Avrupa Birliği Üyeliği Yolunda Sürdürülebilir Kurumlar

MALİYE DERGİSİ
Pınar ACAR
Avrupa Birliği Üyeliği Yolunda
Sürdürülebilir Kurumlar
Sıgma Belgeleri: No. 26*
Çeviren: Pınar ACAR**
SIGMA PROGRAMI
“Merkezi ve Doğu Avrupa Ülkelerinde Yönetişim ve Yönetimin
İyileştirilmesinin Desteklenmesi (SIGMA1)” adlı program OECD2 ve Avrupa
Birliği’nin ortak bir girişimi olup, geçiş dönemindeki on üç ülkede kamu idari
reform çalışmalarını desteklemekte ve esas olarak Avrupa Birliği Phare3
programı tarafından finanse edilmektedir.
OECD, gelişmiş piyasa ekonomisine sahip 29 demokrasinin
oluşturduğu bir hükümetlerarası örgüttür. Üye olmayan ülkelerle işbirliğini
yürütmek üzere faaliyet gösteren Örgüt Merkezi, geniş kapsamlı ekonomik
konulara ilişkin öneri ve desteğini Merkezi ve Doğu Avrupa Ülkeleri ile Eski
Sovyetler Birliği’ne ait reformcu ülkelere aktarmaktadır. Phare, Merkezi ve Doğu
*
Orijinali OECD tarafından İngilizce olarak SIGMA PAPER, No:26 “Sustainable
Institutions for European Union Membership” başlığı altında yayımlanmıştır, 1998, ©
OECD, 1998. Tüm hakları saklıdır. Türkçe çevirisinin kalitesi ve orijinal metne uygunluğu
Türkiye Cumhuriyeti Maliye Bakanlığı Avrupa Birliği ve Dış İlişkiler Dairesi Başkanlığı’nın
sorumluluğu altındadır.
Pınar ACAR: 1977 İstanbul doğumlu olup Ortadoğu Teknik Üniversitesi, Siyaset Bilimi
ve Kamu Yönetimi bölümünden 1999 yılında mezun olmuştur. Maliye Bakanlığı AB ve
Dış İlişkiler Dairesi Başkanlığı’nda AB Uzmanı olarak görev yapmaktadır.
1
Support for Improvement in Governance and Management in Central and Eastern
European Countries
2
Organisation for Economic Cooperation and Development (Ekonomik İşbirliği ve
Gelişim Örgütü)
3
Poland and Hungary: Aid for Economic Restructuring
5
MALİYE DERGİSİ
Pınar ACAR
Avrupalı partner ülkeleri Avrupa Birliği üyelik yükümlülüklerini üstlenmeye hazır
hale getirmek üzere desteklemek amacıyla hibe şeklinde finansman
sağlanmaktadır.
Phare ve SIGMA aynı ülkelere yönelik olup, söz konusu ülkeler
Arnavutluk, Bosna Hersek, Bulgaristan, Çek Cumhuriyeti, Estonya, Eski
Makedonya Yugoslav Cumhuriyeti, Macaristan, Letonya, Litvanya, Polonya,
Romanya, Slovakya ve Slovenya’dan oluşmaktadır.
1992 yılında kurulmuş olan SIGMA, politika yapıcılara kamu yönetimi ile
ilgili bilgi ve uzman analizi sağlayan ve kamu sektörü yöneticileri arasındaki
irtibat ve deneyim alışverişini kolaylaştıran OECD’ye ait Kamu Yönetim Hizmeti
bünyesinde faaliyet göstermektedir. Deneyimli kamu idarecileri irtibat ağı,
karşılaştırmalı bilgi ve Kamu Yönetim Hizmeti ile ilgili olarak yararlanıcı ülkelere
SIGMA tarafından teknik bilgi sağlanmaktadır.
SIGMA’nın hedefleri şunlardır:
• İdari etkinliğin iyileştirilmesi ve kamu sektörü çalışanlarının
demokratik değerler, etik kurallar ve hukukun üstünlüğüne saygı ilkelerine
uyumunu teşvik etmek üzere, yararlanıcı ülkelere iyi yönetişim araştırmalarında
yardımcı olmak,
• Uluslararasılaşma ve Avrupa Birliği Entegrasyonu planlarıyla ilgili
çalışmalarda çaba gösterecek, merkezi hükümet düzeyine indirgenmiş
kapasitelerin oluşturulmasına destek olmak,
• Yararlanıcı ülkelere kamu yönetim reformlarını yürütürken destek
olmak ve donör faaliyetlerinin koordinasyonuna katkı sağlamak üzere AB ve
diğer donörlerin girişimlerini desteklemek.
Faaliyetleri süresince SIGMA, hükümetler arası işbirliğinin geliştirilmesine büyük önem atfetmekte olup, söz konusu faaliyet Merkezi ve Doğu Avrupa
idarelerindeki uygulayıcılara ait veya bu uygulayıcılarla diğer demokratik
ülkelerdeki muadilleri arasında bir irtibat ağının oluşturulması için lojistik destek
sağlama çalışmasını kapsamaktadır.
SIGMA, beş teknik alanda faaliyet gösterir. Bu alanlar; Kamu İdari
Gelişim Stratejileri; Politika Yapma, Koordinasyon ve Düzenleme; Bütçeleme ve
Kaynak Tahsisi, Kamu Hizmeti Yönetimi; İdari Gözetim, Mali Kontrol ve
Denetimdir. Buna ilave olarak, bir Bilgi Hizmetleri Birimi, kamu yönetimi
konularında yayımlanmış olan ve on-line materyallerin dağıtımından
sorumludur.
6
MALİYE DERGİSİ
Pınar ACAR
ÖNSÖZ
Avrupa Birliği’ne (AB) katılmaya aday ülkeler, “Kopenhag Kriterlerini”
karşılayabilecek idari kurumlarını oluşturabilmek için karmaşık ve acil bir görevi
göğüslemek durumundadır. Söz konusu kurumlar, sıkı bütçe kısıtlamaları içinde
AB Müktesebatı’nı (Acquis Communautaire) uygulayabilmek ve rekabetçi bir
özel sektör için uygun koşulları yaratmak zorundadır. Bu kurumlar aynı
zamanda, aday ülkelerin AB’ye katılımına yönelik olarak gelecekte AB
bünyesindeki politika yapma sürecine etkin katılımı sağlayacak kurumsal
kapasiteyi de temin etmelidir. Bu belge, söz konusu kurumların tesisi için gerekli
temel ilkeleri, araç ve konuları ortaya koymaktadır. Hedef okuyucu kitlesi aday
ülkeler, AB üye ülkeleri, Avrupa Komisyonu ve yardım veren toplulukta Kurum
Tesisi alanında çalışanların tamamıdır. Belge, üye devletler ile aday ülkelerin bu
sorunlarla nasıl mücadele ettiğine ilişkin somut örnekler ortaya koyarken, etkin
kurumların tesisi ile ilgili konular üzerine yoğunlaşmaktadır. Bir çok önemli
terimin tanımı, ilave bilgi kaynakları ile ilişkilendirilerek (SIGMA ve PUMA
yayınları ve ilgili web siteleri) Ek’te yer almaktadır. (Koyu gösterimli).
Süt kalitesi alanındaki AB Müktesebatının kabulü ve uygulanması ile
ilgili sorunlara ilişkin somut bir vaka örneğine, SIGMA ana sayfasında yer alan
http://www.oecd.org/puma/sigma adresinden ulaşılabilir. (Bu özel internet
sayfalarının kağıt kopyaları için lütfen aşağıdaki adreste yer alan SIGMA Bilgi
Hizmetleri ile temasa geçiniz. )
Bu belge, Paris’te 11-12 Haziran 1998 tarihinde düzenlenen Dokuzuncu
Yıllık Sigma İrtibat Grubu toplantısı katılımcılarından elde edilen verilerle
SIGMA Sekreterya üyeleri tarafından düzenlemiştir.
Daha fazla bilgi için, lütfen Jak Jobes, Kıdemli Danışman-Kamu İdare
Gelişimi ile temasa geçiniz.
Bu belge’nin yayımlanması, OECD Genel Sekreteryası’nın sorumluluğu
altında gerçekleştirilmiştir.
Belge, “Des Institutions durables pour l’integration
europeenne” başlığı ile Fransızca olarak yayımlanacaktır.
7
a
l’Union
MALİYE DERGİSİ
Pınar ACAR
Aday Ülkeler AB Müktesebatını Üstlendiklerinde...
1. Aday ülkeler, Avrupa Birliği Üyeliğine yönelik taahhütlerine
ulaşabilmek için AB Mevzuatını sadece kabul etmekle kalmayıp aynı zamanda
uygulamak durumundadır. Bu durum, ülkelerin ağırlıklı olarak mesleki yönetime
yatırım yapmasını gerektirir. Aday ülkeler ve Avrupa Komisyonu halihazırda
katılım sürecinin “tarama” aşamasındadır. Bu aşama, Komisyon Görüşlerine ait
analizi derinleştirmekte ve hem hukuka uygunluğu hem de kurum kapasitelerini
kapsamakta olup, katılım için verilen gayretin boyutunu ortaya koyacaktır.
2. Her Üye Devletin idari performansı diğer ülkelerin idari
performanslarını etkilemektedir. Bu sebeple, işleyişi büyük oranda ulusal idari
kurumların kalitesine dayanan iç pazar örneğinde olduğu gibi, kamu idaresi ile
ilgili standartların iyileştirilmesi ortak bir menfaata dayanır. İdareleri yakın tarihin
yükünü taşıyan yeni adayların katılımı, Birlik için yeni ve zorlu bir problem
oluşturmaktadır. İdari kalite, müzakerelere konu olan önemli bir husustur.
Tarama süreci uygulayıcı bir kurumun varlığını doğrulayabilir; ancak gerçek
vaya potensiyel performansın değerlendirilmesi daha zor bir süreçtir.
3. Taramaya referans oluşturan çerçeve, karmaşık yapılı serbest
ekonomilerin ihtiyaçlarına işaret eden AB Müktesebatı’dır. Müktesebat, kendisi
ile birlikte gelişme gösteren komplike Üye Devlet idarelerinin doğrudan
katılımıyla yıllar içerisinde oluşturulmuştur. Üye Devletler, göreceli olarak
eksiksiz bir karşılıklı denetim ile birlikte fonksiyonel ve bölgesel yetki dağılımına
sahiptir. AB Müktesebatı uygulamayı emretmez; çünkü Birlik ilkelerine göre
müktesebatın tüm yargı alanlarında uygulanabildiği kabul edilir. Yetki ikamesi
(subsidiarity) ilkesinin de işaret ettiği gibi, ulusal idare her koşulda Üye
Devletlerin egemenlik alanındadır.
4. Müktesebat, ağırlıklı olarak sektörel unsurlar ile birlikte gelişme
göstermiş ve büyük oranda güvenilirlik veya etkinlik gibi temel idari değerleri
esas almıştır. Müktesebatın Üstlenilmesine İlişkin Ulusal Program (NPAA4) ve
tarama, Kopenhag kriterlerinden (insan hakları ve adalet sistemlerini kapsar) ya
da Devletin genel modernizasyonuna ilişkin geçiş sonrası ihtiyaçları ele alan
ulusal reform programlarından daha az kapsamlıdır. Kurum Tesisinin genel
yönetişim sistemlerinin iyileştirilmesi ihtiyacını karşılayabilmesi için, aday ülkeler
tarafından özel bir çaba gösterilmelidir.
5. Müzakerelerin açılmasını müteakiben, katılım süreci hızlanmaktadır.
AB Müktesebatı 100.000 sayfa civarındadır. Sınırlı bir yasal kapasite mevcut
olmasına karşın, NPAA’in yasal yönüne öncelik verilmesi beklenir. Ancak yasal
mevzuat, gerekli olmakla birlikte üyelik yükümlülüklerini karşılamak için yeterli
olmaktan çok uzaktır. Aday ülkeler, mevcut mevzuatın uygulanmasını sağlayan
kurum ve prosedürleri temin edebilmek için ciddi bir gayret göstermekle
kalmayıp, yakın gelecekte bu duruma uyum sağlayacak kapasiteye de sahip
olmak durumundadır.
4
National Programme for the Adoption of Acquis
8
MALİYE DERGİSİ
Pınar ACAR
... uygulama açığı oluşabilir.
6. Uygulama açığı, konulan yasal normlar ile bu normları AB
standartlarına uygun olarak uygulama ve uygulatma kapasitesi arasındaki
farktır. Az veya çok tüm ülkeler uygulama açığı ile karşı karşıyadır. Mesele, bu
açığın, hükümetin önemli politika hedeflerine ulaşma kapasitesine kabul
edilemez şekilde zarar verecek düzeyde, sistematik ve ciddi olmasıdır. Aday
ülkelerde mevcut olan uygulama açığı iki temel sebeple Üye Devletler açısından
ciddi bir sorun oluşturabilir. Öncelikle Üye Devletler, diğer bir Üye Devlette dahi
meydana gelen bir idari başarısızlık kaynaklı sorun ile ilgili olarak, tüketicilerin
kendi bakanlarını sorumlu tutacağı politik risklere maruz kalır. Örneğin, bir
ülkenin ihraç izni vermiş olduğu gıda ürünleri, ithal eden ülke piyasasına
sürüldüğünde kamu sağlığı riski oluşturabilir. İkinci olarak, Üye Devletlerin
ekonomik kurumları, gerek ihraç ve gerekse ithalat için adil rekabeti ve adil bir
faaliyet ortamını sağlamaya ve politik ve yargısal araçlarla memnuniyet elde
etmeye çalışır. (örneğin, AB çevre düzenlemelerini uygulamadıklarından dolayı
daha düşük fiyatlı mal sunan üreticilerin yer aldığı Üye Devletlere karşı Avrupa
Adalet Divanına yapılan başvurular yoluyla).
7. Bu kaygılara rağmen, bir açık olması beklenebilir. Söz konusu açık
neden ortaya çıkar?
• Yasal hükümlerin hazırlanması ve onaylanması, etkin uygulayıcı
kurumların tesis edilmesinden daha hızlı ve kolay gerçekleştirmekte ve siyasi
elitlerin talep, çıkar ve vasıflarına cevap vermektedir.
• Yasal normların hazırlanmasına ilişkin sistem, hizmet sunum
sistemlerinin tanımlanması ve tasarlanması (personeli de içerir) ve
“düzenlemeye tabi topluluklar” ile görüş alışverişi (örneğin, düzenlemeler kabul
edildiğinde bunlara uyum sağlamak zorunda olacak kişiler) gibi uygulama
konularının sistematik olarak ele alınması süreci ile mevcut yasal normlar ve
uygulayıcı kurumlarla etkileşime aykırı eğilimler gösterebilir.
• Yasal normlar hazırlanırken bütçesel unsurlar tam olarak gözönünde
bulundurulmamış olabilir; bütçe kısıtlamaları, uygulayıcı kurumların tesisi için
gerekli kaynakların yetersiz olması (başlangıç veya yatırım aşaması) anlamına
gelebilir ve bu durum, kurumların istenen düzeyde faaliyet gösterebilmesi için
gerekli kaynaklar mevcut olmadığından sürdürülebilir bir uzun vadeli faaliyeti
engelleyebilir.
• Kanunlar; kural, talimat, el kitabı, yönerge ve benzer unsurlar
yardımıyla, sokaktaki vatandaş ve müteşebbis ile doğrudan temas halinde olan
yetkililer için tercüme edilmelidir. Bu uygulama süreci, yönetsel, yasal ve politik
anlayışı biraraya getiren nadir vasıfları gerektirir.
• Sektörel kurumların çalışabilmesi açısından önem taşıyan yatay ve
genel yönetişim fonksiyonları (örneğin, adalet sistemi, idari gözetim, harcama
yönetimi, kamu personeli, hükümetin ulusal ve taşra düzeyleri arasındaki
koordinasyon) işler durumda olmalıdır. Ancak, Kurum Tesisinde sektörel vurgu
(büyük çapta müktesebatın kendisinden kaynaklanan) söz konusu yatay
9
MALİYE DERGİSİ
Pınar ACAR
yönetişim fonksiyonlarına verilen önceliğin azalmasına ve kurum tesisi ile ilgili
diğer amaçların gerisinde kalmaya yol açabilir.
• Üye Devletlerde müktesebatın yürütülmesi, kamu sektörü ile özel
sektör arasındaki iletişime dayanır. Söz konusu iletişim, aday ülkelerde
taraflardan herhangi biri açısından mevcut durumda olmayabilir.
8. Müktesebatın uygulanabilmesi, eylem kapasitesinin güçlendirilmesine
ve düşünce yapısının değişmesine bağlıdır. Uygulama açığı, aşağıdaki hususlar
gerçekleşmediği takdirde zaman içinde büyüyecektir:
• Kurum Tesisinin yönetimi NPAA ile ilişkilidir.
• Sürdürülebilir bir finansman için yeterli özen gösterilmelidir.
• Çalışanların değişmemesi ve profesyonelleştirilmesi için gerçek bir
gayret gösterilmelidir.
• Gerekli yatay sistemler (adalet ve denetim dahil) güçlendirilmelidir.
Uygulama açığı yönetişim ve ekonomi ile ilgili büyük riskler
doğurur.
9. “Avrupa yapılanmasının” özünde karşlıklı bağımlılık söz konusu
olduğundan, herhangi bir uygulama açığı, katılım takvimi ile aday ülkelerin
destek alabilme ve AB fonlarından faydalanabilme kapasitesi açısından tehdit
oluşturacaktır. Ancak, bunun ötesinde daha derin diğer birtakım tehlikeler söz
konusudur.
Piyasa ekonomisinin kurumları: Hukukun üstünlüğünün istikrarlı şekilde
uygulanması ve şeffaflık, öngörülebilirlik, hesap verebilirlik, güvenilirlik gibi
temel politik/idari ilkelere uyum, etkin bir piyasa ekonomisi ve ekonomik
entegrasyonun gelişimi için ön koşuldur. Uygulama açığı, yolsuzluğu
kolaylaştıracak, düşük katma değerli “sömürücü” yatırımı teşvik edecek ve
piyasa kurumlarının (sermaye piyasaları gibi) gelişimine engel olacaktır. Piyasa
ekonomisine ilişkin zayıf kurumsal çerçeve, müteşebbislerin işlem maliyetlerini
artırmak ve doğrudan yabancı yatırımın cesaretini kırmak suretiyle ekonomik
gelişim üzerinde önemli sonuçlar doğurmaktadır.
Örnek: Uygulama açığı yolsuzluğun artmasına yardımcı olmaktadır.
Yolsuzluğun ekonomik gelişim üzerinde iki temel etkisi söz konusudur.
Öncelikle, ekonomideki başarı büyük oranda kaynakların optimal tahsisine
bağlıdır; fonların, yöneticilerin ve çalışanların yolsuz faaliyetleri aracılığıyla
saptırılması kaynak tahsisinin bozulması anlamına gelir ve böylece büyüme
için gerekli mevcut kaynakların azalması ile sonuçlanır. İkinci olarak yolsuzluk,
yatırımcıları tedirgin eden ve doğrudan yabancı yatırımın cesaretini kıran bir
unsurdur; yolsuzluk sebebiyle önemli bir sermaye kaynağına erişim de
azalmaktadır.
10
MALİYE DERGİSİ
Pınar ACAR
Ekonomik etkinlik: Kötü uygulama, vatandaş ve iş sektörünün uyum
maliyetini fayda yaratmaksızın artırır. Zayıf uygulayıcı kurumlar, tipik bir Üye
Devlet ile ilgili olarak en az dört şekilde ekonomik etkinliği ve rekabeti azaltabilir:
• Entegre bir Avrupa piyasasının ekonomik getirileri (güçlendirilmiş
rekabet baskıları ve daha geniş çaplı ölçek ekonomileri sonucunda oluşan), tüm
Birlik Üyelerine getirilen maliyetlerle birlikte azalacaktır;
• Müktesebatın sosyal hedeflerinin hayata geçirilmesi (ör. çevre) özel
sektöre gerektiğinden daha fazla ekonomik maliyet getirebilir;
• Kamu hizmetleri daha yüksek maliyetle temin edilecek ve bu durum,
vergiyle ilgili olumsuz etkiler ve vergiden kaçınma davranışını getirecektir.
• Ekonomik aktörler, kamu hizmetinden faydalanma ve idare ile
etkileşime ilişkin olarak (ör. lisans alma) gerektiğinden daha fazla maliyet ve
gecikmeye maruz kalacaktır.
Örnek: Avrupa firmalarının, AB ve ulusal idare gereklerini
karşılayabilmek için katlandıkları yaklaşık maliyet yıllık 540 milyar ECU
tutarındadır (GSYİH’nın yüzde 3-4’ü).
Etkili politikalar: Müktesebat kapsamında oluşturulan politikalar “Batılı
Devletler”in benimsediği ortak standartların “Avrupalı versiyonlarını” temsil eder;
örneğin çevrenin korunması ve piyasa düzenlenmesinde olduğu gibi. Zayıf
uygulama mekanizmaları, Avrupa’ya katılım gündeminden bağımsız olarak,
vatandaşların diğer Avrupalı dostlarının faydalandığı hizmet ve korumalardan
yoksun kolmasına sebep olur ve bütünüyle “Avrupa projesinin” arkasındaki
politik desteğe zarar verir.
Kötü yönetim ve yolsuzluk: Yönetime ait kontroller, uygulayıcı
kurumların dizaynında ele alınan unsurlardan biri olmalıdır. Devlet
mekanizmasının geliştirilmesi; denetim ve adalet gibi izleme ve kontrole ilişkin
genel yönetim sistemlerini ve profesyonel kamu hizmeti değerlerini destekleyen
“etik altyapı”nın teşvik edilmesini içermek durumundadır. Zayıf uygulama ve
kötü hazırlanan kanunlar; genellikle düşük kazançlı, eğitim düzeyi düşük ve
sorumluluklarını, görev ve haklarını kavrayabilmek açısından kötü donanımlı
“niteliksiz” bürokratların ellerine yetkiyi bırakır.
Örnek: Görevlerini yürütürken idari görevlilerden beklenen
uygulamalar ile ilgili bilinci artırmak mevcut önlemlerden sadece birisidir.
Bunu gerçekleştirmenin yollarından birisi, yasama ilkelerine dayalı
uygulamaya yönelik bir referans rehberi oluşturmaktır. Örnek olarak, idari
prosedürlere ilişkin 15 Kasım 1991 tarihli kanunda yer alan ilkeleri ifade
ederken daha açık ve net bir dil kullanan Portekiz “Kamu Hizmetleri Kanunu”
verilebilir.
11
MALİYE DERGİSİ
Pınar ACAR
Devlet mekanizmasının yeknesaklığı: Batılı idarelerde pekçok farklı tipte
kamu kurumu mevcut olmakla birlikte, bu kurumların gelişimi ve yasal biçimi
dikkatle izlenmektedir. Asgari düzeyde devletin ana yetkileri için yeknesaklık
ilkesi uygulanmaktadır. (ör. kamu görevlileri için çalışma koşulları). Çoğu ülkede
bu ilke, coğrafik eşitsizlikleri sınırlamak ve ülke çapında hukukun yeknesaklığını
korumak üzere yerel idareler ve kendi kendini yöneten organlara kadar
yayılmıştır. İdarenin, bütünleştirici ilkeleri esas almadan gelişigüzel gelişme
göstermesi devletin temel bütünlüğünü zayıflatabilir.
Hukukun üstünlüğü ilkesi: Bir uygulama açığının zaman içerisine
sürüdürülmesine devlet tarafından göz yumulması halinde, bu durum hukukun
üstünlüğü ilkesine bağlılığının zayıf olduğu mesajını verir ve toplumu, hızla
bütünleşen eski komünist toplumlar için ağır sonuçlar doğuracak bir uzlaşmaya
doğru iter. Uygulamaya yönelik kanunların vatandaş, idare ve ekonomik
kurumlar üzerindeki vatandaşlığa ilişkin potensiyel eğitimi etkisi ortadan kalkar.
Bunun da ötesinde, uygulamadaki başarıya büyük oranda esas teşkil eden
gönüllü uyum, kamu otoriteleri üzerindeki hukuki yaptırım gücüne dair açık
taahhüdün ortadan kalkması nedeniyle zayıflar.
Demokratik gelişim: Devletin politikalarını yürütemez görünmesi,
devletin genel meşruiyetini ve politik katılımı azaltacaktır. Bu durumda
politikacılar isteklerine ulaşabilmek için diğer yollara başvurabilmektedir.
Hükümetler öncelikle görev ve performansı dikkate almalıdır…
10. “Kurum Tesisi” üzerine odaklanma, dikkatleri kamu idarelerinin
oluşturulmasına yönlendirmektedir (ör. ürün güvenliği test labaratuvarları). Daha
öncesinde ele alınması gereken konu, özel sektör ve kamu sektörü aktörlerinin
müktesebata uyumunun minumum maliyetle nasıl sağlanacağıdır. Müktesebata
uyum ile ilgili olarak temelde verimli sektörden5 kaynaklanan ekonomik maliyet
çok büyük çaplı olacaktır. Üye Devletlerden alınacak ders, ekonomik aktörler
üzerindeki yükün esas olarak müktesebatın ulusal düzenleyici sistemlere nasıl
dönüştürüldüğü ve bu düzenlemelerin uygulanması ve yürütülmesinin ne
şekillde dizayn edildiği ile ilgili olduğudur.
11. Müktesebat, araçların kirlilik ve yola elverişlilik koşullarına uyum
sağlaması gerekliliğine benzer fonksiyonel talepler yaratmaktadır. Bu gereklilik,
kamunun izin ve kontrolüne tabi özel aktörlerce yürütülebilen yıllık denetimler
şeklindeki süreçlere dönüştürülmektedir. Çoğu Üye Devlette, araç denetimleri
lisanslı faaliyet gösteren özel araç bakım servisleri tarafından gerçekleştirilirken,
hayvan sağlığı incelemeleri hükümet düzenlemelerine uygunluğu tasdikli özel
sektör veterinerleri aracılığıyla yürütülür. Üye Devletlerde görevler genellikle
kanun veya sözleşme yoluyla özel sektöre, sivil toplum örgütlerine ve merkezi
5
“Verimli sektör” terimi, kamunun tüketimi için piyasaya sürülebilen mal ve hizmetleri
üreten özel sektör ve Devlet teşekkülerini kapsamaktadır.
12
MALİYE DERGİSİ
Pınar ACAR
idare ve gözetim organlarının kontrolü altında faaliyet gösteren daha alt düzey
hükümet organlarına devredilmektedir.
Örnek: Birleşik Krallık’ta, araç standartlarını belirleyen sorumlu
kurum Çevre, Ulaşım ve Bölgeler Departmanıdır; Araç Denetleme Birimi,
yerel teşkilatlarından oluşan bir ağ aracılığıyla bu standartlara uyum
sağlanmasından sorumlu iken, araçların yola elverişli olup olmadığının esas
olarak test edilmesi işlemini test istasyonları olarak faaliyet gösteren yetkili
özel araç bakım servisleri gerçekleştirir. Araç Denetleme Birimi, bu testi
gerçekleştirecek olanları onaylar ve eğitir; test istasyonlarında standartlara
uyulup uyulmadığını kontrol eder ve araba sahiplerinin şikayet ve başvuruları
ile ilgilenir.
12. Hükümetler, Üye Devlet deneyimlerinden yararlanarak her faaliyetin
yürütülebilmesi için uygun bir hizmet belirlemekte serbesttirler. Görevlerin yerine
getirilmesi veya başkaları tarafından gerçekleştirilen uygulamaların kontrol
edilmesi amacıyla sorumluluklar idari organizasyonlara devredilmektedir.
Sorumluluğun devri, bir kural ile organizasyon arasında birebir benzerliğe gerek
olmadığını hatırlamak açısından önem taşıyan temel bir stratejik görevdir. Bir
denetim birimi, birkaç farklı mevzuat bölümü ile ilişkili denetimlerden sorumlu
iken mevzuatın bir bölümü birkaç uygulayıcı kurumu görevlendirebilmektedir.
Örnek: Fransa’da Hayvan Hastalıklarını Denetleme Hizmetleri,
hayvancılık ve hijyen düzenlemelerine uyumun sağlanmasından sorumlu
olmakla birlikte çiftlik denetlemeleri (bir denetleme birimi, iki görev) sırasında
belirli çevre koruma hükümlerinin yerine getirilmesini sağlamakla da
görevlidir. Bunun aksine Macaristan’da, zararlı atıkların yönetimi çevre
denetimi ile bağlantılı olarak hem Çevre ve Bölge Politikaları Bakanlığını
hem de zararlı atık işleme fabrikalarının denetlenmesi ile ilgili olarak (iki
denetleme birimi, bir görev) Ticaret ve Endüstri Bakanlığını
ilgilendirmektedir.
Tüm idari düzeylerde ve bakanlıklarda, uygulamaya ilişkin sorumluluklar
devredilirken stratejik kararların alınması gerekir. Etkinlik, müşteri-esaslı
organizasyon ilkesini şart koşabilmektedir (ör, küçük ve orta ölçekli işletmeler
(KOBİ’ler) ile ilgili olarak bir ofis bünyesinde yürütülen idari işlemlerin tümü
aracılığıyla) Ancak, farklı görev türlerini bir araya getirmek her zaman kolay
veya güvenilir olmayabilir (ör. kirlilik denetimleri ve işgücü piyasası ile ilgili
hizmetler). İdari birimlerin tamamen birleştirilmesinden ziyade, yetkileri belirli bir
görev kapsamında örtüşen farklı kamu idari sektörleri arasındaki bilgi
alışverişinin iyileştirilmesi (örneğin bilgi teknoloji ağları aracılığıyla) daha geçerli
bir alternatif olarak görülebilir.
13
MALİYE DERGİSİ
Pınar ACAR
13.
Bir sorumluluk, özellikle de özel sektöre devredilirken
performans standardının belirlenmesi gerekir; örneğin sorumlu kurumun
görevlerini ne kadar başarılı yerine getirdiği tespit edilmelidir. Bu uygulama,
hedef tespitiyle ilişkili olarak peformans ölçümüne karar verilmesi ve ulaşılacak
performans düzeyinin belirlenmesi anlamına gelir. Sütün makrobiotik kalitesi
örnek olarak alınırsa, çiftlik denetleme görevlilerinin sayısı (girdi), denetim sayısı
(çıktı) veya kabul edilen kirlilik düzeyine (sonuç) göre performans belirlenebilir.
Bu durumda, müktesebatı uygulayacak kurumlar beklenen performans
standartlarını karşılayacak şekilde dizayn edilebilir (organizasyon, personel,
ekipman, prosedürler vb).
..temel idari değerleri teşvik ederken...
14. Avrupa Devletleri kamu idarelerinin eski kurumlardan meydana
gelmesine karşın, söz konusu kuruluşlar, kendi içinde gelişen Birliğe üyelik de
dahil yeni koşullara devamlı surette uyum sağlamaktadır. Üye Devlet kamu
görevlilerinin kendi aralarında ve Komisyon ile olan düzenli teması, Birlik
çerçevesinde eş değer güvenilirlik standartlarına uygun olarak AB
Müktesebatını geliştirme ve uygulama yükümlülüğü ve Avrupa çapında bir idari
adalet sisteminin ortaya çıkışı ulusal idareler arasında bazı yakınlaşmalara
sebep olmuştur. Sonuç, “Avrupa İdare Alanı” (EAS6) olarak adlandırılan
yapılanma olmuştur.
15. EAS temel kurumsal düzenleme, süreç ve değerler ile ilgili olup,
henüz tamamlanmamıştır ve Üyeleri arasında ciddi niteliksel farklılıklar
mevcuttur. Gerçekten, Üyeler arasındaki söz konusu farklılıklardan kaynaklanan
problemler genişleme sürecinde Kurum Tesisine böyle büyük bir öncelik
verilmesinin temel sebebidir. AB Direktiflerinin ulusal yapıya aktarılması ve
uygulanması süreçlerinde görülen önemli değişikliklere pekçok önemli politika
alanında rastlanmaktadır. Örneğin, bitki sağlığı önlemlerine ilişkin olarak ilk Üye
Devletlerin bazıları yüksek düzeyde uygulamalara ulaşırken diğer Üye Devletler
daha az başarılı olmuşlardır. Aday ülkeler, EAS güvenilirlik seviyesine
ulaşabilmek için idarelerini modernize etme ihtiyacı duyacaklardır. Müzakereler
ve yardım yönetimi için gerekli olan yoğun temaslar halihazırda bu süreci
başlatmıştır; ancak çoğu zaman bu süreç, sıklıkla değişime tabi olan az
sayıdaki kıdemli memurlar ile sınırlı kalmaktadır.
16. Güvenilirlik, şeffaflık, öngörülebilirlik, hesap verebilirlik, uyum
sağlayabilirlik ve etkinlik teşvik edilmesi gereken temel idari değerlerdir. Söz
konusu değerler, sadece hükümetlerin kamu görevlilerine “pazarladığı” fikirler
olmayıp, kurumlarda ve her düzeydeki idari süreçte benimsenmiş olmalı;
bağımsız kontrol organları (ör. denetim), adalet sistemi ve yargısal yaptırım ve
Parlamento denetimi aracılığıyla ve kamu idaresinin “müşterileri” konumunda
6
European Administrative Space
14
MALİYE DERGİSİ
Pınar ACAR
olan vatandaş ve şirketlerin seslerini duyurma ve onlara cevap verme fırsatı
yaratmak suretiyle korunmalıdır.
17. Ancak EAS maddi hukuk ile de ilişkilidir (ör. gıda işleme
fabrikalarındaki hijyen ile ilgili). Maddi hukuk yolsuzluk, kötü yönetim ve
uygulama açıklarıyla ilgili toleransı azaltacak şekilde uygun kalite düzeyinde
hazırlanmalıdır.
...bütçe kısıtlamalarına riayet ederek...
18. Müktesebatı uygulayabilmek için idari kurumların tesisi, bütçeyi
ciddi şekilde etkileyecek çok büyük bir projedir. Bütçe maliyetleri sermaye
(başlangıç) ve faaliyet maliyetleri olmak üzere iki grupta toplanır. Her iki maliyet
unsuru da, müktesebata uyum ve ekonomik değişime paralel olarak artış
gösterecektir. Vergi sisteminin kapasitesi, vergi beyannamelerinin iletilmesine
ilişkin yeni ve daha “kullanıcıyla dost” yöntemler kullanmak suretiyle özel
firmaların ve bireysel girişimlerin sayısındaki artış hızını yakalamak durumunda
olacaktır.
Örnek: İtalya’da 1998 vergi reformu ile getirilen yenilikler arasında,
gerçek kişiler için vergi beyannamelerinde tek ve birleşik bir formun
kullanımına başlanmıştır. “UNICO 98” olarak adlandırılan bu form, daha
önce gerekli olan birkaç ayrı beyanname formunun yerine geçmiş ve farklı
vergilere ilişkin vergi alacak ve borçlarının doğrudan hesaplanmasına imkan
sağlamıştır.
Benzer şekilde, ekonomik yapılar değiştikçe (ör. mali hizmetler
sektörünün gelişimi) ve yeni suç türleri olası hale geldikçe, muhasebe ve
emniyet güçlerinin kapasitesi de gelişmek durumda olacaktır.
19. AB üyeliği için gerekli Kurum Tesisi, kamu idaresinde niceliksel ve
niteliksel değişikliklerin yapılması anlamına gelir. İdari nitelik büyük oranda
kişilerle ilişkilidir. Bazı aday ülkelerde kamu hizmeti kanunları mevcut olmasına
karşın bu alana ilişkin uygulama zayıftır. “Niteliksiz” kamu görevlileri, kalitenin
artırılması ile ilgili çalışmalarda bazı sorunlara sebep olmaktadır. Hiçbir ülke,
kamu sektöründeki ücretlerin özel sektör muadilleri ile nasıl daha da
yakınlaştırılabileceği konusunda sistematik bir yaklaşım göstermemektedir.
Mevcut koşullarda, ücretleri artırma konusundaki politik ve ekonomik irade
zayıftır. Ödemeleri artırmak için sayısal indirime gitmek, işsizlik sorununu
özellikle kısa dönemde daha da ciddi hale getirebilir; personelin eski
görevlerden yenilerine aktarılması söz konusu kişilerin yetenekleri ve mesleki
nitelikleri açısından imkansız olabilmektedir. “İçerden yenilenmeyi” harekete
geçiren önlemler, eğitime yapılan büyük yatırım ve Avrupa’nın “en iyi
uygulamalarına” uyum şeklinde nitelendirilen, tüm hükümet düzeylerindeki
(merkezi ve yerel) nitelikli kamu görevlileri için hızlı gelişen kariyer planlarının
oluşturulmasını içerebilmektedir.
15
MALİYE DERGİSİ
Pınar ACAR
20. Ödemeler konusu ile yüzleşmek şart olmakla birlikte, sıkı kamu
harcamaları çerçevesinde gelecek yıllara ilişkin olarak planlanan maaş artışları
için gerekli manevra alanı giderek daralmaktadır. Gelirlerin GSYİH ile birlikte
artış göstermesi ve vergi hasılatını artırmak üzere sarfedilen ciddi çabalar
sayesinde reform kapsamı genişleyebilmektedir; ancak süregelen yapısal
değişimin maliyeti de giderek artacaktır. “Kullanıcıya ödetme” veya diğer
maliyet karşılama teknikleri aracılığıyla ve idari kontrol altında faaliyet gösteren
özel sektör kuruluşlarına idari görevler aktarmak suretiyle bir miktar rahatlama
sağlanabilir. Birlik içinde yaygın olan söz konusu teknikler, idari gözetim ve
harcama yönetimi açısından yeni zorluklar yaratmaktadır.
Zor tercihler yapmak gerekir.
21. Bir uygulama yaklaşımı dizayn edilirken dikkate alınacak en önemli
konu, hangi unsurun etkinleştirileceğine karar vermektir. Söz konusu karar çok
yönlü alınmalıdır. Öncelikle, yürütme maliyeti belirli bir gayret düzeyinin
ötesinde beraberinde getirdiği faydayı aşmaya başladığında, çeşitli yürütme
stratejileri ile ilişkili olarak “paranın yarattığı değer” hususuna yoğunlaşmak
gerekir. İkinci olarak, idari düzenlemeler gerek bütçesel maliyet (vergi
mükelleflerince ödenen) gerekse ekonomik maaliyet (doğrudan işletmelerce
ödenen ve tüketiciye maliyet olarak yansıyan) oluşturmaktadır. Bir şirketin ilk
olarak, firma tarafından ödemesi yapılan özel sektör lisanslı bir muhasebeci
tarafından denetlenmesi ya da vergi mükellefi tarafından ödemesi
gerçekleştirilen bir idari denetçi tarafından denetlenmesi arasında genellikle bir
tercih yapılmaktadır. Bu tercihlerden hangisinin ekonomik olarak daha etkin ve
idari açıdan daha etkili olduğu tartışmaya açık bir husustur.
22. Ancak bütçe kısıtlamaları, maliyeti kullanıcıya ve diğer hükümet
düzeylerine aktarmayı teşvik eder şekilde işler. Aday ülkelere ait bölgesel
otoritelerin veya düzenleme, hesap verebilirlik ve kontrol ile ilgili mevcut
sistemlerin, bu tür bir “devredilen hizmet” yaklaşımı için hazır olup olmadığı net
değildir. Merkezi ve yerel hükümet düzeyinde tam uyumlu ve birbiriyle bağlantılı
kontrol sistemlerinin mevcut olmaması halinde (bunlar arasında kötü yönetim,
ihmal ve kötü tasarlanmış sistemlerden kaynaklanan diğer problemler),
devredilen hizmet ilave yolsuzluk fırsatları yaratabilmektedir. Buna ek olarak,
hizmetler ile ilgili ücret talep edilmesi nakit ve bütçe kontrolünde, hizmet
sistemlerine ilişkin adalet ve teşvik gibi konularda problemlere yol açmaktadır.
23. Farklı idari bölümlerden kaynaklanan çeşitli yükümlülüklerin
kullanıcılar üzerindeki toplu etkisi, sadece söz konusu bölümlerin toplamından
çok daha fazla olabilir. Bu durum büyük olasılıkla, düzenleyici yükümlülüklerin
ve idarenin dizayn edilme sürecinin bir çeşit merkezi kalite kontrol ve
yönlendirmeye tabi olmaması ve kullanıcıların dizayn aşamasına dahil
edilmemiş olması sebebiyle ortay çıkar. OECD Ülkelerinde düzenlemeler kabul
edilmeden önce bu düzenlemelerin iş sektörü üzerindeki etkileri (Birleşik
Krallık), mali etkileri (Avusturya, Portekiz, Finlandiya) ve sosyo-ekonomik
16
MALİYE DERGİSİ
Pınar ACAR
(Hollanda) unsurlarına ilişkin maliyet hesaplamaları yapılırken, politika yapmayı
destekleyen bir araç olarak Düzenleyici Etki Analizinin (RIA6) sistematik
kullanımı giderek yaygınlaşmaktadır. Buna karşın RIA; iş anketleri, detaylı vaka
çalışmaları veya uyum maliyet modeli gibi diğer önlemlerin daha faydalı
olabildiği, düzenlemelerin toplu etkisine ilişkin değerlendirmeler için çok uygun
bir yöntem değildir.
24. Bir “uygulama açığı” olma olasılığı ve bütçe kısıtlamasının kesin
nitelik taşıması, sürdürülebilir ve güvenilir bir uygulamanın temini için
önceliklerin belirlenmesi ve sıralanması gerektiği anlamına gelir. Yukarıda
önerilen daha karmaşık hizmet ve mali sistem türleri için merkezi yönetim
sistemleri ve geliştirilmiş merkezi yönlendirme kapasiteleri gereklidir. “Köpeği
sallayan kuyruk”7 deyimine yakın bir izlenim uyandırmasına karşın, hükümetin
politika öncelikleri ve katılım müzakerelerinin önceliklendirilmesi süreci
potensiyel uygulama kapasitelerine dayalı olmak durumunda kalabilir. Böylece,
sürekli iyileştirmeyi sağlayabilmek için Kurum Tesisi aracılığıyla uygun hareket
yollarının oluşturulması ve etkili uygulama süreçlerinin mevcut seviyelerin
üzerine çıkarılması yönündeki orta vadeli hedef arasında tam bir uyum
sağlanabilecektir.
Örnek: Kapasitenin güçlendirilmesi çalışmalarına özel sektörde de
rastlanabilir. Taze süt ürünlerinde dünya liderleri arasında olan bir şirket,
1990 yılından itibaren Merkezi ve Doğu Avrupa’da üretim yapmakta ve bu
bölgede tedarikçileriyle olan ilişkilerinde uzun vadeli bir perspektif ve
“uygulamalı” bir yaklaşım benimsemektedir. Üstün kaliteli, yeterli süt tedarik
edebilmek için, yerel süt ürünü üreticilerinin dağıttıkları süt kalitesinin adım
adım iyileştirilmesi yönünde bu üreticilere yardım etmek üzere, hedeflenen
gerekli önlemleri hataya geçirmiştir.
Hükümetler kurumsal gelişimi yönlendirecek kapasiteye sahip
olmalıdır...
25. Üyelik için gerekli kurumların tesisinde, üç düzey yönlendirme
mevcut olmalıdır. Merkezi yönlendirme; önceliklere karar vermek, bütçe ve
Avrupa Entegrasyonu birimleri ile ilişki kurmak, bakanlıklar arası koordinasyonu
sağlamak, sektörel ve genel yönetim fonksiyonları arasında denge kurmak ve
idare ve oy verenlerin desteği için gerekli irtibatı sağlamak için gereklidir.
Bakanlık düzeyindeki yönlendirme; Bakanlık içi sorumlulukların bağlı
organizasyonlara ve uygun bölgesel düzeydeki birimlere dağılımını sağlamak,
koordinasyon kurmak ve merkez ile ilişkiyi sağlamak için gereklidir. Proje
6
Regulatory Impact Analysis
Bu deyim, daha az önemli veya ikincil öneme haiz bir unsurun herhangi bir olayda
baskın duruma geçmesini ifade eder.
7
17
MALİYE DERGİSİ
Pınar ACAR
düzeyindeki yönlendirme ise bireysel görevlerin tatbik edildiği ve
organizasyonların dizayn ve tesis edilerek desteklendiği süreçtir.
26. Karmaşık yapısı düşünüldüğünde, yönlendirme sisteminin
ilerlemeleri izleyebilecek, gerekli değişiklikleri takip edebilecek ve sürekli gelişim
gösterecek ademi merkezi bir stratejik süreç olarak tasarlanması gerekmektedir.
Stratejik yönetim, uygulama açığı risklerini asgari düzeye indirebilmek için
NPAA ile paralel şekilde yürütülmeli ve yardım akışı ile ilişkilendirilmelidir. İdeal
olanı, bir merkezi birim ve her bakanlık bünyesindeki muadil birimler aracılığıyla
gerçekleştirilen Avrupa Entegrasyonu düzenlemelerine benzer bir uygulamadır.
Merkezi düzeyin, özellikle bakanlıklar ve projelerle ilgili ekiplere verdiği
hizmetlerle faydalı olacak şekilde kendine ait bir kapasite geliştirmesi
mümkündür. Avrupa Entegrasyonunda olduğu gibi Kurum Tesisinde de,
Parlamento gibi devletin diğer bölümleri ile iletişim kanallarının kurulması
gerekir. İletişim, organizasyon gelişimi, personel, finansal modelleme ve proje
yönetimi geliştirilmesi gereken beceriler arasında yer almaktadır.
27. Kurum Tesisinde merkezi sorumluluğun nerede olacağı çok önemli
bir husustur. Pek çok aday ülke, NPAA’den sorumlu Avrupa Entegrasyonu
Birimi ile bir tür Kamu İdare Reformu Birimine sahiptir. Söz konusu birimlerin
dışında bir organ oluşturmak bu aşamada mahsurlu olmakla birlikte, Kusum
Tesisinin her durumda bu iki fonksiyonla yakın işbirliği içinde olması
gerekmektedir. Kurum Tesisini yönlendirme görevi nerede olursa olsun, orta ve
uzun vadeli bütçe baskısının izlenebilmesi için Maliye Bakanlığı ile yakın
bağlantı kurulmalıdır. Mevcut Üye Devletler arasında Avrupa Koordinasyonu ile
ilgili farklı yaklaşımlar benimsenmektedir. Bu bağlamda, Fransa, İtalya ve
Birleşik Krallık’ta bakanlıklar arası organlar veya hükümet başkanına bağlı
sekreteryalar oluşturulmuşken diğer Üye Devletlerde sorumluluk Dışişleri
Bakanlığı ve/veya Ekonomi ve Maliye Bakanlıklarına verilmiştir.
...genel yönetim sistemlerinde olduğu gibi.
28. Müktesebatın uygulanabilmesi için gerekli kurum tesisinin,
müktesebatın doğası gereği sektörel alanlara yönelik olması beklenebilir. Ancak
bu yaklaşım; idarenin parçalanması, kurumlarda yoğun artış ve kalıcılık, bütçe
üzerinde kontrol edilemez bir baskı ve özel sektör üzerinde kalan gereksiz işler
şeklinde riskler doğurmaktadır. Söz konusu riskler, bir hükümetin sıkı ve esnek
yaklaşımlar arasında uygun bir denge kurmasını sağlayan hükümet genel
yönetim yetkilerinin kullanımı sayesinde azaltılabilir. Genel yönetim yetkilerinin
en önemlilerinden bazıları aşağıda belirtilmekte olup, söz konusu yetkilerin çoğu
birbirine bağlıdır:
Kanun/Politika yapma ve koordinasyon: Bakanlar Kuruluna ait bir
sekretarya tarafından koordine edilen bu tür mekanizmalar, hükümet
merkezinde alınan kararların kalitesi için güvence sağlamakta ve ikincil hukuku
(tüzük) kapsayabilmektedir.
18
MALİYE DERGİSİ
Pınar ACAR
Örnek: İspanya Bakanlar Kurulu’nun karar almaya ilişkin yönetim
prosedürleri; kurulun haftalık toplantılarına ilişkin gündemin hazırlanmasını,
bakanların üzerinde anlaşamadıkları politika konuları ile ilgili uzlaşma
sağlanmasına yönelik uygulamaları ve taslak mevzuatın gözden geçirilmesini
kapsar.
Hükümet mekanizması: Genellikle Hükümet başkanının sorumluluğunda olan (kanunla başka birine verilmediği takdirde) ve bakanlıklarla ilgili
sorumlulukların rasyonel şekilde dağılımı ile etkin bir politika yapma sistemi
sağlayan mekanizmadır.
Bakanlıkların organizasyon yapıları: Bu yapılar merkezden kontrol
edilmekte olup; (a) bakanlıklar ve temel kuruluşların ortak görevlerinin (başlıca
personel, organizasyon, bütçe ve mali yönetim, yürütmenin kontrolü, yasal ve
siyasi kurullar şeklinde) aynı yasal standartlar izlenerek gerçekleştirilmesini (b)
bakanlıklar arası hiyerarşi düzeylerin uyumunu ve (c) politik/idari aracılığın
yeknesak bir yolla yürütülmesini sağlar.
Örnek: Kamu hizmetinin tamamı için uygulanabilir olan politikalar ile
ikincil mevzuatın önerilmesi görevi, kendi içinde değişik şekiller alabilen
merkezi hükümet otoritelerine aittir. Portekiz ve İspanya’da bu koordinasyon
fonksiyonu Kamu İdaresi Bakanlığı tarafından gerçekleştirilirken, Belçika,
Almanya, Hollanda, İrlanda ve Avusturya’da bu organ Maliye Bakanlığı ya da
İçişleri Bakanlığı, İsveç ve İtalya’da Başbakanlığa bağlı özel bir kuruluş
tarafından yürütülmektedir. Her durumda amaç, kamu hizmetinin farklı
bölümlerinde adil bir uygulama ile birlikte performans ölçümü, hareketlilik ve
gözetim faaliyetlerinde eşdeğer standartları temin etmektedir.
Kuruluşların yasal biçimleri: Yeni kurumlar üzerindeki kontroller; söz
konusu kurumlar ile bu kurumların tüzel kişiliklerini, hesap verme rejimlerini ve
mali ve idari özerklik derecelerini belirleyen açıkça tanımlanmış yasal şekiller
arasındaki uyumu belirlemeye yönelik olmalıdır.
Personel sistemleri: Bu sistemler, idarede kalite ve devamlılık sağlamak
ve bir anayasal güvence olarak hizmet verebilecek kamu görevlilerini temin
etmek amacıyla, doğrudan yönetim veya belirli çalışan gruplarına yönelik
standartlar belirleyerek, işe alma, terfi, disiplin, eğitim, değerlendirme ve
başvuru sistemleri kullanılmak suretiyle kamu görevlilerinin profesyonelliklerini
artırmaktadır. En üst kamu hizmet düzeyleri arasında dinamik ve motive edilmiş
bir liderlik oluşturma ihtiyacı, pekçok OECD ülkesine getirilen en üst yönetim
hizmeti (TMS8) ile karşılanmaktadır.
8
Top Management Service
19
MALİYE DERGİSİ
Pınar ACAR
Örnek: Hollanda’da 1995 yılında başlatılan ve Kıdemli Kamu
Hizmeti Birimi (SPS9) ile desteklenen Kıdemli Kamu Hizmeti, kıdemli
memurlar arasındaki hareketlilik, işbirliği ve profesyonel gelişimin
iyileştirilmesini amaçlamaktadır. Bu uygulama kamu idaresinin esnekliği,
yenilikçiliği ve giderek uluslararasılaşan, karmaşık ve dimanik hale gelen
politik ortamda beliren yeni ihtiyaçlara cevap verilebilirliği güçlendirmek için
gerekli bir adım olarak görülmektedir.
Özel sektörle kıyaslandığında dezavantaj yaratan maaş farklılıkları ve
performanstan ziyade hizmet yılı ve eğitim özelliklerine bağlı sıkı kariyer
geliştirme kuralları dikkate alındığında, aday ülkelerde kamu hizmetine yönelik
üstün nitelikli kişiler bulma ve çalıştırma giderek zorlaşmaktadır.
Merkez/yerel dengesi: Yerel idare (gerek kendinden yönetim gerekse
ademi merkezi), müktesebatın yerine getirilmesi ve fon yönetimi için gerekli
olmakla birlikte, uygun bir güç dengesinin kurulması, finansman ve sorumluluk
gibi hususlar aday ülkelerin karşılaştığı en zorlu konular arasındadır. Tüm aday
ülkelerde, belediye düzeyinde yerel kendinden yönetimler olmasına karşın, bu
ülkelerden çok azı, bölgesel ekonomik gelişim ve altyapıyı ya da ulusal ve
nihayet AB düzeyindeki ilişkilerin yönetimi gibi ortak hususları koordine
edebilecek bölgesel yapıları oluşturmuş durumdadır.
Örnek: Hükümet fonksiyonlarının ademi merkezi hale gelmesi ve
yerel yönetimin güçlendirilmesi, tüm aday ülkeler çok önemli hususlardır.
Polonya’da 28 Temmuz 1998 tarihli bir kanunla başlangıçta 49 olan 16 adet
bölgesel birimin oluşumuna sebep olan, Voivod gemi sayısının azaltılması ile
ilgili uzun süren tartışmalar bu tür kararların ne kadar güç olabileceğini
ortaya koymaktadır.
Mali yönetim: Mali yönetim, hükümetin mali amaç ve hedeflerine
ulaşmasını ve yıllık bütçe aracılığıyla kaynakların farklı hükümet faaliyet ve
fonksiyonlarına etkin şekilde dağılımını sağlar. Farklı ülkelerde farklı sistem
türleri mevcut olabilmektedir; ancak söz konusu sistemler Avrupa standartları ve
diğer uluslararası standartlarla uyumlu, bir örnek bir hükümet hesap grubu ve
harcama sınıflandırmasını; tek bir hazine hesabı aracılığı ile hükümetin nakit
işlemlerinin düzenli yürütülmesini sağlayan prosedürleri; ve hükümetin harcama,
gelir ve borçları ile ilgili doğru ve güncel mali bilgi sağlayan sistemleri
içermektedir.
Kamu alımları: Kamu alımları ve ihalelerinde etkinlik ve şeffaflığı temin
etmek üzere oluşturulan kanun ve sistemleri kapsamaktadır. Kamu alımları ile
9
Senior Public Service
20
MALİYE DERGİSİ
Pınar ACAR
ilgili politika, rehber ve eğitimlerin geliştirilmesi ve uygulanmasında sorumluluk
genellikle Başbakanlık veya Bakanlar Kuruluna bağlı bir Kamu Alımları Birimine
aittir. Merkezi ve Doğu Avrupa (CEE10) ülkelerinin çoğunda, alım faaliyetinin
kendisi harcamacı bakanlıklar ve diğer kamu kuruluşlarındaki bireysel kamu
alımları birimlerince yürütülmektedir. Buna karşın, bazı batı ülkelerinde ortak
kullanıma tabi mal ve hizmetlerin alımından merkezi bir kuruluş sorumludur.
Ulusal kamu alımları sistemi; AB Direktifleri ile uyumlu eksiksiz bir yasal
çerçeveyi, idari yapıyı, çalışanlar için eğitim programlarını, bilgi ve verileri,
yolsuzlukla mücadele önlemlerini ve uyuşmazlığın çözümü mekanizmasını
gerekli kılmaktadır.
İmtiyazlar: Kamunun özel sektöre verdiği ayrıcalıklar ile ilgili şeffaf
süreçlerin temini için oluşturulan kanun ve sistemlerdir. İmtiyaz planlarının
geliştirilmesi ve tatbiki, ilgili kamu ve özel sektör aktörleri arasındaki hak ve
yükümlülüklerin dağılımı ile yakın alakayı gerektirir.
Kontrol sistemleri: Öncelikle, idari faaliyetin düzgün şekilde işleyişini
kontrol eden iç kontrol, teftiş ve denetim ile idari yargı ve başvuru süreçlerini
kapsamaktadır. Yürütmeden bağımsız bazı kontrol kanalları da mevcut olup,
söz konusu kurumlar Üst Denetim Kurumlarından (Fransa ve İtalya’daki gibi
hukuk mahkemeleri veya Almanya’daki gibi gözetim otoriteleri şeklinde olabilir.)
başlayarak vatandaşların kamu idaresi ile ilgili şikayetlerini dinleyen
Ombudsman Birimlerine kadar uzanmaktadır.
Vatandaş/idare arasındaki ilişki: (a) Hizmet kalitesini artırmak, (b) yükü
hafifletmek (örneğin, idari prosedürlere ilişkin kanunlar, formların merkezi
şekilde temini aracılığıyla) ve (c) politikaların uygulanması ve etkililik derecesi
ile ilgili bilgi ve geri bildirim sağlamak amacıyla, kamu idaresi ve vatandaşlar
arasında etkileşim sağlamak için gerekli çeşitli mekanizmaları kapsamaktadır.
Örnek: Vatandaşlarla “ilişkiler”; ayaküstü bilgi merkezleri, ücretsiz
telefon yardım merkezleri ile belgelerin çıktısını alma ve ceza ve yerel vergileri
ödemek için gerekli otomatik sayma makinalarında kullanılan kişisel “akıllı
kartları” kapsar. Hak ve görevler, idari prosedürler, hizmet yerleri ve erişebilirlik
ile ilgili güncel ve güvenilir bilgi içeren INFOCID adlı entegre bir veritabanının
kurulması, Portekiz’de gerçekleştirilen önemli bir yeniliktir. INFOCID tarafından
sağlanan bilgi ücretsiz olup, kamu binalarında yer alan terminaller (24 saat
erişim) aracılığıyla veya internet (http://www.infocid.pt/) ile kullanılabilmektedir.
İdari kurumların tesisi ve işleyişi kaynak gerektirir.
29. Genel olarak aday ülkeler, geçiş dönemini dünya ticaret sistemleri
ile entegre, demokratik bir piyasa ekonomisi ile sonuçlandırabilmek üzere
gerekli kurumları tesis etme ihtiyacı içindedir. Buna karşın, henüz önemli
10
Central and Eastern European
21
MALİYE DERGİSİ
Pınar ACAR
ekonomik ve idari kapasiteler geliştirilmemiş iken katılım ile bu süreç ciddi
şekilde hızlandırılmaktadır. Bu sebeple katılım gündemi, öncelikler ile ilgili
stratejik karar almayı ve kaynaklara ilişkin zor kararların alınmasını
gerektirebilecektir.
30. Ancak, politik hedeflerden biri olarak ağırlıklı olarak katılım üzerine
yoğunlaşmak, bir kez üye olduktan sonra göğüslenecek hak ve sorumluluklar
için hazırlıklı olma şeklindeki daha önemli bir sorunun gözden kaçması riskini
doğurur. Aktif bir AB üyesi olmak, üye olmak için verilen uğraşılardan daha
güçtür. Diğer bir deyişle, bir kez kabul edildikten sonra üyelik yükümlülüklerini
karşılamak daha çok değilse bile her koşulda en az katılım süreci kadar çaba
gerektirir. Bu sebeple, yasal uyumlaştırma ve Phare fonlarının kullanımındaki
ilerleme ile ilgili gerçekleştirilen düzenli raporlama, yapısal fonları da içeren
Topluluk mali enstrümanlarının benimsenmesi ve kullanımına ilişkin eşdeğer
detayda bir raporlamaya dönüşecektir. Kurumlar, katılım süreci ve sonrasında
sürdürülebilir olmalı ve üyelik yükümlülüklerini karşılayabilmelidir. Bunun
ötesinde, söz konusu kurumlar değişen koşullara uyum sağlayabilmelidir.
Böyle bir faaliyetin zamana yaygın, revizyona tabi ve gerekli görülen
aşağıdaki kaynaklar bakımından yoğun şekilde uygulanması beklenir:
Para: Kurum Tesisinin faturası, çok büyük olacak ve yıllar geçtikçe
değişim gösterecektir. Bu değişim, diğer pek çok unsura ilave olarak, idari
faaliyet kapsamının değişimine, performans düzeyine, idarenin maliyet yapısına
ve talep faktörlerindeki değişime (ör. firma sayısı) bağlı olacaktır. Elbetteki
modernleşmek ve Avrupa’yı yakalamak için daha fazlası gerekmektedir.
Hükümetler, politika hayatta kaldığı sürece varlığını sürdürebilecek
kurumlar tesis etmek durumundadır. Mesele, bir çevre koruma kuruluşu
yaratmaktan ziyade çevre mevzuatı yürürlükte kaldığı sürece çevre
denetimlerinin yapılmasını sağlamaktır. Hükümetler, sürdürülebilir nitelikte bir
idari Kurum Tesisini finanse edebilmek üzere (gerek başlangıç ve gerekse
işletme maliyetleri), Topluluk ve diğer donör kurumlardan sağladıkları kaynakları
tamamlamak için bütçelerinde gerekli fon tahsisini gerçekleştirmek zorundadır.
Dikkate alınacak enstrümanlar, kullanıcıya ödetme ve bütçe dışı
harcamaları (kredi enstrümanları, vergi harcamaları, düzenlemeler, bütçe dışı
kuruluşlar) içerir. Söz konusu enstrümanlar Üye Devletler tarafından
kullanılmaktadır; ancak deneyimler, ekonomik maliyetlerin yüksek olabilmesi ve
politik sorunlara yol açabilmesi sebebiyle bu enstrümanların çok dikkatli bir
yönetim ve kontrol gerektirdiğini göstermiştir. Verilen bir hizmetin tüm
maliyetinin kullanıcıya ödetilmesi düşük gelirli, uzak yerlerde yerleşik veya
büyük yığın halindeki kullanıcılara benzer belirli kullanıcı kategorileri için
adaletin sağlanmasında sorunlar doğurur. Bu bağlamda çıkarılacak ana ders,
söz konusu enstrümanların kontrol altında tutulması ve genel mali disiplini
zayıflatmaması için karmaşık kararlara, hesap verebilirlik ve kontrol sistemlerine
gereksinim olduğudur. Söz konusu enstrümanların kullanımı aday ülkelerde
riskli olup, sadece temel mali yönetim ve kontrol sistemlerinin güçlü olduğu
yerlerde öngörülebilmektedir.
22
MALİYE DERGİSİ
Pınar ACAR
Örnek: Standart muhasebe sistemleri, kullanıcıya ödetme sistemi
devreye girdiğinde ortaya çıkan yeni bilgi ve kontrol gereksinimlerine cevap
veremeyebilmekte
ve
iç
prosedürlerin
uyumlaştırılması
zaman
alabilmektedir. Söz konusu durum, Finlandiya’da meydana gelmiştir.
Finlandiya’da pekçok hükümet organizasyonu, yeni faturalama sistemlerinin
yönetimi ve ödemelerin toplanmasının takibi ile ilgili yeni sorumlulukları
üstlenirken ilk etapta sorunlar yaşamıştır.
Beceriler: Bugüne kadar, genellikle “Avrupa ile müzakere edebilmek”
için gerekli kapasitelerin tesisi üzerinde yoğunlaşılırken, bu durum büyük
olasılıkla temel sorunu oluşturmamakta ve geçici nitelik taşımaktadır. Katılımı
müteakiben aday ülkeler kendilerini “Avrupa’nın içinde müzakere eder” durumda
bulacaklar ve bu görev esaslı bir koordinasyon kapasitesini ve AB politikalarının
oluşturulduğu resmi ve gayriresmi alanlara katılabilme yeteneğini gerektirecektir.
Bununla beraber, üyelik ile ilgili yeni kurumlar her alanda ortaya
çıkacaktır. Adalet sistemini de kapsayan kamu hizmetinin tamamında bireyler,
AB politikalarını uygulayabilmek için yeni beceri ve tutumlar geliştirmek
durumunda olacaklardır. İdare ile vatandaş/girişimci arasındaki ilişkinin niteliği
ve yoğunluğu değişim gösterecektir.
Kamu hizmetinde gerekli kaliteyi sağlayabilmek için, kamu hizmeti
yönetimine ilişkin sistemler ile ilgili, sermayenin kıdemli elitlerinin ötesine geçen
radikal reformlara kesinlikle ihtiyaç vardır. En belirgin ihtiyaç maaşlara ilişkindir;
ancak kalite artırımı tüm personel yönetim döngüsüne özeni de beraberinde
gerektirecektir. Bu uygulama, kariyer rotalarını netleştirmekte ve diğer önlemler
ile birlikte hizmet içi eğitimin yaygınlaştırılması ve hükümetin farklı birim ve
düzeyleri arasındaki hareketliliğin geliştirilmesi şeklindeki önlemleri kapsamaktadır.
Kamu görevlilerinin performansı ve kullanıcı tutumları, organizasyon,
fiziksel olanaklar ve prosedürleri kapsayan iş ortamına da bağlıdır. Yeni bir
kanunun işletme rehberi ve formlarına dönüştürülmesi ve etkinlik ve kontrol ile
ilgili görevlerin tasarlanması, yeni kanunun kabul edilmesinden daha maliyetli ve
güç olabilmektedir. İdari organizasyonlara ilişkin değişikliği yönetme becerileri,
tüm uygulama birimlerine büyük çapta yaygınlaştırılmalıdır.
Siyasi destek: İdari kurumların tesisi uzun vadeli bir süreç olup, bu
sürecin sonuçları genellikle daha sonraki yıllarda görülebilmektedir. Ancak söz
konusu süreç, düzenli politikalar ve hırslı katılım takviminin kısa dönem
perspektifi içinde gerçekleşmektedir. Üye Devlet deneyimleri, kurumların
tesisinde devamlı surette üst düzey desteğe ihtiyaç duyulduğunu göstermiştir.
Avrupa Topluluğu bünyesinde tam entegrasyonu başarmak için gerekli yerli
kurumların güçlendirilmesi yönünde süregelen taahhüt, katılım ve Avrupa Para
Birliği’ne geçişi müteakiben İspanya ve Portekiz’in idari ve ekonomik
23
MALİYE DERGİSİ
Pınar ACAR
performanslarında ciddi iyileşmelere sebep olmuştur. Mevcut aday ülkelere
bakıldığında, Avrupa azmi ve AB ile müzakerelerin getirdiği devamlı baskı
beraberinde bir üstünlük sağlayabilmektedir. Hükümetler, üyelik için verilen
desteği devam ettirmek amacıyla gayret gösterme ihtiyacı duyacak ve aynı
zamanda idari modernizasyonun sürdürülmesi için diğer unsurlardan özellikle
de ekonomik olanlardan yararlanacaklardır.
31. Ancak etkili bir politika hareketi için gerekli kapasite artırımına
yönelik, uzun vadeli, ulusal bir gayret olan Kurum Tesisi, sadece kamu idaresi
modernizasyonundan daha fazlasını ifade etmektedir. Politika hedeflerine
ulaşabilmek için benzer nitelikteki kamu-özel sektör aktörlerinin beraber hareket
etmesi gerektiğinden, en geniş anlamı ile Kurum Tesisi, birlikte etkili bir
uygulama gerçekleştiren organizasyonların tümünün oluşturduğu bir takımı
kapsamaktadır. Uygulamaya yönelik kamu idare kapasitesinin geliştirilmesi,
özel sektör muadillerin (ör. ticaret odaları, tüketici dernekleri, özel kalite
sertifikasyon kuruluşları, mesleki organlar) oluşumu ve gelişimini güçlendirecek
tamamlayıcı çabalarla desteklenmektedir.
Kurum tesisinin esasen ulusal bir süreç olmasına karşın, dış
yardım destekleyici olabilir…
32. Avrupa’dan ve diğer donörlerden sağlanan destek, tarihi açıdan bir
yardım akışını ifadesi bakımından mali öneme sahiptir; ancak ihtiyaçlar
karşısında yeterli değildir. Bu yardımların temel amacı, ana araçlarından biri
olan eşleştirme gibi pratik deneyimlere erişimi sağlamaktadır. Söz konusu
deneyimler, harcama yönetimi ve gözetimi veya merkezi hükümet
mekanizmaları gibi evrensel konularda gerek AB Üye Devletlerinin ve gerekse
diğer gelişmiş demokrasilerin sahip olduğu çeşitli deneyimlere erişim sayesinde
ve bunlarla ilgili karşılaştırmalı analizler aracılığıyla zenginleştirilmelidir. Aday
ülkeler yol kat ettikçe birbirlerinden öğrenecekleri daha çok şey olacaktır. Bu
ülkelerin işbirliğine gitmesi Avrupa’nın yararınadır. Dış destek, söz konusu
alışverişe katkıda bulunarak, tüm aday ülkeler arasında ve aday olmayan diğer
Avrupa ülkeleri ile iletişimin sürdürülmesine de yardımcı olacaktır.
…iyi yönetilir ise…
34. Geçmiş deneyimler, kamu idare reformu alanında sağlanan
desteğin yönetimi ile ilgili tartışmaları zenginleştirmektedir. Komisyon, Kurum
Tesisine halihazırda atfedilen büyük önceliğin ortaya konması yönünde daha iyi
hizmet sunumu için önemli adımlar atmıştır. Bu kapsamda alınan derslerden
bazıları aşağıda yer almaktadır :
• Kamu idare reformu destek programları tamamen ulusal siyasi
otoriteye tabi olmalı ve ulusal idari modernizasyon programları kapsamına
alınmalıdır; söz konusu programlar esnek ve ilgili ülkenin idari kültürü ile uyumlu
olacak şekilde tasarlanmalıdır;
24
MALİYE DERGİSİ
Pınar ACAR
• Dış kaynak akışları ve kamu alımları, ulusal mali yönetim süreçleri ile
tamamen entegre edilmeli ve bu unsurların geliştirilmesine öncelik verilmelidir;
• Kurumlar,
ulusal
kaynaklar
ile
sürdürülebilecek
şekilde
tasarlanmalıdır;
• İlk olarak desteğin denetimi ve kontrolü, öncelikli olarak
güçlendirilmesi gereken ulusal otoritelerce üstlenilmelidir;
• Proje yönetim becerileri (tasarım, değerlendirme ve izleme dahil)
daha da geliştirilmelidir;
• Etkili öğrenme, uygulayıcılar arasındaki esnek mübadele süreçleriyle
ve aday ülke memurlarınca kullanılabilen bilgiye erişim sayesinde sağlanır;
• Bölgedeki deneyimin paylaşımı, aktif şekilde kaynak sağlanması ve
teşvik edilmesi gereken değerli bir araçtır.
35. AB müktesebatının uygulanması ile ilgili gayretler büyük önem
taşımaktadır. Hali hazırda aday ülkeler için öncelik taşıyan husus, ulusal yapıya
uyarlanmış, katılım için gerekli acil ihtiyaçlara cevap veren ve en önemlisi
gelecekteki üyelik yükümlülüklerine ilişkin somut temeller oluşturan bir Kurum
Tesisi stratejisinin geliştirilmesidir.
36. Komisyon Görüşlerinde altı çizilen sektörel konular köklü ve uygun
şekilde ele alınırken, genel uyumu ve etkililiği sağlayacak yatay yönetişim
fonksiyonları eş değer öneme sahip hususlardır. Kurumsal düzenleme ve
süreçlerin uygun bir güvenilirlik seviyesinde faaliyet göstermesi, aday ülkelerce
temin edilmelidir.
37. Günümüzün AB müktesebatını uygulayabilmek ve dost Üye
Devletlerle birlikte AB’ye gelecekte etkili şekilde katılabilmek için gerekli idari
kapasitenin güçlendirilmesi, her aday ülke için büyük önem taşımaktadır. Bunu
başarabilmek için, Kurum Tesisinde yeterli kaynağa, geniş çaplı kamu
desteğine ve ulusal politika yapıcıların uzun vadeli taahhüdüne ihtiyaç vardır.
Kolay olmamakla birlikte söz konusu koşullar ulaşılabilecek düzeydedir ve
birkez güvenceye alındığında başarı, şansa kalmayacaktır.
25
MALİYE DERGİSİ
Pınar ACAR
EK: Önemli Terimlerin Tanımları
AB Müktesebatı
Birliğin Antlaşmaları, ikincil mevzuatı ve politikaları ile birlikte Avrupa
Sayıştayı’nın içtihatları nı kapsayan AB Hukuk yapısının tamamıdır.
Avrupa Birliği ile ilgili daha fazla bilgi için, http://europa.eu.int web
sayfasını ziyaret ediniz.
Denetim
Yönetimin gereksinimlerini karşılamak (iç denetim) ya da bağımsız bir iç
denetçi tarafından (dış denetim) yasal gereklilikleri yerine getirmek amacıyla
yürütülen resmi denetimdir. Denetimin kapsamı çok çeşitlidir ve şağıdaki
hususları içerir:
• Mali denetim: mali tablolara ilişkin inceleme ve raporlama ile söz
konusu tabloların esas aldığı muhasebe standartlarının incelenmesini kapsar;
• Uyum ya da uygunluk denetimi: yasal ve idari uyum ile birlikte
idarenin, mali sistemlerin ve yönetime ait kontrol sistemlerinin doğruluğunu ve
uygunluğunu inceler;
• Performans denetimi/paranın yarattığı değerin denetimi: kamu
programlarının ve belirli bakanlık ve kurumların amaçlarına ulaşırken mali,
beşeri ve diğer kaynakların kullanımında sergiledikleri yönetsel ve işlevsel
performansları (ekonomiklik, etkinlikk ve etkililik) değerlendirir.
Kaynak: Effects of European Accession. Part 2: External Audit, SIGMA
Papers: No. 20, SIGMA, OECD, 1997. Ayrıca SIGMA web sayfasında,
http://www.oecd.org/puma/sigmaweb/pubs.htm adresinde mevcuttur.
İmtiyaz
“İmtiyaz” terimi, daha önce devlet tarafından kullanılan ayrıcalık ve
hakların, devletin gerçekleştirmekle yükümlü olduğu faaliyetleri yürüten kişi ve
organizasyonlara devrini ifade eder. İmtiyaz, kamusal görevlerin özel aktörler
tarafından yürütülmesine olanak tanır ve kamu hukuku ile özel hukukun her
ikisine ait unsurları biraraya getiren ikili bir yasal niteliğe sahiptir.
İmtiyaz sözleşmesi, devletin malik sıfatıyla bir sözleşme gerçekleştirdiği
ve sabit olmakla birlikte genellikle uzun dönem için özel bir aktöre tekel hakkı
verdiği (kamu mülkünün kullanımı veya hizmetlerin temininde) spesifik bir
olaydır. Bunun sebebi, imtiyaz sözleşmelerinin genellikle, yüksek sermaye
yoğunluğu ve düşük kiralanabilirlik özelliği taşıyan (ör. otoyol yapımı ve işletimi)
ve kamu idaresinin, özel sermayeyi çekebilmek için belirli avantajlar sağlayan
garantiler temin etmek zorunda kaldığı alanları kapsamasıdır.
26
MALİYE DERGİSİ
Pınar ACAR
İmtiyaz sözleşmesinin spesifik karakteri, özel hukuk sözleşmesinin
niteliklerine rağmen geçerliliğini koruyan ve aşağıdaki iki sebebe dayalı önemli
bir kamu idaresi unsurunda yatmaktadır:
• İmtiyaz öğesi daima kamu mülkiyeti veya kamu fonları ile ilgilidir (bu
sebeple, bir kamu ihalesinin yürütülüyor olması sözleşmesinin yapılması için
gerekli bir önkoşuldur);
• Kamu idaresi, hizmetin devamlılığı ve kalitesinde nihai sorumluğa
sahiptir (bu sebeple, çoğunluğu temsil eden hissedar sıfatıyla özel yasal kurallar
aracılığıyla ya da imtiyaz sözleşmesinde belirtilen kontrol haklarını kullanmak
suretiyle kamu idaresine, özel sektör üzerinde geniş denetim hakları
tanınmıştır).
Kaynak: BORDAS, M. “Legal Aspects in the Field of Public Services
with Special Regard to Concession”, in Jabes, J. and M. VINTAR (eds.), Public
Administration in Transition : Proceedings from the Third Annual Conference
Held in Bled, Slovenia 23-25 March 1995, NISPACee, Bratislava, Slovakya,
1995.
Kopenhag Kriterleri
Haziran 1993’teki AB Konseyi’nde kabul edilmiş olup, üyelik için gerekli
ekonomik ve politik koşulları ifade eder ve aday ülkelerce aşağıdaki özelliklerin
karşılanmasını öngörür:
• Demokrasi, hukukun üstünlüğü, insan hakları ve azınlıklara saygı ile
azınlıkların korunmasını garanti altına alan kurumların istikrarlı olması;
• İşleyen bir piyasa ekonomisi ile birlikte Birlik’teki rekabet baskısı ve
piyasa güçleri ile başa çıkabilme kapasitesi;
• Politik, ekonomik ve parasal birliğin hedeflerine uyumla birlikte üyelik
yükümlülüklerini üstlenebilme yeteneği.
Avrupa Birliği ile ilgili daha fazla bilgi için, http://europa.eu.int web
sayfasını ziyaret ediniz.
Devredilen Hizmetlerin Sunumu
Kamu hizmetlerinin sunumuna ilişkin yeni yaklaşımlar, pek çok OECD
ülkesindeki kamu sektörü reformlarında ele alınan temel bir konudur. Bu konu
kapsamında kuruluşların kullanımı, kamu sektöründe hizmet sunucuların
ticarileştirilmesi veya yarı ticari hale getirilmesi (örneğin, hizmetin bir başkasına
ihale edilmesi), kamu sektörü ile özel sektör arasındaki ortaklıklar ve kamu
hizmetlerinin tamamen özelleştirilmesi yer almaktadır.
Bu tür pekçok düzenlemenin önemli bir özelliği, hükümet ile kamu
hizmeti sunucuları arasında sözleşmesel bir ilişki oluşturmasıdır. Bu durum,
kamu otoritelerinin etkili bir gözlem ve kontrol gerçekleştirme kapasitelerinin
kontrolü yapılırken kimin, ne konuda, kime karşı sorumlu olduğu hususunu
27
MALİYE DERGİSİ
Pınar ACAR
gündeme getirmektedir. Şeffaflık ve açıklık, hizmet sunumunu vatandaş veya
müşteriye yakınlaştırarak ve daha açık hizmet standartları ortaya koyarak
geliştirilebilmektedir; buna karşın değerler çatışması, etik standartlarla ilgili daha
fazla risk ve karışıklık da söz konusu olmaktadır.
Kamu sektöründe etik ile ilgili daha fazla bilgi için, Symposium on Ethics
in the Public Sector: Challenges and Opportunities for OECD Countries: Issues
Paper OECD’s Public Management Service (PUMA) website at: http://www.
oecd.org/puma/gvrnance/ethics/symposium/issues.htm.
Etiksel Altyapı
Sürekli olarak üst düzey davranış standartlarını teşvik eden kamu
sektörü ortamında, etiksel bir altyapının desteğine ihtiyaç vardır. Bu altyapının
unsurları tamamlayıcı ve birbirini destekler özelik taşır ve üç temel başlık altında
gruplandırılabilir:
•
Rehberlik: siyasi liderin güçlü taahhüdü, davranış kuralları ve
mesleki sosyalleşme ile (örneğin öğrenim ve eğitim aracılığıyla) sağlanır;
•
Yönetim: mevcut merkezi bir yönetim kuruluşu veya özel olarak
oluşturulmuş bir organ aracılığıyla ve aynı zamanda kamu hizmetinin özel
koşulları ve yönetim uygulamaları sayesinde sağlanan koordinasyon ile
gerçekleştirilir;
•
Kontrol: bağımsız bir denetim ve soruşturma, etkili hesap
verebilirlik ve kontrol mekanizmalarına ve son olarak idari şeffaflık ile kamunun
müdahelesi ve denetimine olanak tanıyan yasal bir çerçeve ile sağlanır.
Kaynak: Recommendations of the Council on Improving Ethical
Conduct in the Public Service, OECD Document C(98)70, OECD, Paris, 1998.
Kamu sektöründe etik ile ilgili daha fazla bilgi için, PUMA’nın etik ile ilgili
web sayfasını ziyaret ediniz: http://www.oecd.org/puma/gvrnance/ethics/
symposium/issues.htm.
“Avrupa İdare Alanı”
Avrupa Birliği üyeliği, en yoğun şekilde idari düzeyde hissedilen yüksek
dereceli bir karşılıklı bağımlılık yaratmaktadır. Buna karşın, idari organizasyon
veya kamu yönetimi ile ilgili hiçbir Topluluk kuralı mevcut değildir. Doğrudan
yetkisi olmamakla birlikte Avrupa Birliği, özellikle ulaşılması gereken sonuçlar
şeklinde belirlenen yükümlülükler getirerek (obligation de resultat) Üye
Devletlerdeki yönetişimi etkilemektedir.
Bu temelde Avrupa Birliği; gelecekteki ve mevcut Üye Devletlerin,
Topluluk standart ve kararlarını kendi yasal sistemlerine entegre ederek
güvenilir bir yönetişim sistemine sahip olmasını ve bu standart ve kararların
etkili şekilde uygulanması ve yürütülmesinin sağlanmasını talep etme hakkına
sahiptir.
28
MALİYE DERGİSİ
Pınar ACAR
İşte bu bağlamda “Avrupa İdare Alanı”, Üye Devletlerdeki kamu
görevlilerinin düzenli olarak biraraya geldiği, bilgi alışverişinde bulunduğu ve
kamu idaresi ile ilişkili konular üzerinde ortaklaşa inceleme yaptığı bir forum
çerçevesinde yavaş yavaş şekillenmektedir. Hukun üstünlüğü için gerekli olan
idari güvenilirlik, etkili politika uygulama ve ekonomik gelişim söz konusu alanın
temel özellikleri arasında yer almaktadır.
Kaynak: Preparing Public Administrations for the European
Administrative Space, SIGMA Papers: No.23, SIGMA, OECD, 1998. Ayrıca
SIGMA web sayfasında, http://www.oecd.org/puma/sigmaweb/pubs.htm
adresinde mevcuttur.
Müktesebatın Üstlenilmesine İlişkin Ulusal Programlar (NPAA)
Her aday ülke ile Katılım Ortaklığı (APs11) oluşturulmasına ilişkin 4
Şubat 1998 tarihli Avrupa Komisyonu kararını müteakiben aday ülkeler,
Müktesebatın Üstlenilmesi İlişkin bir Ulusal Program (NPAA) hazırlamaya davet
edilmişlerdir. NPAA, AP’de belirtilen her önceliğin ne şekilde uygulanacağını
detaylı şekilde gösteren, takvim ile birlikte beşeri ve mali kaynakların dağılımına
ilişkin taahhütlerin de yeraldığı bir belgedir. Komisyon kendi tarafında,
ilerlemeye ilişkin olarak yaptığı düzenli revizyonlar için önemli girdi sağlayan
NPAA’in oluşturulması ve müteakip revizyonu hakkında her aday ile sürekli bir
diyalog halinde olmak durumundadır. AP’nin izlenmesi, Avrupa Anlaşması
olarak belirtilen mekanizma aracılığıyla gerçekleştirilecektir (Alt-komiteler,
Ortaklık Komitesi ve Konseyi).
Avrupa Birliği ile ilgili daha fazla bilgi için, http://europa.eu.int web
sayfasını ziyaret ediniz.
Bütçe Dışı Harcamalar
“Bütçe dışı harcamalar ve mali riskler” ile ilgili birçok tanım kullanılmakla
birlikte, söz konusu terim genellikle hükümet tarafından gerçekleştirilen fakat
hükümet bütçesi ya da borçlar tablosunun dışında tutulan mali nitelikli
harcamaları belirtmektedir. Bu tip mali yükümlülükler farklı biçimler alabilmekte;
doğrudan bir harcama, mali yükümlülük ya da vazgeçilen gelirleri beraberinde
getirmektedir. Söz konusu yükümlülükler açık (örneğin hükümet kanunu veya
sözleşme ile tanınmış) veya üstü kapalı (kamusal beklentilere ya da çıkar
gruplarının baskılarına dayalı moral bir yükümlülük); doğrudan (kesin) veya
koşullu (özel bir olayın gerçekleşmesine bağlı olarak) olabilmektedir. Bu
borçlara ait temel kategoriler ile ilgili aşağıda bazı örnekler verilmektedir:
• Mükelleflere verilen destek nedeniyle kaybedilen gelirler (vergi
harcamaları);
11
Accession Partnerships
29
MALİYE DERGİSİ
Pınar ACAR
• Merkez bankası veya diğer mali kurumlar aracılığıyla bağımsız ya da
özel borçlulara verilen destekli krediler ve borç garantileri;
• Devlet sigorta planları (ör. mevduat sigortası, sel ya da savaş riski
sigortası);
• Örneğin bölgesel veya yerel bir otoritenin borç yükümlülüklerini
karşılamada temerrüde düşmesi veya bir bankanın batması durumunda
sağlanan dolaylı garantiler;
• Bütçe kapsamı dışındaki özel tüzel kişilerce gerçekleştirilen doğrudan
harcamalar (bütçe dışı kurumlar, kamu işletmeleri);
• Özel tüzel kişiler için getirilen özel maliyetler (düzenleme).
Bu borç ve risklerin tamamının resmi olarak bütçe kapsamında
belirtilmesi gerekli değildir. Gerçekten de, bazı durumlarda böyle bir uygulama
mali piyasalarda yersiz bir belirsizlik yaratarak hükümet için tehlike yaratabilir.
Ancak, hükümetin tüm bu mali borç ve risklerle ilgili bir değerlendirme yapması
ve ilgili stratejiler geliştirmesi önem taşımaktadır.
Kaynak: The Control and Management of Government Expenditure,
OECD, 1987.
Ombudsman
Pekçok farklı ombudsman türleri mevcut olmakla birlikte, bu kurumların
ayırtedici özelliği genellikle Parlamentoya cevap veren bağımsız bir yasal
otoriteye (kanun veya hatta anayasa ile oluşturulan) sahip olmasıdır. Söz
konusu kurumlar, idare hukuku ve yargısal incelemenin sağladığı temel
garantileri tamamlayıcı bir rol oynamaktadır. Yetki alanı tüm idari çerçeveyi
kapsayabilen ya da bu idari çerçeve içindeki belirli alanlarla sınırlı olabilen
Ombudsmanın görevi, kişi veya grupların idari otoritenin eylemleri ile ilgili
şikayetlerini incelemektir. Ombudsman çok farklı biçimler alabilmektedir.
Örneğin, İdareden Sorumlu İngiliz Parlamento Komisyoneri merkezi idare
hakkındaki şikayetleri incelerken, Ulusal ve Etnik Azınlık Hakları ile İlgili Macar
Komisyonu azınlıklarla ilgili şikayetleri incelemekte, Polonya’da Vatandaş
Hakları ile İlgili Komisyon genel olarak medeni haklarla ilgili ihlalleri takip
etmektedir. Genel olarak ombudsmanın yetkisi, olaylardan doğrudan
etkilenenlerce öne sürülen bireysel şikayetleri incelemekle sınırlıdır.
Ombudsmanlar tipik olarak, denetim altındaki idareden istek üzerine
belge ve diğer delilleri talep etme yetkisine sahip olmakla birlikte, düzeltici
eylemleri talep etme veya cezai yaptırımda bulunma yetkisine sahip değildir;
söz konusu yetki idareye tavsiyelerde bulunma ve kamunun, parlamentonun ve
hükümetin baskılarına dayalı olarak söz konusu tavsiyelerle ilgili idarenin
harekete geçip geçmediği izlemekle sınırlıdır. Ombudsman, sadece kamu
idaresinin hesap verebilirliğini güçlendirmede önemli bir rol oynamakla kalmaz,
aynı zamanda kötü idare örneklerini ifşa ederek ve kamunun beklentileri ile ilgili
kamu görevlilerinin bilincini artırarak idari kalitenin iyileştirilmesine de yardımcı
olur.
30
MALİYE DERGİSİ
Pınar ACAR
Kaynak: Administrative Procedures and the Supervision of
Administration in Hungary, Poland, Bulgaria, Estonia and Albania, SIGMA
Papers: No.17, SIGMA, OECD. 1997. Ayrıca SIGMA web sayfasında,
http://www.oecd.org/puma/sigmaweb/pubs.htm adresinde mevcuttur.
Performans Standardı
Performans yönetimine ilişkin bir yaklaşım benimsenirken iki temel konu
üzerinde durmak gerekir. İlk olarak, neler performans ölçümü olarak
kullanılacaktır? Bu ölçüm, belirlenmesi ve ölçümü kolay olan ancak elde
edildiğinde politik hedeflere gerçekten ulaşabilmek için tek başına yeterli
olmayan çıktılar; ya da polika sonuçlarının genellikle kontrol edilemeyen pekçok
dış faktörden etkilendiği düşünüldüğünde kamu yöneticilerinin güçlükle sorumlu
tutulabildiği sonuçlara dayanmaktadır (örneğin yerel işsizlik oranındaki azalma).
Bu örneklerin ortaya koyduğu gibi, çıktılar ile sonuçlar arasındaki ilişkiyi
anlamak performans ölçümü için gerekli bir önkoşuldur.
İkinci temel mesele ulaşılmak istenen performans düzeyleri belirlenirken
ortaya çıkmaktadır. Performans ölçüsü olarak çıktılar üzerine yoğunlaşmak,
verilen bir kamu hizmetinin tahmini olarak üreteceği “birimler”in hesaplanmasını
gerektirecektir (örneğin, verilen eğitimin kaç saat olduğu). Performans ölçüsü
olarak sonuçların kullanılması ise, belirli bir politika meselesinin eylemlerden ne
derece etkilendiğinin tespiti ile ilgilidir (örneğin, eğitim alan kişiler arasındaki
işsizlik oranının azalma yüzdesi).
Kaynak: In Search of Results: Performance Management Practices,
OECD,
1997.
Ayrıca
SIGMA
web
sayfasında,
http://www.oecd.org/puma/sigmaweb/pubs.htm adresinde mevcuttur.
Kamu Alımları (scrutiny-gözetim-araştıra)
Hükümetin özel sektörden sağladığı mal ve hizmet alımları, çoğu
ülkenin kamu harcamalarında büyük yer tutmaktadır. Söz konusu faaliyetler,
kamu alımları ile ilgili ulusal mevzuat tarafından düzenlenmekte ve şeffaflık,
açıklık ve adil rekabet şeklindeki uluslararası standartlar ile yönlendirilmektedir.
Ekonomik olarak etkin bir kamu alımı sistemlerinin kurulması aşağıdaki
unsurları gerektirir:
• işleyen ve tutarlı bir idari ve yasal çerçevenin tasarlanması;
• eğitimli personel, eğitim ve “eğiticilerin eğitimi” programlarının
geliştirilmesi;
• açık rekabet, alım süreçlerinde kamu denetimi ve tedarikçilerle ilgili
rekabetçi bir havuz oluşturulmasını destekleyen bilgi ve veri sistemleri;
• sahtekarlık, israf ve yolsuzluğu önlemek üzere iç kontrol sistemleri ve
dış denetim ile daha da güçlendirilmiş etkili mekanizmalar;
31
MALİYE DERGİSİ
Pınar ACAR
• Şikayetlerin incelenmesi ve alım süreçlerinin denetimi ile ilgili açık ve
tarafsız uzlaşmazlıkların çözümü prosedürleri.
Kaynak: Public Procurement, SIGMA Policy Brief: No.3, SIGMA, OECD,
1997. Ayrıca SIGMA web sayfasında, http://www.oecd.org/puma/sigmaweb/
pubs.htm adresinde mevcuttur.
Düzenleyici Etki Analizi
Düzenleyici Etki Analizi (RIA), bir düzenlemenin ve bu düzenleme ile
ilgili alternatiflerin olumlu ve olumsuz etkilerini sistematik olarak değerlendiren
bir tekniktir. Söz konusu analiz, hükümetin yüksek kalitede analiz yapabilme,
fayda-zarar analizini kapsayan analitik metotları uygulayabilme, veri
toplayabilme ve tahminlerin gerçekçi olmasını sağlamak üzere kamu ile görüş
alışverişinde bulunabilme kapasitesine dayanmaktadır.
Başarılı bir düzenleyici etki analizi aşağıdaki alanlara katkıda
bulunabilmektedir:
• Hükümet faaliyetlerinin gerçek dünyadaki etkilerinin daha iyi
anlaşılabilmesini sağlamak (analitik araç);
• Çoklu politika amaçlarını entegre etmek (koordinasyon aracı);
• Hükümetin cevap verebilirliğini iyileştirmek üzere şeffaflık ve
görüş alışverişini geliştirmek (görüş alışverişi aracı);
• Hükümet kararları ile ilgili daha kapsamlı bilgi sağlayıp söz
konusu hükümet kararlarının topluma ne şekilde fayda sağladığını
göstererek hükümetin hesap verebilirliğini iyileştirmek (hesap verebilirlik
aracı).
Kaynak: OECD Reference Checklist for Regulatory Decision-Making,
OECD, 1995. Bu belge ayrıca, Recommendation of the Council of the OECD on
Improving the Quality of Regulation adlı belgeye ekli olarak PUMA web
adresinde
de
mevcuttur:
http://www.oecd.org/puma/refreg/pubs/rco95.
Düzenleyici Etki Analizi ile ilgili ilave bilgiye, http://www.oecd.org/puma/
refreg/ria.htm sayfasından ulaşılabilir.
Hukukun Üstünlüğü
Yasal hükümlerin istikrarlı olarak uygulanması hukukun üstünlüğü
ilkesinin somut kanıtıdır; örneğin kamusal ve özel organların mevzuat
hükümlerine uygun hareket etmesi ve etmediği takdirde ise cezai bir yaptırım
riski ile karşı karşıya gelmesi beklenecektir. Kamu idaresinin niteliği gereği,
hukukun üstünlüğü ilkesi, idari bir organın sadece hukuk veya daha üst bir
otorite ile verilen bir yetkiye sahip olması ve bu yetkinin sadece hukukun
belirlediği şekilde kullanılacağı anlamına gelmektedir. Hukukun üstünlüğü;
katiyet ve öngörülebilirliği, eylemlerde istikrarı ve uygulamada eşitliği, kişilere
32
MALİYE DERGİSİ
Pınar ACAR
saygıyı, idari eylemin yargılanmasında objektif standartların esas alınmasını
desteklemektedir.
Kaynak: Administrative Procedures and the Supervision of
Administration in Hungary, Poland, Bulgaria, Estonia and Albania, SIGMA
Papers: No.17, SIGMA, OECD, 1997. Ayrıca SIGMA web sayfasında,
http://www.oecd.org/puma/sigmaweb/pubs.htm adresinde mevcuttur.
Üst Denetim Kurumu (SAI12)
Üst Denetim Kurumu, devletin en yüksek kamu denetim fonksiyonunu
kanuna dayanarak yürütmek suretiyle atanan, kurulan ya da organize edilen
Devlete ait bir kamu organıdır. Bu kurumun aldığı biçimler büyük farklılıklar
göstermektedir. Bu sebeple, örneğin Almanya’daki Üst Denetim Kurumu
Federal Sayıştay iken İrlanda’da bu görevi Kontrolör ve Genel Denetçiler Ofisi
yürütmektedir.
Kaynak: Effects of European Accession. Part 2: External Audit, SIGMA
Papers: No.20, SIGMA, OECD, 1997; Central Bank Audit Practices, SIGMA
Papers: No.24, SIGMA, OECD, 1998. Ayrıca SIGMA web sayfasında,
http://www.oecd.org/puma/sigmaweb/pubs.htm adresinde mevcuttur. Üst
Denetim Kurumları Uluslararası Organizasyonu (INTOSAI13) ile ilgili bilgi için, bu
organizasyona ait web sayfasını ziyaret ediniz: http://www.intosai/magnet.at/
intosai/.
Kullanıcıya Ödetme
Kullanıcıya ödetme sistemini uygulayabilmek için gerekli önkoşullar,
mevcut açık bir kullanma klavuzu ve sıkı bir kontrol sistemi ile etkili denetim
prosedürlerinden oluşmaktadır. Hükümet hizmetlerinin kullanıcılarca ödenmesi
pekçok OECD ülkesinde giderek yaygınlaşmakta olup, aşağıdaki amaçlara
ulaşmayı hedefler:
• Bütçe açıklarının azaltılması;
• Hizmetlerle ilgili maliyet ve faydaların, bu hizmetleri sağlayan kişi ve
hükümet organizasyonları için daha belirgin hale gelmesi;
• Genel mükellef üzerindeki maliyet yükünün, hizmetin doğrudan
yararlanıcılarına aktarılması;
• Hizmetlerle ilgili kullanıcı taleplerini disipline etmesi;
• Müşteri odaklı yönetim ve hizmet sağlayıcıların mali ve hizmet
performanslarında iyileştirme sağlanması için destek vermesi;
• Piyasaların ve rekabetin gelişimini teşvik etmesi.
12
13
Supreme Audit Institutions
International Organisation of Supreme Audit Institutions
33
MALİYE DERGİSİ
Pınar ACAR
Kullanıcıya ödetme sisteminin getirilmesi veya bu kapsamdaki önemli
değişiklikler aşağıdaki unsurlarla birlikte gerçekleştirilmelidir:
• Kullanıcılarla görüş alışverişi;
• Hizmet sunumunun tam maliyeti ile makbuzların muhatabının
belirlenmesi;
• Etkili ve etkin bir tahsilat sistemi;
• Organizasyonel peformansın iyileştirilmesi ve izlenmesi için önlemler;
• Uygun fiyatlandırma stratejileri;
• Hakkaniyet ilkesine özen gösterilmesi.
Kaynak: Best Practice Guidelines for User Charging for Government
Services, PUMA Policy Brief: No.3, http://www.oecd.org/puma/pubs/index.htm.
Gönüllü Uyum
Kamu idaresinin izlediği politika hedeflerine erişim, büyük oranda
vatandaş ve işletmelerin düzenlemelere gönüllü olarak uymasına bağlıdır.
Bireysel mükelleflerin vadesi gelen tutarların hesaplanması ve transferine ilişkin
yoğun iş yükünü üstlendikleri, gelir vergisinin tahsilatı süreci buna örnek olarak
verilebilir. Bu bağlamda, kamu yetkililerince uygulanan yaptırımın temel
etkisinin, uyumsuzluğu caydıracak düzenlemeleri takip eden kişilerdeki “uyum
isteğini” güçlendirip güçlendirmediği tartışmalı bir konudur.
Uyum maliyeti (bir endüstri tesisinin geliştirilmesi için gerekli olan
sermaye yatırımlarında olduğu gibi) yürütme fonksiyonunun sonuçları
(uyumsuzluk halindeki yaptırımın büyüklüğünün, uyumsuzluğun tespit edilme
olasılığı ile çarpımı) ile karşılaştırıldığında elde edilen sonuç, uyumsuzluğun
gerçekten çekici bir seçenek olup olmadığı konusunda düzenlemeye tabi tüzel
kişiler için kaba bir gösterge sağlayacaktır. Algılamalar bu tür hesaplamalarda
önemli rol oynamaktadır; kamu otoriteleri uygulanan yaptırımın düzeyini
yükselterek ya da denetim sayısını artırarak veya her ikisi ile uyumu sağlamak
üzere “dengeleri sarsabilmektedir”. Çok açıktır ki, belirli bir alanda denetim
sayısının artırılması bütçe kısıtlamaları nedeniyle makul olmayabilir; aynı
şekilde çok yüksek ceza seviyelerin uygulanması tahsilatın zorluğu ortaya
çıktığında aksi bir etki yaratabilir. Bunlara alternatif diğer bir seçenek, tespit
edilen ve yaptırım uygulanan örnekleri geniş çapta kamuya duyurarak,
düzenlemeye tabi tüzel kişilerin algıladığı tespit edilme olasılığını artırmak ve
böylece söz konusu kişilerin uyum yönündeki çabalarını güçlendirmektir.
Kaynak: Administration as Service, The Public as Client, OECD, 1987.
34
MALİYE DERGİSİ
Osman SARAÇ
Kamu Mali Yönetimi ve
Kontrol Kanunu ile Yapılan
Düzenlemelerin Değerlendirmesi
Osman SARAÇ*
1. GİRİŞ
Ülkeler arasındaki gelir düzeyi farklılığı bütçeleri ciddi olarak etkiler.
Gelir düzeyi düşük ülkelerde yetersiz gelir yeteri kadar kaynak mobilize
edilememesine yol açar. Belirsizlik ise harcama ve gelir akımlarının kontrol
edilememesi demektir. Gelir rahatlığı ve tahmin edilebilirlik belli bir bütçe
bazında küçük küçük tedrici değişiklikler olmasına yol açar. Tedrici değişme
orantılı değişme veya önceliklere göre artış olarak kendini gösterebilir. Bu da
bütçenin tahmin edilebilirliğine ve bütçe belgesinin istikrarlı bir çerçeveye sahip
olmasına yol açar.
5018 sayılı Kamu Malî Yönetimi ve Kontrol Kanunuyla, mevcut sistemin
değiştirilerek daha etkin olması, Ulusal Program ve Politika Belgesi'nde de yer
aldığı üzere uluslararası standartlara ve Avrupa Birliği normlarına uygun bir
kamu malî yönetim ve kontrol sisteminin oluşturulması hedefiyle yola çıkılmıştır.
Kanunun felsefesi, kurduğu çatı ortaya konulacak; eksiklikleri, ve önerilerimiz de
bölümler halinde yer alacaktır.
2. 5018 SAYILI KANUNUN HEDEFİ VE KANUNUN GEREKÇESİ
2.1. 5018 Sayılı Kanunun Hedefi
Bütçeleme ve bütçenin kontrol mekanizmalarına bakıldığında, dünyada
tipik bir takım sistemlerin bulunduğunu görürüz:
1) İngiliz Sistemi: Birleşik Krallık'da ve kolonilerinde, bazı Asya,
Afrika ve Karaip ülkelerinde bulunmaktadır. Bazı özellikleri, özellikle harcama
kontrol yöntemleri Orta Doğu ülkelerinde de görülür. En yakın örneği Yeni
Zelanda'da görülmektedir. Bütçe süreci ampirisizmi ve pragmatizmi yansıtır.
Osman SARAÇ: 1973 Konya doğumlu olup Ankara Üniversitesi Siyasay Bilgiler
Fakültesi, Uluslararası İlişkiler Bölümü mezunudur. Halen Maliye Bakanlığında Maliye
Müfettişi olarak görev yapmaktadır.
122
MALİYE DERGİSİ
Osman SARAÇ
Bütün gelir ve giderlerin konsolide bir fonda toplanması; bütçenin esas olarak
harcama bakımından yapılması ve gelir yanından ayrılmış olması; harcamacı
kurumların bütçe uygulaması sırasında farklı derecede denetime tabi olmasıdır.
2) Fransız Sistemi: Fransa'da ve eski Fransız sömürgelerinde
benimsemiş sistemdir. Esas olarak, güçlü bir mali denetim sisteminin ve
merkezi bir hazinenin varlığı gibi iki ilke üzerine oturur. Denetim sistemi üç
düzeyde işler. Harcamacı kurumlara bağlanmış ve mali işlemlerden, paranın
toplanmasından ve dağıtımından sorumlu saymanlar ve daha yüksek yetki ve
sorumluluğa sahip denetçiler. Fransız hazinesi sadece nakit yöneticisi değil aynı
zamanda kredi veren bir bankerdir. Kamu kuruluşlarının mevduatını da kabul
eder.
3) Avrupa Sistemleri: Ana sistemler Hollanda, İtalya ve Portekiz
sistemleridir. Bu sistemler bu üç ülkeninkine paralel olarak Endonezya, Somali
ve eski Portekiz kolonilerinde çeşitli derecelerde kabul edilmiştir. Hollanda
sistemi bütçelemede amortisman ayrılması, tahakkuku temel alan muhasebe
sistemi gibi ticari ilkelere daha çok dayanır. İtalyan bütçe sisteminde mali yılın
ötesine uzanan fonların varlığı, Genel denetim organı tarafından ayrıntılı
denetim önemli özelliklerdir. Portekiz sistemi diğerlerinden daha büyük ölçüde
bütçeye yasal yaklaşım ve bütçe tahsislerinin yıllık olarak yasaya bağlanması
özelliklerine sahiptir. Almanya'nın sistemi diğer Avrupa ülkelerindekinden pek
farklı değildir, başka bir ülke sistemini de etkilememiştir.
4) ABD Sistemi: Temel özelliği harcamaların ve gelirlerin genel bütçe
ve yasal onaya tabi olmayan çok sayıda fondan oluşmasıdır. 1980'lerde analitik
amaçla, genel bütçe, nakit bütçesi ve milli hesaplar çerçevesinde yapılmış
bütçeden oluşan bütünleştirilmiş bütçe yapılmaya başlanmıştır.
5) Uzak Doğu Sistemi: Japon sisteminden etkilenmiştir. Bütçe sistemi
genel bütçe, yarı ticari ve ihtisaslaşmış faaliyetlerin özel bütçeleri ve en önemlisi
yatırım borçlanması programı olan bütçe dışı fonları kapsar. Bütçe özel
hesaplara transferleri konsolide etmeden gösterir. Bu uygulamalar Güney Kore,
Filipinler ve Tayland'da da görülür. Filipinler 1950'lerde bütçe sistemini
Amerikan sistemine uyarladı, fakat fon uygulamasını korudu.
6) Latin Amerika Sistemi: Aslında bir ölçüde amorf, orijinal İspanyol
etkisinden sonra kendi deneyimleriyle şekillenmiş bir sistemdir. Temel özellikleri
gelirlerin tahsisi (earmarking), kamu faaliyetlerinin özerk kuruluşlarca
yürütülmesi biçimindeki ademimerkeziyetçilik, nakite dayanmayan temel,
muhasebe ve denetim mekanizmalarının birleştirildiği mekanizmanın varlığıdır.1
Türkiye, bütçeleme sistemini, yıllardır olumsuz etkileyen teknik ve politik
etkenlerin etkisiyle, yeni bir mali yönetim ve denetim anlayışı ihtiyacını
hissetmiş; nihayet 11.10.1995 tarihinde Maliye Bakanlığı ve Dünya Bankası
1
İhsan GÖREN, 23/Kasım/1999 Tarihinde İstanbul/Divan Otel’de Düzenlenen, “Kamu
Mali Yönetiminin Yeniden Düzenlenmesi Bağlamında Sayıştay” Konulu Seminer,
www.tesev.org.tr
123
MALİYE DERGİSİ
Osman SARAÇ
arasında "Kamu Mali Yönetim Projesi"nin "Harcama Yönetimi" sistemini
çözümlemeye yönelik bir proje anlaşması imzalanmıştır.
Ardından, IMF İcra Direktörleri Kurulu’nun 6’ncı gözden geçirmeyi
onaylayabilmesi için Kamu Mali Yönetimi ve Denetimi Yasa Tasarısının
yasalaştırılması ön şart olarak ileri sürülmüştür.
Daha sonra, Avrupa Birliği’ne uyum sürecinde, yasa tasarısı Maliye
Bakanlığı tarafından “Avrupa Birliği ve uluslararası standartlarla uyumlu bir
kamu iç kontrol sistemi oluşturulması” amacıyla, 3 Ağustos 2002 tarihinde
T.B.M.M.’ne sunmuştur. Seçim döneminde kadük olan tasarı, 58. Hükümet Acil
Eylem Planında da ilk altı aylık tedbirler arasında yer almış ve 59. Hükümetçe
tekrar Meclis’e sunulmuştur. “Yönetişim” uygulamaları çerçevesinde, yasanın
hazırlanmasında ve yönetişim toplantılarında TESEV, TOBB, TÜSİAD ve
Uluslararası Yerel Yönetim Birliği (IULA) de hazır bulunmuştur.2
2.2. 5018 Sayılı Kanunun Gerekçesi
Kalkınma planları ile bütçeler arasında sıkı bir bağ kurulamaması, bazı
malî işlemlerin bütçelerde yer almaması, bütçe uygulamalarının malî yılla sınırlı
olması ve çok yıllı bütçeleme sisteminin olmaması sistemin başlıca eksiklikleri
olarak ön plana çıkmaktadır. Kamu Malî Yönetimi ve Kontrol Kanunuyla, mevcut
sistemin değiştirilerek daha etkin olması, Ulusal Program ve Politika Belgesi'nde
de yer aldığı üzere uluslararası standartlara ve Avrupa Birliği normlarına uygun
bir kamu malî yönetim ve kontrol sisteminin oluşturulması amaçlanmış; diğer
taraftan Kanunla, bütçe kapsamının genişletilmesi suretiyle bütçe hakkının en
iyi şekilde kullanılması, bütçe hazırlama ve uygulama sürecinde etkinliğin
arttırılması, malî yönetimde şeffaflığın sağlanması, sağlıklı bir hesap verme
mekanizması ile harcama sürecinde yetki-sorumluluk dengesinin yeniden
kurulması, etkin bir iç kontrol sisteminin oluşturulması ve bu suretle çağdaş
gelişmelere uygun yeni bir kamu malî yönetim sisteminin oluşturulması
öngörülmüştür.
Bu çerçevede özetle,
- Bütçe türleri uluslararası standartlara kapsamında yeniden
tanımlanmakta ve sınıflandırılmaktadır. Katma bütçe kaldırılmakta ve bu
kapsamda yer alan kamu idareleri idari ve malî statüsüne göre genel bütçeli ya
da özel bütçeli idare haline getirilmektedir. Ayrıca, döner sermaye işletmeleri ve
fonların gelir ve giderlerinin ilgili oldukları idare bütçesine dahil edilmesi
sağlanmakta; bunların belirli bir süre sonunda tasfiye edilmesi öngörülmektedir.
- Kamu idarelerinin tüm gelir ve giderlerinin bütçelerinde yer alması
sağlanmakta, bütçe dışında gelir elde edilmesi ve gider yapılması
önlenmektedir.
2
A.Alpay DİKMEN, “Kamu Mali Yönetim ve Kontrol Kanunu Tasarısı Üzerine
Değerlendirmeler”, Cumhuriyet, 7.11.2003
124
MALİYE DERGİSİ
Osman SARAÇ
- Genel idareye dahil kamu idarelerinin son iki yıla ait bütçe
gerçekleşmeleri ile izleyen iki yıla ait gelir ve gider tahminlerinin Merkezi İdare
Bütçe Kanununun ekinde yer alması esası öngörülmektedir.
- Mahallî idareler ve sosyal güvenlik kurumlarının bütçe büyüklükleri
Türkiye Büyük Millet Meclisinin bilgisine sunulmaktadır.
- Düzenleyici ve denetleyici kurumlar, Kanunda sayılan sınırlı sayıdaki
maddeye tâbi olmakla birlikte genel olarak Kanun kapsamı dışında tutulmakta;
malî özerkliklerini zedeleyecek herhangi bir hükme yer verilmemektedir.
- Vergi muafiyeti, istisnası ve indirimleri ile benzeri uygulamalar
nedeniyle vazgeçilen kamu gelirleri cetveli Merkezi İdare Bütçe Kanununa
eklenmektedir.
- Bütçe hazırlama ve uygulama sürecinde etkinliğin arttırılması
amacıyla, bütçe hazırlama çalışmalarına daha erken başlanılmakta, kamu
idarelerinin bütçeleri üzerinde daha ayrıntılı hazırlık ve sağlıklı tahmin yapması
sağlanmakta ve malî yönetimde çok yıllı bütçeleme sistemine geçilmektedir. Bu
çerçevede, plan-bütçe ilişkisi güçlendirilerek kamu idarelerinin stratejik plan
hazırlamaları ve bütçelerini bu plana dayandırmaları öngörülmekte, amaçların
ve hedeflerin bütçe büyüklükleri ve sürdürülebilir finansman planı düzeyinde
hangi ekonomik koşullarda gerçekleştirileceğine ilişkin olarak kamu idarelerine
orta vadeli program ve malî plan ile yol gösterilmektedir.
- Diğer taraftan bir iç kontrol sistemi oluşturulmakta ve kamu idarelerinin
bütçe uygulama sürecindeki inisiyatiflerinin artırılması hedeflenmektedir. Kamu
idarelerine bütçe hazırlama ve uygulamaya ilişkin görevlerine ek olarak,
harcama öncesi kontrol yetkisi verilmekte ve iç denetçilik müessesesi
oluşturulmaktadır.
- Kamu idarelerinin malî işlemleri, kurulacak malî hizmetler birimleri
tarafından yapılacak, bütçe sınıflandırmasında ödenek tahsis edilen yöneticiler
harcama yetkilisi olarak karar vermeye yetkili olacak, iş ve işlemler harcama
yetkilisi tarafından verilen harcama talimatı üzerine gerçekleştirme görevlileri
tarafından yerine getirilecektir. Saymanların ödeme aşamasındaki uygunluk
denetimi yapma görevleri sona erdirilerek, bunun yerine kamu idaresi
başkanına bağlı olarak çalışacak malî kontrol yetkilisine, harcama sürecinin
belirli aşamalarında kontrol görevi verilmektedir.
- Kanun ile malî yönetimde şeffaflığın sağlanması ve sağlıklı bir hesap
verme mekanizmasının kurulması, kamu kaynaklarının elde edilmesi ve
kullanılması sırasında gerekli bilginin gerekli zamanda verilmesi suretiyle
kamuoyu denetiminin sağlanması, kamu hesaplarının uluslararası standartlara
uygun bir muhasebe düzenine göre tutulması sağlanmaktadır. Diğer taraftan,
kamu idarelerince idare faaliyet raporu, mahalli idareler için İçişleri Bakanlığınca
değerlendirme raporu ve Maliye Bakanlığınca genel faaliyet raporu
düzenlenmesi öngörülmekte, ayrıca diğer yöntemlerle malî yönetim verilerinin
ve malî istatistiklerin düzenli olarak kamuoyuna açıklanması hedeflenmektedir.
- Sayıştayın harcama öncesi vize ve tescil işlemleri kaldırılmakta,
Maliye Bakanlığınca yapılan taahhüt ve sözleşme tasarılarının vizesi işlemi ise
125
MALİYE DERGİSİ
Osman SARAÇ
yönetsel sorumluluk ve malî kontrol yetkisinin paylaştırılması ilkesi çerçevesinde
kamu idarelerine bırakılmaktadır. Böylece bir yandan bütçe işlemlerine hız
kazandırılırken, diğer yandan Sayıştay'ın dış denetim organı olarak sadece
harcama sonrası denetime odaklanmasına imkân tanınmaktadır. Ayrıca genel
idareye dahil kamu idarelerinin tamamı, dış denetim kapsamına alınmaktadır.3
3. 1982 ANAYASASININ BÜTÇE İLE İLGİLİ HÜKÜMLERİ
2709 sayılı Türkiye Cumhuriyeti Anayasası4nın dördüncü kısmının
birinci bölümü (md. 161-164) bütçeleme sürecine ayrılmıştır.
Anayasa, Devletin ve kamu tüzelkişilerinin harcamalarının yıllık
bütçelerle yapılacağını bildirmiştir. Bütçe kanunlarının, kalkınma planları ile ilgili
yatırımlar veya bir yıldan fazla sürecek iş ve hizmetler için özel süre ve usuller
koyabileceği; ancak bütçe kanununa, bütçe ile ilgili hükümler dışında hiçbir
hüküm konulamayacağı belirtilmiştir. Ayrıca, bütçenin TBMM’de Genel Kurulda
görüşülmesi sırasında, gider artırıcı veya gelirleri azaltıcı önerilerde
bulunulamayacağı hükme bağlanmıştır.
Bakanlar Kurulunun, genel ve katma bütçe tasarıları ile milli bütçe
tahminlerini gösteren raporu, mali yıl başından en az yetmiş beş gün önce,
Türkiye Büyük Millet Meclisine sunacak; bütçe tasarıları ve rapor, kırk üyeden
kurulu Bütçe Komisyonunda incelenecektir. Bütçe Komisyonunun elli beş gün
içinde kabul edeceği metin, Türkiye Büyük Millet Meclisinde görüşülür ve mali
yıl başına kadar karara bağlanacaktır.
Anayasada “genel” ve “katma” bütçe kavramlarından bahsedilmiş;
bunlara verilen ödeneğin, harcanabilecek miktarın sınırını göstereceği;
harcanabilecek miktarın sınırının Bakanlar Kurulu kararıyla aşılabileceğine dair
bütçelere hüküm konulamayacağı; Bakanlar Kuruluna kanun hükmünde
kararname ile bütçede değişiklik yapmak yetkisi verilemeyeceği; cari yıl
bütçesindeki ödenek artışını öngören değişiklik tasarılarında ve cari ve ileriki yıl
bütçelerine mali yük getirecek nitelikteki kanun tasarı ve tekliflerinde, belirtilen
giderleri karşılayabilecek mali kaynak gösterilmesi zorunlu olduğu bildirilmiştir.
Kesin hesap kanunu tasarılarının, ilgili oldukları mali yılın sonundan
başlayarak, en geç yedi ay sonra Bakanlar Kurulunca Türkiye Büyük Millet
Meclisine sunulacağı; Sayıştay’ın, genel uygunluk bildirimini, ilişkin olduğu kesin
hesap kanunu tasarısının verilmesinden başlayarak en geç yetmiş beş gün
içinde Türkiye Büyük Millet Meclisine sunacağı belirtilmiştir. Kesin hesap
kanunu tasarısı, yeni yıl bütçe kanunu tasarısıyla birlikte Bütçe Komisyonu
gündemine alınır. Bütçe Komisyonu, bütçe kanunu tasarısıyla kesin hesap
kanunu tasarısını Genel Kurula birlikte sunar, Genel Kurul, kesin hesap kanunu
tasarısını, yeni yıl bütçe kanunu tasarısıyla beraber görüşerek karara bağlar.
3
Kamu Malî Yönetimi ve Kontrol Kanunu Tasarısı ve Plan ve Bütçe Komisyonu Raporu
(1/692), Dönem : 22, Yasama Yılı : 2, TBMM (S. Sayısı : 302)
4
09.11.1982 tarihinde yürürlüğe girmiştir.
126
MALİYE DERGİSİ
Osman SARAÇ
Kesin hesap kanunu tasarısı ve genel uygunluk bildiriminin Türkiye Büyük Millet
Meclisine verilmiş olması, ilgili yıla ait Sayıştay tarafından sonuçlandırılamamış
denetim ve hesap yargılamasını önlemez ve bunların karara bağlandığı
anlamına gelmez.
4. KAMU MALİ YÖNETİMİ VE KONTROL KANUNUNUN BÜTÇE İLE
İLGİLİ HÜKÜMLERİ
4.1. Tanım
5018 sayılı Kamu Mali Yönetim ve Kontrol Kanunu5 (Kanun olarak
nitelendirilecektir), kamu kaynaklarının etkili, ekonomik ve verimli bir şekilde
elde edilmesi ve kullanılmasını, hesap verebilirliği ve malî saydamlığı sağlamak
üzere,
1. Kamu malî yönetiminin yapısını ve işleyişini,
2. Kamu bütçelerinin hazırlanmasını, uygulanmasını,
3. Tüm malî işlemlerin muhasebeleştirilmesini, raporlanmasını ve malî
kontrolü
düzenlemek üzere hazırlanmıştır. Görülüyor ki, Kanunun düzenlenme
amacı, mali işlem ve eylemler hakkında doğru ve kapsamlı bir çerçeve
çizmektedir. Ancak, bir mali usul kanunu niteliğindeki Kanunun 1050 sayılı
Muhasebe-i Umumiye Kanunu6ndan farklı olarak mali yönetim yapısı da
düzenlediği anlaşılmaktadır. 1050 sayılı Kanun esas olarak mali usul
düzenlemekte, mali yetki ve sorumluluklar idari yapıya bağlı görevler olarak
tanımlanmakta idi.7
Öte yandan, 1050 sayılı Kanunda sebebiyle yer almamış ve
yerleştirilmemiş olan mali saydamlık, hesap verebilirlik ve raporlama işlevlerinin
5018 sayılı Kanunda yer aldığı gözükmektedir. Mali işlemlerin uzantısı olarak
görünebilecek bu faaliyetlerin, görevin/hizmetin ölçümlenebilmesi bakımından
pekala idari-siyasi nitelikli faaliyetler olduğu, konunun mali hukuk konusu
olmaktan çok, yönetim hukuku sorunu olduğu da ileri sürülen bir düşüncedir.
Konu, sadece 5018 sayılı Kanunun amaç ve tanım maddesinde değil,
Kanunun hemen hemen tüm maddelerine sirayet etmiş, deyim yerindeyse
ruhunu oluşturmuş bir konu durumundadır.
Kanun,
1. Merkezi yönetim kapsamındaki kamu idareleri, sosyal güvenlik
kurumları ve mahallî idarelerden oluşan genel yönetim
kapsamındaki kamu idarelerinin malî yönetim ve kontrolünü
5
24.12.2003 tarih ve 25326 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
09.06.1927 tarih ve 906 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
7
Doğan BAYAR, “Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu Ne Getir(m)iyor?, Maliye
Dergisi, sayı:144, s.47
6
127
MALİYE DERGİSİ
Osman SARAÇ
2. Avrupa Birliği fonları ile yurt içi ve yurt dışından kamu idarelerine
sağlanan kaynakların kullanımı ve kontrolünü (uluslararası
anlaşmaların hükümleri saklı kalmak kaydıyla)
3. Düzenleyici ve denetleyici kurumları (sadece 3, 7, 8, 12, 15, 17, 18,
19, 25, 43, 47, 48, 49, 50, 51, 52, 53, 54, 68 ve 76’ncı maddeleri)
kapsamaktadır.
1050 sayılı Kanunda bütçe rejiminin üçe ayrıldığı gözükmektedir: genel
bütçe, katma bütçe ve mahalli idare bütçeleri. Kamunun büyümesi ile birlikte
uygulamalarına yenileri katılmış, ancak bunlar 1050 sayılı Kanun kapsamına
alınmamışlardır. Buna rağmen, 1050 sayılı Kanunun 2709 sayılı Anayasaya
birebir uyum sağladığı görülmektedir: Zira, Anayasa, 126 ve 127’inci
maddelerde de belirtildiği gibi, merkezi yönetim ve yerinden yönetim ilkesine
bağı kalmış, merkezi yönetimi genel bütçede, hizmet yönünden yönetimlerini
katma bütçede ve mahalli idare bütçelerinde toplamıştı.
5018 sayılı Kanun, 1050 sayılı Kanunda yer almayan hemen tüm kamu
birimleri saymak suretiyle önemli bir adım atmış, ancak sistematik ve kapsamda
yeni hatalar oluşturulmuştur:8
İlk olarak, Devlet tüzel kişiliğine dahil dairelerin genel bütçe içinde
toplandığı ifade edildiği halde, (I) sayılı cetvelde (bkz. EK-1) TCK, DSİ, SHÇEK
gibi ayrı tüzel kişiliğe sahip idareler de dahil edilmiştir. Kanun ifadesi
değiştirilmeyecek ise, tüzel kişiliğe sahip bu idarelerin tüzel kişilikleri ile ilgili
yasal düzenlemenin tanzimi gerekmektedir.
İkinci olarak, özel bütçeli idareler için iki ayrı cetvel yapılmasıdır.
Yukarıda belirtildiği gibi, Anayasal anlamda özel bütçeli idarelerin tümü, merkezi
yönetime idari vesayet bağı ile bağlı, hizmet yönünden yerinden yönetimlerdir.
İdari vesayetin konusu, kapsamı, araçları, uygulaması ve derecesi bu
kurumların kuruluş kanunları ile belirlenmelidir ve belirlenmiştir. Bu sebeple
derecesi ne olursa olsun, idari vesayete tabi olmayan hiçbir kamu kuruluşu
olamaz. Aksi takdirde, bunlar yürütme yetkisini doğrudan kullanan bağımsız
otoriteler haline gelirler. Bu durum, Anayasanın 8’inci maddesindeki yürütme
yetkisi ve görevi ile 123’üncü maddesindeki idarenin kuruluş esaslarına açıkça
aykırılık teşkil etmektedir.
5018 sayılı Kanunla mali usul düzenlemesi yapılırken, Anayasaya da
aykırılık teşkil edecek biçimde yeni bir yürütme ve idare tanımı getirilmektedir.
1050 sayılı kanunda merkezi idarenin vesayet yetkisi, büyük ölçüde bu konuda
yetkili ve görevli olan Maliye Bakanlığı’na bırakılmıştı, 5018 sayılı Kanunla bu
yapılanma kaldırılmaya çalışılmış ancak 1050 sayılı Kanunun ruhunu mündemiç
olan Anayasanın ilgili maddeleri bırakılmıştır. Anayasa hükümlerinin
değiştirilmesi bahis konusu değilse, Anayasanın üstün yasa olması nedeniyle,
bu anlamda 5018 sayılı Kanunun aykırılık oluşturduğunu belirtmeliyiz.
8
Doğan BAYAR, a.g.m., s.50
128
MALİYE DERGİSİ
Osman SARAÇ
İdari yapılanmanın yeri Anayasa ve teşkilat kanunlarıdır. Bunların
dışında mali usulü düzenlemek amacıyla çıkarılan bir kanunda bu ilişkilerin
yeniden ve farklı bir mantıkla yapılandırılması doğru olmayacaktır.
Diğer taraftan düzenleyici ve denetleyici kurumların, Kanun kapsamına
alındığı belirtildikten sonra, Kanunun bütçeleme, ödenek, harcama, gelir,
taşınır/taşınmaz mal işlemleri, iç kontrol sistemi, yaptırımlar gibi fevkalade
hükümlerinin uygulama dışı bırakılması izahı yapılamayacak kadar büyük bir
eksiklik olarak karşımıza çıkmaktadır.
4.2. Bütçe İlkeleri
Kanunla, bütçelerin hazırlanması, uygulanması ve kontrolünde
• Makroekonomik istikrarla birlikte sürdürülebilir kalkınmanın
sağlanması,
• Harcama yetkisinin görev ve hizmetle uyumluluğu,
• İdarelerin stratejik planları ile performans ölçütlerinin ve faydamaliyet analizinin dikkate alınması
• Çok yıllı bütçeleme esasıyla bütçenin izleyen iki yılın bütçe
tahminleriyle birlikte görüşülüp değerlendirilmesi
• Hükümetin malî işlemlerinin kapsamlı ve saydam bir şekilde
görünmesinin temini
• Gayrisafilik esası
• Ademi tahsis ilkesi
• Denklik ilkesi
• Bütçeyi ilgilendirmeyen hususlara yer verilmemesi
• Uluslararası
standartlara
uygun
olarak
belirlenen
bir
sınıflandırmaya tâbi tutularak hazırlanır ve uygulanır.
• Açıklık, doğruluk ve malî saydamlık
• Genellik ilkesi
uygulanması hedeflenmiştir. Büyük bölümü doktrinde de yer alan bu
ilkelerden birincisinin, fevkalâde sübjektif bir ilke olduğunu, kişilere ve
hükümetlere bağlı olarak değerlendirilebileceğini, bir ilke olmaktan çok siyasiekonomik bir hedef olduğunu belirtmek gerekir. 1050 sayılı Kanun’un 28 ile
59’uncu maddeleri arasında yukarıda sayılan iki unsur dışında diğer ilkelerin var
olduğu gözükmektedir. İlk defa karşımıza 5018 sayılı Kanunla çıkan yenilikler
ise, (1) makroekonomik istikrarla birlikte sürdürülebilir kalkınmanın sağlanması
ve (2) çok yıllı bütçeleme esasıyla bütçenin izleyen iki yılın bütçe tahminleriyle
birlikte görüşülüp değerlendirilmesi olarak karşımıza çıkmaktadır. Her iki yeni
ilkenin modern bütçeleme anlayışı ile uyumlu ve sağlıklı planlama temeli
üzerine oturduğu görülmektedir. 1050 sayılı Kanundan farklı olarak, bütçenin
yıllık yapılmaması bu Kanuna özgüdür. 1050 sayılı Kanunda, Kanunun 3’üncü
maddesinden hareketle, hesap dönemi, mali yıl ve yönetim dönemi
kavramlarından oluşmaktaydı. 5018 sayılı Kanunda bu anlayışın yer almadığı
görülmektedir.
129
MALİYE DERGİSİ
Osman SARAÇ
4.3. Bütçe Türleri ve Kapsamı
Kanunla ilk defa farklı bütçe isimleri bir terim olarak değerlendirip
kullanılmıştır. Buna göre,
• Merkezî yönetim bütçesi, bu Kanuna ekli (I), (II) ve (III) sayılı
cetvellerde yer alan kamu idarelerinin bütçelerinden
• Genel bütçe, Devlet tüzel kişiliğine dahil olan ve bu Kanuna ekli (I)
sayılı cetvelde yer alan kamu idarelerinin bütçesinden
• Özel bütçe, bir bakanlığa bağlı veya ilgili olarak belirli bir kamu
hizmetini yürütmek üzere kurulan, gelir tahsis edilen, bu gelirlerden
harcama yapma yetkisi verilen, kuruluş ve çalışma esasları özel
kanunla düzenlenen ve bu Kanuna ekli (II) sayılı cetvelde yer alan
her bir kamu idaresinin bütçesinden
• Düzenleyici ve denetleyici kurum bütçesi, özel kanunlarla kurul,
kurum veya üst kurul şeklinde teşkilatlanan ve bu Kanuna ekli (III)
sayılı cetvelde yer alan her bir düzenleyici ve denetleyici kurumun
bütçesinden
• Sosyal güvenlik kurumu bütçesi, sosyal güvenlik hizmeti sunmak
üzere, kanunla kurulan ve bu Kanuna ekli (IV) sayılı cetvelde yer
alan her bir kamu idaresinin bütçesinden
• Mahallî idare bütçesi, mahallî idare kapsamındaki kamu idarelerinin
bütçesinden oluşmaktadır.
Anayasamızda, genel, katma ve özel bütçelerin (ayrıca, KİTlerin özerk
bütçeleri) tarifi yapılmış, bunun dışında bir tanımlama getirilmemiştir. 5018 sayılı
Kanunla tanımlandırılan merkezi yönetim bütçesi, düzenleyici ve denetleyici
kurum bütçesi, sosyal güvenlik kurumu bütçesi ibarelerinin de Anayasada yer
bulmamaları sebebiyle bir Anayasa değişikliği getirilmeyecek ise bu durumun,
anayasaya aykırılık teşkil ettiğini söylemek haksız bir tespit olmayacaktır.
4.4. Merkezi Yönetim Bütçe Kanunu
4.4.1. Merkezi Yönetim Bütçe Kanununun Kapsamı
Merkezî yönetim bütçe kanunu, merkezî yönetim kapsamındaki kamu
idarelerinin gelir ve gider tahminlerini göstermesi, bunların uygulanmasına ve
yürütülmesine yetki ve izin vermesi düzenlenmiştir. Merkezî yönetim bütçe
kanununda; yılı ve izleyen iki yılın gelir ve gider tahminleri, varsa bütçe açığının
veya fazlasının tutarı, açığın nasıl kapatılacağı veya fazlanın nasıl kullanılacağı,
vergi muafiyeti, istisnası ve indirimleri ile benzeri uygulamalar nedeniyle
vazgeçilen vergi gelirleri, borçlanma ve garanti sınırları, bütçelerin
uygulanmasında tanınacak yetkiler, bağlı cetveller, malî yıl içinde gelir ve
giderlere yönelik olarak uygulanacak ve kısmen veya tamamen
uygulanmayacak hükümler yer alacaktır. Bir sonraki başlıkta da ele alacağımız
gibi, çok yıllı bütçeleme esasının bir gereği olarak bütçe kanununda izleyen iki
130
MALİYE DERGİSİ
Osman SARAÇ
yılın da (üç yıllık bütçeleme) bütçesi üzerinde kimi hususların değerlendirilmesi
esas alınmıştır.
4.4.2. Orta Vadeli Program, Mali Plan ve Bütçe Hazırlama Rehberi
Merkezî yönetim bütçe kanunu tasarısının hazırlanmasından ve bu
amaçla ilgili kamu idareleri arasında koordinasyonun sağlanmasından Maliye
Bakanlığı sorumlu tutulmaktadır.
1050 sayılı Kanunda Anayasada yer alan 75 günden önce kurum ve
kuruluşların bütçe taslaklarının Temmuz ayı sonuna kadar Maliye Bakanlığına
gönderilmesi yer almaktaydı. 5018 sayılı Kanunda bütçe hazırlık süreci,
öncelikle orta vadeli programın DPT, ardından orta vadeli mali planın Maliye
Bakanlığı tarafından hazırlanmasına bağlanmıştır. Buna göre, merkezî yönetim
bütçesinin hazırlanma süreci, Bakanlar Kurulunun Mayıs ayının sonuna kadar
toplanarak kalkınma planları, stratejik planlar ve genel ekonomik koşulların
gerekleri doğrultusunda makro politikaları, ilkeleri, hedef ve gösterge
niteliğindeki temel ekonomik büyüklükleri de kapsayacak şekilde Devlet
Planlama Teşkilatı Müsteşarlığınca hazırlanan orta vadeli programı kabul
etmesiyle başlar. (Orta vadeli program, aynı süre içinde Resmî Gazetede
yayımlanır.) Orta vadeli program ile uyumlu olmak üzere, gelecek üç yıla ilişkin
toplam gelir ve gider tahminleri ile birlikte hedef açık ve borçlanma durumu ile
kamu idarelerinin ödenek teklif tavanlarını içeren ve Maliye Bakanlığı tarafından
hazırlanan orta vadeli malî plan, Haziran ayının onbeşine kadar Yüksek
Planlama Kurulu tarafından karara bağlanır ve Resmî Gazetede yayımlanır.
Kamu idarelerinin bütçe tekliflerini ve yatırım programını hazırlama
sürecini yönlendirmek üzere; Bütçe Çağrısı ve eki Bütçe Hazırlama Rehberi
Maliye Bakanlığınca, Yatırım Genelgesi ve eki Yatırım Programı Hazırlama
Rehberi ise Devlet Planlama Teşkilatı Müsteşarlığınca hazırlanarak Haziran
ayının sonuna kadar Resmî Gazetede yayımlanır.
Burada hemen hemen aynı nitelikte, orta vadeli planlamanın ve bütçe
çağrılarının DPT ve Maliye Bakanlığına paylaştırılmış olması ilginçtir. 540 sayılı
KHK ile kurulan ve büyük bölümü istişari görevlerle donatılmış DPT’ye ciddi
yürütme görevleri yüklenmiş, bu amaçla bütçe hazırlık süreci Maliye Bakanlığı
ile paylaştırılmıştır. İstişari görevlerle donatılmış, yürütme ehliyeti ve kadrolarına
sahip bulunmayan bir kurumun, hangi kaygılarla bütçe sürecine bu etkinlikte
katılımının sağlandığını anlayabilmek zordur. Bundan daha önemlisi, Avrupa
Birliği ve ciddi uluslar arası ülke örnekleri cari-yatırım bütçesi gibi bir bütçeleme
ayırımı getirmemiştir. Bir bütçe vardır ve onun da sahibi belli olmalıdır, aksi
durum, Kanunun tasarımı ve yapımında şikayet konusu edilen mali disiplinsizliği
(md. 16, 17, 18, 25) vahim noktalara taşıyabilecek önemli bir risktir. Bu riskin,
ülke içinde kurumsal prestij kaygılarıyla alınabilmesi şaşırtıcıdır. Son olarak,
yatırım bütçesini hazırlama ile görevlendirilen DPT’nin kuruluş kararnamesinin
buna göre dizaynı yada yanlıştan dönülerek yatırım bütçesi hazırlama sürecinin
DPT’den alınması gerekmektedir.
131
MALİYE DERGİSİ
Osman SARAÇ
4.4.3. Merkezi Yönetim Bütçesinin Hazırlanması
Gelir ve gider tekliflerinin hazırlanmasında;
• Orta vadeli program ve malî planda belirlenen temel büyüklükler ile
ilke ve esaslar,
• Kalkınma planı ve yıllık program öncelikleri ile kurumun stratejik
planları çerçevesinde belirlenmiş ödenek tavanları,
• Kamu idarelerinin stratejik planları ile uyumlu çok yıllı bütçeleme
anlayışı,
• İdarenin performans hedefleri,
dikkate alınacaktır.
Kamu idareleri, merkez ve merkez dışı birimlerinin ödenek taleplerini
dikkate alarak gider tekliflerini hazırlar. Genel bütçe gelir teklifi Maliye
Bakanlığınca, diğer bütçelerin gelir teklifleri 1050 sayılı Kanundan farklı olarak
ilgili idarelerce hazırlanır. Gider teklifleri, ekonomik ve malî analiz yapılmasına
imkân verecek, hesap verilebilirliği ve saydamlığı sağlayacak şekilde Maliye
Bakanlığınca belirlenmiş, analitik bütçeleme esasına göre, kurumsal, işlevsel ve
ekonomik sınıflandırma sistemine; gelir teklifleri ise ekonomik sınıflandırma
sistemine uygun olarak hazırlanır. Kamu idareleri, stratejik planları ile Bütçe
Hazırlama Rehberinde yer alan esaslar çerçevesinde, bütçe gelir ve gider
tekliflerini gerekçeli olarak hazırlar ve yetkilileri tarafından imzalanmış olarak
Temmuz ayı sonuna kadar Maliye Bakanlığına gönderir. Kamu idarelerinin
yatırım teklifleri, değerlendirilmek üzere aynı süre içinde Devlet Planlama
Teşkilatı Müsteşarlığına verilir. Bütçe teklifleri Maliye Bakanlığına verildikten
sonra, kamu idarelerinin yetkilileriyle gider ve gelir teklifleri hakkında görüşmeler
yapılabilir. Burada olumlu bir unsur olarak, kamu idarelerine kendi bütçeleri
hakkında gereken inisiyatifin verildiğini belirtmek gerekir.
Düzenleyici ve denetleyici kurumlar ise, bütçelerini üç yıllık bütçeleme
anlayışı, stratejik planları ve performans hedefleri ile kurumsal, işlevsel ve
ekonomik sınıflandırma sistemine göre hazırlayacak, 16’ncı maddede belirtilen
orta vadeli plan ve programlara, bütçe rehberlerine bağlı kalmayacaklardır.
Ancak, teklifleri DPT ve Maliye Bakanlığına iletilecektir.
4.4.4. Merkezi Yönetim Bütçe Kanun Tasarısının Sunulması
Makroekonomik göstergeler ve bütçe büyüklüklerinin en geç Ekim
ayının ilk haftası içinde Yüksek Planlama Kurulunda görüşülmesinden sonra,
Maliye Bakanlığınca hazırlanan merkezî yönetim bütçe kanun tasarısı ile millî
bütçe tahmin raporu, malî yıl başından en az yetmiş beş gün önce Bakanlar
Kurulu tarafından Türkiye Büyük Millet Meclisine sunulacaktır. Merkezî yönetim
bütçe kanun tasarısına, Türkiye Büyük Millet Meclisinde görüşülmesi sırasında
dikkate alınmak üzere;
• Orta vadeli malî planı da içeren bütçe gerekçesi,
• Yıllık ekonomik rapor,
132
MALİYE DERGİSİ
Osman SARAÇ
• Vergi muafiyeti, istisnası ve indirimleri ile benzeri uygulamalar
nedeniyle vazgeçilen kamu gelirleri cetveli,
• Kamu borç yönetimi raporu,
• Genel yönetim kapsamındaki kamu idarelerinin son iki yıla ait bütçe
gerçekleşmeleri ile izleyen iki yıla ait gelir ve gider tahminleri,
• Mahallî idareler ve sosyal güvenlik kurumlarının bütçe tahminleri,
• Kamu iktisadi teşebbüsleri ile kamu şirketi niteliğindeki kuruluşlar
hariç olmak üzere, merkezî yönetim kapsamındaki idarelerin, hizmet
amaçlarıyla ilgili olan diğer kurum ve kuruluşlarından Maliye
Bakanlığınca belirlenecek olanların bütçe tahminleri,
• Merkezî yönetim kapsamında olmayıp, merkezî yönetim bütçesinden
yardım alan kamu idareleri ile diğer kurum ve kuruluşların listesi,
ekleyeceklerdir. Düzenleyici ve denetleyici kurumlar, bütçelerini Eylül ayı
sonuna kadar doğrudan Türkiye Büyük Millet Meclisine, bir örneğini de Maliye
Bakanlığına gönderirler. Kapsam genişlemesi dolayısıyla 1050 sayılı Kanundan
reel olarak getirilen farklı düzenlemenin Kamu Borç Yönetimi Raporu olduğu
gözükmektedir. Bu yepyeni bir belgedir; zira 4749 sayılı Kamu Finansmanı ve
Borç Yönetiminin Düzenlenmesi Hakkında Kanun9un 14’üncü maddesinde,
Devlet borcu ve Hazine garantilerinin uygulama sonuçları Hazine
Müsteşarlığınca hazırlanarak ilgili yıl kesin hesap cetveli ile birlikte Hazine genel
hesabına dahil edilmek üzere Maliye Bakanlığına gönderileceği, ilgili bütçe yılı
içinde sağlanan iç ve dış finansman imkanları, sağlanan Hazine garantileri, Risk
Hesabı, alınan ve verilen hibeler, dış borcun devri, dış borcun ikrazı ve dış
borcun tahsisine ilişkin bilgilerle finans piyasalarına ve borç yönetimine ilişkin
değerlendirmelerin yer aldığı Kamu Borç Yönetimi Raporunun üçer aylık
dönemler itibariyle Plan ve Bütçe Komisyonuna havale edilmek üzere Türkiye
Büyük Millet Meclisi Başkanlığına, Bakanlar Kuruluna sunulmak üzere
Başbakanlığa, Maliye Bakanlığına, Sayıştay Bakanlığına ve Devlet Planlama
Teşkilatı Müsteşarlığına gönderileceği bildirilmiş; Hazineden sorumlu Bakanın,
Türkiye Büyük Millet Meclisi Plan ve Bütçe Komisyonunu özel gündemle
yapılacak toplantı ile yılda bir defadan az olmamak üzere bilgilendireceği hüküm
altına alınmıştır. Bu raporlama, borç yönetiminde şeffaflık yönünde bir adım
olarak değerlendirilmelidir.
4.4.5. Merkezi Yönetim Bütçe Kanun Tasarısının Görüşülmesi
Türkiye Büyük Millet Meclisi, merkezî yönetim bütçe kanun tasarısının
metnini maddeler, gider ve gelir cetvellerini kamu idareleri itibarıyla görüşür ve
bölümler halinde oylar. Merkezî yönetim bütçe kanunu malî yıl başından önce
Resmî Gazetede yayımlanır. 1050 sayılı Kanunun 35’inci maddesi ile bu
düzenlemenin paralellik arzettiği görülmektedir.
1050 sayılı Kanundan kapsam itibariyle doğan farklı bir düzenleme,
kamu yatırım programının, merkezî yönetim bütçe kanununa uygun olarak
Devlet Planlama Teşkilatı Müsteşarlığı tarafından hazırlanması ve anılan
9
09.04.2002 tarih ve 24721 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
133
MALİYE DERGİSİ
Osman SARAÇ
Kanunun yürürlüğe girdiği tarihten itibaren on beş gün içinde Bakanlar Kurulu
kararıyla Resmî Gazetede yayımlanmasıdır. Bu konudaki değerlendirmemizi
yukarıda ana hatlarıyla açıklamıştık.
4.5. Geçici Bütçe
1050 sayılı Kanunda yer almayan ancak, uygulamada ortaya çıkmış
bulunan geçici bütçeler, bir standardının bulunmaması, dayanaklarının
yoksunluğu, mali disiplinsizliğe sevki nedeniyle yıllarca eleştiri konusu
edilmiştir.Zorunlu nedenlerle merkezî yönetim bütçe kanununun süresinde
yürürlüğe konulamaması halinde, geçici bütçe kanunu çıkarılır. Geçici bütçe
ödenekleri, bir önceki yıl bütçe başlangıç ödeneklerinin belirli bir oranı esas
alınarak belirlenir. Geçici bütçe uygulaması altı ayı geçemez. Cari yıl bütçesinin
yürürlüğe girmesiyle geçici bütçe uygulaması sona erer ve o tarihe kadar
yapılan harcamalar ve girişilen yüklenmeler ile tahsil olunan gelirler cari yıl
bütçesine dahil edilir.
4.6. Ek Bütçe
Merkezî yönetim kapsamındaki kamu idarelerinin bütçelerindeki
ödeneklerin yetersiz kalması halinde veya öngörülmeyen hizmetlerin yerine
getirilmesi amacıyla, karşılığı gelir gösterilmek kaydıyla, kanunla ek bütçe
yapılabilir. 1050 sayılı Kanunda “ek bütçe” değil 36’ncı maddesinde, tertibi
bulunup yetersizliğinden dolayı ilave alınan ödenek anlamında “ek ödenek”
düzenlenmiştir.
4.7. Bütçelerin Uygulama Esasları
4.7.1. Ödeneklerin Kullanılması
Bütçe ödeneklerinin kullanılmasında aşağıda belirtilen esaslara uyulur:
• Bütçe ödeneklerinin kullanımının önceden planlanabilmesi amacıyla,
bu Kanuna ekli (I) sayılı cetvelde yer alan kamu idareleri ile genel
bütçeden yardım alan ekli (II) sayılı cetvele dahil idareler, ayrıntılı
harcama programlarını hazırlar ve vize edilmek üzere Maliye
Bakanlığına gönderir. Bütçe ödenekleri, Maliye Bakanlığınca
belirlenecek esaslar çerçevesinde, nakit planlaması da dikkate
alınarak vize edilen ayrıntılı harcama programları ve serbest bırakma
oranlarına göre kullanılır. 1050 sayılı Kanunun 63, 64 ve 74’üncü
maddesi uyarınca, sözleşmelerin Maliye Bakanlığı ve Sayıştayca,
ödemeye ilişkin emirlerin vizesi öngörülmüştü.
• Genel bütçeden yardım almayan ekli (II) sayılı cetvele dahil idareler,
sürdürülebilir finansman durumlarını dikkate alarak, ayrıntılı harcama
programlarını hazırlar ve bir örneğini de merkezî yönetim bütçe
kanununun yürürlüğe girdiği ilk ay içinde Maliye Bakanlığına gönderir.
Bu idareler, aylık uygulama sonuçlarını da izleyen ay içinde Maliye
Bakanlığına göndermek zorundadır.
• Sosyal güvenlik kurumları ile genel bütçeden yardım alan ekli II sayılı
cetvele dahil idareler, hizmetleriyle ilgili aylık finansman programlarını
134
MALİYE DERGİSİ
Osman SARAÇ
vize edilmek üzere merkezî yönetim bütçe kanununun yürürlüğe
girdiği ilk ay içinde Maliye Bakanlığına gönderir. Bu programlar Maliye
Bakanlığınca vize edilmeden, bu idarelerin bütçelerine yardım
yapılamaz. Bu idareler, aylık uygulama sonuçlarını izleyen ay içinde
Maliye Bakanlığına göndermek zorundadır.
• Kamu idareleri, bütçelerinde yer alan ödeneklerin üzerinde harcama
yapamaz. Bütçeyle verilen ödenekler, tahsis edildikleri amaçlar
doğrultusunda yılı içinde yaptırılan iş, satın alınan mal ve hizmetler ile
diğer giderlerin karşılanmasında kullanılır. Ancak, ait olduğu malî
yılda ödenemeyen ve emanet hesabına alınamayan zamanaşımına
uğramamış geçen yıllar borçları ile ilama bağlı borçlar, ilgili kamu
idaresinin cari yıl bütçesinden ödenir.
• Cari yılda kullanılmayan ödenekler yıl sonunda iptal edilir. Ancak,
kamu idarelerinin bütçelerinde cari yıl içinde kullanılmayan
ödeneklerinden merkezî yönetim bütçe kanununda belirtilenler ertesi
yıla devredilebilir. Ödenek devir işlemlerini yapmaya, genel bütçe
kapsamındaki kamu idareleri için Maliye Bakanı, diğer kamu idareleri
için üst yönetici yetkilidir.
• Genel veya kısmi seferberlik, savaş ilanı veya Bakanlar Kurulu
kararıyla zorunlu askeri hazırlıkların yapıldığı olağanüstü hallerde Millî
Savunma Bakanlığı, Jandarma Genel Komutanlığı ve Sahil Güvenlik
Komutanlığı bütçelerindeki mevcut ödenekler, bu idarelerin ödenek
toplamları aşılmamak şartıyla, birleştirilerek kullanılabilir. Bu durumda
da mevcut ödeneklerin yeterli olmaması halinde toplam ödenek
tutarının yüzde on beşine kadar ek harcama yapılabilir. Yukarıda
sayılan hallerde sevk ve intikalle ilgili giderler için, harcama
yetkililerinin onayıyla görevlendirilecek mutemetlere gereken miktarda
avans verilebilir ve gönderilecek ödeneğe istinaden bir ay içinde
mahsup edilir.
4.7.2. Ödenek Aktarımı
1050 sayılı Kanunda olduğu gibi (md. 56), 5018 sayılı Kanunda,
Merkezî yönetim kapsamındaki kamu idarelerinin bütçeleri arasındaki ödenek
aktarmaları kanunla yapılacaktır. Ancak, merkezî yönetim kapsamındaki kamu
idareleri, aktarma yapılacak tertipteki ödeneğin, yılı bütçe kanununda farklı bir
oran belirlenmedikçe yüzde beşine kadar kendi bütçeleri içinde ödenek
aktarması yapabilirler. Bu şekilde yapılan aktarmalar, yedi gün içinde Maliye
Bakanlığına bildirecektir. Burada, 1050 say ılı Kanundan farklı olarak aktarma
yetkisinin Maliye Bakanlığından alındığını, bildirilen oran içinde sadece
bildirimde bulunulmakla yetinildiği anlaşılmaktadır.
Öte yandan geçmiş yıllardaki mali disiplini bozucu etkilerinden dolayı,
personel giderleri tertiplerinden, aktarma yapılmış tertiplerden ve yedek
135
MALİYE DERGİSİ
Osman SARAÇ
ödenekten aktarma yapılmış tertiplerden, diğer tertiplere aktarma
yapılamayacağı bildirilmiştir.
Dikkati çeken bir diğer husus, ödenek aktarmanın merkezi yönetim
bütçe kapsamı için söz konusu edilmesidir. Buna göre sosyal güvenlik kurumları
ile mahalli idare bütçelerinde bu durumun olup olmayacağı hususu açıkta
kalmaktadır.
4.7.3. Merkez Dışı Birimlere Ödenek Gönderme
1050 sayılı Kanun ve Devlet Muhasebesi Yönetmeliğinde düzenlenmiş
bulunan ödeme emrinin yerini, 5018 sayılı Kanunda ödenek gönderme belgesi
almıştır. Buna göre, kamu idarelerinin merkez teşkilatı harcama yetkilileri,
merkez dışı birimlere, ihtiyaçlarında kullanılmak üzere Ödenek Gönderme
Belgesi düzenlemek suretiyle ödenek gönderirler. Merkezî yönetim
kapsamındaki kamu idarelerinde ödenek gönderilmesine ilişkin usul ve esasları
belirlemeye Maliye Bakanı yetkili kılınmıştır, bu durum alınan pek çok yetkisine
karşın, uzun vadede Maliye Bakanlığı personeline ve sistematiğine ihtiyaç
duyulacağı gözlenmektedir.
4.7.4. Yedek Ödenek
1050 sayılı Kanunu’nun 37’nci maddesine paralel olarak, 5018 sayılı
Kanunda, merkezî yönetim bütçe kanununda belirtilen hizmet ve amaçları
gerçekleştirmek, ödenek yetersizliğini gidermek veya bütçelerde öngörülmeyen
hizmetler için, bu Kanuna ekli (I) sayılı cetvelde yer alan idarelerin bütçelerine
aktarılmak üzere, genel bütçe ödeneklerinin yüzde ikisine kadar Maliye
Bakanlığı bütçesine yedek ödenek konulabilecek, bu ödenekten aktarma
yapmaya Maliye Bakanı yetkili olacaktır. Ayrıca, malî yıl içinde yedek ödenekten
yapılan aktarmaların tür, tutar ve idareler itibarıyla dağılımı, yılın bitimini takip
eden on beş gün içinde Maliye Bakanlığınca ilan edilecektir. Bu durumu da
şeffaflık ve mali raporlama hizmeti olarak kabul etmek mümkündür.
4.7.5. Örtülü Ödenek
Örtülü ödenek düzenlemesi 1050 sayılı Kanunla hemen hemen aynı
düzenlemeleri içermektedir. Örtülü ödenek; kapalı istihbarat ve kapalı savunma
hizmetleri, Devletin millî güvenliği ve yüksek menfaatleri ile Devlet itibarının
gerekleri, siyasi, sosyal ve kültürel amaçlar ve olağanüstü hizmetlerle ilgili
Hükümet icapları için kullanılmak üzere Başbakanlık bütçesine konulan
ödenektir. Kanunlarla verilen görevlerin gerektirdiği istihbarat hizmetlerini
yürüten diğer kamu idarelerinin bütçelerine de örtülü ödenek konulabilir. Örtülü
ödenek, bu amaçlar dışında ve Başbakanın ve ailesinin kişisel harcamaları ile
siyasi partilerin idare, propaganda ve seçim ihtiyaçlarında kullanılamaz. İlgili
yılda bu amaçla tahsis edilen ödenekler toplamı, genel bütçe başlangıç
ödenekleri toplamının binde beşini geçemez. Başbakanlık ve diğer ilgili idare
bütçelerinde yer alan örtülü ödeneklerin kullanılma yeri, giderin kimin tarafından
yapılacağı, hesapların tutulma ve kapatılma yöntemi, gideri yapanın değişmesi
halinde yeni yetkiliye hangi belgelerin aktarılacağı Başbakan tarafından
belirlenir. Örtülü ödeneklere ilişkin giderler Başbakan, Maliye Bakanı ve ilgili
136
MALİYE DERGİSİ
Osman SARAÇ
Bakan tarafından imzalanan kararname esaslarına göre gerçekleştirilir ve
ödenir.
4.7.6. Kamu Yatırım Projeleri
Kamu yatırım projeleri 19.6.1994 tarihli ve 540 sayılı Kanun Hükmünde
Kararname, Yatırım Programı Hazırlama Rehberi ve ilgili diğer mevzuat
hükümleri çerçevesinde hazırlanır, uygulanır ve izlenir. Devlet Planlama
Teşkilâtı Müsteşarlığı, merkezî yönetim kapsamındaki kamu idarelerinin yatırım
programında yer alan proje ödeneklerinin belirlenmesi sürecinde, bütçe
bütünlüğünün sağlanması açısından Maliye Bakanlığı ile işbirliği ile
görevlendirilmiştir. Bu Kanuna ekli (III) sayılı cetvelde yer alan idarelerin yatırım
nitelikli projelerine, bilgi için yılı yatırım programında yer verilir. Ayrıca, sosyal
güvenlik kurumları ve mahallî idarelerin yatırımlarının uygulanması ve
izlenmesine ilişkin usul ve esaslar Devlet Planlama Teşkilatı Müsteşarlığınca
belirlenir.
Kamu yatırım projelerinin gerçekleşme ve uygulama sonuçları, ilgili
kamu idaresi tarafından izleyen yılın Mart ayı sonuna kadar bir rapor halinde
Sayıştay Başkanlığına, Maliye Bakanlığına ve Devlet Planlama Teşkilatı
Müsteşarlığına gönderilir.
Proje maliyeti, Yılı Programının Uygulanması, Koordinasyonu ve
İzlenmesine Dair Bakanlar Kurulu Kararında belirlenecek sınırın üzerinde
bulunan afetlerle ilgili olanlar hariç yeni kamu yatırım projesi tekliflerinden;
fayda-maliyet veya maliyet-etkinlik analizleri ile çevresel analizleri içerecek
şekilde yapılabilirlik etüdü bulunmayan ve Devlet Planlama Teşkilatı
Müsteşarlığı tarafından incelenerek yapılabilirliği onaylanmamış projeler yatırım
programına alınamaz.
4.7.7. Yüklenme
1050 sayılı Kanunda da (md. 50-51) düzenlenen ertesi yıllara geçici
yüklenme ve yıllara sair yüklenmeler 5018 sayılı Kanunda da yer bulmuştur.
Yanısıra, yüklenme kavramına açıklık getirilmiştir. Buna göre, yüklenme,
usulüne uygun olarak düzenlenmiş sözleşme esaslarına veya kanun hükmüne
dayanılarak iş yaptırılması, mal veya hizmet alınması karşılığında geleceğe
yönelik bir ödeme yükümlülüğüne girilmesi olarak tanımlanmıştır. Bütçede
yeterli ödeneği bulunmayan işler için yüklenmeye girişilemez. Yüklenme süresi
malî yılla sınırlıdır. Harcama yetkilileri, tahsis edilen ödenekler dahilinde
yüklenmeye girebilirler. Yüklenmeye girişilen tutara ait ödenekler saklı tutulur;
başka iş yaptırılması, mal veya hizmet alınması için kullanılamaz.
Niteliğinden dolayı malî yılla sınırlı tutulamayan ve sürekliliği bulunan
aşağıdaki iş ve hizmetler için; her iş itibarıyla, bütçelerinde öngörülen
ödeneklerin yüzde ellisini, izleyen yılın Haziran ayını geçmemek ve yüklenme
süresi on iki ayı aşmamak üzere, ilgili üst yöneticinin onayıyla ertesi yıla geçen
yüklenmelere girişilebilir:
a) Türk Silahlı Kuvvetlerinin yapım, onarım, etüt ve proje işleri,
araştırma-geliştirme projeleri, giyecek ve yiyecek alımları, makine-teçhizat,
silah-mühimmat-teçhizat alımlarıyla bunların bakım, onarım ve imalat işleri.
137
MALİYE DERGİSİ
Osman SARAÇ
b) Yiyecek, yakacak, akaryakıt ve madeni yağ ihtiyaçları.
c) Temini ve korunması güç olan ilaç, aşı, serum ve tıbbi sarf
malzemeleri.
d) Süreli yayın alımı, taşıma, temizlik ve yemek hizmetleri.
e) Taşıtların zorunlu malî sorumluluk sigortası.
f) Makine-teçhizat bakım ve onarım işleri, bilgisayar sistem ve
santralleri ile elektronik bilgi erişim hizmetleri.
Merkezî yönetim kapsamındaki kamu idareleri, bir malî yıl içinde
tamamlanması mümkün olmayan yatırım projeleri için Maliye Bakanlığı ve
Devlet Planlama Teşkilatı Müsteşarlığının görüşü üzerine, gelecek yıllara
yaygın yüklenmeye girişebilir.
4.7.8. Bütçelerden Yardım Yapılması
Gerçek veya tüzel kişilere kanuni dayanağı olmadan kamu kaynağı
kullandırılamaz, yardımda bulunulamaz veya menfaat sağlanamaz. Ancak,
genel yönetim kapsamındaki kamu idarelerinin bütçelerinde öngörülmüş olmak
kaydıyla; kamu yararı gözetilerek dernek, vakıf, birlik, kurum, kuruluş, sandık ve
benzeri teşekküllere yardım yapılabilir. Yardımların yapılması, kullanılması,
izlenmesi, denetlenmesi ve kamuoyuna açıklanmasına ilişkin esas ve usuller bir
yönetmelikle belirlenecektir.
4.8. Bütçe Politikası, Gelir ve Giderlerinin İzlenmesi
Mali anlamda vesayet yetkisi elinden alınan Maliye Bakanı, merkezî
yönetim bütçe kanununun uygulamasına ilişkin olarak; harcamalarda tasarrufu
sağlamak, tutarlı, dengeli ve etkili bir bütçe politikası yürütmek için gelir ve
giderlere ilişkin kanun, tüzük, yönetmelik ve kararnamelerle belirlenmiş
konularda uygulamaları düzenlemek üzere gerekli önlemleri almaya,
standartları belirlemeye, sınırlamalar koymaya, kamu istihdam politikasının
belirlenmesine ve uygulanmasına yön vermeye, bütçe harcama ve
gerçekleşmelerini izlemeye, ödeneklerin dağıtım ve kullanımını belirli esaslara
bağlamaya ve bu hususlarda kamu idareleri için uyulması zorunlu
düzenlemeleri yapmaya ve her türlü bilgi alışverişine yetkili kılınmıştır. Bakanlık
ayrıca, merkezî yönetim kapsamındaki idareler, bütçelerine ilişkin ilk altı aylık
uygulama sonuçlarını, ekonomik ve malî duruma ilişkin gelişmeleri, ikinci altı
aya ilişkin beklentilerini, hedefleri ile faaliyetlerini kapsayan bilgileri, kamuoyuna
açıklar.
4.9. Harcama Yapılması
4.9.1. Harcama Talimatı ve Sorumluluk
1050 sayılı Kanun, devlet giderinin gerçekleştirilmesinde, tahakkuk
memuru-ita amiri-sayman üçlüsüne yer vermiş idi.
Kısaca, tahakkuk memuru, devlet gelirini ve giderini mevzuatına uygun
olarak gerçekleştirenlere; ita amiri devlet hizmetlerine ilişkin giderlerin geçici
yada kesin olarak ödenmesi için saymanlara yazılı emir ve izin verenlere;
sayman da gelir toplama, malları saklama, gideri ödeme işlemlerini yapan ve
Sayıştay’a yönetim dönemi hesabı veren kişi idi. Ayrıca, Kanunun 15’inci
138
MALİYE DERGİSİ
Osman SARAÇ
maddesi hükmü ile tahakkuk memurluğu, ita amirliği ve saymanlık görevlerinin
ikisinin bir kişide toplanması men edilmişti.
Bütçeyle ödenek tahsis edilen her bir harcama biriminin en üst
yöneticisi (Bakanlıklarda müsteşar, diğer kamu idarelerinde en üst yönetici, il
özel idarelerinde vali ve belediyelerde belediye başkanı üst yöneticidir. Ancak,
Millî Savunma Bakanlığında üst yönetici Bakandır, md.11) harcama yetkilisidir.
Harcama yetkisinin devredilmesi, yetkiyi devredenin idari sorumluluğunu
ortadan kaldırmaz.
Bütçelerden harcama yapılabilmesi, harcama yetkilisinin harcama
talimatı vermesiyle mümkündür. Harcama talimatlarında hizmet gerekçesi,
yapılacak işin konusu ve tutarı, süresi, kullanılabilir ödeneği, gerçekleştirme
usulü ile gerçekleştirmeyle görevli olanlara ilişkin bilgiler yer alır. Harcama
yetkilileri (Üst yöneticiler, sorumluluğun gereklerini harcama yetkilileri, malî
hizmetler birimi, malî kontrol yetkilisi ve iç denetçiler ile muhasebe yetkilisi
aracılığıyla yerine getirirler, md. 11), harcama talimatlarının bütçe ilke ve
esaslarına, kanun, tüzük ve yönetmelikler ile diğer mevzuata uygun
olmasından, ödeneklerin etkili, ekonomik ve verimli kullanılmasından ve bu
Kanun çerçevesinde yapmaları gereken diğer işlemlerden sorumludur.
Kamu kaynaklarının kullanımı ve denetimi konusundaki bütün inisiyatif
siyasi otoriteden alınarak bürokrat olan kamu üst yöneticilerine geçmektedir. bu
tür bir kamu mali yönetimi ve kontrol sistemi, anayasa’da öngörülen kamu
yönetimi ve sorumluluk sistemi ile uyumlu değildir. Anayasa’nın 112’nci
maddesinde, her bakanın başbakana karşı sorumlu olup ayrıca kendi yetkisi
içindeki işlerden ve emri altındakilerin eylem ve işlemlerinden de sorumlu
oldukları belirtilmektedir. ayrıca, her bakan TBMM’ne karşı siyasi sorumluluğu
bulunmaktadır. Siyasi otorite, kamuoyu ve TBMM’ne karşı sorumlu olurken
bütçe sürecindeki rolü asgariye inmektedir.
Harcama sürecinde bürokrasi odaklı bir yapının oluşturulması,
uluslararası ve Avrupa standartlarınca öngörülen bir durum olmayıp, bu gelişme
demokratik teamüllere de uygun değildir.
4.9.2. Giderin Gerçekleştirilmesi
Bütçelerden bir giderin yapılabilmesi için iş, mal veya hizmetin
belirlenmiş usul ve esaslara uygun olarak alındığının veya gerçekleştirildiğinin,
görevlendirilmiş kişi veya komisyonlarca onaylanması ve gerçekleştirme
belgelerinin düzenlenmiş olması gerekir. Giderlerin gerçekleştirilmesi harcama
yetkilisinin ödeme emri belgesini imzalaması ve tutarın hak sahibine
ödenmesiyle tamamlanır.
Gerçekleştirme görevlileri, harcama talimatı üzerine; işin yaptırılması,
mal veya hizmetin alınması, teslim almaya ilişkin işlemlerin yapılması,
belgelendirilmesi ve ödeme için gerekli belgelerin hazırlanması görevlerini
yürütürler. Gerçekleştirme görevlileri, bu Kanun çerçevesinde yapmaları
gereken iş ve işlemlerden sorumludurlar.
139
MALİYE DERGİSİ
Osman SARAÇ
4.9.3. Faaliyet Raporları, Kesin Hesap ve Genel Uygunluk Bildirimi
4.9.3.1. Faaliyet Raporları
Üst yöneticiler ve bütçeyle ödenek tahsis edilen harcama yetkilileri
tarafından idari sorumlulukları çerçevesinde her yıl faaliyet raporları düzenlenir.
Bu raporlar, stratejik planlama ve performans programları uyarınca yürütülen
faaliyetleri, belirlenmiş performans göstergelerine göre hedef ve gerçekleşme
durumu ile meydana gelen sapmaların nedenlerini açıklayacak şekilde
hazırlanır.
Harcama yetkilisi, birim faaliyet raporunu üst yöneticiye verir. Üst
yönetici, birim faaliyet raporlarını esas alarak, idaresinin faaliyet sonuçlarını
gösteren idare faaliyet raporunu hazırlar. İdare faaliyet raporu, Sayıştaya verilir
ve üst yönetici tarafından kamuoyuna açıklanır. Merkezî yönetim kapsamındaki
kamu idareleri ile sosyal güvenlik kurumları, idare faaliyet raporlarının bir
örneğini Maliye Bakanlığına, mahallî idareler ise İçişleri Bakanlığına gönderir.
İçişleri Bakanlığı, mahallî idare faaliyet raporları üzerine değerlendirme raporu
hazırlar, Sayıştay’a gönderir ve kamuoyuna açıklar. Bu Raporun bir örneği de
Maliye Bakanlığına gönderilir.
Merkezî yönetim kapsamındaki idarelerin ve sosyal güvenlik
kurumlarının bir malî yıldaki faaliyet sonuçları, Maliye Bakanlığınca
hazırlanacak Genel Faaliyet Raporunda gösterilir. İdare faaliyet raporları da
dikkate alınarak hazırlanacak bu Raporda;
a) Bütçe gelir ve gider hedefleri ve gerçekleşmeleri ile meydana gelen
sapmaların nedenleri,
b) Kamu borç yönetimi raporu kapsamında borç stokundaki gelişmeler
ve borçlanmaya ilişkin diğer bilgiler,
c) Yıl sonundaki varlık ve yükümlülüklerin durumunu gösterir cetvel ile
bunlara ilişkin bilgiler,
d) Ödenek aktarmaları ve diğer ödenek işlemlerini gösteren cetvel,
e) Bütçenin uygulamasına ilişkin olarak Maliye Bakanlığı tarafından
yapılan faaliyetler,
f) İdarelerin stratejik planlama ve performans programları uyarınca
yürüttükleri faaliyetler ile belirlenmiş performans kriterlerine göre hedef ve
gerçekleşme durumları hakkında genel değerlendirmeler,
g) Mahallî idarelerin malî yapılarına ilişkin değerlendirmeler,
h) Bütçeden yardım alan dernek, vakıf, birlik, kurum, kuruluş, sandık ve
benzeri teşekküllerin faaliyetlerine ilişkin değerlendirmeler,
Yer alır.
Maliye Bakanlığı, genel faaliyet raporunu Sayıştaya gönderir ve aynı
zamanda kamuoyuna açıklar. Sayıştay, mahallî idarelerin raporları hariç idare
faaliyet raporlarını, mahallî idareler değerlendirme raporunu ve genel faaliyet
raporunu, dış denetim sonuçlarını dikkate alarak görüşlerini de belirtmek
suretiyle Türkiye Büyük Millet Meclisine sunar.
140
MALİYE DERGİSİ
Osman SARAÇ
Türkiye Büyük Millet Meclisi bu raporlar ve değerlendirmeler
çerçevesinde, kamu kaynağının elde edilmesi ve kullanılmasına ilişkin olarak
kamu idarelerinin yönetim ve hesap verme sorumluluklarını görüşür.
4.9.3.2. Kesin Hesap Kanunu
Türkiye Büyük Millet Meclisi, merkezî yönetim bütçe kanununun
uygulama sonuçlarını onama yetkisini kesin hesap kanunuyla kullanır.
Kesin hesap kanunu tasarısı, muhasebe kayıtları dikkate alınarak,
merkezî yönetim bütçe kanununun şekline uygun olarak Maliye Bakanlığınca
hazırlanır. Bu tasarı, bir yıllık uygulama sonuçlarını karşılaştırmalı olarak
gösteren değerlendirmeleri içeren gerekçesiyle birlikte izleyen malî yılın Haziran
ayı sonuna kadar Bakanlar Kurulunca Türkiye Büyük Millet Meclisine sunulur ve
bir örneği Sayıştaya gönderilir.
Kesin hesap kanun tasarısının ekinde;
a) Genel mizan,
b) Bütçe gelirleri kesin hesap cetveli ve açıklaması,
c) Bütçe giderleri kesin hesap cetvelleri ve açıklaması,
d) Bütçe gelir ve giderlerinin iller ve idareler itibarıyla dağılımı,
e) Devlet borçları ve Hazine garantilerine ilişkin cetveller,
f) Yılı içerisinde silinen kamu alacakları cetveli,
g) Maliye Bakanlığı tarafından gerekli görülen diğer belgeler,
Yer alır.
Kamu idareleri bütçelerinin kesin hesabının düzenlenmesine ilişkin usul
ve esaslar Maliye Bakanlığınca belirlenir. İdarelerin faaliyet raporları, genel
faaliyet raporu, dış denetim genel değerlendirme raporu ve kesin hesap kanunu
tasarısı ile merkezî yönetim bütçe kanunu tasarısı birlikte görüşülür. Ancak, bu
raporlar ile genel uygunluk bildirimi Türkiye Büyük Millet Meclisi
komisyonlarında öncelikle görüşülür.
Mahallî idare bütçeleri ile sosyal güvenlik kurumları bütçelerinin
uygulama sonuçlarının kesin hesaba bağlanması, ilgili kanunlarındaki
hükümlere göre yapılır.
4.9.3.3. Genel Uygunluk Bildirimi
Sayıştay, merkezî yönetim kapsamındaki kamu idareleri için
düzenleyeceği genel uygunluk bildirimini, kesin hesap kanun tasarısının
verilmesinden başlayarak en geç yetmiş beş gün içinde Türkiye Büyük Millet
Meclisine sunar.
Genel uygunluk bildirimi; dış denetim raporları, idare faaliyet raporları
ve genel faaliyet raporu dikkate alınarak hazırlanır. Kesin hesap kanunu tasarısı
ve genel uygunluk bildiriminin Türkiye Büyük Millet Meclisine verilmiş olması,
ilgili yıla ait Sayıştayca sonuçlandırılmamış denetimleri önlemez ve hesapların
kesin hükme bağlandığı anlamına gelmez.
141
MALİYE DERGİSİ
Osman SARAÇ
5. MALİ KONTROL
5.1. Kamu Kaynağının Kullanılmasının Genel Esasları
5.1.1. Mali Saydamlık
Saydamlık, devletin, hedeflerini, bu hedeflere ulaşmak için hayata
geçirdiği politikaları, ve bu politikaların yarattığı sonuçları izlemek için gerekli
olan bilgiyi düzenli, anlaşılabilir, tutarlı ve güvenilir bir biçimde sunmasıdır. Bu
tanımda iki unsurun altını çizmekte yarar vardır. Buna göre sistemin saydam
olması için sadece aktörlerin ne yaptıklarının bilinmesi değil, ne yapmaya niyetli
oldukları konusunun da kamuoyuna sunulması gerekmektedir. Niyetlerin açık
bir biçimde belirlenmesi ve kamuoyuna sunulması hem niyetlerin kamu yararına
uygun olup olmadığını tartışma olanağı yaratır, hem de vatandaşlara daha
sonra davranışları ve bu davranışların sonuçlarını değerlendirmede önemli bir
kıstas sunar. İkincisi, bilginin bir yerlerde mevcut olması sistemin saydam
olduğunu göstermez.
Bilginin vatandaş tarafından etkin bir biçimde
kullanılabilmesini sağlayacak bir biçimde düzenli, anlaşılabilir ve tutarlı olması
gerekmektedir. Bilginin güvenilir olması ise objektif olarak doğru olmasını içerir
ama bununla sınırlı değildir. Güvenilirlik aynı zamanda bilgiyi kullananların da
bilginin doğruyu yansıttığına inanmasını, bu ise inandırıcılığı sağlayan “kalite
kontrol” mekanizmalarının kurulmuş olmasını gerektirir.
Saydamlığın çok çeşitli boyutları vardır. Bunlardan birincisi, mali
saydamlık, kamu kaynaklarının kim tarafından, nasıl ve hangi amaçla
kullanıldığının bilgisinin varolması demektir. İkincisi, performans saydamlığı ise
nihai mal ve hizmet sunumunda etkinliğin (yani mümkün olan en az maliyetle
sunulup sunulmadığının veya amaçlanan toplumsal hedeflere ulaşılıp
ulaşılmadığının) değerlendirilmesine yarayan veya bu değerlendirmeyi
kolaylaştıran bilgilerin sunulmasıdır.10
IMF'ye göre, mali saydamlığın asgari şartları arasında şunlar
sayılmıştır:
- Tüm bütçe dışı uygulamaların bütçe sürecinin bir parçası olması
- Bu faaliyetlere ilişkin bilgiler bütçede veya tamamlayıcı raporlarda
yer alması
- Muhasebe uygulama esasları yayınlanması
- Bütçenin yanı sıra, bir maliye politikası bildirimi sunulması
(ve bu bildirim şu unsurları içermelidir; temel varsayımlar, beklentiler,
hedefler, orta vadeli makroekonomik çerçeve, öncelikler, mali sürdürülebilirlik
analizi, riskler)
- Sonuçların hedefler ile karşılaştırılması11.
10
İzak ATİYAS, Şerif SAYIN,
www.tesev.org.tr
11
İzak ATİYAS, Şerif SAYIN, a.g.m.
“Devletin
142
Mali
ve
Performans
Saydamlığı”,
MALİYE DERGİSİ
Osman SARAÇ
Kanunda, her türlü kamu kaynağının elde edilmesi ve kullanılmasında
denetimin sağlanması amacıyla kamuoyu zamanında bilgilendirilmesi; bu
amaçla da;
a) Görev, yetki ve sorumlulukların açık olarak tanımlanması,
b) Hükümet politikaları, kalkınma planları, yıllık programlar, stratejik
planlar ile bütçelerin hazırlanması, yetkili organlarda görüşülmesi, uygulanması
ve uygulama sonuçları ile raporların kamuoyuna açık ve ulaşılabilir olması,
c) Genel yönetim kapsamındaki kamu idareleri tarafından sağlanan
teşvik ve desteklemelerin bir yılı geçmemek üzere belirli dönemler itibarıyla
kamuoyuna açıklanması,
d) Kamu hesaplarının standart bir muhasebe sistemi ve genel kabul
görmüş muhasebe prensiplerine uygun bir muhasebe düzenine göre
oluşturulmasının, zorunluluğu ifade edilmiştir. Malî saydamlığın sağlanması için
gerekli düzenlemelerin yapılması ve önlemlerin alınmasından kamu idareleri
sorumlu tutulmuştur.
5.1.2. Hesap Verme Sorumluluğu
Her türlü kamu kaynağının elde edilmesi ve kullanılmasında görevli ve
yetkili olanlar, kaynakların etkili, ekonomik, verimli ve hukuka uygun olarak elde
edilmesinden, kullanılmasından, muhasebeleştirilmesinden, raporlanmasından
ve kötüye kullanılmaması için gerekli önlemlerin alınmasından sorumludur ve
yetkili kılınmış mercilere hesap vermek zorundadır.
Ancak bu sorumluluk net tarif edilmemiş olup, ilerde pek çok sıkıntıya
gebedir. Sorumluluğun hangi türleri kapsam dahilindedir? Söz konusu olan
temsil sorumluluğu (kurumu üst düzeyde yöneten ve temsil edenin sorumluluğu)
mudur, idari sorumluluk (işin gereğince yürütülmesi için maiyetindeki
elemanların sevk ve idaresinin sorumluluğu) mudur, mali sorumluluk (kişiye
teslim edilen kıymetler, yapacağı işlemler ve alacağı kararlar nedeniyle maruz
bulunduğu risk) mudur, hukuki sorumluluk (yapılan işlem ve eylemler dolayısıyla
maruz kalınan hukuki ve cezai yaptırımların boyutu) mudur, teknik sorumluluk
(inşaat, imalat, vb. işlerde doğması muhtemel zararlar dolayısıyla üstlenilen
sorumluluk) mudur? Bunların bileşkesi midir? Bu belirsizlik ortamında, geçmişte
1050 sayılı Kanuna göre sorumluluğun saymanlar üzerinde kalmasının getirdiği
yük tekrarlanacak mıdır?
Hesap verme yükümlülüğünün, üzerinde anlaşılan beklentiler uyarınca
ifa etmek üzere görev alma ve bu görevi ifa ettiğini gösterme mecburiyetine
dayanan bir ilişki olarak tanımı çağdaş kamu yönetiminin amaçlarına daha
uygun bulunmaktadır. Çünkü bu tanım, başarılan (veya başarılamayan) şey için
cevap verme yükümlülüğünü daha canlı kılar ve çağdaş hesap verme
yükümlülüğünün hiyerarşik olmayan kimi ilişkilerinin özünü daha kolay yakalar.
INTOSAI Denetim Standartlarında yer alan tanıma göre de hesap verme
yükümlülüğü, “kamu teşebbüsleri ve şirketleri de dahil olmak üzere, kendilerine
kamu kaynakları emanet edilen kişi ve idarelerin mali, idari ve program
görevlerinden ötürü açıklama yapma ve bu görevleri kendilerine verenlere
durumu bildirme mecburiyetleri”dir. Yalın bir ifadeyle hesap verme yükümlülüğü,
143
MALİYE DERGİSİ
Osman SARAÇ
genel olarak, kendisine emanet edilen para veya malları yöneten ya da bir
görevi ifa eden bir kişinin, başkalarına, bu para veya malları yönetme veya bu
görevleri yerine getirme tarzı hakkında açıkça cevap vermesi görevidir.12
Bağımsız kurulların hesapverme sorumluluğunun, diğer kamu
kurumlarına göre daha fazla olması gerektiği düşünülmektedir, zira;
• Bağımsız kurullar önemli ihtiyaçlara yanıt vermek amacıyla
oluşturulmuşlardır ve bu yüzden bu kurullarla ilgili beklentilerin düzeyi
hayli yüksektir.
• Bağımsız kurulların faaliyet alanları uzmanlık gerektirdiğinden,
kurulların zor görevlerini başarıyla yerine getirdiklerinden emin
olmaya daha fazla ihtiyaç vardır.
• Bağımsız kurullar kamu yönetimindeki değişim ve yeniliği temsil
etmektedir. Hantal olmayan, verimli ve etkili bir yönetimi ne ölçüde
hayata geçirdiklerine ilişkin daha fazla güvenilir bilgiye ihtiyaç
duyulmaktadır.
• Örgüt yapıları ve insan kaynakları iyi yönetime daha uygundur. Bu
anlamda daha fazla araç ve bilgi ile hesapverme sorumluluğunu
yerine getirebilirler.
• Kurulların bağımsızlıkları hesapverme sorumluluğunun derecesini
artıran bir başka unsurdur13.
5.1.3. Stratejik Planlama ve Performans Esaslı Bütçeleme
Planlı hizmet üretme, belirlenen politikaları somut iş programlarına ve
bütçelere dayandırma ve uygulamayı etkili bir şekilde izlemede kamu
kuruluşlarının inisiyatif almaları ve aktif katılımı zorunlu görülmektedir. Söz
konusu faaliyetlerin kuruluşlar tarafından yürütülmesinde “stratejik planlama”
temel bir araç olarak gündeme gelmektedir. Kamu idareleri; kalkınma planları,
programlar, ilgili mevzuat ve benimsedikleri temel ilkeler çerçevesinde geleceğe
ilişkin misyon ve vizyonlarını oluşturmak, stratejik amaçlar ve ölçülebilir
hedefler saptamak, performanslarını önceden belirlenmiş olan göstergeler
doğrultusunda ölçmek ve bu sürecin izleme ve değerlendirmesini yapmak
amacıyla katılımcı yöntemlerle stratejik plan hazırlarlar.
Kamu idareleri, bütçeleri ile program ve proje bazında kaynak
tahsislerini; stratejik planlarına, yıllık amaç ve hedefleri ile performans
göstergelerine dayandırmak zorundadırlar.
Usul ve esasların belirlenmesine Devlet Planlama Teşkilatı Müsteşarlığı
yetkilidir. Nitekim DPT, Kamu Kuruluşları İçin Stratejik Planlama Kılavuzu
hazırlamış; burada stratejik planlama süreci aşağıdaki gibi tanımlanmıştır.14
12
“Dünyada ve Türkiye’de Yüksek Denetim Kurumları”, www.tesev.org.tr
Fikret GÜLEN, “Hesap Verme Sorumluluğu ve Bağımsız Kurullar”,
http://www.tesev.org.tr/etkinlik/denetim_anasayfa.php
14
Kamu Kuruluşları İçin Stratejik Planlama Kılavuzu, DPT Yayını, Ankara 2003, s.4
13
144
MALİYE DERGİSİ
Osman SARAÇ
•
•
•
•
Plan ve Programlar
GZFT Analizi
Piyasa Analizi
Hedef Kitle/İlgili
Tarafların
Belirlenmesi
DURUM ANALİZİ
•
MİSYON VE İLKELER
•
Kuruluşun varoluş
gerekçesi
Temel İlkeler
•
Arzu edilen gelecek
•
Orta vadede
ulaşılacak amaçlar
Spesifik, somut ve
ölçülebilir hedefler
•
•
•
•
Amaç ve hedeflere
ulaşma yöntemleri
Detaylı iş planları
Maliyetlendirme
• Raporlama
• Karşılaştırma
• Geri besleme
• Ölçme yöntemlerinin
belirlenmesi
• Performans
göstergeleri
• Performans
Yönetimi
VİZYON
NEREDEYİZ?
NEREYE ULAŞMAK
İSTİYORUZ?
STRATEJİK AMAÇLAR
VE
HEDEFLER
FAALİYETLER
VE
PROJELER
GİTMEK İSTEDİĞİMİZ
YERE NASIL
ULAŞABİLİRİZ?
İZLEME
BAŞARIMIZI NASIL
TAKİP EDER VE
DEĞERLENDİRİRİZ?
DEĞERLENDİRME
VE PERFORMANS
ÖLÇÜMÜ
145
MALİYE DERGİSİ
Osman SARAÇ
Kamu idarelerinin bütçelerinin
-stratejik planlarda belirlenen performans göstergelerine uygunluğunu
-idarelerin bu çerçevede yürütecekleri faaliyetlerini
-performans esaslı bütçelemeye ilişkin diğer hususları
belirlemeye Maliye Bakanlığı yetkilidir.
Maliye Bakanlığı, Devlet Planlama Teşkilatı Müsteşarlığı ve ilgili kamu
idaresi tarafından birlikte tespit edilecek olan performans göstergeleri,
kuruluşların bütçelerinde yer alır. Performans denetimleri bu göstergeler
çerçevesinde gerçekleştirilir.
5.2. İç Kontrol Sistemi
5.2.1. Mali Hizmetler
Kamu idarelerinde aşağıda sayılan görevlerin, malî hizmetler birimi
tarafından yürütülmesi belirlenmiştir:
a) Bütçeyi hazırlamak, izleyen iki yılın bütçe tahminlerini yapmak, bütçe
kayıtlarını tutmak.
b) Bütçe ilke ve esasları çerçevesinde, ayrıntılı harcama programı ve
hizmet gereksinimleri dikkate alınarak, ödenek gönderme belgelerini
düzenlemek.
c) Harcama yapılması ve gelir elde edilmesine ilişkin malî işlemleri
yürütmek.
d) Bütçe uygulama sonuçlarına ilişkin verileri toplamak, değerlendirmek
ve bunların raporlanmasını sağlamak.
e) İdarenin bütçe kesin hesabını hazırlamak.
f) Stratejik plan ve performans programlarının hazırlanmasını koordine
etmek ve sonuçlarının konsolide edilmesi çalışmalarını yürütmek.
g) İdarenin mülkiyetinde veya kullanımında bulunan taşınır ve
taşınmazlara ilişkin kayıtları tutmak.
h) Malî kanunlar ile ilgili diğer mevzuatın uygulanması konusunda
harcama yetkililerine gerekli bilgileri sağlamak.
Malî hizmetler birimlerinin çalışma usul ve esaslarının hazırlığını Maliye
Bakanlığı yapacaktır.
5.2.2. Harcama Öncesi Kontrol
Harcama öncesi kontrol süreci; ödenek tahsis edilmesi, yüklenmeye
girişilmesi, ihale yapılması, sözleşme yapılması, mal veya hizmetin teslim
alınması, işin gerçekleştirilmesi, ödeme emri belgesi düzenlenmesi ve harcama
yetkilisi tarafından alınacak benzeri malî kararları kapsar.
Harcama öncesi kontrol görevi, ilgili kamu idaresinin yönetim
sorumluluğu çerçevesinde malî kontrol yetkilisi tarafından yürütülecektir. Ancak,
genel bütçe kapsamındaki kamu idarelerinin merkez dışı birimlerinde harcama
öncesi kontrol görevi il defterdarlıkları tarafından yerine getirilecektir.
Malî kontrol yetkilisi, alınacak malî kararların kullanılabilir ödenek tutarı,
bütçe tertibi, ayrıntılı harcama programı ile harcamanın bütçe ve gider
mevzuatına uygunluğunu kontrol eder; tarafından vize edilen veya uygun görüş
verilen malî işlemler gerçekleştirilir.
146
MALİYE DERGİSİ
Osman SARAÇ
Harcama öncesi kontrol sürecinde uygun görülmeyen veya vize
edilmeyen işlemlerin gerekçesi harcama yetkilisine yazılı olarak bildirilir.
Harcama yetkilisinin ısrarı halinde, malî kontrol yetkilisine ve muhasebe
yetkilisine yazılı olarak bildirilmiş olması kaydıyla malî işlemler gerçekleştirilir.
Bu durumda harcama yetkilisi, kişisel sorumluluk üstlenmiş sayılır ve bu işlemler
en geç beş iş günü içinde malî kontrol yetkilisince ilgili üst yönetici ile Maliye
Bakanlığına ve Sayıştaya bildirilir.
Malî kontrol yetkilileri tarafından kontrole tâbi tutulacak kararların kamu
idarelerinin merkez ve merkez dışı birimleri itibarıyla tutar ve türleri, kontrol,
uygun görüş ve vize süreleri ile bunlara ilişkin işlemlerin usul ve esasları, risk
alanları dikkate alınarak Maliye Bakanlığı tarafından belirlenir.
Malî kontrol yetkilileri, harcama talimatlarının kullanılabilir ödenek
tutarına, tertibine ve ayrıntılı harcama programına uygunluğuna ve harcamaların
bütçe ve gider kanunları ile diğer ilgili mevzuata uygunluğuna ilişkin yaptıkları
vizelerden ve verdikleri uygun görüşlerden dolayı sorumludur. Malî kontrol
yetkililerinin bu Kanuna göre yapacakları kontrollere ilişkin sorumlulukları,
görevleri gereği incelemeleri gereken belgelerle sınırlıdır.
Harcama yetkilisi, malî kontrol yetkilisi veya muhasebe yetkilisi sıfat ve
görevinden ikisi aynı kişide birleşemez. Bu görevleri yürütenler, bu Kanunda
belirtilen görev ve yetkileri dışında harcama sürecinde başka görev alamazlar.
5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Mali Kontrol Kanunu, mali kontrolü,
harcama öncesi önleyici kontrole dayandırmıştır. Merkezde ve taşrada
oluşturulmaya çalışılan, mali kontrol yetkilisi ile mali kontrol süreci daha uzun ve
etkisiz hale gelmekte ve harcama yetkililerinin sorumlulukları mali kontrol
yetkilileri ile paylaştırılmaktadır. Böylece sorumluluğun bütçenin sahibi olan
kurum yöneticisinden, mali işlemleri uygulamadan önce vize eden veya uygun
görüş veren mali kontrol yetkilisine geçmesine neden olmaktadır. Bunun
sonucu, mevcut mali sistemimizin de en önemli sıkıntılarından biri olan, kuruma
tahsis edilen fonların etkin, verimli ve yerinde kullanılması için çaba harcaması
ve performansın artmasından yönetici sıfatıyla sorumlu olması gereken kurum
yöneticilerinin bu fonksiyonlarını yerine getirmek konusunda kayıtsız
kalmalarıdır. Avrupa Komisyonu, 1999 yılına kadar, geleneksel olarak,
harcamaların uygunluğunun sağlanması konusunda, günlük binlerce işlemin
merkezileştirilmiş harcama öncesi vizesine güveniyordu. Harcama öncesi mali
kontrol, her harcama talebinin geçerliliğinin merkezi Mali Kontrol Genel
Müdürlüğü tarafından denetimi yoluyla yapılıyordu. Komisyondaki her harcama
veya hizmet sözleşmesi, imzalanmadan önce Mali Kontrolörlerin görüşüne
sunulmak zorundaydı. Komisyonun Mali Kontrolörlerinin denetim şekli,
çoğunlukla şekilsel olarak sunulan işlemlerin mali ve idari uygunluğu üzerine
odaklanmış durumdaydı. Ancak gelinen noktada Komisyon, önemli sözleşmeler
veya taahhütler dışında harcama öncesi vize uygulamasını kaldırma
aşamasındadır. Bu gelişimin nedeni; Avrupa Parlamentosu ve Komisyonunca
147
MALİYE DERGİSİ
Osman SARAÇ
1999 yılında görevlendirilen bağımsız bir komitenin hazırladığı raporda ülkelerin
harcama öncesi kontrolü kaldırdığının açıkça belirtilmesidir. 15
5018 sayılı Yasa ile, Malî kontrol yetkilisine, alınacak malî kararların
kullanılabilir ödenek tutarı, bütçe tertibi, ayrıntılı harcama programı ile
harcamanın bütçe ve gider mevzuatına uygunluğunu kontrol etme görevi
verilmiştir. Mali kontrol yetkilisine verilen bu görev 1050 sayılı Genel Muhasebe
Kanununun 81 inci maddesiyle saymana verilen “Giderin kendisine verilen yetki
içinde olması, Giderin bütçedeki tertibine uygunluğu, Giderin kanunlar, tüzükler
ve kararlar hükümlerine uygunluğu,” görevinden başka bir şey değildir.
Getirilen sistemde, malî kontrol yetkilisi tarafından vize edilen veya
uygun görüş verilen malî işlemler gerçekleştirilebilecektir. Mali kontrol yetkilisine
verilen bu vize görevini ise Maliye Bakanlığının (Bütçe ve Mali Kontrol Genel
Müdürlüğü) bazı giderler üzerinde (1050 sayılı Genel Muhasebe Kanunun 64
üncü maddesi ve yılı Bütçe Kanununa ekli (İ) cetvelinde belirtilen limitler
dahilinde) harcama öncesi yaptığı vize işlemleri olarak anlamak
gerekmektedir.16
5.3. Muhasebe Hizmetleri
Gelirlerin tahsili, giderlerin hak sahiplerine ödenmesi, para ve parayla
ifade edilebilen değerler ile emanetlerin alınması, saklanması, ilgililere
verilmesi, gönderilmesi ve diğer tüm malî işlemlerin kayıtlarının yapılması ve
raporlanması muhasebe hizmeti olarak tanımlanmaktadır.
Muhasebe yetkilisi, bu hizmetlerin yapılmasından ve muhasebe
kayıtlarının usulüne uygun, saydam ve erişilebilir şekilde tutulmasından
sorumludur. 9.12.1994 tarihli ve 4059 sayılı Kanun hükümleri saklı kalmak
kaydıyla, genel bütçe kapsamındaki kamu idarelerinin muhasebe hizmetlerini
Maliye Bakanlığı yürütecektir. Muhasebe yetkilileri gerekli bilgi ve raporları
düzenli olarak kamu idarelerine verirler.
Muhasebe yetkilileri ödeme aşamasında, ödeme emri belgesi ve eki
belgeler üzerinde;
a) Yetkililerin imzasını,
b) Ödemeye ilişkin ilgili mevzuatında sayılan belgelerin tamam
olmasını,
c) Maddi hata bulunup bulunmadığını,
d) Hak sahibinin kimliğine ilişkin bilgileri,
Kontrol etmekle yükümlüdür.
Muhasebe yetkilileri, ilgili mevzuatında düzenlenmiş belgeler dışında
belge arayamaz. Yukarıda sayılan konulara ilişkin hata veya eksiklik bulunması
halinde ödeme yapamaz. Malî kontrol yetkilisine de bildirilmek şartıyla, belgesi
eksik veya hatalı olan ödeme emri belgeleri, düzeltilmek veya tamamlanmak
üzere en geç bir iş günü içinde gerekçeleriyle birlikte harcama yetkilisine yazılı
olarak gönderilir. Hataların düzeltilmesi veya eksikliklerin giderilmesi halinde
15
16
Erkan KARAASLAN, “Harcama Öncesi Mali Kontrol”, www.mukder.org.tr
Erkan KARAASLAN, a.g.m.
148
MALİYE DERGİSİ
Osman SARAÇ
ödeme işlemi gerçekleştirilir. Muhasebe yetkilileri işlemlerine ilişkin defter, kayıt
ve belgeleri muhafaza eder ve denetime hazır bulundurur.
Muhasebe yetkilileri, ödemeye ilişkin hükümler ile ödemeye ilişkin
kontrol yükümlülüklerinden dolayı sorumludur. Muhasebe yetkililerinin bu
Kanuna göre yapacakları kontrollere ilişkin sorumlulukları, görevleri gereği
incelemeleri gereken belgelerle sınırlıdır. Muhasebe yetkilisi adına ve hesabına
para ve parayla ifade edilebilen değerleri geçici olarak almaya, vermeye ve
göndermeye yetkili olanlar muhasebe mutemedidir. Muhasebe mutemetleri
doğrudan muhasebe yetkilisine karşı sorumludur. Muhasebe mutemetlerinin
görevlendirilmeleri, yetkileri, denetimi, tutacakları defter ve belgeler ve diğer
hususlara ilişkin usul ve esaslar Maliye Bakanlığınca çıkarılacak yönetmelikle
düzenlenir.
5.4. İç Denetim
Kuşkusuz mevcut sistemimiz “denetim” ağırlıklı değil “teftiş” ağırlıklıdır.
Modern dünyada “audit” terimiyle ifade edilen denetim sistemiyle
karşılaştırıldığında, “inspection” terimiyle ifade edilebilecek sistemin bazı
eksikliklerinin ve geliştirilmeye ihtiyaç duyulan yönlerinin bulunması kuşkusuz
doğrudur. Bu bağlamda bu gelişmelerden en fazla etkilenecek olan teftiş
kurulları başta olmak üzere konu ile ilgili taraflarca sistemin önyargısız bir
özeleştirisinin
yapılmamış
olması
önemli
bir
eksiklik
olarak
değerlendirilmektedir. Bütün eksikliklerine rağmen mevcut sistemle getirilmek
istenen yaklaşımın sonucu olarak, teftiş kurullarının kaldırılması ve kamu
denetim sisteminin bir ayağının sadece “iç denetçiler” sistemi üzerine
oturtulmasının önemli sakıncalar doğuracağı düşünülmektedir. Bu sakıncaların
belli başlıları ;
- Uzmanlık isteyen karmaşık nitelikteki suçlarla ve örgütlü suçlarla
mücadele ve soruşturmaların sekteye uğraması ya da uzman olmayan
elemanlarla yürütülmesi ,
- Getirilmek istenen sistemin bir sonucu olarak özellikle üst düzey
yöneticiler de dahil olmak üzere memur soruşturmasının hemen hemen tümüyle
ortadan kalkması veya bu konuda fonksiyonel bağımsızlığı ve mesleki
güvencesi olmayan iç denetçilerin kendilerinin amiri durumunda olan yöneticiler
hakkında soruşturma yapma durumunda kalmaları,
- Farklı bakanlık memurlarınca müştereken işlenen suçların
soruşturulmasında yaşanacak belirsizlikler,
- Muhtelif bakanlıkların teftiş kurullarının kendi bakanlıklarının görev
alanları dışında da yürütmekte oldukları programlı teftiş faaliyetlerinin
kaldırılmasından kaynaklanacak sorunlar
olarak sıralanabilir.
5.4.1. İç Denetçinin Görevleri
Kamu idarelerinin yıllık iç denetim programı üst yöneticinin önerileri de
dikkate alınarak iç denetçiler tarafından hazırlanır ve üst yönetici tarafından
onaylanır.
149
MALİYE DERGİSİ
Osman SARAÇ
İç denetçi, aşağıda belirtilen görevleri yerine getirir:
a) Nesnel risk analizlerine dayanarak kamu idarelerinin yönetim ve
kontrol yapılarını değerlendirmek.
b) Kaynakların etkili, ekonomik ve verimli kullanılması bakımından
incelemeler yapmak ve önerilerde bulunmak.
c) Harcama sonrasında yasal uygunluk denetimi yapmak.
d) İdarenin harcamalarının, malî işlemlere ilişkin karar ve tasarruflarının,
amaç ve politikalara, kalkınma planına, programlara, stratejik planlara ve
performans programlarına uygunluğunu izlemek ve değerlendirmek.
e) Malî yönetim ve kontrol süreçlerinin sistem denetimini yapmak ve bu
konularda önerilerde bulunmak.
f) Denetim sonuçları çerçevesinde iyileştirmelere yönelik önerilerde
bulunmak.
g) Denetim sırasında veya denetim sonuçlarına göre soruşturma
açılmasını gerektirecek bir duruma rastlandığında, ilgili idarenin en üst amirine
bildirmek.
İç denetçi bu görevlerini, İç Denetim Koordinasyon Kurulu tarafından
belirlenen ve uluslararası kabul görmüş kontrol ve denetim standartlarına uygun
şekilde yerine getirir. İç denetçi, görevinde bağımsızdır ve iç denetçiye asli
görevi dışında hiçbir görev verilemez ve yaptırılamaz. İç denetçiler, raporlarını
doğrudan üst yöneticiye sunar. Bu raporlar üst yönetici tarafından
değerlendirmek suretiyle gereği için ilgili birimler ile malî hizmetler birimine
verilir. İç denetim raporları ile bunlar üzerine yapılan işlemler, üst yönetici
tarafından en geç iki ay içinde İç Denetim Koordinasyon Kuruluna gönderilir.
İç denetim sistemi ile ilgili olarak söylenebilecek bir konu da 5018 sayılı
Kanunda iç denetim sisteminin kurumsal yapısı ile ilgili olarak hiçbir
düzenlemeye yer verilmemiş olmasıdır. İç denetçilerin bağımsızlığı, kurum içi
idari kademelerdeki statüleri açık değildir. Bu açıdan sistem “İç Denetçilik
Müessesesi” yerine “iç denetçiler” kavramı üzerine tesis edilmektedir ki; doğru
işletilmesi halinde bir kurumun gelişimine çok önemli katkıları olabilecek olan iç
denetçilik sisteminin bu hali ile amaca hizmet etmesi mümkün değildir.
5.4.2. İç Denetim Koordinasyon Kurulu
Maliye Bakanlığına bağlı İç Denetim Koordinasyon Kurulu, yedi üyeden
oluşur. Üyelerden biri Başbakanın, biri Devlet Planlama Teşkilatı
Müsteşarlığının bağlı olduğu Bakanın, biri Hazine Müsteşarlığının bağlı olduğu
Bakanın, biri İçişleri Bakanının, başkanı dahil üçü Maliye Bakanının önerisi
üzerine beş yıl süre ile Bakanlar Kurulu tarafından atanır. Bunların 67 nci
maddede belirtilen görevleri yapabilecek niteliklere sahip olması şarttır. Maliye
Bakanı tarafından önerilecek adaylardan birinin ekonomi, maliye, muhasebe,
işletme alanlarından birinde doktora derecesine sahip öğretim üyeleri arasından
olması şartı aranır. Üyeler, bu sürenin sonunda yeniden atanabilirler.
Gerekli görülen hallerde İç Denetim Koordinasyon Kurulu, oy hakkı
olmamak kaydıyla teknik yardım almak ve danışmak amacıyla uzman kişileri de
150
MALİYE DERGİSİ
Osman SARAÇ
toplantılara
davet
edebilir.
İç
Denetim
Koordinasyon
Kurulunda
görevlendirilenlerin asli görevleri devam eder.
Öte yandan iki ay içinde oluşturulması gereken İç Denetim
Koordinasyon Kurulu dört ay gecikmeyle ancak Haziran ayı sonunda
kurulabilmiştir.
5.4.3. İç Denetim Koordinasyon Kurulunun Görevleri
İç Denetim Koordinasyon Kurulu, kamu idarelerinin
iç denetim
sistemlerini izlemek, bağımsız ve tarafsız bir organ olarak hizmet vermek üzere
aşağıdaki görevleri yürütür:
a) İç denetime ilişkin denetim ve raporlama standartlarını belirlemek,
denetim rehberlerini hazırlamak ve geliştirmek.
b) Uluslararası uygulamalar ve denetim standartlarıyla uyumlu risk
değerlendirme yöntemlerini geliştirmek.
c) Kamu idarelerinin denetim birimleri ile işbirliğini sağlamak.
d) Yolsuzluk veya usulsüzlüklerin ortadan kaldırılması için gerekli
önlemlerin alınması konusunda önerilerde bulunmak.
e) Risk içeren alanlarda iç denetçilere program dışı özel denetim
yaptırılması için kamu idarelerine önerilerde bulunmak.
f) İç denetçilerin eğitim programlarını düzenlemek.
g) İç denetçiler ile üst yöneticiler arasında görüş ayrılığı bulunması
halinde anlaşmazlığın giderilmesine yardımcı olmak.
h) İdarelerin iç denetim raporlarını değerlendirerek sonuçlarını
konsolide etmek suretiyle yıllık rapor halinde Maliye Bakanına sunmak ve
kamuoyuna açıklamak.
i) İşlem hacimleri dikkate alınmak suretiyle ilçe ve belde belediyeleri için
iç denetçi atanıp atanmayacağına karar vermek.
j) İç denetçilerin atanmasına ilişkin diğer usulleri belirlemek.
k) İç denetçilerin uyacakları etik kuralları belirlemek.
5.5. Dış denetim
Kamu kurumlarının yasalara uygun, verimli, etkin ve tutumlu bir şekilde
faaliyet gösterip göstermediğini anlamanın en iyi yolu, bunların şeffaflık ve
hesap verme sorumluluk ilkelerine uygun hareket etmelerini sağlamaktır.
Parlamento, ancak bu takdirde yani şeffaflık sağlandığında, hesap verme
sorumluluğu tam olarak yerine getirildiğinde, kendi verdiği yetkilerin ve
kaynakların ne kadar iyi bir şekilde kullanıldığından emin olabilir.
Bu nedenle, dış denetimin birinci önceliği, şeffaflığı ve hesap verme
sorumluluğunu geliştirecek şekilde faaliyet göstermek olmalıdır.
Kamu kurumları, hesap verme sorumluluklarını
en iyi şekilde
performans ölçümü yaparak yerine getirilebileceği için dış denetimin, öncelikle
kurumların performanslarını ölçme kapasitelerini arttırmaya yönelmesi
gerekmektedir. Kamu kurumlarının performans ölçümü yapmaları şeffaflığı da
artıran bir unsurdur. Dış denetim örgütünün performans denetimi incelemeleri
kurumların performans ölçümü yapma kapasitelerini arttırdığından, daha çok
sayıda performans denetimi yapılması gerekmektedir. Yani dış denetim örgütü
151
MALİYE DERGİSİ
Osman SARAÇ
kaynaklarını tahsis ederken performans denetimi alanına daha fazla kaynak
aktarmalıdır.
Kamu kurumlarının performanslarını ölçmelerine uygun bir ortamın
yasal olarak yaratılmadığı durumlarda dış denetim örgütünün denetlenen
kurumların performans ölçüm sistemi oluşturmalarına yardımcı olma misyonu
daha da önem kazanmaktadır.
Şeffaflığı sağlamanın ve hesap verme sorumluluğunu geliştirmenin bir
diğer yolu; dış denetim örgütünün, denetlenen kurumların düzenledikleri mali
tabloların gerçekleri yansıttığı ve güvenilir olduğu konusunda parlamentoya
güvence sağlamasıdır. Mali tablolar hakkında parlamentoya güvence
sağlanması, mali denetim sisteminin bu hedef doğrultusunda yeniden
tasarlanmasını gerektirmektedir. Başka ülkelerde yaşanan deneyim ve
birikimlerden yararlanarak mali denetim sisteminin de iyileştirilmesi
gerekmektedir. Aslında, denetim kapsamının genişlemesi ve denetim konusu
olan işlemlerin sayısının artması bu değişikliği zaten zorunlu hale getirmiştir.
Parlamento adına yapılan denetimin iki temel boyutundan biri olan mali
denetimin, çağdaş yöntem ve teknikler kullanılarak yapılması, şeffaflığı ve
hesap verme sorumluluğunu geliştirecek önemli bir araçtır.
Dış denetimin, hesap verme sorumluluğunu ve şeffaflığı geliştirmek
amacıyla yapması gerekenler özetle şöyledir:
Dış denetim örgütü:
- Kamu parasının kullanıldığı her yeri denetlemeli ve kamusal hesap
verme sorumluluğunun ne ölçüde yerine getirildiğini parlamentoya
raporlamalıdır.
- Kendi performansını değerlendirmeli ve kamu oyuna sunmalıdır.
- Bir dış denetime tabi olmalıdır.
- Kamuoyuna ve parlamentoya açık, anlaşılır ve güvenilir raporlar
sunmalı, iyi uygulama örneklerini yaymalıdır.
- Eleştirel değil yapıcı yaklaşımlarla, sonuç odaklı raporlar yazmaya
yönelmelidir
- Denetimlerini uluslar arası genel kabul görmüş meslek standartlarına
göre yürütmeli, çağdaş denetim yöntem ve tekniklerini kullanmalıdır
- Mali tabloların ve performans raporlarının doğruluğunu ve
güvenilirliğini araştırarak elde ettiği sonuçları parlamentoya raporlamalıdır.17
Kanunla, Sayıştay tarafından yapılacak harcama sonrası dış denetimin
amacı, genel yönetim kapsamındaki kamu idarelerinin hesap verme
sorumluluğu çerçevesinde, yönetimin malî faaliyet, karar ve işlemlerinin;
kanunlara, kurumsal amaç, hedef ve planlara uygunluk yönünden incelenmesi
ve sonuçlarının Türkiye Büyük Millet Meclisine raporlanmasıdır.
17
Fikret GÜLEN, “Dış Denetim Sitemi Nasıl Tasarlanmalı”, www.tesev.org.tr
152
MALİYE DERGİSİ
Osman SARAÇ
Dış denetim, genel kabul görmüş uluslararası denetim standartları
dikkate alınarak;
a) Kamu idaresi hesapları ve bunlara ilişkin belgeler esas alınarak, malî
tabloların güvenilirliği ve doğruluğuna ilişkin malî denetimi ile kamu idarelerinin
gelir, gider ve mallarına ilişkin malî işlemlerinin kanunlara ve diğer hukuki
düzenlemelere uygun olup olmadığının tespiti,
b) Kamu kaynaklarının etkili, ekonomik ve verimli olarak kullanılıp
kullanılmadığının belirlenmesi, faaliyet sonuçlarının ölçülmesi ve performans
bakımından değerlendirilmesi,
Suretiyle gerçekleştirilecektir.
Dış denetim sırasında, kamu idarelerinin iç denetçileri tarafından
düzenlenen raporlar, talep edilmesi halinde Sayıştay denetçilerinin bilgisine
sunulur. Denetimler sonucunda; düzenlenen raporlar, idareler itibarıyla
konsolide edilir ve bir örneği ilgili kamu idaresine verilerek üst yönetici
tarafından cevaplandırılır. Sayıştay, denetim raporları ve bunlara verilen
cevapları dikkate alarak düzenleyeceği dış denetim genel değerlendirme
raporunu Türkiye Büyük Millet Meclisine sunar.
Sayıştay tarafından hesapların hükme bağlanması; genel yönetim
kapsamındaki kamu idarelerinin gelir, gider ve mal hesapları ile bu hesaplarla
ilgili işlemlerinin yasal düzenlemelere uygun olup olmadığına karar verilmesidir.
Bu bağlamda işaret edilmesi gereken bir başka nokta da, Sayıştay
denetim kapsamına giren kuruluşların sayıca artacak olmasının getireceği iş
yükü artışının kamu idarelerinde iç kontrol ve iç denetim sistemlerinin oluşumu,
modern denetim metotları ve bilişim teknolojisi imkânları ile dengelenecek
olmasıdır. Tek tek işlemlere odaklanan “işlem tabanlı denetim” yaklaşımının
getirdiği iş yükü ile “sistem tabanlı denetim” yaklaşımının getireceği iş yükü ayrı
kriterlere göre değerlendirilmek durumundadır. Dolayısı ile iç denetim, teftiş,
soruşturma, inceleme fonksiyonlarının bir kurumda iyi ve sağlıklı tanımlanması
Sayıştayın dış denetim fonksiyonunun da iyi işlemesi için ön koşuldur.18
Sayıştayın denetlenmesi, her yıl Türkiye Büyük Millet Meclisi adına
Türkiye Büyük Millet Meclisi Başkanlık Divanı tarafından görevlendirilen ve
gerekli mesleki niteliklere sahip denetim elemanlarından oluşan bir komisyon
tarafından, hesaplar ve bunlara ilişkin belgeler esas alınarak yapılır.
Malî karar ve işlemlere ilişkin her türlü kayıt, bilgi ve belgeler, kamu
idareleri tarafından düzenli olarak muhafaza edilir. Kamu idareleri ve görevlileri;
malî yönetim ve kontrol sistemleri ile bütçenin hazırlanması, uygulanması,
sonuçlandırılması, muhasebeleştirilmesi, raporlanması işlemlerine ait bilgi ve
belgeleri iç ve dış denetimle görevlendirilmiş olanlara ibraz etmek, görevin
sağlıklı yapılmasını sağlayacak önlemleri almak ve her türlü yardım ve kolaylığı
göstermek zorundadır.
18
“Kamu Denetim Sisteminin Yeniden Yapılandırılması Konusunda TESEV Görüş ve
Önerileri”, www.tesev.org.tr
153
MALİYE DERGİSİ
Osman SARAÇ
5.6. Mali Yönetim ve Kontrol Sisteminin Zaafa Uğraması Durumu
Kamu mali kontrol sisteminin zaafa uğraması, arızi olarak ihtiyacı
karşılamkatan oldukça uzaklaşması ihtimal dahilindedir. Bu çerçevede, çeşitli
tedbirler düşünülmüştür.
Bunlardan birincisi, merkezi yönetim kapsamındaki kamu idarelerine ait
malî yönetim ve kontrol sisteminin tümüyle zaafa uğradığı, belirgin yolsuzluk
veya kamu zararına yönelik emarelerin ortaya çıktığı durumlarda; ilgili bakanın
talep etmesi veya doğrudan Başbakanın onayı üzerine Maliye Bakanı, yetkili
denetim elemanlarına, kamu idarelerinin tüm malî yönetim ve kontrol
sistemlerini, malî karar ve işlemlerini mevzuata uygunluk yönünden teftiş
ettirecektir. Bu teftişler sonucunda düzenlenecek raporların bir örneği İç
Denetim Koordinasyon Kuruluna, bir örneği de gerekli işlemlerin yapılması için
ilgili bakana gönderilir.
İkinci tedbir, mahalli idarelerle ilgilidir. Buralarda malî yönetim ve kontrol
sisteminin tümüyle zaafa uğradığı, belirgin yolsuzluk veya kamu zararına
yönelik emarelerin ortaya çıktığı durumlarda; il özel idareleri için ilgili vali,
belediyeler için ilgili belediye başkanının talep etmesi veya doğrudan
Başbakanın onayı üzerine İçişleri Bakanı, yetkili denetim elemanlarına, ilgili
mahallî idarelerin tüm malî yönetim ve kontrol sistemlerini, malî karar ve
işlemlerini mevzuata uygunluk yönünden teftiş ettirir. Bu teftişler sonucunda
düzenlenecek raporların bir örneği İç Denetim Koordinasyon Kuruluna, bir
örneği de gerekli işlemlerin yapılması için ilgili vali veya belediye başkanına
gönderilir.
6. KAMU HESAPLARI VE MALİ İSTATİSTİKLER
6.1. Muhasebe Sistemi
Kamu hesapları, kamu idarelerinin gelir, gider ve varlıkları ile malî
sonuç doğuran ve öz kaynağın artmasına veya azalmasına neden olan her türlü
işlemler ile garantilerin ve yükümlülüklerin belirlenmiş bir düzen içinde
hesaplara kaydedilerek, yönetim ve denetim yetkilileriyle kamuoyuna gerekli
bilgilerin sağlanması amacıyla tutulur.
Genel yönetim kapsamındaki idarelerde uygulanacak muhasebe ve
raporlama standartları, çerçeve hesap planı ile düzenlenecek raporların şekil,
süre ve türleri; uluslararası standartlara uygun olarak ilgili idarelerin görüşü
alınmak suretiyle Maliye Bakanlığı bünyesinde Sayıştay Başkanlığı, Maliye
Bakanlığı, Devlet Planlama Teşkilâtı Müsteşarlığı, Hazine Müsteşarlığı ve diğer
ilgili kuruluş temsilcilerinin katılımıyla oluşturulacak bir kurul tarafından belirlenir
ve Maliye Bakanlığının önerisi üzerine Bakanlar Kurulu kararıyla yürürlüğe
konulur. Bu kurulun yapısı, çalışma usul ve esasları ile diğer hususlar Maliye
Bakanlığınca çıkarılacak yönetmelikle düzenlenir.
Merkezî yönetim kapsamındaki kamu idarelerinin çerçeve hesap
planına uygun detaylı hesap planları ilgili idarelerin görüşü alınarak Maliye
Bakanlığınca; merkezî yönetim kapsamı dışındaki kamu idarelerinin
154
MALİYE DERGİSİ
Osman SARAÇ
uygulayacakları hesap planları ise Maliye Bakanlığı ile ilgili idareler tarafından
birlikte hazırlanır.
6.2. Kayıt Zamanı ve Kullanılacak Belgeler
Bir ekonomik değer yaratıldığında, başka bir şekle dönüştürüldüğünde,
mübadeleye konu edildiğinde, el değiştirdiğinde veya yok olduğunda
muhasebeleştirilir. Bütün malî işlemlerin muhasebeleştirilmesi ve her muhasebe
kaydının belgeye dayanması şarttır.
Kamu borç yönetimine ilişkin olanlarda Hazine Müsteşarlığının uygun
görüşünün alınması kaydıyla, merkezî yönetim kapsamındaki kamu idarelerinde
malî işlemlerin gerçekleştirilmesi ve muhasebeleştirilmesinde kullanılacak
belgelerle
şekil ve türleri Maliye Bakanlığınca çıkarılacak yönetmelikle
belirlenir. Kullanılacak belgelerle ilgili yönetmelikler mahallî idareler için İçişleri
Bakanlığı, sosyal güvenlik kurumları için bağlı veya ilgili oldukları bakanlıklar
tarafından, Maliye Bakanlığının uygun görüşü alınmak suretiyle hazırlanacak ve
uygulanacaktır.
6.3. Kamu Gelir ve Giderlerinin Yılı ve Mahsup Dönemi
Kamu gelir ve giderleri tahakkuk ettirildikleri malî yılın hesaplarında
gösterilir. Bütçe gelirleri tahsil edildiği, bütçe giderleri ise ödendiği yılda
muhasebeleştirilir.
Kamu hesapları malî yıl esasına göre tutulur. Malî yılın bitimine kadar
fiilen yapılmış olan ödemelerden mahsup edilememiş olanların, ödenekleri saklı
tutulmak suretiyle, mahsup işlemleri malî yılın bitimini izleyen bir ay içinde
yapılabilir. Zorunlu hallerde bu süre, Maliye Bakanlığı tarafından bütçe giderleri
için bir ay, diğer işlemlerde beş ayı geçmemek üzere uzatılabilir.
6.4. Mali İstatistikler
Malî istatistikler, genel yönetim kapsamındaki kamu idarelerinin malî
işlemlerini kapsar. Malî istatistikler, uluslararası standartlara uygun olarak
bütünlük, güvenilirlik, kullanışlılık, yöntemsel geçerlilik ve ulaşılabilirlik ilkeleri
çerçevesinde; yeterli mesleki eğitimi almış personel tarafından muhasebe
kayıtlarındaki verilere dayanılarak ve istatistiksel yöntemler kullanılarak
hazırlanır.
Genel yönetim kapsamındaki kamu idarelerine ait malî istatistikler,
Maliye Bakanlığınca derlenir. Merkezî yönetim kapsamı dışındaki kamu idareleri
malî istatistiklerini belirlenmiş ilkelere uygun olarak hazırlar ve belirlenen süreler
içinde Maliye Bakanlığına gönderir. Merkezî yönetim kapsamındaki kamu
idarelerine ait malî istatistikler, Maliye Bakanlığınca aylık olarak yayımlanır.
Sosyal güvenlik kurumları ve mahallî idarelere ait malî istatistikler ile merkezî
yönetim kapsamındaki kamu idarelerine ait malî istatistikler Maliye Bakanlığınca
birleştirilerek, genel yönetim kapsamındaki kamu idarelerine ait malî istatistikler
elde edilir ve üçer aylık dönemler itibarıyla yayımlanır. Malî istatistiklerin
anlaşılabilir ve kullanıcılar için kolayca ulaşılabilir olması esastır.
Bir yıla ait malî istatistikler izleyen yılın Mart ayı içinde; hazırlanma,
yayımlanma, doğruluk, güvenilirlik ve önceden belirlenmiş standartlara uygunluk
bakımından Sayıştay tarafından değerlendirilir ve bu amaçla düzenlenen
155
MALİYE DERGİSİ
Osman SARAÇ
değerlendirme raporu Türkiye Büyük Millet Meclisine ve Maliye Bakanlığına
gönderilir. Bu raporda yer alan değerlendirmelere ilişkin olarak Maliye Bakanı
gerekli önlemleri alır.
7. YAPTIRIMLAR VE YETKİLİ MERCİİLER
7.1. Kamu Zararı
Kamu zararı kavramı, 5018 sayılı Kanunla maddi verilerle donatılıp
somut hale getirilmiş bir kavramdır. Kamu zararı, mevzuata aykırı karar, işlem,
eylem veya ihmal sonucunda kamu kaynağında artışa engel veya eksilmeye
neden olunması olarak tanımlanmıştır.
Kamu zararının belirlenmesinde kriter olarak, aşağıdaki eylem ve
işlemler kabul edilmektedir:
a) İş, mal veya hizmet karşılığı olarak belirlenen tutardan fazla ödeme
yapılması,
b) Mal alınmadan, iş veya hizmet yaptırılmadan ödeme yapılması,
c) Transfer niteliğindeki giderlerde, fazla veya yersiz ödemede
bulunulması,
d) İş, mal veya hizmetin rayiç bedelinden daha yüksek fiyatla alınması
veya yaptırılması,
e) İdare gelirlerinin tarh, tahakkuk veya tahsil işlemlerinin mevzuata
uygun bir şekilde yapılmaması,
f) Kamu
kaynakları
ile
yükümlülüklerinin
yönetilmesinde,
değerlendirilmesinde, korunmasında veya kullanılmasında gerekli
önlemlerin alınmaması veya özenin gösterilmemesi suretiyle öz
kaynağın azalmasına sebebiyet verilmesi,
g) Mevzuatında öngörülmediği halde ödeme yapılması.
Kontrol, denetim, inceleme, kesin hükme bağlama veya yargılama
sonucunda tespit edilen kamu zararı, zararın oluştuğu tarihten itibaren
hesaplanacak kanuni faiziyle birlikte ilgililerden tahsil edilir. Alınmamış para, mal
ve değerleri alınmış; sağlanmamış hizmetleri sağlanmış; yapılmamış inşaat,
onarım ve üretimi yapılmış veya bitmiş gibi gösteren gerçek dışı belge
düzenlemek suretiyle kamu kaynağında bir artışa engel veya bir eksilmeye
neden olanlar ile bu gibi kanıtlayıcı belgeleri bilerek düzenlemiş, imzalamış veya
onaylamış bulunanlar hakkında Türk Ceza Kanunu veya diğer kanunların bu
fiillere ilişkin hükümleri uygulanır. Ayrıca, bu fiilleri işleyenlere her türlü aylık,
ödenek, zam, tazminat dahil yapılan bir aylık net ödemelerin iki katı tutarına
kadar para cezası verilir. Bu durum, 1050 sayılı Kanun ve Devlet Muhasebesi
Yönetmeliği sistemindeki kişi borçları kavramından son derece farklı, ciddi
yaptırım ve sorumluluklar öngören bir sistemdir.
156
MALİYE DERGİSİ
Osman SARAÇ
Burada sorumluluk Kanunun bütününde yer alan sorumlular19 olup,
aşağıda yer aldığı gibi bunları sıralamak mümkündür:
- idarelerin mali saydamlığı sağlamak için gerekli düzenlemeleri yapma
sorumluluğu (m.7)
- hesap verme sorumluluğu (m.8)
- bakanların sorumluluğu (m.10)
- üst yöneticilerin sorumluluğu (m.11)
- harcama yetkisini devredenin idari sorumluluğu (m.31)
- harcama yetkililerinin sorumluluğu (m.32)
- gerçekleştirme görevlilerinin sorumluluğu (m.33)
- gelirlerin toplanması sorumluluğu (m.38)
- şartlı bağış ve yardımların zamanında kullaılmaması veya amaç dışı
kullanımından doğan sorumluluk (m.40)
- üst yönetici ve harcama yetkililerinin faaliyet raporlarındaki idari
sorumlulukları (m.41)
- mal yönetiminden doğan sorumluluk (m.48)
- mali kontrol yetkililerinin sorumluluğu (m.58)
- harcama yetkilisinin kişisel sorumluluğu (m.58)
- muhasebe yetkililerinin sorumluluğu (m. 61)
- kamu idarelerinin sorumluluğu (m. 76)
7.2. Ödenek Üstü Harcama
Kamu zararı oluşturmamakla birlikte bütçelere, ayrıntılı harcama
programlarına, serbest bırakma oranlarına aykırı olarak veya ödenek gönderme
belgelerindeki ödenek miktarını aşan harcama talimatı veren harcama
yetkililerine, her türlü aylık, ödenek, zam ve tazminat dahil yapılan bir aylık net
ödemeler toplamının iki katı tutarına kadar para cezası verilir.
7.3. Yetkisiz Tahsil ve Ödeme
Kanunların öngördüğü şekilde yetkili kılınmamış hiçbir gerçek veya
tüzel kişi, kamu adına tahsilat veya ödeme yapamaz. Yetkisiz tahsilat veya
ödeme yapılması, kamu hizmeti karşılığında veya kamu hizmetleriyle
ilişkilendirilerek bağış veya yardım toplanması veya başka adlarla tahsilat veya
ödeme yapılması hallerinde; söz konusu tutarlar, yetkisiz tahsilat veya ödeme
yapılanlardan alınarak, ilgisine göre bütçeye gelir kaydedilir veya ilgililerine iade
edilmek üzere emanet hesaplarına kaydedilir. Ayrıca, bu kişiler hakkında ilgili
kanunları uyarınca adli ve idari yönden gerekli işlemler yapılır.
7.4. Para Cezaları ve Yetkili Merciiler
Kanunda belirtilen para cezaları, ilgili kamu idaresinin üst yöneticisi
tarafından verilir. Para cezaları, karar verilmesini izleyen ay başından başlamak
üzere ve herhangi bir hüküm almaya gerek kalmaksızın; ilgililerine yapılan her
türlü aylık, ödenek, zam, tazminat dahil bir aylık net ödemelerin dörtte biri
oranında kesilerek tahsil olunur. Kamu zararının meydana geldiği ve bu
19
Eyüp KIZILKAYA, “5018 Sayılı Kanuna Göre Kamu Zararı”, Mali Kılavuz, sayı: 26
Ekim-Aralık 2004, s.26
157
MALİYE DERGİSİ
Osman SARAÇ
Kanunda belirtilen para cezalarının verilmesini gerektiren fiilin işlendiği yılı
izleyen malî yılın başından başlamak üzere onuncu yılın sonuna kadar tespit ve
tahsil edilemeyen kamu zararları ile para cezaları zamanaşımına uğrar.
8. DEĞERLENDİRME
8.1. Kamu Mali Yönetimi Ve Kontrol Kanunu Tasarısının Olumlu Yönleri
• Bütçenin kapsamı genişletilmekte; bütün kamu idarelerinde aynı
bütçe sınıflandırmasının uygulanması öngörülmektedir.
• Bütçe hazırlama süreci öne alınmaktadır.
• Çok yıllı bütçe sistemine geçilmektedir.
• Stratejik planlama ve performansa dayalı bütçeleme sistemine
geçilmesi öngörülmektedir.
• Bütçe hazırlama ve uygulama süreçlerinde kamu idarelerinin
inisiyatifleri artırılmaktadır.
• Kamuda muhasebe birliği sağlanmaktadır.
• Kamu maliyesine ilişkin istatistiklerin hazırlanması ve kamuoyuna
sunulması öngörülmekte ve mali yönetimde saydamlık
artırılmaktadır.
• Sayıştay denetiminin kapsamı genişletilmektedir.
• Kamu mali yönetiminde şeffaflığı sağlayacak düzenlemeler
yapılmaktır. Harcama öncesi kontrol süreci hızlandırılmakta ve
Sayıştay’ın harcama öncesi kontrol yetkileri kaldırılmaktadır.
Vergi harcamalarının bütçe süreci ile birlikte değerlendirilmesi
zorunluluğu doğmakta ve hükümet bütçelerinin yasama organlarında
görüşülmesi gerekliliğinin demokratik gerekçeleri vergi harcamaları için de
geçerli olmak durumundadır.
IMF bir süredir, “Mali Saydamlık Konusunda İyi Uygulamalar İlkeleri”
adını verdiği ve uygulamalardan elde edilen deneyimleri de göz önünde tutarak
güncelleştirdiği ilkeler bütünü yayınlamaktadır.20 Bu ilkeler bütününün en son
gözden geçirilmiş hali IMF Yönetim Kurulu tarafından 23 Mart 2001 tarihinde
kabul edilmiştir.
IMF mali saydamlığın, iyi yönetişim hedefine en büyük katkıyı
yapacağına inanmakta ve bunun mali politikaların oluşturulması ve sonuçları
hakkında kamuoyunda daha yetkin tartışmalara neden olacağını, hükümetleri
mali politikaların uygulanması konusunda daha sorumlu kılacağını ve bu
nedenlerle makroekonomik politika ve tercihlerin kamuoyunca daha iyi
anlaşılacağını ve inanırlılığının güçleneceğini düşünmektedir.
20
http://www.imf.org/external/np/fad/trans/index.htm IMF, The Code of Good Practices
on Fiscal Transparency
158
MALİYE DERGİSİ
Osman SARAÇ
Mali saydamlık ilkeleri bütününün oluşturulmasının temel amaçlardan
birisi de hükümetlerin faaliyetleri hakkındaki bilgilerin kamuya sunulması olup
söz konusu ilkelerin “Bilginin Kamuya Açıklığı” başlıklı ikinci bölümünde “Vergi
harcamalarını açıklayan raporlar bütçe dokümanlarının bir parçası olmalıdır.”
ilkesine yer verilmiştir. Diğer ilkeler gibi bu ilkenin açıklamaları da IMF
tarafından uygulamaya rehber olması amacıyla yayınlanan “Mali Saydamlık
Kılavuzu”nda21 yer almaktadır.
Buna göre; vergi harcamaları etkileri bakımından sıklıkla normal
harcama programları ile özdeştirler ve bir kez yürürlüğe girdikten sonra yasama
organının yıllık biçimsel onayını gerektirmezler ve bu nedenle normal harcama
programları ile aynı derecede incelemeye konu olmamaktadırlar. Vergi
harcamalarının sayısındaki artış yine bu nedenle saydamlığın önemli derecede
kaybolmasına neden olacaktır.
Ayrıca; merkezi hükümetin vergi harcamalarının bir rapor olarak bütçe
dokümanlarına eklenmesi mali saydamlığın temel gereği olarak nitelendirilmiştir.
Bu raporlar (vergi harcaması olarak nitelendirilen) her bir düzenlemenin
kamusal amacını, yürürlük süresini ve bu düzenlemeden kimlerin
yararlanmasının tasarlandığı göstermelidir ve önemli vergi harcamaları mümkün
olduğunca hesaplanmalıdır.
1. 8.2. Kamu Mali Yönetimi Ve Kontrol Kanunu Tasarısının Olumsuz
Yönleri
2. 8.2.1. Mali Saydamlık Açısından
Düzenleyici ve denetleyici kurumların kanun kapsamına alındıktan
sonra Kanunun pek çok hükmünden muaf tutulması isabetli olmamıştır.
Kanunun 6’ncı maddesinde, Kanuna ekli (I) sayılı cetvelde yer alan
kamu idarelerinin tüm gelirleri Hazine veznelerine girer, giderleri bu veznelerden
ödeneceği ifadesinin mefhumu muhalifi diğer cetvellerde yer alanların buna tabi
olmadıklarıdır. Buna Hazine saymanlıklarına ilişkin istisnalar da eklendiğinde
gerçek anlamda bir hazine birliği tesisisinin gerçekleşemediği görülmektedir.22
3. 8.2.2. Anayasal Yetki Açısından
4. 8.2.2.1. Kamu Mali Yönetiminde Yeniden Yapılanma Öngörülmemektedir
Bütçe, nakit ve borçlanma yönetiminde bütünselliğin sağlanması için
herhangi bir düzenleme öngörmemektedir. Kamu mali yönetimi konusundaki
yetki dağınıklığı giderilmediğinden tasarının getirdiği olumlu müesseselerin
başarı şansı oldukça düşmektedir.
8.2.2.2. Bütçenin Hazırlık, Uygulama Ve Denetim Sürecinde Üst
Yöneticilerin Ön Plana Çıkması Anayasa İle Uyumlu Değildir
Kamu kaynaklarının kullanımı ve denetimi konusundaki bütün inisiyatif
siyasi otoriteden alınarak bürokrat olan kamu üst yöneticilerine geçmektedir. Bu
21
http://www.imf.org/external/np/fad/trans/manual.htm
Transparency
22
Doğan BAYAR, a.g.m., s.50-51
159
IMF,
Manual
on
Fiscal
MALİYE DERGİSİ
Osman SARAÇ
tür bir kamu mali yönetimi ve kontrol sistemi, Anayasa’da öngörülen kamu
yönetimi ve sorumluluk sistemi ile uyumlu değildir.
Anayasa’nın 112’nci maddesinde, her bakanın başbakana karşı
sorumlu olup ayrıca kendi yetkisi içindeki işlerden ve emri altındakilerin eylem
ve işlemlerinden de sorumlu oldukları belirtilmektedir. Ayrıca, her bakan
TBMM’ne karşı siyasi sorumluluğu bulunmaktadır.
8.2.2.3. Kanun Kapsamında İlkesizlik ve Hazine Birliğine Aykırılık
Özel bütçeli idareler için iki ayrı cetvel düzenlenmiş olması, bunlara mali
anlamda farklı özerklik kriterleri ve dereceleri yaratılmasına sebep olmuştur.
Oysa, özel bütçeli idareler merkezi yönetime idari vesayet bağı ile bağlı hizmet
yerinden yönetimleridir. İdari vesayet bağının, mali yönetim kapsamlı bir
kanunda kopartılması, Anayasanın 8 ve 123’üncü maddelerine aykırılık teşkil
etmektedir. İdari yapılanma, Anayasa ve teşkilat kanunlarıyla düzenlenir; mali
usul kanununda bu ilişkilerin yeniden ve Anayasadan farklı bir mantıkla
düzenlenmeye çalışılması doğru olmamıştır.
Keza, kendi tüzel kişilikleri bulunan, TCK, DSİ, SHÇEK gibi kimi kamu
kurum ve kuruluşlarının Devlet tüzel kişiliğine dahil edilmesi de aynı hatanın
diğer bir açılımı olmuştur.
8.2.3. Denetim Açısından
8.2.3.1. Oluşturulan Bütçe Ve Mali Denetim Sistemi Herhangi Bir
Garanti Mekanizmasına Sahip Değildir
Maliye Bakanlığı mali kontrol ile ilgili bütün yetkilerini kaybederken,
kurulmakta olan ve başarı şansı henüz test edilmemiş bir sistemin oluşturduğu
denetim mekanizması ile yetinilerek Maliye Bakanına mali denetim konusunda
herhangi bir rol verilmemektedir.
Maliye Bakanına sistemin noksanlık ve zaaflarını giderme konusunda
verilen yetkiler fiilen kullanılamaz hale getirilmektedir.
Maliye Bakanına oluşturulan mali yönetim ve iç kontrol sistemlerini
gözetleme sorumluluğu verilirken, bu sorumluluğun yerine getirilmesini
sağlayacak gerekli araçlara sahip olması önlenmektedir.
Siyasi otorite, kamuoyu ve TBMM’ne karşı sorumlu olurken bütçe
sürecindeki rolü asgariye inmektedir. Harcama sürecinde bürokrasi odaklı bir
yapının oluşturulması, uluslararası ve Avrupa standartlarınca öngörülen bir
durum değildir. Bu gelişme demokratik teamüllere de uygun değildir.
8.2.3.2. Kurulan İç Denetim Sistemi Önemli Sakıncalar İçermektedir
Oluşturulan iç denetim sisteminde;
- iç denetim münhasıran üst yöneticilere (bakanlıklarda müsteşar,
diğer kamu idarelerinde en üst yönetici, il özel idarelerinde vali, ilçelerde
kaymakam, belediyelerde ise belediye başkanı) bağlı iç denetçiler tarafından
yapılması öngörülmekte;
- müfettişlerin iç denetim yapma yetkileri sona ermekte;
- siyasi otoritenin rolü asgari düzeye indirildiği gibi, yönetsel otoritenin
mali işlemlerini denetlemesini sağlayacak bir mekanizma öngörülmemekte;
160
MALİYE DERGİSİ
Osman SARAÇ
- iç denetim ile teftiş-soruşturma fonksiyonları arasında kesin bir
ayırıma gidilmekte;
- iç denetçilerin atanma ve görevden alınmaları üst yöneticilere
bırakılmaktadır.
Kamu üst yöneticilerinin atamalarında liyakat sistemine uygun olmayan
atamaların yapılmasının oldukça sıkça görülen bir durum olduğu ve iç
denetçilerin atanma ve görevden alınmalarının oldukça kolaylaştırıldığı
hususları hesaba katıldığında yolsuzluklarla mücadele açısından sistemin
başarı şansı oldukça düşmektedir.
8.2.3.3. Üst Yönetici ve Harcama Yetkilisinin Mali Sorumlulukları
Üst yöneticiler bütçe uygulamasından sorumlu tutulmakta fakat işlem
sürecinden kopmaktadır. Üst yönetici bu sorumluluğunu yerine getirirken,
harcama yetkililerinden ve diğer görevlilerden gelecek raporlara bağlı kalacaktır.
Üst yöneticinin gözetim yükümlülüğün uygulama sorumluluğu haline getirilmesi
ve uygulamanın dışına itilmesi hatalı olmuştur. Yine, harcama yetkilisinin
sorumluluğunun harcama talimatı ile sınırlandırılması bir dokunulmazlık
görüntüsü vermektedir. Doğru talimatlar karşısında harcama yetkilisine mali
sorumluluk yüklemek ümkün görünmemektedir.23 Harcama yetkilisine sadece
verdiği talimattan değil, bunun uygulanması sonucu doğan usulsüzlük ve
yolsuzluklardan dolayı da hesap sorulması ve hakkında hüküm tesisi
gerekmektedir.
8.3. 5018 sayılı Kanundaki Eksikliklere İlişkin Öneriler
Bütçe sorumlulukları konusundaki dağınıklığın ve disiplinsizliğin
giderilmesi amacıyla cari-yatırım ve transfer bütçesinin yönetimi tek bir bakanlık
altında birleştirilmelidir.
Bütçenin hazırlık, uygulama ve denetim süreçleri siyasi otoritenin
sorumluluğuna verilmelidir.
İç denetim, teftiş-soruşturma ile iç denetim fonksiyonlarının uyum içinde
yürütülmesi ve iç denetim sisteminin başarı şansının artırılması açısından teftiş
kurulları bünyesinde ancak ayrı bir fonksiyon olarak örgütlendirilmelidir.
Sistemin zaaflarının ortadan kaldırılması ve güçlendirilmesi açısından
Maliye Bakanının genel mali denetim yaptırma yetkisi korunmalıdır.
Özel bütçeli idareler için tek cetvel düzenlenmeli; düzenleyici ve
denetleyici kurumların kanun kapsamındaki yeri diğer kurumlar paralelinde
tutulmalıdır.
Hazine Birliği her üç cetvel itibariyle de sağlanmalı, Hazine
Müsteşarlığına ait istisna hükümleri kaldırılmalıdır.
23
Doğan BAYAR, a.g.m., s.54-55
161
MALİYE DERGİSİ
Osman SARAÇ
9. SONUÇ
5018 sayılı Kanun, daha önce mali yapıda kendisini somut olarak
göstermeyen mali saydamlık ilkesi hayata geçirmek; hesap verebilirliği daha
etkin kılmak; bütçe sürecini ve denetimini strateji ve performans ayaklarıyla
donatmak; etkin bir iç kontrol mekanizması sağlamak temelleri üzerine kurulmuş
bir kanundur.
Kanun, bütçe, nakit ve borçlanma yönetiminde bütünselliğin sağlanması
için herhangi bir düzenleme öngörmemekte; gerçek anlamda bir hazine birliği
tesisisinin gerçekleşemediği görülmektedir. Bütçenin hazırlık, uygulama ve
denetim sürecinde üst yöneticilerin ön plana çıkması anayasa ile uyumlu
değildir. Oluşturulan bütçe ve mali denetim sistemi herhangi bir garanti
mekanizmasına sahip değildir. Kurulan iç denetim sistemi önemli sakıncalar
içermektedir
Dağınıklığın ve disiplinsizliğin giderilmesi amacıyla cari-yatırım ve
transfer bütçesinin yönetimi tek bir bakanlık altında birleştirilmeli, iç denetim,
teftiş-soruşturma ile iç denetim fonksiyonlarının uyum içinde yürütülmesi
açısından teftiş kurulları bünyesinde ancak ayrı bir fonksiyon olarak
örgütlendirilmelidir. Hazine birliği her üç cetvel itibariyle de sağlanmalı, Hazine
Müsteşarlığına ait istisna hükümleri kaldırılmalıdır.
162
MALİYE DERGİSİ
Osman SARAÇ
KAYNAKÇA :
- Ahmet ARSLAN, “Türk Kamu Mali Yönetim Sisteminin Sorunları”,
www.mukder.org.tr
- İzak ATİYAS, Şerif SAYIN, “Devletin Mali ve Performans
Saydamlığı”, www.tesev.org.tr
- Doğan BAYAR, “Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu Ne
Getir(m)iyor?”, Maliye Dergisi, sayı:144, s.47-62
- Doğan BAYAR, “Kamu Yönetiminin Temel Kanunları”, Maliye Dergisi,
sayı:145, s.5-36
- A.Alpay DİKMEN, “Kamu Mali Yönetim ve Kontrol Kanunu Tasarısı
Üzerine Değerlendirmeler”, Cumhuriyet, 7.11.2003
- İhsan GÖREN, 23/Kasım/1999 Tarihinde İstanbul/Divan Otel’de
Düzenlenen, “Kamu Mali Yönetiminin Yeniden Düzenlenmesi Bağlamında
Sayıştay” Konulu Seminer, www.tesev.org.tr
- Fikret GÜLEN, “Dış Denetim Sitemi Nasıl Tasarlanmalı”,
www.tesev.org.tr
- Fikret GÜLEN, “Hesap Verme Sorumluluğu ve Bağımsız Kurullar”,
http://www.tesev.org.tr/etkinlik/denetim_anasayfa.php
- Erkan KARAASLAN, “Harcama Öncesi Mali Kontrol”,
www.mukder.org.tr
5.
- Baki KERİMOĞLU, “Kamu Mali Yönetimi Ve Mali Kontrol
Kanunu Tasarısı: Mali Kontrol, Sorumluluk Ve Görev Dağılımı”,
www.muhasebat. gov.tr
- Eyüp KIZILKAYA, “5018 Sayılı Kanuna Göre Kamu Zararı”, Mali
Kılavuz, sayı: 26 Ekim-Aralık 2004
- Oğuz OYAN, “Kamu Mali Yönetiminde Sözde Reform”,
www.bagimsizsosyalbilimciler.org
- Fikri UÇAK, Genel Muhasebe Kanunu, 2. Baskı, Ankara 1999
- “Dünyada ve Türkiye’de Yüksek Denetim Kurumları”, www.tesev.org.tr
- Kamu Kuruluşları İçin Stratejik Planlama Kılavuzu, DPT Yayını,
Ankara 2003, s.4
- “Kamu Denetim Sisteminin Yeniden Yapılandırılması Konusunda
TESEV Görüş ve Önerileri”, http://www.tesev.org.tr/etkinlik/denetim_rapor2004.
doc
- Kamu Malî Yönetimi ve Kontrol Kanunu Tasarısı ve Plan ve Bütçe
Komisyonu Raporu (1/692), Dönem : 22, Yasama Yılı : 2, TBMM (S. Sayısı :
302)
- Kamu Mali Yönetim Reformu Arenası Sonuç Raporu, Stratejik Teknik
Ekonomik Araştırmalar Merkezi (STEAM) Tarafından, 10-11 Temmuz 2002
Tarihinde Ankara Hilton Otel’de Gerçekleştirilen Seminer Bildirgesi,
http://www.steam.com.tr/kmyasonucraporu.html
163
MALİYE DERGİSİ
Doğan BAYAR
Sayıştayın Anatomisi
Doğan BAYAR*
I-GİRİŞ
Sayıştaylar, parlamentoların bütçe hakkının bekçileridir. Amerika
Birleşik Devletleri ve Anglosakson geleneğine bağlı ülkelerde sayıştaylar, bu
özellik nedeniyle kendilerini, (şaka ile karışık) “watch-dog” olarak
isimlendiriyor.Yasama organının hükümete verdiği gelir toplama ve harcama
yapma izninin yasalar çerçevesinde ve yerinde kullanılıp kullanılmadığı bu
kurumlarca denetlenmekte ve izlenmektedir.;
Bütçe hakkı demokrasinin en eski ve en temel kavramıdır. Bu yüzden
sayıştaylar da demokrasilerin temel anayasal kurumlarından birisidir.
Sayıştaylar esas yapıları itibariyle denetim kurumlarıdır. Kamu gelir ve
giderlerinin verilen yetkilerle uyumlu ve hukuk kuralları çerçevesinde harcanıp
harcanmadığını izleyerek sonuçları hakkında parlamentoya raporlar sunarlar.
Yürütme organının hazırladığı kesin hesaplar ile diğer mali rapor ve tabloların
doğruluğu, güvenilirliği ve samimiliği konusunda sayıştayların vereceği güven
bildirimi (uygunluk bildirimi), bunların parlamentolar ve diğer ilgili mercilerce
değerlendirilmesinde birinci önceliğe sahiptir.
Sayıştay denetimleri sırasında, mali iş ve işlemler üzerinde yasalara
aykırı bir takım uygulamalar da saptanmaktadır. Bunların sayıştay tarafından
hükme bağlanması, sayıştaya farklı bir fonksiyon daha yüklemektedir. Bu
yönüyle sayıştaylar, bir denetim kurumu olma yanında bir de hesap mahkemesi
kimliği kazanmaktadır.
Yargısal işlev, Anglosakson geleneğine bağlı ülkelerde tanınmış
değildir. Buna karşılık bazı kıta Avrupası ülkelerinde (Fransa, Belçika,
İspanya,Portekiz, İtalya gibi) sayıştayların yargı yetkileri bulunmaktadır.
Doğan BAYAR:1944 Hafik – SİVAS doğumlu olup 1970 Ankara Siyasal Bilgiler
Fakültesi mezunudur. Hesap Uzmanlığı ve Bütçe ve Mali control Genel Müdürlüğünde
Genel Müdür Yardımcılığı yapmıştır. Halen Sayıştay 4. Daire Üyesi olarak görev
yapmaktadır.
63
MALİYE DERGİSİ
Doğan BAYAR
II- SAYIŞTAYLARDA DENETİM VE YARGI İLİŞKİSİ
Sayıştayların asıl kimlik ve karakterleri yüksek denetim kurumu olma
niteliği ile çizilmiştir. Sayıştay denetimlerinin, çağdaş gelişmelerde giderek
ağırlık kazanan bölümü, hüküm ile değil, raporlama ile sonlanmaktadır. Yargı,
denetime bağlı ek ve güçlendirici bir görevdir.
Sayıştaylar yargı yetkileri bulunsun veya bulunmasın, denetimleri
sırasında hesap ve işlemler üzerinde saptanan hukuka aykırılıkları bir karara
bağlarlar. Yargı yetkisi bulunan Sayıştaylar bu kararın arkasına yasal
yaptırımını da koyarlar. Hem mali işlemin mevzuata aykırılığını saptayan, hem
de sorumlusu hakkında yaptırım öngören karara hüküm diyoruz. Hükümler,
süresinde temyiz edilmemek veya sayıştay temyiz kurullarında (kuruluş
yasasında öyle düzenlenmiş ise danıştayda) onanmaları halinde kesin hüküm
niteliği kazanır.
Yargı yetkisi bulunmayan sayıştayların , hesap ve işlemlerin yasal
düzenlemelere uygun olup olmadığına ilişkin kararları, idari yollarla yerine
getirilme veya adli yargıda yargılama suretiyle hükme bağlanır.
Burada özellikle vurgulanması gereken husus, yargı yetkisinin
münhasıran sorumluların hesap ve işlemleri ile ilgili olarak yürütülen ve bu
işlemlerin mevzuata uygun olup olmadığını araştırmaya yönelik denetimler
(uygunluk denetimi) ile sınırlı olduğudur. Kamu idaresinin tüm idare kesin
hesabına veya kamu kaynaklarının ne ölçüde etkin, ekonomik, verimli ve
hukuka uygun olarak elde edildiği, kullanıldığı, muhasebeleştirildiği, raporlandığı
ve kötüye kullanımın önlendiğine yönelik mali denetimler ile performans
denetimlerinin yargılama yoluyla sonuçlandırılması söz konusu değildir.
III- SAYIŞTAYLARIN ÖRGÜT MODELLERİ
Sayıştaylar, ülkelerin tarihi geçmişlerine ve siyasal düzenlerine bağlı
olarak yapılandırılmaktadır. Bunları genel çizgileri ile aşağıdaki şekilde
kategorize etmek mümkündür:
a) Ofis tipi sayıştaylar
Başkan, genel denetçi, komptrolör gibi unvanlara sahip kılınan bir
yüksek yönetici tarafından yönetilen ve başkan yardımcıları (veya bu statüdeki
bürokratlar) ile denetçilerden oluşan yüksek denetim birimleridir. Bu birimlerde
Başkan, tüm örgütün başı, yöneticisi, temsilcisi ve sorumlusudur. Örneğin,
İngiltere’de Ulusal Denetim Ofisinin başkanına Avam Kamarasının Yüksek
Görevlisi statüsü verilmektedir.
Ofis tipi sayıştaylarda, kural olarak, yargı yetkisi bulunmamaktadır.
Yüksek denetim organı olmalarının doğal sonucu olarak ofis tipi
Sayıştaylarda da bağımsızlık asıldır. İngiltere, İrlanda, Danimarka Sayıştayları
yürütme organından bağımsız olarak faaliyet gösterirler. Buna karşılık İsveç
denetim ofisi yürütme organı içinde oluşturulmuştur. Finlandiya’da 2000 yılına
kadar, denetim ofisi Maliye Bakanlığı bünyesinde yer almakta iken, bu yıl
yapılan anayasa değişikliği ile buradan ayrılarak bağımsız bir kurum haline
getirilmiştir.
64
MALİYE DERGİSİ
Doğan BAYAR
b) Kurul tipi sayıştaylar
Yönetim ve karar organları kurullar halinde oluşturulmuş yüksek
denetim kurumlarıdır. Bu kurumlarda Başkan, kurumun genel işleyişinden ve
yönetiminden sorumludur, kurumu dışarıya karşı temsil eder. Başkan, yargı
daireleri dışında diğer kurulların (sürekli veya gerektiğinde) başkanlığını yapar.
Ancak, belli konularda kararlar kurullar aracılığıyla alınır, bu konularda Başkanın
tek başına karar alma yetkisi bulunmaz. Başkanın konumu, diğer üyeler
bakımından,
eşitler arasında birinci olarak tanımlanır. Bu tip yapılarda
başkanlık süreli bir görevdir; süresi sona eren başkan görevden ayrılır veya
üyeliğe döner.
Kurul tipi sayıştayların yargı yetkileri bulunabilir veya bulunmayabilir.
Buna karşılık (yargı yetkisi bulunmasa dahi) Kıta Avrupası sayıştaylarının genel
adı, hesap mahkemesi (cour de comptes/ court of auditors)dir.
(ba) Mahkeme tipi kurulsal yapılar
Bu tür sayıştaylarda yargı ve karar organları kurullar halinde teşkil
edilmiştir. İtalya, İspanya, Portekiz Sayıştaylarında üyeler yargıç unvan ve
statüsüne sahiptirler.Yunanistan Sayıştayının 116 üyesinden 24’ü yüksek yargıç
statüsündedir. Bunların yanında 40 ikinci sınıf ve 40 kadar alt derece yargıç
bulunmaktadır.
Sayıştaylarda yargı yetkisi farklı yapı ve düzeylerde uygulanmaktadır.
Örneğin İspanya Sayıştayı ilk derece mahkemesi olarak hüküm vermektedir.
İspanya Sayıştayı kararları aleyhine Yüksek Mahkeme nezdinde temyiz yoluna
gidilebilmektedir. Buna karşılık Fransız bölge hesap mahkemelerinin kararları
Sayıştayda; Sayıştay kararları Danıştayda temyiz edilmektedir. Portekiz ve
Yunanistanda Sayıştay yargının bir parçasıdır ve diğer mahkemelerle eşit
düzeydedir.
(bb) Yargı yetkisi olmayan kurulsal yapılar
Almanya, Hollanda, Luxemburg Sayıştayları yargı yetkisi olmayan
kurulsal denetim örgütleridir. Avrupa Birliği Sayıştayı da bu tipte
yapılandırılmıştır. Yargı yetkisinin bulunmamasına karşın Almanya’da Sayıştay
üyeleri yargıç unvan ve statüsündedirler. AB Sayıştayı üyeleri de Avrupa Adalet
Divanı üyeleri ile aynı statüye sahiptirler.
1. IV – SAYIŞTAYLARDA DENETİM İŞLEVİ
Denetim bütünsel/külli bir faaliyettir. Denetlenen kişi ya da kurumun
bütün eylem ve işlemleri çeşitli açılardan bir incelemeye ve değerlendirmeye
tabi tutulabilir. Başka şekilde, denetimi isteyen makamın talep ve öncelikleri
doğrultusunda belirli kesitler halinde ve farklı bakış açılarıyla uygulanması da
mümkündür.
Bu özelliği nedeniyle çeşitli denetim tanımları ve tasnifleri ile
karşılaşıyoruz:
A – DENETİMİN SİSTEMATİĞİ
Dünya Sayıştaylarınca yürütülen denetim faaliyetleri iki farklı anlayışla
sınıflandırılmaktadır.
65
MALİYE DERGİSİ
Doğan BAYAR
1) İşlem tabanlı denetim yaklaşımı
Burada amaç, tek başına her bir mali işlemin tam, doğru ve yasal
düzenlemelere (mevzuata) uygun bir şekilde yürütülüp yürütülmediğinin ve
kayda alınıp alınmadığının saptanmasıdır. Bu yaklaşıma bazı kaynaklarda
doğrudan denetim de denmektedir. Tekil işlemlerin denetimi, muhasebe
kayıtlarının tutulduğu alt birimler üzerinde yürütülmekte ve belge bazında
saptanan hata ve yanlışlıklar düzeltilmekte veya yargılama suretiyle
müeyyidelendirilmektedir. Bir başka deyişle, muhasebe işlemlerinin denetimi
(hesap denetimi/ uygunluk denetimi) sonucu düzenlenen raporlar yargılama
yoluyla hükme bağlanmaktadır.
Bununla beraber, mali denetimler sırasında da iç kontrol sistemlerinin
güvenilirliğini test etmek üzere daha düşük yoğunluklu işlem denetimlerinin
yapılmasına gerek duyulabilir.
2) Sistem tabanlı denetim yaklaşımı
Devlet teşkilatının büyümesi, hesapların çeşitlenmesi ve sayıştayların
denetim alanının genişlemesi her bir işlemin tek tek incelenmesini , imkansızlık
derecesinde güçleştirmektedir.
Diğer taraftan, mali işlemlerin tek başına hukuka uygun olması,
denetlenen idarenin başarısını ölçmekte yetersiz kalmaktadır. Çağdaş denetim
ihtiyaçları artık daha genel ve kapsamlı denetim tekniklerinin kullanılmasını
zorunlu kılmaktadır. Olaylara makro düzeylerde yaklaşılması ve daha genel
değerlendirmelerin yapılması gerekmektedir.İşlemin hukuka uygunluğu yanında
idarenin genel çerçevesi itibarıyla da hukuka, dürüstlük ilkelerine ve yönetim
etiğine uyumu sorgulanmakta; eylem ve işlemleri etkinlik, verimlilik ve
tutumluluk ilkeleri açısından değerlendirilip ortaya konulabilmektedir.
Sistem tabanlı denetim, bulguların parlamentoya, ilgili idare ve
mercilere, kamuya sunulması (raporlanması) ile sonuçlanmaktadır.Mali eylem
ve işlemlerin düzenliliği ve idarenin performansı, genel çerçevesi ile ele alınıp
incelendiği; tekil işlemlerin doğruluğu ve mevzuata uygunluğu ise sadece
gerektiği kadar incelenmekle yetinildiği için (tekil işlemler, sistemlerin işleyişini
test etmek için yapılmaktadır), sistem bazlı denetim uygulaması yargılamaya
elverişli bir yöntem değildir. Bu niteliğiyle de yargılama yetkisi olmayan ofis tipi
sayıştaylarca benimsenmekte ve uygulanmaktadır.
3) Birleşik/ karma uygulamalar
Denetim ve yargı fonksiyonlarının birbirinden ayrı işlevler olduğu; bu
nedenle ayrı organlar tarafından yürütülmesinin daha doğru olacağı, bunun için
sayıştayların sadece denetim yapan örgütler haline getirilmesi; yargı yetkisinin
ise kurulacak ihtisas mahkemelerine devredilmesi yolunda bazı telkin ve
tavsiyeler bulunmaktadır. Buna bağlı olarak, yargısal amaçlı işlem
denetimlerinin asgari düzeye indirilerek, sistemlerin işleyişini test etme amaçlı
bir yöntem boyutunda bırakılması önerilmiştir.
Belki bu öneri doğrultusunda, başlangıçta mahkeme tipi olarak kurulan
ve işlem bazlı denetim ve hesap yargısı yapan bazı sayıştaylar çağdaş
ihtiyaçlar ve eğilimler karşısında denetim alanlarını genişletmek gereğini
66
MALİYE DERGİSİ
Doğan BAYAR
duymuşlar ve yeni denetim tekniklerini de ilgi alanlarına katmışlardır. Böylelikle,
işlem denetimini ve yargı faaliyetini yürütmek yanında, denetim kadrolarının bir
bölümünü çağdaş denetim yöntemlerine ayırarak, bu yolda da görev
üstlenmişlerdir.
4.7.1996 tarih ve 4149 sayılı Kanunla Sayıştay Kanunumuza ilave edile
(Ek madde. 10) hükmü, 5018 sayılı Kanunla getirilen yeni düzenlemeler ve son
Sayıştay Kanunu Teklifi ile öngörülen denetim kompozisyonu , Sayıştayımızı
hem işlem bazlı denetim yapan ve yargı yetkisi olan; hem de sistem bazlı
denetim yapabilen bir yapıya kavuşturmuş olacaktır.
2. B – DENETİM TÜRLERİ
Denetim ele aldığı faaliyetin niteliğine göre farklı yöntemlerle
uygulanabilmekte ve buna göre de tanımlanmaktadır:
1)Uygunluk denetimi
TBMM gündeminde bulunan Sayıştay Kanunu Teklifinin
2/d
maddesinde “Uygunluk denetimi: Kamu idarelerinin gelir, gider, mal ile diğer
hesap ve işlemlerinin kanunlara ve diğer hukuki düzenlemelere uygunluğunun
incelenmesini içeren denetimdir.” şeklinde tanımlanmıştır.
İşlem bazlı denetimin temel uygulaması bu uygunluk denetimidir.
Sorumluların hesap ve işlemlerinin denetlenmesi sonucu bulunan
uygunsuzluklar, buna ilişkin mevzuat hükümleri çerçevesinde yargılanarak
müeyyidelendirilmektedir. Bu yargılama, sayıştayın yargı yetkisi varsa, kendi
bünyesinde; yargı yetkisi yoksa adli yargıda gerçekleştirilir.
2) Mali denetim
Sayıştay Kanunu teklifinde mali denetim, “Kamu idarelerinin hesap ve
işlemleri ile mali faaliyet, mali yönetim ve kontrol sistemlerinin değerlendirme
sonuçları esas alınarak mali rapor ve tablolarının güvenilirliği ve doğruluğuna
ilişkin denetim ..”dir (Madde: 2/c) şeklinde tanımlanıyor.
İfade şekli yetersiz ve karışık da olsa, bu tanım “efradını cami”dir.
Tanımın ana ögesi mali rapor ve tabloların doğruluğu ve güvenilirliğidir.
Mali denetim şu üç aşamada gerçekleştirilir:
(a) Muhasebe düzenliliği (Kayıt nizamı)
İşlemlerin hesaplara (belgelere ve defterlere) genel kabul görmüş
muhasebe ilkelerine ve standartlarına ve içeriğine uygun bir şekilde tam ve
doğru olarak yansıtılıp yansıtılmadığının tesbiti, bu denetimin birinci aşamasıdır
(5018/ 49).
Mali denetimin bu aşaması hesap yargısı ile doğrudan bağlantılıdır.
İşlemin hukuka uygunluğunun saptanmasında, doğru muhasebeleştirme
birinci önceliğe sahiptir. Sayıştay denetçileri raporlarının 1 inci maddesinde,
hesapların tamam, doğru ve denk olduğunu, bu nedenle, tesbit ederek
saymanın beraatını önerirler.
Vergi uygulamasında muhasebe düzenliliği “defter ve belgelerin
ihticaca salih olması” şeklinde deyimlendirilir.
67
MALİYE DERGİSİ
Doğan BAYAR
İşlem, gerçekleştiği tarihte olmuş ve bitmiştir. Sonraki tarihlerde yapılan
denetimlerde işlemin hikayesi ancak defter ve belge kayıtları üzerinden
okunabilir ve izlenebilir. Kayıt tutmanın mantığı ve gerekçesi de zaten budur. Bu
veriler sağlıklı değilse, sağlıklı bir inceleme ve sağlıklı bir değerlendirme
mümkün olmaz.
(b) Mali rapor ve tabloların güvenilirliği
Mali denetimin ikinci aşamasında mali tablo ve raporların, muhasebe
verilerine dayanılarak hazırlanıp hazırlanmadığının ve kamu idaresinin mali
durumunun doğru, açık ve samimi bir şekilde yansıtılıp yansıtılmadığının
araştırılması ve saptanması vardır(5018/49).
Mali denetimin bu aşamasının işlem tabanlı bir denetime dayandırılması
asıl olmakla beraber; salt mali amaçla yapılacak denetimlerde bu yöntem, iç
kontrol sistemlerinin güvenilirliğini test etmek üzere, daha düşük seviyede
uygulanabilir.
Kamu idaresinin genel durumunun ve icraatının incelenmesinde ve
denetlenmesinde bu veriler birinci derecede önem taşır. Pek çok icraatın idari
yönleri yanında mali yansımaları da söz konusudur. Bu yüzden performans
denetim ve raporlamasında bütçe ve muhasebe verilerinden geniş ölçüde
yararlanılır.
Bu denetimin uygulamamızdaki tipik örneği, TBMM ne sunulan Genel
Uygunluk Bildirimi’ dir. Bu belge ile Maliye Bakanlığınca hazırlanan kesin hesap
kanunu tasarısının ve ekindeki tablo ve cetvellerin doğruluğu ve güvenilirliği
teyit edilmiş olmaktadır.Genel uygunluk bildirimi, Sayıştayın kendi denetim
bulguları yanında, dış denetim raporları,idare faaliyet raporları ve genel faaliyet
raporu da dikkate alınarak hazırlanacaktır (5018/43).
Mükellef beyannameleri ile eki bilanço, gelir tablosu ve sair mali
tabloların mali müşavirlerce tasdik edilmesi de bu uygulamaya (vergi yönüyle)
örnek verilebilir.
(c) Mali analiz
Mali denetimin üçüncü aşaması, kamu idaresinin mali tablo ve
raporlarda yansıyan görünümünün irdelenmesi ve yorumlanmasıdır.
Literatürde mali analiz, bilanço analizi, tablo analizi gibi isimlerle anılan bu
uygulamalar karşılaştırmalı analizler, zaman serileri , trend analizleri, oran
(ratio) analizleri, ussallık testleri gibi tekniklerle yapılmakta ve raporlanmaktadır.
Analitik inceleme, mali-parasal verilerle maddi-idari veriler arasında
muhtemel bağlantıların incelenmesi yoluyla elde edilen bilgilerin
değerlendirilmesi ve yorumlanmasıdır. Mali ve idari verilerin sunduğu bilgiler
ve ip uçları, bir yandan kurumun oldukça net bir fotoğrafını ortaya koyarken;
diğer taraftan denetimin planlanmasını, kanıtların toplanmasını ve son sözün
oluşturulmasını da büyük ölçüde yönlendirir. Bu açıdan, denetim faaliyetinin
birinci adımı olarak da kabul edilebilir. Denetime başlamadan önce, mali
raporların ve tabloların incelenmesi, izleyen çalışmalarda önemli ölçüde
kolaylaştırıcı rol oynar.
68
MALİYE DERGİSİ
Doğan BAYAR
Biraz da bu olgudan çıkılarak, denetimin bütünsel bir faaliyet olduğunu;
hazırlık aşamasında mali rapor ve tablolardan başlayarak ayrıntılara, belgelere
ve kayıtlara doğru inilmek suretiyle çalışıldığını ve sonuçta bu verilere göre
düzenlenen mali rapor ve tabloların doğruluk ve güvenilirliğinin saptanması ile
karar aşamasına gelindiğini söylüyoruz. Bu yöntem, birbirini izleyen dönemler
itibariyle bir denetim döngüsü (çemberi) görüntüsü vermektedir.
Mali denetimin, muhasebenin doğruluk ve tutarlılığına ilişkin birinci
aşaması dışında, yargılama ile ilişkisi söz konusu değildir. Uygunluk bildirimi
(Güven bildirimi) ve analiz raporları, TBMM ne sunulan veya kamuya açıklanan
raporlar grubunda değerlendirilmelidir.
3) Performans Denetimi
Sayıştay Kanunu teklifinin 2/e maddesinde “Performans denetimi:
Hesap verme sorumluluğu çerçevesinde, kamu idarelerinin iyi yönetim ilkeleri
esas alınarak, kaynaklarının ekonomik, ve verimli kullanımı ile faaliyetlerinin
kurum hedeflerine ulaşmadaki etkililiğin değerlendirilmesini ifade eder”
denilmektedir.
Tanımda da belirtildiği üzere, idarelerin icraatlarındaki başarı
derecesinin ölçülmesi ve değerlendirilmesi performans denetiminin konusudur.
4149 sayılı Kanunla ilave edilen,Ek Madde: 10 ile 832 sayılı Sayıştay
Kanununa giren bu yöntem, bu güne kadar yeterli alt yapı sağlanamadığı için
geniş bir uygulama alanı bulamamıştır. Buna rağmen, konu denetimi şeklinde
gerçekleştirilen az sayıda da olsa başarılı örnekleri sergilenebilmiştir.
5018 sayılı Kanun performans denetiminde de gerekli alt yapıyı
oluşturmakta ve önemli açılımlar getirmektedir.
(a)Performans yönetimi
Performans yönetiminin uygulanmasında birinci adım, stratejik
planlama ve performans esaslı bütçeleme’dir (5018/9).
Stratejik plan, kamu idarelerinin kalkınma planları, programlar, ilgili
mevzuat ve benimsedikleri temel ilkeler çerçevesinde geleceğe ilişkin misyon ve
vizyonlarını oluşturmak, stratejik amaçlar ve ölçülebilir hedefler saptamak,
performanslarını önceden belirlenmiş olan göstergeler doğrultusunda ölçmek ve
bu sürecin izleme ve değerlendirmesini yapmak amacıyla katılımcı yöntemlerle
hazırlanacak bir belgedir.
Kamu idareleri bütçelerini, stratejik planlarında yer alan misyon, vizyon,
stratejik amaç ve hedeflerle uyumlu ve performans esasına dayalı olarak
hazırlarlar.
Performans yönetiminde ikinci adım, kamu hizmetlerinin istenilen
düzeyde sunulabilmesi için kamu idaresi bütçelerinin ve program/proje bazında
kaynak tahsislerinin stratejik planlarına, yıllık amaç ve hedefleri ile performans
göstergelerine dayandırılmasıdır.
Kurum veya kuruluşun yönetim ve karar organları ortaya koyacakları
performansı, kurumun kadro ve personel, bina, araç ve gereç donanımı
(Teşkilat ve Malzeme Kadrosu), bütçe imkanları, fiziki, ekonomik ve sosyal
69
MALİYE DERGİSİ
Doğan BAYAR
çevre koşullarını göz önünde bulundurarak planlamak ve uygulamak
durumundadırlar.
Üçüncü adım performanstır (performansın kendisidir). Redhouse’ ın
İngilizce-Türkçe sözlüğünde (to) perform fiilinin karşılığı olarak, yapmak, icra
etmek, yerine getirmek, rol oynamak (sahneye koymak) anlamlarına geldiği
yazılıdır. Kelimenin Türkçe/Osmanlıca tam karşılığı icraat’tır. Bu aşamada plan
ve bütçe öngörüleri uygulamaya konulacak, icra edilecek, hayata geçirilecektir.
Sürecin son adımı icraatın saptanmış performans göstergeleri
çerçevesinde bir dökümünün çıkarılması, stratejik amaç ve hedeflerle
uyumunun ortaya konulması, belirli performans kriterleri ile ölçülmesi ve
değerlendirilmesidir. Bu eylemin toplanıp sunulduğu belgeye performans raporu
(5018 sayılı Kanundaki ifadesiyle Faaliyet Raporu) denilmektedir. Kanunun 41
inci maddesinde “Üst yöneticiler ve bütçeyle ödenek tahsis edilen harcama
yetkilileri tarafından idari sorumlulukları çerçevesinde her yıl faaliyet raporu
hazırlanır. Bu raporlar, stratejik planlama ve performans programları uyarınca
yürütülen faaliyetleri, belirlenmiş performans göstergelerine göre hedef ve
gerçekleşme durumu ile meydana gelecek sapmaların nedenlerini açıklayacak
şekilde hazırlanır.” diye yazılıdır.
(b) Performans denetiminde amaç
Performans denetiminde mali saydamlığın ve hesap verme
sorumluluğunun geliştirilmesi asıl amaçtır.
5018 sayılı Kanunun 7 nci maddesinde, her türlü kamu kaynağının elde
edilmesinde ve kullanılmasında denetim sağlanması amacıyla kamu oyunun
bilgilendirileceği yazılıdır.Bu bilgilendirme;
-Görev yetki ve sorumlulukların açık olarak tanımlanması,
-Hükümet politikaları, kalkınma planları, yıllık programlar, stratejik
planlar ile bütçelerin hazırlanması, yetkili organlarda görüşülmesi, uygulanması
ve uygulama sonuçları ile raporların kamuoyuna açık ve ulaşılabilir olması,
-Genel yönetim kapsamındaki kamu idareleri tarafından sağlanan teşvik
ve desteklemelerin bir yılı geçmemek üzere belirli dönemler itibarıyla
kamuoyuna açıklanması,
-Kamu hesaplarının standart bir muhasebe sistemi ve genel kabul
görmüş muhasebe prensiplerine uygun bir muhasebe düzenine göre
oluşturulması,
Suretiyle gerçekleştirilecektir. Bu olguyu, Kanun “Mali Saydamlık”
olarak tanımlıyor.
Hesap verme sorumluluğu ise izleyen 8 inci maddede “Her türlü kamu
kaynağının elde edilmesi ve kullanılmasında görevli ve yetkili olanların,
kaynakların etkili, ekonomik, verimli ve hukuka uygun olarak elde edilmesinden,
kullanılmasından, muhasebeleştirilmesinden, raporlanmasından ve kötüye
kullanılmaması için gerekli önlemlerin alınmasından sorumlu olması ve yetkili
mercilere hesap verme zorundadır.” şeklinde ifadelendirilmektedir.
70
MALİYE DERGİSİ
Doğan BAYAR
(c) Performans denetiminde muhatap
Performans denetimi , hesap verme sorumluluğu çerçevesinde, kamu
idarelerinin iyi yönetim ilkeleri esas alınarak kaynaklarının ekonomik ve verimli
kullanımı ile faaliyetlerinin kurum hedeflerine ulaşmadaki etkililiğinin
değerlendirilmesini ifade etmektedir. Bu denetim ve incelemeler sonucu
düzenlenen Sayıştay raporları TBMM’ne sunulur ve ilgili kamu idaresine verilir
(Kanun Teklifi madde:2-e,h).
Yukarıda anılan 5018/41 inci maddesinin ikinci fıkrasında “Harcama
yetkilisi birim faaliyet raporunu üst yöneticiye verir. Üst yönetici , birim faaliyet
raporlarını esas alarak, İdaresinin faaliyet sonuçlarını gösteren İdare Faaliyet
Raporunu hazırlar. İdare faaliyet raporu Sayıştaya verilir ve üst yönetici
tarafından kamuoyuna açıklanır.” Denilmektedir.
Buna göre , idarenin bir yıllık icraat ve faaliyetinin hesabını verme
sorumluluğu, birinci derecede üst yöneticiye; ikinci derecede harcama yetkilisine
aittir. Bu denetimin yürütülmesinde Sayıştayın muhatabı üst yönetici (veya onun
adına açıklama yapma yetkisine sahip kılınmış bir üst görevli) ile harcama
yetkilileridir.
(d) Performans denetiminde yöntem
Performans denetimi, kural olarak, idare faaliyet raporu esas alınarak
ve bu rapora baz teşkil eden verilerin incelenmesi, değerlendirilmesi ve
yorumlanması suretiyle yapılır.Kalkınma planları, stratejik planlar, bu doğrultuda
hazırlanmış bütçe verileri, idare kesin hesabı, genel değerlendirme raporu, mali
istatistikler, iç denetim raporları ve diğer idari rapor ve belgeler yanında ülkenin
ekonomik, sosyal koşulları ile Sayıştayın kendi yapmış bulunduğu dış denetim
(düzenlilik denetimleri) bulguları ve sonuçları da yürütülecek performans
denetimleri sırasında göz önünde bulundurulur.
Performans denetimleri kamu idarelerinin genel icraatları ile ilgili
olabileceği gibi, belli faaliyet konuları itibariyle de düzenlenebilir. Bu denetimler
sonucu düzenlenen performans raporları dönemsel (periyodik) raporlar değildir.
Uzun dönemli incelemelere ve geniş araştırmalara dayandırılmak durumunda
olmaları yüzünden belirli zamanlarda ve aralıklarla verilmeleri söz konusu
olmaz. Bunlar tamamlandıkça ilgili mercilere sunulurlar.
(e)Risk Denetimi
Risk denetimi, bazı kaynaklarda ayrı bir denetim türü olarak sayılmakta;
bazı kaynaklarda ise performans denetiminin özel bir biçimi olarak kabul
edilmektedir. Burada bu ayrıntı üzerinde durulmayacaktır. Yapılan icraatın
hedeflenen
sonuçları yanında beklenmeyen ve istenmeyen sonuçlarının
yaratacağı bazı riskler her zaman söz konusu olabilecektir.
İşte, denetlenen kurumun iç örgütsel işleyişinde karşılaşılabilecek
aksaklıkların ve rasyonel olmayan durumların saptanmasına yönelik denetim
şekline risk denetimi denilmektedir.
Risk denetimi “girdi- işlem- çıktı- sonuç- etki” sürecinin ötesinde
geleceğe yönelik bir değerlendirmeyi ifade etmesi bakımından ayrı bir denetim
yöntemi; idare faaliyetlerinin (veya faaliyetsizliklerinin) taşıdığı potansiyel
71
MALİYE DERGİSİ
Doğan BAYAR
risklerin de teşhis edilmesine ve raporlanmasına ilişkin olması yönüyle de
performans denetimi kapsamında kabul edilebilmektedir.
C- DENETİMİN TEMEL KAVRAMLARI
Uygunluk denetimi ve bunun üzerine bastığı kayıt nizamı, kural olarak
puantaj yöntemi ile denetlenir. Her bir tekil işlemin ayrı ayrı gözden geçirilmesi
ve değerlendirilmesi istenir. Ancak, günümüzde kamu idarelerinin sayılarının
artması,boyutlarının büyümesi, işlem hacminin genişlemesi ve çeşitlenmesi
karşısında puantaj, uygulama imkanını büyük ölçüde yitirmiş bir usuldür. Her bir
işlem ve belgeye tek tek bakamamanın getireceği denetim riskini en aza
indirebilmek amacıyla çeşitli denetim teknikleri geliştirilmiştir.
-Denetim riski: Denetimin yapılma zamanı eylem ve işlemlerin
geçmişte kaldığı bir zamandır. Geçmişte kalan olayların bir süre sonra tüm
boyutları ile birlikte kavranmasında belirli bir güçlük vardır. Bunların hesap ve
işlemlerde veya raporlarda tam olarak yansıtılabileceğini beklemek gerçekçi
olmaz. Bu yönüyle, denetimin bütün hataları bulması ve ortaya çıkarması ;
mutlak doğruları saptaması mümkün olmayabilir. Bütün işlemler ve belge
kayıtları tek tek incelense bile, belli ayrıntıların gözden kaçırılması olasılığı
daima vardır. Bu olgu örnekleme yöntemini kullanmak zorunda olan performans
denetiminde daha fazla risk payı bulunacağını hatırlatır. Bu bakımdan
performans denetiminin planlanmasında ve uygulamasında hem
risk
etkenlerinin göz önünde bulundurulması hem de daha dikkatli ve titiz
davranılması gereğini ortaya koyar. İlgilenilmesi gereken hesap ve işlemlerde
ağırlıklı ve kilit nitelikte olanların tespit ve teşhisinde özel bir uzman denetçi
gözüne ihtiyaç bulunmaktadır.
Bu gözle yapılacak denetimlerde, özellikle mali denetimler ile
performans denetimlerinde kullanılan birkaç noktaya işaret etmekte yarar
bulunmaktadır.
-Sistem değerlendirmesi : Bilindiği üzere sistem, işlevsel bir bütün
oluşturmak üzere bir araya getirilen, izleyen süreçlerde biri diğerinin çıktılarını
girdi olarak kullanan ve karşılıklı olarak bir birlerini destekleyen, denetleyen
organik parçaların oluşturduğu bünye (yapı), şeklinde tanımlanmaktadır. İnsan
vücudu bir biyolojik sistem, saat bir mekanik sistem, kamu idaresi bir hukuksal,
sosyolojik sistemdir. Sistemin amacı, varoluşunun gereğine uygun sonuçları
üretmektir.
Performansı incelenen bir kamu idaresinde de nihai ürünün ne ölçüde
tutumlu ve verimli yöntemlerle üretildiği, sonucun istenen kalitede ve miktarda
elde edilip edilmediği (etkinlik), büyük ölçüde sistemin kuruluşundaki akılcılık ve
isabet yanında işletilişindeki dikkat ve ustalıkla doğrudan bağlantılıdır.
Bunun için performans denetiminde kaynakların etkili, ekonomik verimli
ve hukuka uygun olarak elde edilmesi, korunması, kullanılması,
muhasebeleştirilmesi ve raporlanması konularında idarenin örgüt, yönetim,
üretim ve hizmet, muhasebe, raporlama, hukuk ve iç denetim mekanizmalarının
işleyişindeki ciddiyet, tutarlılık, güvenilirlik ve etkinlik öncelikle gözlenmelidir.
72
MALİYE DERGİSİ
Doğan BAYAR
Hatalar, işlevsizlikler ve riskler teşhis edilmelidir. Doğru kurulmayan ve doğru
işletilmeyen sistemlerin doğru sonuçlar üretmesi beklenmemelidir. “Sonuca
odaklılık” veya “Neticeye bak!..” yaklaşımı her zaman doğru olmayabilir.
-Örnekleme (Sampling): Uygunluk denetiminden farklı olarak,
performans denetiminde bütün işlemli belgelerin gözden geçirilmesine gerek
yoktur. Üst yönetim nezdinde ve merkezde yapılan bir denetimde , harcama
birimlerinde tutulan belge ve kayıtlara ulaşmanın ayrı bir güçlüğü de söz
konusudur. Performans denetimi bir sistem denetimi aracı olduğuna göre ,
sistemin düzenli yürütüldüğüne ilişkin bir kanaat oluşturulmasına yetecek ölçüde
, belli yöntemler uygulanarak seçilmiş örneklerin incelenmesi yeterli kabul
edilmelidir.
-İç denetimin yeterliliği: İç denetimin ve iç kontrol fonksiyonlarının
denetimi, diğer denetim faaliyetleri bakımından da büyük ölçüde belirleyici
olmaktadır.Ciddi, tutarlı ve birikimli bir iç denetim mekanizmasının varlığı,
idarenin güvenilirliği bakımından hayati derecede büyük önem taşımaktadır
(5018/55,56,63) Bu yönüyle idareler hakkında yapılacak bütün denetimlerde ,
bu yeterliliğin öncelikle incelenmesinde ve tesbitinde zorunluluk vardır. .
-Düzenlilik (Regularity) : Bu kavram idarenin eylem ve işlemlerinde
hukuka, yönetsel dürüstlük ve etik kurallarına uyumu ve kamu kaynaklarının
kullanımında verimli, etkin ve tutumlu davranıp davranmadığına ilişkin bir değer
yargısını ifade etmektedir.
Düzenlilik kavramı , genel anlamı ile idarenin hukuka uygunluğunu
kastetmektedir. Hesap ve işlemlerdeki bütünü zedelemeyecek istisnai hataların,
mevzuata aykırılıkların (özellikle düzelttirilme olanağı varsa veya yargı yoluyla
denetlenmiş ise) idarenin düzenliliğini fazlaca etkilemeyeceği söylenebilir.
Düzenlilik kavramı sistemin tümüne yönelik (sistematik) bir değerlendirmedir.
Uygunluk denetiminde sözkonusu olan, her bir tekil işlemin hukuka (kanunlara
ve mevzuatına)uygunluğundan daha farklı bir içeriğe sahiptir.
Uygunluk denetimi sonucu saptanan aykırılıklar yargı raporları ile
saptanıp sonuçlandırılırken, idarenin genel işleyişini etkileyecek çapta
hukuksuzluklar da ayrıca performans raporları ile ilgili mercilerin bilgisine
sunulabilecektir. Ancak, kural olarak performans raporlarının tekil işlemlerle
değil, bütünsel idari faaliyetlerle ilgilendiğini ve konu edindiğini vurgulamakta
yarar vardır.
-Kanıt toplama: Denetim standartları, denetçilerin konuyla ilgili yeterli
ve güvenilir kanıtlar elde etmelerini gerekli kılmaktadır. Bu amaçla; mali rapor ve
tablolardan da başlayarak yapılan mali analizler, dosya ve belge incelemesi,
mülakat, odak grupları, uzman görüşleri, araştırma ve gözlemler yanında
önceki dönemlerde yapılmış incelemeler ve diğer çalışmalar kanıt toplama
yöntemleri olarak kullanılmaktadır.
Performans denetiminde toplanan kanıtların ve verilerin en uygun
şekilde irdelenmesi, analiz edilmesi ve değerlendirilmesi asıldır.
73
MALİYE DERGİSİ
Doğan BAYAR
D- DENETİMİN SONUÇLANDIRILMASI
Yukarıda yeri geldikçe açıklandığı üzere, farklı denetim bulguları farklı
şekilde sonuçlara vardırılmaktadır. Uygunluk denetimleri yargılama yoluyla; mali
denetimler, uygunluk bildirimleri (güven bildirimi/ teyit/ opinion) ile; performans
denetimleri performans raporlarının parlamentoya sunulması veya ilgili idare ve
mercilere gönderilmesi, suretiyle sonlandırılmaktadır.
Bunların dışında, yargısal denetime konu olmayan (hükme bağlamayı
gerektirmeyen) veya parlamentoya bildirilmeyecek, rapor konusu edilmeyecek
küçük ve münferit bazı uygulama ve hataların kamu idarelerine bir yazı ile
bildirilerek düzelttirilmesi de mümkündür. 832 sayılı Kanunun 61 inci
maddesinde,
(hüküm verme dışında…) gerekli görülen hususların ilgili
mercilere bildirilmesinin kararlaştırılabileceği, yazılmak suretiyle bu yönteme
işaret edilmektedir. Çağdaş sayıştayların, hemen tümünde, yazılı bildirimler
(administrative letters/ yönetim mektupları) yaygın ve etkili bir denetim
mekanizması olarak kullanılmaktadır. Özellikle risk denetimleri sonucu yapılan
değerlendirmeler parlamentoya veya başka mercilere rapor edilmez; bunlar
yönetim mektupları ile ilgili kamu idaresine bildirilir.
V- SAYIŞTAYLARIN YARGI İŞLEVİ
Sayıştaylar, asli yapıları itibariyle, yüksek denetim kurumlarıdır.
Yargısal görevleri ikincil konumdadır. Bu özellikleri ile bazı Sayıştaylara yargı
yetkisi verilmiş, bazılarına ise verilmemiştir. Örneğin, Avrupa birliğine üye
ülkelerden Fransa, Belçika, İtalya, İspanya, Portekiz ve Yunanistan
sayıştaylarında yargı yetkisi vardır; Almanya, İngiltere, Hollanda ve Luxemburg
sayıştaylarının yargı yetkisi bulunmamaktadır.
Sayıştayların yargı yetkisi bulunsun veya bulunmasın, en temel yetkileri
idarenin hesap ve işlemlerinin yasal düzenlemelere uygun olup olmadığının
incelenip, ortaya konulmasıdır (5018/68 Beşinci fıkra). Yargı yetkisi, bu kararın
verilmesinden sonra, hukuka aykırılıkların sayıştayca yaptırıma bağlanıp
bağlanmaması ile ilgilidir. Sayıştayın yargı yetkisi varsa mevzuata aykırılık
belirlendikten sonra, bunun sorumlusu hakkında da bir hüküm verilmekte; yargı
yetkisi yoksa aykırılık, idaresine bildirilerek gereğinin yapılması istenmekte veya
adliye mahkemelerine intikal ettirilmektedir.
Sayıştayların yargı yetkilerinin birinci derece (bidayet ) mahkeme
olarak belirlenmesi halinde, bunların kararları aleyhine yüksek mahkemelerde
temyiz yoluna gidilebilmektedir.
Anayasamıza göre T.C.Sayıştayı, sorumluların hesap ve işlemlerini
kesin hükme bağlamakla görevli ve yetkili kılındığından, kararları aleyhine
kanun yolları kendi içersinde sonuçlandırılmaktadır.
3. VI– T.C. SAYIŞTAYININ KİMLİĞİ
Yukarıda yapılan genel açıklamalarda da görüldüğü üzere, T.C.
Sayıştayı, mevcut yapısı ile, diğer çağdaş ülke sayıştayları için çizilen hukuki ve
teorik çerçeveye tam bir uyum içersindedir.
74
MALİYE DERGİSİ
Doğan BAYAR
A- STATÜ
Anayasamızın 160 ıncı maddesine göre Sayıştay;
*Genel ve katma bütçeli dairelerin bütün gelir ve giderleri ile mallarını
TBMM adına denetlemek,
*Sorumluların hesap ve işlemlerini kesin hükme bağlamak,
*Kanunlarla verilen inceleme, denetle ve hükme bağlama işlerini
yapmakla,
Görevlidir.
Sayıştayın; kuruluşu, işleyişi, denetim usulleri, mensupların nitelikleri,
atanmaları, ödev ve yetkileri, hakları ve yükümlülükleri ve diğer özlük işleri,
Başkan ve üyelerinin teminatı kanunla düzenlenir.
Bu hükme göre Sayıştay;
-TBMM adına kamu kaynaklarını denetleyen bir denetim organı,
-Sorumluların hesap ve işlemlerini kesin hükme bağlayan bir yargı
organı,
Olarak Cumhuriyetin temel organları arasında sayılan bir Anayasal
kuruluştur. Sayıştaya, Anayasamızın üçüncü kısmında üçüncü bölümde Yargı
Kuruluşları arasında yer verilmiştir. Bu Anayasa koyucunun bir tercihidir. Ve
kanımızca da doğrudur.
Sayıştayın ağırlıklı işlevi denetimdir. Ancak, bu denetim yürütme organı
adına yapılmadığı gibi, sonuçları da yürütme organına sunulmamaktadır. Aksine
denetimin muhatabı (süjesi) idaredir. Bu yönüyle Sayıştayın yürütme organı
içinde ve o bölümde yer alması uygun görülmemiştir.
Denetim parlamento adına yapılmakla birlikte, Sayıştay parlamentonun
bir organı değildir. Denetimi idari denetimden çok farklı olmasına karşın yasama
etkinlikleri arasında da sayılamaz. Yargısal yetkisinin parlamento adına
kullanılması (parlamento adına hüküm vermesi) sözü bile edilemeyecek bir
tuhaflık olur. Sayıştay görevlerini yürütürken tamamen bağımsızdır. Kendi
yetkili organları dışında hiçbir kimse, makam ve merciden talimat ve emir almaz.
Sayıştay mensuplarına telkin ve tavsiyede bulunulamaz. Bu yönüyle Sayıştayın
yasama organı ve TBMM ne ilişkin düzenlemeler arasında (Yasama
bölümünde) yer almamasını da doğal saymak gerekir.
Sayıştayın ikinci işlevi hesap yargılamasıdır. Bu olgu Anayasanın 160
ıncı maddesinde yer alan “sorumluların hesap ve işlemlerini kesin hükme
bağlamak..”
“Bu kararlar dolayısıyla idari yargı yoluna başvurulamaz.”
“…Danıştay ile Sayıştay kararları arasındaki uyuşmazlıklarda Danıştay kararları
esas alınır.” şeklindeki hükümleri ve 164 üncü maddesindeki “Kesin hesap
kanunu tasarısı ve genel uygunluk bildiriminin TBMM ne verilmiş olması, ilgili
yıla ait Sayıştayca sonuçlandırılamamış denetim ve hesap yargılamasını
önlemez ve bunların karara bağlandığı anlamına gelmez.” hükmü ile açıkça
ortaya konulmuştur. Hesap yargısının yargısal niteliği, Anayasadan başka ,
başta 832 ve 1050 sayılı Kanunlar olmak üzere diğer bazı kanunlarda da
tekrarlanmakta ve desteklenmektedir.
75
MALİYE DERGİSİ
Doğan BAYAR
Sonuçta, Sayıştay için yasama, yürütme ve yargı erki ve organları
dışında bir statü belirlenmesine gerek bulunmadığına göre, Anayasamızın bu
tanımlamasına saygı göstermek ve kabul etmek doğru olur.
Bu konuda bir başka kayda geçirilmesi gereken husus da, Sayıştayın
yargı yetkisinin, ayrı bir yargısal yapı oluşturulmasını gerekli kılmakla birlikte,
denetçilerini yargısal güçle donatmak veya (özlük haklarının belirlenmesi
dışında) yargıç ya da benzeri bir statüye kavuşturmak gibi bir sonucunun
bulunmadığıdır.
B- DENETİM
Sayıştayın yeniden yapılandırılmasına ilişkin Kanun teklifinde,
Sayıştayın denetim yetkisinin tüm kamu yönetimini kapsaması, uluslararası
denetim standartlarına uygun bir denetimi gerçekleştirebilmesi ve görev ve
yetkilerini daha etkin bir biçimde yerine getirebilmek için iyi bir organizasyon
yapısına sahip kılınması gerekçe gösterilmektedir.
Ancak, Sayıştayımızın çağdaş denetim tekniklerini uygulamak
bakımından 1996 yılından bu yana önemli bir eksikliği bulunmamakta idi.
Özellikle 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu ile daha net bir
denetim alanına (genişlik ve içerik olarak) kavuşturulmuştur. Mevcut hükümler
ve 5018 sayılı Kanunun sağladığı imkanlar çerçevesinde yönetmeliklerle
düzenlenmesi kolayca mümkün olacak denetim konularına, teklif metninde
geniş ayrıntılarla yer verilmiş olması, gerekçeyi haklı göstermeye yeterli
olamamaktadır. (Bu konuda geniş bir değerlendirme için bakınız: Sacit Yörüker,
“Sayıştay Kanunu teklifinin hazırlanış nedenleri üzerine” Dünya gazetesi
6.4.2005)
C- YARGI
Devlet memurları görevlerini yürütürken kişisel olarak seçmedikleri ve
üstlenmedikleri bir takım hukuki risklere maruz bulunmaktadırlar.Görevleri
dolayısıyla katlanmak durumunda oldukları sorumlulukların gereği gibi yerine
getirilememesinden doğan bu riskler özel yargılama usulleri ile
müeyyidelendirilmektedir.
Memurlar hakkında disiplin soruşturmaları ve cezaları, başta 657 sayılı
Kanun olmak üzere personel kanunlarında; görevleri sebebiyle işledikleri suçlar
dolayısıyla yargılanmaları 4483 sayılı Memurlar ve Diğer Kamu Görevlilerinin
Yargılanması Hakkında Kanunda; mal bildirimlerine ilişkin hususlar ile ağır
cezayı gerektiren Devlet idaresi aleyhine bazı cürümleri (zimmet, irtikap, rüşvet
vd.) 3628 sayılı Mal Bildiriminde Bulunulması ve Rüşvet ve Yolsuzlukla
Mücadele Kanununda yer alan düzenlemelere göre soruşturulmakta veya
kovuşturulmaktadır.
Memur statüsüne bağlı olarak, yukarıda sayılan istisnai yargılama
usullerinin bir türü de Sayıştayca 832 sayılı Kanuna göre yürütülen hesap
yargılamasıdır.
76
MALİYE DERGİSİ
Doğan BAYAR
1) Hesap yargısı
Görevleri dolayısıyla kamu fonlarına tasarruf eden, Devlet gelir ve
giderlerini kanunlara ve mevzuata uygun olarak tahakkuk ettiren, gelirleri
toplayan,giderleri hak sahiplerine ödeyen, kendilerine tevdi edilen para, kıymet
ve malları idare ve muhafaza eden, Devlet bütçesinin yerinde ve zamanında
kullanılmasından, giderlerin gerçek ihtiyaç karşılığı olmasından, programlanmış
hizmetlerin tam olarak ve zamanında yerine getirilmesinden sorumlu olan
kamu görevlileri, bu özel “Hesap Yargısı” usulüne tabi bulunmaktadırlar.
Böylelikle görevini gereğince yerine getiren sorumluların, dönemler
itibariyle sorumluluklarından aklanmaları; diğer taraftan, konusu suç teşkil
etmeyen hatalarının telafi edilmesi imkanı da sağlanmaktadır.Bu yöntem, hem
memuru her hatasında hakim karşısına çıkmak durumundan, hem de adliye
mahkemelerini, bu özel alanın geniş iş yükünden kurtarmaktadır.
Özel mevzuatı, memur yargılamasının gerektirdiği duyarlık ve
kamunun tüm mali işlemlerini kapsayan bir iş yükü karşısında, bu alanda bir
ihtisas mahkemesinin bulunmasına veya kurulmasına ihtiyaç duyulacağı
açıktır. “Hesap yargısı ve özel hesap yargısı usulü olmasın” demek mümkün
değildir.
Biz bu işlevin tarihi geçmişi, büyük birikimi ve yetişmiş insan gücü ile
Sayıştay tarafından en iyi şekilde yerine getirildiğini ve bundan sonra da daha
büyük başarılarla yerine getirileceğine inanıyoruz. Bu bakımdan, kuruluşu
itibariyle bir ihtisas mahkemesi niteliği taşıyan Sayıştayın yargı yetkisinin
kaldırılmasının, sınırlanıp etkisizleştirilmesinin ve/veya yerine başka yargı
mekanizmaları tasarlanmasının isabetli ve gerekli bir düşünce olmadığı
kanısındayız.
. (Not: Yargı yetkisi ve usulü bakımından bazı yasal düzenlemelere ve
iyileştirmelere ihtiyaç bulunmakta ise de bu durum Kuruluş Yasasının yeni
baştan ele alınıp düzenlenmesini gerektirecek boyuta varmamıştır. Kaldı ki, yeni
Kanun hazırlıkları bu alana, olumlu anlamda, bir katkı sağlamamaktadır.)
2) Hesap yargısının özelliği
Hesap yargısı, kanunlarda belirlenen sorumluların hesap ve
işlemlerinin mevzuata uygun olup olmadığının yargılama yoluyla kesin hükme
bağlanması…dır (Sayıştay Kanunu teklifi- Madde:2/f).
Tanımın unsurlarını şöyle sıralayabiliriz:
(a) Sorumlular ve sorumluluk halleri kanunlarla belirlenmelidir.
Sorumluluğun kanunla belirlenmesi; görev tanımının, görevlinin kimlik
ve unvanının, görevlinin sahip olduğu yetkilerin, bu yetkinin iyi
kullanılmamasının sonuçlarının
(suçun-kabahatin) ve bu sonuçlara
uygulanacak
yaptırımların
kanunda
yazılmış
bulunması
anlamını
taşımaktadır.Belirsiz argümanlarla bir olgunun hükme bağlanması söz konusu
olamaz.
(b) Hesap yargısında sorumluluk kanundan kaynaklanmaktadır.
Kendilerine kamu kaynakları emanet edilen ve bunları koruma,
kollama, kullanma ve yönetme görevi ve yetkisi verilen memurlar kanunen
77
MALİYE DERGİSİ
Doğan BAYAR
sorumludurlar. Yasalarla yetkilendirilen bu memurlar dışında, başkalarının
kamu mallarına ve paralarına el uzatmaları veya bunlar hakkında her hangi bir
tasarrufta bulunmaları kuvvetle yasaklanmıştır. Bu olgu Maliye jargonunda
“Bidayeten zimmetdar” olma şeklinde ifade edilmektedir. Bidayeten
zimmetdar olma, kanunla yüklenen bir sorumluluktur; kusursuz sorumluluk
şeklinde adlandırılması yanlıştır.
Asıl olan sorumluluktur, hesabını verip aklanıncaya kadar memurun
sorumluluğu devam eder. Hesap ve işlemlerin yargılanması sonunda beraat
veya tazmin hükmü verilir(832/61). Ancak, bu sorumluluğun sonsuza kadar
memurun üzerinde kalmaması için bir tür zamanaşımı mekanizması da
getirilmiştir.Saymanların hesapları noksansız verildiği tarihten itibaren iki yıl
içinde yargılanmadığı takdirde hükmen onanmış sayılır (832/66).
Bu düzenleme,genellikle üzerinde durulması gerekli görülmeyen
düzgün hesaplar; zaman zaman da ihmal edilmesinde pek büyük sakınca
olmayan küçük hesaplar veya imkansızlık hallerinde kolaylık sağlamaktadır.
Aynı zamanda ,sorumlular da hesaplarını tam, doğru ve zamanında verdikleri
halde, uzun yıllar yargılanmalarını ve aklanmalarını beklemek durumundan
kurtulmaktadırlar
(c) Hesap yargısının konusu hesap ve işlemlerdir.
Görevlilerin (sorumluların ) sübjektif-kişisel hal ve tutumları hesap
yargısında ikinci plandadır. İşlem mevzuata uygun değilse, hüküm bu
uygunsuzluğu tespit eder ve müeyyidelendirir. İşlemi tesis eden görevlinin
kasıt, kusur veya ihmalinin olup olmadığını (bazı özel durumlar hariç)
araştırmaz. Bu ayrı bir soruşturma ve kovuşturma sürecidir. Yapılan denetimler
sonunda memurun TCK bakımından suç teşkil eden bir fiili de tespit edilirse
durum gerekli kovuşturma yapılmak üzere adli yargıya intikal ettirilir.
Hesap yargısında, hesap ve işlemin mevzuata uygun olup olmadığı,
burada belirlenen objektif unsurlar dikkate alınarak hükme bağlanır.
Sorumlunun (failin) sübjektif halinin dikkate alınıp alınmayacağı, görev-yetkisorumluluk tanımlamasında kanunda özel düzenleme olup olmadığına bağlı
olarak ayrıca değerlendirilecek bir husustur.
Örneğin, 1050 sayılı kanunun 20 inci maddesinde, saymanların
yönetim dönemi içersinde toplanma görevi kendisine verilmiş gelirlerin ve kişi
borçları hesabına kayıtlı alacakların takip ve tahsili ile yükümlü oldukları; takip
edilmemek yüzünden tahsil imkanı ortadan kalkan veya zamanaşımına
uğrayan meblağların sun-u taksirinin görülmesi halinde kendilerinden
tazminine Sayıştayca hükmolunacağı yazılıdır. Buna göre, objektif şartları ile
tahsil imkanı ortadan kalkmış veya zamanaşımına uğramış bir gelir veya
alacağın saymana ödettirilmesine karar verirken; saymanın kusurlu olup
olmadığının (sübjektif durumunun) da dikkate alınması, bir başka deyişle,
sadece işlem hakkında değil, sayman hakkında da hüküm tesis edilmesi
gerekmektedir.
Benzer şekilde, anılan kanunun 18 inci maddesindeki “Saymanlar her
ne ad ile olursa olsun kendilerine tevdi olunan para ve malları (vezne veya
78
MALİYE DERGİSİ
Doğan BAYAR
ambarlarında) muhafazaya mecbur ve zayiinden sorumludurlar. Hırsızlık veya
zor kullanma nedeniyle kayıp meydana geldiğinde durumu derhal üstlerine
bildirmeleri ve sekiz gün içinde zimmetlerinden aklanmak için başvurmaları
gerekir. Bu takdirde saymanın beraatı veya sorumluluğu bağlı bulunduğu
bakanlığın görüşü alınarak Sayıştayca hükme bağlanır.” ifadesinde de
saymanın sorumluluğu bakanlığınca yapılacak tahkikat sonucu kusurlu olup
olmadığı hakkındaki tespite bağlı olarak yargılanacaktır.
Bu ve bunlara benzer birkaç istisna dışında hesap yargısı objektif
sorumluluk esasına dayalı bir yargıdır. Ancak, bu tür istisnaların, kuralı
bozmayacak ama Sayıştay yargısına da kolaylık ve işlerlik sağlayacak
kadarıyla, biraz daha genişletilmesinde yarar görülmektedir.
3) Yargı süreci
Hesap yargısı, kanunla sorumlu tutulan (bidayeten zimmetdar olan)
memurun, bu sorumluluğundan aklanmasını (beraat-ı zimmet) veya sorumluluk
halinin tespiti ile bunun yaptırımının hükme bağlanmasını ifade eder.Diğer
yargı dallarına göre daha basit bir yargı süreci ve usule tabidir.
Görevini yasal çerçevede gereğince yerine getiren memurun beraatı
asıldır.Hesap ve işlemlerde yasalara aykırılık olup olmadığı denetimler sonucu
ortaya çıkmaktadır. Bu yönüyle hesap yargısı denetim tabanlıdır. Denetleme
eylemi, her ne kadar hesap yargısının hazırlık aşamasını oluşturmakta ise de
diğer yargı dallarındaki soruşturma ve hazırlık tahkikatı özelliklerini
taşımamaktadır. Esas itibariyle, fail ile fiil arasındaki illiyet elbette
araştırılacaktır, ama sonucu elde etmek bakımından failin niyeti
(kastı,kusuru,ihmali) ve sair sübjektif unsurların tahkik edilmesi ihtiyacı da
yoktur. Ancak, bunların hiç olmaması da hesap yargısının etkisini azaltmakta,
zaman zaman aynı ihtilafların bir başka yargıda tekrar görülmesini
sonuçlandırmaktadır.
Aynı şekilde, hesap yargısının bir memur yargılama sistematiği olması
ve hesap ve işlemin tarafı durumunda olan üçüncü kişileri kapsam dışında
bırakması da önemli bir işlev kaybı yaratmaktadır.
Kanunda belirtilen sorumluların tümü memurdurlar. Oysa hesaplar her
zaman memurlar ile ilgili olmamakta, üçüncü kişileri de doğrudan
etkilemektedir.Sayıştay ilamlarının üçüncü kişiler hakkında hüküm ihtiva
etmemesi bunların adli veya idari yargıda tekrar dava açmalarına ve bunun
sonucunda da zaman kayıplarına , mağduriyetlere ve farklı hükümlere yol
açmakta, ortaya çözümü mümkün olmayan çelişkiler çıkmaktadır.
4) Kamu zararı
5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanununun 71 inci
maddesinde, kontrol, denetim, inceleme, kesin hükme bağlama ve yargılama
sonucu tespit edilen kamu zararının, zararın oluştuğu tarihten itibaren
hesaplanacak faizi ile birlikte ilgililerden tahsil edileceği yazılıdır.Bu hüküm
çerçevesinde meydana gelecek kamu zararının (sadece sorumlulardan
değil,tüm) ilgililerden tahsil edilecek olması kuşkusuz önemli bir adım teşkil
79
MALİYE DERGİSİ
Doğan BAYAR
etmektedir. Ancak, bunun nasıl uygulanacağına dair düzenlemeler yapılmamış
olduğundan konu hakkında şimdilik söz söyleme imkanı bulunmamaktadır.
Kaldı ki, 5018 sayılı Kanun memur sorumluların sorumluluklarına ilişkin
1050 sayılı Kanunun mevcut düzenlemelerini de (31.12.2005 tarihi itibariyle)
yürürlükten kaldıracağından , bu belirsizlik bir kargaşa haline alma potansiyeli
de taşımaktadır.Bu nedenle de 5018 sayılı Kanunda gerekli ve yeterli
düzenlemelerin yapılması ihtiyaçtan öte bir zorunluluktur. Bunun mümkün
olamaması halinde Sayıştay Kanunu teklifine söz konusu düzenlemelerin
eklenmesi gerekecektir.
Üçüncü kişilere kanun ve diğer mevzuatla belirlenen tutardan fazla
veya mevzuatında öngörülmeyen ödeme yapılması (5018/71 a ve g); transfer
niteliğindeki giderlerde fazla ve yersiz ödemede bulunulması (5018/71 c); alım,
yapım veya hizmet karşılığı olarak rayiç bedelden yüksek fiyat uygulanması
(5018/71 d); sözleşmeler ile bunların eki olan idari ve teknik şartnamelere
aykırı davranışlar nedeniyle oluşan yersiz ödemeler (4734 ve4735 sayılı
Kanunlar); yine mali mevzuat (gider kanunları) ile sınırlı olmak kaydıyla haksız
fiiller ve sebepsiz zenginleşme (5018/71 b ve f) hallerinde Sayıştayca tazmin
hükmedilmesi doğru ve gereklidir.
Ancak, kanun ve diğer mevzuatla veya sözleşme ve şartnamelerde
belirlenen tutarlardan fazla ödeme yapılması dışında, sair sebeplerle doğan
kamu zararının Sayıştayca hükme bağlanması konusunda bazı sorunlar
bulunmaktadır.
657 sayılı Devlet Memurları Kanununun 12 nci maddesinin “ Devlet
memurunun kasıt, kusur, ihmal veya tedbirsizliği sonucu idare zarara
uğratılmışsa , bu zararın ilgili memur tarafından rayiç bedeli üzerinden
ödenmesi esastır. Zararların ödettirilmesinde bu konudaki genel hükümler
uygulanır.” denilerek atıf yapılmış bulunan 818 sayılı Borçlar Kanununun 41
inci maddesinin “Gerek kasten, gerek ihmal ve teseyyüp yahut tedbirsizlik ile
haksız bir surette diğer kimseye bir zarar ika eden şahıs, o zararın tazminine
mecburdur.” ve 61 inci maddesinin “ Haklı bir sebep olmaksızın aharın zararına
mal iktisap eden kimse, onu iadeye mecburdur.” şeklindeki hükümleri
uyarınca bu tür uyuşmazlıklarda yargı yeri adliye mahkemeleri olarak
gösterilmektedir. Memur olmayanların sebep oldukları kamu zararı konusunda
adliye mahkemelerinin yetkisi çok daha nettir.
Bu olgu Sayıştay ile adli yargı arasında çok açık bir görev uyuşmazlığı
yaratacaktır. Aslında 5018 sayılı Kanun Sayıştayın yargı yetkisini
öngörmediğinden (yok farzettiğinden) sorun daha da büyümüş olarak ortaya
çıkacaktır.
Her ne kadar Borçlar Kanunu kapsamında akitten, haksız fiilden ve
sebepsiz zenginleşmeden doğan ihtilaflar adli yargının yetki alanına girmekte
ise de; Sayıştay Kanunu ile diğer mali kanunlarda sınırları çizilen ve memur
sorumluluğuna ilişkin yersiz ödemelerde, bu işlemlere taraf olan üçüncü
kişilerin de Sayıştay yargılamasına (bu sıfatla) katılmalarına imkan sağlanması
bir çözüm olarak düşünülmekte ve önerilmektedir.
80
MALİYE DERGİSİ
Doğan BAYAR
Burada da esas olanın memur sorumluluğu olduğunu; üçüncü kişilerin
ise hesap ve işlem ile bağlantıları dolayısıyla ve yalnızca bu şartla Sayıştay
yargılamasına Hukuk Usulü Muhakemeleri Kanununun davanın ihbarı ve
davaya müdahale hükümleri çerçevesinde katılmalarının amaçlandığını tekrar
hatırlatalım.
VII- SONUÇ
Bu çalışmanın ilk beş bölümünde, sayıştayların parlamentonun bütçe
hakkını, yürütme organı nezdinde izleyen, denetleyen ve bulgularını
parlamentoya rapor eden anayasal kuruluşlar olduğu; bazı sayıştaylara, yasal
düzenlemelere aykırı gördüğü hususları hükme bağlamak üzere sınırlı bir yargı
yetkisi verildiği; denetim fonksiyonunun yerine getirilmesinde sistematik,
yöntem ve denetim türleri; sayıştayın yargı fonksiyonu, yargı yetkisinin sınırı ve
karakteristikleri ile yargı sürecine ilişkin temel yapı ve kavramlar hakkında
genel bilgiler verilmeye gayret edilmiştir.
Altıncı bölümde, Türkiye Cumhuriyeti Sayıştayının Anayasal konumu
ile denetim ve yargı yapısının genel bir analizi sunulmakla, Sayıştayımızın
çağdaş anlayışlar ve diğer ülke sayıştayları karşısındaki konumu, benzer
yanları ve farklılıkları sergilenmeye çalışılmıştır.
Teoride öngörülen sistemler hakkında lehte ve aleyhte pek çok şey
söylenmektedir. Her iki yönde ileri sürülen görüşlerin haklı veya haksız yanları
bulunacaktır. Teorik düşüncelerin yaşama geçirilmesinde bunların mantıksal
tutarlılıkları yanında ülkenin tarihsel birikimi, siyasal, sosyal ve ekonomik
koşulları ile uyumu da gözetilmek durumundadır. Sayıştay Kanununun yeniden
düzenlenmeye girişildiği şu günlerde bolca yapılan teorik tartışmaların ülke
gerçeklerinden kopukluğu kaygı ile izlenmektedir.
Sayıştayın yeniden yapılanmasında acil bir ihtiyaç bulunduğu kanaatini
taşımamakla birlikte, bunun yapılmasına kesin karar verilmiş ise, hiç olmazsa
temel yapılar ve kavramlar gözden uzak tutulmasın diye düşünüyoruz.
81
MALİYE DERGİSİ
Ahmet BAŞPINAR
Türkiye’de ve Dünyada Denetim
Standartlarının Oluşumuna
Genel Bir Bakış
Ahmet Başpınar*
Denetim, bir doğruluk, uygunluk ve akılcılık sorgulaması olduğundan,
denetim faaliyetinin bizzat kendisinin de sorgulamasının yapılması bir zorunluluk
olarak karşımıza çıkmaktadır. Denetimde kalite ve güvenilirliğin sağlanması ise,
denetim faaliyetlerinin önceden belirlenmiş kriterlere uygunluğu ile mümkündür.
Denetim standartları bir yerde yapılan işin kalitesine ilişkin ölçütler bütünü olup,
hem kişisel özellikleri itibariyle denetçiyi, hem de başından sonuna kadar tüm
denetim sürecini kapsar.
I- DENETİM KAVRAMI VE FONKSİYONLARI
Denetim kelimesi ve buna benzer kelimeler bir çok alanda
kullanılmaktadır. Muhasebe biliminde ise belki hepsinden daha fazla
kullanılmaktadır. Bu nedenle öncelikle muhasebe bilimi kapsamında denetim ve
denetimin yararlarının kısaca açıklanmasında yarar vardır.
A- DENETİM VE BENZERİ KAVRAMLAR
Genel anlamda, denetim; iktisadi faaliyet ve olaylara ilişkin iddiaların,
önceden saptanmış ölçütlere uygunluk derecesini araştırmak ve sonuçlarını ilgi
duyanlara bildirmek amacıyla tarafsızca kanıt toplayan ve bu kanıtları değerleyen
sistematik bir süreç olarak tanımlanabilir. Tanımdan da anlaşılacağı üzere
denetim unsurları aşağıdaki başlıklar altında toplanabilir.
1- Denetim bir süreçtir: Denetim faaliyeti çeşitli evreler halinde
gerçekleştirilir. Birbirini izleyen bu evrelerin başlangıç ve sonucu arasındaki
faaliyetler belirli bir plan dahilinde sürdürülür.
Ahmet Başpınar: Maliye Bakanlığı, Teftiş Kurulu Başkanlığında Maliye Müfettişi olarak
görev yapmaktadır.
35
MALİYE DERGİSİ
Ahmet BAŞPINAR
2- İktisadi faaliyet ve olaylara ilişkin iddialar: İşletmenin, iktisadi
faaliyetleri ile ilgili olarak hazırladığı çeşitli raporlar ve beyanlar, işletme
açısından bir iddia niteliğindedir. Söz konusu raporlar ve beyanlar işletme
tarafından hazırlanmış ve menfaat gruplarına sunulmuştur. Denetim bu
iddiaların doğruluğu ve güvenilirliğinin araştırılmasıdır.
3- Önceden saptanmış ölçütler: Denetçi, işletmenin iddiası
niteliğindeki finansal tabloları önceden saptanmış ölçütlerle karşılaştırarak, bu
ölçütlere göre doğruluk ve güvenilirliğine karar verir. Bu ölçütler, kanunlar,
anlaşmalar, yönetim tarafından saptanmış hedefler ve genel kabul görmüş
muhasebe ilkeleri olabilir.
4- Tarafsızca kanıt toplama ve kanıtları değerlendirme: Denetçi
işletmenin iddialarının doğruluğu araştırmak için işletme ve işletmeyle ilgili kişi
ve kuruluşlardan bağımsız olarak yeterli ve uygun nitelikle kanıt toplamak
zorundadır.
5- İlgi duyanlara bildirme: İşletmeyle ilgili finansal olaylarla bir çok
kişi ve kuruluşun doğrudan veya dolaylı ilgisi bulunmaktadır. Denetçi bu
ilgililere, işletmenin finansal bilgileri konusunda yaptığı denetimin sonunda
ulaştığı sonucu yazılı bir raporla açıklar. Bu aşama denetimin son aşamasını
oluşturur.
Denetim kavramı ile birlikte kontrol, teftiş ve revizyon gibi kavramlarda
kullanılmaktadır. Bu kavramlar ve denetim ile ilişkisi aşağıda açıklanmaya
çalışılmıştır.
Kontrol: Denetimin başlangıcı veya denetimden önce gelen faaliyettir.
Herhangi bir faaliyetin istenilen şekilde sonuçlanması için veya belli bir hedefe
ulaşmak için bazı önlemler alınır. Bu önlemler sonuçları sağlamak, sonucu
kontrol altında tutmak içindir. Önce önlemler alınır, sistemler kurulur. Daha sonra
uygulanır, uygulamanın sonuçları da ölçülür. Ne derece amaçlanan sonuçlara
uygun davranıldığı ortaya konmaya çalışılır. İşte bu süreç içinde amaçlara
ulaşmak için alınan önlemler bir kontrol etme faaliyetidir. Daha sonra bu hedeflere
ulaşma derecesi veya sapmaların tespiti denetim faaliyetidir. Bu nedenle örneğin
işletmede kurulan sisteme iç kontrol sistemi denir. Bu sistem bir önlemler dizisidir.
Kurulu bu sistemin kuruluş amaçlarına uygun olarak gibi çalışıp çalışmadığı ise
iç denetim birimi (teftiş) tarafından denetlenir.
Teftiş: Teftiş, bir şeyin aslını, doğrusunu veya işlerin iyi yürütülüp
yürütülmediğini anlamak için yapılan inceleme olarak tanımlanabilir. Teftiş
denetimden daha dar kapsamlı olanıdır. Denetim bir şeyin geneli için
uygulanırken, teftiş bu genel içinde daha özel durumlara uygulanır. Daha sonra
belirtileceği gibi, buna uygunluk denetimi ismi verilir ve herhangi bir alanda
uygulanması gereken standart veya norm belirlenmiştir. Teftiş buna ne derece
uyulduğunu belirlemek amacıyla yapılır.
Revizyon: Revizyon, gözden geçirmek, tekrar incelemek anlamına
gelmektedir. Buradaki gözden geçirme eleştirisel bir gözle yapılmaktadır.
Revizyon, daha çok finansal olayların ve özellikle vergi hesaplarının incelenmesi
ve denetlenmesi için kullanılmaktadır. Revizyon, işletme personeli tarafından
36
MALİYE DERGİSİ
Ahmet BAŞPINAR
yapılabileceği gibi işletme dışı kişiler tarafından da yapılabilir. Çoğu kez
muhasebe kayıtları tamamlandığında ve geçici mizan çıktıktan sonra hesapların
vergi yasalarına veya uygulanan diğer muhasebe sistemine uygunluğunun bir
kez daha incelenmesi anlamına gelmektedir.
B- DENETİMİN İŞLETME YÖNETİMİ AÇISINDAN FONKSİYONLARI
Denetim, işletmenin bir bütün olarak üçüncü bir göz tarafından
incelenmesidir. Denetim sürecinde, işletmenin iç kontrol sistemleri ve muhasebe
sistemleri incelenir, aksaklıkları ve eksiklikleri tespit edilir. Denetçi tavsiye
mektubu ile söz konusu aksaklıkları ve eksiklikleri işletmeye bildirilir. Böylece,
işletme aksaklık ve eksikleri görme ve bunları düzelterek sistemde sürekli bir
gelişme sağlama şansına sahip olur. Yani denetimin, işletme personeli üzerinde
bir dıştan tespit ve yanlış giderme, eğitim fonksiyonu vardır.
Diğer taraftan, bağımsız dış denetim, işletme üst yönetimi ve yönetim
kuruluna karşı; yasalara, yönetmeliklere uygun davrandıkları, kendi faaliyetlerini
hiç saklamadan, değiştirmeden ve süslemeden sundukları konusunda bir
hakemlik müessesi olarak doğmakta, onların hesap verebilme imkanlarını
kolaylaştırmaktadır.
C- MAKRO EKONOMİ VE KAMU DÜZENİ AÇISINDAN FONKSİYONLARI
İşletmelerin faaliyetleri ile ilgili bir çok kişi ve kuruluş bulunmaktadır.
Yaşanan ekonomik gelişmeler bu kişi ve kuruluşları gün geçtikçe artırmaktadır.
Takas ekonomisinden sonraki aşama olan tek şahıs işletmelerinde, finansal bilgi
ile ilgili olanlar işletme sahipleri olmuştur. Zamanla, bunlara ortaklar, işletmeye
borç verenler, profesyonel yöneticiler, işçiler, devlet, yatırımcılar gibi gruplar
eklenmiştir. Bu kişi ve kuruluşların işletmelerin faaliyetleri ile doğrudan veya
dolaylı olarak ilgileri bulunmaktadır. Bu bakımdan, söz konusu kişi ve kuruluşlara
menfaat grupları denmektedir.
Menfaat gruplarının, işletme ile ilgili temel bilgi kaynakları işletme
tarafından hazırlanan finansal tablolardır. Menfaat grupları, söz konusu finansal
tabloları kullanarak kendi yararları doğrultusunda çeşitli kararlar vermek
durumundadırlar. Bir tarafta işletmenin hazırladığı bilgiler, bir tarafta çok farklı
bilgilere ihtiyaç duyan kişi ve kuruluşlar bulunmaktadır. Bu iki grup arasında,
temel bilgi akışını ise finansal tablolar sağlamaktadır. İşletmeler tarafından
hazırlanan finansal tabloların ise yanlış ve hatalı bilgiler içerebilme olasılığı
bulunmaktadır. Hatalı ve yanlış bilgiler içeren finansal tabloların güvenilirliği
azalmaktadır. Hatalı ve yanlış bilgilerin finansal tablolarda yer alması, işletmenin
kendi amaçları doğrultusunda kasten yapılabileceği gibi, işlemlerin karmaşık ve
çok olması, yöneticinin ve personelin bilgi düzeyi gibi bir çok yapısal özelliklerin
sonucu olarak da ortaya çıkabilmektedir.
Finansal bilgilerin güvenilirliğinin olmaması ekonomik yapı açısından da
son derece önemlidir. Finansal bilgilerin güvenilir olmaması fınansal piyasaların
gelişmesini engelleyen temel faktörlerden biridir. Finansal piyasalar fon sahipleri
ile fon ihtiyaçlarını bir araya getiren piyasalardır. Finansal bilgilerin güvenilirliğinin
sağlanamadığı bir piyasada, işlem yapmak (borç vermek, borç almak, yatırım
37
MALİYE DERGİSİ
Ahmet BAŞPINAR
yapmak, yatırımı elden çıkarmak gibi) mümkün değildir. Dolayısıyla, fon sahipleri
ve fon talep edenlerin güvensizlik nedeniyle bir araya gelememeleri, bir taraftan
fonların atıl kalması diğer taraftan ihtiyaç duyulan kaynakların temin edilememesi
sonucunu doğurur. Bu durum gerekli üretimin yapılamaması, istihdamın
artırılamaması gibi diğer sorunları da beraberinde getirmektedir.
İşletmeyle menfaat grupları arasındaki bilginin güvenilirliğinin
sağlanması, yukarıda da anlatıldığı üzere bir zorunluluktur. Bu güvenilirlik ise
işletmeler tarafından hazırlanan finansal bilgilerin denetimi ile mümkün
olabilmektedir. Ancak, denetimin menfaat grupları tarafından da ayrı ayrı yapılması
mümkün değildir. Bir başka ifade ile menfaat grupları kendilerine sunulan bilgileri
doğrudan kaynağına giderek incelemeleri hem zaman hem maliyet açısından
imkansızdır. Dolayısıyla, denetimin menfaat grupları ve işletmeden bağımsız ve
tarafsız kişi, kişiler veya bir örgüt tarafından yapılması gereklidir. Bu şekilde
yapılacak denetim sonucunda elde edilen bilgiler güvenilir olarak kabul edilir.
II- GENELDE DENETİM TÜRLERİ
Muhasebe ve finans literatüründe denetim çok farklı şekilde
sınıflandırılmaktadır. Bunlar amaçlarına göre, denetimi yapan kişilerin niteliğine
veya statüsüne göre olabilir. Amaçlarına göre denetim türleri üçe ayrılır. Bunlar;
- Faaliyet Denetimi,
- Muhasebe Denetimi ve
- Uygunluk Denetimidir.
A- FAALİYET DENETİMİ
Faaliyet denetimi, işletmenin büyüme, karlılık, gelişme gibi şanslarını
ortaya koymaya veya bu amaçla tespit edilmiş işletme hedeflerinin
uygulanabilirlik ve başarısını test etmeye, işletme hedeflerine ulaşmada engel
ve olumsuz gelişmeleri ortaya çıkararak yönetimi desteklemeye yönelik
sistematik incelemelerdir.
Bu denetim türünde işletmenin faaliyetleri objektif ölçülerle
değerlendirilmeye çalışılır. Şirketin faaliyetlerinin sonuçlarının yeterli olup
olmadığı, daha iyi sonuçlar alınabilme olanakları araştırılır. Bu amaçla önerilerde
bulunulur.
Nihai hedefi yöneticilere ve işletme dışındakilere kendi faaliyetleri
hakkında objektif bilgiler vermektir.
Bu denetime ekonomiklik, verimlilik denetimi, yönetimin denetimi,
yürütme denetimi gibi isimlerde verilir.
Bu denetim esas itibariyle danışmanlık şirketleri tarafından yerine getirilir.
Bunların analizleri sadece muhasebe ve finans yönetimini ilgilendirmez.
Pazarlama stratejileri, üretim yöntemleri işletmenin organizasyonu gibi tüm
fonksiyonlar inceleme konusu yapılır.
Bu yönleriyle faaliyet denetimi, dış denetçiler tarafından yerine getirilen
ihtiyari bir denetimdir.
38
MALİYE DERGİSİ
Ahmet BAŞPINAR
B- MUHASEBE DENETİMİ
Muhasebe denetimi, bir işletmenin finansal tablolarının Genel Kabul
Görmüş Muhasebe İlkelerine veya işletmenin hukuki statüsü gereği başka bir
muhasebe sistemine uygun düzenlenip düzenlenmediğini belirlemeye yönelik,
bu tabloların ve bu tabloların dayanağını oluşturan kayıt, belge ve diğer ipuçları
üzerinden yürütülen çalışmalara dayanan ve bulguları denetim raporunda
özetleyen sistematik incelemedir.
Nihai hedefi mali tabloların güvenilirliğini sağlamaktır.
Bu denetim bazı sektörlerde veya işletme türlerinde zorunlu bazı işletme
türlerinde ihtiyari olarak yaptırılır. Ancak her ikisinde de bağımsız ve işletme
dışından kişiler tarafından yapılması gerekir. Bu yönüyle Bağımsız Dış Denetim
adı ile de anılır.
C- UYGUNLUK DENETİMİ
İşletmenin dış çevresi tarafından yürürlüğe konulan vergi, iş yasaları gibi
mevzuata veya işletmenin üst yönetiminin işletmeyi daha kolay ve verimli
yönetebilmesi için yönetmelik, emir, talimatname, bütçe gibi geliştirdiği mevzuata
uygun davranılıp davranılmadığını incelemektir.
Nihai hedefi herhangi bir mevzuata uygun davranılıp davranılmadığını
incelemektir.
Uygunluk denetimi kullanıldığı alanlar itibariyle en fazla kapsamı olan,
ancak denetimin özü açısından en dar kapsamlı olanıdır. Bu denetiminde tek ve
kapsamı dar bir kriter alınır ve işin bu kritere uygun yapılıp yapılmadığı araştırılır.
Uygunluk denetimi, hem işletme dışı kişiler hem de işletme içi kişiler
tarafından yapılır. Yani iç denetim şeklinde de dış denetim şeklinde de
yapılabilir. İşletme dışı kişiler tarafından yapılana en iyi örnek kamu idareleri
tarafından yapılan denetimlerdir. Örneğin Vergi İdaresi'nde yer alan yetkililer
işletmelerde vergi incelemesi yaparlar. Bunlar belirli bir bölümü belirli vergi
yasalarını kriter alarak incelerler. Hatta tüm vergi yasaları değil, Katma Değer
Vergisi, Gelir Vergisi, Damga Vergisi denetimi gibi bir vergi yasasına uygunluk
amacı ile denetim yapılabilir. Yine Çalışma Bakanlığı ve SSK müfettişlerinin iş
yerlerinde yaptıkları denetim, Ticaret Bakanlığı müfettişlerinin kooperatifte ve
şikayet üzerine şirketlerde yaptıkları denetimler de birer uygunluk denetimidir.
Bunlar kamu otoritesi tarafından yapıldığı için Kamu Denetimi olarak da
isimlendirilirler. Bunların bağımsızlığı kabul edilir.
Uygunluk denetimi işletme personeli tarafından da gerçekleştirilir.
Çoğu kez bu kişilere müfettiş adı verilir. Örneğin bankaların müfettişleri, aracı
kurum müfettişleri birer iç denetim elemanıdırlar. Bunların bazıları banka ve
aracı kurumlarda olduğu gibi zorunlu olarak görev yaparlar ve işletmenin
kendileri dışında kalan birimlerine karşı bağımsızdırlar. Çalıştıkları işletmenin tabi
olduğu mevzuata aykırılıkları tespit ile de görevlidirler. Ancak yönetim kurullarına
bağlıdırlar ve bu itibarla bağımsız denetçi sayılmazlar. Diğer bir kısmı ise işletme
üst yönetiminin isteği doğrultusunda çalışırlar. Tamamen üst yönetime
bağlıdırlar. Bunların çalışma konuları veya kullandıkları kriter işletme üst yönetimi
tarafından verilen talimatlara, yönetmeliklere personel tarafından uyulup
39
MALİYE DERGİSİ
Ahmet BAŞPINAR
uyulmadığını denetlemek ve üst yönetime rapor etmektir. Bunların yürütme veya
kararlarını uygulatma yetkileri yoktur. Bu nedenle bağımlı denetçiler şeklinde
isimlendirilirler.
IIIULUSLARARASI DENETİM
DENETİM VE BENZERİ HİZMETLER
STANDARTLARINA
GÖRE
IFAC (Uluslararası Muhasebeciler Federasyonu) tüm dünya da olduğu
gibi Türkiye'de de muhasebe ve denetim uygulamalarına önemli etkisi olan bir
kurumdur. Bu kurum kapsamında kurulan değişik komitelerde hem muhasebe
standartları, hem meslek mensuplarının etik kuralları hem de Uluslararası
Denetim Standartları (ISA’s)1 belirlenmekte, bu kurumun değişik
komisyonlarında kabul gören düzenlemeler tüm ülkelerde kaynak belgeler
olmaktadır.
Uluslararası Denetim Standartlarına göre denetim, benzerlerinden
ayrılmakta gerçek anlamda muhasebe denetimi ile denetim benzeri hizmetler
olmak üzere iki farklı şekilde ele alınmaktadır. Bu standartlarda belirlenen ve
meslek mensupları tarafından gerçekleştirilen hizmetler şu şekilde
sınıflandırılmaktadır.
A- DENETİM
Meslek mensubunun (denetçinin) uygun koşullarda yeterli denetim kanıtı
toplayarak mali tabloların genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine veya yine
raporda belirtilen kapsamlı bir muhasebe sistemine uygun düzenlendiği
konusunda doğrudan, yüksek ancak mutlak olmayan bir güvence vermesidir.
Ülkemizde Sermaye Piyasası, Bankalar, Sigorta Murakabe Kanunları
çerçevesinde yapılan yıllık veya sürekli denetimler bu kapsamdaki denetimlere
örnek teşkil etmektedir.
Yeminli Mali Müşavirler tarafından gerçekleştirilen Tam Tasdik
hizmetlerini de bu kapsamda görmek gerekmektedir. Çünkü bunlarda da yeterli
kanıt toplama, doğrudan ancak mutlak olmayan güvence verme, denetçinin
bağımsızlığı gibi muhasebe denetiminde aranan hususlar yer almaktadır.
B- İNCELEME (ARA DÖNEMLER VE ÖZEL DENETİM ÇALIŞMALARI)
İnceleme de temelde bir denetimdir. Ancak denetimin yapısı gereği
normal muhasebe denetimindeki gibi güvence ve doğrudan görüş
verilememektedir. Gerekçesi ise denetim gibi yeterli kanıt toplanamamış
olmasıdır. Yeterli kanıt toplanamadığı için denetçi raporunda "... doğru
yansıtmaktadır." gibi doğrudan bir denetim görüşü verememekte ve görüşünü
dolaylı veya devrik bir cümle ile "... aykırı bir duruma rastlanmamıştır."
şeklinde vermektedir. Buna ilişkin olarak ayrı bir standart olan "910 Mali Tabloları
Gözden Geçirme Sözleşmeleri" standardı düzenlenmiştir.
1
IFAC bünyesinde kurulmuş IAASB (Uluslararası Denetim ve Güvence Standartları
Kurulu) tarafından belirlenir ve yayımlanırlar.
40
MALİYE DERGİSİ
Ahmet BAŞPINAR
Ara mali tablolar gibi SPK (Sermaye Piyasası Kurulu) mevzuatına göre
yapılan özel denetim çalışmaları da bu kapsamda incelenebilir. Özel denetim
çalışması ise ülkemizde tasfiye, birleşme, halka ilk defa açılma gibi özel
durumlar nedeniyle yapılmaktadır.
C- GÖRÜŞ BİLDİRME (TESPİT RAPORU )
ISA 920 numaralı standart herhangi bir konu ile ilgili olarak tespitte
bulunup bu tespiti görüş şeklinde bildirmeyi düzenlemektedir. Görüş, yapılan
sözleşmede belirlenen konularla sınırlıdır ve mali tablolar olmamaktadır. Belirli bir
araştırma konusu vardır ve bu mali niteliktedir. Bir konuda meslek mensubunun
görüşü sorulmakta veya rapor vermesi istenmektedir.
Bu faaliyetlere; bir alacak bakiyesinin tespiti, kar dağıtımının doğru ve
mevzuata uygun yapıldığı hakkında görüş bildirilmesi, Yeminli Mali Müşavirler
tarafından kısmi tasdik kapsamında yapılan tasdikler örnek olarak verilebilir.
Bu çalışmada denetimdeki gibi doğrudan güvence veya ara dönemlerde
yapılan sınırlı denetimde olduğu gibi dolaylı güvence yoktur. Denetçi sadece
istenilen konuda bulgularını rapor eder.
D- FİNANSAL BİLGİLERİN DERLENMESİ
ISA 930 nolu standart, finansal bilgilerin mali tabloya dönüştürülmesi
veya herhangi bir muhasebe sistemine göre düzenlenmiş olan mali tabloların
başka bir sisteme göre yeniden düzenlenmesinde denetçilere yol göstermek için
düzenlenmiş bir standarttır. Bu tür hizmetlere özellikle son yıllarda olduğu gibi
Türkiye mevzuatına göre düzenlenmiş bir mali tablonun başka bir mevzuata göre
yeniden düzenlenmesi ve özellikle Uluslararası Muhasebe Standartlarına uygun
şekle getirilmesinde denetçinin verdiği hizmet örnek gösterilebilir.
IV. DENETÇİ TÜRLERİ
Denetçi, denetim faaliyetini yürüten, mesleki bilgi ve deneyime sahip,
bağımsız davranabilen ve yüksek ahlâkî nitelikleri taşıyan uzman bir kişidir.
Denetçiler genel olarak üç gruba ayrılır:
A- BAĞIMSIZ DENETÇİLER
"Bağımsız denetçiler, müşterilerine profesyonel denetim hizmeti sunan
ve tek başına çalışan uzman kişiler ile bir denetim işletmesinde görevli kişilerdir.
Bağımsız denetçilerin yapacakları denetimler; fınansal tabloların denetimi,
uygunluk denetimleri ve faaliyet denetimleridir.
B- İÇ DENETÇİLER
İç denetçiler bağlı bulundukları işletmede iç denetim hizmeti yapan bir
kurmay bölümün üyeleridir. Bu hizmeti sunan bölüme, "İç Denetim Bölümü" adı
verilir. İç denetimin amacı genel olarak organizasyonun yöneticilerine
sorumluluklarını etkin ve verimli bir biçimde yerine getirmelerinde yardımcı
olmaktır.
41
MALİYE DERGİSİ
Ahmet BAŞPINAR
C- KAMU DENETÇİLERİ
Kamu denetçileri kamusal örgütlere bağlı olarak çalışan denetçilerdir.
Çeşitli devlet kurumları içinde kurulup örgütlendirilmiş olan bu denetim birimleri,
kamu ve özel sektör işletmelerinin yasalara, yönetmeliklere, devletin ekonomi
politikalarına ve kamu yararına bağlılık derecelerini izler ve denetlerler.
V-DÜNYADA VE TÜRKİYE’DE MUHASEBE VE DENETİME İLİŞKİN
DÜZENLEYİCİ KURULUŞLAR
A. DÜNYADA YAŞANAN GELİŞMELER
1. 1. IFAC (Uluslararası Muhasebeciler Federasyonu)
Muhasebe mesleğinin dünyadaki en üst kurumu, Uluslararası Muhasebeciler
Federasyonu, IFAC’tır. Günümüz itibariyle 118 ülkeden 159 kuruluş IFAC’ın üyesidir
ve IFAC dünya muhasebecilerinin yüksek kalitede hizmet vermelerini destekleyerek,
kamu yararını korumak amacıyla faaliyet göstermektedir. IFAC üyeleri; kamuda,
sanayide, ticarette, devlette ve akademide hizmet vermekte olan 2,5 milyon meslek
mensubunu kapsamaktadır.
a) IASB (Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu)
IFAC bünyesinde faaliyet gösteren Uluslararası Muhasebe Standartları
Kurulu (IASB); merkezi Londra-İngiltere’de bulunan, bağımsız, özerk muhasebe
standartları hazırlama ve yayınlama konusunda genel kabul görmüş tek
otoritedir. Kurul üyeleri, dokuz kişiden oluşur. Kurul; kamu yararına, genel
amaçlı finansal tablolarda, şeffaf ve karşılaştırılabilir bilgiyi gerekli kılan, tek ve
yüksek kalitede, anlaşılabilir ve uygulanabilir küresel muhasebe standartları
geliştirmeyi amaçlamaktadır. Ek olarak, Kurul, ulusal muhasebe standardı
belirleyicileri (yapıcıları) ile birlikte çalışarak, dünya genelinde muhasebe
standartlarını birbirine yakınlaştırmayı amaçlamaktadır.
b) IAASB (Uluslararası Denetim ve Güvence Standartları Kurulu)
Günümüzde uluslararası denetim standartları, "IFAC" bünyesinde, üye
ülkelerce belirlenmiş meslek mensuplarının oluşturduğu Uluslararası Denetim
ve Güvence Standartları Kurulu tarafından oluşturulmaktadır.
Muhasebe mesleğinin örgütlendiği ve yapılandığı ülkelerde, başka bir
deyişle Dünyanın her tarafında, muhasebe mesleğinin denetim boyutuna ilişkin
çalışma usul ve esaslarını, çalışma olanaklarını, çalışma sonuçlarının
raporlanmasını, mesleğe girişi, mesleki yetki ve sorumluluğu, mesleki yeterlilikle
tanımlayan "Denetim Standartları"; her ülkenin meslek mensupları tarafından
mesleği örgütleyen meslek kuruluşlarının öncülüğünde genel kabul görmüş bir
demokratik anlayışla belirlenmektedir.
Denetim standartları oluşturan ülkelerde, meslek ruhsatı vermeye yetkili
meslek kuruluşu tarafından çalışma kuralları, yetki ve sorumlulukları
belirlenerek özerk bir kurul oluşturulmaktadır. Bu Kurul da, muhasebe denetim
faaliyetlerinin temellerini ve esaslarını belirleyen ulusal denetim standartlarını
görüş alarak ve tartışmaya açarak belirlemektedir.
42
MALİYE DERGİSİ
Ahmet BAŞPINAR
2. FASB (Amerikan Finansal Muhasebe Standartları Kurulu)
Merkezi New York’da bulunan Amerikan Finansal Muhasebe
Standartları Kurulu (FASB), amerikan muhasebe standartlarının hazırlanmasındaki yetkili kuruluştur.
2002 yılında, FASB ile IASB bir yakınlaşma anlaşması imzalayarak,
aralarındaki farkların 2005 yılının başına kadar giderilmesine karar verilmiştir.
3. FEE (Avrupa Muhasebeciler Federasyonu)
Avrupa Muhasebeciler Federasyonu (FEE), Avrupa muhasebe
mesleğini temsil eden en üst kurumdur. 29 ülkeden 41 meslek örgütünü bir
araya getirmiştir. FEE’ye üye meslek kuruluşları; 25 Avrupa Birliği üyesi ülkeyi,
7 AB’ye aday ülkeyi ve 3 EFTA üyesi ülkeyi temsil etmektedir. Bu ülkelerdeki
üye kuruluşlar; yaklaşık %94’ü AB ülkelerinden olmak üzere, 500.000 meslek
mensubunu kapsamaktadırlar. FEE’de temsil edilen meslek mensuplarının
takriben %45’i serbest çalışmakta, geri kalan %55’i sanayi, ticaret, devlet ve
eğitim sektöründe bir kurum veya kuruluşa bağlı olarak çalışmaktadır.
B. TÜRKİYE’DE YAŞANAN GELİŞMELER
1. TÜRMOB (TÜRKİYE SERBEST MUHASEBECİ MALİ MÜŞAVİRLER VE YEMİNLİ MALİ MÜŞAVİRLER ODALARI BİRLİĞİ )
Türkiye Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirler
Odaları Birliği 3568 sayılı Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali
Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu ile kurulmuş bir meslek odasıdır.
TÜRMOB çatısı altında, Türkiye genelinde 70 odada örgütlü yaklaşık 63
bin meslek mensubu bulunmaktadır. Bu Kanuna göre meslek icrasına hak
kazananlara "Serbest Muhasebeci", "Serbest Muhasebeci Mali Müşavir",
"Yeminli Mali Müşavir" denir.
a) TMUDESK (TÜRKİYE MUHASEBE VE DENETİM STANDARTLARI
KURULU) ve TMSK (TÜRKİYE MUHASEBE STANDARTLARI KURULU)
Türkiye Muhasebe ve Denetim Standartları Kurulu (TMUDESK) 9 Şubat
1994 tarihinde denetlenmiş finansal tabloların sunumunda ihtiyaca uygun,
gerçek, güvenilir, dengeli, karşılaştırabilir ve anlaşılabilir nitelikte olmaları
için ulusal muhasebe ilkelerinin gelişmesi ve benimsenmesini sağlayacak ve
kamu yararı için uygulanacak ulusal muhasebe standartları ile muhasebe
meslek mensuplarının, denetim faaliyetlerini disiplinli yürütebilmeleri için ulusal
denetim standartlarını saptamak ve yayınlamak üzere TÜRMOB tarafından
oluşturulmuştur.
Kuruluşu ya da çalışma esasları bir kanuna veya yönetmeliğe
dayanmayan TMUDESK’in oluşturulmasıyla, muhasebe standartları ile
ilgili şu amaçların gerçekleştirilmesi hedeflenmiştir:
1) Finansal tabloların düzenlenmesi ve sunulmasına temel alınacak
muhasebe standartlarını geliştirmek ve yayınlamak ile bu standartların ülke
genelinde kabulünü ve uygulanmasını sağlamak,
43
MALİYE DERGİSİ
Ahmet BAŞPINAR
2) Türkiye Muhasebe Standartlarının, Uluslararası Muhasebe
Standartları ile uyumlu olmasını sağlamak,
3) Türk ekonomisinin yapısı ile gereksinimlerini göz önünde
bulundurmak,
4) Finansal tabloların düzenlenmesi ve sunulmasına ilişkin mevzuat ile
muhasebe standartları ve yöntemlerinin harmonizasyonuna ilişkin çalışmalar
yapmak,
5) Ülke muhasebe uygulamalarında genel kabul görmüş muhasebe
kavram ve terimlerinden, muhasebe standartlarının geliştirilmesinde yararlanmak.
Bu amaç ve esaslar doğrultusunda yapılan çalışmalar sonucu bugüne
kadar 19 adet muhasebe standardı yayınlanmıştır. Ancak TMUDESK tarafından
yayınlanan bu standartlar herhangi bir düzenleme kapsamında bulunmadığından
yaptırım gücü de yoktur. Bu standartlar, muhasebe uygulamalarını yönlendirmek
ve uluslararası muhasebeye uyumu sağlamak amacıyla önerilen kurallardır.
2499 sayılı Sermaye Piyasası Kanununa 18.12.1999 tarih ve 4487
sayılı Kanunla eklenen Ek-1inci madde uyarınca kurulan ve idari ve mali
özerkliği bulunan Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu 07.03.2002 tarihinde
faaliyete geçmiştir. Kurul; Kanunla kurulmuş, idari ve mali özerkliğe sahip kamu
tüzel kişisi olup Başbakanlığın ilgili kuruluşudur.
Kurul, Maliye Bakanlığı, Sanayi ve Ticaret Bakanlığı, Yüksek Öğretim
Kurulu, Hazine Müsteşarlığı, Sermaye Piyasası Kurulu, Bankacılık
Düzenleme ve Denetleme Kurumu ile Türkiye Odalar ve Borsalar
Birliği'nden birer, Türkiye Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli
Mali Müşavirler Odaları Birliği'nden bir yeminli mali müşavir ve bir serbest
muhasebeci mali müşavir olmak üzere 9 üyeden oluşur.
Kurul’un çalışma usul ve esaslarına ilişkin Yönetmelik 16/03/2004 tarih
ve 25404 sayılı Resmi Gazetede yayınlanmış olup, bu çerçevede çalışmalarına
başlayan Kurul daha önce yayınlanmış Muhasebe Standartlarını da dikkate
alarak hazırlamış olduğu Türkiye Muhasebe Standartlarını “taslak” halinde web
sitesinde kamuoyunun görüşüne sunmuştur. Bu standartlardan bazılarına
ilişkin çalışmalar tamamlanmış olup bunlar Resmi Gazetede yayınlanarak
uygulamacıların hizmetine sunulmuştur.
Sonuç olarak muhasebe uygulamaları, şeffaflık, kamuyu
aydınlatma ve bağımsız denetim ile diğer denetimler açısından kaliteli ulusal
muhasebe standartlarının önemi yadsınamaz. Bu nedenle, muhasebe mesleği
ve finansal tablo kullanıcıları açısından Türkiye Muhasebe Standartları
Kurulu'nun örgütlenmesi ve faaliyetleri önemli bir adımdır.
b) TÜDESK (TÜRKİYE DENETİM STANDARTLARI KURULU)
Kuruluşu ya da çalışma esasları bir kanuna veya yönetmeliğe
dayanmayan Türkiye Denetim Standartları Kurulu (TÜDESK) 20 Şubat 2003
tarihinde TÜRMOB bünyesinde oluşturulmuş olup 9 Mayıs 2003 tarihinde
faaliyete geçmiştir.
Kurulun amacı, 3568 sayılı Kanuna tabi ruhsatlı meslek mensuplarının
üstlendikleri ve yetkili oldukları denetim faaliyetlerini disiplinli bir şekilde
44
MALİYE DERGİSİ
Ahmet BAŞPINAR
yürütebilmeleri için "Ulusal Denetim Standartları"nın saptanması, belirlenmesi ve
yayınlanması ile güncelliğinin korunmasıdır.
2. BAĞIMSIZ DENETİMİ DÜZENLEYEN KURULUŞ VE KANUNLAR
Ülkemizde bağımsız denetim adına yapılan yasal düzenlemeleri beş
grupta özetlemek mümkündür.
a) 3568 sayılı Kanun ve YMM müessesesi,
b) Sermaye Piyasası Kanunu ve bağımsız denetim,
c) Enerji Piyasası Düzenleme Kurumu ve bağımsız denetim,
d) Bankalar Kanunu ve bağımsız denetim,
e) Sigorta Murakabe Kanunu ve bağımsız denetim
VI-TÜRKİYE’DE BAĞIMSIZ DENETİM VE BAĞIMSIZ DENETİME TABİ
BİRİMLER
Yurdumuzda yasal denetimlerin kapsamı ekonomideki gelişmelere
paralel bir şekilde artmaktadır. Bağımsız Dış Denetim uygulamaları ilk defa
bankalarda 1987 yılında başlamıştır. Bunu Sermaye Piyasası Kanunu'na tabi
şirketler izlemiştir. Sermaye Piyasası Kurulu tarafından bu konu ile ilgili olarak
yayınlanan ilk yönetmelik olan "Sermaye Piyasasında Bağımsız Dış Denetleme
Hakkındaki Yönetmelik" 13.12.1987 tarihinde yayınlanmıştır. Ancak halka açık
şirketlerde bağımsız dış denetimin başlama tarihi 1989 dur. Daha sonra Sigorta
Şirketleri ve de aşağıda sayılan diğer kurumlar zorunlu bağımsız dış denetim
kapsamına alınmıştır.
A- 3568 SAYILI KANUN, TASDİK İŞLEMLERİ VE YMM
MÜESSESESİ
Bağımsız denetimden çok uygunluk denetimi kapsamına giren, oldukça
yoğun bir işyerini ve mükellefi kapsamına alan, 3568 sayılı Serbest Muhasebeci,
Serbest Muhasebeci Mali Müşavir, Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu kapsamında
yerine getirilen tasdik işlemleri aşağıda açıklanmıştır.
1- NİTELİĞİ
3568 sayılı Serbest Muhasebeci, Serbest Muhasebeci Mali Müşavir,
Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu 13.06.1989 tarih 20194 sayılı Resmi Gazetede
yayınlanmıştır. Bu yasa ile muhasebe mesleği, mesleği icra edenler ve
denetleyenler olarak iki temel gruba ayrılmıştır.
Muhasebecilik mesleğini icra edenlere Serbest Muhasebeci veya
Serbest Muhasebeci Mali Müşavir, denetim görevini icra edenlere de Yeminli
Mali Müşavir(YMM) unvanları uygun bulunmuştur.
Yeminli Mali Müşavirlerin en önemli faaliyet konularını teşkil eden "Tasdik"
işlemleri; "Gerçek veya tüzel kişilerin veya bunların teşebbüs ve işletmelerinin
yeminli mali müşavirlerce denetleme ilke ve standartlarına göre uygunluk
yönünden incelenmesi, bu inceleme sonuçlarına dayanılarak tasdik kapsamına
giren konuların ve belgelerin gerçeği yansıtıp, yansıtmadığının imza ve mühür
kullanmak suretiyle tespiti ve rapora bağlanmasıdır.” Meslek mensuplarının
yerine getirdikleri hizmetlerden bir tanesi de mükelleflerin vergi dairelerine
45
MALİYE DERGİSİ
Ahmet BAŞPINAR
verdikleri değişik nitelikteki beyannamelerinin imzalanmasıdır. Temel olarak
SMMM'ler imza, YMM'ler tasdik hizmeti vermektedir.
2- TASDİKE TABİ İŞLEMLER
Maliye Bakanlığı vergi ziyanının olma olasılığı fazla olan bazı işlemleri
belirlemekte, bu işlemlerin yapılabilmesini veya vergi avantajlarının
kullanılabilmesini YMM'lerin tasdiki ön koşuluna bağlamaktadır. Yine ayrıca Vergi
İdaresi eğer mükelleflere bir ödeme yapacak ise ve bu ödemeyi yapabilmesi için
incelemeye ihtiyaç duyuyorsa, kendisinin yapacağı bu incelemeyi, YMM'lerin
tasdikine bağlayarak daha hızlı ödeme yapmaktadır. Böylece YMM'lerin verdiği
tasdik hizmeti mükelleflere süre kazandırdığı gibi Vergi İdaresinin de yükünü
azaltmaktadır.
Yeminli Mali Müşavirlerin verdiği tasdik hizmetleri kapsamı açısından
yasal bir sınıflama olmamakla birlikte;
• Tam tasdikler,
• Kısmi tasdikler,
şeklinde ikiye ayrılabilir.
Tam tasdik hizmetleri, Kurumlar Vergisi ve Gelir Vergisi mükellefleri ile
imzalanan "Tasdik Sözleşmesi" kapsamında Vergi Dairelerine karşı vergi
mükelleflerinin sadece yıl sonu beyannamelerindeki bilgilerin değil, bunun bir
mütemmimi olan ve yıl içinde verilen Gelir, Katma Değer, Damga Vergisi
beyannamelerindeki bilgilerin denetlendiği ve doğruluğu konusunda aykırı bir
duruma rastlanmadığı şeklinde bir imza ve tasdik hizmeti olmaktadır. Eğer
vergi yasalarına aykırı bir uygulamaya rastlanıyor ise, bu tasdik raporunda
bildirilerek vergilerin doğru rakamlar üzerinden gerçekleştirilmesi sağlanmaktadır.
3- MESLEK MENSUBU OLMANIN ŞARTLARI
a- Genel Şartlar
Meslek mensubu olabilmenin genel şartları şunlardır:
a) T.C. vatandaşı olmak (yabancı serbest muhasebeci mali müşavirler
hakkındaki hüküm saklıdır).
b) Medeni hakları kullanma ehliyetine sahip bulunmak.
c) Kamu haklarından mahrum bulunmamak.
d) Taksirli suçlar hariç olmak üzere; affa uğramış olsalar dahi ağır hapis
veya 5 yıldan fazla hapis yahut zimmet, ihtilas, irtikap rüşvet, hırsızlık,
dolandırıcılık, sahtecilik, inancı kötüye kullanma, dolanlı iflas gibi yüz kızartıcı
suçlar ile istimal ve istihlak kaçakçılığı dışında kalan kaçakçılık suçları, resmi
ihale ve alım satımlara fesat karıştırma ve Devlet sırlarını açığa vurma, vergi
kaçakçılığı veya vergi kaçakçılığına teşebbüs suçlarından dolayı hüküm giymiş
bulunmamak.
e) Ceza veya disiplin soruşturması sonucunda memuriyetten çıkarılmış
olmamak.
f) Meslek şeref ve haysiyetine uymayan durumları bulunmamak.
46
MALİYE DERGİSİ
Ahmet BAŞPINAR
b- Serbest Muhasebeci ve Serbest Muhasebeci Mali Müşavir
Olabilmenin Özel Şartları
ba) Serbest muhasebeci mali müşavir olabilmek için aşağıdaki özel
şartlar aranır.
a) Hukuk, iktisat, maliye, işletme, muhasebe, bankacılık, kamu yönetimi
ve siyasal bilimler dallarında eğitim ve fakülte ve yüksekokullardan veya denkliği
Yükseköğretim
Kurumunca
tasdik
edilmiş
yabancı
yükseköğretim
kurumlarından en az lisans seviyesinde mezun olmak veya diğer öğretim
kurumlarından lisans seviyesinde mezun olmakla beraber bu fıkrada belirtilen
bilim dallarından lisansüstü seviyesinde diploma almış olmak.
b) Staj amacıyla serbest muhasebeci mali müşavir veya yeminli mali
müşavir yanında iki yıl çalışmış olmak.
c) Serbest muhasebeci mali müşavirlik sınavını kazanmış olmak.
Türkiye genelinde mali denetim yapan kamu bankalarının müfettişleri ile
kanunları uyarınca vergi inceleme yetkisi almış olanlardan, bu yetkilerini
aldıkları tarihten itibaren kamu kurum ve kuruluşlarında 8 yıllık hizmet süresini
dolduranlar ile (a) bendinde sayılan konularda en az 8 yıl öğretim üyesi veya
görevlisi olarak çalışmış bulunanlar için sınav şartı aranmaz.
d) Serbest muhasebeci mali müşavirlik ruhsatını almış olmak.
bb) Serbest muhasebeci olmanın şartları :
Yukarıda belirtilen alanlarda ön lisans seviyesinde öğrenim görmüş
olanlar ile ticaret lisesi ve maliye meslek liselerinden mezun olanlar, staj şartını
yerine getirmiş olmaları halinde, sınav şartı aranmaksızın sadece serbest
muhasebeci unvanı ile çalışırlar. Staj süresi lisans seviyesinde mezun olanlar
için 2 yıl, ön lisans seviyesinde mezun olanlar için 4 yıl, ticaret liselerinden ve
maliye meslek liselerinden mezun olanlar için 6 yıldır.
c. Staj Süresinden Sayılan Hizmetler
Aşağıda belirtilen hizmetlerde geçen süreler, staj amacıyla serbest
muhasebeci mali müşavir veya yeminli mali müşavir yanında çalışılmış süre
olarak kabul edilir.
a) Kanunları uyarınca vergi incelemesine yetkili olarak çalışanların bu
yetkiyi aldıktan sonra kamu hizmetinde geçen süreleri.
b) Kamu kuruluşlarının veya bilanço esasında defter tutan özel
kuruluşların muhasebe birimlerinde birinci derece imza yetkisini haiz,
muhasebenin fiilen sevk ve idare edilmesinden veya mali denetiminden sorumlu
bulunanların bu hizmetlerine geçen süreleri.
c) Yukarıda belirtilen alanlarda öğretim üyesi veya görevlisi olarak
çalışanların bu görevlerde geçen süreleri.
d- Yeminli Mali Müşavir Olabilmenin Özel Şartları
Yeminli mali müşavir olabilmek için :
a) En az 10 yıl serbest muhasebeci mali müşavirlik yapmış olmak,
b) Yeminli mali müşavirlik sınavını vermiş olmak,
c) Yeminli mali müşavir ruhsatını almış olmak,
Şartları aranır.
47
MALİYE DERGİSİ
Ahmet BAŞPINAR
Şu kadar ki, kanunları uyarınca vergi inceleme yetkisi almış olanların,
bu yetkiyi aldıkları tarihten itibaren kamu kurum ve kuruluşlarında geçen hizmet
süreleri ile hukuk, iktisat, maliye, işletme, muhasebe, bankacılık, kamu yönetimi
ve siyasal bilimler dallarında öğretim üyeliği veya görevliliği yapmış olanların bu
hizmetlerinde geçen süreleri serbest muhasebeci mali müşavirlikte geçmiş süre
olarak kabul edilir.
Kanunları uyarınca vergi inceleme yetkisi almış ve mesleki yeterlilik
sınavını vermiş olanlar ile yukarıda sayılan konularda profesörlük unvanı almış
bulunanlar için sınav şartı aranmaz.
4- ÇALIŞMA KONULARI
a) Serbest Muhasebecilerin Çalışma Konuları
Gerçek ve tüzel kişilere ait teşebbüs ve işletmelerin; genel kabul
görmüş muhasebe prensipleri ve ilgili mevzuat hükümleri gereğince
defterlerini tutmak, bilanço, kar-zarar tablosu ve beyannameleri ile diğer
belgelerini düzenlemek ve benzeri işleri yapmaktır.
b) Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlerin Çalışma Konuları
Serbest muhasebeci mali müşavirlerin çalışma konuları şunlardır:
ba) Gerçek ve tüzel kişilere ait teşebbüs ve işletmelerin, genel kabul
görmüş muhasebe prensipleri ve ilgili mevzuat hükümleri gereğince
defterlerini tutmak, bilanço, kar-zarar tablosu ve beyannameleri ile diğer
belgelerini düzenlemek ve benzeri işlerini yapmak,
bb) Gerçek ve tüzel kişilere ait teşebbüs ve işletmelerin, muhasebe
sistemlerini kurmak, geliştirmek, işletmecilik, muhasebe, finans, mali mevzuat
ve bunların uygulamaları ile ilgili işlerini düzenlemek veya bu konularda
müşavirliklerini yapmak,
bc) Yukarıdaki bentte yazılı konularda, belgelerine dayanılarak,
inceleme, tahlil, denetim yapmak, mali tablo ve beyannamelerle ilgili
konularda yazılı görüş vermek, rapor ve benzerlerini düzenlemek, tahkim,
bilirkişilik ve benzeri işleri yapmaktır.
c)Yeminli Mali Müşavirlerin Çalışma Konuları
Yeminli Mali Müşavirlerin Çalışma Konuları şunlardır:
ca) Gerçek ve tüzel kişilere ait teşebbüs ve işletmelerin, muhasebe
sistemlerini kurmak, geliştirmek, işletmecilik, muhasebe, finans, mali mevzuat
ve bunların uygulamaları ile ilgili işlerini düzenlemek veya bu konularda
müşavirliklerini yapmak,
cb) Yukarıdaki bentte yazılı konularda, belgelerine dayanılarak
inceleme, tahlil, denetim yapmak, mali tablo ve beyannamelerle ilgili
konularda yazılı görüş vermek, rapor ve benzerlerini düzenlemek, tahkim,
bilirkişilik ve benzeri işleri yapmak,
cc ) Mali tabloların ve beyannamelerin mevzuat hükümleri, muhasebe
prensipleri ile muhasebe standartlarına uygunluğunu ve hesapların denetim
standartlarına uygunluğunu ve hesapların denetim standartlarına göre
incelendiğini tasdik etmek,
48
MALİYE DERGİSİ
Ahmet BAŞPINAR
B- SPK VE BAĞIMSIZ DENETİM
Sermaye Piyasası Kanunu sermaye piyasasında güven ve açıklığı
sağlamak amacıyla çıkartılan, bu amaçla değişik kurumları düzenleyen bir
kanundur. Sermaye Piyasası Kanunu kapsamında Kurul'un düzenlemelerine
tabi olan şirket türleri şunlardır:
• • Ortak Sayısı 250'den fazla olduğu için Halka Açık olduğu varsayılan
şirketler,
• • Ortak Sayısı 250'den fazla olmamakla birlikte menkul kıymetlerini
halka arz ettikleri için Kurul gözetimine tabi şirketler,
• • Aracı Kuruluşlar,
• • Yatırım Ortaklıkları,
• • Yatırım Fonları,
• • Girişim Sermayesi Ortaklıkları,
• • Portföy Yönetim Şirketleri,
• • Emeklilik Yatırım Fonları,
• • Tedrici şekilde kurulan Anonim Şirketler
Sermaye Piyasası Kurulu (kanunu) kapsamına girmenin doğal bazı
sonuçları olmaktadır. Bu sonuçlar kısaca şu şekilde özetlenebilir.
• • Şirket ana sözleşmesinin Sermaye Piyasası Kanunu'na uygun hale
getirilmesi,
• • Şirketin sermaye artırımı, tahvil, finansman bonosu gibi menkul
kıymetlerin arzında SPK'ndan ön izin alınması ve menkul kıymetlerin SPK
tarafından kayda alınması zorunluluğu,
• • Menkul kıymetlerin halka arzında, bunların şeklinde, basımında, faiz
ve kar payı dağıtımında SPK düzenlemelerine tabi olmak ve kar payı dağıtım
zorunluluğu,
• • Özel durumların kamuya açıklanması zorunluluğu ve
• • Bağımsız Dış Denetime Tabi Olma.
1. BAĞIMSIZ DENETİM KURULUŞLARININ ŞARTLARINA,
YÖNETİCİ VE DENETÇİLERİNE İLİŞKİN ESASLAR
aa) Kuruluş Şartları
Ortaklıkların ve sermaye piyasası kurumlarının mali tablolarının
bağımsız denetimi ile görevlendirilecek bağımsız denetim kuruluşlarının;
a) Anonim şirket şeklinde kurulmuş olması ve hisse senetlerinin nama
yazılı olması,
b) Esas sermayenin en az %51’inin sorumlu ortak başdenetçi niteliğini
haiz kişilere ait olması,
c) Sadece bağımsız denetim ve mesleki alanda faaliyet göstermeleri,
d) Donanım ve organizasyonlarının denetim işini yürütecek düzeyde
bulunması,
e) Mesleki sorumluluk sigortası yaptırılması,
şarttır.
49
MALİYE DERGİSİ
Ahmet BAŞPINAR
ab) Yönetici ve Denetçiler
Yönetici ve denetçilerin;
a) 3568 sayılı Kanun'a göre serbest muhasebeci mali müşavir veya
yeminli mali müşavir ünvanını almış ya da yabancı ülkelerde bağımsız
denetim yetkisi sağlayan belge sahibi olmaları,
b) Müflis olmamaları ve yüz kızartıcı bir suçtan mahkum
bulunmamaları,
c) Türkiye'de yerleşik olmaları (Anonim şirketlerde yönetim kurulu
üyeleri için bu şart aranmaz.)
d) Sorumlu ortak başdenetçilerin, mesleki deneyim süresinin en az bir
yılını bağımsız denetim kuruluşlarında fiilen denetçi, kıdemli denetçi veya
başdenetçi unvanı ile tamamlaması,
e) Sermaye piyasası mevzuatı veya diğer mevzuat uyarınca bağımsız
denetim yapma yetkisi iptal edilmiş olan kuruluşlarda yetki iptaline neden olan
denetim faaliyetlerinde sorumluluklarının tespit edilmemiş olması,
f) Çalışan bağımsız denetim kuruluşunda tam zamanlı görev yapması,
şarttır.
Denetçilerin hukuk, iktisat, maliye, muhasebe, işletmecilik, bankacılık,
kamu yönetimi ve uluslararası ilişkiler alanlarından birinde en az 4 yıllık yüksek
öğrenim görmüş olmaları zorunludur.
ac) Denetçi Unvanları
Bağımsız denetim kuruluşunda çalışan denetçilerin alabilecekleri
unvanlar kıdem sırasına göre; sorumlu ortak başdenetçi, başdenetçi, kıdemli
denetçi, denetçi, denetçi yardımcısı ve stajyer denetçi yardımcısıdır.
Sorumlu ortak başdenetçi, bağımsız denetim kuruluşunda pay sahibi
olup başdenetçi unvanını haiz ve denetim çalışmasını kuruluş adına kendi
kişisel sorumluluğu ile yürüten ve kuruluş adına bağımsız denetim raporlarını
imzalamaya yetkili gerçek kişidir.
Başdenetçi unvanının kazanılması için en az fiilen 10 yıl, kıdemli
denetçi unvanının kazanılması için en az fiilen 6 yıl ve denetçi unvanının
kazanılması için en az fiilen 3 yıl mesleki deneyim şarttır. Denetçi
yardımcılığında geçen süre bu hesaplamada dikkate alınır. Bilgi, deneyim ve
yetenekleri bir üst kıdemin gerektirdiği nitelikte olmayanlar sürelerini doldursalar
dahi bağımsız denetim kuruluşunun yetkili organlarınca bir üst ünvana terfi
ettirilemezler.
Denetçiler yukarıda belirtilen ünvanların yanında 3568 sayılı Kanuna
göre aldıkları ve kuruluşun temsili ile ilgili olarak sahip oldukları ünvanları
kullanabilirler.
ad) Hizmetiçi Eğitim ve Refakat Çalışması
Bağımsız denetim kuruluşları, mesleki deneyime sahip olmaksızın ilk
kez işe aldıkları denetçi yardımcılarını staja tabi tutarlar. En az fiilen 2 yıl süren
bu staj döneminde, stajyer denetçi yardımcıları, 4 ay süre ile muhasebe,
denetim standart ve teknikleri, bilgi işlem, para ve sermaye piyasası, ticaret
hukuku, vergi mevzuatı ve bankacılık konularında eğitime tabi tutulurlar, bu
50
MALİYE DERGİSİ
Ahmet BAŞPINAR
eğitimin sonuçları, bağımsız denetim kuruluşlarınca veya ilgili meslek
kuruluşlarınca yapılacak sınavla değerlendirilir. Bu kurslar, toplam iki yüz
saatten az olamaz.
ae) Ticaret ve Mesleğe Aykırı Faaliyet Yasağı
Bağımsız denetim kuruluşları ve denetçiler;
a) Bu Tebliğde yer alan mesleki faaliyetler dışında ticari hiçbir işle
uğraşamazlar.
(Ticaret şirketlerinin yönetim kurulu başkan ve üyeliği, genel müdür,
müdür ve yardımcılığı dahil)
b) Başka bir bağımsız denetleme kuruluşunda ortak olamazlar, yönetici
ve denetçi olarak çalışamazlar. (Başka bir denetim kuruluşu ile birleşmesi ve
merkezi yurtdışında bulunan bir kuruluşun aynı çalışma yöntemleri ile
ülkemizdeki bir kuruluşa katılması halleri hariç.)
af) Reklam Yasağı
Bağımsız denetim kuruluşları, iş elde etmek için dolaylı ve dolaysız
reklam sayılabilecek faaliyetlerde bulunamazlar, iş öneremezler.
Ancak, bağımsız denetim kuruluşları, tanıtıcı bilgiler içeren broşürler
hazırlayıp dağıtabilirler, kendileri veya müşterileri için eleman aramaya yönetik
ilanlar verebilirler, mesleki konularda bilimsel nitelikte yayın yapabilirler.
ag) Karşılıklı İlişkiler ve Haksız Rekabet
Bağımsız denetim kuruluşları ile denetçiler, denetim faaliyetinin niteliği
herhangi bir suretle olumsuz yönde etkileyebilecek veya meslektaşlarına zarar
verebilecek tarzda ve ölçüde rekabete giremezler; özellikle denetim ücreti,
personel ve iş alma gibi konulardaki mesleki kurallar teamül ile denetim ilke ve
kurallarına aykırı davranışlarda bulunamazlar
Bir bağımsız denetim kuruluşu, denetim sözleşmesinin sona erecek
olması veya özel denetim veya birlikte denetim halleri hariç olmak üzere, başka
bir bağımsız denetim kuruluşu ile denetim hizmeti ilişkisi devam eden bir
ortaklığın veya sermaye piyasası kurumunun denetim hizmeti talebini kabul
edemez .
ah) Denetçilerin Yetkileri
Denetçiler:
a) Ortaklık veya sermaye piyasası kurumlarının genel kurul
toplantılarına katılmak ve bu toplantılarda istendiği taktirde, bağımsız denetim
faaliyetini ve sonuçlarını ilgilendiren konularda açıklamalarda bulunmak,
b) Bağımsız denetim sözleşmesinin feshi(veya çekilme) durumunda,
feshi(veya çekilmeyi) izleyen ilk genel kurul toplantısına katılmak, gerekli
gördüğü taktirde konuyla ilgili açıklamalar yapmak,
c) Denetimi ilgilendiren tüm bilgileri müşterilerden veya karşı inceleme
gereksinimi duydukları hallerde diğer ilgililerden istemek,
ile yetkili kılınmış sayılırlar.
51
MALİYE DERGİSİ
Ahmet BAŞPINAR
C- ENERJİ PİYASASI DÜZENLEME KURUMU VE BAĞIMSIZ
DENETİM
03.10.2003 tarihinde yürürlüğe giren “Enerji Piyasasında Faaliyet
Gösteren Gerçek Ve Tüzel Kişilerin Bağımsız Denetim Kuruluşlarınca
Denetlenmesi Hakkında Yönetmelik” uyarınca enerji piyasasında bağımsız
denetime ilişkin yapılan düzenlemeler, SPK düzenlemelerine paralellik
arzetmektedir.
Bu Yönetmelik, enerji piyasasında faaliyet gösteren lisans sahibi tüzel
kişiler, sertifika sahibi gerçek ve tüzel kişiler ile yetki belgesi sahibi resmi ve özel
şirketlerin bağımsız denetim kuruluşlarınca denetlenmesi, bu denetimleri
yapacak bağımsız denetim kuruluşlarının yetkilendirilmesi ve yetkilerinin geçici
ya da sürekli olarak kaldırılmasına ilişkin usul ve esasları kapsamaktadır.
Bu Yönetmelik kapsamında bağımsız denetim yapacak kuruluşların,
2499 sayılı Sermaye Piyasası Kanunu ile bu Kanuna dayanarak yürürlüğe
konulan yönetmelik ve tebliğler uyarınca bağımsız denetim yapma yetkisi almış
olmaları şarttır.
Bu Yönetmelik kapsamında denetim yapmak isteyen kuruluşlar, talep
edilecek belgelerle Kuruma başvururlar. Gerekli koşulları taşıyan bağımsız
denetim kuruluşlarına Kurul (Enerji Piyasası Düzenleme Kurulu) kararı ile
denetlenen nezdinde bağımsız denetim yapma yetkisi verilir.
Kuruldan bağımsız denetim yapma yetkisi alan kuruluşların unvanları
Resmî Gazetede yayımlanır ve/veya Kurum internet sayfasında duyurulur.
D- BANKALAR KANUNU VE BAĞIMSIZ DENETİM
Bankalar ve Özel Finans kurumları para ve sermaye piyasasının en
önemli kurumları arasındadırlar. Bunlar temelde tasarrufları değerlendiren ve
ekonomide temel işlevleri olan kurumlar oldukları için özel kanunlar ile yönetilirler
ve diğer işletmelerden oldukça farklı ve daha ağır denetim ve gözetime tabidirler.
Bu kapsamda bu kurumların mali tabloları da bağımsız dış denetime tabidir.
Bankalar Kanunu'nun2 13/1-a maddesi Bankacılık Düzenleme ve
Denetleme Kurumuna (BDDK) bankaların hesap ve kayıt düzeni hakkında
düzenlemeler yapmaya yetki vermektedir. Aynı maddenin 13/2 maddesi de
Bağımsız Denetim Kuruluşlarına yetki vermeye yine BDDK'yı yetkili kılmaktadır.
Bu yetkiye istinaden BDDK, 13.01.2002 tarih 24657 sayılı mükerrer Resmi
Gazete'de Bağımsız Denetim İlkelerine İlişkin Yönetmelik ve Bağımsız Denetim
Yapacak Kuruluşların Yetkilendirilmesi ve Yetkilerinin Geçici veya Sürekli Olarak
Kaldırılması Hakkındaki Yönetmelikleri yayınlamıştır.
Bu yönetmeliklere göre, bankalarda bağımsız dış denetim yapabilecek
denetim şirketleri BDDK'dan izin alarak kurulabileceklerdir. Bu denetçiler
Bankalar Tekdüzen Hesap Planı ve Muhasebe Tebliğlerine uygun şekilde
düzenlenmiş mali raporları denetleyecek ve bu yönetmelikte öngörülen şekilde
denetim görüşü vereceklerdir. Bankaların denetimi de aynı şekilde yılsonu
2
23.6.1999 tarih ve 23734 sayılı Resmi Gazetede yayınlanmıştır.
52
MALİYE DERGİSİ
Ahmet BAŞPINAR
(sürekli), ara dönem (sınırlı) denetim şeklinde veya özel denetim çalışması
şeklinde olabilecektir.
1YETKİLENDİRİLECEK
KURULUŞLARIN
VE
BUNLARIN
ORTAKLARININ NİTELİKLERİ
Kuruluşların,
a) Anonim şirket şeklinde kurulmuş olması ve hisse senetlerinin nama
yazılı olması,
b) Anasözleşmelerinin ilgili mevzuata ve 3568 sayılı Serbest
Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik
Kanununa ve bu Kanuna dayanılarak çıkarılan mevzuata aykırı hükümler
taşımaması,
c) 3568 sayılı Kanuna göre kurulmuş bulunan ilgili meslek odasına
kayıtlı bulunması ve şirket tescil belgesi almış olması,
d) Kuruluş ortaklarının tamamının aynı ünvana sahip olması,
e) Denetimi gerçekleştirebilecek ölçüde yönetim yapısına, yeterli sayı
ve nitelikteki meslek personeline ve gerekli teknik donanıma sahip olması,
Kuruluş ortaklarının,
a) 3568 sayılı Kanun hükümleri uyarınca denetim yetkisi almış, ilgili
meslek odasına kayıtlı yeminli mali müşavir veya serbest muhasebeci mali
müşavir olması,
b) Başka bir bağımsız denetim kuruluşunda ortaklığının bulunmaması,
yönetici ve denetçi ünvanı altında çalışmaması,
c) Bankalarda veya Sermaye Piyasası Kanununa tabi şirketlerde
bağımsız denetim yapma yetkisi iptal edilmiş olan kuruluşlarda ortak veya yetki
iptaline neden olan denetim faaliyetinde sorumlu ortak başdenetçi, başdenetçi,
kıdemli denetçi veya denetçi sıfatıyla yer almamış olması,
d) Sorumlu ortak başdenetçi, başdenetçi, kıdemli denetçi veya denetçi
olarak mesleki faaliyetler dışında çalışmaması, ticari faaliyetlerinin
bulunmaması,
e) Meslek ve meslek onuruyla bağdaşmayan işlerle uğraşmaması
şarttır.
2- MESLEK MENSUBU ÜNVANLARI
Bağımsız denetim kuruluşunda çalışan denetçilerin alabilecekleri
ünvanlar kıdem sırasına göre; sorumlu ortak başdenetçi, başdenetçi, kıdemli
denetçi, denetçi, denetçi yardımcısı ve stajyer denetçi yardımcısıdır.
Sorumlu ortak başdenetçi, bağımsız denetim kuruluşunda pay sahibi
olup başdenetçi ünvanını haiz ve denetim çalışmasını kuruluş adına kendi
kişisel sorumluluğu ile yürüten ve kuruluş adına bağımsız denetim raporlarını
imzalamaya yetkili kişidir.
Başdenetçi ünvanının kazanılması için fiilen en az 10 yıl, kıdemli
denetçi ünvanının kazanılması için fiilen en az 6 yıl, denetçi ünvanının
53
MALİYE DERGİSİ
Ahmet BAŞPINAR
kazanılması için fiilen en az 3 yıl mesleki deneyim şarttır. Denetçi
yardımcılığında geçen süre bu hesaplamada dikkate alınır. Bilgi, deneyim ve
yetenekleri bir üst kıdemin gerektirdiği nitelikte olmayanlar sürelerini doldursalar
dahi bağımsız denetim kuruluşunun yetkili organlarınca bir üst ünvana terfi
ettirilemezler.
Denetçiler yukarıda belirtilen ünvanların yanında 3568 sayılı Kanuna
göre aldıkları ve kuruluşun temsili ile ilgili olarak sahip oldukları ünvanları
kullanabilirler.
E- SİGORTA MURAKABE KANUNU VE BAĞIMSIZ DENETİM
Sigorta ve Reasürans şirketleri de sermaye piyasasının önemli
kurumlarından sayılmaktadır. Bu nedenle özel kanunları bulunmaktadır. Nitekim
Türkiye'de 7397 sayılı Sigorta Murakabe Kanunu sigorta ve reasürans
şirketlerinin faaliyetlerini düzenlemektedir. Hazine Müsteşarlığı bu kanundan
aldığı yetkiyle 08.09.2003 tarihinde yürürlüğe giren “Sigorta ve Reasürans
Şirketlerinde Bağımsız Denetim Yapılmasına İlişkin Yönetmelik”i (7397 YT 016 ve
017) yayınlamıştır. 1996 yılında yürürlüğe konulan mülga yönetmelikle ilk defa
Sigorta ve Reasürans şirketlerinde bağımsız dış denetim zorunlu hale getirilmiş
olup, mer’i yönetmeliklerle de konu yeniden düzenlenmiştir.
Yönetmelikte açıklık bulunmayan hallerde, 3568 sayılı Serbest
Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik
Kanunu ve bu Kanuna ilişkin mevzuat hükümleri ile uluslararası denetim
standartları uygulanacağı belirtilmiştir.
Bu mevzuata göre, sigorta ve reasürans şirketlerinde sadece
müsteşarlıktan izin alarak denetim yetkisi kazanırlar. Buradan izin alabilmek için
de, ya SPK'ndan ya da BDDK'ndan izin almış bir Bağımsız Denetim Şirketi
olunması ve ortaklarının 3568 sayılı Yasaya uygun şekilde meslek unvanı
almaları gerekir. Bunların dışında ayrıca değişik unvanlardaki denetim
elemanlarının Müsteşarlık tarafından verilen eğitimi almaları, sınavda başarılı
olmaları gibi ön koşullar gerekmektedir.
VII- AICPA'YA GÖRE DENETİM STANDARTLARI
Denetim faaliyetinin kimler tarafından, nasıl ve ne şekilde yapılacağını ve
sonuçlarının nasıl raporlanacağını belirleyen ilke ve kurallara Genel Kabul
Görmüş Denetim Standartları denir. Bu standartlar herhangi bir yasada
belirlenmiş değildir. Ancak değişik meslek kuruluşları rapor hazırlamakta, bunlar
yasal düzenlemelerde dikkate alınmaktadır.
Genel kabul görmüş denetim standartları üç ana grupta toplanmaktadır.
Bunlar;
- Genel Standartlar,
- Çalışma Alanı Standartları ve
- Raporlama Standartlarıdır.
54
MALİYE DERGİSİ
Ahmet BAŞPINAR
Bu üç ana grup altında toplanan standartlar konusunda ülkeler arasında
farklılıklar bulunmakla birlikte, 1947 yılında Amerikan Diplomalı Kamu
Muhasebecileri Enstitüsü (AICPA) tarafından geliştirilen standartlar yaygın
uygulama alanı bulunmuştur. Söz konusu standartlar üç grup altında on adettir:
1. GENEL STANDARTLAR
- Mesleki Eğitim ve Deneyim Standardı
- Bağımsızlık Standardı
- Mesleki Özen ve Titizlik Standardı
2. ÇALIŞMA ALANI STANDARTLARI
- Denetimin Planlaması ve Gözetimi Standardı
- İç Kontrol Sisteminin İncelenmesi Standardı
- Yeterli ve Güvenilir Kanıt Toplama Standardı
3. RAPORLAMA STANDARTLARI
- Genel Kabul Görmüş Muhasebe İlkelerine Uygunluk Standardı
- Tutarlılık Standardı
- Tam Açıklama Standardı
- Görüş Bildirme Standardı
A. GENEL STANDARTLAR
Denetim işlevi muhasebe mesleği sahibi uzman kişiler tarafından görülür.
Genel Kabul Görmüş Denetim Standartlarının birinci bölümü genel
standartlara ayrılmıştır. Bu standartlar uzman denetçilerin karakterleri,
davranışları ve mesleki eğitimleri ile ilgili esasları içerir. Bu açıdan genel
standartlara "kişisel standartlar" adı da verilir.
1. Meslekî Eğitim ve Deneyim
Denetlenmiş finansal tablolar ve bunları tamamlayan denetim raporu,
yıllık faaliyet raporu kapsamında kamuya açıklanır. Bu raporlan alan kişilerin
pek çoğu denetim görüşünü bildiren denetçiyi tanımaz. Onlar için önemli olan,
güvenilir nitelikte bir denetim görüşünün bildirilmiş olmasıdır. Güvenilir ve
kaliteli bir denetim görüşüne ulaşmak için bu işlevi yürüten denetçinin belirli
bir mesleki eğitime, deneyime ve yeteneğe sahip olması ve faaliyetini tam bir
bağımsızlık ile yürütmesi zorunludur.
2. Bağımsız Davranma
Finansal tabloları kullananlar denetçinin bağımsız bulunduğuna
inanırlar. Böyle bir inanç denetçilik mesleğinin varlığı için en önemli güvencedir.
Bu kişiler denetçinin bağımsızlığını şüphe ile karşıladıkları durumlarda,
denetçinin bildirmiş olduğu denetim görüşü onlar için bir anlam
taşımayacaktır. Böyle bir durumda da bir denetim işlevinden söz edilemez.
Finansal tabloları kullananların denetçinin bağımsız düşünce mantığı içinde
bulunduğuna güven duymaları için, denetçilerin bağımsızlıklarına gölge
düşürecek ilişkilerden ve davranışlardan kaçınmaları zorunludur.
3. Meslekî Özen
Denetçinin görevini sürdürürken ve raporunu düzenlerken gereken meslekî
özen ve titizliği göstermesi kaçınılmazdır. Denetçiden beklenen, onun uzmanlığını
55
MALİYE DERGİSİ
Ahmet BAŞPINAR
özen ve titizlikle ortaya koymasıdır. Özen ve titizliğin gösterilmesi bir yerde
denetçinin tüm denetim standartlarına eksiksiz bir biçimde uyması ile sağlanır.
B. ÇALIŞMA SAHASI STANDARTLARI
Çalışma sahası standartları genel standartlara oranla daha özeldir.
Çalışma standartları denetçiye güvenilir bir denetim görüşüne ulaşmak için kanıt
toplamada ve bu kanıtları değerlemede kılavuz olur.
1. Planlama ve Gözetim
Çalışma sahası standartlarından birincisi denetim çalışmasının iyi bir
şekilde planlanmasını ve varsa yardımcı denetçilere iyi bir şekilde nezaret
edilmesini öngörmektedir. Denetimde planlama çalışmaları hazırlanırken işgücü
planlaması, zaman planlaması ve kaynakların verimli kullanımının planlaması
yapılmalıdır.
Denetçi denetlenecek işletmenin kendisi ve faaliyet gösterdiği sanayi
dalı hakkında bilgi sahibi olmalıdır. Uygun bir denetim planlaması yapabilmek için
müşteri işletmenin organizasyon yapısı, konum yeri, ürettiği mal veya hizmetlerin
niteliği, fınansal yapısı, iş ilişkisinde olduğu üçüncü kişiler gibi birçok konularda bilgi
toplanmalıdır. Denetçi bu konularda bilgi sahibi olduktan sonra Genel Kabul
Görmüş Denetim Standartlarının öngördüğü kalitede bir denetimin
gerçekleştirilmesi için uygun bir denetim planı hazırlar.
2. İç Kontrolün İncelenmesi
Bir işletmede etkin bir iç muhasebe kontrol sisteminin bulunması,
yayınlanan finansal raporların doğruluk ve güvenilirlik derecesini arttırır. Etkin bir
iç kontrol sisteminin varlığı finansal tabloların hatalı olma riskini azaltır. Denetim
riskinin az olması ise denetim görüşüne ulaşmada gerekli olacak denetim
işlemlerinin sayı ve kapsamının daraltılmasına neden olur.
Çalışma sahası standartlarından ikincisi denetçinin iç kontrol sistemini
gözden geçirip bir değerleme yapmasını öngörmektedir. Bu standarda göre iç
kontrol sisteminin gözden geçirilip değerlemesinin yapılmasında iki amaç vardır.
Birinci amaç, sistemin kendisine olan güveninin araştırılarak sistemin etkinliğinin
saptanmasıdır. Denetçiler denetlenen dönemde meydana gelmiş herbir kıymet
hareketine ilişkin muhasebe kayıtlarını yeni baştan tek tek ele alıp
inceleyemezler. Denetçiler işletmedeki iç kontrol sisteminin etkinliğini
araştırarak, olayların uygun biçimde muhasebe kayıtlarına aktarıldığına ve
düzenlenen fınansal tabloların bu olayların sonucunu yansıttığına genel olarak
güven getirmek isterler. Kurulup işletilen sistem ne kadar etkin ise, denetçinin
güveni o kadar fazla olacak ve buna bağlı olarak da denetim riski azalacaktır.
İç kontrol sistemini denetlemenin ikinci nedeni, uygun bir denetim
görüşüne ulaşmada uygulanacak denetim işlemlerinin kapsamını ve ayrıntı
derecesini belirlemektir. Bildiğimiz gibi denetçinin hazırlayacağı denetim
programı büyük ölçüde müşteri işletmedeki iç kontrol sisteminin etkinliğine veya
zayıflığına bağlıdır.
56
MALİYE DERGİSİ
Ahmet BAŞPINAR
3. Kanıt Toplama
Çalışma sahası standartlarından üçüncüsü bir denetim görüşüne
ulaşmadan önce yeterli miktarda uygun kanıt toplanmasını öngörmektedir. Ne
kadarlık bir miktarın yeterli olacağı denetçinin yargısına kalmıştır. Denetçi
toplayacağı denetim kanıtlarının miktarını işletmenin iç kontrol sisteminin
etkinliğine, denetlenen hesabın veya hesap grubunun niteliklerine ve de genel
olarak denetlenen müşterinin durumuna göre belirleyecektir.
C. RAPORLAMA STANDARTLARI
Finansal tabloları kullananlar açısından meslekî bir incelemenin yapılmış
olduğu hususundaki tek kanıt yayınlanan denetim raporudur. Bu açıdan denetim
raporunun meslekî bir görüşle hazırlanması ve okuyacaklara sunulması
gereklidir. Raporlama standartları denetim raporunun yapısı ve hazırlanması ile
ilgili ilkeleri içerir. Toplum içi haberleşmenin ve bu konuda ortak bir dil
kullanmanın zorluğu, raporlama standartlarının genel standartlara ve çalışma
sahası standartlarına oranla çok daha kesin ve özel olmalarını gerektirir.
1. Genel Kabul Görmüş Muhasebe İlkelerine Uyum
Raporlama standartlarının birincisi yayınlanmış fınansal tabloların genel
kabul görmüş muhasebe ilkeleri ile uyum içinde hazırlanmış olduğunun
açıkça belirtilmesini emretmektedir. Uzman denetçi fınansal tabloların işletmenin
finansal durumunu, fınansal durumundaki değişiklikleri ve faaliyetlerle ilgili
sonuçları doğru ve dürüst bir biçimde sunduğu hususunda bir yargı
bildirmektedir. Denetçinin böyle bir yargıya ulaşması için dürüstlük ile ilgili
belirli ölçütlerden yararlanması gerekir. Daha önce de belirttiğimiz gibi bu
ölçütler genel kabul görmüş muhasebe ilkeleridir. Muhasebe uygulamalarını
yönlendiren tüm teamüller, kurallar ve işlemler genel kabul görmüş muhasebe
ilkelerinin çerçevesini belirler.
2. Devamlılık
Raporlama standartlarından ikincisi devamlılık ilkesi ile ilgilidir. Bu standarda
göre denetçi raporunda muhasebe ilkelerinin bu dönemde de aynen geçen
dönemde olduğu gibi değişmeden uygulanmış bulunduklarını açıkça
belirtmelidir. Devamlılık ilkesi dönemlere ait finansal tabloların karşılaştırılabilmelerine
olanak sağlar. Finansal tabloların karşılaştırılabilmeleri için bunların dayandığı
ilkelerin yıldan yıla değişmemiş olmaları zorunludur. Tabiatiyle bu, muhasebe
ilkelerinin hiçbir zaman değiştirilemeyeceği anlamında düşünülmemelidir. Ancak
yönetimin böyle bir değişikliğe gitmesi halinde, bu değişikliğin o dönemin finansal
tabloları üzerine yapacağı etkinin de okuyuculara açıkça belirtilmesi kaçınılmaz
olmalıdır. Böylece ilgili okuyucu finansal durumda meydana gelen değişikliklerin
ne kadarının muhasebe ilkelerinde değişiklikler nedeniyle, ne kadarının ise
gerçek faaliyetler sonucu ortaya çıkmış olduğunu ayırıp anlayabilecektir.
3. Açıklayıcı Bilgiler
Finansal tablolar çeşitli gruplara alacakları ekonomik kararlar için
gerekli olan geçerli bilgiler sunarlar. Karar alıcılar için bu bilgiler zamanlı,
eksiksiz, geçerli ve tarafsız olmalıdır. Bu bilgilerin kimler tarafından
57
MALİYE DERGİSİ
Ahmet BAŞPINAR
kullanılacağı ve hangi tür ekonomik kararlara dayanak olacakları denetçi
tarafından bilinemez. Finansal tablolar mümkün olduğu kadar fazla kullanıcıya
hitap edebilmek için geniş amaçlı olarak düzenlenir. Denetçi finansal tablolarda
yer alması gereken açıklayıcı notları da inceleyerek, bu tabloların
kendilerinden beklenen amacı yerine getirip getirmediklerini araştırır. Yeterli
derecede açıklamanın olmaması halinde denetçi durumu raporunda belirtir.
4. Denetçi Görüşü
Yürütülen denetimin sonucu denetim raporunda açıklanır. Raporlama
standartlarından dördüncüsü finansal tabloların bir bütün olarak ele alınarak,
denetim raporunda bir denetçi görüşünün bildirilmesini veya bir denetim görüşüne
ulaşılamamış olunması halinde, bu durumun nedenleri ile birlikte açıklanmasını
öngörmektedir. Ayrıca bu standart, denetçinin fınansal tablolarla olan ilişkisinin ve
aldığı sorumluluğun derecesinin belirtilmesini de zorunlu kılmaktadır. Bu standart
hem kamu kesimi hem de özel kesimde yürütülen denetim çalışmalarının
raporlanmasında uyulması gereken bir standarttır.
Denetçi denetlediği fınansal tablolarda;
(a) Genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine uyulduğu,
(b) tüm gerekli bilgilerin tam açıklama kuralına uygun biçimde belirtildiği,
(c) devamlılık ilkesine uyulduğu ve
(d) önemli aksaklık ve düzensizliklerin bulunmadığı görüşüne ulaşmış
ise,
bu yargısını olumlu bir denetim görüşü bildirmek yoluyla açıklar. Finansal
tablolarda önemli hataların, aksaklıkların ve düzensizliklerin bulunduğu saptandığı
hallerde ise olumlu bir görüş bildirmez. Denetçi aksaklık ve düzensizliklerin
niteliğine, kapsamına ve önemine göre şartlı denetim görüşü veya olumsuz
denetim görüşü bildirecek ya da bir görüş bildirmekten kaçınacaktır.
VIII- ULUSLARARASI DENETİM STANDARTLARI (ISA'S)
Ekonomide, özellikle para ve sermaye piyasalarında yaşanan gelişmeler,
muhasebe standartlarını olduğu kadar denetim standartlarını da geliştirmeyi
zorunlu kılmaktadır. Bu alanda başta gelen ve son yıllarda ağırlıklı olarak
Amerika-Avrupa eksenini etkiyen düzenleyici birim, IFAC isimli kuruluştur. Bu
federasyon kapsamında kurulan değişik komiteler ve çalışma grupları, hem
Uluslararası Muhasebe Standartlarını (IAS), hem Uluslararası Denetim
Standartlarını (ISA's) hem de meslek mensuplarının sahip olması gereken etik
değerleri belirlemektedir.
IFAC tarafından belirlenen denetim standartları yukarıda verildiği şekliyle
üçe ayrılmamaktadır. Bu standartların Eylül 2003 itibariyle bir listesi aşağıda yer
almaktadır. Burada görüldüğü gibi standartlar 100 -999 sıra numaralı
bulunmaktadır. 1000 - 1100 sıra numaralı standartlarda tamamlayıcı görüş
açıklamaları şeklindedir.
58
MALİYE DERGİSİ
Ahmet BAŞPINAR
100-199 GİRİŞ
100 Güvenceler (Sigorta) Sözleşmeleri
120 Uluslararası Denetim Standartlarının Çerçevesi
200-299 SORUMLULUKLAR
200 Mali Tabloların Denetiminin Amaçları ve Genel İlkeleri
210 Denetim Sözleşmesinin Koşulları
220 Denetim Kalitesinin Sağlanması
230 Belgelendirme (Dokümantasyon)
240 Hatalar ve Yanıltıcı İşlemler
250 Mali Tabloların Denetimi Sırasında Yasaların ve Diğer
Düzenlemelerin Dikkate Alınması
260 Denetim Sorunlarının Gözetim ve Uygulama ile Sorumlu
Kişiler Arasında Müzakeresi
300-399 PLANLAMA
300 Planlama
310 Müşterinin Ekonomik Ortamının ve Faaliyetlerinin
Tanınması
320 Mali Tabloların Denetimi Kapsamında Önemlilik
400-499 İÇ KONTROL SİSTEMİ
400 Risk Değerlemesi ve İç Kontrol
401 Elektronik Bilgi İşlem Ortamında Denetimi
402 Başka Bir Hizmet İşletmesinden Yararlanan Firmalarda
Denetimin Özellikleri
500-599 DENETİM KANITLARI
500 Denetim Kanıtları
501 Denetim Kanıtları - Belirli Denetim Kalemlerinde Ek
Açıklamalar
505 Dış Mutabakatlar
510 İlk Denetim- Açılış Bakiyeleri
520 Analitik Denetim İşlemleri
530 Kabul Edilebilir Örnekleme-ve Diğer Yöntemler
540 Mali Tabloların Düzenlenmesinde Tahminlerin Denetimi
545 Değerleme Ölçüleri ve Açıklamaların Denetimi
550 Mali Tabloların Düzenlenmesinde İlişkili Taraflar (Grup)
Arasındaki İlişkilerin Etkilerinin Denetimi
560 Bilanço Gününden Sonra Meydana Gelen Olaylar
570 İşletmenin Sürekliliği
580 İşletme Yönetiminin Açıklamaları
600-699 ÜÇÜNCÜ KİŞİLERİN ÇALIŞMALARININ KULLANILMASI
600 Diğer Denetçilerin Çalışmalarının Kullanılması
610 İç Denetçilerin Çalışmalarının Kullanılması
620 Bir Uzmanın Çalışmalarının Kullanılması
700-799 DENETİMDE TESPİTLER VE RAPOR DÜZENLEMESİ
700 Denetçinin Denetim Raporu
59
MALİYE DERGİSİ
Ahmet BAŞPINAR
710 Karşılaştırılabilirlik
720 Denetlenmiş Mali Tablo Bilgilerinin Yer Aldığı
Dokümanlardaki Bilgiler
800-899 ÖZEL ALANLAR
800 Özel Denetimlerde Denetim Raporu
810 Geleceğe Yönelik Bilgilerin Denetimi
900-999 DENETİME YAKIN HİZMETLER
910 Mali Tabloların İncelenmesi Sözleşmeleri (Sınırlı Denetim)
920 Görüş Bildirme ve Tespit için Denetim Sözleşmeleri
930 Finansal Bilgilerin Derlenmesi Sözleşmeleri
1000-1100
DENETİM
STANDARTLARINI
TAMAMLAYICI
GÖRÜŞLER
1001 Bankalararası Mutabakat İşlemleri
1001 Elektronik Bilgi İşlem Ortamı "Stand-alone" (PC türü)
Mikro Bilgisayar
1002 Elektronik Bilgi İşlem Ortamı "Online" Bilgisayar
Sistemleri
1003 Elektronik Bilgi İşlem Ortamının Bilgi Bankası Sistemi
1004 Banka Müfettişleri ile Dış Denetçi Arasındaki İlişkiler
1005 Küçük İşletmelerin Denetiminde Özel Durumlar
1006 Bankaların Finansal Tablolarının Denetimi
1008 Risk Değerlemesi ve İç Kontrol Sistemi-Elektronik Bilgi
İşlem Özellikleri ve Düşünceler
1009 Bilgisayar Destekli Denetim Teknikleri
1010 Finansal Tabloların Denetiminde Çevresel Hususların
Dikkate Alınması
1011 2000'li Yılların Denetçi ve Yöneticileri İçin Uyarılar
(Haziran 2001 de kaldırıldı)
1012 Türev Finansal Araçların Denetimi
1013 Elektronik Ticaret (Sanal Ortamda Ticaret) Mali
Tabloların Denetimine Etkileri
1014 Uluslararası Raporlama Standartlarına Uygunluk
Hakkında Raporlama
IX- MESLEKİ AHLAK KURALLARI
Bağımsız Dış Denetçinin niteliklerini belirleyen düzenlemeler
yurdumuzda denetçiye ilişkin standartlar veya genel standartlar ismi ile
anılmakta olduğu yukarıda belirtilmiştir. Ancak bağımsız denetçi ile birlikte,
meslekte, serbest muhasebeci, serbest muhasebeci mali müşavirlerde yer
almaktadırlar. Bunların ortak dili muhasebedir. Muhasebe hizmetinin yerine
getirilmesinde görev alan kişi ve kurumlardır. Bunların nitelikleri "Mesleki Ahlak
Kuralları" şeklinde IFAC komiteleri tarafından belirlenmiş bulunmaktadır. Diğer
60
MALİYE DERGİSİ
Ahmet BAŞPINAR
ülkeler de bu ilkeleri kendi ülkelerine yorumlayarak almaktadırlar. Ülkemizde
denetçiye ilişkin standartlar bu ahlak kurallarından türetilmiştir.
Mesleki ahlak kurallarına ilişkin IFAC tarafından oluşturulan kodların
genel bir fikir oluşturması amacıyla başlıkları aşağıda verilmektedir:
Uluslararası Mesleki İlkeler
Tanımlar
Giriş
Kamunun İlgisi
Amaçlar
Temel İlkeler
Mesleki İlkeler
Bölüm A- TÜM MESLEK MENSUPLARI İÇİN İLKELER
1. Açıklık ve Tarafsızlık
2. Sorunların Çözümü
3. Mesleki Yeterlilik
4. Sır Saklama
5. Vergisel Konularda Danışmanlık
6. Sınır Ötesi Faaliyetler
7. Tanıtım
Bölüm B- SERBEST MESLEK İCRA EDENLER İÇİN İLKELER
8. Bağımsızlık
- Müşterinin Sorunlarına Finansal Katılım Müşteri İşletmede Görev
Almış Olmak Denetim Müşterisine Başka Hizmetlerde Bulunmak Kişisel
ve Ailevi İlişkiler
- Ücretler (Gelirlerin Bir Müşteri ve Müşteri Grubunda Yoğunlaşması)
- Ücretin Belirli Bir Şarta veya Orana Bağlanması Mal ve Hizmetler
(Hediye Kabulü)
- Büro veya Şirket Sermayesine Katılım (Sermayenin meslek
mensubuna aidiyeti)
- Eski Ortaklarla İlişkiler
- Fiili veya Baskı Altında Tutacak Takip ve Davalar
- Denetlenen Müşteri ile Görevlendirilen Denetçinin Uzun Süreli İlişkileri
9. Mesleki Yeterlilik ve Meslek Mensubu Olmayanların İstihdamında
Sorumluluklar
10. Ücret ve Hizmet Bedelleri
11. Uygun Olmayan Faaliyetler
12. Müşteri Paraları
13. Diğer Serbest Meslek İcra Edenlere Karşı Davranış Şekli
14. İş Almak İçin Duyuru ve Reklam (Tanıtım)
61
MALİYE DERGİSİ
Ahmet BAŞPINAR
Bölüm C- SERBEST MESLEK İCRA ETMEYENLER İÇİN
15. Sadakat Yükümlülüğü ile Çatışma Halleri
16. Diğer Meslek Mensuplarını Destekleme
17. Mesleki Yeterlilik
18. Bilgilerin Oluşturulması
X- SONUÇ
Denetim standartları, denetçiye mesleki sorumluluğunu yerine
getirmesinde yardımcı olan, ona denetim faaliyetinde ışık tutan genel ilkelerdir.
Yapılan denetimin uygun ve geçerli kabul edilebilmesi için denetçinin bu
ilkelerden hiçbir şekilde ayrılmaması gerekir.
Denetim standartlarının belirlenmesi anlamında bir çok ulusal ve
uluslararası mesleki kuruluş denetim mesleğinin icrası ve denetim elemanlarının
uyacakları standartları belirleme yoluna gitmişlerdir.
Ülkemiz uygulamasında ise, TÜRMOB, Sermaye Piyasası Kurulu,
Enerji Piyasası Düzenleme Kurumu, Bankacılık Düzenleme ve Denetleme
Kurumu ve Sigorta Murakabe Kurulu denetim standartlarının belirlenmesinde
etkin rol alan birimlerdir. Söz konusu birimlerin bu konuda yapmış oldukları
çalışmalar incelendiğinde; getirilen düzenlemelerin genelde birbirine paralel
olduğu, uluslararası denetim standartlarıyla uyumlu kuralların belirlenmeye
çalışıldığı ancak, ortak hareket etmek yerine her bir birimin kendi varlığını ve
ağırlığını hissettirme amacıyla hareket ettiği ve uluslararası denetim
standartlarını kendi bakış açısından yorumlama eğiliminde olduğu göze
çarpmaktadır.
Kaynaklar:
AKSOY Tamer, Tüm Yönleriyle Denetim, Ankara 2002
A. ARENS, J. ELDER & S. BEASLEY, Auditing & Assurance Services
(10/e), Prentice Hall Inc., US 2004
KAVAL Hasan, Muhasebe Denetimi, Ankara 2003
KEPEKÇİ Celal, Bağımsız Denetim, Ankara 2002
www.ifac.org,
www.iasb.org,
www.fasb.org,
www.fee.be,
www.turmob.org.tr, www.tmsk.org.tr/, www.spk.gov.tr,
62