vergi uyuşmazlıklarının kapsam ve niteliği

VERGİ UYUŞMAZLIKLARININ KAPSAMI
Av. Oğuz Çetinkaya
Vergi Uyuşmazlığı1; vergi ilişkisinin tarafları arasında doğan irade çatışması olarak
tanımlanabilir.2 Bu irade çatışmalarının bir kısmı hak ve menfaat çatışması olarak karşımıza
çıkarken bazıları bir düşünce, saik, niyet veya anlayış çatışması olarak gözlemlenir.
Uyuşmazlıkların hak ve menfaat çatışması niteliğinde olduğu kabul edilenlerin
çözümlenmesi, vergi yargısının3 görev alanına girmektedir.4
Dar anlamda vergi yargısı, konusu vergi olan uyuşmazlıkların çözümüne ilişkin bir yargı
koludur. Dar anlamda vergi yargısı, Vergi Mahkemeleri5, Bölge İdare Mahkemeleri6 ve
Danıştay7 –Danıştay Vergi Dava Daireleri8, Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu9, Danıştay
İçtihatları Birleştirme Kurulu10- tarafından yürütülür.11
Geniş anlamda vergi yargısı, konusu vergi ve benzeri tüm mali yükümlülükleri12 kapsayan
uyuşmazlıkların çözümüne ilişkin bir yargı koludur. Bu yönüyle vergi yargısında, yukarıdaki
kurumlara ek olarak İdare Mahkemeleri13 ve Danıştay’ın ilgili Daire ve Kurulları da
fonksiyon üstlenirler.
Anayasa Mahkemesi14 de, verdiği kararlarla vergi yargısının kaynaklarından biri
konumundadır.15
1
Vergi uyuşmazlığı: contentious fiscal
Vergi uyuşmazlığı, Doktrinde “Vergi uyuşmazlığı,vergi idaresiyle mükellefler arasında vergi dolayısıyla ortaya
çıkan hukuki anlaşmazlıklardır” şeklinde de tanımlanmaktadır. Ancak, bu kabil uyuşmazlıkların tarafı bazen
vergi sorumluları, bazen Maliye Bakanlığınca ödenecek vergiden sorumlu tutulanlar, bazen adlarına vergi
salınan veya ceza kesilenler veya –emlak vergisinde olduğu gibi- muhtarlar, odalar gibi vergi idaresiyle
doğrudan vergilendirme ilişkisi içinde bulunmayanlar olabildiğinden bu tanımın dar anlamda vergi uyuşmazlığı
tanımı olduğunu belirtmekte yarar görmekteyim. Sözkonusu tanım ve açıklaması için bkz. Şükrü Kızılot &
Zuhal Kızılot; Vergi İhtilafları ve Çözüm Yolları, 8. Baskı, s.46.
3
vergi yargısı: financial jurisdiction
4
Vergi davası açılabilmesi olanağı ile vergi yargılamasının sınırları karıştırılmamalıdır. Nitekim, örneğin, zarar
ve indirimlerin bulunması nedeniyle matrah oluşmadığı durumlarda davacının dava açmakta hukuki yararının
bulunmadığı anlayışı yönünde verilen kararlar vergi davasının esastan görülmesine engel olabilmesine rağmen,
sözkonusu durumun vergi yargısı içinde bulunduğu kuşkusuzdur.
5
Vergi Mahkemesi: tax court
6
Bölge idare mahkemesi: regional administrative court
7
Danıştay: Council of State
8
Vergi Dava Dairesi: Tax Law Division
9
Vergi Dava Daireleri Kurulu: Plenary Session of the Tax Law Divisions
10
İçtihatları Birleştirme Kurulu: Assembly on the Unification of Conflicting Judgments
11
Sayıştay da bir diğer yüksek mahkeme olarak mali yükümlülüklere ilişkin bazı uyuşmazlıklarda yargılama
yapmasına rağmen, çalışmamızın yaklaşımı genel olarak idare dışındaki bireylerin yükümlülükleri esas
alındığından kapsam dahilinde değerlendirilmemiştir.
12
Vergi, resim, harç, fon, katılma payı, ücret, bedel gibi isimler altında kamu maliyesine dahil edilen çok sayıda
unsur, zorunlu, parasal ve kesin bir ödeme niteliğinde oldukları sürece çalışmamız içinde değerlendirilmiştir. Bu
yönde detaylı bilgi için bkz. Selim Kaneti; Vergi Hukuku, 2. Bası, s.4 ve
13
İdare mahkemesi: administrative court
14
Anayasa Mahkemesi: Constitutional court
2
Bu çalışmada, vergi yargısı geniş anlamıyla ele alınmıştır. bu nedenle, idari yargı organlarının
ve Anayasa Mahkemesinin konu ile ilgili tüm kararları çalışma kapsamında kabul edilmiştir.
1. Vergi Yargısında Uygulanacak Usul
Vergi yargısında uygulanacak usul, 2577 Sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun16 1’inci
maddesinde belirtilmiştir:
“KAPSAM VE NİTELİK
MADDE 1 - 1. Danıştay, bölge idare mahkemeleri, idare mahkemeleri ve vergi
mahkemelerinin görevine giren uyuşmazlıkların çözümü, bu Kanunda gösterilen
usullere tabidir.
2. Danıştay Bölge idare mahkemeleri, idare mahkemeleri ve vergi mahkemelerinde
yazılı yargılama usulü uygulanır ve inceleme evrak üzerinde yapılır.”
Ayrıca, ilk derece mahkemesi olarak Danıştay’da açılan vergi uyuşmazlığına ilişkin davalarda
uygulanacak usule ilişkin bazı düzenlemeler de 2577 Sayılı Kanun yanı sıra 2575 Sayılı
Danıştay Kanununda17 yer almaktadır.
2. Vergi Davası18 Kavramı
2577 Sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu, idari dava türlerini sayarken, vergi davasına yer
vermemiştir. Ancak, 3/2-e, 17/1, 27/3, 27/6, 28/6’nci maddelerde vergi davalarına ilişkin
düzenlemeler getirmiştir.
Vergi davasının kendine özgü bir dava türü olup olmadığı sorunu, vergi hukukunun kendine
özgü bir hukuk dalı olup olmadığı ve nihayetinde de vergi yargısının kendine özgü bir
yargılama hukuku olup olmadığı ile bağlantılıdır.
Kanımca vergi hukuku da, vergi yargısı da ve bunların doğal uzantısı olarak vergi davası da
kendine özgü hukuk süjeleridir. Bu süjelerin kendilerine ait terminolojisi, kavramları,
kuralları ve unsurları vardır.
Mevcut yasal düzenlemelerde, vergi yargısı kaynak hukuk olan Fransa hukukundaki temel
yapının paralelinde idari yargının içinde göreceli olarak ayrı bir dal biçiminde yapılanmıştır.19
15
Anayasamızda vergi ile ilgili az sayıda hüküm bulunmasına karşın, vergi ve diğer mali yükümlülüklerle ilgili
çok sayıda yasal düzenlemenin Anayasaya aykırılığı nedeniyle iptali için başvuru yapılmakta, Anayasa
Mahkemesi bu konularda verdiği kararlar ile vergi hukukunun işleyişinde önemli bir fonksiyon icra etmektedir.
Vergi konusunda verilen Anayasa Mahkemesi kararları için bkz. Şahnaz Gerek & Ali Rıza Aydın; Anayasa
Yargısı ve Vergi Hukuku; Ankara, 2005.
16
İdari Yargılama Usulü Kanunu: Procedure of Administrative Justice Act
17
Danıştay Kanunu: State of Council Act
18
Vergi davası: tax case
19
Kanımca, vergi hukukunun bağımsız bir hukuk dalı olarak kabulü, bu dalın gelişimini hızlandıracaktır.
Nitekim, idare hukuku beraberinde ve/veya idare hukukuna kıyasen yapılan düzenleme ve reformlar da vergi
hukukunun ihtiyaç duyduğu açıklığı sağlayamamaktadır. Vergi yargısının Almanya örneğinde olduğu gibi
bağımsız bir yargı dalı olarak düzenlenmesinin yararının sakıncalarından daha fazla olduğunu düşünmekteyim.
Konuyla ilgili detaylı bilgi için bkz. Kızılot & Kızılot; a.g.e, s. 66 vd, Yusuf Karakoç; Vergi Yargılaması
Yasal zeminde bağımsız bir vergi yargısından söz edilmese dahi, uygulamada vergi davası ile
–idari davalar dahil olmak üzere- diğer davalar arasındaki çizgilerin yeterli netlikte olduğu
rahatlıkla söylenebilir.
Bu çalışma, vergi davasının kendine özgü özelliklerini dikkate alan bir yaklaşım içinde
hazırlanmıştır.
3. Vergi Davasının Hukuki Kriterleri
Davanın konusu bir vergi –veya bu çalışmada dikkate alındığı üzere, geniş anlamda bir vergi
veya benzeri bir mali yükümlülük- ise bu uyuşmazlığın bir vergi uyuşmazlığı olduğu
anlamına gelir mi?
Örneğin, bir şirketin faturaya bağlı alacağının katma değer vergisi kısmı ödenmemiş ise, bu
verginin tahsili için diğer şirket aleyhine açılacak dava bir vergi davası mıdır?
Vergi davasının ayırt edici özellikleri için şunlar söylenebilir:
Vergi davasının taraflarından biri vergi idaresi20 olmalıdır
Dava, bir verginin mükellefi/sorumlusunca vergi idaresine ödenmesi –vergilendirmeilişkisinden kaynaklanmalıdır21
Dava, parasal edimin dışında bir edim içermemelidir22
Davanın biçimsel özellikleri arasında; vergi davası, bir verginin ve/veya ferilerinin
kaldırılması veya iadesi talebini içermelidir.
Vergi davası türleri hukukumuzda belirlenmemiştir. Ancak, uygulamada23 aşağıdaki dava
türlerine rastlanmaktadır:
1) Af Yasaları İle İlgili Uyuşmazlıklar
2) Arsa Birim Değer Vergisi
3) Belediye Gelirleri
4) Çevre Temizlik Vergisi
5) Damga Vergisi
6) Diğer Vergiler
7) Düzeltme Ve Şikayet İşlemleri
8) Emlak Vergisi
9) Fonlar
Hukuku, 1995, s. 25 ve Şeref Gözübüyük & Turgut Tan; İdare Hukuku, Cilt 2, İdari Yargılama Hukuku,
Ankara 2003, s. 262.
20
Vergi idaresi kavramının, vergi ve benzeri yükümlülükler bakımından, bu unsurları tahsil ve/veya talebe
yetkili kamu kurumları olduğu dikkate alınmalıdır.
21
Örneğin, haksız iade olunan bir verginin, vergiyi haksız iade eden kamu görevlisinden aranmasına ilişkin veya
bir vergi dairesine girerek soygun yapan kişilere karşı sözkonusu paranın geri alınması için açılacak davalar bir
vergi davası değildir. Vergi davası, kural olarak vergi kanunlarının uygulanmasından doğan bir dava olmakla
birlikte, vergi kanunlarında vergi davalarının dışında bazı ceza, hukuk ve idari davaların açılmasının öngören
hükümler de yer almaktadır.
22
Örneğin, bir süre uygulanmış olan ve 5228 sayılı kanun ile yürürlükten kaldırılan işyeri kapatma cezası parasal
yönünden ziyade bir idari yaptırım olarak öne çıkan bir ceza türüdür. Bu cezanın uygulama dönemi içinde bir
vergi davası olarak değil de bir idari dava olarak kabul edildiği anımsanmalıdır.
23
Bu sınıflamada Ankara Bölge İdare Mahkemesinin http://www.ankarabim.adalet.gov.tr internet adresinden
yararlanılmıştır.
10) Gelir Vergisi
11) Gider Vergisi
12) Gümrük Vergisi
13) Haciz
14) Harçlar
15) İhtiyati Haciz-İhtiyati Tahakkuk
16) Katma Değer Vergisi
17) Kurumlar Vergisi
18) Motorlu Taşıtlar Vergisi
19) Ödeme Emri
20) Özel Tüketim Vergisi
21) Tam Yargı
22) Taşıt Alım Vergisi
23) Ücretlilere İlişkin Vergi İadesi
24) Veraset Ve İntikal Vergisi
25) Vergi Cezaları
26) Vergi İade-Mahsup Talebine İlişkin Olumsuz İşler
27) Vergiye İlişkin İptal Davaları
28) Yurt Dışı Çıkış Yasağı
29) 3100 Sayılı Yasa Uygulaması
30) 6183 Sayılı Kanuna İlişkin Diğer İşler
4. Vergi Yargısının Kapsamında Yeni Eğilimler
Bilindiği üzere, şu an dünyada temel olarak iki büyük hukuk kaynağından söz etmek
mümkündür. Bunlardan biri Amerika Birleşik Devletlerinde gelişen ve dünyaya yayılan
Anglo-Sakson hukuku, diğeri de Avrupa’da gelişen ve dünyaya yayılan Roma-Germen
hukuku temelli kıta avrupası hukukudur.
Hemen bütün hukuk alanlarında olduğu gibi, vergi hukukundaki eğilimleri de, ülkemizin
ilişkilerinin bu iki hukuk kaynağı ile ilişkisi belirleyecek gibi görünmektedir.