vergi yargılama hukukunda re`sen araştırma ilkesinin kapsamı ve işlevi
advertisement
T.C GAZİ ÜNİVERSİTESİ SOSYAL BİLİMLER ENSTİTÜSÜ MALİYE ANABİLİM DALI VERGİ YARGILAMA HUKUKUNDA RE’SEN ARAŞTIRMA İLKESİNİN KAPSAMI VE İŞLEVİ YÜKSEK LİSANS TEZİ HAZIRLAYAN Recep İBİŞ TEZ DANIŞMANI Prof. Dr. ŞÜKRÜ KIZILOT Ankara – 2013 T.C GAZİ ÜNİVERSİTESİ SOSYAL BİLİMLER ENSTİTÜSÜ MALİYE ANABİLİM DALI VERGİ YARGILAMA HUKUKUNDA RE’SEN ARAŞTIRMA İLKESİNİN KAPSAMI VE İŞLEVİ YÜKSEK LİSANS TEZİ HAZIRLAYAN Recep İBİŞ TEZ DANIŞMANI Prof. Dr. ŞÜKRÜ KIZILOT Ankara – 2013 ÖNSÖZ Bilindiği üzere, vergi usul ve vergi yargılama hukuku, kamu hukuku içinde yer alır. İdari yargı içinde yapılanan ve temel amacı vergi idaresinin işlemlerinin (Bakanlar Kurulu Kararları ve diğer düzenleyici işlemler de dahil) hukuka uygunluğunu denetlemek olan vergi yargısı, yargılama süreçlerinde hem usule hem de maddi vakıaya ilişkin her türlü hususu kendiliğinden incelemek ve araştırmakla ödevlidir. Böylelikle hukuk devletinin idare ve yargı bazında realize edilmesi, hukuka uygunluk denetimi yapılırken maddi gerçeğe ulaşılması ve adil yargılanma hakkının yaşama geçirilmesi ile mümkündür. Bütün bunlara imkan sağlayan özelliği itibariyle re’sen araştırma, vergi yargılama hukukunda önemli bir yere sahiptir. Bu önemine rağmen re’sen araştırma ilkesi, üzerinde yeterince çalışılmış konulardan değildir. Nitekim, re’sen araştırma ilkesini derinlemesine inceleyen çalışmalar az sayıdadır; anılan ilkenin yargı içtihatlarıyla somutlaştırılmasına çalışılmaktadır. Bu çalışmanın amacı, vergi yargılama hukukuna hakim olan re’sen araştırma ilkesinin, kapsam, sınır ve işlevinin belirlenmesi; vergi yargısı uygulamasında bu ilkeye dair somut olarak karşılaşılan sorunların, kuramsal düzlemde yansımalarının saptanması; bu saptamalardan sonra da teori ve pozitif düzenlemeler dikkate alınarak çözüm önerilerinin geliştirilmesidir. Çalışmamızda, konuyla ilgili olarak başvurulan değerli eserlerin yanı sıra, mümkün olduğunca yargı kararlarından faydalanılmıştır. Çalışma metninin akışına ve gerekliliğine göre, faydalanılan bir kararın bazen gerekçe kısmına, bazen künyesine, bazen de kararın ifade ettiği manaya, metinde ya da dipnotta yer verilmiştir. Konu ve materyaller itibariyle, zorluğu takdir edilecek olan bu çalışmada, yol gösterici yaklaşımı nedeniyle tez danışmanım Sayın Prof. Dr. Şükrü KIZILOT’a; tüm süreçlerde önerilerini esirgemeyen Sayın Prof. Dr. Mustafa AKKAYA’ya, mesleki tecrübesiyle katkı sağlayan Danıştay Üyesi Sayın Mehmet SÖNMEZ’e, teşekkür etmeyi bir görev sayarım. ii İÇİNDEKİLER ÖNSÖZ ........................................................................................................... i İÇİNDEKİLER .................................................................................................ii KISALTMALAR .............................................................................................vi GİRİŞ ..............................................................................................................1 BİRİNCİ BÖLÜM VERGİ YARGILAMA HUKUKU VE RE’SEN ARAŞTIRMA KAVRAMI I. VERGİ YARGILAMA HUKUKU .................................................................. 4 A. Vergi Yargısının Yargı Sistemimiz İçindeki Yeri .................................... 5 1. 1982 Öncesi Dönem .......................................................................... 6 2. 1982 Sonrası Dönem ......................................................................... 7 B. Karşılaştırmalı Hukukta Vergi Yargısı .................................................... 9 1. Fransız Hukuku ................................................................................. 9 2. Alman Hukuku ................................................................................. 10 3. Anglo-Sakson Hukuku ..................................................................... 10 a. ABD Örneği ................................................................................. 11 b. İngiltere Örneği ............................................................................ 11 C. Vergi Davasının Hukuki Niteliği ........................................................... 11 1.Vergi Davasının Hukuki Niteliği Konusundaki Kuramsal Yaklaşımlar 13 2. Vergi Davasının Hukuki Niteliği Konusundaki Danıştay Kararları .... 17 a. İptal Davası Olduğu Yönündeki Kararlar ..................................... 17 b. Tam Yargı Davası Olduğu Yönündeki Kararlar ........................... 19 c. Kendine Özgü Dava Olduğu Yönündeki Kararlar ........................ 21 II. VERGİ YARGILAMASININ FONKSİYONLARI VE HAKİM İLKELER .... 22 A. Vergi Yargısının Fonksiyonları ............................................................ 23 1. Uyuşmazlıkları Sona Erdirme Fonksiyonu ....................................... 23 2. Çıkarlar Dengesini Koruma Fonksiyonu .......................................... 24 3. İçtihat Yaratma Fonksiyonu ............................................................. 24 4. Hukuki Güvenliği Sağlama Fonksiyonu ........................................... 25 5. Vergi Adaletini Sağlama Fonksiyonu ............................................... 26 iii B. Vergi Yargılama Hukukuna Hakim İlkeler ............................................ 26 1. Kamuya Yararlılık İlkesi ................................................................... 27 2. Yazılılık İlkesi ................................................................................... 27 3. Ekonomik Yaklaşım İlkesi ................................................................ 28 4. Delil Serbestisi İlkesi ........................................................................ 30 5. Delillerin Serbestçe Değerlendirilmesi İlkesi .................................... 31 6. Usul Ekonomisi İlkesi ....................................................................... 31 7. Re’sen Araştırma İlkesi .................................................................... 32 III. VERGİ YARGILAMA HUKUKUNDA RE’SEN ARAŞTIRMA ................. 33 A. Re’sen Araştırma Kavramı .................................................................. 33 B. Re’sen Araştırmanın Dayanağı ve Varlık Nedenleri ............................ 36 C. Re’sen Araştırmanın Uygulandığı Diğer Yargılama Alanları ............... 37 1. Medeni Yargılama Hukukunda ........................................................ 38 2. Ceza Yargılama Hukukunda ............................................................ 39 İKİNCİ BÖLÜM RE’SEN ARAŞTIRMA İLKESİNİN KAPSAM VE İŞLEVLERİ I. RE’SEN ARAŞTIRMA İLKESİNİN KAPSAMI .......................................... 41 A. Yetkili Merciiler Bakımından ................................................................ 41 B. Bilgi ve Belgeler Bakımından............................................................... 42 C. Talepte Bulunulacak Kişiler Bakımından ............................................. 43 II. RE’SEN ARAŞTIRMA İLKESİNİN İŞLEVLERİ ....................................... 44 A. Dava Dosyasının Tekemmülü Sürecindeki İşlev ................................. 44 B. Kamu Düzeni Bakımından İşlev .......................................................... 45 C. Dosya Dışı İnceleme Bakımından İşlev ............................................... 47 1. Maddi Olay Bakımından .................................................................. 48 2. Hukuki Nitelendirme Bakımından .................................................... 51 III. RE’SEN ARAŞTIRMA VE ADİL YARGILANMA HAKKI........................ 53 A. Vergi Uyuşmazlıkları ve Adil Yargılanma Hakkı .................................. 56 1. Medeni Hak ve Yükümlülükler ......................................................... 56 2. Suç İsnadı ....................................................................................... 57 iv B. Adil Yargılanma Hakkını Sağlayan İlkeler ........................................... 58 1. Makul Sürede Yargılanma Hakkı ..................................................... 59 2. Dava (Ulaşma) Hakkı ...................................................................... 60 3. Yargılamanın Duruşmalı ve Aleni Olması ........................................ 61 4. Hakkaniyete Uygun Yargılanma ...................................................... 62 5. Silahların Eşitliği İlkesi ..................................................................... 63 6. Susma Hakkı ................................................................................... 65 ÜÇÜNCÜ BÖLÜM RE’SEN ARAŞTIRMA İLKESİNİN SINIRLARI VE UYGULAMADA KARŞILAŞILAN SORUNLAR I. RE’SEN ARAŞTIRMA İLKESİNİN SINIRLARI ......................................... 67 A. İYUK Kaynaklı Sınırlar ......................................................................... 68 1. Hukuka Uygunluk Denetimine İlişkin Sınır ....................................... 68 2. Devletin Güvenliğine Dair Sınırlama ................................................ 69 3. İddia ve Savunmanın Genişletilmesi/Değiştirilmesi Yasağı ............. 69 B. Re’sen Araştırma İlkesinin Diğer Sınırları ............................................ 70 1. Diğer Mevzuattan Kaynaklanan Sınırlar .......................................... 71 2. Kamu Düzeni ve Usul Ekonomisi Açısından Sınır ........................... 72 3. Süreç Bakımından Sınır .................................................................. 72 4. İdari İşlemin Unsurları Bakımından Sınır ......................................... 73 5. Diğer Sınırlar ................................................................................... 74 II. RE’SEN ARAŞTIRMA UYGULAMASINDA KARŞILAŞILAN SORUNLAR ............................................................................................ 75 A. İddia ve Savunmaya İlişkin Kısıtlardan Kaynaklı Sorunlar ................... 76 1. Taleple Bağlılık ve Gerekçe Değişimi .............................................. 79 2. Savunma Hakkı ............................................................................... 83 B. Usul Ekonomisine Dair Sorunlar.......................................................... 86 C. Hukuka Uygunluk Denetimine İlişkin Sorunlar..................................... 90 1. Matrah Araştırmasının Mahkemece Yapılması ................................ 94 2. Defter ve Belge İbrazının Mahkemeye Yapılması............................ 99 3. Tahsil Aşamasında Yapılması Gerekli İşlemler ............................. 109 v III. ÇÖZÜM ÖNERİLERİ ............................................................................ 112 A. Olan Hukuk Bakımından Çözüm Önerileri ......................................... 113 B. Olması Gereken Hukuk Kuralları Bakımından Çözüm Önerileri ........ 117 SONUÇ .......................................................................................................122 KAYNAKÇA ...............................................................................................125 ÖZET ..........................................................................................................131 ABSTRACT ................................................................................................133 vi KISALTMALAR AATUHK : Amme Alacakları Tahsili Usulü Hakkında Kanun agb : adı geçen bildiri age : adı geçen eser agm : adı geçen makale AİHS : Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi bkz : bakınız BM : Birleşmiş Milletler C : Cilt Çev : Çeviren DİBK : Danıştay İçtihadları Birleştirme Kurulu DİDDGK : Danıştay İdari Dava Daireleri Genel Kurulu DİDDK : Danıştay İdari Dava Daireleri Kurulu DVDDGK : Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu DVDDK : Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu E : Esas hk : hakkında HMK : Hukuk Muhakemeleri Kanunu İHAM : İnsan Hakları Avrupa Mahkemesi İYUK : İdari Yargılama Usulü Kanunu K : Karar KDV : Katma Değer Vergisi m : madde Örn : Örneğin s : sayfa S : Sayı söz : sözleşme vb : ve benzeri VUK : Vergi Usul Kanunu GİRİŞ Maliye biliminin konusunu, kamu gelirleri ve giderleri ile bunların denkleştirilmesi oluşturmaktadır1. Devletin ve kamu tüzel kişilerin mali faaliyetlerinin tamamını düzenleyen hukuk kurallarını inceleyen bilim disiplinine de “mali hukuk” denir2. Mali hukukun bir dalı olan vergi hukuku ise; kamu gelirlerinin yalnızca cebre dayanan kısmı ile ilgili bulunduğundan, bunlara ilişkin uyuşmazlıklara bakan vergi yargısı da, mali yargının önemli bir bölümünü teşkil etmektedir3. Devlet, giderlerini finanse edebilmek için büyük oranda vergi ve benzeri mali yükümlülüklere başvururken; kişiler ise, bütçelerinde bir gider kalemi olarak gördükleri vergiyi ödemek istemezler. Bu şekilde ortaya çıkan, iki tarafın çıkarlarının karşı karşıya geldiği ve “kamu hizmetlerinin görülmesi” ile “hukuk devleti” gibi iki yönlü kamu yararının bulunduğu vergi ilişkisinin, kanunlara ve hukuka uygun bir şekilde kurularak sürdürülmesi gerekmektedir. Bu ilişki ve dengenin herhangi bir şekilde bozulduğu noktada vergi yargısı denetimi devreye girmektedir. Ulusal ve uluslararası ölçekte meydana gelen iktisadi ve sosyal yapıdaki değişiklik ve farklılaşmalar, vergi kanunlarının değiştirilmesini ya da yorumlanmalarında farklı yaklaşımları beraberinde getirerek tartışmalı hususlara mahal vermektedir. Bununla beraber vergi ihtilafları yargısal uyuşmazlık haline dönüştüklerinde, konunun teknik ve muhasebe boyutlarının bulunması, idari yargılama içerisinde ayrıksı bir yargılama hukuku yöntem, kural ve ilkelerinin yer almasını kaçınılmaz kılmaktadır4. 1 Akif Erginay, Kamu Maliyesi, Savaş Yayınları, 16. Baskı, Ankara, 1998, s. 14. Şükrü Kızılot, Vergi İhtilafları ve Çözüm Yolları, Yaklaşım Yayıncılık, Güncellenmiş 15. Baskı, Ankara, 2009, s. 67. 3 Şerafettin Aksoy, Vergi Yargısı ve Türk Vergi Yargısı Sistemi, Filiz Kitabevi, İstanbul, 1990, s. 6. 4 Aksoy, a.g.e., s. 14. 2 2 Vergi yargılama hukukunda uygulama alanı bulan bu yöntem ve ilkeler, bazen medeni ve ceza yargılama hukukuna ilişkin olsa da; temelde idari yargılama usulünün yanında vergi hukukunun farklı özellikleri nedeniyle bazen de sadece vergi yargılamasında uygulanabilmektedir. Mesela, bir vergi uyuşmazlığında öncelikle bir kamu hukuku meselesiyle karşılaştığının bilincinde olan vergi hakimi, vergilendirmenin dayanağını oluşturan temeldeki ekonomik olay ve bunun gerçek mahiyetini de dikkate almak; sonra da vergilerin kanuniliği çerçevesine maddi ve şekli hukuk kurallarını yorumlayarak vergi hukuku bakışı içerisinde uyuşmazlığı çözmek zorundadır5. Vergi hakiminin idari işlemi, idari yargıda kullanılan kalıpların ötesinde, vergi hukukunun bazen tamamen kendine özgü yönleri çerçevesinde incelemesi de, bu zorunluluğa dayandırılabilir. Vergi yargılamasının bu özellikleri ve kamu hukukuna dair baskın olan amaçlarına yargı yerlerince ulaşılırken kullanılan enstrüman ve gözetilen ilkelerin en başında ise “re’sen araştırma” gelir. Ayrıca idari yargının medeni yargıdan farklı olarak, yargıladığı işlemler üzerindeki kamu yararı denetimine dair görevi, tarafların hak ve menfaatlerinin teminini aşan bir kapsama sahiptir. İdari yargı kolu içinde yer alan vergi yargısında, taraf beyan ve istemlerini aşan re’sen araştırma ve inceleme yönteminin en önemli varlık nedeni de budur.6 Bunların yanısıra re'sen araştırma; adil yargılanma hakkını temin eden bazı alt ilkelerin/hakların sağlanması, kamu düzenine ilişkin hususların tarafların ihtiyarına bırakılmaması, idari işlem ve eylemlerin hukuka uygun olup olmadığının bir araştırma ve incelemeyi gerektirebilmesi nedenleriyle de önemli bir ilkedir. 5 Ahmet Kumrulu, Vergi Yargılama Hukukunun Kuramsal Temelleri (Çoğaltma), Ankara, 1989, s. 45. 6 Erol Çırakman, “Hukuk Yargılama Usulünün İdari Yargıda Uygulanması”, Danıştay İdari Yargıda Son Gelişmeler Sempozyumu, Ankara 10-11-12 Haziran 1982, Danıştay Yayınları, s. 105. 3 Vergi yargılama hukukunun ve vergi hukukunun neredeyse tüm kurum ve konuları, bir şekilde re’sen araştırma ilkesiyle ilgili veya bağlantılı bulunduğundan; bu ilkenin kapsam ve işlevlerinin sınırlandırılması, çalışma sürecinin en çetrefil sorunlarının başında yer almıştır. Zira, re’sen araştırma ilkesinin, bünyesinde hem usul hem de maddi hukuka ilişkin geçişleri barındırması, çalışma planının belli kabuller üzerine yapılandırılması sonucunu doğurmuş; bu çerçevede çalışma, giriş ve sonuç dışında üç ana bölümden oluşmuştur. Birinci bölümde, vergi yargısının yargı sistemimizdeki konumu ile vergi davasının hukuki niteliği; vergi yargısının fonksiyonları ile bu hukuk dalına hakim ilkelere yer verilmiş; son olarak re’sen araştırma kavramı irdelenerek bu ilkenin diğer yargılama alanlarındaki görünümlerine değinilmiştir. Çalışmanın ikinci bölümünde, re’sen araştırma ilkesinin kapsam ve işlevlerinin teorik çerçevesi çizilmeye çalışılmış, re’sen araştırma ilkesinin “adil yargılanma hakkı” perspektifinden üstlendiği diğer işlevlerinin ve sınırlarının tespiti amacıyla, bu hakkı temin eden bazı ilkeler de ele alınarak, İnsan Hakları Avrupa Mahkemesi (İHAM) ve yüksek yargı organlarının bu ilkelere dair yorumları incelenmiştir. Üçüncü bölümde, sınırları belirlenmeye çalışılan re’sen araştırma ilkesinin yargılamadan beklenen sonuçlara etki ve katkısı, anılan ilkenin öngörülüş amaçlarına ulaşılmaya çalışılırken karşılaşılan (mevzuat ve uygulama kaynaklı) sorun ve tartışmalar; özellikle de çalışmanın bütününde incelenen hususların analiziyle saptanan sorunlar, olan ve olması gereken hukuk açısından irdelenmiş; çözüm önerileri geliştirme çabası içinde olunmuştur. BİRİNCİ BÖLÜM VERGİ YARGILAMA HUKUKU VE RE’SEN ARAŞTIRMA KAVRAMI I. VERGİ YARGILAMA HUKUKU Hukuk devleti, “vatandaşların hukuki güvenlik içinde bulundukları, devletin eylem ve işlemlerinin hukuk kuralları ile bağlı olduğu bir sistemi anlatır.”7 Hukuk devletinde vatandaşların devletle ilişkilerini düzenleyen kamu hukuku içerisinde yer alan vergi hukuku, verginin kanuniliği ilkesi ve eşitlik ilkesi gibi temel anayasal güvenceleri8 konu edinmektedir. Anayasamızın 73. maddesindeki “ Herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere, mali gücüne göre vergi ödemekle yükümlüdür. Vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı, maliye politikasının sosyal amacıdır. Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir ve kaldırılır. Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisi Bakanlar Kuruluna verilebilir.” hükmü, ülkemizde vergi hukukunun anayasal temelini oluşturmakta ve devletin vergi konusunda yapacağı tüm tasarrufların ilkesel sınırlarını çizmektedir. Devletin vergilendirme yetkisini kullanırken, hukuka, anayasal normlara ve ilgili diğer alt hukuk normlarına aykırı işlem veya eylemde bulunması ya da böyle olduğuna muhatap kişilerce inanılması halinde, devletle bireyler arasında uyuşmazlıklar ortaya çıkmaktadır. Bu uyuşmazlıklar, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun9 ilgili hükümleri uyarınca vergi hatalarının düzeltilmesi, pişmanlık, cezalarda indirim ve uzlaşma gibi yollarla idari aşamada çözümlenebileceği gibi -bu idari yollara hiç 7 Ergün Özbudun, Türk Anayasa Hukuku, Gözden Geçirilmiş 4. Baskı, Yetkin Yayınları, Ankara, 1995, s. 99. 8 Ahmet Kumrulu, “Vergi Hukukunun Bir Kısım Anayasal Temelleri”, Ankara Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, C. XXXVI, Ankara, 1981, s. 159. 9 Çalışmada kısaca “VUK” olarak yazılacaktır. 5 gidilmemesi ya da tatmin edici sonuç alınamaması hallerinde- yargı yoluna başvurularak da çözümlenebilmektedir. Vergilendirme yetkisinin kullanımıyla ortaya çıkan bir işlemin temelinde ise, yükümlünün hukuki ilişkilerde bulunması ya da hukuki sonuçları olan olayın meydana gelmesiyle idarenin işlem yapmış olması ya da kişilerin haklarında yapılmasını istedikleri bir işlemin idare tarafından gerçekleştirilmemesi yatmaktadır. Bu çatışma noktalarının çözümü amacıyla yargıya başvurulması halinde, idarenin yargısal denetimi sağlanarak, vergileme işlemlerinin kanuna ve hukuka uygunluğu ile idarenin mali sorumluluğu irdelenebilmektedir. Kavram olarak “yargılama hukuku” ise, bir hakkın yargı organları önünde nasıl tespit ve temin edileceği ve uyuşmazlığın yargı yerlerince ne şekilde çözümleneceğini gösteren usul ve esaslar bütünü anlamına gelmektedir10. Bu açıklamalardan sonra vergi yargılama hukukunu: “Vergi yargı organlarının, vergi veya benzeri bir mali yükümlülüğü olan kişilerle, devlet adına vergisel iş gören kamu kurumları arasında, vergi kanunları ve uygulamalarından doğan uyuşmazlıkları inceleyerek karara bağlarken izlenen yöntem ve usuller” şeklinde tanımlamak mümkün olacaktır11. A. Vergi Yargısının Yargı Sistemimiz İçindeki Yeri Sanayi devrimiyle beraber birçok ülkenin büyük şehirlerinde görülen nüfus artışıyla başlayan kentleşme hareketlerinin yaşandığı 19. Yüzyılda, devlet ile kişiler arasındaki ilişkiler yoğunlaşmıştır. Buna bağlı olarak kamu hizmetlerinin 10 artmasıyla birlikte idare ile bireyler arasındaki hukuki Orhan Özdeş, “İdari Yargı ve Yargılama Usulünün Özellikleri”, Danıştay Dergisi, S. 12-13, Ankara, 1974, s. 14. 11 Yusuf Karakoç, Vergi Yargılaması Hukuku, Alfa Basım Yayım Dağım, İstanbul, 1995, s. 17. 6 uyuşmazlıklar da çoğalmıştır. Bu idari nitelikteki uyuşmazlıkların, adli yargı organlarınca çözümlenmesinin kuvvetler ayrılığı ilkesine ters düşeceği kanısıyla ve dava türlerindeki farklılaşma ile iş yükü dağılımı da göz önüne alınarak, adli yargı kolundan ayrı bir idari yargı kolu düzeninin oluşturulması zorunluluk arz etmiştir12. Böyle bir ayrıma, “idari davaların, Kamu Hukuku’nun kendine özgü kavramlarına, mantığına, muhakemesine sahip ve bilgileri ile donanmış olan ve de hukuk devletine bu kapsamda bakmak ‘uzmanlığına’ sahip bulunan yargıçlar tarafından yargılanması; bireylerin de, davalı idare’lere karşı, idari yargı’nın farklı, etkin silahlarından yararlanması demektir.”13 şeklinde özetlenebilecek gerekçe ile gidildiğinin de kabulü kaçınılmazdır. Bu noktada, idari yargının farklı ve etkin bir şekilde kullanabileceği enstrüman olarak, en önde resen araştırma kavramının akla geldiğini belirtmek gerekir. Dünyanın çeşitli ülkelerinde zamanla, bağımsız yargı kolu olarak adli yargı, idari yargı, askeri yargı ve anayasa yargısı uygulamaları ortaya çıkıp hukuk sistemlerinde yerlerini almıştır. Ülkemizde yargıya taşınan vergi uyuşmazlıkları, yargı sistemimiz içinde adli yargı sisteminden ayrı olarak düzenlenmiş bulunan idari yargı kolu içerisindeki vergi yargı organlarınca çözümlenmektedir. Bu yapının oluşmasındaki süreç, tam anlamıyla bir yargılama usul kanununun mevcudiyeti bakımından iki dönem başlığı altında incelenecektir. 1. 1982 Öncesi Dönem Ülkemizde ilk vergi yargısı teşkilatı, “Şura-i Devlet Nizamnamesi” ile 1868 yılında Osmanlı İmparatorluğu döneminde kurulmuş olup, çeşitli yasalarla özel bir vergi teşkilatı kurularak il ve ilçe meclisleri ile Danıştay 12 Aksoy, a.g.e., s. 10. Sait Güran, “İdari Yargı Denetiminin Kapsamı Ve Sınırları”, Danıştay İdari Yargı Sempozyumu, 2008, www.danistay.gov.tr., (17.03.2012). 13 7 görevlendirilmiştir. Cumhuriyet döneminde (adli yargıda görülen dolaysız vergilere ilişkin uyuşmazlıklar hariç) vergi uyuşmazlıklarını çözme görevi, il ve ilçe meclislerinden alınarak yeni kurulan idari komisyonlara verilmiştir14. Bugünkü anlamda ilk müstakil vergi yargısı, 1926 yılında itiraz ve temyiz (Ankara) komisyonlarını oluşturan 755 sayılı Kazanç Vergisi Kanunu’nun kabulüyle kurulmuştur. Önceleri sadece kazanç vergilerine bakarken daha sonra diğer bazı vergilerden doğan uyuşmazlıklara da bakan bu komisyonlar, 1939 yılında çıkarılan 3692 sayılı Vergilerde İhbarnamelerin Tebliğine ve İtiraz Temyiz Usullerine ve İtiraz ve Temyiz Komisyonlarının Teşkiline Dair Kanunla esaslı bir düzenlemeye tabi tutularak, gümrük ve pul vergileri dışında kalan bütün vergilerden doğan uyuşmazlıklara bakmaya başlamışlardır. Ülkemizde, Almanya’da olduğu gibi tamamen bağımsız vergi mahkemelerinin kurulması yönündeki girişim, 1950 yılında yürürlüğe giren 5432 sayılı Vergi Usul Kanunu görüşülürken tasarı olarak ileri sürülmüş, ancak parlamento tarafından kabul edilmemiştir15. 1982 öncesinde vergi uyuşmazlıklarının ilk çözüm yeri olan “Vergi İtiraz Komisyonlarının” kararlarını, temyiz merci olarak “Vergi Temyiz Komisyonu” inceliyordu. 521 sayılı Kanuna göre faaliyette olan Danıştay ise, bu iki idari hüviyetli organın kesin olarak çözüme kavuşturamadığı vergi uyuşmazlıklarında son başvuru ve yüksek yargı organı olarak görev yapmaktaydı16. 2. 1982 Sonrası Dönem Türk idari yargı organlarının bugünkü yasal dayanağı, 6 Ocak 1982 yılında birlikte kabul edilen, 2575 sayılı Danıştay Kanunu ve 2576 sayılı 14 Aksoy, a.g.e., s. 41, 42. Karakoç, a.g.e., s. 52; Aksoy, a.g.e., s. 43. 16 Kızılot, a.g.e., s. 285. 15 8 Bölge İdare Mahkemeleri, İdare Mahkemeleri ve Vergi Mahkemelerinin Kuruluş ve Görevleri Hakkındaki Kanunla düzenlenmiş, bu yargı düzeninde uygulanacak yargılama usul kuralları ise 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nda17 düzenlenmiştir. Bu yasalarla, idari yargı kolu içinde yer alan vergi yargısı, iş ayrımına dayalı bir yargı bölümü olarak öngörülmüştür18. Günümüzde, ilk derecede bulunan Vergi Mahkemelerinin tek hakimle verdiği kararlara karşı üst derecede itirazen Bölge İdare Mahkemesine, heyet halinde verilen kararlara karşı ise temyizen Danıştay’a gidilebilmekte olup, ayrıca bazı durumlarda (genel düzenleyici işlemler vb.) birinci derecede Danıştay, uyuşmazlıkları çözmekle görevli bulunmaktadır. Vergi mahkemelerinin görevleri ise 2576 sayılı Kanun’un 6. maddesinde düzenlenmiştir: “Vergi mahkemeleri: a) Genel bütçeye, il özel idareleri, belediye ve köylere ait vergi, resim ve harçlar ile benzeri mali yükümler ve bunların zam ve cezaları ile tarifelere ilişkin davaları, b) (a) bendindeki konularda 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun uygulanmasına ilişkin davaları, c) Diğer kanunlarla verilen işleri, çözümler.” Vergi yargısının bağımsızlığı üzerine halen tartışmalar bulunmakta ise de, anılan mevzuat hükümlerine binaen ülkemizde vergi uyuşmazlıklarının yargısal çözümü -Danıştay ve Anayasa Mahkemesinin baktığı “vergi davaları” bu aşamada ihmal edilecek olursa19- idari yargı kolu içerisinde yer alan “vergi mahkemeleri” eliyle sağlanmaktadır. Özetle, incelediği alan, kullandığı ilkeler ve sonuçları itibariyle idari yargı içerisinde ayrı bir yargılama hukuku disiplinine sahip bulunan vergi yargısı, günümüz Türkiye’sinde idari yargı içinde örgütlenmiş bulunmaktadır. 17 Çalışmada kısaca “İYUK” olarak yazılacaktır. Selim Kaneti, Vergi Hukuku, Filiz Kitabevi, 2. Bası, İstanbul, 1989, s. 276. 19 Kızılot, a.g.e., s. 68. 18 9 B. Karşılaştırmalı Hukukta Vergi Yargısı Vergi yargısının, tamamen bağımsız bir şekilde (Almanya), adli yargıya bağlı olarak (Belçika), idari yargıya bağlı olarak (İsveç) ya da karma bir şekilde (ABD) örgütlendiğini görmek mümkündür20. Bu kısımda özellikle, Türk Hukukunun etkileşimde bulunduğu yargı sistemlerinin yanısıra karşılaştırma yapılabilmesi adına Anglo-Sakson sistemleri, ana hatlarıyla kısaca ele alınacaktır. Fransa ve Almanya gibi Kara Avrupası ülkelerinde, idarenin kendine özgü hukuk kurallarına tabi tutulduğu idari rejimin21 bir sonucu olarak uygulanan, adli-idari yargı kollarının birbirinden ayrıldığı “yargı ayrılığı” sistemi geçerlidir. 1. Fransız Hukuku Fransa’da adli yargı düzeninden ayrı olan idari yargı, ilk derecede “idari mahkeme” ve ikinci derece temyiz merciinde ise, aynı zamanda idari görevler de üstlenen “Danıştay (Conseil d’Etat)” olmak üzere örgütlenmiştir. Ayrıca 1989 tarihinden itibaren faaliyete geçen “İdari İstinaf Mahkemeleri” de Danıştay’a giden dava sayısını azaltıcı mahiyette bir üst mahkeme niteliğindedir22. Fransa’da vergi ihtilaflarının büyük çoğunluğu dava konusu edilmeden önce idari aşamada çözümlenmektedir. Bu safhadan sonra, vasıtasız vergiler ile muamele vergisinden doğan ihtilaflar “idari mahkemelerde” görülmektedir. Kalan bütün vasıtalı vergiler ile harçlar ve gümrük vergilerinden doğan ihtilafların çözümlenmesi ise, adli yargı düzeni içinde bulunan ceza ve hukuk 20 Mehmet Yüce, Türk Vergi Yargısı, Ekin Basın Yayın Dağıtım, Bursa, 2010, s. 60. Turgut Candan, Açıklamalı İdari Yargılama Usulü Kanunu, Maliye ve Hukuk Yayınları, Ankara, 2005, s. 4. 22 Kızılot, a.g.e., s. 86, 87. 21 10 mahkemelerinde (uygulanacak ceza tedbirlerine göre ayrılarak) bakılan davalarda sağlanmaktadır23. 2. Alman Hukuku Almanya’da, vergi ihtilafları idare ile mükellef arasında idari aşamada çözümlenemezse, yargı yoluna başvurulmaktadır. Yargı aşamasında vergi uyuşmazlıklarının çözümü için, Almanya’da diğer ülkelerden farklı olarak tamamen bağımsız bir vergi yargısı sistemi kurulmuştur24. Bu ülkede vergi yargısı, iki dereceli ve tamamen bağımsız nitelikte olup, eyalet merkezlerinde oluşturulan vergi mahkemeleri (Finanzgericht) ile sadece25 vergi davalarında üst yargı organı olarak görevli Federal Mâli Mahkeme’den (Bundesfinanzhof) oluşmaktadır. Almanya’da bu sistemin ve uygulama birliğinin kurulmasında, gümrük ve tüketim vergilerine uygulanan genel vergi yargısı usulünün büyük katkısı olmuştur26. 3. Anglo-Sakson Hukuku ABD, İngiltere, Kanada gibi Anglo-Sakson ülkelerinde, özel hukukkamu hukuku ayrımının bulunmadığı, yani idarenin ve bireylerin aynı kurallara tabi olduğu adli rejim nedeniyle “yargı birliği” adıyla anılan bir yargı sistemi öngörülmektedir. 23 Aksoy, a.g.e., s. 29-34. Salih Turhan, Vergi Teorisi ve Politikası, Filiz Kitabevi, İstanbul, 1998, s. 86. 25 Kızılot, a.g.e.,, s. 94. 26 Aksoy, a.g.e., s. 38. 24 11 a. ABD Örneği ABD’de vergi uyuşmazlıkları, öncelikle idari aşamada giderilmeye çalışılır; sonrasında ise uyuşmazlığın çözümü için adli mahkemeler görevlidir. ABD’de vergi davalarına bakmakla görevli üç mahkeme bulunmaktadır: Tax Court (uzmanlaşmış mahkeme), District Court (jüri yargılamalı iade mahkemesi) ve Claim Court (tüm ülkede yetkili mahkeme). Amerika’da vergi davalarında, Birleşik Devletler Vergi Mahkemesi (The United States Tax Court) genel görevlidir ve bu mahkemede dava açabilmek için, ortada bir matrah farkının olması gerekmektedir. Bu ülkede ayrı bir idari yargı sistemi olmadığı için, vergi mahkemesi adli yargı sistemi içinde düzenlenmiştir. Vergi mahkemelerinin kararlarına karşı, Temyiz Mahkemesi’ne (Appeals Court) ve Yüksek Mahkeme’ye (Supreme Court) başvurulabilir.27 b. İngiltere Örneği İngiltere’de de vergi uyuşmazlıkları öncelikle idari aşamada giderilmeye çalışılmakta, sonuç alınamazsa “genel komiserlere” itiraz edilmektedir. Bunun dışında vergi türlerine göre, özel komiserler, mahkeme ve arazi vergisi komiserlikleri ile hakem kurulları, ilk derecede vergi yargılama organları olarak görev almaktadırlar. Vergi yargısının ikinci derece yüksek adli Mahkemeleri ise, Yüksek Mahkemeler ve İstinaf Mahkemelerinden oluşmaktadır28. C. Vergi Davasının Hukuki Niteliği Vergi davası, VUK’un “Dava Konusu” başlıklı 378. maddesinde yer alan “Vergi mahkemesinde dava açabilmek için verginin tarh edilmesi, cezanın kesilmesi, tadilat ve takdir komisyonları kararlarının tebliğ edilmiş 27 28 Kızılot, a.g.e., s. 95, 96. Aksoy, a.g.e., s. 22-29. 12 olması; tevkif yoluyla alınan vergilerde istihkak sahiplerine ödemenin yapılmış ve ödemeyi yapan tarafından verginin kesilmiş olması lazımdır. Mükellefler beyan ettikleri matrahlara ve bu matrahlar üzerinden tarh edilen vergilere karşı dava açamazlar. Bu Kanunun vergi hatalarına ait hükümleri mahfuzdur.” hükmünde sayılan tip işlemlere, 6183 sayılı A.A.T.U.H.Kanun’un 13-17, 48, 58 ve 62. maddelerinde yer alan tahsil işlemlerine ve diğer kanunlarda düzenlenmiş vergisel işlemlere yönelik olarak açılabilmektedir. Ancak, vergilendirme faaliyetine yönelik olan kesin işlemler, kamu hizmetini düzenleyen bu ve benzeri yasal düzenlemelerde öngörülen tip işlemlerle sınırlandırılamaz. Sürekli değişen ekonomik yaşama ve ilişkilere bağlı olarak, yürütme gücünün kullanılmasıyla ilgililerin hukukuna etki eden tüm vergilendirme faaliyetleri, yargısal denetim kapsamına29 girmektedir. Her ne şekilde ortaya çıkmış olursa olsun, bir vergi uyuşmazlığına ilişkin olan davada yargı yerinin amacı, idarenin hukuka bağlılığını sağlamak ve de varlığı tespit edilen bir zararı tazmin/iade edip hakkı sahibine vererek, hukuk düzenini korumaktır. Bu nedenle vergi davasının, diğer idari dava tipleri içindeki yerini belirlemek ya da tamamen farklı yönleriyle bu dava tiplerinden ne şekilde ayrıldığını ortaya koymak, diğer bir ifadeyle vergi davasının hukuki niteliğini saptamak, vergi yargılama hukuku uygulaması açısından bir mesele haline dönüştüğünden, bu konudaki yaklaşımların yakından incelenmesi gerekmektedir. İYUK’un “İdari Dava Türleri Ve İdari Yargı Yetkisinin Sınırı” başlıklı 2/1. maddesine göre İdari dava türleri şunlardır: a) İdari işlemler hakkında yetki, şekil, sebep, konu ve maksat yönlerinden biri ile hukuka aykırı olduklarından dolayı iptalleri için menfaatleri ihlal edilenler tarafından açılan iptal davaları, b) İdari eylem ve işlemlerden dolayı kişisel hakları doğrudan muhtel olanlar tarafından açılan tam yargı davaları, c) Tahkim yolu öngörülen 29 Kaneti, a.g.e., s. 282. 13 imtiyaz şartlaşma ve sözleşmelerinden doğan uyuşmazlıklar hariç, kamu hizmetlerinden birinin yürütülmesi için yapılan her türlü idari sözleşmelerden dolayı taraflar arasında çıkan uyuşmazlıklara ilişkin davalar. Bu yasal düzenlemeye göre idari yargı sistemimizde, vergi yargılaması açısından iptal ve tam yargı olmak üzere iki ana dava tipinin varlığıyla karşılaşılmaktadır. Onar’a göre, iptal davasının konusu sadece idari tasarrufun hukuka uygunluğuna ilişkin iken; tam yargı davasında ise, icra edilen işlem sonucu ferdin subjektif hakları sahasında oluşan ihlal nedeniyle tazmin ve telafi konu edilmektedir. Bu nedenle iptal davasında yargılanan nesne idari işlem olup, davalı idare tam anlamıyla taraf durumunda değildir ve dava objektif niteliktedir. Ancak tam yargı davasının konusunu, taraf olan idarenin bir borca mahkum edilmesi oluşturduğundan, subjektif mahiyettedir. 30 Fransız idari hukuk sistemini kabul eden Türk Hukuku’nda, vergi davasının hukuki niteliğine ilişkin olarak çok farklı yaklaşımlar bulunduğu gibi, vergi davalarını bu şekilde kategorize etmenin uygulama bakımından bir sonucu olmayacağını ileri sürenler de31 olmuştur. Diğer yandan, çalışma konumuz olan “re’sen araştırma ilkesi” açısından vergi davasının hukuki niteliğinin taşıdığı önem içtihatlarla vurgulanmıştır. Bu nedenle konunun ilkesel düzeyde bir değerlendirme zeminine kavuşturulması zarureti doğmuş bulunduğundan, doktrin ve yargı kararları ışığında vergi davasının hukuki niteliği bu başlık altında incelenecektir. 1. Vergi Davasının Hukuki Niteliği Konusundaki Kuramsal Yaklaşımlar Temelleri Fransız hukukunca atılmış olan idari yargı sisteminde, idari uyuşmazlıklar ve bunların çözüm yolları hukuksal niteliklerine göre temelde 30 Sıddık Sami Onar, İdare Hukukunun Umumi Esasları, C. III, İstanbul, 1968, s. 1770-1772. Lütfi Duran, “İdari İşlem Niteliğinde Yargı Kararlarıyla Vergi Davalarının Çözümü II”, Amme İdaresi Dergisi, C. XXI, Mart 1988, s. 71, 72. 31 14 iki kategoriye ayrılmaktadır: Léon Duguit’in “nesnel uyuşmazlıklar” ile “öznel uyuşmazlıklar” şeklinde yaptığı ayrıma dayanan birinci kategoride; idari uyuşmazlıkları çözümleyecek olan yargıcın önüne getirilen hukuki sorunun niteliği esas alınarak “objektif uyuşmazlık” ve “subjektif uyuşmazlık “ olmak üzere bir ayrım söz konusudur. Edouard Laferriere’nin ortaya attığı ikinci kategoride; idari konulardaki çeşitli uyuşmazlıklara bakan yargıca verilen yetkilerin karşılaştırmalı çözümlemesi esas alınarak idari dava türleri “iptal davası”, “tam yargı davası” ve “ceza davası” olmak üzere üçlü bir ayrıma tabi tutularak, vergi davası “tam yargı davası” içinde gösterilmiştir32. Hemen belirtmek lazım gelir ki; bu kategorilerin oluşturulduğu 19. Yüzyılda “iptal davası” istisnai bir niteliğe sahip bulunmaktadır. Ayrıca, Trotabas’ın vergi yargısının objektif nitelikte olduğu ve re’sen araştırma ilkesinin cari olduğu yönündeki görüş ve tezleri 33 de, vergi davalarının bir “iptal davası” türü olduğu yönündeki yaklaşımı destekleyerek, Fransız öğretisinin çoğunluğunca kabul edilmiş bulunmaktadır34. Castagnede tarafından ise, yükümlünün vergi düzenlemeleri karşısındaki objektif durumu, yükümlü hakkında tesis edilen şart işlemle bireyselleşmiş olduğundan bahisle, vergi davalarının sayılan dava tipleri dışında ayrı bir dava türünde olduğu ileri sürülmüştür35. Alman öğretisinde ise idari davalar, “mahkemeden istenen hukuki korumaya” göre geleneksel hukuk yargılamasının temel aldığı: Tespit davası, inşai dava ve edim davası şeklinde ayrılmaktadır36. Ülkemizde vergi davalarının, Alan ve Mutluer tarafından iptal davası niteliğinde olduğu37; Tekgündüz ve Turmangil tarafından kendisine özgü, 32 Civan Turmangil, “Vergi Davasının Hukuki Niteliği”, Ankara Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, C. XXXIX, S. 1-4, 1987, s. 137. 33 Louis TROTABAS, “La nature Juridique du Contentieux Fiscal en Droit Français”, in Mélanges Maurice Houriou, Recueil Sirey, Paris, 1929, s. 709-762; atıf yapan, Kumrulu, a.g.e., s.145, 147. 34 Turmangil, a.g.m., s. 138. 35 Bernard Castagnede, B., Remarques sur la nature juridique du contentieux fiscal, in Revue de Science Financiére , 1970, s. 19, 21-23; atıf yapan, Kumrulu a.g.e., s. 155, 156 36 Kumrulu, a.g.e., s. 103 15 karmaşık ayrı bir dava türü olduğu 38; Gözübüyük ve Tan tarafından ise39 tam yargı davası ağırlıklı olarak, kabul edildiği görülmektedir. Candan, Vergi idaresinin yaptığı işlemin, idare edilenlerin yalnızca menfaatlerini ihlal ettiği durumlarda adı ne olursa olsun açılacak davanın, işlemin hukuka uygunluğunun tartışılması sonucunu doğuracak olan iptal davası niteliğinde olduğunu, ifade etmektedir. Yazara göre mahkeme, davada, idarenin yetkisini, idari işlemin vergi alanında idari usul kanunu olan Vergi Usul Kanunu’nda öngörülen sürece uygun olarak alınıp alınmadığını “şekil”, idarenin dayandığı sebeplerin “vergiyi doğuran olayın” gerçekte var olup olmadığını, dayandığı sebeplerin kanunun amaçladığı sonucu yaratıp yaratmayacağını “konu” ve nihayet kamu yararı gözetilip gözetilmediğini “amaç” açısından araştıracak, bu sayılan yönlerden birisi ile hukuka aykırılığını saptarsa idari işlemin iptaline karar verecektir. Vergi hukukuyla ilgili idari işlem, idare edilenlerin haklarını da mameleklerinde bir azalmaya sebebiyet vererek ihlal etmişse, idari işlem dolayısıyla uğranılan zararın giderilmesi tam yargı davası ile sağlanabilecektir. Kısaca yazar, vergi uyuşmazlıkları için ayrı bir dava türü aramaya gerek olmadığını, mevcut idari dava türlerinin yeterli olduğunu vurgulamıştır.40 Bu konuda oldukça derinlemesine bir incelemenin içinde olduğu görülen Kumrulu, Fransız öğretisine hakim olan iptal davası-tam yargı davası ayrımı ile Alman öğretisinin temel aldığı tespit davası, inşai dava ve edim davası ayrımını birlikte ele alarak bazı sonuçlara ulaşmaktadır.41 Yazara göre, iptal davalarında yargıcın, işlemi salt iptal etmekle yetineceği; buna karşın, tam yargı davalarında hakkın yerine getirilmesi için 37 Kumrulu, a.g.e., s. 150-152. Hasan Dursun, “Vergi Uyuşmazlıklarından Doğan Davaların Kuramsal Niteliğini Saptayabilmek” Türkiye Barolar Birliği Dergisi, Ankara, S. 78, 2008, s. 256; Turmangil, a.g.m., s. 154. 39 Dursun, a.g.m., s. 260. 40 Turgut Candan, “Vergi Uyuşmazlıkları ve İdari Davalar” Danıştay Dergisi, Yıl 14, S. 54-55, 1984, s. 32, 34, 40. 41 Ahmet Kumrulu, “Vergi Davalarının Kuramsal Niteliği Üzerine Düşünceler” I. Ulusal İdare Hukuku Kongresi, Üçüncü Kitap Çeşitli İdare Hukuku Konuları, 1-4 Mayıs 1990, Danıştay Matbaası, Ankara, s. 970, 971; atıf yapan, Dursun, a.g.m., s. 267. 38 16 bir edime de hükmedeceğini, bir başka deyişle, bu davada yargıcın bir hususu yerine getirmesi yönünde davalıya emir verdiği görülmektedir. Bu durumda iptal davalarını inşai dava olarak, tam yargı davalarını ise edim davası olarak nitelendirmek yanlış olmayacaktır. Yargıcın yaptığı hukuki değerlendirme, her iki dava türüne de tespit davası özelliğini her zaman kazandırmaktadır. Buna göre Kumrulu, vergi davalarının esas itibariyle iptal davası niteliğini taşıdığı, ancak ayrıksı durumlarda tam yargı davası kimliğine de bürünebildiği bir karma modeli benimsemeyerek dörtlü bir ayrım yapmaktadır: a) Tarh işlemine karşı açılan davalarda verilen karar, yeni bir hukuki durum yarattığından iptal davası niteliğinde olup inşai etkiler yaratmaktadır. b) Tahsil aşamasında açılan davalar, henüz tahsil gerçekleşmediğinden ve ödeme emri, haciz ve ihtiyati haciz gibi işlemlerin hukuka aykırılığın ancak bir iptal davası çerçevesinde denetlenebileceğinden iptal davası niteliğindedir, c) Tahsilden sonraki davalar ise (iade, istirdat, faiz, tazminat davaları), yükümlünü malvarlığında meydana gelen azalmayla subjektif bir hakkın tehdidi söz konusu olduğundan tam yargı niteliğindedir, d) Matrahı, vergi miktarını ve cezayı değiştirerek objektif hukuki durum içinde yükümlünün subjektif durumunu gözeterek vergi mahkemesinin davanın esasına ilişkin karar verdiği durumlarda ise hem tam yargı davası hem de iptal davası niteliği bulunmaktadır.42 Son maddeye ek olarak, davanın açıldığı anda, hem tam yargı davası hem de iptal davası niteliğini taşıyan tahakkuku tahsile bağlı olan vergisel işlemlere (damga vergisi) karşı açılan bir davada mahkeme43, tahakkuk işleminin hukuka aykırılığını tespit ederse, bunun iptaline hükmederek haksız yere hazineye geçen varlığın subjektif hakkı ihlal edilen kişiye eda edilmesine karar verecektir. 42 43 Kumrulu, a.g.e., s. 241-246. Candan, a.g.m., s. 38, 39. 17 İptal ve tam yargı davasının beraber görüldüğü bu tipik örneği açıklarken kullanılan terimlere yakından bakılacak olursa, hem objektifsubjektif davalara denk gelen iptal-tam yargı davaları, hem de tespit, inşa ve edim davalarının, kendilerine doğru bir şekilde bu yargısal ilişki içinde yer bulabildiği görülecektir. Ayrıca, tartışmasız olarak vergi mahkemesi tarafından incelenecek iki tam yargı davası türü de 2577 sayılı Kanunun 28. maddesinin 3. ve 6. bentlerinde düzenlenmiştir; bunlar, mahkeme kararlarını uygulamayan ya da geciktiren idare aleyhine açılacak tazminat davaları ile idare tarafından kararın gereğinin yerine getirilmesinin geciktirilmesi nedeni ile yasal olarak öngörülen gecikme faizine ilişkin davalardır. 2. Vergi Davasının Hukuki Niteliği Konusundaki Danıştay Kararları Danıştay kararları yakından incelendiğinde, uyuşmazlıkların özelliklerine göre vergi davalarının niteliği bazen iptal, bazen tam yargı, kimi zaman da kendine özgü dava olarak değerlendirildiği görülmektedir. a. İptal Davası Olduğu Yönündeki Kararlar Danıştay Yedinci Dairesinin 18.03.1983 tarih ve E: 1982/2796, K: 1983/445 sayılı kararında, "…her ne kadar, doktrinde vergi davalarının, idare hukukuna özgü tam yargı davaları içinde sayılması gerektiği yolunda görüşler var ise de, bu düşünce, daha doğru bir ifade ile böyle bir sınıflandırma, vergi davalarında rakamla ifade edilen bir miktarın söz konusu olmasından kaynaklanmaktadır. Yoksa vergi davalarında tam yargı davalarının esas unsurlarından olan bir zararın giderilmesi ve ihlal edilen bir hakkın yerine getirilmesi bahis konusu olmamaktadır. Bu nedenle vergi davalarında idare hukukunun tam yargı ile ilgili genel hükümlerini de uygulama olanağı bulunmamaktadır" biçiminde görüş ifade etmiştir. Bu karar: Danıştay’ın "tam 18 yargı davası" kavramını "tazminat davası" kavramına indirgeyerek, tam yargı davalarında hakimin "sınırsız" olması gereken yetkilerinin kapsamını daralttığı, buna karşılık iptal davasının kapsamını ise fevkalade geniş yorumlayarak iptal davası sonucu verilen karara, adeta bir tam yargı davası kararının sonuçlarını tanıdığı gerekçesiyle eleştirilmektedir44. DVDDGK’nın 19.06.1992 tarih ve E: 1991/556, K: 1992/290 sayılı kararında45, davacı tarafından ödenen emlak vergisinin faiziyle birlikte iadesi istemiyle açılan davada Mahkemeden istenilen faiz hakkında hüküm verilmesine gerek bulunmadığı yaklaşımıyla, dava iptal davası olarak nitelendirilmiştir. Haksız bir varlık transferinin gerçekleştiği bu dava tipinde dahi hukuki nitelik olarak vergi davasının “iptal davası” sınıfına alınması dikkat çekici bulunmaktadır. DVDDGK 06.02.1997 tarih ve E: 1996/258, K: 1997/117 sayılı kararında ise; düzeltme-şikayet isteminin reddine dair işleme karşı açılan davaların, iptal davası niteliğinde olduğu, işlemin iptali ile yetinileceği, uyuşmazlık konusu ödenen tutar için ayrıca iadeye ve faize hükmedilmemesi gerektiği sonucuna ulaşmıştır. DVDDGK’nın 01.12.1989 tarih ve E: 1989/29, K: 1989/120 sayılı kararında46, iptal davasının niteliği gereği takdir komisyonunun belirlediği 44 Turmangil, a.g.m., s. 151 Gerekçe: “İptal davasının özelliği gereği yargı yerleri, davaya konu yapılan idari işlemin öğelerinde hukuka aykırılık olup olmadığını araştırır ve aykırılık saptandığı takdirde idari işlemi iptal etmekle yetinirler. Temyiz istemine konu yapılan Kararda Danıştay 9. Dairesi, ödenen verginin iade edilmeyeceği yolundaki işlemi yasaya aykırı bularak iptal etmiştir. Yukarıda açıklanan niteliği gereği dava, bir alacak davası olmadığından, yargı yerince verilen kararda kanuni faiz isteminin de hüküm altına alınmasına olanak bulunmamaktadır” 46 Gerekçe: “İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 2. maddesinin (2) işaretli fıkrasında idari yargı yetkisinin, idari işlem ve eylemlerin hukuka uygunluğunun denetimi ile sınırlı olduğu, idari mahkemelerin, yerindelik denetimi yapamayacakları, yürütme görevinin kanunlarda gösterilen şekil ve esaslara uygun olarak yerine getirilmesini kısıtlayacak, idari eylem ve işlem niteliğinde veya idarenin takdir yetkisini kaldıracak biçimde yargı kararı veremeyecekleri hükme bağlandığından; idari davaların görülmesi sırasında idari mahkemelerin her türlü bilgi ve evrakı isteyerek değerlendirebileceklerini kurala bağlayan aynı yasanın 20. maddesinin (1) işaretli fıkrası hükmü sadece dava konusu yapılan idari işlemin hukuka uygunluğunun denetlenmesi amacını taşımaktadır. Bu işlem yerine nitelik ya da nicelik yönünden farklı bir işlemin uygulanması gerektiği belirlendiği takdirde mahkemelerin, olması gereken hüküm altına almaları, 2577 sayılı Kanun’un (2) işaretli fıkrasında yazılı kurala aykırı olacaktır. Bu nedenlerle, Vergi Usul Kanunu’nun 30. maddesi ile 72, 45 19 matrah için yargı yerinin ayrıca bir belirleme yapamayacağı, re’sen araştırmanın sadece dava konusu yapılan idari işlemin hukuka uygunluğunun denetlenmesi amacını taşıdığı ifade edilmiştir. (Oyçokluğuyla) Danıştay Üçüncü Dairesi, 15.12.1989 tarih ve E: 1989/1325, K: 1989/2825 sayılı kararında47 benzer bir yaklaşım sergileyerek; idarece vergiyi doğuran olayı ortaya koyan tespitlerin yapılmaması halinde olayın tespitine ilişkin inceleme ve araştırmaların idari yargı yerlerince yapılmasının olanaklı olmadığı, re’sen araştırmanın idarenin izlediği yol ve uyguladığı yöntemlerle sınırlı olması gerektiğinden bahisle, vergi davalarının iptal davası niteliğinde olduğu yaklaşımı gösterilmiştir. b. Tam Yargı Davası Olduğu Yönündeki Kararlar DVDDGK’nın 08.04.1988 tarih ve E: 1987/35, K: 1988/25 sayılı kararında, vergi uyuşmazlığından doğan davaların tam yargı davası niteliğinde olduğu açıkça vurgulanarak, mahkemenin tarh edilen vergi ve kesilen ceza miktarını değiştirebileceği ifade edilmiştir: “Tarh işlemi, yükümlülerin menfaatlerini ihlal etmekle kalmayıp, belli miktarda vergi borcunun borçlusu durumuna da getirmekle onların haklarını da ihlal 74, 74 ve 75.maddelerinden dolayı vergi idaresi tarafından yapılması gereken işlemlerin vergi mahkemesi tarafından yapılıp, sonucuna göre tarh matrahının belirlenmesi, İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun, idari yargı yetkisinin kullanımına çizdiği çerçeveye aykırıdır” 47 Gerekçe: “2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 2. maddesinin 2.fıkrasındaki düzenleme ile işlemin değiştirilmesi, yeni bir işlem haline getirilmesi veya idarenin takdir yetkisinin kaldırılması yolunda karar verilmesi ve yargı yerinin idare yerine geçerek işlem tesis etmesi önlenmek istenmiştir. İdari yargı yerlerinin hukuka uygunluk denetimi sırasında bakmakta oldukları davalara ait her çeşit incelemeleri kendiliklerinden yapabilecekleri hususu İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 20. maddesinde düzenlenmiş bulunmaktadır. Ancak bu incelemenin kapsamının idari işlemin meydana getirilmesinde idarenin izlediği yol ve uyguladığı yöntemlerle sınırlı olması gerekmektedir. Vergi dairelerince yapılan tarh işlemlerinde de vergiyi doğuran olaya ilişkin idarece yapılan tespitler veya matrahın saptanmasına ilişkin hesaplamalarla ilgili her türlü inceleme ve araştırmayı talep olmasa dahi vergi mahkemeleri yapabileceklerdir. Vergiyi doğuran olayı ortaya koyan bir tespit yoksa mahkemelerin vergiyi doğuran olayın tespitine ilişkin bir inceleme ve araştırmaya girmeleri söz konusu olamayacaktır. Bu açıklamalar karşısında, uyuşmazlık konusu olayda idarece yapılan tarh işleminde, mükellefin defter ve belgelerinin incelenmesi sonucu düzenlenen tutanakla tespiti yapılan hususlar matrahın hesaplanmasında dikkate alınmayarak başka bir yöntem kullanılmışken, vergi mahkemesince idarenin yerine geçilmek suretiyle, tutanaklar tenkit konusu yapılmaksızın tespit edilen konularla ilgili yeni bir matrah farkı yaratılmak suretiyle tarh işleminin değiştirilmesinde isabet görülmemiştir.” 20 etmektedir. Vergi ve cezaların usulüne uygun biçimde tebliği ile bu hak ihlâli gerçekleşmekte ve aksine bir nitelik kazanmaktadır. Yükümlünün vergi ve cezanın yasal dayanağının bulunmadığı, işleme esas olan tespitlerin gerçeği ifade etmediği, istenen miktarın fazla olduğu yolundaki ya da benzer iddialar ileri sürerek tarhiyatın tamamen ya da kısmen kaldırılması dileğiyle açacağı dava, İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 2/1-b maddesinde hakkın ihlali nedeniyle açılacağı öngörülen tam yargı davalarındadır. Bu davalarda vergi mahkemesi çözüme ulaşırken, vergi idaresinin gerçekte yapması gereken işlemin ne olduğunu göstermesi yeterli olmayıp, haksızlığın varlığını saptamışsa bunun giderilmesi için gereken şeye de hükmetmesi gerekmektedir. Bu suretle mahkeme, davacının isteğini aşarak, başlangıçta idarenin yapması gerekip de yapmadığını hüküm altına alamayacağından, bu uygulamanın idarenin yerine geçerek onun adına işlem yapması anlamına geldiği de söylenemez...” DVDDGK’nın 21.02.1997 tarih ve E: 1995/209, K: 1997/124 sayılı kararı da48 aynı yöde olup, yine Genel Kurul tarafından verilen 24.01.1997 gün ve E: 1996/111, K: 1997/86 sayılı kararda; bir nakliyat şirketinin aktifinde kayıtlı araçların satışı nedeniyle beyan edilen satış bedellerinin düşük bulunması üzerine takdir komisyonunca kasko sigorta değeri esas alınarak matrah takdir edilerek tarhiyat yapılması halinde, vergi mahkemesince; araçların emsal bedelinin mahalli ticaret odası ile şoförler ve otomobilciler derneğinden araştırılarak karar verilmesine hükmedilmiştir 48 Gerekçe: “2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 20. maddesinin 1. bendinde, Danıştay ile idare ve vergi mahkemelerinin bakmakta oldukları davalara ait her çeşit incelemeleri kendiliklerinden yapacakları hükme bağlanmakla idari yargılama hukukunda resen araştırma ilkesi benimsenmiştir. Bu ilke uyarınca idari yargı yerleri, uyuşmazlık konusu olayın hukuki nitelendirmesini yapmak, olaya uygulanması gereken hukuk kurallarını belirlemek ve sonuçta hukuki çözüme varmak yönlerinden tam bir yetkiye sahip oldukları gibi maddi olayı belirleme yönünden de her türlü inceleme ve araştırmayı kendiliklerinden yaparak iddia ve savunmalarda ortaya konan maddi durumun gerçeğe uygun olup olmadığını serbestçe araştırabilir, tarafların hiç değinmedikleri olayları ve maddi unsurları araştırıp, maddi olayın çözümü için gerektiğinde bilirkişi incelemesi de yaptırabilirler. Bu tür inceleme ve araştırmaların resen inceleme yetkisinin gereği olarak yapılması, idari yargı yetkisinin kullanımına 2577 sayılı Kanun’un 2. maddesinin 2. fıkrasıyla getirilen sınırlamaya aykırı değildir. Taraflar arasında uyuşmazlık doğuran tarhiyat, yükümlünün defter ve belgelerinde gösterdiği dokuma tezgahlarının, ticaret ve sanayi odasınca bildirilen fiyattan düşük gösterilmesi nedeniyle uygulandığından, yükümlünün ticaret ve sanayi odasınca fiyatları bildirilen tezgahların, imal ve satışı yapılan tezgahlara teknik, fonksiyonel ve ekonomik açıdan benzemediği için tarhiyata bu fiyatların esas alınamayacağına ilişkin iddialarının doğruluk derecesi yönünden bilirkişi incelemesi yaptırılmaksızın sonuca ulaşılması ve bu tür incelemenin yargı yerinin idarenin yerine geçmesine yol açacağıyla görüşüyle verilen direnme kararında hukuka uygunluk bulunmamıştır” 21 Danıştay bu kararlarında, 2577 sayılı İYUK’un 20. maddesinde belirtilen re’sen araştırma ilkesine dayalı olarak mahkemelerin davanın esası hakkında karar vereceğini, bu kararın İYUK’un 2. maddesinde ifade edilen idari işlem veya eylem niteliğinde mahkemelerin karar veremeyeceği yasağını ihlal etmediğini ifade ederek, vergi mahkemesinin davayı tam yargı davası olarak nitelendirip bizzat matrah belirleyebilmesini kabul etmiştir. c. Kendine Özgü Dava Olduğu Yönündeki Kararlar Danıştay Yedinci Dairesi’nin 12.04.1985 tarih ve E: 1984/3570, K: 1985/1039 sayılı “Takdir komisyonlarınca tahmin ve takdir olunan matrahlara karşı vergi daireleri tarafından mahkemelerde açılan davalar idari yargıdaki iptal ve tam yargı davalarına benzerlik arz etmekle beraber kendine özgü ilkeleri bulunan ve bu dava türlerine benzemeyen tarafları da vardır. Nitekim 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 31. maddesi 2. fıkrasındaki, bu kanun ve yukarıdaki fıkra uyarınca Hukuk Usulü Muhakemeleri Kanunu’na atıfta bulunulan haller saklı kalmak üzere vergi uyuşmazlıklarının çözümünde Vergi Usul Kanunu’nun ilgili hükümlerinin uygulanacağına ilişkin hüküm de vergi ihtilafının diğer idari dava türlerinden farklı olduğunu açıkça göstermektedir. Bu davaların niteliği, maddi değerin saptanması göz önüne alınırsa, vergi mahkemelerinin yapacakları araştırma, soruşturma ve bilirkişi incelemesi sonucu edindikleri kanıya varırken, yasaya aykırı gördükleri takdir komisyonu kararının iptali ile yetinmeyip daha ileri giderek anlaşmazlığı çözüme ulaştırmaları gerekir. Mahkemenin anlaşmazlığı çözmek için verdiği karar ise, idarenin yerine geçerek karar verme anlamına gelmez.” gerekçesiyle verilen karar49, genel kurul tarafından onanmıştır. Buna göre mahkeme uyuşmazlığı çözmek için, İYUK’un 31. maddesinin 2. fıkrası gereği VUK’un ilgili hükümlerini uygulayacağından, bu durum vergi davalarının hukuki niteliğine, kendine has özellikli bir durum kazandırmaktadır. 49 www.danistay.gov.tr., (04.03.2012). 22 Bu karara ilişkin olarak bir saptamada bulunmak gerekir ki, kararda davanın esası hakkında hüküm verilmesinin idari eylem ve işlem niteliğinde karar verme anlamına gelmeyeceği belirtilmesine rağmen, bu peşin kabulün dayanağına dair ayrıca açıklayıcı bir gerekçeye kararda yer verilmediği görülmektedir50. Yargı kararları ve akademik yaklaşımlar yönüyle yapılan bu açıklamalardan sonra, çok farklı yönleriyle sürdürülmesi mümkün bulunan bu tartışmaya son verirken; vergi davalarının genellikle iptal davası ağırlıklı, duruma göre de tam yargı davası özelliği taşıdığı yönündeki yaklaşımı benimsediğimizi belirterek, özellikle kişinin mülkiyetine bir tesirin olduğu hallerde istisnai olarak tam yargı davasından söz edilebileceğini ifade etmek gerekir. Hatta bu noktada, idari işleme (haciz varakası) dayanmaksızın gerçekleştirilen bir haciz uygulamasında, “idari eylem” den kaynaklı bir hak (mülkiyet) ihlalinin varlığından söz edilebilmesi kanımızca mümkün olduğundan, kolaylıkla bir tam yargı davasından da söz edilebilecektir. (Örn. Vergi borçlusunun banka hesabına elektronik ortamda sehven yapılan ehaciz) II. VERGİ YARGILAMASININ FONKSİYONLARI VE HAKİM İLKELER Devletin işlem ve eylemlerinin kanuna ve hukuka uygunluğu ile mali sorumluluğunu bünyesinde barındıran “hukuk devleti” ilkesini tamamlayan en önemli unsur, idarenin yargısal denetimidir. Vergi yargısı da, idarenin vergisel Davanın esası hakkında karar: İşlemi tümüyle iptal eden mahkemenin, bununla yetinmeyerek tarhı veya ceza miktarını tam yargı davasında olduğu gibi değiştirebilmesi, anlamına gelmektedir. Ayrıntılı bilgi için bkz.: Kumrulu, a.g.e., s. 244-249. 50 Kumrulu, a.g.e., s. 225. 23 alandaki işlemlerinin denetlenmesini sağladığından, hukuk devleti sisteminde önemli bir işlevi/fonksiyonu sağlamaktadır51. Davanın açılmasından hükmün kesinleşmesine kadar olan süreçte takip edilen usul ve esaslara ilişkin temel kurallar ise, bir yargılama hukuku koluna egemen olan ilkeleri oluşturmaktadır52. Bu açıdan, vergi yargılama hukukuna hakim olan ilkeler ile vergi yargısının fonksiyonları, yargılamanın öncesi ve sonrası da dahil olmak üzere tüm süreçlerde ana iskelet görevini üstlenmektedir. A. Vergi Yargısının Fonksiyonları Aksoy’a göre vergi yargısının, vergi uyuşmazlıklarını çözümleyen işlevi itibariyle asli, hukuki içtihat yaratan ve hukuki güvenlik sağlayan işlevleri itibariyle de tali, olmak üzere iki temel fonksiyonu bulunmaktadır53. Başka akademisyenlerce de yapıldığı görülen asli-tali ayrımına gidilmeksizin, vergi yargılama hukukunun birbirleriyle oldukça bağlantılı fonksiyonlarını topluca saymak gerekirse bunlar: Uyuşmazlıkları sona erdirme, çıkarlar dengesini koruma, içtihat yaratma, hukuki güvenliği sağlama ve vergi adaletini sağlama fonksiyonlarıdır. 1. Uyuşmazlıkları Sona Erdirme Fonksiyonu Devlet ile kişiler arasında çıkan vergi kaynaklı uyuşmazlıkların yargı önüne getirilmesiyle birlikte, tarafların iddia ve savunmaları ile yargıcın re’sen yapacağı araştırmalar çerçevesinde uyuşmazlığın sona erdirilmesi amaçlanır. Bu 51 şekilde vergi yargısının esas fonksiyonunu, uyuşmazlıkların Kumrulu , “Anayasal Temeller”, s. 153. Mehmet Batun, “Vergi Yargılamasına Egemen Olan İlkeler”, Yaklaşım Dergisi, S. 206, Şubat 2010, s. 258. 53 Aksoy, a.g.e., s. 7-9. 52 24 sonuçlandırılması oluşturmaktadır54. Bir uyuşmazlık sonlandırılırken yapılan yargılama işine bağlı olarak, yeni türde uyuşmazlıkların ortaya çıkmaması da, bu fonksiyona anlam kazandıran önemli bir husustur. 2. Çıkarlar Dengesini Koruma Fonksiyonu Devletin görevlerini ve topluma sunacağı hizmetleri yerine getirebilmesi için ihtiyaç duyduğu kaynağın büyük bir kalemini oluşturan vergiler için yapacağı faaliyetlerle; bireylerin ekonomik refah düzeylerini en üst noktada tutma gayretiyle “vergi” gibi bir külfetten kaçınma faaliyeti arasında, bir “zıtlığın55” bulunması tabidir. Bu noktada yapılan vergilendirme işlemlerinin hukuka uygunluğunun yargı eliyle denetlenmesi, bir taraftan bireyi devlet karşısında korumakta; diğer taraftan devletin hukuka uygun bir şekilde yaptığı vergisel işlemlerden kaçınma eğilimi olan birey faaliyetleri karşısında, kamu alacağının korunmasını sağlamaktadır. Vergi yargısı burada, hukukilik, kanuni idare ve vergilerin kanuniliği kuralları çerçevesinde yargı denetiminde bulunarak bu temel işlevini yerine getirmek durumundadır56; ayrıca, bir tarafı devlete ait olan karşılıklı çıkarların savunulmasında, kamu gücünü kullanamayan taraf aleyhine devinmesi mümkün olan dengeyi, yeniden sağlamakla da yükümlüdür. Re’sen araştırma, bu amaçlara yönlenen vergi yargı yerinin elini güçlendiren etkili bir silahtır. 3. İçtihat Yaratma Fonksiyonu Sürekli değişen ekonomik koşullar ile vergi yargılama hukukunun yeni bir dal olması nedenleriyle, uygulamada ortaya çıkan bazı sorunlar, salt 54 Karakoç, a.g.e., s. 39. Yüce, a.g.e., s. 45. 56 Kumrulu, a.g.e., s. 19. 55 25 mevzuat düzenlemeleri ile çözülememektedir. Bu nedenle bir taraftan içtihatlar yoluyla vergi uyuşmazlıkları çözümlenirken, diğer taraftan bu yolla maddi hukuk ve yargılama hukukunun da geliştirilmesi sağlanmaktadır. Vergi kanunlarında bulunan boşluklar, uyuşmazlıkların çıkmasına neden olduğundan, bu boşlukları doldurmak, yargı organlarına düşen bir görev olup bu tip durumlarda vergi yargısı hukuk yaratacaktır. Boşlukların doldurulması yöntemlerinden biri de kıyastır. Maddi vergi hukukunda kıyas yasağı vardır. Ancak şekli vergi hukuku açısından kıyas yolu ile boşluk doldurmak mümkündür. Açıklamak gerekirse, usule ve yargılamaya ilişkin düzenlemelerde boşluk bulunduğu takdirde vergi yargısı hukuk yaratmakla görevli olacaktır. Vergi yargısı, usul kurallarını uygularken ya da boşluk doldururken, hukukun genel ilkelerinden olduğu kadar, yargılama hukukunun ilke ve kurallarından ve bu arada özel olarak vergi yargılama hukukunun ilkelerinden yararlanmak, bunları bir bütün halinde göz önünde bulundurmak durumundadır.57 Ancak bu şekilde, vergi yargılama hukukunun içtihat yaratma gibi önemli bir işlevi sağlanmış olacaktır. 4. Hukuki Güvenliği Sağlama Fonksiyonu Vergi kanunlarının uygulanması esnasında ortaya çıkan uyuşmazlıkların çözümünde yargı kontrolünün bulunması, hukuk devletinin gerekleri arasındaki kanuni idare ilkesi ile devlet faaliyetlerinin belirliliği ilkeleri gereğince özellikle bireylerin hukuki güvenliğini sağlaması açısından önem arz etmektedir. Vergilendirmede vergi idaresinin işlemlerinin istikrarlı ve belirli olması yükümlüler için çok önemlidir. Hukuki güvenlik ilkesi sadece bireyler için değil, aynı zamanda vergilerin Anayasa ve vergi kanunlarına uygun bir şekilde alınmasının sağlamaktadır58. 57 58 Kumrulu, a.g.e., s. 67. Aksoy, a.g.e., s. 9. sağlanmasıyla, vergi idaresi için de güvenlik 26 5. Vergi Adaletini Sağlama Fonksiyonu Anayasanın 73. maddesinin 2. fıkrasında “Vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı, maliye politikasının sosyal amacıdır.” denilmek suretiyle anayasa, vergi adaletinin sağlanması hususunda özellikle yasama ve yürütmeye yönelik görevler yüklemektedir. Devletin vergilendirme yetkisine dayanılarak yapılan düzenlemelerin ve gerçekleştirilen vergilendirme işlemlerinin hukuki denetimini yapan vergi yargısının da, bu açıdan vergi adaletinin sağlanmasına dolaylı olarak yardımcı olduğunun kabulü gerekmektedir59. B. Vergi Yargılama Hukukuna Hakim İlkeler Dava türleri itibariyle vergi yargılama hukukuna egemen olan ilkeler farklılık gösterebilmektedir. İptal davalarında, kamu düzeniyle doğrudan ilgili ceza muhakeme usulleri; tam yargı davalarında ise, subjektif bir hakkın konu edilmesi nedeniyle medeni hukuk usulleri baskındır. Ancak davanın idaresi bakımından bu usul farklılıkları açık bir surette görülmediğinden, her iki sisteme de yer verilmektedir60. Avrupa Toplulukları Adalet Divanı tarafından 1959 tarihinde kabul edilen bir düzenlemeye göre Fransa, Almanya ve İtalya’nın ortak idari yargılama ilkeleri şunlardır: Re’sen araştırma, yargılamanın mahkeme tarafından yürütülmesi, dolaysızlık ve açıklık61. Ülkemizde de vergi yargılaması hukukuna egemen olan ilkeler, idari yargılama hukukunun temel ilkeleriyle genel olarak aynıdır62. Vergi yargılama 59 Yüce, a.g.e., s. 50; Karakoç, a.g.e., s. 43. Onar, a.g.e., s. 1937, 1938. 61 Ali Ülkü Azrak, Avrupa Topluluklarında İdari Yargının Genel Esasları, İ.Ü. SBF. Yayınları, No:8, İstanbul, 1982, s. 141-146; atıf yapan Kumrulu, a.g.e., s. 80. 62 Kumrulu, a.g.e., s. 66. 60 27 hukukuna hakim ilkeler, atıf yapılan kanun gereği 63 muhakeme kurumları bakımından organik olarak medeni yargılama hukuku ilkelerine; konunun kamu yararı öğesindeki baskınlık nedeniyle de özellikle ceza yargılama hukukundaki ilkelerle yakın benzerlik göstermektedir64. Ancak vergi yargısı, “ekonomik yaklaşım” gibi tamamen kendine özgü yargılama ilkelerine de sahip bulunmaktadır65. 1. Kamuya Yararlılık İlkesi İdare ve vergi hukukunun objektif niteliğinden kaynaklanan kamuya yararlılık, kamu hukukunun özelliği gereği idari yargının ve vergi yargısının en temel ilkesidir. Bu ilkeden türediği kabul edilen diğer tüm yargılama ilkelerinin de kamuya yararlılık ilkesi ekseninde değerlendirilmesi gerekmektedir66. “Kamu hizmetlerinin görülmesi” ile “hukuk devleti” gibi, devlet ile kişilere yönelik iki yönü bulunan kamu yararının 67; yargılama sürecinde, özellikle korunacak öznenin birey olduğu kabulünden hareketle, hak arama yollarının genişletilerek kamusal adalet ve haklılık duygusunu etkileyen bir ilke haline dönüştüğü kabul edilmektedir68. 2. Yazılılık İlkesi İYUK’un 1. maddesinin 2. fıkrasında yer alan “Danıştay, bölge idare mahkemeleri, idare mahkemeleri ve vergi mahkemelerinde yazılı yargılama usulü uygulanır ve inceleme evrak üzerinde yapılır.” hükmü uyarınca, dava ve cevap dilekçeleri yazılı olarak verilir ve şekle tabidir. 63 İYUK’un 31/1. Maddesinde, 6100 sayılı HMK’ya yapılan atıf. Yahya Zabunoğlu, “İdari Yargılama Usulü: Genel İlkeler Pozitif Düzenlemeler” Danıştay İdari Yargıda Son Gelişmeler Sempozyumu, Ankara, 1982, s. 95. 65 Karakoç, a.g.e., s. 63. 66 Kumrulu, a.g.e., s. 83. 67 Kumrulu, a.g.e., s. 5. 68 Zabunoğlu, a.g.m., s. 100. 64 28 Kararlar, genelde duruşmasız olarak evrak üzerinden yapılan inceleme sonucu verilir. Danıştay, yazılılık ilkesinin bir sonucu olarak vergi yargılamasında şahit ifadesine yer verilemeyeceği 69, bununla beraber idari yargılamada ifade alınması yönteminin de bulunmadığı 70 yönünde kararlar vermiştir Ancak re’sen araştırma yükümlülüğü gereğince mahkeme, tarafların yazılı iddia ve savunmaları ile bunları desteklemek amacıyla dosyaya ibraz ettikleri belgeleri ve ilgili kişilerle kuruluşlardan bizzat getirteceği diğer bilgi ve belgeleri değerlendirmek; gerektiğinde keşif yapmak ve bilirkişinin görüşüne başvurmak ve duruşma yapmak suretiyle bir yargıya ulaşmak durumundadır71. 3. Ekonomik Yaklaşım İlkesi Vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyeti, olayların ekonomik içeriği ile ilgilidir. Vergilendirme esnasında bir olayın görünüşü yerine, gerçek ekonomik özü, ekonomik yorum yöntemiyle esas alınmalıdır. Bu nedenle önem arz eden ekonomik yaklaşım, kanunların ve olayların yorumlanmasında hukuki biçimlerin ötesine geçilmesine imkan sağlar72. İYUK’un 31/2. maddesinde “bu kanun ve yukarıdaki fıkra uyarınca Hukuk Usulü Muhakemeleri Kanununa atıfta bulunan haller saklı kalmak üzere, vergi uyuşmazlıklarının çözümünde Vergi Usul Kanununun ilgili hükümleri uygulanır.” denilmek suretiyle vergi uyuşmazlıklarıyla ilgili özel olarak yapılan atfın karşılığı, VUK’un 3/B. maddesinde “İspat” kavramıyla yansımasını bulmaktadır. Bu şekilde ekonomik yaklaşım ilkesi, vergi 69 Danıştay Üçüncü Dairesinin 24.12.1986 tarih ve E: 1986/1201, K: 1986/2706 sayılı kararı. Danıştay Sekizinci Dairesinin 25.02.2004 tarih ve E: 2003/3369, K: 2004/917 sayılı kararı. 71 Candan, a.g.e., s. 56. 72 Yıldırım Taylar, “Vergi Yargılaması Hukukunda İspat Yüküne İlişkin Genel Esaslar ve Bu Bağlamda Bir Danıştay Kararının Değerlendirilmesi“, Muallâ ÖNCEL’e Armağan, C. II, Ankara, 2009, Ankara Üniversitesi Yayınları, s. 1197. 70 29 yargılama hukukunun ilkeleri içerisinde özel olarak kendine yer açmış görünmektedir. VUK m. 3/B’ye göre; “Vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır” denilerek ekonomik yaklaşım ilkesi izah edilmektedir. Bu hükmün devamında, “…bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti yemin hariç her türlü delille ispatlanabilir. Şu kadar ki, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesi ispatlama vasıtası olarak kullanılamaz.” ifadesiyle, ispat araçlarından bahsedilerek bir alt ilke olarak “delil serbestisi ilkesi”nin vergi yargılamasında kullanılmasına neden olduğu ileri sürülmektedir73. Son fıkrasında ise ispat yüküne değinilerek “İktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfeti bunu iddia eden tarafa aittir.” hükmüne yer verilmiştir. Ekonomik yaklaşım, vergi hukukuna özgü bir yorum yöntemidir ve gerek maddi olayın saptanmasını gerek hukuk kuralının yorumunu içerdiğinden bir üst kavram olarak kullanılır. Vergiyi doğuran olayın, ekonomik niteliği ve işlerliğine göre saptanmasına ve değerlendirilmesine vergi hukukunda ekonomik irdeleme denir. Vergiyi doğuran olaya uygulanacak hukuk kuralının ekonomik gerçekler göz önüne alınarak saptanması ise ekonomik yorumdur ve bu karar aşamasında yapılan bir yorumdur. Ekonomik irdeleme ve ekonomik yorum, ekonomik yaklaşım üst kavramının unsurlarıdır74. 73 Karakoç, a.g.e., s. 102. Mualla Öncel, Ahmet Kumrulu, Nami Çağan, Vergi Hukuku, Değişiklikler İşlenmiş 14. Bası, Turhan Kitabevi, Ankara, 2007, s. 24, 25. 74 30 4. Delil Serbestisi İlkesi Genel olarak idari yargılama hukukunda, bir davada hak iddiasıyla lehe karar elde etmek amacıyla dayanılan olay ve dayanaklar hususunda mahkemeyi inandırmaya yönelik faaliyetlere “ispat” denir. Bir şeyi ispatlamaya elverişli araçlara “delil” denilmesi ve delil türleri hakkında kanunca yapılmış bir sınırlama ve saptama bulunmaması ve de idari yargıda re’sen araştırma ilkesinin cari olması75; diğer taraftan idari davaların mahiyeti icabı yemin hariç her türlü delille ispatının mümkün olduğuna76 dair geçerli olan genel kabul, “delil serbestisi ilkesinin” dayanaklarını oluşturmaktadır. Vergi yargılama hukukundaki bu dayanaklar, yargılama tekniği açısından yukarıda bahsedilen VUK’un 3/B maddesindeki “delil serbestisi ilkesinden” öncelikli olarak gelmekte ve müstakilen delil serbestisine imkan vermektedir. Vergi yargılama hukukunda delil serbestisi esasının benimsenmesinin bir diğer nedeni, bir davaya konu edilen olayda, maddi gerçeğin mahkemece re’sen araştırılması zorunluluğuna dayanmaktadır. Bunun için de, ispatlama vasıtası olarak kullanılabilecek delil türleri konusunda sınırlandırma yapılması söz konusu değildir77. Bu noktada, İYUK madde 31’de HMK’ya yapılan atıf konuları arasında bulunmaması ve VUK’un 3. maddesinde de kabul edilmemiş olması nedenleriyle vergi yargılama hukukunda kullanılamayan tek delilin “yemin78” olduğunu söylemek mümkün olacaktır. Fransız öğretisinde Colson, idari yargılamada delil serbestisinin, medeni yargılamadaki kullanımından daha gerekli ve daha geniş bir kapsama sahip olduğunu söylemekte ve buna gerekçe olarak, medeni yargılamada 75 Süheyla Şenlen Sunay, İdari Yargılama Usulüne Hakim Olan İlkeler Karşısında İspat ve Delil Hususları, Kazancı Hukuk Yayınları, İstanbul, 1997, s. 27, 33, 57. 76 Erçetin Yorgancıoğlu, “Danıştay Yargılama Usulünde Re’sen İnceleme Yetkisi”, İdare Hukuku ve İdari Yargı ile İlgili İncelemeler, Danıştay Yayını, Ankara, 1976, s. 237. 77 Kumrulu, a.g.e., s. 87. 78 HMK’ya göre bilirkişiye verdirilen “yemin”, bilirkişi raporunun sıhhat şartına ilişkin olup, tek başına yargılamada bir delil değildir. 31 esas olarak kanuni delil ilkesinin geçerli olmasına karşın, idari yargılamada “mutlak gerçekliğin” aranıyor olmasını göstermektedir79. 5. Delillerin Serbestçe Değerlendirilmesi İlkesi Bu ilke, vergi yargılama hukukuna hakim olan re’sen araştırma ile delil serbestisi ilkelerinin doğal bir sonucu ve tamamlayıcısı olarak karşımıza çıkmaktadır. Kesin bir delil kuralına bağlı olmayan mahkeme/hakim; mantık kurallarını, hayat tecrübesini ve özel bilgilerini kullanarak davanın genel sonucundan elde ettiği kanaate göre serbestçe karar verecektir80. Nelerin delil olacağı, delil sayısı ve nitelikleri, hüküm öncesinde geçerli olan delil serbestisi ilkesine ilişkindir. Delillerin serbestçe değerlendirilmesi ilkesi ise, delil olarak kabul edilen ispat vasıtalarının önceden konulmuş bir sınırlamaya bağlı olmadan, yalnız mahkeme tarafından serbestçe değerlendirildiği hüküm aşamasında geçerli olan bir ilkedir81. 6. Usul Ekonomisi İlkesi Anayasanın 141. maddesinin son fıkrasında yer alan “Davaların en az giderle ve mümkün olan süratle sonuçlandırılması yargının görevidir.” hükmündeki ifade nedeniyle çabukluk ve ucuzluk ilkesi olarak da anılan bu ilke, re’sen araştırma ve yazılılık ilkeleriyle doğrudan ilişkilidir82. 79 Jean-Philippe Colson, L’Office du Juge et la Preuve dans le Contentieux Administratif, Paris 1970.s.165; atıf yapan, Çağdaş Evrim Ergün, “Vergi Yargılamasında Re’sen Araştırma İlkesi”, Ankara Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, Ankara, C. LV, S. 2, 2006, s. 22, acikarsiv.ankara.edu.tr., (21.02.2012). 80 Karakoç, a.g.e., s. 118. 81 Karakoç, a.g.e., s. 119. 82 Kumrulu, a.g.e., s. 99. 32 HMK’nın “usul ekonomisi ilkesi” başlıklı 30. maddesinin 83 gerekçesinde de, Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesinin (AİHS) 6. maddesine atıf yapılarak makul sürede ve az masrafla yapılacak yargılamanın, adil yargılanma hakkıyla ilişkisi vurgulanmıştır. Vergi yargılamasında geçerli olan objektif hukukun sağlanması, ne kadar çabuk ve ucuz olursa, yargılamadan beklenen kamu yararı da o ölçüde kazanılmış demektir84. Re’sen araştırma ilkesinin bu ilkeyle etkileşimine üçüncü bölümde değinilecektir. 7. Re’sen Araştırma İlkesi Çalışma konumuzu oluşturan bu ilkeyle ilgili olarak bu aşamada, sadece vergi yargılama hukukunda uygulanan bir ilke olarak izahıyla yetinilmiştir. Re’sen araştırma ilkesi, İYUK 20/1. maddesinde “Danıştay ile idare ve vergi mahkemeleri, bakmakta oldukları davalara ait her çeşit incelemeleri kendiliklerinden yaparlar. Mahkemeler belirlenen süre içinde lüzum gördükleri evrakın gönderilmesini ve her türlü bilgilerin verilmesini taraflardan ve ilgili diğer yerlerden isteyebilirler. Bu husustaki kararların, ilgililerce, süresi içinde yerine getirilmesi mecburidir. Haklı sebeplerin bulunması halinde bu süre, bir defaya mahsus olmak üzere uzatılabilir.” hükmüne yer verilmek suretiyle düzenlenmiştir. Re’sen araştırma ilkesi gereği mahkeme, dosyanın tamamlanması için gerekli usul işlemlerini yerine getirerek davanın sevk ve idaresi, maddi olayların tespiti konusunda, tarafların hiç değinmedikleri olayların ve delillerin 83 “Hâkim, yargılamanın makul süre içinde ve düzenli bir biçimde yürütülmesini ve gereksiz gider yapılmamasını sağlamakla yükümlüdür.” 84 Zabunoğlu, a.g.m., s. 100. 33 elde edilmesi ve dava ile ilgili gerekli görülen ve kamu düzeninden olan konularda kendiliğinden araştırma yapabilecektir85. Yukarıda sayılan ilkelerin yanı sıra doktrinde, vergi yargılama hukukuna hakim ilkeler arasında, toplu yargılama usulü86 ile gizlilik87 ilkelerinin de sayıldığını belirtmek gerekir. III. VERGİ YARGILAMA HUKUKUNDA RE’SEN ARAŞTIRMA A. Re’sen Araştırma Kavramı “Re’sen” kavramı, kendi başına, kendiliğinden, bağımsız olarak ve kimseye bağlı olmaksızın anlamlarına gelmektedir.88 Örneğin, Anayasanın 105. maddesinde geçen “Cumhurbaşkanının resen imzaladığı kararlar ve emirler aleyhine Anayasa mahkemesi dahil, yargı mercilerine başvurulamaz." ifadesindeki kullanımı gibi, özellikle kamu otoritelerince hiçbir bağımlılığa ya da sevke bağlı kalmadan icra edilebilen iş ve işlemler için “resen” kavramı kullanılabilmektedir. VUK’un 30. maddesine göre “Re’sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunmasıdır.” hükmüyle, yapılacak bir tarh işleminin kendiliğinden (resen) idarece gerçekleştirilebileceği ifade edilmektedir. Aynı Kanunun “Re’sen Düzeltme” başlıklı 121. maddesinde ise, “İdarece tereddüt edilmeyen açık ve mutlak vergi hataları re'sen düzeltilir. Kendi aleyhlerine 85 Yorgancıoğlu, a.g.m., s. 219. Yüce, a.g.e., s. 52. 87 Zabunoğlu, a.g.m., s. 98. 88 www.tdk.gov.tr., (09.05.2012). 86 34 düzeltme yapılan kimselerin düzeltmeye karşı vergi mahkemesinde dava açma hakları mahfuzdur.” ifadesiyle, vergi hatalarının tespiti halinde düzeltme işleminin, bir talebe dayanılmaksızın idarece kendiliğinden yapılabileceği belirtilmektedir. Eğer bir işlemden ziyade, bir hususun araştırılmasına yönelik olarak re’sen harekette bulunuluyorsa, burada da “re’sen araştırmadan” bahsetmek gerekecektir. Vergi toplamakla görevli kamu birim ve görevlilerince, mükellefiyetle ilgili maddi olayları, kayıtları ve mevzuları araştırmak ve tespit etmek (VUK m. 127), ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak tespit etmek ve sağlamak (VUK m. 134), gibi yoklama ve inceleme görevleri idari açıdan “resen araştırma/inceleme” yapılması anlamına gelmektedir. Bu açıklamalardan hareketle “re’sen araştırma” kavramı için: “Belli bir hususun gerçekliği, özelliği veya niteliklerinin ortaya konulması amacıyla, görevli makamlar tarafından kendiliğinden yapılan araştırma ve incelemeler” tanımlaması yapılabilecektir. Re’sen araştırmanın, bir de idari yargılama faaliyetlerine bakan yönü bulunmaktadır. Yürürlükte bulunan Danıştay Kanunu, Bölge İdare Mahkemeleri, İdare Mahkemeleri ve Vergi Mahkemelerinin Kuruluş ve Görevleri Hakkındaki Kanun ve İdari Yargılama Usulü Kanunu’nda, doğrudan “re’sen araştırma” kavramının geçtiği bir düzenleme bulunmamaktadır. Ancak vergi yargılama hukukunun kamusal yönü ile adı geçen kanunlarda yer alan bazı hükümler89 ve yargı içtihatlarından yorumlanarak, bu yargılama disiplininde re’sen araştırma ilkesinin kendisini baskın bir şekilde hissettiren varlığına ulaşılabilmektedir90. Çalışma konumuzla ilgili olarak kapsamlı bir şekilde tanımlamak gerekirse re’sen araştırma: Vergi yargılamasında ve genel olarak idari 89 90 Başta İYUK’un 20 ve 45. maddeleri ile Danıştay Kanununun 49 ve 61. maddeleri vb. Öncel, Kumrulu, Çağan, a.g.e., s. 207. 35 yargılama usulünde mahkemenin, davanın açıldığı andan nihai karar verilinceye kadar geçen safhada, davanın sevk ve idaresi; maddi olayın mevcudiyeti, delili ve hukuk nitelendirmelerinin yapılması, hukuki çözüme varmak için olaya uygulanacak hukuk kurallarının tespiti, iddia ve savunmalarda ortaya konan maddi durumun gerçeğe uygun olup olmadığının araştırılması; davanın süresinde açılıp açılmadığının araştırılması; idarenin sorumluluk esasının tespiti ve hatta tarafların hiç değinmedikleri olaylar ve delillerin elde edilmesi ve kamu düzeniyle ilgili olarak, tarafların talebine ihtiyaç duymaksızın, kendiliğinden yaptığı tüm araştırma ve incelemeler, anlamına gelmektedir.91 Bu tanımlama içerisindeki yargılama faaliyetlerine ilişkin uygulama usulleri, vergi yargılama hukukuna egemen ilkeler arasında, “re’sen araştırma ilkesi” adıyla yerini almış bulunmaktadır. Diğer taraftan, İYUK’un 14. maddesinde düzenlenen ilk inceleme yetkisi, re’sen inceleme olarak değerlendirilmekte ise de, maddi olayın araştırılması ve maddi gerçeğe ulaşılması için dava dosyasında yer almayan bilgi ve belgelere mahkeme tarafından ulaşılmaya çalışılması faaliyetine ilişkin olan re’sen araştırma, re’sen incelemeyi de kapsayan bir üst kavram niteliğindedir92. Dava malzemesinin toplanması konusunda mahkemenin aktifliği anlamına da gelen re’sen araştırma ilkesi, tarafların ileri sürdüğü delillerle bağlı olmayan mahkeme için bir “hak”, ama aynı zamanda hukuki talep ve kamu düzeni bakımından önem taşıyan olayları incelemek zorunda olan mahkeme için de bir “yükümlülük93 ” niteliğindedir.94 91 Şenlen Sunay, a.g.e., s. 12. Ergün, a.g.m., s. 4. 93 Bu konuda mahkemenin takdir yetkisinin olmadığı anlamına gelir. 94 Karakoç, a.g.e., s. 88. 92 36 Ayrıca re’sen araştırma ilkesi, uyuşmazlık konusu olayların ve delillerin mahkemece tek başına araştırılması değil, bunların doğruluğundan mahkemenin tek başına “sorumlu” olması anlamına da gelmektedir.95 Fransız vergi yargılamasında ise, tahkik usulünün (la procédure inquisitorial) benimsenmiş olmasının doğal bir sonucu olarak, Fransız öğretisinde de re’sen araştırma ilkesi geçerli bir konuma sahip olmuştur.96 B. Re’sen Araştırmanın Dayanağı ve Varlık Nedenleri İYUK’un 20/1. maddesindeki, “Danıştay ile idare ve vergi mahkemeleri, bakmakta oldukları davalara ait her çeşit incelemeleri kendiliklerinden yaparlar. [...] lüzum gördükleri evrakın gönderilmesini ve her türlü bilgilerin verilmesini taraflardan ve ilgili diğer yerlerden isteyebilirler” hükmü ile VUK’un 3. maddesinde “İspat” başlıklı “B” bendinde yer alan “vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır” hükümleri, vergi yargılama hukukunda re’sen araştırma ilkesinin temel yasal dayanaklarını oluşturmaktadır. İdari rejim gereği, VUK’un bu hükmü vergilendirme işlemlerini ilgilendirir gibi görünse de, dava konusu bir vergisel işlemin hukuka uygunluğunu re’sen araştırmayla denetleyen Mahkemenin, maddi olayı ve bunun gerçek mahiyetini belirleyebilmesi gerekmektedir97. Diğer taraftan yargılama usullerini birbirinden ayıran en önemli farklılıklardan biri, hakimin davanın yürütülmesindeki rolü ve haiz olduğu yetkidir98. Ceza yargılama hukukunda olduğu gibi kamusal yararın baskın olması nedeniyle, idari yargılama hukukunda da hakimin yetkileri oldukça geniş bir alanı kapsamaktadır. Bu şekilde vergi yargılamasının, bir kamu 95 Karakoç, a.g.e., s. 93. Louis Trotabas, Jean Marie Cotteret, Droit Fiscal, 3.ed., Dalloz, Paris 1977 s.302; atıf yapan, Kumrulu, a.g.e., s. 82. 97 Kumrulu, a.g.e., s. 91. 98 Yorgancıoğlu, a.g.m., s. 219. 96 37 hukuku dalı olması nedeniyle re’sen araştırma kullanılarak kamu düzeni ve kamu yararının sağlanması amaçlanmaktadır. Kamu gücünü elinde bulundurması nedeniyle silah (bilgi-belge, yaptırım vb.) üstünlüğüne sahip olan idare karşısında bireyin korunması, yargılamanın sağlıklı işleyerek dengenin sağlanabilmesi için gerekli olduğundan, re’sen araştırma yetkisi işlevsel bir ilke haline gelmektedir 99. Ayrıca, devlet egemenliğine dayalı olan verginin ve vergilendirme yetkisinin teorik temelleri de, re’sen araştırma ilkesinin vergi yargısındaki varlık nedenleri arasında sayılmaktadır100. Vergi yargılama hukukunda re’sen araştırmanın varlık nedenleri olarak yukarıda anlatılan bütün bu hususlar, toplamda hukuk devletinin gerçekleştirilmesi amacına hizmet etmektedir. C. Re’sen Araştırmanın Uygulandığı Diğer Yargılama Alanları Bir uyuşmazlığın çözümlenebilmesi amacıyla ispat araçlarının mahkemeye sunulması ve dava malzemesinin hazırlanması konusunda, yargılama hukuk dallarında iki yöntem söz konusudur. Bu yöntemler, davanın ve savunmanın dayanağını oluşturan olayların ve bunlarla ilgili delillerin (dava malzemesinin) taraflarca mahkemeye sunulmasını ifade eden “taraflarca hazırlama” ile; dava malzemesinin hazırlanmasında tarafların yanında mahkemenin de görevli olmasını ifade eden “re’sen araştırmadır”.101 99 Yücel Oğurlu, “Danıştay Kararları Işığında İdarî Yargılama Usulünde Resen Araştırma İlkesi”, Atatürk Üniversitesi Erzincan Hukuk Fakültesi Dergisi, C. II, S. 1, 1998. s. 121. 100 Mehmet Sönmez, "Vergi Yargısında Re’sen Araştırma İlkesi Ve Yargılama Sürecine Etkisi" konulu bildiri, Danıştay İdari Yargı Sempozyumu (Yayınlanmamış), Ankara, 2012, s. 4. 101 Baki Kuru, Ramazan Arslan, Ejder Yılmaz, Medeni Usul Hukuku, Yetkin Yayınları, Ankara, 2003, s. 405, 406; Zabunoğlu, a.g.m., s. 93. 38 İdari yargılama hukukuna ve özellikle vergi yargılama hukukuna egemen olan re’sen araştırma ilkesinin, uygulandığı diğer yargılama alanları ve uygulama yöntemlerinin açıklanması, re’sen araştırma ilkesinin yargılama dallarındaki yerinin ve öneminin anlaşılması açısından gerekli bulunmaktadır. 1. Medeni Yargılama Hukukunda Medeni yargılama hukukuna, taraf hakimiyeti, iddia ve savunmaların teksifi, yazılılık, dosyanın taraflara açık olması ve yargılamanın yürütülmesinde yargıcın egemenliği ilkeleri hakimdir102. Medeni hukukta, subjektif ispat yükünün paylaştırılmasında, 4721 sayılı Medeni Kanunun 6. maddesindeki “Kanunda aksine bir hüküm bulunmadıkça, taraflardan her biri, hakkını dayandırdığı olguların varlığını ispatla yükümlüdür.” hükmüyle belirlenen genel kural geçerlidir. Objektif ispat yükünün ön plana çıktığı re’sen araştırma ise istisnai bir ilkedir103. 6100 sayılı Hukuk Muhakemeleri Kanununun “Taraflarca getirilme ilkesi” başlıklı 25. maddesinde yar alan “(1) Kanunda öngörülen istisnalar dışında, hâkim, iki taraftan birinin söylemediği şeyi veya vakıaları kendiliğinden dikkate alamaz ve onları hatırlatabilecek davranışlarda dahi bulunamaz. (2) Kanunla belirtilen durumlar dışında, hâkim, kendiliğinden delil toplayamaz.” hükmüne göre, bu ilkenin uygulandığı medeni yargılama hukukunda mahkeme, dava malzemesinin toplanması konusunda yetkisizdir ve hakim incelemeyi taraflarca oluşturulmuş olan dava malzemesi üzerinden yapar. İdari yargıda ise, re’sen araştırma ilkesinin bir sonucu olarak üçüncü kişilerin 102 103 dahi hukuku Zabunoğlu, a.g.m., s. 91-94. Kumrulu, a.g.e., s. 75. kendiliğinden korunacağı varsayılarak, davaya 39 katılma/davanın ihbarı gibi müesseselere gerek bulunmadığı yönünde görüşler ileri sürülebilmektedir104. Medeni yargıda tarafların eşit konumda olması ve kendi yararını savunan yanların kendi işlerini en iyi bilecek durumda olması nedenleriyle mahkeme pasif bir konumda tutulmakta ise de, bu yargı düzeninde görülen boşanma, babalık ve kadastro gibi “kamu yararı” baskın olan davalarda ve kamu düzeninden olan dava şartları ile mahkemece tarafların re’sen isticvabı gibi hallerde re’sen araştırma ilkesi kısmen uygulanmaktadır105. 2. Ceza Yargılama Hukukunda 5237 sayılı Türk Ceza Kanununun 1. maddesinde “Ceza Kanununun amacı; kişi hak ve özgürlüklerini, kamu düzen ve güvenliğini, hukuk devletini, kamu sağlığını ve çevreyi, toplum barışını korumak, suç işlenmesini önlemektir. Kanunda, bu amacın gerçekleştirilmesi için ceza sorumluluğunun temel esasları ile suçlar, ceza ve güvenlik tedbirlerinin türleri düzenlenmiştir.” denilmek suretiyle bu hukuk dalındaki kamu yararı ve düzeni öncelenmiş ve ceza muhakemesi açısından da temel bir konuma yerleşmiştir. Delil serbestisi, masumluk karinesi ve tasarruf edilmezlik ilkelerinin hakim olduğu ceza yargılama hukukunun aynı zamanda kamu düzenini gözeten özelliği nedeniyle, idari yargılama hukukuyla aralarında özellikle re’sen araştırma ilkesi açısından paydaşlık bulunmaktadır106. İdari yargıda, idarenin hukuka uygun davranmasının sağlanması amacıyla re’sen araştırma ilkesi uygulanmakta ise de; ceza muhakemesinde, asıl amaç maddi gerçeğe ulaşmak olduğundan, yasal kayıtlar ve hatta 104 Candan, a.g.e., s. 714. Zabunoğlu, a.g.m., s. 92, 93. 106 Kumrulu, a.g.e., s. 72-77. 105 40 sanığın itirafıyla bile bağlı kalınmaksızın daha ileri boyutta bir re’sen araştırma faaliyetinde bulunulur107. 5271 sayılı Ceza Muhakemesi Kanununun 160/2. maddesi108 de bize ayrıca göstermektedir ki, re’sen araştırma ilkesi ceza yargılamasının daha soruşturma evresinde hayatiyet kazanmaktadır. 107 Kumrulu, a.g.e., s. 72, 73. “Cumhuriyet savcısı, maddî gerçeğin araştırılması ve adil bir yargılamanın yapılabilmesi için, emrindeki adlî kolluk görevlileri marifetiyle, şüphelinin lehine ve aleyhine olan delilleri toplayarak muhafaza altına almakla ve şüphelinin haklarını korumakla yükümlüdür.” 108 İKİNCİ BÖLÜM RE’SEN ARAŞTIRMA İLKESİNİN KAPSAM VE İŞLEVLERİ I. RE’SEN ARAŞTIRMA İLKESİNİN KAPSAMI İdari yargılama hukukunun temel kanunları olan Danıştay Kanunu, Bölge İdare Mahkemeleri, İdare Mahkemeleri ve Vergi Mahkemelerinin Kuruluş ve Görevleri Hakkındaki Kanun ve İdari Yargılama Usulü Kanunu’ndaki düzenlemelerden hareketle, vergi yargılama süreçlerinde re’sen araştırma ilkesinin uygulayıcıları ve uygulama alanları yönünden, ilk görünüşte bir kapsam belirlemesi yapabilmek mümkündür. A. Yetkili Merciiler Bakımından İYUK’un 20/1. maddesindeki “Danıştay ile idare ve vergi mahkemeleri, bakmakta oldukları davalara ait her çeşit incelemeleri kendiliklerinden yaparlar...” hükmü uyarınca, re’sen araştırma yapma yetkisi Danıştay, idare mahkemeleri ve vergi mahkemelerine –ve de hakime- aittir. Ayrıca, 2755 sayılı Danıştay Kanunu’nun 49. maddesi109, Danıştay’ın re’sen araştırma yetkisini açıkça düzenlemektedir. Ancak, Danıştay’ın re’sen araştırma yetki ve görevi, sadece ilk derece yargı yeri olarak bakmakta olduğu davalar için geçerli olduğundan, “temyizen” incelediği davalarda re’sen araştırma yapma yetkisi bulunmamaktadır110. Ancak kamu düzeninden 109 “İncelenmekte olan işler hakkında lüzum görülen her türlü evrak getirtilebileceği ve bilgi istenebileceği gibi, tamamlayıcı veya aydınlatıcı bilgiler alınmak üzere ilgili dairelerden veya uygun görülecek diğer yerlerden yetkili memur ve uzmanlar da çağırılabilir” 110 Kazım Yenice, Yüksel Esin, Açıklamalı- İçtihatlı- Notlu İdari Yargılama Usulü, Ankara, 1983, s. 539,540. 42 olan hususlar söz konusu olduğunda, karar düzeltme safhasında dahi bu ilkenin uygulanabileceğine dair kararlar111 verilebilmektedir. Danıştay Kanununun 61/2. maddesi gereğince Danıştay savcıları da, re’sen araştırma görev ve yetkisini Danıştay Başkanlığı aracılığıyla ifa etmektedirler. Diğer taraftan İYUK’un 20. maddesinde, Bölge İdare Mahkemeleri sayılmamakta ise de; aynı Kanunun 45. maddesi112 gereği Bölge İdare Mahkemeleri, maddi olaylar hakkında edinilen bilgiyi yeterli görmemeleri halinde, gerekli inceleme ve araştırmayı kendileri yaparak nihai kararı vereceklerinden, itiraz mercii olarak re’sen araştırma ilkesiyle bağlıdırlar. B. Bilgi ve Belgeler Bakımından İYUK’nun 20/1. maddesinde geçen “Mahkemeler belirlenen süre içinde lüzum gördükleri evrakın gönderilmesini ve her türlü bilgilerin verilmesini taraflardan ve ilgili diğer yerlerden isteyebilirler” ifadesi gereği yargılamanın sevk ve idaresinden tek başına sorumlu olan mahkeme113, hangi bilgi ve belgelerin isteneceği hususunda tam bağımsız bir konumdadır. Ancak mahkeme, tarafların kamu düzenine ya da maddi olayın tespitine yönelik bazı bilgi ve belgelerin istenmesi yönündeki taleplerini, yine re’sen araştırma ilkesi gereğince dikkate almak zorundadır. 111 Danıştay Yedinci Dairesinin 21.04.1973 tarih ve E: 1972/2746, K: 1973/1182 sayılı kararı. “Bölge idare mahkemesi evrak üzerinde yaptığı inceleme sonunda, maddi vakıalar hakkında edinilen bilgiyi yeter görürse veya itiraz sadece hukuki noktalara ilişkin ise veya itiraz olunan karardaki maddi yanlışlıkların düzeltilmesi mümkün ise işin esası hakkında karar verir. Aksi halde gerekli inceleme ve tahkikatı kendisi yaparak esas hakkında yeniden karar verir” 113 Maddede geçtiği üzere re’sen araştırma yapan Danıştay, Bölge İdare Mahkemesi ve tek hakim, “mahkeme” kavramı içinde yer aldığından, çalışmada mahkeme kavramının yanında, ayrıca bu yargı mercileri zikredilmemiştir. 112 43 Bu konuyla ilgili Danıştay, tesis edilen idari bir işleme ilişkin olarak, o işlemin gerekçelerini açıklayan bilgi ve belgeler idareden talep edilmeden yapılan yargılamanın “adil” ve “hakça” olmayacağına hükmetmiştir114. C. Talepte Bulunulacak Kişiler Bakımından İYUK’un 20/1. maddesi uyarınca “taraflardan ve ilgili diğer yerlerden” bilgi ve belge talebinde bulunacak mahkeme, tarafların yanı sıra üçüncü kişilere de, uyuşmazlığın çözümüne yönelik olarak gidebilecektir. Üçüncü kişilerden sağlanacak bu bilgi/belgeler, ancak tarafların vakıf olmadığı hususlara dair olacağından, vergi yargılamasında bu yola istisnai 115 durumlarda başvurulmaktadır. İdari yargılamada çoğunlukla bilgi ve belgelerin idare elinde bulunduğu kabul edilmekle birlikte, esas olarak beyan ilkesine dayalı olan vergisel işlemlerde, yükümlünün aktif olan özelliği ve muhafaza yükümlülüğü itibariyle bazı belgelerin (muhasebe kayıt, defter, fatura vb.) davacı taraftan da istenilme zorunluluğu, vergi davalarında kendini göstermektedir. Belgenin temin edilebileceği yer öncelikle dikkate alınmak suretiyle özellikle, ispat külfetinin dağılımı itibariyle de bilgi/belge istenilecek taraf mahkemece re’sen belirlenebilmektedir. Bu konuya ilişkin olarak, DVDDK’nın 16.06.2006 tarih ve E: 2006/156, K: 2006/117 sayılı kararı yol gösterici niteliktedir116. 114 Danıştay Beşinci Dairesinin 06.06.1991 tarih ve E: 1990/4297, K: 1991/1099 sayılı kararı; atıf yapan, Ergün, a.g.m., s. 9. 115 Örn. Sahte belge düzenleme faaliyetine ilişkin olarak yapılan ceza soruşturması ya da yargılaması nedeniyle, defter ve belgelerin adli yargı makamlarının elinde olması. 116 www.danistay.gov.tr (15.05.2012), Gerekçe: “Kredi kartının finansman ihtiyacının giderilmesinde kullanılması ticari icaplara uygun olmayıp, aksinin ispatı yukarıda açıklanan yasa hükmü gereğince davacıya aittir. Dava dilekçesinde kredi kartı ile yapılan işlemlerden elde edilen hasılatın kayıt ve beyan dışı bırakılan kısmının işletmenin finansman ihtiyacını karşılamak amacıyla kullanıldığı iddia edilmekte ise de, bu durum inceleme sırasında inceleme elemanına belirtilmediği gibi yasal defter ve belgelerde de izlenemediğinden kredi kartları ile tahsil edilen paraların işletmenin ne tür finansman ihtiyacının karşılanmasında kullanıldığı da ortaya konulmamıştır. Bu durumda, mahkeme tarafından vergi ve fon asılları hakkında, kredi kartı işlemlerinden elde edilen hasılatın işletmenin nakit ihtiyacının giderilmesinde kullanıldığını kanıtlayıcı tüm bilgi ve belgeler davacıdan istenerek incelendikten sonra…” 44 II. RE’SEN ARAŞTIRMA İLKESİNİN İŞLEVLERİ Re’sen araştırma ilkesi doktrinde, yargılama sürecindeki belli konular açısından: Dosyasının tekemmülü sırasında, kamu düzeni bakımından ve dosya dışında inceleme bakımlarından olmak üzere üç başlığa ayrılarak incelenmektedir117. Aslında re’sen araştırma ilkesinin kapsamına dair yapıldığı anlaşılan bu ayrımla, bu ilkenin yargılama işinin görülmesinde önem kazandığı ve vazgeçilmez sonuçlarının bulunduğu işlevleri kastedilmektedir. Re’sen araştırma ilkesinin yargılama süreç ve hususlarına ilişkin bu işlevlerinin, üst çatıda vergi yargılama hukukunun -birinci bölümde açıklananfonksiyonlarını da desteklediği anlaşılmaktadır. A. Dava Dosyasının Tekemmülü Sürecindeki İşlev Vergi yargılamasında mahkeme, uyuşmazlığı, hiçbir usuli engel kalmaksızın karar verilecek safhaya getirmek zorundadır. Mahkeme bu işlevini, davanın açılmasından dosyanın tekemmülüne kadar, dilekçeler ve dosya üzerinde re’sen incelemelerde bulunmak suretiyle gerçekleştirir. Bu kapsamda, davaya ilişkin ara kararları ile savunmalar için belirlenen sürelerin uzatılması/kısaltılması hususlarında da mahkeme re’sen belirleme yapabilmektedir. 2577 sayılı Kanunun "Dilekçeler üzerine ilk inceleme" başlıklı 14. maddesinin 3. fıkrasında "Dilekçeler, Danıştay’da daire başkanının görevlendireceği bir tetkik hakimi, idare ve vergi mahkemelerinde ise mahkeme başkanı veya görevlendireceği bir üye tarafından: a) Görev ve yetki, b) İdari merci tecavüzü, c) Ehliyet, d) İdari davaya konu olacak kesin ve yürütülmesi gereken bir işlem olup olmadığı, e) Süre aşımı, f) Husumet, g) 3 117 Yorgancıoğlu, a.g.m., s. 218. 45 ve 5 inci maddelere uygun olup olmadıkları, Yönlerinden sırasıyla incelenir." şeklinde yer alan hükme göre, sayılan hususların sırasıyla davanın her aşamasında re’sen göz önünde bulundurulması gerekmekte olup, aykırılığın tespiti halinde nasıl bir kararın verileceği ise bu düzenlemeyi takip eden 15. maddede yer almaktadır. Ayrıca İYUK’un 6. maddesi gereğince, harç ve posta ücretinin mevcudiyeti ve yaptırımları ile duruşma (m. 17/4), davanın ihbarı ve bilirkişi seçimi gibi konularda (m. 31), davaya ilişkin olan dilekçe, savunma, karar gibi belgelerin tebligat işlemleri (m. 16) ve bağlantılı davalar (m. 38/2) hususlarında mahkeme, re’sen araştırma/inceleme yapmakla yükümlüdür. B. Kamu Düzeni Bakımından İşlev Kamu düzeni kavramı, kamu hizmetlerinin görülmesi, fertlerin emniyetleri, toplumun dirlik, düzenlik ve huzurunu sağlamaya yönelik olarak, hukukun gerçekleştirmeye çalıştığı himayeyi ifade etmektedir118. Vergi kanunları da kamu düzenine ilişkin olduklarına göre 119, bu kanunlara aykırı bir vergilendirme işleminin, yargılama sürecinde objektif hukuk statüsü nazara alınarak irdelenmesi gerekecektir. Vergi yargılama hukukunda, İYUK’un yukarıda açıklanan 14. maddesi gereğince, dilekçeler üzerinde yapılacak ilk incelemelerin de dahil olduğu kamu düzenine ilişkin diğer hususlarda, dava sonuçlanıncaya kadar her aşamada re’sen araştırma yapılmak suretiyle, kamu yararı ve düzeninin sağlanmasına ilişkin olarak önemli bir işlev yerine getirilmiş olacaktır. Danıştay Beşinci Dairesi 08.12.1987 tarih ve E: 1985/815, K: 1987/1723 sayılı bir kararında120, re’sen araştırma ilkesine ilişkin olarak “bu 118 Yorgancıoğlu, a.g.m., s. 226. Turmangil, a.g.m., s. 156. 120 Ergün, a.g.m., s. 13. 119 46 yöntem, dava konusu işlemin tesisine esas olarak gösterilen hukuki nedenin var olup olmadığının araştırılması, dayanağı olan bilgi ve belgelerin derlenmesi şeklinde uygulandığı gibi, taraflarca öne sürülmemiş olsa dahi, idare hukukunda kamu düzenine ilişkin olduğu tartışmasız kabul edilmiş olan, görev, yetki, süre gibi konuların incelenmesi şeklinde de anlaşılır” ifadesine yer vermiştir. Dilekçeler üzerinde yapılacak ilk inceleme konularını saymazsak, kamu düzeninin hangi hususlarda ortaya çıktığına dair yürürlükte yasal bir düzenleme bulunmadığından yargı içtihatlarıyla bu husus açıklığa kavuşturulmaya çalışılmıştır. Danıştay’ın verdiği kararlardan, yukarıda sayılanların yanı sıra, kesin hüküm, kanunun normal tatbik alanı dışında uygulanması veya açıkça öngördüğü esaslı şekil şartlarına uyulmaması, isteme rağmen duruşma yapılmaması, alt derece idari yargı yerinin yargılama usulü ilkelerine riayet etmemesi gibi hususların, kamu düzeninden olduğu sonucuna varılmaktadır121. Ayrıca tarh ve tahsil zamanaşımları da başlı başına kamu düzeninden kabul edilerek122 re’sen araştırılması gereken hususlar içinde sayılmakta ise de; Onar’a göre zamanaşımı (müruruzaman), dava açma süresi gibi hak düşürücü bir nitelikte olmadığından -bir def’i olduğundan- mahkemece re’sen nazara alınamayacaktır 123 . Ancak burada, zamanaşımına uğramış bir vergi konusunda idarenin işlem yaptığı anda, zaman bakımından yetkisizlik 124 söz konusu olacaktır. “Yetki” başlığı altında gerçekleşen bu hukuka aykırılık ise, yine kamu düzenine ilişkin olacağından, bu yönüyle zamanaşımının re’sen araştırılması gerekeceği sonucuna varılabilir. Fransız Danıştay’ında ise, kamu düzenine ilişkin hususların re’sen incelenebilmesi için, bu hususun dosya mevcudundan açıkça anlaşılması 121 Yorgancıoğlu, a.g.m., s. 230. Danıştay Yedinci Dairesinin E:1973/167, K:1973/3655 sayılı kararı; atıf yapan, Yorgancıoğlu, a.g.m., s. 230. 123 Onar, a.g.e., s. 1961. 124 Şeref Gözübüyük, Yönetim Hukuku, Turhan Kitabevi, Güncelleştirilmiş 16. Bası, Ankara, 2002, s. 374. 122 47 gerektiğinden, ilk derece mahkemesinde davanın süresinde açılıp açılmadığı hususu bile, ancak dosyadan açıkça görülebilmesi halinde re’sen araştırmaya konu edilebilmektedir125. Son olarak, vergi yargılama hukukunda “vergi hataları” kamu düzeninden olmamakla beraber, idare bakımından bu konuda yapılacak re’sen düzeltme, bağlı yetki konusunu oluşturur. Buradan hareketle, kanunilik denetiminin esas olduğu vergi yargısında da vergi hatasının re’sen araştırılacağı sonucuna varmak mümkündür126. Bu konuda VUK’un 386/2. maddesinde geçen, zamanaşımı ve vergi hatalarının taraflarca ileri sürülmemiş olsa bile İtiraz Komisyonunca re’sen nazara alınacağı, mealindeki hüküm, İYUK uygulaması ile vergi mahkemelerinin göreve başladıkları tarihten itibaren yürürlükten kaldırılmış ise de, bu konuda ki yol gösterici özelliğini halen taşımaktadır. C. Dosya Dışı İnceleme Bakımından İşlev Bir davada uyuşmazlık, ya maddi olayın mevcudiyetine ve oluş şekline, ya da bu olayın hukuki tavsifi ile uygulanacak hukuk kuralına, ya da bunların hepsine ilişkin olabilir. Vergi yargılamasında mahkeme, dava dosyasını, taraflarca hazırlama ilkesinden (itham usulü) farklı olan tahkik usulüne (re’sen araştırma) göre incelerken, anılan hususlarda tarafların iddia ve savunmalarına bağlı kalmaksızın özellikle iptal davalarında dosya dışı inceleme yöntemlerini kullanarak re’sen araştırma yapmak durumundadır.127 DVDDK’nın 03.07.2009 tarih ve E: 2008/78, K: 2009/362 sayılı kararında “Vergilendirmeye karşı açılan davalarda ilgililer adına yapılan vergilendirmenin hukuka uygunluğu konusunda bir yargıya ulaşabilmek için idari yargı yerlerince, kendilerine tanınan re'sen araştırma yetki ve görevinin 125 Yorgancıoğlu, a.g.m., s. 228. Kumrulu, a.g.m., s. 92. 127 Yorgancıoğlu, a.g.m., s. 231, 232, 245. 126 48 sınırlarının Vergi Usul Kanununun ilgili hükümleri de gözetilerek belirlenmesi gerekmektedir. Esasen bu yetki ve görevin, davanın karara bağlanabilmesi için dava dosyasında bulunmayan ancak, tarafların iddia ve savunmalarının dayandığı durumların varlığı ve doğruluğunu saptamak amacıyla olanlar da dahil olmak üzere gerekli görülen bilgi ve belgelerin edinilmesini sağlayan kanıt toplama yetki ve görevi olduğu da açıktır.” değerlendirmesinde bulunmuştur. Öyle ise mahkeme, taraf iddialarına bağlı kalmaksızın, hem maddi olayı araştırırken hem de hukuki değerlendirme ve nitelemelerini yaparken re’sen hareket ederek uyuşmazlığı sonlandırmaya çalışacaktır. 1. Maddi Olay Bakımından İYUK’un 20/1. maddesinde yer alan “lüzum gördükleri evrakın gönderilmesini ve her türlü bilgilerin verilmesini taraflardan ve ilgili diğer yerlerden isteyebilirler” cümlesindeki “lüzum gördükleri” ifadesi mahkemeye, ihtiyari bir değerlendirmenin ötesinde maddi olayı re’sen araştırma yetki ve görevini vermektedir. Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 26.5.2010 tarih ve E: 2009/9364, K: 2010/2639 sayılı kararına göre, "…2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 20. maddesi 1. bendinde, Danıştay ile İdare ve Vergi Mahkemelerinin bakmakta oldukları davalara ait her çeşit incelemeleri kendiliklerinden yapacakları hükme bağlanmakla İdari Yargılama Usulü Hukukunda re'sen araştırma ilkesi benimsenmiş, aynı Kanunun 31. maddesinin atıfta bulunduğu Hukuk Usulü Muhakemeleri Kanununun 275. maddesinde hakimin özel bilgi ve uzmanlık isteyen bir konuda bilirkişi incelemesi yaptırmaya yetkili olduğu belirtilmiş bulunmaktadır. İdari yargı yerleri, uyuşmazlık konusu olayın hukuki nitelendirmesini yapmak, olaya uygulanması gereken hukuk kurallarını belirlemek ve sonuçta hukuki çözüme varmak yönlerinden tam bir yetkiye sahiptirler. Ayrıca, bunlara ek olarak 49 olayın maddi yönünü belirleme noktasında da her türlü inceleme ve araştırmayı kendiliklerinden yapabilecekleri gibi, iddia ve savunmalarda ortaya konan maddi durumun gerçeğe uygun olup olmadığını serbestçe araştırabilirler, Tarafların hiç değinmedikleri olayları ve maddi unsurları araştırmaya yönelebilecekleri gibi, maddi olayın çözümü için gerektiğinde bilirkişi incelemesi de yaptırabileceklerdir. Bu durumda, davacı ticaret odasının, araziler için takdir edilen birim değerlerinin fahiş olduğu iddiasının, yukarıda belirtilen resen araştırma ilkesi de dikkate alınarak özel bilgi ve uzmanlık isteyen bu konuda tayin edilecek bilirkişilere inceleme yaptırılmak suretiyle karar verilmesi gerekirken, mahkemece bu iddia değerlendirilmeden verilen kararda yasal isabet bulunmamaktadır..." gerekçesiyle, maddi olayı re’sen araştırma görevi, mahkemeye tevdi edilmektedir. Vergi yargısında maddi olay, kişi veya kurumların vergiye muhatap olmalarına neden olan vergiyi doğuran olaydır ve bu maddi olay, verginin tarh edilme ya da tahsil edilme nedenidir. Re'sen yapılacak araştırma, öncelikle söz konusu tarh/tahsil nedeninin ve de şartlarının gerçekleşip, gerçekleşmediğinin belirlenmesini ve verginin üzerinden hesaplandığı matrahın, doğru ve gerçek duruma uygun olup olmadığının belirlenmesi amacını taşır128. Vergi yargısında maddi olayın tespiti, dosya içeriğinden mümkün olmadığı hallerde, ara karar ya da İYUK’un 31/1. maddesinde Hukuk Muhakemeleri Kanununa yapılan atfa dayanılarak, delil tespiti, hakem hastaneye sevk, bilirkişi ve keşif gibi vasıtalarla129 mümkün olmaktadır. 128 Sönmez, a.g.b., s. 15. Danıştay Üçüncü Dairesinin 21.06.2001 tarih ve E: 1999/2246, K: 2001/2531 sayılı kararı: “Vergi mahkemesince idari yargıda re'sen araştırma ilkesi uyarınca uyuşmazlık konusu inşaata ilişkin mimari ve statik projeler ile inceleme konusu maliyet unsurları ve inşaatın bitim tarihindeki alanı göz önünde bulundurulmak suretiyle konu hakkında teknik bilgiye sahip uzman bilirkişi kurulunca mahallinde yapılacak keşif ve bilirkişi incelemesi ile işin gerçek mahiyetinin araştırılıp, belirlenmesi ve sonucuna göre karar verilmesi gerekirken, inceleme elemanının maliyetlerle sınırlı olarak yapmış olduğu incelemede matrah farkının belirlenme yöntemi yerinde görülerek davacı iddialarına itibar edilmeksizin ve gerçek maddi durum ortaya konulmaksızın kurumlar vergisi tarhiyatının onanması yolunda verilen kararda hukuka uygunluk görülmemiştir.” 129 50 Diğer taraftan, vergi yargılama hukukunda maddi olayın tespiti bakımından çok özel bir dayanak daha vardır ki bu: İYUK’un 31/2. maddesinde, Hukuk Muhakemeleri Kanunu yapılan atfa dayanılarak, vergilendirme işlemlerinin yanı sıra yargılama süreçlerine de130 dahil edilen VUK m. 3/B’ye göre131 “ekonomik yaklaşım” olarak adlandırılan ilkenin uygulanmasına ilişkindir. VUK’un bu maddesiyle; vergiyi doğuran olay nitelendirilirken biçimin ötesine geçilerek132 özün -iktisadi boyutun- esas alınarak, vergi hukukunda temel ilke olan "mali güce göre vergilendirme" ilkesinin özel hukuk işlemleriyle (peçeleme, muvazaa vb.) işlemez hale getirilmesi, hem idari hem de yargısal faaliyetle önlenip, vergilendirmede eşitliğin sağlanması amaçlanmaktadır133. Bahsedilen düzenlemede ayrıca ispat araçlarından bahsedilerek, bu maddenin “delil serbestisi ilkesinin” vergi yargılama hukukundaki dayanağı ve re’sen araştırma ilkesinin etkin kullanımı için bir unsur olduğu kabul edilmektedir134. Maddenin son cümlesinde ise ispat yüküne değinilmektedir. İdari rejim gereği mahkemenin sadece, VUK’ta yer alan bu düzenlemeye uygun olarak idarenin işlem yapıp yapmadığını inceleyebileceği ve idari usul kuralı niteliğindeki bu düzenlemenin mahkeme tarafından bizatihi uygulanmasının kuvvetler ayrılığı ilkesine aykırı olduğu 135; ayrıca 130 Kumrulu, a.g.e., s. 91. "İspat: Vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır. Vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti yemin hariç her türlü delille ispatlanabilir. Şu kadar ki, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesi ispatlama vasıtası olarak kullanılamaz. İktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutat olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfeti bunu iddia eden tarafa aittir." 132 DVDDGK 28.04.1995 tarih ve E: 1994/332, K: 1995/142 sayılı kararı: “...vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin işlemlerin gerçek niteliğinin esas olduğu kurala bağlandığından, vergilendirme ile ilgili belgelerin biçimsel kurallara uygun düzenlenmiş olması olayın gerçek niteliğinin araştırılması ve sonucuna göre işlem yapılmasına engel değildir. Bu tür belgelerin gerçeğe aykırı veya içeriği yönünden yanıltıcı olduğu usulen geçerli başka kanıtlarla ispatlanabilir...” 133 Mustafa Akkaya, “Danıştay Kararlarında Ekonomik Yaklaşım” Danıştay İdari yargı Sempozyumu, Ankara, 2004, www.danistay.gov.tr., (23.03.2012). 134 Sönmez, a.g.b., s. 13. 135 Candan, a.g.e., s. 56. 131 51 VUK’a yollamada bulunan İYUK’un 31/2. maddesinin, “atıf normu” niteliğine uygun düşmediği ve yargılamada uygulanacak temel kanunu belirsizleştirdiğinden vergi yargısının “kara deliği” olduğu yönünde görüşler de bulunmaktadır136. Ancak idari davaların mahiyeti icabı, maddi olayın re’sen araştırılması ve yemin hariç her türlü delille ispatın mümkün olduğuna dair idari yargıda münhasıran geçerli olan bu ilkeler ile ispat yüküne ilişkin genel ispat hukuku ilkeleri zaten bu yargılama disiplini içerisinde mevcuttur.137 Bu çerçevede başkaca bir idari usul düzenlemesine ihtiyaç duymayacak olan mahkeme, herhalde re’sen araştırmalarını tamamlamak ve karar verirken icabında “ekonomik yorumda” bulunmak durumundadır. 2. Hukuki Nitelendirme Bakımından Re’sen araştırma ilkesi, yasallık denetiminin işleyiş mekanizmasını ilgilendirdiğinden, teorik temeli itibariyle objektif hukuka uygunluk çerçevesinde ele alınan “iptal davaları” bakımından daha büyük ölçüde bir işleve sahiptir. Ancak subjektif hak ihlallerinin esas olduğu tam yargı davalarının, objektif hukuka yönelik yanı da ihmal edilemeyecektir 138. Bu durumda, çalışmanın birinci bölümünde değinildiği gibi her iki dava tipine de benzeyen yönleri olan vergi davalarında mahkeme, maddi olayda olduğu gibi hukuki değerlendirme hususunda da, kendiliğinden bir araştırmanın içine girmek zorundadır. Hal böyle olunca, medeni yargıda geçerli olduğu gibi vergi yargılamasında da, tarafların olaya ilişkin hukuki değerlendirme ve nitelemeleri mahkemeyi bağlamayacak, ileri sürülenlerden başkaca iptal 136 Mustafa Akkaya, "Vergi Yargısında Yargılama Süreçlerinin Yeniden Değerlendirilmesi" konulu bildiri, Danıştay İdari Yargı Sempozyumu (Yayınlanmamış), Ankara, 2012, s. 5. 137 Yorgancıoğlu, a.g.m., s. 231, 237. 138 Kumrulu, a.g.e., s. 86, 271; Yorgancıoğlu, a.g.m., s. 231. 52 sebepleri ile sorumluluk nedenleri ve olaya uygulanacak hukuk kuralı mahkemece re’sen tespit edilerek uyuşmazlığın esası hakkında karar verilecektir139. İşlem, idarenin gösterdiği kanuni dayanağa aykırı olsa dahi, mahkeme işlemin hukuka uygunluğunu sağlayan başka bir düzenlemeyi dikkate alacaktır140. Dahası, uyuşmazlığa dair bir meselenin çözümüne hizmet edecek mahiyette yasal bir düzenleme bulunmasa da, idari yargı yeri anayasal kuralları doğrudan somut olaya uygulayarak sonuca ulaşmakla yükümlüdür141. Danıştay İkinci Dairesinin 05.04.2011 tarih ve E: 2010/4017, K: 2011/1430 sayılı kararı da bu yöndedir: “2577 sayılı İdarî Yargılama Usûlü Kanunu'nun ‘Dosyaların İncelenmesi’ başlıklı 20. Maddesinde (…) yer verilen ‘re’sen araştırma’ ilkesi uyarınca, idare mahkemeleri; davanın açılmasından nihaî kararın verilmesine kadar, davanın sevk ve idaresinde, maddî olayın varlığının araştırılması ve delillerin elde edilmesinde, maddî olayın hukukî nitelendirilmesinde, olaya uygulanacak hukuk kuralının tespitinde, iddia ve savunmada ortaya konan maddî bulguların gerçeğe aykırı olup olmadığının araştırılmasında ve delillerin takdirinde, tarafların talebine bağlı kalmaksızın gerekli tüm araştırmalarda bulunma imkânına sahiptir.” Hatta uyuşmazlık konusu edilen bir genel düzenleyici işlemin varlığının ispatı dahi, re’sen araştırma kapsamında mahkemeye düşebilmektedir 142. 139 Zabunoğlu, a.g.m., s. 96; Karakoç, a.g.e., s. 86. İl Han Özay, Günışığında Yönetim, Alfa Yayınları, İstanbul, 2002, s. 406. 141 Ankara İkinci Vergi Mahkemesinin 11.02.2010 tarih ve E: 2009/1339, K: 2010/256 sayılı kararı: “…Anayasanın emredici kuralına rağmen, 6183 sayılı Yasanın 55.maddesinde bir ödeme emrinde bulunacak açıklamalar veya ibareler arasında ödeme emrine karşı yapılacak başvuru yeri ve süresinin öngörülmemiş olmasının, Anayasanın doğrudan uygulanabilirliği tartışmasının yapılmasını zorunlu hale getirmektedir. Kural olarak Anayasa hükümleri doğrudan uygulanacak hükümler olmayıp, Anayasada öngörülen düzenlemelere ilişkin olarak uygulama ile ilgili kanunların çıkarılması gerekir. Ancak Anayasanın ayrıntılı biçimde düzenlediği konularda uygulama kanunu çıkarılması gerekmediği gibi, mevcut kanunda Anayasaya uygunluğu sağlayacak değişiklik yapılması gerekiyorsa bu değişikliğin yapılması beklenilmeden ayrıntılı Anayasa hükümlerinin doğrudan uygulanacağı kabul edilmektedir…” 142 DİDDGK’nın 07.03.2003 tarih ve E: 2002/1149, K: 2003/103 sayılı kararı: “İzmir Barosu Başkanlığının, televizyon ve gazetelerde yer alan haberler üzerine sözkonusu Bakanlar Kurulu Kararının iptali istemiyle açtığı davada; dava dilekçesine, kendisine yazılı olarak bildirilmemiş ve yaptığı tüm başvurulara rağmen elde edememiş olduğu Bakanlar Kurulu Kararını eklememesinin dava 140 53 Diğer taraftan, İYUK’un 3/2. maddesine göre, dava açılırken davanın konusu, sebepleri ile dayandığı delillerin dava dilekçesinde belirtilmesi gerekir. Davacı dilekçesinde, davanın konusunun yanında en azından hukuki ya da maddi bir “sebep” göstermelidir ki, mahkeme durumu değerlendirebilsin ve karşı tarafta dava dilekçesine mukabil savunmasını yapabilsin. Yorgancıoğlu’na143 göre aksi takdirde mahkeme davayı reddedecektir. Buna ilişkin olarak Yorgancıoğlu’nun örneklediği, Danıştay Yedinci Dairesinin E: 1971/1812, K: 1973/571 sayılı kararına ilişkin davada, davacı taraf matrah farkının arttırılmasını isteyen vergi dairesi olduğundan, bu karardaki yorum vergi yargılamasında istisnai bir özellik taşımaktadır. III. RE’SEN ARAŞTIRMA VE ADİL YARGILANMA HAKKI Re’sen araştırmanın, işlevlerine dair yukarıda anlatılanların yanında, Anayasanın 90/5. maddesi144 gereğince uyulması zorunlu uluslararası antlaşmalarda öngörülen yargılama ilke ve kurallarından mülhem işlevleri de vardır. Bu uluslararası belirlemeler, ülkemizin taraf olduğu sözleşme yükümlülükleri ve daha da önemlisi hukuk devleti idesinin yerleşmesi açısından, re’sen araştırma ilkesinin doğru bir şekilde uygulanabilmesiyle yol gösterici ve sınır belirleyici bir mahiyete kavuşmaktadır. 1949 yılında kurulan Avrupa Konseyi tarafından hazırlanan, İnsan Hakları ve Temel Özgürlüklerin Korunması Sözleşmesi 4 Aralık 1950 tarihinde Roma’da imzalanmıştır. Sözleşme, Türkiye tarafından 1954 yılında açma hakkının kullanılmasına engel oluşturmaması gerekir. Zira böyle bir fiili imkansızlık durumunda idari yargı mercilerinin re'sen inceleme yetkisini kullanarak dava konusu Bakanlar Kurulu Kararının varlığını araştırması ve bu araştırma sonucuna göre bir karara varması mümkün bulunmaktadır.” 143 Yorgancıoğlu, a.g.m., s. 233. 144 “Usulüne göre yürürlüğe konulmuş milletlerarası andlaşmalar kanun hükmündedir. Bunlar hakkında Anayasaya aykırılık iddiası ile Anayasa Mahkemesine başvurulamaz. (Ek cümle: 7.5.20045170/7 m.)Usulüne göre yürürlüğe konulmuş temel hak ve özgürlüklere ilişkin milletlerarası andlaşmalarla kanunların aynı konuda farklı hükümler içermesi nedeniyle çıkabilecek uyuşmazlıklarda milletlerarası andlaşma hükümleri esas alınır.” 54 6366 sayılı Kanun ile onaylanmış olup, 1987 yılından itibaren de, ülkemizde yaşayan herkese bireysel başvuru yolu açılmıştır. AİHS’nin İYUK’taki ilk yansıması, bu kanuna 15.07.2003 tarihinde “Yargılamanın Yenilenmesi” başlıklı 53/1. maddeye yapılan ek (ı) bentte görülmektedir: “Hükmün, İnsan Haklarını ve Ana Hürriyetleri Korumaya Dair Sözleşmenin veya eki protokollerin ihlali suretiyle verildiğinin, Avrupa İnsan Hakları Mahkemesinin kesinleşmiş kararıyla tespit edilmiş olması.” Buna göre, idari yargılamaya ilişkin olarak verilen bir karar hakkında, Sözleşme ya da protokol ihlalinin İHAM tarafından tespit edilmiş olması halinde, devletin üstleneceği mali sorumluluğun yanında, başvuru halinde ilk kararı veren idari yargı yerince yargılamanın yenilenmesi de gerekecektir. Bu sebeple, vergi yargılama hukukunda incelemeye alınan konuların, taraf olunan uluslararası sözleşmelerde belirlenen yargılama hukuku kuralları perspektifinden de ele alınması gerekmektedir. Yargılama hukukunun bu anlamdaki başat kavramı olan “adil yargılanma hakkı” ise, Türkiye Cumhuriyeti Anayasasına 2001 yılında “hak arama hürriyeti” başlığını taşıyan 36. maddede yapılan değişiklikle girmiştir: “Herkes, meşru vasıta ve yollardan faydalanmak suretiyle yargı mercileri önünde davacı veya davalı olarak iddia ve savunma ile adil yargılanma hakkına sahiptir. Hiçbir mahkeme, görev ve yetkisi içindeki davaya bakmaktan kaçınamaz.” İç hukukumuzda bu kavramın tanımını yapan herhangi bir düzenleme bulunmadığından, Anayasanın 90/5. maddesi gereğince uluslararası antlaşmaların bu konudaki hükümleri ve ilgili ulusal ve uluslararası mahkeme yorumları, tanım ve kapsam belirlemesinde önem kazanmaktadır. AİHS’de düzenlenen ve daha sonra protokollerle genişletilen birçok hakkın (yaşama, işkence yasağı, güvenlik vd.) yanı sıra, sözleşmenin 6. maddesi ile de adil yargılanma hakkı düzenlenmiştir. Bu madde, 55 yargılamanın hangi koşullar altında yapılması gerektiğini belirtir ve yargılama süreci ile ilgili güvenceleri gösterir: “Madde 6: Adil Yargılanma Hakkı 1. Herkes, gerek medeni hak ve yükümlülükleriyle ilgili nizalar, gerek cezai alanda kendisine yöneltilen suçlamalar konusunda karar verecek olan, yasayla kurulmuş bağımsız ve tarafsız bir mahkeme tarafından davasının makul bir süre içinde, hakkaniyete uygun ve açık olarak görülmesini istemek hakkına sahiptir. Hüküm açık oturumda verilir; ancak(…). 2(...). 3(…).” Usul hukukunun koruma mekanizmalarını sağlayan bu düzenleme, bir “adalet standardı”145 oluşturarak, yargılama sürecinde adil bir karar verilip verilmediğiyle değil, adil karar verilmesine olanak sağlayacak koşulların temin edildiği bir yargılama sürecinin sorgulanmasıyla, ilgilenmektedir.146 Genel yargılama hukukuna hakim olan ilkelerle147 paralel olmak üzere, özellikle Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesindeki (AİHS) adil yargılanma hakkı148 çerçevesinde öne sürülen hakların/ilkelerin, vergi yargılama hukukumuzda uygulanabilirliğinin sağlanması açısından re’sen araştırma, yadsınamaz bir fonksiyona sahiptir. Adil yargılanma hakkının, vergi yargılama hukukunda varlık imkanı ile bu hak kapsamındaki bazı ilkelerin, re’sen araştırma açısından önem ve etkileşimleri dikkate alınmak zorundadır. Özellikle, vergi yargılama hukukumuzda bir adalet standardı sağlayan koşulları temin edecek ana ilke olması beklenilen re’sen araştırmanın, tam ve doğru bir şekilde uygulanmadığında adil yargılanma hakkında meydana getirdiği tahrifatların yakından görülebilmesi; adil yargılanma hakkını temin 145 Billur Yaltı Soydan, “İnsan Hakları Açısından Vergi Yükümlüsünün Adil Yargılanma Hakkı”, Vergi Sorunları Dergisi, S. 143, Ağustos/2000, s.153. (Kısaltma: Vergi Yükümlüsü, S. 143) 146 Billur Yaltı Soydan, “İnsan Haklarının Vergi Hukuku Pratiği: Adil Yargılanma Hakkının Vergi Davalarında Uygulanabilirliği”, Vergi Dünyası, Yıl: 21, S. 254, Ekim 2002, s. 87. (Kısaltma: Vergi Davaları) 147 Çalışmanın birinci bölümünde değinilmiştir. 148 Adil yargılanma hakkı, BM İnsan Hakları Bildirgesi ve BM Medeni ve Siyası Haklar Uluslararası Sözleşmesinde de yer almakta ise de, yaptırımları ve önemi itibariyle AİHS çerçevesinde konu değerlendirilmiştir. 56 eden bazı ilkelerin vergi yargısında tam olarak ne anlama geldiğinin açıklanması adına bu kısımda adil yargılanma hakkının, vergi uyuşmazlıkları ve re’sen araştırma yönünden ayrıca incelenmesi zarureti doğmuş bulunmaktadır. A. Vergi Uyuşmazlıkları ve Adil Yargılanma Hakkı AİHS’nin 6. maddesine göre adil yargılanma hakkına dair kapsam, medeni hak ve yükümlülükler ile ceza davaları olmak üzere iki ana alanla sınırlıdır. Bu düzenleme ilk anda kişisel hak/yükümlülükler ile adli ceza davalarına ilişkin gibi görünmekte ise, İHAM vergi uyuşmazlıklarından kaynaklanan birçok ihlal iddiasını inceleyerek adil yargılanma hakkı kapsamında kararlar vermiştir149. 1. Medeni Hak ve Yükümlülükler Kişisel hak ve yükümlülükler üzerinde doğrudan belirleyici olan bir işlem veya eylemin, özel ya da kamusal nitelikte olmasının bir önemi bulunmamaktadır. Bu nedenle Editions Periscope/Fransa150 davasında olduğu gibi bir vergilendirme işlemi, kişisel hak ve yükümlülüklere etkisi itibariyle adil yargılanma hakkı kapsamı içine alınabilmektedir151. Devletin bir işlemiyle hak veya yükümlülüklere yapacağı müdahale, mali ya da malvarlığına ilişkin sonuçlar doğurmuşsa kural olarak adil yargılanma hakkı (söz. m. 6) koruması altındadır.152 Bu durumda, mülkiyet153 hakkına müdahale anlamına gelen haciz, tazminat ve iade taleplerini konu edinen davalara ilişkin yargılama süreçlerini 149 Yaltı Soydan, “Vergi Yükümlüsü, S. 143” s. 152, 154. Vergi istisnasının reddinden kaynaklanan maddi zararın tazmini talebini içeren bir davadır. 151 Yaltı Soydan, “Vergi Yükümlüsü, S. 143” s. 157. 152 Osman Doğru, Atilla Nalbant, İnsan Hakları Avrupa Sözleşmesi Açıklama ve Önemli Kararlar, C. I, Şen Matbaa, 2012, s. 613. 150 57 de bu türden saymak mümkündür. Subjektif yönü itibariyle tam yargı davası niteliğindeki vergi davaları bu kapsamda değerlendirilebilir. 2. Suç İsnadı AİHS’nin 6. maddesinin diğer uygulama alanı da ceza yargılaması olup, birey aleyhine suç isnadında bulunulduğu andan itibaren koruma başlar154. Vergi yükümlüsünün kanunlara aykırı fiillerinden dolayı hapis ya da para cezalarına muhatap olduğu bilinmektedir. Hapis cezasının yanı sıra mali nitelikli olan vergi cezalarında da, Bendenoun/Fransa155 davasında olduğu gibi adil yargılanmayı sağlayan bütün haklardan yararlanılabilmesi mümkün bulunmaktadır. İHAM, vergi aslına ilişkin davaları 6. madde kapsamı dışına taşıyan içtihadının aksine, para cezası içeren ve idare tarafından uygulanan vergi cezalarını, bir suç isnadı olarak değerlendirerek bu kapsama almaktadır. Bununla birlikte mahkeme, Georgiou/İngiltere davasında olayın niteliği itibariyle suç isnadına dair cezaya ilişkin bölümlerle, suç isnadı olmayan (vergi aslı) bölümleri birbirinden ayırmanın güç olduğunu ve yapılacak değerlendirmenin zorunlu olarak vergi tarhiyatını da içereceğini işaret etmiştir156. Bu yaklaşıma göre VUK’un, 344. maddesi kapsamında kesilen vergi ziyaı cezası ile 352-mükerrer 355. maddeleri mucibince uygulanan 153 Avrupa İnsan Haklarının ve Temel Özgürlüklerinin Korunmasına İlişkin Sözleşme'ye ekli 1 No’lu Ek Protokol'ün 1 inci maddesinde; her gerçek veya tüzel kişinin mal ve mülk dokunulmazlığına saygı gösterilmesini isteme hakkının bulunduğu, herhangi bir kimsenin, ancak kamu yararı sebebiyle ve kanunda öngörülen koşullara ve uluslararası hukukun genel ilkelerine uygun olarak mal ve mülkünden yoksun bırakılabileceği, hususu düzenlenmiştir. 154 Billur Yaltı Soydan, “İnsan Hakları Açısından Vergi Yükümlüsünün Adil Yargılanma Hakkı”, Vergi Sorunları Dergisi, S. 144, Eylül/2000, s. 104, (Kısaltma: Vergi Yükümlüsü, S. 144) . 155 Vergi para cezalarına ilişkin olan dava adil yargılanma hakkı kapsamında incelenebilir bulunmuş ise de, bir ihlal görülmemiştir. 156 Yaltı Soydan, “ Vergi Davaları”, s. 92. 58 usulsüzlük/özel usulsüzlük cezalarına karşı açılan davalarda, adil yargılanma hakkının sağladığı ilkelerin takip edilmesi kaçınılmaz olmaktadır. Özellikle ülkemizdeki vergi davalarında bu ceza türlerinin uygulama yoğunluğu dikkate alındığında, Sözleşmenin adil yargılanmaya ilişkin ilkelerinin sağlanması için idare ve mahkemelere büyük sorumluluklar düşmektedir. Diğer bir ifadeyle, salt ceza veya cezayı da içeren her vergi davasında, adil yargılanma hakkının temin edilip edilmediğine dikkat edilmesi gerekecektir. Bir de vergi cezalarındaki orantısızlık nedeniyle mülkiyet hakkının ihlal edildiğine dair Mamidakis/Yunanistan davası vardır ki; burada kişisel hak ve cezai yargılama alanları İHAM tarafından iç içe değerlendirilerek, adil yargılanma hakkı kapsamına alınmıştır157. B. Adil Yargılanma Hakkını Sağlayan İlkeler AİHS’nin 6. maddesinin ilk fıkrasında, adil yargılanmayı sağlayan ilkelere yer verilmiştir. Bunlar davanın; kanunla kurulan, bağımsız ve tarafsız bir mahkeme önünde, makul sürede, hakkaniyete uygun olarak ve açık duruşmada görülmesidir. İHAM içtihatlarına göre, bu sayılanlar dışında bazı zımni unsurlar da bulunmaktadır: Silahların eşitliği (çekişmeli yargı) ilkesi, susma hakkı, masumiyet karinesi bunlardan bazılarıdır158. Bunlardan özellikle, vergi yargılama hukuku ve re’sen araştırma ilkesinin temas ettiği ilkeleri kısaca ele almak gerekmektedir. 157 Billur Yaltı, "Vergi Uyuşmazlıklarında Yeni Başvuru Yollarının Etkisi: Ombudsman Başvurusu ve Bireysel Başvuru" konulu bildiri, Danıştay İdari Yargı Sempozyumu (Yayınlanmamış), Ankara, 2012, s. 15. 158 GÖLCÜKLÜ, Feyyaz, “Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi’ne Göre Doğru Yargılama ve Kanıtların Değerlendirilmesi” Çev. Tekin Akıllıoğlu, Ankara Üniversitesi Siyasal Bilgiler Fakültesi, İnsan Hakları Merkezi Yayınları, Ekim/1994, C. II, S. 2, s. 3. 59 1. Makul Sürede Yargılanma Hakkı Sözleşmenin 6. maddesinde, “Herkesin (...) bir mahkeme tarafından davasının makul bir süre içinde, (...) görülmesini isteme hakkına sahiptir.” kuralı getirilerek davanın taraflarını, usulden kaynaklanan kabul edilemez nitelikteki gecikmelere karsı korumak amaçlanmıştır. Bu şekilde suç isnadı ile karşılaşan bir kimsenin, akıbeti hakkında uzun süre belirsiz durum içinde kalmaması ve etkin savunma yapması sağlanmış olur159. İHAM, Mansur/Türkiye davasında adli ve idari makamlar arasındaki iletişim eksikliği nedeniyle, davanın makul sürede sonuçlandırılmadığını belirterek adil yargılanma hakkının ihlal edildiği sonucuna varmıştır 160. Makul sürenin hesabı, medeni hak ve yükümlülüklerle ilgili uyuşmazlıklarda, mahkemeye gidildiği tarihten; ceza davalarında ise, suç isnadında bulunulduğu (arama, ifade alma, incelemeye başlama gibi idari aşamaları kapsar) tarihten başlanılarak, yargılamanın kesin olarak bittiği veya ihlalin giderildiği tarihe kadar geçen süreye göre yapılır 161. Makul süre değerlendirmesinde; dava konusu olayın karmaşıklığı, başvurucular için konunun taşıdığı önem, başvurucunun tutumu ve yetkili mercilerin tutumu hususları dikkate alınmaktadır162. (Örn. Hozee/Hollanda davası) Yargılama süresinin davacının katlanamayacağı kadar uzamaması için, idari yargılama hukukundaki re’sen araştırma ilkesinin etkin ve doğru bir şekilde kullanılması gerekmektedir. Yargılamaya süreç açısından olumlu katkı sağlaması beklenilen bu ilkenin, kapsam ve sınırları doğru bir şekilde belirlenemediği sürece uygulamada, makul sürede yargılanma hakkının tersine sonuçlarıyla karşılaşılması olasıdır. 159 Billur Yaltı Soydan, “İnsan Hakları Açısından Vergi Yükümlüsünün Adil Yargılanma Hakkı”, Vergi Sorunları Dergisi, S. 145, Ekim/2000, s. 108, (Kısaltma: Vergi Yükümlüsü, S. 145). 160 http://ihami.anadolu.edu.tr/aihmgoster.asp?id=517 (30.05.2012) 161 Yaltı Soydan, “ Vergi Yükümlüsü, S. 144” s. 110, 118. 162 Sibel İnceoğlu, Adil Yargılanma Hakkı ve Yargı Etiği, Şen Matbaa, Ankara, 2007, s. 112, (Kısaltma: Yargı Etiği); Yaltı Soydan, “ Vergi Yükümlüsü, S. 145” s. 109. 60 2. Dava (Ulaşma) Hakkı Sözleşmenin 6. maddesinin 1. fıkrasındaki, “Herkes (...)bir mahkeme tarafından davasının (...) görülmesini isteme hakkına sahiptir.” hükmüyle, ilgili için “mahkemeye ulaşma” teminatı sağlanmıştır. Adil yargılanma hakkı, adaletin örgütlenişi ve mahkemeye ulaşılırken ekonomik engellemeyle karşılaşma hususlarıyla yakından ilgilidir. Ayrıca bu hak, mahkemeye gitme olanağının gerçekten ve etkili bir biçimde mevcut olmasına bağlı bulunmaktadır163. İHAM, milli mahkemenin maddi olay ve hukuki konulara ilişkin olarak tam bir yargı yetkisinin bulunmamasını, başvurma hakkının ihlali olarak görmüştür164. Özellikle re’sen araştırma yetkisinden arındırılmış bir idari yargı sisteminde, tam anlamıyla bir yargı edilemeyecektir. Bu, yargılamanın yetkisinin varlığından sonuçları itibariyle de da söz önem arz etmektedir. Anayasa Mahkemesi 28.3.2002 tarih ve E: 2001/5 K: 2002/42 sayılı kararında165: “(…) Ancak Anayasa'nın 13. maddesinde temel hak ve özgürlüklerin sınırlandırılması, Anayasa'nın ilgili maddelerinde özel sınırlandırma nedeni bulunmasına bağlı tutulmuştur. Anayasa'nın dava hakkının düzenlendiği 36. maddesinde bu hakkın sınırlandırılması konusunda özel bir sınırlama nedenine yer verilmemiştir. Bu nedenlerle, dava hakkının sınırlandırılması Anayasa'nın 36. maddesine aykırıdır” ifadelerine yer vermek suretiyle, dava hakkının önüne konulan ekonomik engeli, adil yargılanma hakkını ihlal edici mahiyette bulmuştur. 163 İnceoğlu, “Yargı Etiği”, s. 21. Terra Woningen BV/Hollanda; atıf yapan İnceoğlu, “Yargı Etiği” s. 27. 165 İtiraz konusu Belediye Gelirleri Kanunu'nun 89. maddesinin (a) bendinin son paragrafında "Katılma paylarına karşı dava açılabilmesi için, katılma paylarının yarısının önceden belediyelere ödenmesi gerekir." denilmektedir. 164 61 3. Yargılamanın Duruşmalı ve Aleni Olması AİHS 6/1’de yer alan “Herkes, (…) davasının makul bir süre içinde, hakkaniyete uygun ve açık olarak görülmesini istemek hakkına sahiptir.” ifadesi, sadece davanın duruşmalı olmasını değil, bunun yanında yargılama süreçlerinin şeffaf, yargılamaya dair bilgi ve belgelerin taraflara açık olması anlamlarına gelmektedir. İdari yargıda yazılılık ilkesi geçerli olduğu halde, Anayasamızın 141. maddesi ile İYUK’un 17. maddesi, taraflara duruşma imkanı sağlayan hükümleri itibariyle; İYUK’un (m. 20) re’sen araştırma ilkesine dair hükmü ile; ve aynı kanunun 21. maddesi de166 yargılamaya şeffaflık kazandırıp çekişme sağlayan kısmı itibariyle, AİHS’nin 6. maddesiyle uyumlu görülmektedir. Maddi olayın bütün yönleriyle değerlendirme yetkisine sahip bir üst yargı yolu olmadığı durumda, yani bir bakıma temyiz merciinin re’sen araştırma yetkisine sahip olmadığı bir sistemde, ilk derece mahkemesinde talep olması halinde duruşma yapılması zorunludur. İHAM, Fredin/İsveç davasında, konuyu esastan karara bağlayan ilk ve tek yetkili mahkeme olan Yüksek İdare Mahkemesinde sözlü duruşma yapılması talebinin reddedilmesini Sözleşmeye aykırı bulmuştur. Stallinger & Kuso /Avusturya davasında ise, idare mahkemesinin davacıların aleni duruşma yapılması talebini, davaya katkı sağlamayacağı için reddetmesini de Sözleşmenin ihlali olarak değerlendirmiştir167. Alenilik ise, ilgililerin rahatlıkla kararın sonucuna ulaşabileceği ortamın sağlanması olarak değerlendirilmektedir. İHAM’ın bu konudaki bilinen yaklaşımına paralel olarak Anayasa Mahkemesi tarafından verilen bir kararda168, 492 sayılı Harçlar Kanunu’nun 28/(a). maddesinin ikinci 166 “dilekçeler ve savunmalarla birlikte verilmeyen belgeler, (…) kabul ve diğer tarafa tebliğ edilir…” Sibel İnceoğlu, İnsan Hakları Avrupa Mahkemesi Kararlarında Adil Yargılanma HakkıKamu ve Özel Hukuk Alalarında Ortak Yargısal Hak ve İlkeler, Beta Basım, İstanbul, 2002, s. 330 168 Anayasa Mahkemesinin 14.01.2010 tarih ve E: 2009/27, K: 2010/9 sayılı kararı, www.anayasa.gov.tr., (06.05.2012). 167 62 tümcesindeki, karar ve ilam harcı ödenmedikçe ilgiliye ilamın verilmeyeceğine dair kuralı, hak arama özgürlüğü ve adil yargılanma hakkına aykırı bulunmuştur. 4. Hakkaniyete Uygun Yargılanma AİHS m. 6/1’de yer alan “Herkes, (…) davasının makul bir süre içinde, hakkaniyete uygun ve açık olarak görülmesini istemek hakkına sahiptir.” hükmü hem ceza, hem de medeni hak/yükümlülükleri ele alan yargı faaliyetlerini kapsaması169 itibariyle hemen hemen tüm vergi dava türlerini ilgilendirmektedir. Bu ilkenin sağlanması için, yargılamanın yürütülmesi sırasında alınan önlemlerin, savunma hakkının yeterince ve tam kullanılmasıyla uyumlu olması gerektiğinden, devletler bu amaca ulaşırken uygun ortamı sağlamak durumundadırlar170. Hatta maddi gerçeğin ortaya çıkarılabilmesi için, tarafların delil sunmak ve bazı belgeleri istemek gibi inisiyatiflerinde olan konularda dahi mahkemelerin sorumluluğu bulunduğu yönünde İHAM kararları 171 bulunmaktadır. Bu yaklaşıma göre re’sen araştırma, adil yargılanma hakkını temin eden “hakkaniyete uygun yargılanma” ilkesiyle sıkı bir şekilde ilişki kurarak, onun gerçekleşmesini sağlayan önemli bir yargılama aracı haline gelmektedir. 169 İnceoğlu, “Yargı Etiği” s. 44. Colozza/İtalya davası; atıf yapan, İnceoğlu, “Yargı Etiği” s. 44. 171 Barbera Messegue and Jabardo/İspanya davası; atıf yapan İnceoğlu , “Yargı Etiği”, s. 45. 170 63 5. Silahların Eşitliği İlkesi Silahların eşitliği ifadesi, ilk defa Neumeister/Avusturya (27.06.1968) davasında kullanılmış ve bu karardan sonra, AİHS’nin 6/1. maddesi kapsamında yer alan bir ilke haline gelmiştir172. Bu ilke, hem ceza davalarında, hem de medeni hak ve yükümlülüklerle ilgili uyuşmazlıklarda uygulanarak, mahkeme önünde sahip olunan hak ve yükümlülükler bakımından taraflar arasında tam bir eşitliğin bulunmasını ve bu dengenin bütün yargılama boyunca korunmasını ifade eder. Bir tarafı üstün ve ayrıcalıklı yetkilerle donatılmış kamu hukuku ilişkilerindeki bu doğal eşitsizliğin, özellikle yargılama süreçlerinde minimum düzeye indirilmesi gerekmektedir. Bunu sağlarken de, başta re’sen araştırma olmak üzere diğer dengeleyici yargılama enstrümanlarından faydalanmak gerekecektir. Anayasa Mahkemesinin 18.10.2005 tarih ve E: 2003/7, K: 2005/71 sayılı kararıyla173 silahların eşitliği ilkesine aykırı bulunarak iptal edilen 4458 sayılı Gümrük Kanunu’nun 245 inci maddesi hükmü şöyledir: “ 2-İdari yargı mercilerine yapılan itirazda, gümrük idaresine itiraz sırasında kullanılan bilgi ve belgeler dışında herhangi bir bilgi ve belge kullanılamaz. 3-Alınan kararlara karşı idari yargı merciine başvurulması, bu kararın idare tarafından uygulanmasına engel oluşturmaz.” Mahkeme, söz konusu yasal düzenlemenin, savunma hakkının kısıtlanmasına yol açarak, yargı merciinin doğru ve adil bir sonuca ulaşılabilmesini engelleyeceği düşüncesiyle Anayasaya aykırı olduğu sonucuna ulaşmıştır. 172 Hüseyin Cem Eren, Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi Kararlarına Göre Adil Yargılanma Hakkı Ve Türkiye, Yüksek Lisans Tezi, Ankara, 2006, s. 40. 173 www.anayasa.gov.tr., (11.05.2012). 64 DİDDK ise bir kararında174, “AİHM kararlarında belirtildiği üzere adil yargılamanın en önemli gereklerinden biri olarak, mahkeme önünde sahip olunan hak ve yükümlülükler bakımından davanın tarafları arasında tam bir eşitlik gözetilmeli (silahların eşitliği), buna bağlı olarak da toplanan deliller hakkında taraflara görüş bildirme olanağı tanınmalıdır (…) adil yargılanma hakkı, 2577 sayılı Yasa'nın 20. maddesi değerlendirildiğinde, maddede öngörülen istisnai durum haricinde davacılara işlemin dayanağı olan her türlü bilgi ve belgeye ulaşabilme ve bu belgeleri inceleyebilme olanağının tanınması gerektiği” sonucuna vararak, tarafların ancak soruşturma raporunda yer verilen maddi olayı, tanık ifadelerini, inceleme yapanın görüş ve kanaatini, işlemin hukuki dayanağını, soruşturmacının önerilerini açık ve etraflı bir biçimde ve re’sen araştırma vesilesiyle öğrenerek adil yargılanma hakkını kullanabilecekleri, aksi halde iddia ve savunmada bulunulamayacağından silahların eşitliğinin de sağlanmamış olacağını belirtmektedir. Danıştay Yedinci Dairesi 14.05.2002 tarih ve E: 2002/206, K: 2002/1864 sayılı kararında175 ise, Anayasanın 36’ncı maddesi ile İnsan Hakları Avrupa Sözleşmesinin 6’ncı maddesinin 3’üncü fıkrasının (b) bendi ile İnsan Hakları Avrupa Mahkemesinin Mantovanelli/Fransa kararına gönderme yaparak, savunma hakkının önemi vurgulandıktan sonra; davacı hakkında yapılan vergilendirme işlemine dayanak alınan üçüncü kişilere ait ifade tutanaklarındaki esaslı bilgilerin idarece gizlenerek verilen mahkeme tarafından, davacının bilgisine sunularak tamamlanan yargılamada, davacıya olay hakkında bir değerlendirme hakkı tanınmadığından, bu durumun, Anayasa ve Sözleşme hükümlerinde anlatımını bulan savunma hakkı ile ilgili yargılama hukuku kuralına açık aykırılık oluşturduğu sonucuna varmıştır 176. 174 DİDDK’nın 12.06.2008 tarih ve E: 2005/3292, K: 2008/1633 sayılı kararı. Bu davada davacı mükellef, açmış olduğu idari davada, yapacağı savunmaya esas olmak üzere, üçüncü kişilerden alınan ifade tutanaklarının getirtilip kendisine verilmesini ister, ancak idare, ifade tutanaklarını, ifade sahiplerinin isim ve adresleri silinmiş olarak göndermesine rağmen yerel mahkeme davayı reddeder. 176 Turgut CANDAN, Danıştay 3. Yuvarlak Masa Toplantısı, Haziran/2010, www.danistay.gov.tr., (09.05.2012). 175 65 Savunma hakkının da bir unsuru olan silahların eşitliği ilkesi, J.J./Hollanda177 davasındaki gibi çekişmeli yargılama ilkesini de içermektedir. Şöyle ki, bir davada tarafların, karşı tarafın sunduğu delil veya dosyada yer alan mütalaalar hakkında bilgi sahibi olma ve bunlarla ilgili yorum yapma hakkına sahip olmasıyla çekişme sağlanmış olur178. Ülkemizde vergi yargılamasında, re’sen araştırma ilkesinin gereği olarak mahkemelerce davaya esas belge ve bilgiler taraflardan istenmektedir. Bu noktada özellikle, silahların eşitliği ilkesi gözetilerek, mahkemece temin edilen yeni belgeler diğer tarafın da bilgisine sunulmak suretiyle, savunma hakkı ile çekişme sağlanmış ve silahların eşitliği ilkesine işlerlik kazandırılmış olur. 6. Susma Hakkı Susma hakkı AİHS’nin 6. maddesinde açıkça ifade edilmemiş ise de, yargılama sistemlerinde genel kabul gören kendi aleyhine delil vermeme hakkı179, adil yargılanma hakkının bir unsuru olarak değerlendirilmiş ve bu yönde İHAM tarafından kararlar (JB/İsviçre ve Funkee/Fransa180 davaları) verilmiştir.181 Burada bir nüansa dikkat etmek gerekli: Vergi cezaları açısından susma hakkı, yargılamadan da önceki bir süreçte başlayarak, yükümlünün para cezası yaptırımıyla kendi hakkında bilgi ve belge vermeye zorlanamayacağı idari süreci de kapsamaktadır. 177 Vergi cezasına ilişkin olan davada, başvurucunun kanıtlar hakkında görüş bildirememesi, bir ihlal sayılmıştır. 178 Yaltı Soydan , “ Vergi Yükümlüsü, S. 145” s. 112-115. 179 Anayasamızın 38 maddesi “…Hiç kimse kendisini ve kanunda gösterilen yakınlarını suçlayan bir beyanda bulunmaya veya bu yolda delil göstermeye zorlanamaz…” 180 Bu kararda, gümrük idaresine belge vermeyi reddeden yükümlüye para cezası kesilmesinin, adil yargılanma hakkını ihlal ettiği sonucuna varılmıştır. 181 Yaltı Soydan, “ Vergi Yükümlüsü, S. 145” s. 123. 66 Özellikle Türk vergi hukukunda bilgi/belge isteme ve yaptırımlarına dair VUK’un 148, mükerrer 257 ve mükerrer 355. maddelerinin susma hakkı açısından değerlendirilmesi ilginç bir durumu ortaya çıkaracaktır. Ancak beyan esasına dayalı vergilendirme sistemimizde ibrazdan kaçınan yükümlülerin, para cezasının ötesinde kendi beyanlarının sıhhatini bu fiilleriyle sakatlamış olabileceği ihtimali de, bu tartışmaya farklı bir boyut kazandırmaktadır. Defter, kayıt ve belgeleri ibraz etmeme fiiline karşı hapis cezası uygulanmasını, Anayasa Mahkemesi “susma hakkı” kapsamında görmeyerek anayasaya uygun bulmuş ise de182, daha hafif bir cezai tedbir olan para cezası için İHAM tarafından aksi yönde sergilenen yaklaşım, ayrı bir tartışma konusu oluşturmaktadır183. Yargılama anında ise, bir vergi davasında re’sen araştırma kapsamında istenilen bilgi/belgelerin, davacı tarafından susma hakkına dayanılarak mahkemeye sunulmaması başlı başına “davanın reddi” için bir gerekçe oluşturamaz. Uyuşmazlığın çözümü için gerekli olan bilgi/belgeler, başka yerden temin edilebiliyorsa184 re’sen araştırma kapsamında mahkemece bu yola gidilecektir. Bu mümkün değilse ve davacının ispat külfetinden ancak sunacağı bilgi ve belgeyle kurtulması mümkün ise, susma hakkının davacı lehine bir sonuç doğurması da beklenemez. 182 Anayasa Mahkemesinin 11.03.2003 tarih ve E: 2002/55, K: 2003/8 sayılı; 31.01.2007 tarih ve E: 2004/31, K: 2007/11 sayılı kararları, www.anayasa.gov.tr., (21.05.2012). 183 Ümit Süleyman ÜSTÜN, “Susma Hakkı Çerçevesinde Defter, Kayıt ve Belgeleri Gizleme Suçu” Gazi Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, C. XV, S. 3, 2011, s. 387. 184 Danıştay Üçüncü Dairesinin 25.04.1985 tarih ve E: 1985/269, K: 1985/1320 sayılı kararı. ÜÇÜNCÜ BÖLÜM RE’SEN ARAŞTIRMA İLKESİNİN SINIRLARI VE UYGULAMADA KARŞILAŞILAN SORUNLAR I. RE’SEN ARAŞTIRMA İLKESİNİN SINIRLARI Vergi yargılamasında mahkemeye tanınmış olan re’sen araştırma yetki ve görevi, elbette ki keyfi185 ya da sınırsız olarak kullanılan bir enstrüman olmayıp, hukuka bulunmaktadır uygunluk denetimini gerçekleştirecek oranla sınırlı 186 . Yargılama hukukumuzda bu ilkenin sınırları öncelikli olarak anayasal ve yasal düzenlemelerle çizilmiş bulunmaktadır. Tabii olarak uygulamada salt yasal düzenlemelerin belirlediği sınırların yetersiz kaldığı ya da bir anlam ifade etmediği durumlar da ortaya çıkabilmektedir. Böyle durumlarda, adil yargılanma hakkı, yargılama hukukuna hakim ilkeler ve hukuk mantığı çerçevesinde187 ve de uyuşmazlıkların kendine has nitelikleri ve re’sen araştırma ilkesinin uyuşmazlığa bakan yönüyle kullanım imkanları açısından sınırların belirlenmesi yoluna gidilebilir. Adil yargılanma hakkına ilişkin ilkelerin, yargılamanın bütün süreçlerindeki gözetleyici misyonu, re’sen araştırma açısından doğal bir sınır oluşturmaktadır. Ancak bu ilkeler çalışmanın ikinci bölümünde ayrıntılı bir şekilde ele alındığından, bir sınır çeşidi olarak ayrıca bu kısımda sayılmasına gerek bulunmamıştır. 185 Oğurlu, a.g.m., s. 132. Şenlen Sunay, a.g.e., s. 14. 187 Ramazan Çağlayan, İdari Yargı Kararlarının Sonuçları ve Uygulanması, Asil Yayın Dağıtım, 3. Baskı, Ankara, 2004, s. 4. 186 68 A. İYUK Kaynaklı Sınırlar Çalışmamızın bu kısmında, re’sen araştırma ilkesinin yasal sınırları belirlenmeye çalışılacak olup, bu sınırların ne şekillerde aşıldığı ve sonuçları bu bölümün II. kısmında ayrıntılı bir şekilde değerlendirilecektir. 1. Hukuka Uygunluk Denetimine İlişkin Sınır Anayasanın "Yargı Yolu Başlıklı" 125. maddesinin 4. fıkrasında, "Yargı yetkisi, idarî eylem ve işlemlerin hukuka uygunluğunun denetimi ile sınırlı olup, hiçbir surette yerindelik denetimi şeklinde kullanılamaz. Yürütme görevinin kanunlarda gösterilen şekil ve esaslara uygun olarak yerine getirilmesini kısıtlayacak, idarî eylem ve işlem niteliğinde veya takdir yetkisini kaldıracak biçimde yargı kararı verilemez." hükmüne yer verilmiş olup, İYUK’un 2. maddesinin 2. fıkrasında da "İdari yargı yetkisi, idari eylem ve işlemlerin hukuka uygunluğunun denetimi ile sınırlıdır. İdari mahkemeler; yerindelik denetimi yapamazlar, yürütme görevinin kanunlarda gösterilen şekil ve esaslara uygun olarak yerine getirilmesini kısıtlayacak, idari eylem ve işlem niteliğinde veya idarenin takdir yetkisini kaldıracak biçimde yargı kararı veremezler." ifadeleriyle paralel bir düzenleme yer almaktadır. Bu düzenlemeler ile idari yargı yerlerinin yargılama faaliyetlerine yasal olarak dört sınır getirilmiştir. Bunlar a) İdari yargı denetimi hukukilik ile sınırlıdır, yerindelik denetimi yapılamaz. b) Yürütme görevinin kanunlarda gösterilen şekil ve esaslara uygun olarak yerine getirilmesi kısıtlanamaz. c) Buna bağlı olarak da takdir yetkisini kaldıracak şekilde ve d) İdari eylem ve işlem niteliğinde karar verilemez. 69 2. Devletin Güvenliğine Dair Sınırlama Re’sen araştırma yetkisinin bir diğer yasal sınırı, İYUK’un 20. maddesinin 3. fıkrasındaki “… istenilen bilgi ve belgeler devletin güvenliğine veya yüksek menfaatlerine veya devletin güvenliği ve yüksek menfaatleriyle birlikte yabancı devletlere de ilişkin ise Başbakan veya ilgili bakan, gerekçesini bildirmek suretiyle, söz konusu bilgi ve belgeleri vermeyebilir. Verilmeyen bilgi ve belgelere dayanılarak ileri sürülen savunmaya göre karar verilemez.“ hükmüyle getirilen düzenlemeye dairdir. Açık bir şekilde yapılmış olan188 bu düzenlemeye göre, mahkemenin re’sen araştırma yetkisine dayanarak istediği bilgi ve belgeler, devletin güvenliği veya yüksek menfaatlerine veya devletin güvenliği ve yüksek menfaatleriyle birlikte yabancı devletlere de ilişkin ise, gerekçesi yetkililerce bildirilmek kaydıyla bu bilgi ve belgeleri, kendisinden istenilen taraf mahkemeye ibraz etmeyecektir. Ancak mahkeme, “gizliliğe” dayanılarak yapılan savunmayı esas alarak karar veremeyeceğinden189, salt böyle bir gizlilik savunmanın gerekçelerini meşrulaştırmaz. 3. İddia ve Savunmanın Genişletilmesi/Değiştirilmesi Yasağı Vergi yargısında iddia ve savunmanının genişletilmesi ve değiştirilmesi yasağının dayanağı, İYUK’un 16/4. maddesinde yer alan “Taraflar, sürenin geçmesinden sonra verecekleri savunmalara veya ikinci dilekçelere dayanarak hak iddia edemezler.” hükmüdür. 188 Şener Özkan, Vergi Yargılama Hukukunda Re’sen Araştırma İlkesi, Yüksek Lisans Tezi, Ankara, 2005, s. 67. 189 Danıştay Beşinci Dairesinin 25.09.1996 tarih ve E: 1996/1345, K: 1996/2819 sayılı kararı: “...idarenin savunmasında dava konusu işlemin bazı bilgi ve belgelere dayanak olarak tesis edildiği belirtilmekle birlikte bu bilgi ve belgeleri 2577 sayılı Kanunun 20/3 maddesi uyarınca mahkemeye vermemesi durumunda artık mahkemenin verilmeyen bilgi ve belgelere dayalı olarak yapılmış olan savunmaya göre karar vermesine hukuken olanak yoktur. Böyle bir durumda mahkemenin verilmeyen bilgi ve belgelere dayalı olarak yapılmış savunma hariç dosyada yer olan bilgi ve belgeleri esas olarak ulaşacağı kanaate göre karar vermesi gerekmektedir.” 70 Buna göre, davacı açısından genişletme ve değiştirme yasağı, dava açma süresi sona erdikten sonra, davalı açısında ise, birinci savunma için geçerli olan cevap verme süresi geçtikten sonra başlamaktadır. Konuyla alakalı başka bir yasal sınır ise, İYUK’un 21. maddesindeki “dilekçeler (m. 3, 16) ve savunmalarla (m. 16) birlikte verilmeyen belgeler, bunların vaktinde ibraz edilmelerine imkan bulunmadığına kanaat getirilirse, kabul ve diğer tarafa tebliğ edilir…” hükmüyle kendini göstermektedir. Ancak burada re’sen araştırma ilkesinin vergi yargılama hukukuna hakim olan ağırlığı karşısında, iddia ve savunmanın genişletilmesi/değiştirilmesi yasağı ile sonradan temin edilen belgelere ilişkin olan bu sınırlayıcı hükümlerin bir tezatı ifade ettiğini peşinen belirtmek gerekir. B. Re’sen Araştırma İlkesinin Diğer Sınırları Re’sen araştırma ilkesinin, uygulamada kullanıldığı alanın genişliği ile idari davalara ilişkin uyuşmazlık tür ve niteliğinde sonu gelmez çeşitlilik, bu anlamda yasal sınırlamaların yetersizliğine sebep olmakta, özellikle yargılama ilkelerine dayanılarak yeni sınırlar belirlenmesi hususunda içtihatlar ortaya konulmaktadır. Aynı şekilde değişen ekonomik yaşam ve ilişkiler ile vergilendirme yetkisinin kullanımında ve bundan kaçma/kaçınma eylemlerinde ortaya çıkan farklılaşmalar: Re’sen araştırma gibi önemli yargılama ilkelerini de durağan bir şekilde uygulanmasından uzaklaştırarak, yeni kimlik ve kullanım sınırlarının oluşmasına sebebiyet vermektedir. 71 1. Diğer Mevzuattan Kaynaklanan Sınırlar VUK’un 253, 254. maddeleri190 ile diğer kanunlarda191 yer alan hükümler gereğince, ilgili oldukları takvim yılının üzerinden belli bir süre geçmiş bulunan belge, defter ve vesikaların temini de, re’sen araştırma ilkesinin uygulanmasında istenilen tarafın mevcuduna –ve ihtiyarına- bağlı bulunduğundan süre açısından bir sınırın oluştuğu gözlenmektedir. Re’sen araştırma ilkesi uygulanırken, başkaca yasal düzenlemeler ya da olayın özelliğine göre benzeri sınırlarla karşılaşılabilir. Mesela, doktor/psikiyatr gibi bazı meslek mensuplarının sağlık ya da diğer özel hayata ilişkin hususlar gereği var olan sır saklama yükümlülüğü192, re’sen araştırma ilkesi karşısında ayrıcalıklı bir konuma yerleşmektedir. Kurgulamak gerekirse: Davacının öğrenilmesini istemediği bir sağlık sorunu için yaptığı gider nedeniyle doğan uyuşmazlığın taşındığı vergi mahkemesi, en fazla sunulan hizmetin gerçekliği hususunda bir incelemeye girişilebilecek, belirtilen özel sınır nedeniyle hizmetin içeriğine dair re’sen araştırma ilkesine dayanarak bir incelemeye gidemeyecektir. Kanuna aykırı olarak elde edilmiş bulgular193 veya özel yaşamın gizliliği ihlal edilerek yapılmış sesli/görsel kayıtlar194, ceza hukukundan tevarüs olarak idari yargılamada da bir sınır oluşturduğundan, bu alanlara yönelik re’sen araştırma yapılması mümkün değildir. 190 “Madde 253- Bu Kanuna göre defter tutmak mecburiyetinde olanlar, tuttukları defterlerle üçüncü kısımda yazılı vesikaları, ilgili bulundukları yılı takibeden takvim yılından başlıyarak beş yıl süre ile muhafaza etmeye mecburdurlar. Madde 254- Bu kanuna göre defter tutmak mecburiyetinde olmayanlar, 232, 234 ve 235 inci Maddeler mucibince almaya mecbur oldukları fatura ve gider pusulası ve müstahsil makbuzlarını tarih sırası ile tanzim tarihlerini takip eden takvim yılından başlayarak beş yıl süre ile muhafaza etmeye mecburdurlar.” 191 “3473 sayılı Muhafazasına Lüzum Kalmayan Evrak Ve Malzemenin Yok Edilmesi Hakkında Kanun Hükmünde Kararnamenin Değiştirilerek Kabulü Hakkında Kanun” 192 TCK 134,137/b. maddeler ile 01.02.1999 tarihli Hekimlik Meslek Etiği Kuralları “Madde 9Hekim, hastasından mesleğini uygularken öğrendiği sırları açıklayamaz....Hekim, tanık ya da bilirkişi olarak mahkemeye çağrıldığında olayın meslek sırrı olduğunu ileri sürerek bu görevlerinden çekilebilir.” www.ttb.org.tr., (16.05.2012). 193 Anayasanın 38. maddesi “… Kanuna aykırı olarak elde edilmiş bulgular, delil olarak kabul edilemez…” 194 İnceoğlu, “Yargı Etiği” s. 81. 72 2. Kamu Düzeni ve Usul Ekonomisi Açısından Sınır Objektif niteliğinden dolayı özellikle iptal davalarında kamu düzenine ilişkin olarak taraflar arasında ihtilaflı olmayan konuların da, vergi mahkemesi tarafından re’sen araştırılacağı kabul edilmektedir. Bu yaklaşım ve içtihadın mefhumu muhalifi, bir davada kamu düzenine ilişkin olmayan sebep ve noktalarda ihtilaf bulunmadığı sürece, mahkeme tarafından re’sen inceleme yapılamayacağına dair bir sınırı da beraberinde getirmektedir. Bu kapsamdaki bir husus için re’sen araştırma yetkisine dayanılarak fazladan yapılacak bir inceleme usul ekonomisi (makul sürede yargılama) açısından da sakıncalı olacağından, uygulamada re’sen araştırma için böylesine genel-geçer bir sınırın varlığından bahsetmek mümkün olacaktır. Burada hedef, re’sen araştırma ilkesine dayanılarak gerçekleştirilen faaliyetlerin, bir diğer yargılama ilkesi olan usul ekonomisiyle ahenkli bir çerçevede olması gerekliliği noktasında toplanmaktadır. 3. Süreç Bakımından Sınır Medeni yargıda olduğu gibi idari yargıda da geçerli olan yargının pasifliği ilkesi gereği, herhangi bir şekilde yapılan idari faaliyetler neticesinde hukuka aykırı bir durum oluşsa bile, yargı yeri kendiliğinden harekete geçip re’sen inceleme yaparak bu süreci yargılamaya taşıyamaz195. Bu husus, özellikle idarenin yaptığı işlem ve aldığı kararların hukuka uygunluk karinesinden yararlanmasının bir sonucudur196. Diğer bir ifadeyle, yargı yerini harekete geçiren, hukuka aykırılıktan etkilenen taraf iradesi 195 Şenlen Sunay, a.g.e., s. 10; Çağlayan, a.g.e., s. 41. Metin Günday, İdare Hukuku, Gözden Geçirilmiş Yeni Baskı, İmaj Yayıncılık, Ankara, 1996. s. 91. 196 73 olduğu için, bu evreden (dava açılması) önce re’sen araştırma ilkesinden bahsedilemeyecektir197 . Karar verildikten sonra da, karar gereğinin taraflarca yerine getirilip getirilmediğinin mahkemece re’sen araştırılması mümkün değildir. Bu konuda İYUK’un 28/3. maddesi hükmü198, ancak taraf iradesiyle açılacak ayrı bir davanın konusu olarak yargı yerince değerlendirilebilecektir. Aynı şekilde karar verildikten sonra taraflar talepte bulunmadığı sürece, mahkemece re’sen yapılacak bir araştırma ve incelemeyle, “açıklama (İYUK m. 29)” ya da “yanlışlığın düzeltilmesi (İYUK m. 30)” müesseselerinin işletilmesi mümkün bulunmamaktadır. 4. İdari İşlemin Unsurları Bakımından Sınır İdari işlemin hukuka uygunluğunu yetki, şekil, sebep, konu ve maksat unsurları yönünden inceleyecek olan vergi mahkemesi, re’sen araştırma yetkisini kullanırken yargılamaya yeni maddi olay getirmemekle sınırlıdır. Davasız yargılama olmayacağına dair ceza yargılamasına hakim olan ilke, yargılamaya yeni olay sokarak işlemin sebep ve konu unsurları yargılama devam ederken değiştirilemeyeceğinden vergi yargılama hukukunda da geçerlidir. Re’sen araştırma kapsamında yapılacak inceleme, idari işlemin hukuka uygunluğuyla sınırlı kalacak, vergiyi doğuran olayı ortaya koyan idari bir tespit yoksa mahkeme bunu re’sen yapamayacaktır 199. Danıştay tarafından, işleme gösterilen sebepten başka bir sebeple hukukilik kazandırma anlamında sebep ikamesinin -tartışmalı olarak- kabul 197 Şenlen Sunay, a.g.e., s. 1. “Danıştay, bölge idare mahkemeleri, idare ve vergi mahkemeleri kararlarına göre işlem tesis edilmeyen veya eylemde bulunulmayan hallerde idare aleyhine Danıştay ve ilgili idari mahkemede maddi ve manevi tazminat davası açılabilir.” 199 Karakoç, a.g.e., s. 95; Danıştay Üçüncü Dairesinin 15.12.1989 tarih ve E: 1989/1325, K: 1989/2825 sayılı kararı. 198 74 edilmediği görülmektedir200. Yeni maddi olay getirmeksizin sebep ikamesi yapılabileceğine dair görüşler201 de bulunmakla birlikte, idari işlemin unsurlarının yeni maddi olay getirmek suretiyle (yetki, şekil, sebep, konu, maksat) yargılama esnasında değiştirilmesi mümkün değildir. Bu aynı zamanda “hukuka uygunluk denetimi sınırının”202 ihlali anlamına gelir. Hatta Fransız Danıştay’ı, işlem unsurunun değiştirilmesinin de ötesine giderek, maksat unsuruna dair bir iddiaya ilişkin olarak, davacı lehine re’sen delil araştırmasına girmeyi reddederek, bunun bizzat davacı tarafından ispatlanmasını istemektedir.203 5. Diğer Sınırlar Aksi ileri sürülemeyen iddianın dosya içeriğiyle uyumlu olduğu bir davadaki204 durum ile istenilen belge/evrakların zayi olması nedeniyle ortaya çıkan fiili imkansızlığı da, re’sen araştırma ilkesinin sınırları arasında saymak mümkündür. 200 Danıştay Dördüncü Dairesinin 07.12.2009 tarih ve E: 2007/4769, K: 2009/6354 sayılı kararı. Danıştay Dördüncü Dairesinin 22.9.2008 tarih ve E: 2007/1942, K: 2008/3250 sayılı kararının karşı oyu: "(...) İdari yargı denetiminde, özellikle vurgulanması gereken husus, yetki ve şekil unsurları yönünden hukuka uygun olduğu anlaşılan bir işlemin, idarece gösterilen sebeple sınırlı olarak yargısal denetiminin yapılamayacağı, işlemin, mevcut yasal düzenlemeler bütünlüğü içinde hukuka uygun bir sebebi bulunup bulunmadığının, idare hukukunun en belirgin ilkesi olan re'sen araştırma ilkesi çerçevesinde incelenmesi gereğidir. Görülmekte olan bir davada idarece dava konusu işlemin tesisinde esas alınmamış, ancak yargı yerince dosyanın incelenmesi sonucu başka bir neden saptanmış ve idarece ileri sürülen nedenin hukuken geçerli olmadığı belirtilmiş ise, İdarenin ileri sürdüğü sebep dışında dosyada saptanan nedene göre uyuşmazlığın çözümlenmesi idare hukukunda ‘sebep ikamesi’ ilkesi olarak nitelendirilmektedir. Dosyanın incelenmesinden, davacının ...günlü ve ... sıra no'lu takdire sevk fişiyle, 213 sayılı Kanunun 30 uncu maddesinin 2. fıkrasının 2. bendinde belirtilen ‘vergi beyannamesi kanuni veya ek süreler içinde verilmekle beraber beyannamede vergi matrahına ilişkin bilgilerin gösterilmemesi’ nedeniyle takdire sevk edilmesine karşın, ... tarih ve ...sayılı takdir komisyonu kararıyla, aynı Kanun maddesinin 2 nci fıkrasının 1 nci bendinde yer alan ‘vergi beyannamesinin kanuni süresi içinde verilmemesi’ sebebine dayanılarak matrah takdir edildiği anlaşılmaktadır. Davacının kanuni süresi içerisinde ilgili dönem beyannamesini vermiş olması karşısında Takdir Komisyonu kararında re'sen takdir sebebinin yanlış gösterildiği anlaşılmakla beraber, beyannamede vergi matrahına ilişkin bilgiler eksik gösterildiğinden matrahın re'sen takdiri yoluna gidilmesinde hukuka aykırılık bulunmamaktadır." 202 Bu bölümün II/C kısmında tartışılan bahis. 203 Jean-Philippe Colson, L’Office du Juge et la Preuve dans le Contentieux Administratif, Paris 1970. s. 55; atıf yapan, Yorgancıoğlu, a.g.m., s. 242. 204 Yorgancıoğlu, a.g.m., s. 245. 201 75 Yargılamada re’sen araştırma yapılırken kanunun düzenlemediği yöntemlerle inceleme yapılamayacağından, duruşmaya ilişkin olarak İYUK’ta gösterilen esaslar dışında, duruşma yapılmaksızın taraflardan birinin ya da üçüncü kişilerin çağrılmasıyla bilgisine haricen başvurularak yapılacak re’sen araştırma da kabul görmemektedir205. Son olarak, hakimlik mesleğinin gerektirdiği genel ve hukuki bilgi ile çözümlenebilecek uyuşmazlıklar hakkında bilirkişi incelemesi yaptırılması206 ya da herkesçe malum olunan hususların mahkemece re'sen araştırılması 207, yargı yetkisinin devredilmezliği ve usul ekonomisi açılarından doğru bir uygulama olmayacaktır. II. RE’SEN ARAŞTIRMA UYGULAMASINDA KARŞILAŞILAN SORUNLAR İdari yargılama hukukunda davacının rolü, yargı yerini harekete geçiren208 bir şikayetçi durumundan ibaret iken; idare ise, bir davalı konumunda olmaktan ziyade, kararı bir üst merci tarafından tetkik edilen makam durumundadır209. Ekseriyetle yargılanan idarenin kendisi değil, dava konusu edilen bir işlem olduğundan210, idare bu işlemin savunucusu durumundadır. Böyle olunca yargılama faaliyetinin hareket alanı genişlemekte ve kamu hukukunun bir gereği olarak re’sen araştırma, idarenin yaptığı işlemin her yönüyle doğruluğu ve hukuka uygunluğu incelenirken kullanılmaktadır. Aksi halde idarenin soyut tespitlerinin, vergi yükümlüsü tarafından aksinin 205 Danıştay Üçüncü Dairesinin 25.10.1989 tarih ve E:1989/452, K:1989/2340 sayılı kararı. Danıştay Üçüncü Dairesinin 27.09.2005 tarih ve E:2004/2011, K:2005/2014 sayılı kararı. 207 Yargılama masraflarını ve süresini arttıran nitelikte olan “ara kararı” vb. işler. 208 Ali Ülkü Azrak, “İptal Davalarının Objektif Niteliği Üzerine Düşünceler” Onar Armağanı, Fakülteler Matbaası, İstanbul, 1977, s. 146. 209 Onar, a.g.e., s. 1830. 210 Onar, a.g.e., s. 1772. 206 76 ispat edilmesi zorunluluğu gibi, hukuk devletinde kabul edilmez bir durum ortaya çıkacaktır211. Ancak re’sen araştırma yapılırken, kanunlarla ve bazı kabul görmüş ilkelerle belirlenen sınırların aşılması veya adil yargılanma hakkının tesis edilememesi, bu defa hukuk devleti idealinden sapılarak, toplumun bu ideale olan inancında imarı zor tahrifatlara neden olabilecektir. O halde, re’sen araştırma uygulamasının vergi yargısındaki pratik sonuçlarının, kuramsal düzlemdeki izdüşümlerini ve etkilerini saptamak gerekecektir. Bu nedenle, kamu yararı ve düzeni sağlanırken vergi yargısında en fazla ihtiyaç duyulan re’sen araştırma enstrümanının önündeki yasal engeller ile bu enstrümanının çalışmamızda değinildiği kadarıyla212 sınırları aşılarak kullanılması ya da hiç kullanılmaması hususlarının, önceki bölümlerde açıklanan nitelik, ilke ve işlevler açısından sonuçları, çalışmamızın bundan sonraki kısmında uygulama örnekleri üzerinden incelenmektedir. A. İddia ve Savunmaya İlişkin Kısıtlardan Kaynaklı Sorunlar “Biçim keyfiliğin yeminli düşmanı ve özgürlüğün ikiz kardeşidir 213” yaklaşımı, maddi gerçeğe ulaşmaya çalışan mahkemenin tarafsızlığına objektif kriterler sağlamasının yanı sıra, taraflara da yargılamanın sonucunu önceden hesaplayabilme imkanını kazandırır. Bu kapsamda değerlendirilmesi gereken İYUK’un 16/4. maddesinde yer alan iddia ve savunmanın genişletilmesi ve değiştirilmesi yasağı ile 21. maddede düzenlenen dilekçeler ve savunmalarla birlikte vaktinde verilmeyen belgelerle ilgili düzenlemeler, mahkemenin yapacağı re’sen araştırma 211 Taylar, a.g.m., s. 1218. Gelecekte karşılaşılması muhtemel, yeni türde vergi uyuşmazlıkları, yasal düzenlemeler ve yargı uygulamaları nedeniyle, şu anda re’sen araştırma sınırlarının tam olarak belirlenme zorluğu kastedilmektedir. 213 Rudolf von Jhering, Geist des römischen Rechts, Darmstadt, 1954 II, 2, s. 471; atıf yapan, Ejder Yılmaz “İdari Yargıda İddia ve Savunmanın Genişletilmesi/Değiştirilmesi Yasağı”, Ankara Barosu Dergisi, S. 3-4, 1983, s. 26. 212 77 faaliyeti için bir sınır oluşturmakla beraber, re’sen araştırma ilkesi ile bu düzenlemeler arasında ters yönlü bir ilişkinin bulunduğu da hemen fark edilecektir. Bu düzenlemeler, medeni yargıdan ilhamla davacı bakımından “iddia” kavramı; davalı bakımından ise “savunma” kavramı için geçerli gibi görünmektedir214. Ancak bir vergi davasında her iki taraf için, hem talep hem de savunma hakkı215 açısından değerlendirilmesi gerekli sonuçlar doğmaktadır. Çünkü davacının, dava açılırken yargı önüne getirdiği mesele için elde edeceği sonuca yönelik olan “talebinin” yanında, dava devam ederken, her iki tarafın da yargılamaya ilişkin olarak mahkemeden ve mahkeme vasıtasıyla karşı taraftan “talepleri” olabilir. Dava konusu olan işin gereği veya yargılama anında ortaya çıkan bazı hususlara dair kendisinden bir ispat ya da bir açıklama beklenen taraflar da, “savunma” yapmak durumundadır. İptal davasında mahkemenin re’sen araştırmayla yetkilendirilmiş olması, hukuk devleti olma ilkesine ilişkin olduğundan, taraflarca ileri sürülen iddia ve savunmalarla mahkemenin bağlı olmadığı öne sürülür216. İddia ve savunmaya ilişkin olarak getirilen bu kısıtların, yargılama giderleri ve avukatlık ücretleri yönünden önem taşıdığı 217; re’sen araştırılması zorunlu hususlardan (ilk inceleme ve kamu düzeni gibi) olmadığı 218 sürece, yeni maddi olay ve sebeplerin araştırılmamış olması ve karara gerekçe edilmemiş olmasının yargılamayı sakatlamayacağı, yönünde görüşler de ileri sürülmüştür219. 214 Yılmaz, a.g.m., s. 11, 12. Bu hak, genelde davalı taraflar için kullanılmakta ise de, vergi yargılamasında bir mali yaptırım ya da cezaya muhatap olan davacı, idari ve yargısal süreçlerde çoğunlukla savunma pozisyonuna düştüğünden “davacıya ait bir savunma hakkından” bahsetmek mümkün bulunmaktadır. 216 Ali Ülkü Azrak “İptal Davalarının Objektif Niteliği”, Ankara Barosu Başkanlığı, Hukuk Kurultayı 2000, s. 334, www.ankarabarosu.org.tr., (27.05.2012). 217 Yenice, Esin, a.g.e., s. 525. 218 Candan, a.g.e., s. 545. 219 Yenice, Esin, a.g.e., s. 525. 215 78 Esasen, idari yargının başlıca görevi hukuka uygunluk denetimi olduğundan, bu denetimin, adil yargılanma hakkını engellemediği sürece tarafların iddia ve savunmalarıyla sınırlandırılması kabul edilemez. İdari yargı tarafından verilen kararın, sadece davacıyı tatmin amacıyla değil, esasen hukuka dayalı idare ilkesinin yerleşmesi ve hukuk devletinin korunması için verildiği de bilinmektedir. Bu itibarla, hakimin sadece tarafların iddia ve savunmalarıyla bağlı olduğu özel hukuk uyuşmazlıklarında söz konusu olabilecek usuli kazanılmış hak220 ilkesinin, re'sen araştırma uygulamasının bir gereği olarak idari yargılamada uygulanamayacağı yönündeki yaklaşımlar221, iddia ve savunmaya kesin bir bağlılığın da re’sen araştırma nedeniyle kamu hukukunda söz konusu olamayacağı işaretini vermektedir. Diğer taraftan re’sen araştırmanın öncelikli ilke olduğu vergi yargılama hukukunda mahkemenin, maddi olayı açıklığa kavuşturmak adına her an değerlendirmek zorunda olduğu bir bilgi/belge için, taraflarca zamanında verilip verilmediği hususuna yönelik olan İYUK’un 21. madde zorlamasını önemsememesi beklenir. Çünkü uyuşmazlığın çözümüne hizmet edecek bir bilgi/belgenin varlığı halinde ya da bundan haberdar olunduğu anda bu bilgi/belgeye mahkemenin ulaşma çabası, tarafları haiz herhangi bir süreyle kayıtsız olarak karar verilene kadar sürecektir. Artık bu noktada bilgi/belgenin, mahkemenin re’sen araştırması sonucunda mı, yoksa taraflarca süresinden sonra verilerek mi temin edildiği meselesinin bir önemi bulunmamaktadır. Davaya etkisi 220 Diğer adı, usule ait müktesep hak olan bu kavram, ilk derece mahkemesince, Danıştay'ın ilgili Dairesinin temyiz incelemesi sonucunda vermiş olduğu bozma kararına uyulmak suretiyle verilen kararın, Dairesince yeniden temyiz aşamasında yapılacak inceleme, Mahkeme kararının bozma kararına uygun olup olmadığı, bir başka anlatımla, bozma kararının gereklerinin yerine getirilip getirilmediği, kararın bozma kararı doğrultusunda olup olmadığı konusuyla sınırlı olmak, anlamına gelmektedir. 221 DVDDK’nın 05.11.2010 tarih ve E: 2010/314, K: 2010/476 sayılı kararı; DİDDGK’nın 03.03.2000 tarih ve E: 1999/1126, K: 2000/394 sayılı kararının karşı oyu. 79 olmayan ve sırf davayı uzatmak amacıyla verilen bir belgenin, tabi olarak bu kapsamda değerlendirilmesi de mümkün değildir222. Kaldı ki uygulamada, bu düzenlemedeki “diğer tarafa tebliğ edilir” ifadesi nedeniyle 21. maddenin, sadece savunma hakkının taraflara kullandırılması açısından işlerliğinin bulunduğu kabul edilmektedir223. İddia ve savunmaya getirilen bu kısıtlara, lafzen yapılacak yorumla yargı yerince harfiyen uyulması ya da tam aksi bir şekilde re’sen araştırma ilkesiyle bu sınırların kontrolsüz bir şekilde aşılması hallerinde, ortaya çıkan ya da çıkması muhtemel sorunları iki başlığa ayırarak incelemek mümkündür. 1. Taleple Bağlılık ve Gerekçe Değişimi Yargılamaya ilişkin olan iddia ve savunmaya bahsedilen düzenlemelerle getirilen kısıtlar, davaların daha az emek ve süratle çözümlenmesi amacının yanı sıra; talebin ne olduğunun karşı tarafça öğrenilebilmesi ve mahkemenin de yapacağı yargılamanın neye ilişkin olduğunu başlangıçta bilmesi; amaçlarına hizmet etmektedir224. Mahkemenin taleple (istemle) bağlı olması kuralının, iptal davasının objektif niteliği ve re’sen araştırma ilkesiyle bağdaşmadığından sadece tam yargı (eda davaları)225 davalarında geçerli olacağı ileri sürülmekte ise de, tam yargı davalarında bile bu kuralın uygulanmayabileceği yönünde Danıştay’ın 222 Yenice, Esin, a.g.e., s. 554. DVDDK’nın 05.11.2010 tarih ve E: 2010/636, K: 2010/502 sayılı kararı: “Yazılı yargılama yöntemini benimseyen İdari Yargılama Usulü Kanunu, davaların açılması, delillerin toplanması ve ilgililerce sonradan ibraz edilen belgelerin incelenmesini öngören 3, 16, 20 ve 21'inci maddelerinde, tarafların eşit koşullar altında istem ve savunma yapmaları esasını öngörmüştür. Bu cümleden olarak, 3'üncü maddesinin 3'üncü fıkrasında dava konusu işlem ve belgelerin asılları ve örneklerinin dilekçeye karşı taraf sayısından bir fazla sayıda eklenmesi; 16'ncı maddesinin 1'inci fıkrasında dava dilekçesi ve eklerinin birer örneğinin davalıya tebliği; 21'inci maddesinde ise dilekçe ve savunmalarla birlikte verilmeyen belgelerin, bunların zamanında verilmesine imkan bulunmadığına kanaat getirilmesi halinde kabulü ile karşı tarafa tebliği kurala bağlanmıştır. Bu düzenlemeler nedeniyle yargılama aşamasında dosyaya taraflarca sunulan ve sunulması kabul edilen belgeler hakkında diğer tarafın görüşünün alınması ve hüküm verilirken değerlendirilmesi gerekmektedir.” 224 Karakoç, a.g.e., s. 194, 197. 225 Kumrulu, a.g.e., s. 87, 89. 223 80 içtihadı birleştirme kararı226 bulunmakta, diğer yandan taleple bağlılık ilkesinin re’sen araştırma ilkesine feda edilmemesi gerektiği yönünde görüşler de ortaya atılmaktadır227. Yargının pasifliği ilkesi gereği, iptali istenilen şeyden fazlasına ya da iptali istenilmemiş bir şeye ve de gerekçesiz olarak istenilenden azına hükmedilemeyeceği, genelde kabul edilerek bu noktada taleple bağlı kalınmaktadır. Taleple bağlılığın, iptali istenilen şeyin ya da karşı taraftan istenilen şeyin ne/ne kadar olduğu hususlarının yanında, işlem iptal edilirken kullanılması talep edilen gerekçenin ne olacağı, gibi yönleri de bulunmaktadır. Farklı bir yaklaşıma örnek olarak verilebilecek istisnai bir davada, “davacının hisseli malik olduğu aracın satış işleminin idarece iptal 228 edilen kısmının diğer malike ilişkin bulunduğu, araçla hiçbir ilişiğinin kalmadığı iddialarıyla motorlu taşıtlar vergisinin tamamının kendisinden tahsili amacıyla adına düzenlenen ödeme emrinin iptali” mahkemeden talep edilmesine rağmen, davacının ileri sürdüğü gerekçe itibariyle iptal talebini yerinde bulmayan mahkeme, davanın reddi yerine, “4721 Sayılı Medeni Kanunun (…) hükümlerinin değerlendirilmesinden, maddi olarak bölünmüş olmayan bir şeye birden çok kimsenin belirlenmiş paylarla malik olması halinde paylı mülkiyeti ilgilendiren vergi ve diğer yükümlülüklerin paydaşlar tarafından payları oranında karşılanacağı anlaşılmakta olup, dava konusu motorlu taşıt üzerine tahakkuk eden her türlü verginin de (…) paylı mülkiyete sahip paydaşlardan hisseleri oranında takip ve tahsiline gidilmesi gerektiği 226 DİBK’nın 29.12.1983 tarih ve E:1983/1, K:1983/10 sayılı kararı; atıf yapan, Kumrulu, a.g.e., s. 90. Zabunoğlu, a.g.m., s. 97. 228 Söz konusu satışın, diğer malik adına önceden azledilmiş vekil olan şahısla birlikte gerçekleştirilmiş olması nedeniyle. 227 81 sonucuna varılmaktadır.” gerekçesiyle dava konusu ödeme emrinin iptaline karar229 vermiştir. Bu olayda, mahkeme kendini gerekçe yönünden taleple bağlı kabul etseydi davanın reddi yönünde karar verilebilecek ve bu ret kararı üzerine amme alacağının tamamı haksız bir şekilde davacıdan tahsil edilmeye çalışılacaktı. Böyle bir durumda, idari işleme karşı savunma hakkı yeterince ve tam olarak kullanılamayacağından, adil yargılanma hakkına dair olan “hakkaniyete uygun yargılama ilkesi” ihlal edilmiş olacaktır. Danıştay Onüçüncü Dairesinin şu yorumu230 bu yaklaşımla paralel niteliktedir: “re'sen inceleme ilkesi gereğince işlemin tümünün incelenmesi söz konusu olmamalı, davalarda taleple bağlılık ilkesi gereği istem konusuyla sınırlı inceleme yapılmalıdır. Ancak, ilgilinin kendisine ilişkin kısmın incelenmesi sonucunda haklı bulunması halinde dolaylı olarak menfaatini etkileyen işlemin kalan kısmı hakkında hukuki irdeleme yapılabilmesi söz konusu olabilmelidir.” Bunun gibi durumlarda vergi yargılama hukukuna hakim olan re’sen araştırma ilkesi gereği mahkemenin, tarafların talepleriyle bağlı olmaması gerektiği düşünülebilir ise de, bazen tarafların talepleri dışında bir sonuca ulaşılması durumunda, talep edilmeyen bir konuda, özellikle davanın açılması anında ileri sürülmeyen bir tespite kararın gerekçesinde yer verilmesinin mümkün olup olmadığı tartışmalı bulunmaktadır. Davacı taraf açısından iptal talebinin dışında bir sebeple (gerekçe değişimi) mahkemece hüküm kurulması, davacının öngörmediği sonuçlarla karşılaşmasına sebep olabilecek ve bir idari davadan beklenen “hukuki 229 Ankara Üçüncü Vergi Mahkemesinin 24.11.2008 tarih ve E: 2008/515, K: 2008/1656 sayılı söz konusu kararına, davacı tarafından itiraz edilmiş ise de, Ankara Bölge İdare Mahkemesi tarafından karar onanmıştır. 230 Danıştay Onüçüncü Dairesinin 12.03.2010 tarih ve E: 2007/8593, K: 2010/2180 sayılı kararı. 82 güvenliği sağlama” ve “uyuşmazlığı sona erdirme” fonksiyonları gerçekleşmemiş olacaktır. Örneğin, davacı kendi adına VUK’un mükerrer 355. maddesi uyarınca kesilen cezaya karşı açtığı bir davada231, sadece “özel usulsüzlük cezası kesilebilmesi için ceza uygulamasına gidileceğinin süre verilerek bildirilmesi gerektiği” iddiasıyla kesilen cezanın kaldırılmasını talep etmesine rağmen, mahkeme tarafından “ilgili dönemde davacının ticari faaliyette bulunmadığından bahisle mükellefiyet kaydının olamayacağı” gerekçesiyle dava konusu özel usulsüzlük cezası kaldırılsa idi, davacı için her zaman yargı yerinden beklenen sonuç tam anlamıyla sağlanmış olabilir miydi? Bu soruya tereddütsüz bir şekilde olumlu cevap vermek mümkün değildir. Şöyle ki: Talep olmadığı halde davacının hukuki statüsü hakkında değerlendirme yapan böylesine bir karar üzerine davalı idare, davacının mükellefiyet kaydını iptal etse, bu iptale dayanılarak ilgili dönemde davacının işlerini askıya aldığından232 bahisle girdiği bir ihalenin dışında bırakılması ya da özel ticari sözleşmelerinde böyle bir mükellefiyet şartının varlığı karşısında bir sorumluluğa muhatap tutulması söz konusu olabilecektir. Yani re’sen araştırma yetkisi, bu şekilde kullanılmakla mahkemeye belirsiz gerekçe hakkını sağlayacak, davacının “talebiyle” mahkemeden beklediği gerçek sonuç ise gerçekleşmeyecektir. Ayrıca, yargılama sürecinde tartışılmamış bir gerekçeyi ancak kararda görebilen davalıyı alternatifli savunma yapmaya yöneltmek suretiyle savunma alanı daraltılacaktır 233. Bu durum, her iki taraf için “çekişmeli yargıyı” bozarak adil yargılanma hakkını zedeleyecektir. 231 Ankara Üçüncü Vergi Mahkemesinin 28.03.2012 tarih ve E: 2010/3235, K: 2012/544 sayılı kararı. 4734 sayılı Kamu İhale Kanununun 10-4/a maddesinde, İflas eden, tasfiye halinde olan, işleri mahkeme tarafından yürütülen, konkordato ilan eden, işlerini askıya alan veya kendi ülkesindeki mevzuat hükümlerine göre benzer bir durumda olan isteklilerin ihale dışı bırakılacağı, ifade edilmiştir. 233 Ömer Gören, “Vergi Davalarında Gerekçe Değişimi Savunma Hakkını Sınırlar”, Ankara Barosu Dergisi, S. 2011/2, 2011, s. 296. 232 83 2. Savunma Hakkı Anayasanın 36/1. maddesinde temel hakların güvence altına alınmasının bir garantisi olarak dava ve savunma hakkına yer verilmiştir: “Herkes, meşru vasıta ve yollardan faydalanmak suretiyle yargı mercileri önünde davacı veya davalı olarak iddia ve savunma ile adil yargılanma hakkına sahiptir”. Savunma hakkı kamu hukukuna taalluk ettiğinden ve hukuk devleti olma ilkesine ilişkin olduğundan isteğe bağlı değildir234. Savunma hakkı, İHAM içtihatları gereği adil yargılanma hakkı açısından, cezai işlemlerin daha idari aşamadaki safhalarında gözetilmeye başlanmakta ve yargı yerince buna dikkat edilerek savunma hakkının korunulması gerekmektedir. Buna yönelik olarak, VUK’ta yapılan düzenlemeler235 gereği, mükellefler hakkında cezayı ve de re'sen tarhı gerektiren inceleme raporunun birer suretinin ihbarnameye eklenmesi zorunludur. Bu hususa dikkat edilmeksizin yapılan tebligat üzerine mükellef, hakkında yapılan işlemin maddi ve hukuki sebebini bilemeyeceği için işlemin hukuka uygunluğu noktasında da kendince bir değerlendirme ve savunma yapma imkanı bulamayacaktır. Böylece VUK'la mükellefe tanınan "uzlaşma" (m. Ek-1) ve "indirim" (m. 376) gibi bir kısım idari başvuru yollarından faydalanılmasına dair seçimlik hakları ve dava açarken işlemin iptali için ileri sürebileceği unsurlara vakıf olamaması nedeniyle de “silah eşitliği” bozularak savunma hakkı, engellenmiş olacaktır236. Dava sürecinde işlemin sebebine mahkemenin 234 Şenlen Sunay, a.g.e., s. 3, 70. VUK’un 35. maddesinin son fıkrasında; takdir komisyonunun kararı üzerine tarh edilen vergilerde kararın ve re'sen takdiri gerektiren inceleme raporunun birer suretinin ihbarnameye ekleneceği ifade edilmiş, vergi cezalarına ilişkin olmak üzere de paralel bir düzenlemeye yer verilen aynı Kanunun 366. maddesinde, cezayı gerektiren inceleme raporunun birer suretinin ihbarnameye ekleneceği hüküm altına alınmıştır. 236 Ankara 3.Vergi Mahkemesinin 10.01.2012 tarih ve E: 2011/1189, K: 2012/32 sayılı kararı; DVDDK’nın 28.05.2010 tarih ve E:2010/80, K:2010/255 sayılı, aynı tarih ve E: 2010/136, K: 2010/256 sayılı kararları. 235 84 re’sen yapacağı faaliyetle davacının ulaşma ihtimali, idari aşamadaki mükellef haklarını geri getirmeyecektir. Burada ayrıca, “hakkaniyete uygunluk” ilkesinden uzaklaşılarak adil yargılanma hakkının engellenmesi söz konusu olacaktır. Yargılama sürecinde, savunma hakkı özel olarak korunulmakta, hatta taraflardan biri savunma vermese de re’sen araştırma yapılması gerektiğinden, gerekli belge ve bilgilerin getirtilmeden bir tarafın iddiasına göre karar verilemeyeceğine dair Danıştay kararları bulunmaktadır 237. Yani idari yargıda ispat külfetinin taraflara getirdiği sorumluluklar hariç, savunma yapılmaması ya da süresinden sonra savunma yapılması halinde hak kaybına uğranılmasını engelleyen tek şey, re’sen araştırma ilkesidir. Ancak, yargılama sistemlerindeki usul hükümleri, tarafların iddia ve savunmalarını doğru bir şekilde kurgulayarak sunmaları için konmuş kurallar olduğundan, bu hükümlere riayet edilmemesi bazen savunma hakkının ihlali anlamına da gelebilmektedir. Yargılama anında savunma hakkının kullanılmasına ilişkin bir kural ihlali, davaya etkisi araştırılmadan kararın temyizine neden olabilmektedir238. Bu husustaki İHAM’ın yaklaşımına göre: Savunma hakkını sınırlayıcı önlem kesinlikle gerekli olmalı ve daha az sınırlayıcı bir önlem yeterli ise bu önlem alınmalıdır239. Mahkemece re’sen araştırma sonucu elde edilen bilgi ve belgelerle ortaya çıkan yeni durumların, tarafların bilgisine sunulmaması durumunda da, savunma hakkının ihlali söz konusu olacaktır. Yine işlemin yeni hukuki sebeplerle iptali halinde bunun tarafların bilgisine sunulmamış olması, bazı uyuşmazlıklar açısından savunma hakkının belli oranda ihlali anlamına gelecektir. 237 Örnek olarak: Danıştay Yedinci Dairesinin 26.04.1979 tarih ve E: 1978/1446, K: 1979/863 sayılı kararı; Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 20.01.2009 tarih ve E: 2007/4149, K: 2009/51 sayılı kararı. 238 Ramazan Çağlayan, İdari Yargıda Kanun Yolları, Seçkin Yayınları, Ankara, 2002, s. 89; atıf yapan, Özkan, a.g.e., s. 62. 239 Van Mechelen/Hollanda kararı; İnceoğlu, “Yargı Etiği” s. 85. 85 Danıştay’ın bazı kararlarındaki240 karşı oy gerekçesi, re’sen araştırma kapsamında davalı idareye de savunma hakkının kullandırılması yönündedir: “Davanın konusu ve sebepleri ile dayandığı delillerin dilekçede gösterilmesi, özellikle İdare tarafından doğrudan tesis edilmiş bir işlem bulunmayan ihtirazi kayıtla yapılan beyan üzerine açılan davalarda uyuşmazlığın sebebi dikkate alınarak davalı idarece savunma hakkının daha iyi kullanılabilmesi ve uyuşmazlığın doğru olarak çözümlenebilmesi açısından bir zorunluluktur. Kanunun 20’nci maddesinde öngörülen re'sen araştırma ilkesi uyuşmazlığın çabuk ve doğru olarak çözümlenebilmesi için öngörülmüş olup, bu ilkenin davanın konusunu ve sebebini değiştirme imkanı sağladığından ve idarenin savunma hakkını sınırlayacak şekilde uygulanabileceğinden söz edilemez.” Genellikle vergi uyuşmazlıklarında işlemin sebepleri tabii olarak davalı idare bilgisinde olduğundan, davacı tarafından bir sebep gösterilmese bile bunun, mahkemece re’sen araştırma çerçevesinde davalı taraftan sorulması gerekmektedir. Hatta İYUK’un 16/5. maddesi241 gereğince ilk savunmada işlemin sebeplerinin işlem dosyasıyla beraber idarece kendiliğinden mahkemeye bildirilmesi bir zorunluluktur. Ancak beyana dayalı olan vergilendirme sisteminde, ihtirazi kayıtla verilen bir beyan üzerine idarenin yaptığı tahakkuk işlemi yalnızca borcun kesinleştirilmesine ilişkin olduğundan, bu işlemin rakamsal ve hukuki sebeplerine davacı tarafın vakıf olması beklenir. Bunun gibi bir davada, dava sebebinin açıkça dava dilekçesinde belirtilmediği halde davalı tarafın isabetli bir savunma yapmasını beklemek, yargılamanın sıhhatli bir şekilde sonlandırılması açısından mümkün bulunmamaktadır. Ayrıca bir davanın “talep” üzerinden yürütülerek görülmemesi durumunda, mahkemenin kararına gerekçe yaptığı hususlarda, tarafların tam 240 Danıştay Dördüncü Dairesinin 25.12.2008 tarih ve E: 2006/4523, K: 2008/6227 sayılı; 25.12.2008 tarih ve E: 2007/2081, K: 2008/6229 sayılı kararları. 241 “Davalara ilişkin işlem dosyalarının aslı veya onaylı örneği idarenin savunması ile birlikte, Danıştay veya ilgili mahkeme başkanlığına gönderilir.” 86 olarak bir savunma yapma ihtimali ortadan kalkabilir. Yani, vergi davası açılırken davalı taraf bir iptal sebebine karşı savunma yapabilmeli ve idari işlemin iptali için ileri sürülen sebepten başka bir sebebe dayanılarak hüküm kurulma ihtimali halinde ise, davalı idare bu yeni sebebe karşı da savunma yapabilmelidir. Aksi şekilde gerçekleşecek bir sürecin sonunda temyize giderken yapılacak itiraz ise, esasa ilişkin bir incelemeden ziyade mahkeme kararının incelenmesiyle sonuçlanacağından242, yargılama tekniği açısından “savunma” niteliğinde olmayacaktır. Çünkü tam anlamıyla bir “yargılama” ilk derece yargı yerinde yapılır. Diğer taraftan, süresinden sonra temin edilen belgelerin (İYUK m. 21), taraflara tebliğ edilerek değerlendirmeleri alınmaksızın yargılamanın tamamlanması da, adil yargılanma hakkının gerçekleşme koşullarından olan “silahların eşitliğini”243 paralize edecektir. Böyle olunca hem davacının savunma hakkı elinden alınacak, hem de idarenin işlemdeki olası gerekçeleri gözardı edilmiş olarak, maddi gerçeğin ve sebeplerin ortaya çıkarılmasında hatalı bir yol izlenmiş olacaktır. B. Usul Ekonomisine Dair Sorunlar Anayasanın 141. maddesinin son fıkrasında yer alan “Davaların en az giderle ve mümkün olan süratle sonuçlandırılması yargının görevidir” hükmündeki ifade nedeniyle çabukluk ve ucuzluk ilkesi olarak da anılan bu ilkenin, vergi yargılama hukukuna hakim olan re’sen araştırma ve yazılılık ilkeleriyle doğrudan ilişkili olduğu daha önce belirtilmişti. İddia ve savunmaya konulan kısıtların da, davaların süratle çözülmesi amacına hizmet ettiği yukarıda ifade edilmiştir. 242 İYUK’un 49/1. maddesi: “Temyiz incelemesi sonunda Danıştay: a) Görev ve yetki dışında bir işe bakılmış olması, b) Hukuka aykırı karar verilmesi, c) Usul hükümlerine uyulmamış olunması, Sebeplerinden dolayı incelenen kararı bozar.” 243 Candan, a.g.e., s. 545. 87 Bu kapsamda AİHS’nin 6. maddesinde ifadesini bulan adil yargılanma hakkını sağlayan en önemli unsurlardan birisi de, makul sürede yargılanma ilkesidir. Uyuşmazlığın mümkün olan en kısa sürede çözümlenmesi amacı, yazılılık ilkesinin genel, duruşmanın ise istisnai bir uygulama olmasına neden olmakta ve idari yargıda şahit (tanık) ifadesine yer verilmemesine 244 de dayanak gösterilmektedir. Ancak mahkemenin, maddi gerçeği re’sen araştırırken her türlü delilden serbestçe faydalanması gerekmektedir. Hatta Fransız doktrininden Auby-Drago’ya göre, idari yargı hakimi disiplin cezalarına ilişkin davalarda, -bir ceza hakimi gibi- ilgilinin genel tutum ve davranışını nazara alarak karar verebilecektir245. Bu bakımdan duruşma, tarafları tatmin etme yararından246 öte, vergi davalarında özellikle dosya üzerinden bir sonuca ulaşmanın mümkün olmadığı ya da farklı bilgi unsurlarındaki çokluğun, tarafların haklılığı hususunda değerlendirme yapmaya imkan vermeyecek kadar girift hale geldiği durumlarda247, hak dağıtmaktan kaçınamayacak248 olan mahkemenin, subjektif bir değerlendirmeye ihtiyaç duyarak duruşmadaki görgü ve kanaatlerine göre hüküm verebilmesine de imkan sağlayabilir. 244 Danıştay Üçüncü Dairesinin 24.12.1986 tarih ve E: 1986/1201, K: 1986/2706 sayılı kararı: “İdari Yargılama Usulü Kanunu’nda, yazılı yargılama usulü esas alındığına ve esasen İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 31. maddesinde Hukuk Usulü Muhakemeleri Kanunu’nun şahadete ilişkin hükümlerine atıfta bulunulmadığına göre; yükümlüden canlı hayvan satın alan ....’ın vergi mahkemesince duruşmada şahit olarak dinlenmesinde, şahide yemin teklif edilmesinde ve yemine icabet etmediği nedeniyle yemin teklif edilen hususun ikrar edildiğinin kabulü suretiyle delil olarak değerlendirilerek karar verilmesinde kanun ve usul hükümlerine uyarlık bulunmamaktadır.” 245 Yorgancıoğlu, a.g.m., s. 246. 246 Zabunoğlu, a.g.m., s. 97. 247 Örn. Sahte fatura düzenleme ya da ikrazatçılıktan kaynaklı olarak yapılan tarhiyatlara karşı açılan veya kimlik bilgileri üçüncü şahıslarca haksız bir şekilde kullanılarak adına vergi mükellefiyeti tesis edilen kişiler tarafından açılan vergi davaları. 248 Anayasanın 36. maddesi: “… Hiçbir mahkeme, görev ve yetkisi içindeki davaya bakmaktan kaçınamaz” ; HMK’nın 46/1. maddesi: “Hâkimlerin yargılama faaliyetinden dolayı aşağıdaki sebeplere dayanılarak Devlet aleyhine tazminat davası açılabilir(…) e)Hakkın yerine getirilmesinden kaçınılmış olması” 88 Vergi davalarında çok sıkça görüldüğü üzere, bir tanığın duruşmaya çıkmadan sadece vergi incelemesi anında alınan yazılı ifadelerinin 249 delil olarak kullanılması, tanığın güvenilirliği ve olayların tetkiki açısından savunma pozisyonunda kalan davacının savunma hakkını elinden alabilecektir. Bu durum, silahların eşitliği ilkesinin alt kalemi olan “çekişmeli yargılama ilkesine” aykırı olmakla beraber, gerçeğin tam olarak ortaya çıkarılmasını da engelleyebilir250. Böylece makul sürede yargılama ilkesine ulaşmak adına, bir taraftan yazılılık ilkesi esas alınırken, adil yargılanma hakkının önemi kıyas götürmez bir diğer ilkesinin ise (silahların eşitliği) zedelenmesine neden olunabilir. Ayrıca, yargılamanın duruşmalı ve aleni olması ilkesinden beklenen, maddi olayın bütün yönleriyle şeffafça değerlendirilebilmesi sonucu da gerçekleşmeyecektir. Diğer taraftan re’sen araştırma, çoğu zaman usul ekonomisine olumlu katkı sağlamakla birlikte, gereksiz ve sınırsız bir şekilde kullanıldığında tam aksi yönde sonuçları da doğurabilmektedir. Örneğin, taraflar arasında ihtilaf bulunmayan ve kamu düzeninden olmayan hususlarda ya da idari işlemin dosya mevcuduna göre hukuka uygun görülen unsurları bakımından hiçbir gereklilik ve iddia bulunmaksızın, sırf re’sen araştırma yetkisine dayanılarak yapılacak ara kararı, bilirkişi, keşif gibi dosya dışı inceleme yöntemleri, yargılama masraflarının artmasına neden olacağı gibi, yargılama için makul sürenin aşılmasına da sebebiyet verebilir. Yetki aşımı ile ilgili bir olayda, mahkemenin re’sen yapacağı araştırmaya, işlemi yapan kimsenin psikolojisini dahi konu edebileceği savunulabilmektedir251. Ancak ciddi bir iddia ve belirti bulunmadığı sürece, 249 Örn. Gayrimenkul satılan kişilerden alınan beyanlar ya da sahte fatura düzenleyen hakkındaki üçüncü kişilerin beyanları. 250 İnceoğlu, “Yargı Etiği” s. 85. 251 Orhan Nalcıoğlu, “İptal Davalarının Esastan İncelenmesi”, AİYMD, S. 8, 1994, s. 111 ; atıf yapan, Oğurlu a.g.m., s. 129, 130. 89 mahkemenin bunun gibi incelemelere252 re’sen kalkışması, önü alınmaz bir araştırma alanını doğurarak makul sürede yargılanma ilkesini zedeleyeceği gibi, idari işlemler için geçerli olan “Kanunilik Karinesi253” karşısında da izahı zor uygulamalara neden olacaktır. Dava dilekçesi üzerine yapılacak ilk incelemede re’sen belirlenmesi gereken hususlarda yeterince dikkatli davranılmaması durumlarında da, davanın ileri aşamalarında hatta dosya tekemmülünden sonra bu hususlar (hasım düzeltme254, dilekçe ret255, merciine tevdi256 vb.) değerlendirilerek yargılamanın en başına, dahası idari aşamaya dönüleceğinden, usul ekonomisi açısından olumsuz sonuçlar meydana gelecektir. Ayrıca uyuşmazlığın çözümüne hizmet edecek tüm bilgi ve belgelerin, yargı yerince çok iyi etüt edilerek mümkünse tek ara kararı ile ve de dosya dışı incelemelerin bir kerede tamamlanarak temin edilmesi gerekirken, re’sen araştırma yetkisine dayanılarak tekrar tekrar aynı yola başvurulması suretiyle makul süre aşılarak usul ekonomisi zedelenmiş olacaktır257. Son olarak, İYUK’un 16/5. maddesinde yer alan “Davalara ilişkin işlem dosyalarının aslı veya onaylı örneği idarenin savunması ile birlikte, Danıştay veya ilgili mahkeme başkanlığına gönderilir.” hükmü aslında, re’sen araştırma uygulamasını kolaylaştırıcı ve de usul ekonomisi açısından önemli bir düzenleme olmakla beraber, işleme dayanak alınan tüm belgeler ilk savunmada mahkemeye sunulması gerekirken, uygulamada bu kurala davalı idarelerce çok da bağlı kalınmadığını belirtmek gerekir258. 252 Örn. Her idari işlem üzerindeki yetkili kişiye ait imzanın, o kişinin eli ürünü olduğunun “imza istikdabı” suretiyle tespiti ya da imzalayan kişinin o makamda bulunup bulunmadığı gibi detaylı hususların tespiti. 253 Oğurlu, a.g.m., s. 120. 254 Ankara Üçüncü Vergi Mahkemesinin 2006/745 esas sayılı davası. 255 Ankara Beşinci Vergi Mahkemesinin 2010/779 esas sayılı davası. 256 Ankara Birinci Vergi Mahkemesinin 2008/147 esas sayılı davası. 257 Candan, a.g.e., s. 560. 258 Ankara Üçüncü Vergi Mahkemesinde, davacının gayrimenkulüne konulan haciz işlemine karşı açılan davada E: 2011/1382 no’lu dosyada 24.01.2012 tarihinde verilen ara karar ile, “davalı belediyeden haciz işlemine konu amme alacağı için davacı adına düzenlenen ödeme emri ile haciz varakasının onaylı birer örneği istenilmiştir”; yine Ankara Üçüncü Vergi Mahkemesinde, davacının 90 Oysa, bu maddenin hitap ettiği davalı idarelerin, savunmalarını yaparken, uyuşmazlıkla ilgili işlem dosyalarını da mahkemeye göndermeleri halinde, hem işlemin unsurları hususunda yargı yeri tam bir bilgiye sahip olarak hakkaniyete uygun bir değerlendirme yapabilecek, hem de işlem dosyasına ulaşmak için ara kararı yapılmasına gerek kalmayarak makul sürede yargılanma ilkesine katkı sağlanmış olacaktır. C. Hukuka Uygunluk Denetimine İlişkin Sorunlar Vergi yargılamasında re’sen araştırma ilkesi, Anayasa, kanunlar ve bu bölümde bahsedilen hususlar çerçevesinde belirtilen sınırlar içinde kullanılır. Anayasanın 125. maddesi ile İYUK’un 2. maddesi çerçevesinde gerçekleştirilecek yargı denetiminin, hukuka uygunlukla sınırlanmasının, aynı zamanda re'sen araştırma ilkesi kapsamında yapılacak araştırmalar sonucu verilecek kararın niteliğini de belirlediği söylenmektedir. Sınırın nerede başlayıp, nerede bittiği, idarenin takdir yetkisi ile yerindelik denetimi veya idarenin yerine geçmek arasında çok ince çizgiler olması nedeniyle ortaya çıkan mesele, esasen güçler ayrılığı açısından da üzerinde tartışılmayı hak etmektedir259. İhtirazi kayıtla tahakkuk ettirilen damga vergisinin iptali ile ödenen tutarın iadesine ilişkin olarak açılan bir davada, temyizen inceleme yapan Danıştay Yedinci Dairesi tarafından, bahsedilen bu hususun değerlendirilerek karar verildiği görülmektedir260. iki firmadan aldığı faturalarda yer alan KDV’lerin indirilmesi suretiyle yapılan cezalı(tekerrür) tarhiyatlara karşı açılan başka bir davada E: 2011/946 no’lu dosyasında 23.02.2012 tarihli ara kararı ile “davacı adına kesilen vergi ziyaı cezasının niçin % 50 oranında artırıldığı (tekerrürün nedeni) sorulmuş ve davacı şirketin mal ve/veya hizmet satın almış gözüktüğü ve sahte fatura düzenleyicisi olduğu ileri sürülen firmalar hakkında düzenlenen vergi tekniği raporları istenilerek bu firmalar hakkında yapılan işlemler ve sonuçları sorulmuştur”. 259 Sönmez, a.g.b., s. 17. 260 Danıştay Yedinci Dairesinin 21.5.2010 tarih ve E:2008/87, K:2010/2270 sayılı kararı: "İdari Yargı yetkisi, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 2'nci maddesinin 2'nci fıkrasında, idari eylem ve işlemlerin hukuka uygunluğunun denetimi ile sınırlandırılmış; idari eylem veya işlem niteliğinde 91 Özellikle idari eylem/işlem niteliğinde karar verilememe kuralının getirilme amacı, mahkeme kararıyla “olumlu kuruculuk” imkanı tanınmasının önüne geçilerek güçler ayrılığı ilkesini korumaktır261. Diğer bir anlatımla, mahkeme yapacağı yargılama sonunda işlemi hukuka uygun bulursa davayı reddedecek, hukuka aykırı bulursa işlemi iptal edecektir. İptal edilen işlemin yerine yeni işlem tesis edilemeyecektir. Talebe rağmen bir işlemin yapılmamasına karşı açılacak davalarda ise, sadece idarenin hareketsiz kalmasıyla hukuka aykırı bir davranışta bulunup bulunmadığı tespitinin yapılması gerecektir. Ancak uygulamaya ilişkin klasik bir vergi davasında ise mahkeme, dava konusu yapılan tarhiyat ve kesilen cezaları kısmen hukuka uygun bulması durumunda, ceza ve verginin yer aldığı işlemi (ihbarname vb.) tamamen iptal etmek yerine hukuka aykırı bulunan yönüyle kısmen tarhiyatı kaldırır. Bu karar üzerine vergi dairesi de yeniden bir işlem tesis etmeksizin mahkeme kararına göre hesapladığı vergi ve cezaları yükümlüye bildirmekle yetinir. yargı kararı verilemeyeceği hükme bağlanmıştır. İdari yargı yerlerinin bu denetim yetkisi, kanunların idari makamlara bıraktığı yetkilerin kullanılışının hukuka uygun olup olmadığının araştırılmasını kapsar; yoksa, söz konusu yetkilerin idari yargı yerlerince kullanılması sonucunu yaratmaz. Böyle olunca; vergi mahkemelerinin, vergi idaresince tesis edilen işlemin hukuka uygunluğunu denetlemekle yetinmeleri; onların yerine geçerek, idari işlem niteliğinde karar vermemeleri zorunludur. Öte yandan; aynı Kanunun 20'nci maddesinin 1'inci fıkrasında, Danıştay ile idare ve vergi mahkemelerinin, bakmakta oldukları davalara ait her çeşit incelemeyi kendiliklerinden yapacağı; Mahkemelerin, belirlenen süre içinde lüzum gördükleri evrakın gönderilmesini ve her türlü bilgilerin verilmesini taraflardan ve ilgili diğer yerlerden isteyebilecekleri yolundaki hükümle, Kanun koyucu, İdari Yargı yerlerine resen araştırma görev ve yetkisi vermiştir. İdari yargı yeri bu yetkisine dayanarak, önüne gelen uyuşmazlığın çözümünde gerekli gördüğü tüm maddi yönleri ortaya çıkaracak ve maddi olgulardan hareketle de, yargılama sürecinin sonunda hükme ulaşacaktır. Bu aynı zamanda davaların, hukuka ve kanuna uygun şekilde çözümünde, yargı yerlerine verilen Anayasal bir görevdir. Olayda; davacının, ödenen vergilerin faiziyle birlikte iadesine hükmedilmesi istemi hakkında, Mahkemece, ‘…ödenmiş olması halinde davacıya ret ve iadesine...’ şeklinde hüküm tesisi, hem ihtirazi kayıtla yapılan beyan üzerine tahakkuk ettirilen damga vergisinin davacı tarafından ödenip ödenmediğinin re'sen araştırma ilkesi gereğince Mahkemece tespit edilmemesi ve hem de vergi idaresi yerine geçmek suretiyle, idari işlem niteliğinde karar verilmesi sebebiyle Yargılama Hukuku kurallarına uygun olmamakla birlikte, bu husus bozma sebebi olarak görülmemiştir ". Diğer ifadesi “İnşailik”: Mahkemenin işlemi iptal ettikten sonra yerine yenisini kurması veya işlemi düzeltmesidir. 261 Yüce, a.g.e., s. 57. 92 Vergi davalarında tarhiyat hakkında bu şekilde kısmen verilen hükmün, idarenin yerine geçme sayılmayacağı kabul edilmekte262 ve re’sen araştırmaya dayandırılmakta263 ise de, aslında bunun gerçek dayanağı vergi davasının hukuki niteliğine ilişkin olmalıdır. Çünkü mahkeme, tam yargı davasında istem hakkında kısmen hüküm kurarak ister istemez idari eylem/işlem niteliğinde karar verebilirken264, objektif nitelikteki iptal davasında ancak davanın kabulü265(işlemin iptali) ya da reddine hükmedebilir. Tam yargı davasına göre bir “iptal davasında” re’sen araştırma, davanın objektif niteliğinden dolayı karar verilinceye kadar daha etkin bir şekilde kullanılırken, karar verilirken artık re’sen araştırmadan söz edilemeyecektir. Kararın idare üzerindeki etkileri itibariyle tam yargı davası, tamamen bu dava tipolojisine bağlı -re’sen araştırmayla bağlantısız- olarak mahkemece davanın esası (rakamsal belirleme) hakkında266 hüküm kurulmasına imkan verecektir. Bu nedenle bir tarhiyat hakkında esasa girilerek verilen hüküm, re’sen araştırma ilkesine değil de, davanın hukuki niteliğine dayanmaktadır. Kaldı ki, re’sen araştırma ilkesinin yer aldığı İYUK’un 20. maddesi, “dosyaların incelenmesi” kenar başlığı altında düzenlenmiştir. Bu maddenin “Davaların karara bağlanması” başlıklı 22-25 maddelerinden önce gelmesi ve bu maddeler içinde böyle bir yetkiden bahsedilmemiş olması nedenleriyle, ancak dosyaların incelenmesi (tahkikat) sürecinde kullanılabilecek olan re’sen araştırma yetkisinin, hüküm aşamasında kullanılmaması gerekmektedir.267 262 Danıştay Yedinci Dairesinin 12.4.1985 tarih ve E: 1984/3570, K: 1985/1039 sayılı kararı, www.danistay.gov.tr., (04.06.2012). 263 DVDDGK’nın 21.2.1997 tarih E: 1995/209, K: 1997/124 sayılı; 14.11.1968 tarih ve E: 1986/16, K: 1986/18 sayılı kararları. 264 Dursun, a.g.m., s. 271. 265 Buradaki “kabul” kavramı, davanın bakılabilir olduğuna dair teknik anlamından ziyade, işlemin hukuka aykırı bulunmasıyla “iptaline” dair, yargı mercilerince kullanılan yerleşik ifadeye denk gelmektedir. 266 Kumrulu, a.g.e., s. 299. 267 Duran, a.g.m., s. 73. 93 Gerçekten, düzenlemenin açıkça ifadesinden, re’sen araştırmanın kanıtları sağlamak ve değerlendirmekten ibaret olduğu, hüküm verilmesi anını kapsamadığından idarenin yerine geçilmesini de mümkün kılmadığı ilk okumada anlaşılmaktadır268. Bu nedenle re’sen araştırma yetkisi, sadece uyuşmazlığın çözümü için gerekli bilgi ve belgelerin yargı önüne getirilmesine hizmet etmekte, idari rejimin idareye tanıdığı araştırma ve inceleme yetkisinin yargı yerince kullanılmasına imkan tanımamaktadır269. Esasında vergi yargılamasındaki sorun da, ilgilinin devlete ne kadar borcu olduğunu tespit etmek değil, yasal bir statünün, vergi idaresi tarafından hukuka aykırı olarak uygulanmasını önlemektir270. Ancak yine de, verilen bir iptal kararı ile kendiliğinden yeni bir hukuki durum yaratılarak ister istemez idari işlem/eylem niteliğinde bir sonuç doğmuş olacağından, iptal kararının niteliğinden kaynaklanan bu çatışmanın kaçınılmaz271 olduğu da göz önünde tutulmalıdır. İdari eylem/işlem niteliğinde karar verilememe kuralına rağmen uygulamada, iptalle yetinilmeyerek davanın esası hakkında karar verilmesi, çabukluk ilkesine uygun düştüğünden bahisle de savunulmaktadır 272. Ancak bu şekilde verilecek bir kararın yargılamaya süre olarak olumlu bir etkisinin bulunmadığı, sadece yargı kararı sonrası yapılacak idari faaliyetlerin kısa sürede gerçekleştirilmesini sağlayabileceği kabul edilmelidir. Yani yapılanın, yargılamaya özgü olan “çabukluk” ilkesiyle direkt bir ilişkisi bulunmamaktadır Bu kuralın ihlaline bir diğer dayanak olarak: Tarh ve tahsil zamanaşımı süresi karar tarihi itibariyle dolacak olan davalarda, kısmen yerine doğrudan verilecek bir iptal kararı sonrası, zamanaşımı nedeniyle idarece yeniden tarh 268 Duran, a.g.m., s. 74. Candan, a.g.e., s. 56. 270 Turmangil, a.g.m., s. 156. 271 Kumrulu, a.g.e., s. 297, 298. 272 Kumrulu, a.g.e., s. 100. 269 94 ve tahsil işlemine geçilmesi mümkün olmayacağından, yargı yerinin kamu yararını sağlamaya yönelik dürtüsü gösterilebilir. Hukuka uygunluk denetimine ilişkin sınır nedeniyle, re’sen araştırma uygulanmasında karşılaşılan sorunlar açısından incelemeye alınabilecek çok fazla sayıda yargı kararı bulunmakla birlikte, özellikle akademi ve yargı çevrelerinde re’sen araştırmayla ilişkili olarak son yıllarda çokça tartışılan bazı dava tiplerini, özellikle Danıştay kararları üzerinden, çalışma konumuzun somutlaştırılması adına incelemek yararlı olacaktır. 1. Matrah Araştırmasının Mahkemece Yapılması Bir tarh işlemine karşı açılan davanın objektif nitelikte olduğu genel olarak kabul edilmekle birlikte böyle bir iptal (vergi) davası, devletin gerçekleştirdiği diğer idari işlemlere karşı açılan iptal davalarında yapılan hukuka uygunluk incelemesinden, çok ince ve esaslı bir şekilde ayrılmaktadır. Şöyle ki; atama, disiplin cezası, ihale kararı ve benzeri işlemlere ilişkin iptal davalarında, ekseriyetle tek bir hususun hukuka uygunluğu denetlenirken, bir vergilendirme işleminin içerisinde çoğu zaman birbirinden farklı hususların ya da her birim rakamsal belirlemenin ayrıca hukuki değerlendirmeye yargı yerince alınması kaçınılmazdır. Aslında bu durum vergi davasının kendine özgü bir niteliğe sahip olduğu yönündeki kuramsal ve yargısal yaklaşımları da desteklemektedir. O halde, yargı yerinin bazı vergi davalarında bir matrah belirleyebilmesi gerekmekte, ancak bunu yaparken, kendi yargısal sınırları içinde kalarak sonuca ulaşması beklenmektedir. Örneğin, bir mükellef hakkında düzenlenen vergi inceleme raporunda yapılan tespitlerden hareketle ikmalen tarh edilen vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisine karşı açılan davada Ankara Üçüncü Vergi Mahkemesi’nce verilen 95 kararda273 “arsa bedeli ve alt yapı katılım paylarının yatırım indirimi istisnasına konu edilemeyeceği, yapımı devam eden fabrika binası inşaatı için kullanılmış gerekeceğinden finansman kurum giderlerinin kazancının bina maliyetine tespitinde eklenmesi doğrudan gider yazılamayacağı, gayrimenkul için yapılan normal tamir, bakım niteliğindeki harcamaların kurum kazancının tespitinde doğrudan gider yazılabileceği, yapımı devam etmekte olan fabrika bina inşaatına ilişkin olarak yapılan harcamaların aktife girdiği tarihten itibaren amortismana tabi tutulabileceği” değerlendirmesi yapılarak, bu hususlara dair davacı şirket hakkında yapılan tarhiyatın yasal isabet bulunmayan kısmı kaldırılarak, tarhiyatın kalan kısmına ilişkin olarak davanın reddine karar verilmiştir. Bir diğer örneğe göre Ankara Birinci Vergi Mahkemesi’nin 16.04.2012 tarih ve E: 2011/1458, K: 2012/607 sayılı kararında274 olduğu gibi, yargı yerince kısmen matrah belirlenmesinin bir vergi incelemesini gerektirmeyecek basit bir tespit ya da kanunen belirli bir maliyet veya haddin/istisnanın matraha uygulanması suretiyle yapılabilmesi, yargı yetkisinin ve re’sen araştırma ilkesinin kullanım sınırları açısından herhangi bir sorun yaratmayacaktır. VUK’un 30. maddesine göre re’sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter kayıt, belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunmasıdır. 273 Ankara Üçüncü Vergi Mahkemesinin 04.03.2008 tarih ve E: 2007/170, K: 2008/313 sayılı kararı. “Mahkememizce 9.000,00 TL'ye iktisap edilen taşınmazın endekslenmiş maliyet bedeli, elden çıkarılan ay hariç olmak üzere Devlet İstatistik Enstitüsünce belirlenen toptan eşya fiyat endeksindeki artış oranı esas alınmak suretiyle 10.139,10 TL olarak belirlendiği, intifa hakkının kaldırılması için davacı tarafından ödenen 10.000,00 TL bedel eklenerek toplam maliyet 20.139,10 TL olarak tespit edildiği, taşınmazın satış bedeli olan 30.000,00 TL'den toplam maliyet bedeli olan 20.139,10 TL ile 450,00 TL satış giderinin ve 2008 yılına ilişkin 6.800,00 TL istisna tutarının tenzili suretiyle de vergiye tabi tutulacak değer artış kazancı 3.060,90 TL olarak hesaplanmıştır. Bu durumda, davacının 3.060,90 TL değer artış kazancı elde ettiği sonucuna varıldığından, matrahın 3.060,90 TL'lık kısmına isabet eden birkat vergi ziyaı cezalı gelir vergisinin onanması geri kalan bir kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisinin yasaya uygun olmaması nedeniyle terkini gerekmektedir.” 274 96 Mükellef veya sorumlunun eksik beyan ettiği ya da beyanda bulunmadığı vergi matrahlarının kanunda bahsedildiği şekilde tespit edilmesi gerektiği durumlarda, bu işle yetkilendirilmiş inceleme elemanları ve de takdir komisyonları görev üstlenerek, gerçek matrahın re’sen takdirine275 yönelik faaliyette bulunmaktadırlar. Vergilemede mükelleflere düşen ödevler olduğu gibi vergi idaresine düşen ödevler de bulunmaktadır. Mükelleflerin vergilendirmeye müteallik faaliyetlerinin büyüklüğü, hasılatları, iş kapasiteleri, verilen beyannamelerin gerçek duruma uygunluğu, devamlılıkları gibi hususların tespiti ve takibiyle, vergi idaresine düşen bu görev sağlıklı bir şekilde icra edilebilir. Takdir komisyonlarınca tamamen varsayım ve kanaate dayalı olarak vergileme yapılmasının önlenmesi de ancak bu şekilde mümkündür. Takdir komisyonunun matrah takdirine esas olacak şekilde, mükellef faaliyetlerinin büyüklüğü, önceki ve sonraki dönem kazançları ile aynı sektörde mevcut benzer büyüklük ve iş kapasitesine sahip firmaların aynı dönemlerdeki matrahlarının incelenmesiyle muhtemel vergi matrahının kavranması için gerekli ve yeterli araştırmalar yapılmadan, matrah takdir edilmesi vergilemenin temel ilkelerine aykırı düşmektedir. Böyle takdir edilen matrahlara istinaden yapılacak cezalı tarhiyatların tamamının, hukuka aykırılığından bahsetmek mümkündür. Ancak Danıştay tarafından verilen bir kararda276, “213 sayılı Vergi Usul Kanununun 30. maddesinin 2. fıkrasında, vergi beyannamesinin kanuni süresi geçtiği halde verilmemiş olması durumunda matrahın re'sen takdir edileceği, aynı Kanunun 31/8. maddesinde ise; takdir kararında takdirin dayanağı ve takdir hakkında izahatın bulunacağı hükümleri yer almaktadır. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 20/1. maddesinde de, Danıştay ile idare ve vergi mahkemelerinin bakmakta oldukları davalara ait her çeşit incelemeleri kendiliklerinden yapacakları hükme bağlanmıştır. Olayda, davacı 275 Yılmaz Özbalcı, Vergi Usul Kanunu Yorum ve Açıklamaları, Oluş Yayıncılık, Ankara, 2002, s. 213. 276 Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 24.03.2008 tarih ve E: 2006/3420, K: 2008/1471 sayılı kararı. 97 şirketin ilgili dönem katma değer vergisi beyannamesini süresi içinde vermediği sabittir. Ancak, hem yukarıdaki madde hükümleri hem de davacı şirketin defter ve belgelerinin incelenmesi sonucu herhangi bir matrah farkının bulunmadığının tespit edileceği yönündeki iddiaları gözönüne alındığında, Mahkemece söz konusu dönemlerde davacı şirketin ticari faaliyetinin olup olmadığı ve faal ise ticari kazancının ne olduğu hususunun defter ve belgelerinin incelenmesi gerekirse bilirkişi incelemesi yaptırılması suretiyle araştırılarak sonucuna göre bir karar verilmesi gerekmektedir.” ifadesine yer verilerek, faaliyetin tespiti ve varsa matrahın da belirlenmesi görevi re’sen araştırma kapsamında mahkemeye yüklenmiştir. Aynı kararın karşı oyunda ise “Dosyanın incelenmesinden; beyanname verilmemesi nedeniyle davacının takdir komisyonuna sevk edildiği, ancak takdir komisyonu kararında 213 sayılı Yasa'nın 31/8. maddesine aykırı olarak takdirin dayanağı ve takdir hakkında izahata yer verilmediği anlaşılmış olup, buna göre sözü edilen karar esas alınarak yapılan cezalı tarhiyatta mevzuata uyarlık görülmediği” görüşüne yer verilerek, idari görevli olan kişilerce yapılacak işlemlerde yargı yerince eksiklikler veya hata bulunması halinde, bu işlemlere dayanılarak yapılan tarhiyatların, VUK’un 134. maddesine ya da 31/8. maddesine aykırı olduğundan bahisle mahkemece doğrudan iptalinin gerçekleştirilmesi gerektiği ileri sürülmektedir277. Gayrimenkul alım-satımından elde edilen ticari kazancın beyan edilmediği ileri sürülerek, takdir komisyonu kararı uyarınca salınan gelir vergisine karşı açılan başka bir davada “takdir komisyonunun matrah takdiri esnasında herhangi bir inceleme ve araştırma yapmadığı, buna ilişkin herhangi bir belgenin dosyaya ibraz edilmediği, takdirin dayanağının gösterilmediği, soyut, genel ifadelerle ve kanaate dayalı olarak yapılan tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığı” gerekçesiyle cezalı tarhiyatı kaldıran 277 Benzer kararlar için bkz.: Danıştay Dördüncü Dairesinin 08.02.2011 tarih ve E: 2008/8380, K: 2011/563 sayılı kararı; Danıştay Üçüncü Dairesinin 22.09.2011 tarih ve E: 2008/5285, K: 2011/5049 sayılı kararı. 98 ilk derece mahkemesi kararını, temyizen inceleyen Danıştay278, "vergi mahkemesince re'sen araştırma ilkesi uyarınca, davacı tarafından satış yapıldığında ihtilaf bulunmayan taşınmazların gerçek satış bedellerinin tespiti amacıyla tapu harç matrahları da göz önünde bulundurularak gerekirse bilirkişi incelemesi yaptırılıp maliyet ve giderleri de dikkate alınmak suretiyle tarh matrahı tespit edilerek sonucuna göre karar verilmesi gerekmektedir." gerekçesiyle kararı bozarak, matrahın vergi mahkemesince tespit edilmesi gerektiğine hükmetmiştir. Ayrıca, re’sen araştırmanın yanında “vergi incelemesinin amacına da uygun olarak” ifadesine yer verilmek suretiyle, bazı inceleme ve araştırmaların yargı yerince yapılması gerektiği yönünde oluşturulan içtihatlarda279, yürütme ve yargı organları arasında fonksiyonel açıdan amaç birlikteliği varmış gibi bir sonuca ulaşılmıştır. Bu kararlara göre ilk derece mahkemesi, adeta bir idare elemanı gibi vergi incelemesine girişecek, bahsedilen yasal düzenlemelerde bu iş için yetkilendirilmiş memur ve komisyonların yapması gereken işlemleri gerçekleştirmeye çalışacaktır. Mahkemenin bunu yapabilecek vergi inceleme enstrümanlarına sahip olmaması ayrı bir mesele olmakla beraber, bu noktadan sonra mahkemenin yapacağı her faaliyet, yargılama hukukuna değil, bir vergi tekniği ve vergilendirme yetkisine ilişkin olacaktır. Bu haliyle mahkeme tarafından ancak idarenin yerine geçilerek yapılabilecek olan işin, yargılama amacının dışına taşacağı ve hukuka uygunluk denetimi sınırını bir hayli aşarak kuvvetler ayrılığı prensibini ihlal edeceği açıktır. 278 Danıştay Üçüncü Dairesinin 07.04.2011 tarih ve E: 2010/5801, K: 2011/1078 sayılı kararı. Danıştay Dördüncü Dairesinin 24.02.2010 tarih ve E: 2008/1525, K: 2010/854 sayılı kararının özeti: “Re'sen araştırma ilkesi uyarınca ve vergi incelemesinin amacına da uygun olarak takdir komisyonu kararına esas alınan SSK kayıtları ile ilgi tüm bilgi ve belgelerin Sosyal Sigortalar Kurumu Genel Müdürlüğü ve davalı İdareden istenerek, bu bilgi ve verilerin hukuka ve gerçeğe uygunluğunun araştırılmasından sonra, vergilemeye esas alınıp alınamayacağının incelenmesi ve sonucuna göre karar verilmesi gerektiği hk.” 279 99 Bu yaklaşıma göre verilen kararın idari işlem niteliğindeki sonucuna, uyuşmazlığın çözümünde yargı yerinin uyguladığı belirleme itibariyle idarenin görevini kanunlarda gösterilen şekil ve esaslara uygun olarak yerine getirmesini kısıtlayarak ulaşacaktır. Çünkü idarenin vergilendirmeye ilişkin yürütme yetkisinin hukuka uygun olarak kullanılmadığının tespiti halinde verilecek bir iptal kararıyla; bu yetkinin üstlenilerek verginin rakamsal olarak ne olması gerektiğine yönelik olarak maddi olaylar ve alt kalemleri üzerinde yapılacak ayrıntılı bir inceleme sonucu verilecek karar arasında, yargılama yetkisinin kullanım mahiyetleri açısından önemli farklar bulunmaktadır. Bu konuda mahkemece yapılan belirlemenin, hukuka aykırı bulunan kısma ilişkin olduğu ve diğer kısma ilişkin olmaması nedeniyle idari işlem niteliğinde olamayacağı şeklindeki savunmanın; gelir-gider, maliyet, karlılık, randıman, fire oranı ve benzeri hesaplamalara göre ödenmesi gereken verginin belirlenmesine yönelik olarak tüm vergisel faktörlerin mahkemece değerlendirilmesiyle girişilen idari nitelikli bir faaliyet karşısında, ikna etkinliğinin zayıf olduğunu kabul etmek gerekir. Ayrıca mahkemenin bu şekilde yapacağı bir belirleme, yeni bir uyuşmazlık konusuna neden olabileceğinden, vergi yargısının esas fonksiyonu olan “uyuşmazlığı sona erdirme” işlevi de gerçekleştirilememiş olacaktır. 2. Defter ve Belge İbrazının Mahkemeye Yapılması Kamu düzeni ve yararı, sadece vergi mükellefinin haklarının yargı önünde savunulmasıyla sağlanamamaktadır. Bu noktada, toplumda vergisel yükümlülüklerini muntazaman yerine getiren vatandaşların nazarından kaçmayan, bazı idari ve yargısal faaliyetler sonucunda ortaya çıkan durumlar ile toplumun geneline sunulan kamu hizmetlerinin kaynağı olarak vergi toplama işindeki kamu yararı yönünün de ihmal edilmemesi gerekmektedir. 100 KDV Kanununun 29'uncu ve 34'üncü maddeleri gereği, emtia veya hizmet alışını temsil eden fatura veya yerine geçen belgenin, yasal defterlere usulüne uygun olarak kaydedilmesi ve bu belgelerde katma değer vergisinin ayrıca gösterilmesi, katma değer vergisi indirimi yapılabilmesinin ön koşullarını oluşturmakla birlikte, indirim konusu yapılacak verginin gerçekten yüklenilmiş olması da gerekmektedir. Vergi mükelleflerinden istenilen defter ve belgelerin incelemeye ibraz edilmemesi indirim nedeniyle, konusu yapılan vergilerin belgelendirilemediğinden bahisle katma değer vergisi indirimleri kabul edilmeyerek, yeniden düzenlenen beyan tablosuna göre re'sen salınan vergi ziyaı cezalı katma değer vergisine ilişkin uyuşmazlıklarda, farklı yargı kararlarıyla karşılaşılmaktadır. Böyle bir uyuşmazlıkta, davanın reddine ilişkin olarak verilen kararın280, Danıştay mahkemesince, tarafından inceleme bozulması281 elemanınca davacıdan üzerine, ilk istenilen derece defter ve belgelerin mücbir sebep ileri sürülmeksizin ibraz edilmediği gerekçesiyle, verilen ısrar kararı da DVDDK kararıyla282 bozulmuştur. Kurulun bu kararında önemli belirlemeler yapılmış olup, kararda şu gerekçelere yer verilmiştir: “İdari Yargılama Usulü Kanununun 20'nci maddesinde, idare ve vergi mahkemeleri ile Danıştay'ın bakmakta oldukları davalara ait her çeşit incelemeleri, tarafların herhangi bir isteminin varlığı aranmaksızın kendiliklerinden yapması, gerek gördükleri belgelerin gönderilmesini ve 280 Ankara Beşinci Vergi Mahkemesinin 07.07.2004 tarih ve E: 2004/29, K: 2004/780 sayılı karar “…3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 29 uncu ve 34 üncü maddelerinde düzenlenen katma değer vergisi indirimine ilişkin esaslara göre yüklenilen katma değer vergisinin indirim konusu yapılabilmesi için indirime konu verginin fatura ve benzeri belgelerde ayrıca gösterilmesi ve alış belgelerinin yasal defterlere kaydedilmesinin zorunlu olduğu, davacı şirketin 1998 ila 2002 yıllarına ilişkin defter ve belgelerini ibrazı istenen yazının, şirketin bilinen son adresinde posta vasıtasıyla tebliğ edilememesi ve Ankara Ticaret Sicil Memurluğundan bu adresinden mahkeme kararı ile tahliye edildiğinin anlaşılması üzerine, şirketin kanuni temsilcisinin ikametgâh adresinde annesine tebliğ edildiği, mücbir sebep ileri sürülmeksizin defter ve belgelerin incelemeye ibraz edilmemesi nedeniyle belgelendiremediği katma değer vergisi indirimlerinin kabul edilmemesi suretiyle yapılan tarhiyatta yasaya aykırılık görülmediği” 281 Danıştay Dördüncü Dairesinin 10.10.2006 tarih ve E: 2006/518, K: 2006/1798 sayılı kararı. 282 DVDDK’nın 22.1.2010 tarih ve E: 2008/882, K: 2010/10 sayılı kararı. 101 bilgilerin verilmesini sadece taraflardan değil, ilgili gördükleri diğer yerlerden isteyebilecekleri öngörülmek suretiyle idari yargı yerlerine, re'sen araştırma yetki ve görevi verilmiştir. Verilen bu yetki ve görev, hukuka uygunluk denetiminin gerektirdiği her çeşit incelemeyi kapsamaktadır. Aynı Yasanın 31'inci maddesinin 2'nci fıkrasında ise İdari Yargılama Usulü Kanunu ve Hukuk Usulü Muhakemeleri Kanununa gönderme yapılan haller saklı kalmak üzere vergi uyuşmazlıklarının çözümünde, Vergi Usul Kanununun ilgili hükümlerinin uygulanacağı kurala bağlanmıştır. Bu nedenle vergilendirmeye karşı açılan davalarda ilgililer adına yapılan vergilendirmenin hukuka uygunluğu konusunda bir yargıya ulaşabilmek için idari yargı yerlerince, kendilerine tanınan re'sen araştırma yetki ve görevinin sınırlarının Vergi Usul Kanununun ilgili hükümleri de gözetilerek belirlenmesi gerekmektedir. (…) Kendisinden bu amaçla istenen defter ve belgelerini ibrazdan ve vergi idaresinin denetiminden kaçınan davacının, yargı yerine ibraz edilen defter ve belgeleri üzerinde kullanılamayacağından, vergi idaresine indirim konusu tanınmış yapılan yetki vergilerin ve teknikler gösterildiği faturaların gerçekten yapılmış bir teslime dayandığının ve yüklenilmiş vergi olduğunun yargılama usulünde öngörülen herhangi bir başka incelemeyle ortaya çıkarılması olanaklı değildir. Esasen, konusu, vergi idaresi tarafından kendisine ibrazdan kaçınılması nedeniyle yasanın öngördüğü belgelendirme yükümlülüğünü yerine getirmeyen davacı adına yapılan vergilendirmenin hukuka uygunluğu ile ilgili olduğu halde davanın, diğer taraf olan idarenin henüz bilgisine ulaşmamış defter ve belgeler hakkında hiçbir görüş belirtmesine olanak tanınmadan sonuçlandırılması da İdari Yargılama Usulü Kanununa uygun düşmeyecektir. Yazılı yargılama yöntemini benimseyen İdari Yargılama Usulü Kanunu, davaların açılması, delillerin toplanması ve ilgililerce sonradan ibraz edilen belgelerin incelenmesini öngören 3, 16, 20 ve 21'inci maddelerinde, tarafların eşit koşullar altında istem ve savunma yapmaları esasını öngörmüştür. Bu cümleden olarak, 3'üncü maddesinin 3'üncü fıkrasında, dava konusu işlem ve 102 belgelerin asılları ve örneklerinin dilekçeye karşı taraf sayısından bir fazla sayıda eklenmesi; 16'ncı maddesinin 1'inci fıkrasında, dava dilekçesi ve eklerinin birer örneğinin davalıya tebliği; 21'inci maddesinde ise dilekçe ve savunmalarla birlikte verilmeyen belgelerin, bunların zamanında verilmesine imkan bulunmadığına kanaat getirilmesi halinde kabulü ile karşı tarafa tebliği kurala bağlanmıştır. Bu düzenlemeler nedeniyle yargılama aşamasında dosyaya taraflarca sunulan ve sunulması kabul edilen belgeler hakkında diğer tarafın görüşünün alınması ve hüküm verilirken değerlendirilmesi gerekmektedir. İncelenen bu davanın çözümü, davacı tarafından daha önce vergi idaresine ibrazdan kaçınılmış faturaların gerçekten yapılmış bir teslime dayandığı ya da aksi yönde bir belge olduğu konusundaki saptamaya bağlı olduğu gibi böyle bir saptama ancak, vergi idaresi tarafından yapılabileceğinden, vergi mahkemesine sunulan defter ve belgeler hakkında vergi idaresinin bilgi ve tespitlerine başvurulması gereklidir. Yaptığı vergilendirmeye karşı açılan davanın tarafı olan vergi idaresinin, ancak yargılama sırasında ulaşabildiği defter ve belgeler hakkında gerek biçimsel yönden, gerekse belgelerin temsil ettiği hukuki muamelelerin gerçekliği konusundaki saptamaları, kendisine Vergi Usul Kanununun tanıdığı yetki ve tekniklere göre yapacağında kuşku yoktur. Davalı idarenin; vergi mahkemesince gerekli görülmesi üzerine yapacağı saptamayı bir inceleme raporuna dayandırması halinde bu incelemenin, görülmekte olan davanın konusuyla sınırlı olması da gerektiğinden, davacı adına aynı nedene dayanılarak yeni bir vergilendirme yapılmasına olanak sağlamaya elverişli olmayacağı açıktır. Vergi mahkemesi tarafından, yukarıdaki saptamalardan sonra durum gerektirdiği takdirde diğer kanıtların, 2577 sayılı Yasanın 31'inci maddesinin 1’inci fıkrası uyarınca elde edilmesi olanaklıdır. Belirtilen hukuksal nedenlerle, davacının vergilendirme dönemine ilişkin yasal defterleri ve belgelerinin dosyaya sunulması istenip, defterlerdeki kayıtlar incelenmeden ve bu kayıt ve 103 belgeler hakkında davanın diğer tarafı olan vergi idaresinin görüşü ve saptamaları alınmaksızın verilen davanın reddi yolundaki ısrar hükmünün bozulması gerekmiştir…” Bu karara göre, yasal defter ve belgelerin vergi incelemesi aşamasında ibraz edilmese dahi, yargı yerine ibraz edilmesi halinde delil kabul edilerek, karşı taraf olan vergi idaresinin bilgisine sunulması ve tespitlerin alınması, re'sen araştırma ilkesine bağlı olan mahkemece yapılmak zorundadır283. Aksi bir yaklaşımla davanın reddi yönünde verilecek kararla KDV’nin yansıma özelliğinin bozulacağı, vergi idaresi tespitlerini bir inceleme raporuna dayandırması halinde bu incelemenin görülmekte olan davanın konusuyla sınırlı olması gerektiği, dolayısıyla idarece tarh nedeninin değiştirilemeyeceği, yeni tarh nedeninin yeni bir tarhiyatı gerektirdiği hususlarına da bu kararda işaret edilmektedir. Ancak, davacının KDV indirimlerinin reddedilmesiyle yapılan tarh işleminin sebep unsurunu, indirimlerin belgelendirilememesi oluşturmaktadır; ve indirim hakkının sağlandığına ilişkin ispat, ancak vergi idaresi nezdinde gerçekleştirilebilir. Çünkü, beyana dayanan vergilendirme sistemimizde vergi idaresi sadece mükellef tarafından verilen beyana göre tarh ve tahakkuk işlemini sağlamakta olup, bu şekilde gerçekleştirilen işlemde asıl irade ve sorumluluk sahibi olan taraf vergi mükellefidir. Dolayısıyla herhangi bir sebeple kendisinden defter ve belgeleri istenilen mükellefin, kendi beyanlarının doğruluğunu da vergi idaresi ve ajanı nezdinde ispatlaması gerekmektedir. Böyle bir davada davacının delil olarak mahkemeye sunabileceği bilgi/belgeler ise, sadece ibraz yükümlülüğünün yerine getirilmesini engelleyen mücbir sebep284 veya fiili bir imkansızlık285 varlığının ispatına 283 Benzer bir karar için bkz.: Danıştay Dördüncü Dairesinin 22.10.2009 tarih ve E: 2007/4647, K: 2009/5052 sayılı kararı. 284 VUK’un 13. Maddesi: “Mücbir sebepler: 1. Vergi ödevlerinden her hangi birinin yerine getirilmesine engel olacak derecede ağır kaza, ağır hastalık ve tutukluluk; 2. Vergi ödevlerinin yerine getirilmesine engel olacak yangın, yer sarsıntısı ve su basması gibi afetler; 3. Kişinin iradesi dışında 104 ilişkin belgeler olabilir ya da belge isteme yazısının usulüne uygun olarak tebliğ edilmediğinin286 ispatına dair kanıtlardan oluşabilir. Kurulun başka bir kararında287 "resen araştırma yetkisinin, vergi davalarının çözümlenmesi yönünden vergiyi doğuran olayın niteliği, vergilendirmenin matrahı, salınan vergi ve kesilen cezanın miktarını da kapsadığı açıktır. (...) vergiyi doğuran olayın gerçek niteliği, salınan vergi ve kesilen cezanın miktarı ve üzerinden hesaplandığı matrahın hukuka uygunluğu saptanmak üzere yapılması gereken araştırma ve incelemelerin, 2577 sayılı Yasanın 2'nci maddesinde yargı yetkisine getirilen sınırı aşacağından söz edilmesine olanak yoktur…” ek gerekçesine yer verilmiş, ancak kararın karşı oy’unda ise: “Usulüne uygun olarak düzenlenen belge ve kayıtların vergilemeye esas alınabilmesi veya yapılan vergilendirme işleminin doğruluğuna kanıt olabilmesi için, ibrazın vergi idaresine veya karşıt incelemeye yetkili elemanına yapılmış olması gerektiği sonucu ortaya çıkmaktadır. Yasada öngörülen zorunluluğa karşın, usulüne uygun olarak verilen süre içerisinde, haklı mazeret olmaksızın, belge ve defterlerin ibrazından kaçınılması, vergi idaresinin denetiminden saklanılmak istenilen kimi durumların olduğu ve bunların karşıt inceleme yoluyla ortaya çıkarılmasının engellenmesinin amaçlandığı anlamına gelir. Salt bu nedenle, haklı mazeret olmaksızın, yetkililere ibraz edilmeyen belge ve defterler, ilgilisi vukua gelen mecburi gaybubetler; 4. Sahibinin iradesi dışındaki sebepler dolayısiyle defter ve vesikalarının elinden çıkmış bulunması; gibi hallerdir.” 285 İlginin askerde bulunması, belgelerin adli makamların elinde olması vb. 286 DVDDK’nın 15.10.2010 günlü ve E: 2010/25, K: 2010/437 sayılı kararının karşı oyu: “usulüne uygun olarak tebliğ edilmeyen ya da tebliğ usulü kanuna aykırı olan istek yazısına dayanılarak ibraz etmeme eyleminin oluştuğundan söz edilmesi hukuken olanaklı bulunmadığından, dönem matrahının re'sen takdir sebebi de gerçekleşmiş olmaz. Başka bir anlatımla da; yapılan re'sen takdir ve tarh işlemi hukuki sebepten yoksun olarak hukuk düzeninde doğmuş demektir. Kurul kararında da açıkça söylenildiği üzere; olayda, istek yazısının tebliğine ilişkin ilmuhaberedeki imzanın davacı şirketin müdürüne ait olmadığı imza istiktabı ile anlaşıldığından, ibrazdan kaçınma halinin varlığının kabulüne olanak yoktur. Dolayısıyla; olayda re'sen takdir sebebi de doğmamıştır. Re'sen takdir sebebinin doğmamış olması ise, yapılacak tarhiyatı hukuki sebep yönünden hukuka aykırı kılmaktadır. Bu tür tarh işleminin iptali istemiyle açılacak idari davada; idari yargı yerince, dava konusu işlemin hukuki sebepten yoksunluğu gerekçesiyle iptali yoluna gidilmesi gerekirken; tarhiyatın maddi sebebinin gerçekliğinin araştırılmasına girişilmesi, Anayasanın 125'inci maddesinde, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun da 2'nci maddesinin 2'nci fıkrasında yasaklanan idari eylem ve işlem niteliğinde yargı kararı verme halini oluşturacağından, kabul edilebilir değildir.” 287 DVDDK’nın 15.10.2010 tarih ve E: 2010/25, K: 2010/437 sayılı kararı. 105 lehine kanıt olma değerini yitirirler. (...) Bilindiği üzere; 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun ‘idari dava türleri ve idari yargı yetkisinin sınırı’ başlıklı 2’nci maddesinin 2’nci fıkrasında (...) Bu hükme göre idari yargı yerlerinin denetim yetkisi, kanunların idari makamlara bıraktığı yetkilerin kullanılışının hukuka uygun olup olmadığının araştırılmasını kapsar; yoksa söz konusu yetkilerin idari yargı yerlerince kullanılması sonucunu yaratmaz. 2577 sayılı Kanunun 20’nci maddesinde düzenlenen re'sen araştırma yetkisi, idarenin kendi yetkisini kullanarak yapmış olduğu inceleme ve araştırmaya dayalı idari işlemden kaynaklanan idari uyuşmazlığın çözümü için gerekli belge ve bilgilerin, davaya bakan yargı yerine sağlanması amacını, bir başka anlatımla dava konusu yapılan idari işlemin hukuka uygunluğunu denetleme amacını güder. Buna göre davacının tutum ve davranışı ile idarenin inceleme ve araştırma yapmasını önlemesi sonucu tesis edilen işlemin iptal davasına konu edilmesi durumunda, idari yargı yerinin idarece yapılamayan inceleme ve araştırmayı yapması idarenin yerine geçmesi sonucunu doğuracağından böyle bir inceleme ve araştırma yapılmasının re'sen araştırma yetkisinin kullanılması olarak kabulüne olanak bulunmamaktadır. Böyle olunca; vergi mahkemelerinin vergi idaresine ait vergi incelemesi ve karşıt inceleme yapma yetkisinin kullanılışının hukuka uygunluğunu denetlemekle yetinecekleri; onların yerine geçerek, vergi incelemesi ve karşıt inceleme yoluyla defter kayıtlarının ve bu kayıtların dayanağı olan belgelerin gerçek durumla uyumlu olup olmadıklarını araştıramayacakları tabiidir. Bunun sonucu olarak, vergi incelemesi yapmaya yetkili denetim elamanına ibraz edilmediği için, biçimselliğinin gerçek mahiyetle uyumlu olup olmadığı tespit edilemeyen defter ve belgelerin, çıkan uyuşmazlık dolayısıyla açılan idari davada, karşıt inceleme yetkisi bulunmayan idari yargı yerince, davacı lehine verilecek karara dayanak alınması, vergilemede esas olan ‘gerçek mahiyet’in biçimselliğe feda edilmesi anlamına gelir ki, vergiyle ilgili muamelelerinin gerçek mahiyetlerini vergi idaresinin denetiminden kaçırmayı düşünen vergi mükelleflerinin, bunu sağlamak amacıyla, defter ve belgelerinin inceleme elemanı yerine yargı yerlerine ibrazını yeğlemelerine yol açabilecek böyle bir anlayışa kanun koyucunun izin vereceği düşünülemez. Bu bakımdan; gerçek 106 mahiyetle uyumlu olduklarının, idari yargı yerince saptanmasına olanak bulunmayan; aksine, yetkili elemana ibraz edilmedikleri için, kanıt olma değerini yitiren, defter ve belgelere dayanılarak, bir idari davada, davacı lehine karar verilemez. (...)" denilmek suretiyle, defter ve belgelerin incelemeye ibraz edilmemesi halinde, mükellefin vergi incelemesinden kaçındığı, bu nedenle defter ve belgelerin artık davacı lehine kanıt niteliğini yitirdiği, vergi mahkemelerinin, vergi dairesinin inceleme ve karşıt inceleme yetkisine dayanılarak tesis edilen işleminin hukuka uygunluğunu denetleyebileceği, idarenin yerine geçerek defter ve belgelerin gerçeğe uygunluğunu inceleyemeyeceğinden yargı yerlerine ibraz edilse dahi davanın reddi gerektiği vurgulanmıştır288. Gerçekten de, vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetinin ortaya çıkarabilmesi için ticari faaliyetlerin kayıt altına alındığı defter ve belgelerin, şekle ve usulüne uygunluğu, mahiyeti, hukuki muamelelerin gerçekliği, kapsamlı bir vergi incelemesiyle ve de vergiye konu ekonomik ilişkinin karşı tarafı nezdinde vergi idaresinin kanunlarla üstlendiği yetkilerle yapacağı inceleme ve araştırmayla mümkündür. Aynı konuda kurulun en son verdiği karar289 ise, bahsedilen karşı oy yönündedir. Yakın tarihli ve birbirleriyle tam zıt yönde az bir oy farkıyla bu kararların oluşması, re’sen araştırma ekseninde gerçekleşen bu tartışmanın devam edebileceğini ve yüksek vergi yargısının bu konudaki “içtihat yaratma fonksiyonunu” tam anlamıyla sağlayamadığını göstermektedir. Vergi yükümlüsünün hazırlayıcı bir idari işlem karşısında mazeretsiz olarak gerçekleştirdiği aktif veya pasif tutumu sonucunda, bir şekilde tesis edilen işlemin yargı önüne taşınması halinde, vergi yargı yerinin idarece yapılamayan inceleme ve araştırmayı yapması, idarenin yerine geçmesi sonucunu doğuracağından, bu uygulamanın re'sen araştırma yetkisinin kullanılması olarak kabulü mümkün değildir. Bu yönde de Danıştay Dördüncü 288 289 Sönmez, a.g.b., s. 22. DVDDK’nın 26.12.2012 tarih ve E: 2010/707, K: 2012/618 sayılı kararı. 107 Dairesinin kararı bulunmakta olup, bu şartlarda oluşturulan bir davanın da, vergi yükümlüsünün aleyhine sonuçlanması kaçınılmaz bulunmaktadır290. Buradan hareketle, mücbir sebebin varlığı ya da hazırlayıcı işlemin hatalı tebligatından kaynaklı bir mazerete rağmen, yükümlünün vergisel sorumluluğuna gidilmesiyle doğacak bir uyuşmazlıkta ise, vergi yargı yerinin sebep unsurundaki sakatlık nedeniyle doğrudan işlemi iptal ederek uyuşmazlığı sonlandırması beklenir. Böyle bir durumda yargı yerinin, re’sen araştırma sınırını aşmak suretiyle -defter ve belgelerin davacıdan istenilerek devamında gerçekleştirilecek- daha ileri bir aşamaya geçmemesi, yargı görevinin ve buna bağlı olarak yasama organınca tanınmış yetkilerin (özellikle re’sen araştırma), yargı yerince tam ve sınırları içinde gerçekleştirilmiş olduğu anlamına gelecektir. Daha somut bir ifadeyle, mükellefler tarafından yüklenilen katma değer vergilerini, hesaplanan katma değer vergilerinden indirim konusu yapabilmesi için 3065 sayılı Kanunun 34. maddesinde öngörülen her iki koşulun da (KDV’yi faturada göstermek ve defterlere kaydetmek) aranması gerektiğinden, defter ve belgeleri herhangi bir mücbir sebep olmaksızın incelemeye ibraz etmemek suretiyle sözü edilen her iki koşulu da birlikte yerine getirdiğini kanıtlayamayan bir mükellefin, yargılama sürecinde sadece ibraz etmeme fiilinin haklı gerekçelerini ispatlamaya ve buna ilişkin delillerle mahkemeyi ikna ederek işlemi iptal ettirmeye çalışması gerekmekte olup, aksi halde davasının retle sonuçlanmasına katlanması beklenir. Yargı yerince bunun ötesinde re’sen araştırmaya ya da başka bir nedene dayanılarak yapılacak bir faaliyetin, hukuka uygunluk denetimine ilişkin sınırın ihlali anlamına geleceği kabul edilmelidir ki; bu gerekçeyle davanın reddi yönünde verilmiş mahkeme kararları da bulunmaktadır 291. 290 Danıştay Dördüncü Dairesinin 22.06.2012 tarih ve E: 2009/6237, K: 2012/3666 sayılı kararı. Ankara Üçüncü Vergi Mahkemesinin, 12.05.2009 tarih ve E: 2008/1851, K: 2009/842 sayılı, 30.12.2009 tarih ve E: 2009/960, K: 2009/2575 sayılı kararları. 291 108 Kaldı ki, yargılama anında temin edilen belgeler üzerinde vergi idaresinin yapacağı tespitler davanın konusuyla sınırlı olacağından, incelemeyle ilgisiz başka hususlarda vergiden kaçınma/kaçırma amacına yönelik olarak yapılması muhtemel mükellef girişimlerinin, bu yöntemle sürekli olarak inceleme dışında bırakılmış olmasına sebebiyet verilecektir. Mahkemeye sunulan defter ve belgeler üzerinde, idarenin davanın konusu dışında yapacağı tespit ve yeni tarh nedenleri ise; yargılamaya yeni maddi olay getirmek anlamına geleceğinden, sebep ikamesinin bile tartışmalı bulunduğu idari yargılama sistemimizde kabul görmeyecektir. Ortaya çıkan bu durum nedeniyle nihayetinde, vergi yargılamasına hakim olan kamuya yararlık ilkesi akim kalacak, çıkarlar dengesi devlet gelirleri aleyhine bozulacak, idari yargı yetkisinin sınırı aşılacak ve vergi yargısından ikincil düzeyde beklenilen vergi adaletini sağlama fonksiyonu da bu defa üçüncü kişiler aleyhine işlerliğini kaybedecektir. Danıştay Dördüncü Dairesinin 25.12.2008 tarih ve E: 2007/5744, K: 2008/6228 sayılı kararında292, re’sen araştırmanın vergi adaletini sağlamaya yönelik bu müstesna özelliğine vurgu yapılmıştır. Bir de tarh zamanaşımı (VUK m. 114) ve defter/belge saklama (VUK m. 253) için öngörülen 5 yıllık sürenin bu yöntemle (belgelerin inceleme yerine mahkemeye sunulma) aşılması halinde, geçmişe yönelik olarak vergi incelemesiyle ortaya çıkarılması muhtemel diğer vergi konularındaki matrah farklarının bilinçli olarak saklanmasıyla, bunu yapmayan diğer vergi 292 Gerekçe: "...Vergi davası yoluyla amaçlanan husus, bir yandan bireyin mamelekinin kendisinden çok güçlü olan Devlete karşı yargı yoluyla korunmasını sağlarken, İdarenin vergi kanunlarını yanlış uygulamasını engelleyerek, kamu düzenini ve kamu yararını sağlamaktır. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 20’nci maddesinin 1 numaralı fıkrasında yer alan ‘Danıştay ile idare ve vergi mahkemeleri, bakmakta oldukları davalara ait her çeşit incelemeleri kendiliklerinden yaparlar.’ hükmü ile idari yargıda ‘re'sen araştırma ilkesi’ benimsenmiş olup, verginin birey ve toplum açısından sonuçları dikkate alındığında, vergi davalarında ‘re'sen araştırma ilkesi’ ayrı bir önem taşımaktadır. Bu ilke gereğince, Mahkemeler, sadece dava dilekçesinde ve savunmalarda gösterilen sebep ve delillerle bağlı kalmayıp, kamu düzenini ve kamu yararını sağlamak amacıyla, Kanunla verilen yetki uyarınca, mali güce göre vergilendirme ve gerçek gelirin vergilendirilmesi ilkeleri çerçevesinde her türlü inceleme ve araştırmayı yapmakla yükümlüdürler..." 109 yüklenicileri için kamu düzeni açısından katlanılması mümkün olmayan bir durum ortaya çıkacaktır. Bu açılardan bakıldığında vergi yargılaması, yargı faaliyetini ve buna ilişkin ilkeleri yerine getiren bir hukuk dalı olmasının ötesinde, sonuçlarının topluma yansıması itibariyle kamu düzeni ve yararının sağlanması açısından önemli bir yargı koludur. Bu düzen ve yararın sağlanması, vergi yargısının en önemli argümanı olan re’sen araştırmanın titizlikle yapılması ve sınırlarına riayet edilmesiyle mümkün olur. Ayrıca yargılama sürecinde, bahsedilen uyuşmazlık türünde bazılarınca delil olarak kabul edildiği görülen defter ve belgelerin, davanın diğer tarafının incelemesine terk edilerek bir matrah belirlemesine gidilmesi, “çekişmeli yargılama ilkesindeki” bir tarafın iddiaları ve delilleri hakkında görüş bildirme/savunma yapma amacını aşacaktır. Bu yönüyle vergi idaresine yaptırılacak incelemenin, vergi yargılama hukukunda sadece mahkemeye tanınmış olan “delillerin serbestçe değerlendirilmesi ilkesini” ihlal ettiğini de söylemek mümkün olacaktır. 3. Tahsil Aşamasında Yapılması Gerekli İşlemler Vergi uyuşmazlıklarında, bir borcun kesinleşmesinden sonra tahsiline yönelik olarak yapılan idari işlemler, mükellefin subjektif hukukuna ancak mülkiyet hakkına müdahaleyle gerçekleştirilebildiğinden, bu süreçte ayrı bir idari titizliğin de beraberinde gelmesi beklenmektedir. Kesinleşmiş bir amme alacağının tahsiline çalışılırken, 6183 sayılı Kanun uyarınca düzenlenen ödeme emri ve hacizden önce yapılması zorunlu işlemlerin davalı idarece usulüne uygun olarak gerçekleştirilip gerçekleştirilmediği hususları, yetkili idari yargı yerlerince incelenmektedir. Örneğin; 6183 sayılı A.A.T.U.H.Kanunun 79. maddesinin 1 ve 3. fıkrasına göre, amme borçlusunun borcunun üçüncü şahıslardaki 110 alacaklarından karşılanabilmesi için, üçüncü şahıs nezdinde herhangi bir alacağın bulunduğuna dair bir tespit veya bilginin alacaklı tahsil dairesince edinilmiş olması ve kanunda belirtilen 7 günlük süre içerisinde üçüncü şahsın böyle bir borcun bulunmadığı, ödendiği, tüketildiği veya benzeri şekillerde yed'inden çıktığı yönünde yazılı olarak alacaklı tahsil dairesine bildirimde bulunulmamış olması gerekir. Danıştay Üçüncü Dairesi bu konuya ilişkin olarak bir kararında 293 “(…) amme borçlusunun üçüncü şahıslardaki hak ve alacakları üzerine haciz uygulanabilmesi için borçlu mükellefin üçüncü şahıs nezdinde alacağının bulunduğunu bildirmiş olması veya idarece borçluların üçüncü şahıstan alacağının tespit edilmesi gerekmektedir. Olayda ise davacı banka şubesine gönderilen haciz bildirisiyle, nezdinde menkul kıymeti, herhangi bir hakkı veya alacağı bulunup bulunmadığı belirsiz binlerce mükellefin hesap durumları araştırılarak borçlarına yetecek kadar hak ve alacağına haciz konulmasının istenmesinde, yukarıda belirtilen kanun hükümlerine uygunluk bulunmadığından aksi görüşle verilen mahkeme kararının bozulması gerekmiştir.” sonucuna ulaşmaktadır. Bu yaklaşıma göre, davacının kendisine haciz bildirisi gönderildiği dönemde, asıl amme borçlusuna davacı üçüncü şahsın borçlu olduğuna dair bir tespitin idarece yapılmış olması gerekmekte, bu tespitin idarece yapılmaması halinde, re’sen araştırma yetkisine dayanılarak mahkeme tarafından böyle bir incelemeye girişilmemesi gerekmektedir. Gerçekten de, yargılama sürecinde mahkemece böyle bir araştırmaya gidilmesi, yürütme görevinin kanunlarda gösterilen şekil ve esaslara uygun olarak yerine getirilmesinin kısıtlanmasından ziyade; yürütmeye ait bir görevin yargı yerince üstlenilmesi anlamına gelerek, kuvvetler ayrılığına aykırı bir şekilde, re’sen araştırmanın sınırları aşılmış olacaktır. Bu şekilde mahkemece yapılacak idari nitelikli bir araştırma sonucunda verilecek karar da hiç şüphesiz idari işlem niteliğinde olacaktır. 293 Danıştay Üçüncü Dairesinin 24.02.2004 tarih ve E: 2003/1382, K: 2004/425 sayılı kararı. 111 Başka bir davada294 ise, temyiz üzerine Danıştay295 farklı bir yaklaşımda bulunarak, "2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 20'nci maddesinde, Danıştay ile idare ve vergi mahkemelerinin bakmakta oldukları davalara ait her çeşit incelemeleri kendiliklerinden yapacakları düzenlenmiş, 58'inci maddesinde, tarafların, idari dava açmalarından sonra bu davalara ilişkin delillerin tespitinin ancak davaya bakan Danıştay, idare ve vergi mahkemelerinden istenebileceği, bu yargı yerlerince, istemin uygun görülmesi halinde tespitin mahalli idari veya adli yargı mercilerince de yaptırılmasına karar verilebileceği hükme bağlanmıştır. 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un 70'inci maddesinin 11'inci bendinde, borçlunun haline münasip evinin ancak evin değeri fazla ise, bedelinden haline münasip bir yer alınabilecek miktarı borçluya bırakılmak üzere haczedilerek satılabileceği belirtilmiştir. Mahkemece, haciz varakasına dayalı olarak haciz yapıldığı ortaya konulamayan kısım hakkında verilen hükümde hukuka aykırılık bulunmamakta ise de, re'sen araştırma ilkesi uyarınca, vadesinde ödenmeyen vergi borçlarından dolayı haczedilen ve dava konusu edilen mesken niteliğindeki taşınmazın haline münasip ev olup olmadığı ve satış sonrası elde edilecek tutardan kamu alacağına yetecek miktarın tahsilinden sonra haline münasip bir ev alınıp alınmayacağı tespit edilerek karar verilmesi gerekirken bu araştırmanın davalı idare tarafından yapılmadığı gerekçesiyle haciz işlemini iptal eden mahkeme kararında hukuka uyarlık bulunmamaktadır." gerekçesiyle, haczedilen meskenin davacının haline münasip olup olmadığı hususu idarece araştırılmamış olmasına rağmen, bu araştırmanın mahkeme tarafından re'sen araştırma ilkesi mucibince yapılması gerektiği sonucuna ulaşılmıştır. 294 “Mahkeme kararları üzerine 2 nolu ihbarnameler ve sonrasında ödeme emirleri düzenlenip tebliğ edildiği halde ödeme yapılmaması üzerine haciz varakalarının düzenlenerek, davacının taşınmazı ikametgah olarak kullandığı iddiası karşısında taşınmazın değerinin haline münasiplik ölçüsünü aşıp aşmadığı, satışı ile elde edilebilecek gelirden davacıya bırakılacak kısım dışındaki tutarın ne miktarda borcu karşılayabileceği yolunda bir araştırma yapılmadığı” gerekçesine dayanan Mersin İkinci Vergi Mahkemesinin 13.11.2009 tarih ve E: 2009/633, K: 2009/1297 sayılı kararına ilişki dava. 295 Danıştay Üçüncü Dairesinin 06.02.2012 tarih ve E:2010/173, K:2012/264 sayılı kararı. 112 Ancak, mülkiyet hakkına ilişkin olması itibariyle adil yargılanma hakkı kapsamına girdiği anlaşılan dava konusu işlem için idari safhada yapılacak işlemlerin, tam ve doğru bir şekilde tamamlanması hukuksal bir zorunluluktur. İdari aşamadaki herhangi bir eksikliğin sonradan yargı yerince tamamlanması da, mülkiyet hakkına hukuksuz olarak ilk anda yapılan müdahaleyi meşrulaştırmayacağı gibi, mahkemenin de böyle bir görevi bulunmadığından yine idari işlem niteliğinde bir yargı kararının doğmasına sebep olacaktır. Vergi idaresi işlemlerinin istikrarlı ve belirli olması gerekirken idari aşamada eksiklikler bulunması, kanuni idare ile devlet faaliyetlerinin belirliliği ilkelerini zedeleyecektir. Böylesine bir işlem için yargı yerinden bu sonuca ulaşarak işlemi iptal etmesi beklenirken, eksik işlemin tamamlanma yoluna gidilmesi, vergi yargısının “hukuki güvenliği sağlama fonksiyonunu” gerçekleştiremediği anlamına gelecektir. III. ÇÖZÜM ÖNERİLERİ Yukarıda yaptığımız tespit ve aktarmalara göre re’sen araştırma yetkisinin kullanılmasında karşılaşılan sorunların temelinde, yargı yerlerince kanuni sınırların aşılması; bazı kanuni sınırların bu ilkenin doğru bir şekilde uygulanmasının önünde engel oluşturması; bu ilkenin kendisiyle ilgisi bulunmayan yargılama faaliyetlerine gerekçe edilmesi; gibi temel nedenler yatmaktadır. Bu ise, başta adil yargılanma hakkına dair ilkeler olmak üzere, vergi yargılama hukukunun birçok temel işlev ve ilkesini ihlal etmektedir. Yargılama hukukunda doğurduğu bu olumsuz sonuçlarının bertaraf edilebilmesi amacıyla bu sorunlara, pozitif hukuk kuralları ve olması gereken hukuk kuralları itibariyle bu kısımda çözüm önerileri getirilmeye çalışılacaktır. 113 A. Olan Hukuk Bakımından Çözüm Önerileri Yargı yerleri ve idareler, çalışma konumuz olan re’sen araştırmaya dair, idari yargılama usulünün temelini oluşturan anayasal ve yasal hükümler çerçevesinde faaliyet göstermek durumundadırlar. Bu nedenle, yukarıda ayrıntıları verilen uygulamadan kaynaklı sorunların çözümü açısından, yürürlükte olan mevzuat hükümlerine göre yapılacak bazı öneriler bu başlık altında maddelendirilmiştir: - Vergi davasının hukuki niteliği konusunda bir sonuca ulaşmanın, başka bir çalışmanın konusunu oluşturacak derinlikte ayrı bir mesele olması ve çalışmanın birinci bölümündeki değerlendirmeler ve bu konuda Danıştay’ın farklı kararları nedeniyle, burada kesin bir saptamada bulunarak bu mesele üzerine öneride bulunmak anlamsız olacaktır. Ancak şu kabul edilmelidir ki, dava dosyalarının incelenmesi aşamasında kullanılacak olan re’sen araştırma yetkisi, hüküm evresinde verilen idari işlem/eylem niteliğindeki kararlara dayanak oluşturamaz. Dava niteliğinin belirlenmesinden sonra, gerektiğinde ve bazen de zorunlu olarak idari işlem ve eylem niteliğinde karar verilebileceği de vergi yargısının kaçınamayacağı bir gerçekliktir. Ancak dava tipolojisine bağlı olan bu durumun re’sen araştırmayla bir ilgisi bulunmamaktadır. Bu noktada ortaya çıkan temel sorunun, uygulamadan ziyade yasal düzenlemelerden kaynaklandığını sabitlemek gerekir. Vergi uyuşmazlıklarının özelliği gereği yargı yerinin, vergi davasının hukuki niteliğine bağlı olarak, yargılama faaliyeti çerçevesinde somut tespitlerden hareketle bir matrah belirlemesi yapabileceği kabul edilebilir bulunmaktadır296. Ancak özellikle vergilendirme yetkisine bağlı olarak 296 “İnşaat malzemeleri toptan satışı işiyle uğraşan davacının 2004 takvim yılı yasal defter ve belgelerinin sahte belge kullanımı yönünden sınırlı incelenmesi neticesi tanzim vergi inceleme raporuyla, sahte fatura düzenlediği daha önce tespit edilen 3 şirketten aldığı faturaları defterlerine kaydederek yaptığı katma değer vergisi indirimlerinin reddi suretiyle yapılan tarhiyatlara” karşı açılan davada, Ankara İkinci Vergi Mahkemesi 31.12.2009 tarih ve E: 2009/1166, K: 2009/2416 sayılı 114 idarenin uyması/yapması gereken usul ve işlemlerin yargı yerince kullanılarak, ödenecek verginin tespitine ulaşılırken ayrıntılı hesaplama, inceleme ve muhasebe yöntemlerine gidilmemesi veya en azından bunun re’sen araştırmaya dayandırılmaması gerekir. Diğer bir yönüyle, idarece vergiyi doğuran olayı ortaya koyan tespitlerin yapılmaması halinde de, olayın tespitine ilişkin inceleme ve araştırmalar ya da davaya yeni bir maddi olay getirecek nitelikte faaliyetler, idari yargı yerlerince yapılmamalıdır. -İddia ve savunmaya getirilen kısıtlar, yargı yerlerince, hakkaniyete uygun bir yargılamanın aracı olarak algılanmalı, yargılamanın temel usullerini ve savunma hakkını olumsuz bir şekilde etkilemediği sürece bu kısıtlar katı bir şekilde uygulanmamalı, yargılama hukukunun ilke ve işlevlerinin korunulması amacıyla esnetilebilmelidir. -İYUK’un 21. maddesi kapsamında edinilen bilgi ve belgeler, her aşamada re’sen araştırmanın bir gereği olarak dikkate alınmalı ve karara etkisinin bulunması halinde bu bilgi/belgeler karardan önce mutlaka taraflara tebliğ edilerek görüşleri alınmalıdır. -Yargılama sürecinde karşılıklı olarak tartışılmamış bir iptal sebebi mahkemece belirlenmiş ise, -tarafların savunma hakkını olumsuz etkiyebilecek hallerde- karardan önce bu husustaki taraf görüşlerinin alınması uygun olacaktır. Gerekçede yapılan tespitler itibariyle davacı aleyhine hukuki sonuçlar doğuracak belirlemeler hususunda da, yargı yerinin dikkatli bir yaklaşım göstererek özellikle davacı tarafın hukuki güvenliğini gözetmesi gerekmektedir. -Re’sen araştırma yetkisine dayanılarak başvurulacak ara kararı, bilirkişi, keşif gibi dosya dışı inceleme yöntemlerinin uyuşmazlığın çözümüne kararıyla, sadece 2 firmadan alınan faturaların sahte nitelikte olduğu sonucuna vararak, mahkemece yeniden düzenlenen KDV tablosuna göre olması gereken matrah farkları üzerinden ödenecek vergiler belirlenerek davanın kısmen kabulüne kısmen reddine karar vermiştir. 115 hizmet edecek bir gerekliliğe sahip olmasına dikkat edilerek, yargılama masraf ve süresini arttırıcı mahiyetteki gereksiz araştırma yöntemlerinden kaçınılmalıdır. Ayrıca dava dilekçeleri üzerinde yapılacak ilk incelemelere dikkat edilmesi, bu hususların yargılamanın ilerleyen süreçlerinde sadece tedbiren değerlendirmeye bırakılması gerekir. -Davanın taraflarının uyuşmazlık öncesi safhada yerine getirmediği yükümlülüklerin re’sen araştırmaya dayanılarak yargı yerlerince üstlenilmesiyle bazı mutat uygulamaların da oluşması muhtemeldir. Bu durumun, dava sayılarında ve makul sürede çözümlenmelerinde altından kalkılmaz bir iş yükünü beraberinde getireceğini ve vergi kanunları bakımından kötü niyetli olarak kullanılabileceğini nazara almak gerekir. Bu nedenle mevcut yasal düzenlemeler üzerinden, özellikle vergilendirme sistemimizin gerçek gelirin vergilendirilmesi ve beyana dayanan özellikleri göz önünde tutularak yargı yerlerince oluşturulacak içtihatlarla, re’sen araştırmanın kapsam ve sınırları daha da belirginleştirilmelidir. Aksi halde yargı yerinin sahip olduğu re’sen araştırma yetkisi, vergi idaresi ve vergi mükelleflerinin sorumluluklarından kurtulmak amacıyla kullandıkları birer yol haline gelecek; tarafların dava öncesi yükümlülükleri konusunda doğru tavırlı ve iyi niyetli davranmalarını sadece temenni eden bir ilke haline dönüşecektir. -İYUK’un 16/5. maddesi hükmü gereğince davalı idareler, savunmalarını yaparken uyuşmazlıkla ilgili işlem dosyalarını ve özellikle evrak kalabalığına yer vermeden davayla doğrudan ilgili bilgi ve belgeleri, mahkemeye göndermek zorundadırlar. İdarelerce, mahkemenin yapmak zorunda olduğu re’sen araştırmaya dayanılarak bu zorunluluktan kaçmanın, usul ekonomisi ve kanuni idare ilkelerinin zarar görmesiyle sonuçlanacağının bilinmesi gerekmektedir. -Tüm uluslararası yargı sistemlerinde bir şekilde yer edinmiş olan “adil yargılanma hakkı” kavramının, yargılama hukukuna etkinlik kazandırırken 116 kullandığı re’sen araştırma önemli bir fonksiyona sahiptir. Ancak re’sen araştırma yetkisi, bazen kanuni düzenlemelerle güçsüzleştirilirken, bazen de sınırsız veya gereksiz bir şekilde kullanılarak adil yargılanma hakkının ve bu hakkı temin eden yargılama ilkelerinin zedelenmesine neden olmaktadır. Bu nedenle, çalışmamızda ayrıntıları verildiği üzere, adil yargılanma hakkını temin eden ilkeler özellikle vergi yargılama süreçlerinde korunulmaya çalışılarak, re’sen araştırma ilkesinin bu amaç doğrultusunda kullanılmasına özen gösterilmesi gerekmektedir. -İHAM tarafından medeni hak ve yükümlülükler kapsamında değerlendirilen vergi tahsil işlemlerinin adil yargılanma hakkının koruması altında olduğu kabul edilerek, tahsil safhasında idarece kesinlikle yapılması gerekli olan işlemlerin yargı yerince üstlenilmemesi gerekmektedir. -İHAM tarafından suç isnadı kapsamında değerlendirilen vergi ceza işlemleri, özellikle idari aşamada adil yargılanma hakkına ilişkin silahların eşitliği ve çekişmelilik yönlerinden dikkatli bir şekilde uygulanmalıdır. Bu amaçla, üçüncü kişilerden davacı aleyhine edinilen bilgi ve beyanlara karşı, tarhiyattan önce mükelleflere mutlaka tam bir savunma hakkı tanınmalı, vergi inceleme/tekniği raporu, takdir komisyon kararı, tutanak ve de düzeltme fişi gibi dayanak alınan belgeler de mutlaka ihbarnameyle birlikte mükellefe tebliğ edilmelidir. -Bu kapsamdan hareketle, her çeşit incelemenin yapılmasını gerektiren re’sen araştırma ilkesi çerçevesinde, uyuşmazlıktaki önemine binaen tanık delilinin de taraflarca ve yargı yerince sorgulanması, bir önceki öneride anılan adil yargılanma ilkelerinin yanı sıra, alenilik ve hakkaniyete uygun yargılama ilkelerini de realize edecektir. Bu nedenlere ve delil serbestisi ilkesinin vergi yargılama hukukundaki hakimiyetine dayanılarak, yasaklayıcı bir düzenleme bulunmadığı sürece “tanık” delilinin duruşmada kullanılabilmesi için ayrıca bir kanuni dayanak 117 (HMK’ya atıf gibi) aranmaması gerektiğinden, buna imkan tanıyacak içtihatlar oluşturulmalıdır. B. Olması Gereken Hukuk Kuralları Bakımından Çözüm Önerileri Kamu yararı ve düzenini sağlamak amacıyla getirilen pozitif hukuk kurallarının, her zaman bu amacı tesis ettiğini söylemek mümkün olmadığından, ideal hukuk kavramıyla karşı karşıya kalınmaktadır. Vergi hukukunun konusu, vergi ödevini sadece yürürlükteki kanunlar açısından incelemekle sınırlı olmayıp, verginin kişilerden adalet, eşitlik ve genellik ilkeleri çerçevesinde alınması hususlarını da kapsadığından bu disiplin, olması gereken hukuku da kendine inceleme konusu edinmektedir297. Bu itibarla vergi yargılama hukuku da, özellikle birinci bölümde bahsedilen fonksiyonlarını sağlarken “olması gereken hukuku” inceleme alanına almak durumundadır. Bu yönleriyle vergi yargılamasında re’sen araştırma kullanılırken, konulmuş hukuk kurallarından kaynaklı sorunlarla karşılaşıldığından, bu sorunların yasal düzlemde çözümüne yönelik olarak getirilebilecek öneriler şunlardır: -Anglo-Sakson hukukunda idareye bir dereceye kadar emir ve direktif verebilecek şekilde mahkemeye tanınan yetkinin, idari rejim ile bağdaşmadığından hukukumuzda kabul edilmediği varsayılır298. Bu çalışmanın konusu olmamakla beraber, salt hukuka uygunluk denetimi sınırının aşılmasına “re’sen araştırmanın” dayanak gösterilmesi nedeniyle, vergi davalarının hukuki niteliği, özellikle İYUK’un “İdari Dava Türleri Ve İdari Yargı Yetkisinin Sınırı” başlıklı 2. 297 maddesinin 1. fıkrası Hasan Hüseyin Bayraklı, Osman Pehlivan, Vergi Hukuku İlkeler ve Türk Vergi Sistemi, Eser Ofset, Trabzon, 1997, s. 43. 298 Onar, a.g.e., s. 1984. 118 açısından belirlenerek, belki maddede geçen dava türleri arasına vergi davaları için bir yer açılması gerekecektir. Tabi buna bağlı olarak, hukuka uygunluk denetimi sınırına ilişkin İYUK’un 2. maddesinin 2. fıkrası ile Anayasa’nın yargı yolu başlıklı 125. maddesinin 4. fıkrası, idari ve özellikle vergi uyuşmazlıklarının kendine has durumlarına ve bunlara ilişkin yargı kararlarından bir hukuk devletinde beklenen etkinliğe göre yeniden düzenlenmelidir. Çünkü vergi mahkemesinin, matrahı tespit ettiği ya da verginin iadesine hükmettiği bir karar, doğal olarak idari işlem ve yerindelik denetimi niteliğinde olacağından ve bazen de idarenin usulleri kullanılarak hukuka uygunluk sınırı aşılacağından, yargı yerlerinin bunu kanunlarda yer alan başka düzenlemelere bırakılmaması gerekir suni olarak dayandırmaya çalışmak zorunda 299 . Pozitif hukukumuz üzerinde bu çalışmaların yapılmaması halinde, idari yargı rejiminden vazgeçilmesi gerekliliği gündeme gelecektir300. Ancak böyle bir öneri, bu çalışmanın, ayrıntılı bir şekilde değerlendirdiği konulardan olmadığı gibi, hedeflediği sonuçlardan biri de değildir. -Uygulamada vergi mahkemelerinin, tarhiyatın tamamen iptaline dair verilecek bir karardan sonra, vergi idaresince yapılacak yeni bir tarhiyatın “zamanaşımına” uğrama ihtimaline karşı; çoğu zaman idareye ait vergilendirme yetkilerini de kullanmak suretiyle matrah belirlemesine giderek davanın esası hakkında karar verdikleri daha önce vurgulanmıştı. Eğer idari yargılama usulündeki dava tipleri açısından “vergi davası” için özel bir yasal alan açılması mümkün değil ise, takdir komisyonuna başvurulmasında 299 olduğu gibi301, dava açmakla tarh zamanaşımının Kumrulu, a.g.e., s. 299. Kumrulu, a.g.e., s. 298. 301 VUK 114/2. maddesi: “Şu kadar ki, vergi dairesince matrah takdiri için takdir komisyonuna başvurulması, zamanaşımını durdurur. Duran zamanaşımı mezkûr komisyon kararının vergi dairesine 300 119 duracağına dair VUK’un 114. maddesine bir ekleme yapılması önerilebilir. Böylece, yargı yeri idari işlem niteliğinde karar vermeye zorlanmayacak; ayrıca da, vergiden kaçınma/kaçırma gayreti olan mükellefler açısından, zamanaşımı bir sığınak olmaktan çıkacaktır. Ancak böyle bir önerinin, adil yargılanma hakkı kapsamındaki “dava hakkı” ilkesiyle çatışma ihtimali bulunduğundan, meselenin yapılacak kapsamlı bir çalışma üzerinden ayrıca tartışılması gerekmektedir. - Vergisel uyuşmazlıkların çözümünde Hukuk Muhakemeleri Kanunu ile Vergi Usul Kanununun ilgili hükümlerine yapılan atıfların, vergi yargılama hukukunda re’sen araştırma yapılırken bir takım sorunları da beraberinde getirdiği anlaşılmaktadır. İdare hukuku ve idari yargılamanın nitelikleri, mahkemenin re’sen araştırma ve davaya yön verme gibi yetkileri ile idari davalardaki tarafların birbirleri karşısındaki özellikli durumları dikkate alındığında, çabuk, basit ve etkili bir yargılamanın sağlanabilmesi için bazı özel usul düzenlemelerine gidilmesi gerekli bulunmaktadır302. Çünkü tarafları eşit konumda olan kişiler arasındaki hukuki uyuşmazlıkların çözümüne ilişkin yargılama hukuku kurallarını düzenleyen HMK’da öngörülen kurum ve kuralların, bir tarafta üstün olan devletin bulunduğu bir yargılama sistemine hakim olan bazı ilkelerle uyuşması ve böylesine özel bir yargılama alanını kusursuz bir şekilde kapsaması mümkün değildir. Ayrıca, vergilendirme usul ve tekniklerine ilişkin olan bir idari usul kanununun (VUK), tamamen farklı ilke, kural ve amaçları bulunan yargılama hukukunda doğrudan kullanılması, erkler ayrımı açısından yargılamadan beklenmeyen sonuçların doğmasına sebebiyet vermektedir. tevdiini takip eden günden itibaren kaldığı yerden işlemeye devam eder. Ancak işlemeyen süre her hâl ve takdirde bir yıldan fazla olamaz.” 302 Çırakman, a.g.m., s. 112. 120 Bu nedenlerle bahsedilen atıfların kaldırılarak, idari ve vergi yargılama tekniği açısından gerekli olan müesseselerin, idari yargılama hukukunun özellikleri ve amacı dikkate alınmak suretiyle İYUK’a dahil edilmesi gerekmektedir. - Medeni hukuk yargılamasından ithal edildiği anlaşılan, İYUK’un 16/4. maddesinde yer alan iddia ve savunmanın genişletilmesi/değiştirilmesi yasağı ile 21. maddede düzenlenen dilekçe ve savunmalarla birlikte vaktinde verilmeyen belgelerle ilgili kısıtlayıcı düzenlemeler, bir kamu hukuku dalı olan idari yargılamaya uygun düşmemektedir. Özellikle kamu düzeninden olan hususlar ve uyuşmazlığın çözümüne katkı sağlayan bilgi/belgeler için 16/4. ve 21. maddelerindeki süre açısından kısıtlayıcı hükümler, re’sen araştırma ilkesinin uygulanmasını kolaylaştırıcı, ama savunma hakkını da koruyucu nitelikte olmak üzere yeniden düzenlenmelidir. Örneğin, Alman İdari Yargılama Yasası’nın 91. paragrafındaki, “ilgililerin rızası ve mahkemenin davanın amacına uygun bulması halinde davanın değiştirilebileceği” yönündeki düzenlemeden yararlanılarak kanunlarımızda yapılacak değişiklikler ile hem yargılamanın nihai amacı olan uyuşmazlığı çözme ve adaleti sağlama görevleri gerçekleşmiş olacak, hem de ileride doğması muhtemel uyuşmazlıkların da önüne geçilerek bir bakıma usul ekonomisi ilkesi işlerlik kazanmış olacaktır303. -İdari yargı yerlerince salt HMK’ya atıf yapılmaması nedeniyle tanık dinlenilmeyerek bu delilin dışlandığını ve bazı dava türlerinde özellikle yargılama anında çekişmeli yargı ve savunma hakkı açısından bu delilin taşıdığı önemi daha önce belirtmiştik. Yargı yerlerinin bu delili kullanabilmesi açısından, bu hususun ya HMK’ya atıf yapılan konular içine alınması ya da bu kısımda değinildiği üzere 303 Yılmaz, a.g.m., s. 33, 34. 121 diğer atıf konularıyla birlikte “tanık” delilinin de doğrudan İYUK içine alınması gerekmektedir. -İdari aşamada mükelleflerin kendi aleyhine bilgi ve belge vermeye zorlayıcı nitelikteki vergi aslına bağlı olmayan cezai 304 yaptırımların, adil yargılama hakkına ilişkin olan “susma hakkı” yönünden değerlendirilerek, İHAM içtihatlarına ve beyan esasına dayanan vergi sistemimize uygun bir şekilde düzenlenmesi gerekir. Şu an için çok aktüel bir konu olmasa da, AİHS kapsamında ülkemiz aleyhine ileri de doğabilecek sorumluluklar ve daha da önemlisi ceza hukukunun genel ilkeleri yönünden, bu sorun gündemde tutulmalıdır. -Son olarak, özellikle mülkiyet hakkına müdahaleyle sonuçlanan idari faaliyetler için tüm aşamalarda tamamlanması zorunlu işlemler konusunda, idarelere ve ajanlarına yönelik olarak yaptırımları uygulanan kurallar getirilmelidir. Diğer vergisel işlemler için de, idarece yapılması zorunlu hazırlayıcı faaliyetlerin eksiksiz olarak yerine getirilmesi adına, yargı kararları ışığında kesin düzenleme ve sorumluluk belirlemelerinin yapılması gerekmektedir. 304 VUK’un 148, mükerrer 257 ve mükerrer 355. cezaları. maddeleri gereğince kesilen özel usulsüzlük SONUÇ Çalışmamızın konusunu oluşturan re’sen araştırma ilkesinin, vergi yargılama hukukunun neredeyse tüm dokularına nüfuz ettiğini söylemek, bu çalışma sonuçlarına göre abartılı olmayacaktır. Öyle ki, vergi yargılama hukukunda bu ilkenin tam olarak anlamını ortaya koyup uygulayabilmek, vergi yargısının mekanik işleyişini sağlıklı bir şekilde çözümlemekle eşdeğerdir. Bir devlette erkler arasında doğacak güvensizlik, her erkin elindeki gücü kullanarak kendi sınırını diğerinin aleyhine aşındırmasıyla hukuk devletinden uzaklaşılmasına meydan verecektir. Hukuk devletinde tüm erklerin hukuka uygun davranması beklenirken, bireyler üzerindeki etkisi ve toplumsal düzenin sağlanması bakımından “hukuka uygun yargı”, hukuka uygun idareden önce gelmekte ve ondan da önce, yazılı hukuk kurallarının hukuk devleti amacına hizmet eder mahiyette olması gelmektedir. Re’sen araştırma ilkesi, vergi yargı yerlerine uyuşmazlıkların çözümü adına geniş yetkiler vermesine rağmen, bazen yerinde kullanılmamakla amacının tersine işleyen bir ilke haline dönüşebilmektedir. Bazı kanuni düzenlemeler de, bu yetki sayesinde ulaşılması hedeflenen kamu yararı ve düzeninin tam olarak gerçekleşmesini engellemektedir. Bu sorunların altında temel olarak, özellikle tarafları eşit olan medeni hukuk usul kurallarının, olduğu gibi kamu hukuku alanına aktarılmış olması ve re’sen araştırma yetkisinin, yargı yerlerince amacı ve sınırları dışında kullanılması meseleleri yatmaktadır. Sonuçta bu ilkenin, bazen uygulamada hukuka uygunluk denetimi sınırının aşılmasına dayanak edildiği; diğer yargılama ilkeleriyle çatışacak şekilde kullanıldığı, yargılamada tarafların savunma hakkının kısıtlanması ya da talep edilmeyen sonuçlara ulaşılması gibi tartışmaya açık hususları beraberinde getirdiği; bazı kanuni düzenlemelerin de, hukuk devletine 123 ulaşılırken yargılama süreçlerinde kullanılan bu ilkenin önünde engel oluşturduğu, görülmektedir. Çalışmamızda yasal düzenlemeler ve yargı kararları üzerinden ayrıntıları verilen bu sorunlar nedeniyle nihayetinde, vergi yargısının bütün foksiyonları yerine göre işlevsizleşmiş, idari yargı yetkisinin aşılması suretiyle kuvvetler ayrılığı ilkesi zedelenmiş, kamuya yararlılık, usul ekonomisi ve delillerin serbestçe değerlendirilmesi gibi vergi yargılama hukuku ilkeleri ile AİHS çerçevesinde belirlenen adil yargılanma hakkını sağlayan silahların eşitliği, çekişmeli yargı, susma hakkı ve hakkaniyete uygun yargılama ilkeleri ihlal edilmiş, kamu düzeni, kanuni idare, idari faaliyetlerin belirliliği ve istikrarı gibi kamu hukukunun vazgeçilmez kavramlarından hukuk sistemimiz bir ölçüde uzaklaşmıştır. Bu nedenlerle çalışmamızda: Re’sen araştırma ilkesi hakkında kapsam, sınır ve işlev belirlemesine gidilerek, bu ilkenin yargı rejimi ve vergi davalarının hukuki niteliği bakımından ifade ettiği anlam ortaya çıkarılmıştır. Yargılamanın işlev ve ilkeleri ile hukuk devletine ulaşılırken takip edilen uluslararası referans noktalarının, re’sen araştırmayla etkileşimlerine değinilmiştir. Vergi yargı yerlerinin bu ilkeyi mevcut yasal zemin üzerindeki algılama ve uygulama yaklaşımları ile bu zeminin yeterliliği noktalarından hareketle ortaya çıkan sorunlara değinilmiştir. Re’sen araştırma ilkesi uygulanırken karşılaşılan sorunların aşılması ve tespiti yapılan olumsuz sonuçların bertaraf edilmesi amacıyla, bu çalışmanın topluca bir sonucu olarak üçüncü bölümün son kısmında, olan hukuk kuralları bakımından yürütme ve yargı organlarına, olması gereken hukuk kuralları bakımından da yasamaya, yani tüm erklere sorumluluklar yüklenerek çözüm önerileri getirilmeye çalışılmıştır. belirli 124 Son olarak, bu konuda hukuk devleti idealinin gerçekleşmesi amacına yönelik olarak yapılacak akademik çalışmalar ve oluşturulacak yeni içtihatların, vergi yargılama hukukundan beklenen kamusal ve bireysel yararları temin ederek, kamu düzeninin korunmasına katkı sağlayacağını belirtmek gerekir. 125 KAYNAKÇA AKKAYA, Mustafa; "Danıştay Kararlarında Ekonomik Yaklaşım", Danıştay İdari Yargı Sempozyumu, Ankara, 2004. (www.danistay.gov.tr) AKKAYA, Mustafa; "Vergi Yargısında Yargılama Süreçlerinin Yeniden Değerlendirilmesi" konulu bildiri, Danıştay İdari Yargı Sempozyumu (Yayınlanmamış), Ankara, 2012. AKSOY, Şerafettin; Vergi Yargısı ve Türk Vergi Yargısı Sistemi, Filiz Kitabevi, İstanbul, 1990. AZRAK, Ali Ülkü; “İptal Davalarının Objektif Niteliği Üzerine Düşünceler”, Onar Armağanı, Fakülteler Matbaası, İstanbul, 1977, s. 145-155. AZRAK, Ali Ülkü; Avrupa Topluluklarında İdari Yargının Genel Esasları, İ.Ü.SBF. Yayınları, No:8, İstanbul, 1982. AZRAK, Ali Ülkü; “İptal Davalarının Objektif Niteliği”, Ankara Barosu Başkanlığı, Hukuk Kurultayı 2000. (www.ankarabarosu.org.tr.) BATUN, Mehmet; “Vergi Yargılamasına Egemen Olan İlkeler”, Yaklaşım Dergisi, S. 206, Şubat 2010, s. 258-264. BAYRAKLI, Hasan Hüseyin, PEHLİVAN, Osman; Vergi Hukuku İlkeler ve Türk Vergi Sistemi, Eser Ofset, Trabzon, 1997. COLSON, Jean-Philippe; “L’Office du Juge et la Preuve dans le Contentieux Administratif”, Paris, 1970. CANDAN, Turgut; “Vergi Uyuşmazlıkları ve İdari Davalar”, Danıştay Dergisi, Yıl 14, S. 54-55, 1984, s. 31-40. CANDAN, Turgut; Açıklamalı İdari Yargılama Usulü Kanunu, Maliye ve Hukuk Yayınları, Ankara, 2005. 126 CANDAN, Turgut; Danıştay 3. Yuvarlak Masa Toplantısı, Haziran/2010, (www.danistay.gov.tr) CASTAGNEDE, Bernard; “Remarques sur la nature juridique du contentieux fiscal”, Revue de Science Financiére, 1970, s. 5-29. ÇAĞLAYAN, Ramazan; İdari Yargıda Kanun Yolları, Seçkin Yayınları, Ankara, 2002 ÇAĞLAYAN, Ramazan; İdari Yargı Kararlarının Sonuçları ve Uygulanması, Asil Yayın Dağıtım, 3. Baskı, Ankara 2004. ÇIRAKMAN, Erol; “Hukuk Yargılama Usulünün İdari Yargıda Uygulanması”, Danıştay İdari Yargıda Son Gelişmeler Sempozyumu, Ankara 10-1112 Haziran 1982, Danıştay Yayınları, 1982, s. 102-112. DOĞRU, Osman, NALBANT, Atilla; İnsan Hakları Avrupa Sözleşmesi Açıklama ve Önemli Kararlar, C. I, Şen Matbaa, 2012. DURAN, Lütfi; “İdari İşlem Niteliğinde Yargı Kararlarıyla Vergi Davalarının Çözümü II”, Amme İdaresi Dergisi, C. XXI, Mart 1988, s. 63-77. DURSUN, Hasan; “Vergi Uyuşmazlıklarından Doğan Davaların Kuramsal Niteliğini Saptayabilmek” Türkiye Barolar Birliği Dergisi, Ankara, S. 78, 2008, s. 227-286. EREN, Hüseyin Cem; Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi Kararlarına Göre Adil Yargılanma Hakkı Ve Türkiye, Yüksek Lisans Tezi, Ankara, 2006. ERGİNAY, Akif; Kamu Maliyesi, Savaş Yayınları, 16. Baskı, Ankara, 1998. ERGÜN, Çağdaş Evrim; “Vergi Yargılamasında Re’sen Araştırma İlkesi”, Ankara Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, Ankara, C. LV, S. 2, 2006, (acikarsiv.ankara.edu.tr). 127 GÖLCÜKLÜ, Feyyaz; “Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi’ne Göre Doğru Yargılama ve Kanıtların Değerlendirilmesi”, Çev. Tekin Akıllıoğlu, Ankara Üniversitesi Siyasal Bilgiler Fakültesi, İnsan Hakları Merkezi Yayınları, Ekim 1994, C. II, S. 2, s. 2-10. GÖREN, Ömer; “Vergi Davalarında Gerekçe Değişimi Savunma Hakkını Sınırlar”, Ankara Barosu Dergisi, S. 2011/2, 2011, s. 293-296. GÖZÜBÜYÜK, Şeref; Yönetim Hukuku, Turhan Kitabevi, Güncelleştirilmiş 16. Bası, Ankara, 2002. GÜNDAY, Metin; İdare Hukuku, Gözden Geçirilmiş Yeni Baskı, İmaj Yayıncılık, Ankara, 1996. GÜRAN, Sait; “İdari Yargı Denetiminin Kapsamı Ve Sınırları”, Danıştay İdari Yargı Sempozyumu, Ankara, 2008, (www.danistay.gov.tr). İNCEOĞLU, Sibel; İnsan Hakları Avrupa Mahkemesi Kararlarında Adil Yargılanma Hakkı-Kamu ve Özel Hukuk Alalarında Ortak Yargısal Hak ve İlkeler, Beta Basım, İstanbul, 2002. İNCEOĞLU, Sibel; Adil Yargılanma Hakkı ve Yargı Etiği, Şen Matbaa, Ankara, 2007. (Kısaltma: Yargı Etiği) KANETİ, Selim; Vergi Hukuku, Filiz Kitabevi, 2. Bası, İstanbul, 1989. KARAKOÇ, Yusuf; Vergi Yargılaması Hukuku, Alfa Basım Yayım Dağım, İstanbul, 1995. KIZILOT, Şükrü; Vergi İhtilafları ve Çözüm Yolları, Yaklaşım Yayıncılık, Güncellenmiş 15. Baskı, Ankara, 2009. KUMRULU, Ahmet; Vergi Yargılama Hukukunun Kuramsal Temelleri, (Çoğaltma), Ankara, 1989. 128 KUMRULU, Ahmet; “Vergi Hukukunun Bir Kısım Anayasal Temelleri”, Ankara Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, C. XXXVI, Ankara, 1981, s. 147-162 (Kısaltma: Anayasal Temeller) KUMRULU, Ahmet; “Vergi Davalarının Kuramsal Niteliği Üzerine Düşünceler”, I. Ulusal İdare Hukuku Kongresi, Üçüncü Kitap Çeşitli İdare Hukuku Konuları. 1-4 Mayıs 1990, Danıştay Matbaası, Ankara, 1992. KURU, Baki, ARSLAN, Ramazan, YILMAZ, Ejder; Medeni Usul Hukuku, Yetkin Yayınları, Ankara, 2003. NALCIOĞLU, Orhan; “İptal Davalarının Esastan İncelenmesi”, AİYMD, S.8, 1994. OĞURLU, Yücel; “Danıştay Kararları Işığında İdarî Yargılama Usulünde Resen Araştırma İlkesi”, Atatürk Üniversitesi Erzincan Hukuk Fakültesi Dergisi, C. II, S. 1, 1998. ONAR, Sıddık Sami; İdare Hukukunun Umumi Esasları, C. III, İstanbul, 1968. ÖNCEL, Mualla, KUMRULU, Ahmet, ÇAĞAN, Nami; Vergi Hukuku, Değişiklikler İşlenmiş 14. Bası, Turhan Kitabevi, Ankara, 2007. ÖZAY, İl Han; Günışığında Yönetim, Alfa Yayınları, İstanbul, 2002. ÖZBALCI, Yılmaz; Vergi Usul Kanunu Yorum ve Açıklamaları, Oluş Yayıncılık, Ankara, 2002. ÖZBUDUN Ergün; Türk Anayasa Hukuku, Gözden Geçirilmiş 4. Baskı, Yetkin Yayınları, Ankara, 1995. ÖZDEŞ, Orhan; “İdari Yargı ve Yargılama Usulünün Özellikleri”, Danıştay Dergisi, S. 12-13, Ankara, 1974, s. 9-17. 129 ÖZKAN, Şener; Vergi Yargılama Hukukunda Re’sen Araştırma İlkesi, Yüksek Lisans Tezi, Ankara, 2005. JHERİNG, Rudolf von; Geist des römischen Rechts, Darmstadt, 1954 II, 2. SOYDAN, Billur Yaltı; “İnsan Hakları Açısından Vergi Yükümlüsünün Adil Yargılanma Hakkı”, Vergi Sorunları Dergisi, S. 143-144-145, Ağustos-Eylül-Ekim 2000. (Kısaltma: Vergi Yükümlüsü) SOYDAN, Billur Yaltı; “İnsan Haklarının Vergi Hukuku Pratiği: Adil Yargılanma Hakkının Vergi Davalarında Uygulanabilirliği”, Vergi Dünyası, Yıl: 21, S. 254, Ekim 2002, s. 85-102 (Kısaltma: Vergi Davaları) SÖNMEZ, Mehmet; "Vergi Yargısında Re’sen Araştırma İlkesi Ve Yargılama Sürecine Etkisi" konulu bildiri, Danıştay İdari Yargı Sempozyumu (Yayınlanmamış), Ankara, 2012. ŞENLEN SUNAY, Süheyla; İdari Yargılama Usulüne Hakim Olan İlkeler Karşısında İspat ve Delil Hususları, Kazancı Hukuk Yayınları, İstanbul, 1997. TAYLAR, Yıldırım; “Vergi Yargılaması Hukukunda İspat Yüküne İlişkin Genel Esaslar ve Bu Bağlamda Bir Danıştay Kararının Değerlendirilmesi“, Muallâ ÖNCEL’e Armağan, C. II, Ankara 2009, Ankara Üniversitesi Yayınları, s. 1189-1222. TROTABAS, Louis; “La nature Juridique du Contentieux Fiscal en Droit Français”, in Mélanges Maurice Houriou, Recueil Sirey, Paris, 1929, s. 709-762. TROTABAS, Louis – COTTERET, Jean Marie; Droit Fiscal, 3.ed., Dalloz, Paris 1977. TURHAN, Salih; Vergi Teorisi ve Politikası, Filiz Kitabevi, İstanbul, 1998. 130 TURMANGİL, Civan; “Vergi Davasının Hukuki Niteliği”, Ankara Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, C. XXXIX, S. 1-4, 1987, s. 125-125. ÜSTÜN, Ümit Süleyman; “Susma Hakkı Çerçevesinde Defter, Kayıt ve Belgeleri Gizleme Suçu” Gazi Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, C. XV, S. 3, 2011, s. 363-390. YALTI, Billur; "Vergi Uyuşmazlıklarında Yeni Başvuru Yollarının Etkisi: Ombudsman Başvurusu ve Bireysel Başvuru" konulu bildiri, Danıştay İdari Yargı Sempozyumu (Yayınlanmamış), Ankara, 2012. YENİCE, Kazım, ESİN, Yüksel; Açıklamalı- İçtihatlı- Notlu İdari Yargılama Usulü, Ankara, 1983. YILMAZ, Ejder; “İdari Yargıda İddia ve Savunmanın Genişletilmesi/Değiştirilmesi Yasağı”, Ankara Barosu Dergisi, S. 3-4, 1983, s.11-34. YORGANCIOĞLU, Erçetin; “Danıştay Yargılama Usulünde Re’sen İnceleme Yetkisi”, İdare Hukuku ve İdari Yargı ile İlgili İncelemeler, Danıştay Yayını, Ankara, 1976, s. 218-253. YÜCE, Mehmet; Türk Vergi Yargısı, Ekin Basın Yayın Dağıtım, Bursa, 2010. ZABUNOĞLU, Yahya; “İdari Yargılama Düzenlemeler” Danıştay İdari Usulü: Genel İlkeler Pozitif Yargıda Sempozyumu, Ankara, 1982, s. 87-101. Son Gelişmeler 131 ÖZET Recep İBİŞ, Vergi Yargılama Hukukunda Re’sen Araştırma İlkesinin Kapsamı ve İşlevi, Yüksek Lisans Tezi, Ankara, 2013. Taraflarca hazırlanma ilkesinin geçerli olduğu medeni yargılama hukukundan farklı olarak, ceza yargılamasında ve idari yargılama hukukunda re’sen araştırma ilkesi geçerlidir. Özellikle idari yargı içinde yer alan vergi yargılamasında tarafların eşit olmadığı varsayımı altında, mükellef/sorumlu olan davacı tarafın ulaşmasının mümkün olmadığı bazı bilgi ve belgelerin yargı gücünün kullanılarak temin edilebilmesini ya da kamu düzeninden olan ancak tarafların mevcut bilgi ve görgüsüyle her zaman tespit edemediği hukuka aykırılıkların yargı yerince tespitine imkan sağlayan ilke “re’sen araştırma” ilkesidir. Vergi yargı organları, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 20. maddesinin 1. fıkrasında yer alan “Danıştay ile idare ve vergi mahkemeleri, bakmakta oldukları davalara ait her çeşit incelemeleri kendiliklerinden yaparlar. Mahkemeler belirlenen süre içinde lüzum gördükleri evrakın gönderilmesini ve her türlü bilgilerin verilmesini taraflardan ve ilgili diğer yerlerden isteyebilirler…” hükmüne göre, davayı sevk ve idare etmekle, her türlü incelemeyi ve araştırmayı kendiliğinden yapmakla görevlendirilmektedir. Çalışmada belirtilen özellikleri nedeniyle re’sen araştırmanın, vergi uyuşmazlıklarının yargısal çözümünde önemli bir yere sahip olduğu anlaşılmaktadır. Bu sebeple çalışmamızda, re’sen araştırma ilkesinin vergi yargılama hukukundaki yeri ve uygulamada çıkan sorunlar: Adil yargılanma hakkına ve yargılama hukukuna hakim olan ilkeler ile vergi yargısından beklenilen işlevler ve erkler ayrılığı hususları göz önünde bulundurularak incelenmiştir. 132 Bu incelemeler sonucunda, aynı zamanda bir yetki olan re’sen araştırmanın yargı yerlerince kanuni sınırlarının dışında kullanılması; bu ilkenin kendisiyle ilgisi bulunmayan yargılama faaliyetlerine gerekçe edilmesi; bazı kanuni sınırların da bu ilkenin uygulanabilirliğinin önünde engeller oluşturması, gibi temel sorunların varlığıyla karşılaşılmıştır. Nihayetinde yapılan bu tespitlere göre, özellikle çalışmada ayrıntılı bir şekilde değinilen ulusal ve uluslararası yargılama hukuku ilkelerine ve işlevlerine ulaşmak adına, ideal hukuk ve pozitif hukuk kuralları bakımından çözüm önerilerinde bulunulmuştur. Anahtar Kelimeler: 1. Hukuk Devleti, 2. Re’sen Araştırma, 3. Yargılama Hukuku, 4. Adil Yargılanma, 5. Kapsam. 133 ABSTRACT Recep İBİŞ, Scope and Function of Ex Officio Research Principle in Taxation Procedural Law, Graduate Thesis, Ankara, 2013. The principle of ex officio examination is applicable for criminal procedures and administrative jurisdiction, unlike civil procedures law on which the principle of preparation of the case by parties is applied. The principle which enables the procurement of certain information and documents that are impossible to attain by the obligant/liable plaintiff -party using the judicial power and the proper determination of illegalities that consist of public order but cannot always be determined by the parties’ current knowledge and experience, particularly in the assumption of inequality between the parties in tax justice under administrative justice is the principle of “ex officio examination”. As per the provision of “Council of State and Administrative and Tax Courts make all kinds of examinations concerning the cases in practice on its own motion. Courts may request the partices and other relative authorities to provide and procure the documents deemed necessary as well as all kinds of information …” stipulated in the 1st Paragraph of Article 20 of the Administrative Jurisdiction Procedures Law numbered 2577 , Tax judicial bodies are charged with conducting the case, implementing all kinds of verification and fact-finding on its own motion. It may be construed that ex officio examination holds an important place in the judicial analysis of tax disputes due to its qualification stated in the study. Therefore the standing of ex officio examination in tax jurisdiction and the issues arising in our study: are investigated by taking into consideration the principles prevailing the right to due process and law of procedures with expected functions of tax jurisdiction and division of power issues. 134 Such examinations revealed a fundamental issue such that the ex officio examination is utilized by the judicial authorities beyond the authority permitted by the law, presenting this principle as the justification for judicial actions irrelevant to this element; while certain legal restrictions impede the applicability of this principle. Ultimately, pursuant to these determinations and particularly on behalf of achieving national and international principles and functions of legal procedures mentioned thoroughly in the study, solutions have been provided in terms of the rules of ideal law and positive law. Key Words: 1. State of Law, 2. Ex Officio Examination, 3. Law of Procedure, 4. Judicial Equality, 5. Scope.
