Zayi Olan, Değeri Düşen Ve Fire Veren Malların Katma Değer

Zayi Olan, Değeri Düşen Ve Fire Veren Malların Katma Değer Vergisi Kanunu
Yönünden İncelenmesi i
Nevzat ŞENSES
(Vergi Müfettiş Yrd.)
(E. Maliye Müfettiş Yrd.)
1. Giriş
Bilindiği üzere Katma Değer Vergisi (KDV), yaratılan katma değer üzerinden alınan ve indirim
mekanizmasına dayanan bir vergidir. İndirim mekanizmasının mantığına baktığımız zaman, mal ve
hizmet alımında ödenen KDV' nin indirildiği mal ve hizmetlerin satışı sırasında nasıl olsa vergiye tabi
tutulacağı ve bunun sonucunda yaratılan katma değerin vergilendirileceği düşüncesine
dayanmaktadır. Bu şekilde, sadece kendi safhalarında yarattıkları katma değerin vergilendirilmesi
sağlanmaktadır. Fakat bazı durumlarda yüklenilen KDV'nin indirimi olmakla birlikte, bazı durumlarda
yüklenilen KDV'lerin indirimi yasaklanmıştır.
İndirim yasağı getirilen mallardan biri de zayi olan mallardır.
Zayi mallara getirilen indirim yasağı ile ilgili, 1 Seri No. lu KDV Genel Tebliğinde,ii
"Katma değer vergisi sisteminde alış vesikalarında gösterilen verginin indirilmesi, bu malların satışı
sırasında mala eklenen değerin vergilendirileceği düşüncesine dayanır. Ancak, zayi olan mallar için
satış ve dolayısıyla yaratılan bir değer olmayacağından, bu mallara ilişkin alış vesikalarında gösterilen
verginin indirilmesi, zayi olan mallar üzerindeki vergi yükünü tamamen ortadan kaldıracaktır.
Dolayısıyla, Kanunun 30/c maddesi uyarınca, zayi olan malların alış vesikalarında gösterilen katma
değer vergisi mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden
indirilemeyecektir."
açıklamasına yer verilmiştir.
Makalemizin konusunu ilk olarak zayi olan mallarla ilgili malın iktisabında yüklenilen KDV'nin indirim
konusu yapılıp yapılamayacağı, şirket mallarının çalınma, kaybolma durumu zayi olma kapsamında
değerlenip değerlendirilemeyeceğinin, daha sonra değeri düşen mallar ve firelerin KDV karşısındaki
durumu oluşturmaktadır.
2. Yasal Mevzuat
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 29'uncu madde hükmü uyarınca mükellefler, yaptıkları
vergiye tabi işlemler üzerinden hesapladıkları katma değer vergisinden, kanunda aksine hüküm
olmadıkça faaliyetlerine ilişkin olarak, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla yüklendikleri
katma değer vergisini indirebilirler.
Mezkûr Kanunun devamında;
a) Kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri
vesikalarda gösterilen katma değer vergisi,
b) İthal olunan mal ve hizmetler dolayısıyla ödenen katma değer vergisi,
c) Götürü veya telafi edici usulde vergiye tabi mükelleflerden gerçek usulde vergilendirmeye
geçenlerin, çıkarılan envantere göre hesap dönemi başındaki mallara ait fatura ve benzeri vesikalarda
gösterilen katma değer vergisinin, indirim konusu yapılabileceği hüküm altına almıştır.
Ayrıca KDV Kanununun 30'uncu madde hükmü uyarınca, mükelleflerin bazı mal ve hizmet alışları
nedeniyle yüklendikleri KDV'nin indirim konusu yapması mümkün değildir.
Mezkûr maddenin devamında indirim konusu yapılamayacak vergiler;
a) Vergiye tabi olmayan veya vergiden istisna edilmiş bulunan malların teslimi ve hizmet ifası ile ilgili
alış vesikalarında gösterilen veya bu mal ve hizmetlerin maliyetleri içinde yer alan katma değer
vergisi,
b) Faaliyetleri kısmen veya tamamen binek otomobillerinin kiralanması veya çeşitli şekillerde
işletilmesi olanların bu amaçla kullandıkları hariç olmak üzere işletmelere ait binek otomobillerinin
alış vesikalarında gösterilen katma değer vergisi,
c) Deprem, sel felaketi ve Maliye Bakanlığının yangın sebebiyle mücbir sebep ilân ettiği yerlerdeki
yangın sonucu zayi olanlar hariç olmak üzere, zayi olan mallara ait katma değer vergisi,
d) Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarına göre kazancın tespitinde indirimi kabul edilmeyen giderler
dolayısıyla ödenen katma değer vergisi, olarak hüküm altına alınmıştır.
3. Zayi Olan Mallara Ait KDV
Zayi olan malların katma değer vergisi kanununda indirim yasağı kapsamına alınmakla birlikte, Katma
Değer Vergisi ve diğer vergi kanunlarımızda zayi olma kavramının tanımlanmamış olması nedeniyle,
uygulamada çeşitli tereddütlere yol açmıştır.
Zayi olmak deyimi vergi kanunlarında geçmesine rağmen açık bir tanımı bulunmamaktadır. Türk Dil
Kurumunun sözlüğüne göre zayi olmak, yitirmek, kaybolmak anlamına gelmektedir. Fakat bu terimi
sadece kelime anlamıyla ele almak bu kurumun kavranmasında yanlışlara yol açabilmektedir. Vergi
kanunları ekonomik değerlere bağlı olayları düzenlemektedir. Vergi kanunları bakımından zayi olma
kavramına sözlük anlamıyla değil, iktisadi değer açısından bakılması gerekir. Çünkü ortada herhangi
bir fiziksel değer (cisim) olmamasına rağmen ekonomik değerin olması vergi kanunlarının ilgi
alanındadır. Bu anlamda zayi olma değer kaybı açısından değerlendirilmelidir.iii
113 seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğininiv (E) bölümünde, kullanım süresi geçen veya
kullanılamayacak hale gelen malların zayi olan mal olarak değerleneceği; KDV Kanununun 30'uncu
maddesi uyarınca mükelleflerce bu malların iktisabında yüklenilen KDV'nin indirim konusu
yapılmasının mümkün olmadığı ifade edilmiştir.
Bu çerçevede 57 No.lu KDV sirkülerinde verilen örnekleri sayacak olursak;
• İmalatta kullanılmak için alınan ancak imalata girmeden eskime, bozulma, çürüme, çatlama vb.
nedenlerle kullanılamaz hale gelen ve bu nedenle imalatta veya ambalajlamada kullanılabilme vasfını
yitiren hammadde ve malzeme ile ambalaj maddeleri,
• Son kullanma tarihinin geçmesi, çeşitli kimyasallar içerdiğinin tespit edilmesi gibi nedenlerle
kanunen tekrar satılması mümkün olmayan ve imha edilen bisküvi, çikolata, konserve gibi gıda
ürünleri,
• Sağlık Bakanlığınca kullanımının yasaklanması nedeniyle imha edilen ilaçlar ile kullanım süresi içinde
formül hatası bulunan, miadının dolması veya hasar görmesi nedeniyle kullanılamaz hale gelmiş,
üretimden kalkmış, insan sağlığını tehdit eden ilaçlar,
• Hatalı dikim, renk farklılığı, leke ve benzeri nedenlerle ya da şirket politikası gereği satışı mümkün
olmadığından imha edilen mallar,
• Kullanım ömrünü tamamladığı için imha edilen araç lastikleri,
için yüklenilen KDV indirim konusu yapılamayacaktır.
KDV Kanununun, "İndirilemeyecek Katma Değer Vergisi" başlıklı 30. maddesinin (c) alt bendi uyarınca
"Deprem, sel felaketi ve Maliye Bakanlığının yangın sebebiyle mücbir sebep ilan ettiği yerlerdeki
yangın sonucu zayi olanlar hariç olmak üzere, zayi olan mallara ait katma değer vergisi, mükellefin
vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer verisinden indirilemeyeceği hükme
bağlanmıştır.
Kanun maddesinden de anlaşılacağı üzere, zayi olan mallara ait yüklenilen KDV ancak belirli şartlar
altında, hesaplanan katma değer vergisinden indirilebileceği anlaşılmaktadır.
Bu haller;
• Deprem,
• Sel Felaketi,
• Maliye Bakanlığının yangın sebebiyle mücbir sebep ilan ettiği yerlerdeki yangın sonucu zayi olan
mallar,
olarak sınırlandırılmıştır.
Bu hallerin dışında zayi olan mallara ait yüklenilen KDV'nin, hesaplanan KDV' den indirilmesi söz
konusu değildir. Örneğin; sel felaketi nedeniyle bir şirketin deposunda yer alan malların zayi olması
halinde bu mallara ilişkin yüklenilen vergiler indirim konusu yapılabilecektir.
Buna karşılık Maliye Bakanlığınca yangın sebebiyle mücbir sebep ilan edilmediği sürece, yangın
sonucu zayi olan mal nedeniyle yüklenilen KDV'nin indirim konusu yapılması mümkün değildir.
Örneğin, ithal edilen malların depolandığı antrepolarda çıkan yangın sonrasında Maliye Bakanlığınca
mücbir sebep ilan edilmediği takdirde zayi olan malların ithalinde ödenen KDV'nin indirim konusu
yapılması mümkün bulunmamaktadır.
Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 30' uncu maddesinin (c) bendine göre, zayi olan malların alış
belgelerinde gösterilen KDV'nin indirimi yasaklanmıştır. Zayi olan mallarla ilgili olarak yüklenilen
vergilerin indirilmesi halinde ise, indirilen vergilerin hesaplanan KDV'ye ilave edilmek suretiyle
düzeltilmesi gerekmektedir. Bu şekilde yüklenilen ve henüz indirilemeyen veya indirilip hesaplanan
KDV'ye ilave edilmek suretiyle düzeltilen KDV'nin, Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 58. maddesine
göre gelir veya kurumlar vergisi kanunları yönünden gider veya maliyet unsuru olarak dikkate
alınması gerekir.
Hırsızlık sonucu çalınan malların da zayi olan mal kapsamında değerlenip değerlendirilmeyeceğini ele
alacak olursak, Çalınan malları gelir ve kurumlar vergisi kanunumuza göre; kanunen kabul edilmeyen
gider olarak dikkate alınmaktadır. KDV Kanununun "İndirilemeyecek Katma Değer Vergisi" başlıklı
30'uncu maddesinin (d) alt bendi uyarınca; "Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarına göre kazancın
tespitinde indirimi kabul edilmeyen giderler dolayısıyla ödenen Katma Değer Vergisi'nin
indirilemeyeceği hükmü uyarınca, kanunen kabul edilmeyen giderlere ilişkin katma değer vergisinin
indirim konusu yapılması yasaklanmıştır.
Dolayısıyla, çalınma suretiyle zayi olan mallara ait yüklenilen KDV'nin indirimi söz konusu olmadığı
gibi, gelir veya kurumlar vergisi açısından da gider olarak yasal defterlere kayıt edilmesi söz konusu
değildir.
4. Değeri Düşen Mallara Ait KDV
Fiziksel ya da teknolojik nedenden dolayı işletme stoklarında yer alan malların değer kaybına
uğraması ticari hayatta şirketlerin sıklıkla karşılaştığı bir durumdur. Gerçekten de özellikle bazı
sektörlerde yaşanan hızlı teknolojik değişiklikler stoklarda yer alan malların değer kaybına uğramasına
yol açabilmekte ya da bu süreci hızlandırabilmektedir.v
Değer Düşüklüğünde zayi olmaktan farklı olarak iktisadi kıymet halen belli bir ekonomik değere sahip
olmasına rağmen bu değer genellikle başlangıçtaki değerden daha düşük olmaktadır.
Uygulamada değeri düşen mallar nedeniyle yüklenilen KDV'nin indirim konusu yapılıp yapılamayacağı
tereddüt konusu olmuştur. Hatta idare tarafından verilmiş olan bir Özelge'de; Sağlık Bakanlığı onayı
ile imha edilen ilaçların kayıtlı değerinin kurum kazancının tespitinde indirim ile alışlarda ödenen
KDV'nin indiriminin yapılıp yapılmayacağı ile ilgili olarak verilen dilekçeye binaen,
"Miadını doldurmuş, hasar görmüş, üretimden kalkmış, insan sağlığını tehdit eden ve benzeri
sebeplerle takdir komisyonu kararına istinaden zorunlu olarak bir komisyon nezaretinde imha
edilen ilaçların zayi olan mallar kapsamında değerlendirilmesi mümkün bulunmadığından, imha
edilen ilaçların alış faturalarında gösterilen katma değer vergisi indirim konusu yapılabilecektir."
şeklinde açıklama yapılmıştır.
Ancak, 57 No.lu KDV Sirkülerinde, malın tamamen yok olmaması ancak değerinde önemli derecede
düşüklük meydana gelmesi halinde, malın zayi olma hükümleri geçerli olmayacak, bunun sonucu
olarak malların, zayi olması değil düşük bedelle satışı söz konusu olacağından, bu malların iktisabı
dolayısıyla yüklenilen KDV'nin indirim konusu yapılabileceği açıklanmıştır.
Bu çerçeve de verilen örneklere bakacak olursak;
• Üretim esnasında renginde problem olan giyeceklerin,
• Yangın sonucu tamamen yok olmayan ve ekonomik değeri olan yedek parça ve malzemelerin,
daha düşük bir fiyatla satılması halinde bunlar nedeniyle yüklenilen KDV'nin tamamının indirim
konusu yapılabileceği ifade edilmiştir.
5. Firelere Ait KDV
Vergi Kanunlarımızda fire konusunda özel bir düzenleme veya tanım bulunmasa da Vergi Usul
Kanununun değerleme ve envanter konularına ilişkin düzenlemelerine dayanarak fire kavramını,
maddelerin fiziki miktarlarında oluşan eksilmeler şeklinde tanımlamak mümkündür. Başka bir ifade ile
fire, dönem başında miktarı tam olarak tespit edilemeyen ancak dönem sonu işlemleri sonucu ortaya
çıkarılabilen envanter azalmalarıdır.vi
57 No.lu KDV Sirkülerinde, imalat sırasında veya sonrasında meydana gelen firelerin zayi olan mal
kapsamında değerlendirilmesi mümkün bulunmamaktadır. Bu durumda, daha önce indirim konusu
yapılan KDV'nin de düzeltilmesine gerek yoktur. Ancak, yasal düzenleme veya ilgili mesleki kuruluşlar
tarafından belirlenen fire miktarını aşan kayıplara ilişkin giderlerin, Gelir veya Kurumlar Vergisi
Kanunlarına göre kazancın tespitinde indiriminin kabul edilmemesi halinde, bu giderler dolayısıyla
yüklenilen KDV'nin de indirim konusu yapılması mümkün değildir.
Sirkülerde firelerle ilgili olarak aşağıdaki örnekler sayılmıştır.
Akaryakıtın depolanması sırasında ortaya çıkan ve ilgili kuruluşlar tarafından belirlenen oranlar
dahilindeki kayıplar,
Balık çiftliklerinde balık üretimi esnasında pazarlama aşamasına ulaşıncaya kadar geçen süreçte, balık
üretim ve besleme firesi olarak oluşan balık ölümleri,
Tavuk çiftliklerinde, üretimin doğal sonucu oluşan kayıplar,
Hazır giyim eşyası dikiminde veya ayakkabı yapımında üretim sürecindeki kesme, biçme, dikme gibi
işlemlerin doğal sonucu olarak ortaya çıkan kayıplar,
fire olarak değerlendirilmekte olup, bunlara ilişkin yüklenilen KDV indirim konusu yapılabilecektir.
Dolayısıyla, alım, satım veya üretime bağlı olarak ortaya çıkan normal fireler KDV'nin 30. maddesinin
(c) bendi kapsamında değerlendirilmemelidir. Yasal düzenlemeler ve mesleki kuruluşlar tarafından
belirlenen fire miktarını aşan kayıplara ilişkin malların iktisabında yüklenilen KDV'nin indirim konusu
yapılması mümkün değildir.
6. Sonuç
Sonuç olarak zayi olan mallarda KDV'nin indirimi vergi mevzuatımızca kabul edilmemektedir.
Eğer zayi olan mallar için alımda yüklenilen KDV malların zayi olmasından önce indirim konusu
yapılmış ise, bu mallara ait KDV ilgili hesaplarda düzeltme yapılarak, zayi olan mallara isabet eden
KDV tutarında KDV hesaplanıp beyan edilecektir.
Malın tamamen yok olmaması ancak değerinde önemli derecede düşüklük meydana gelmesi halinde,
malın zayi olma hükümleri geçerli olmayacak, bunun sonucu olarak malların, zayi olması değil düşük
bedelle satışı söz konusu olacağından, bu malların iktisabı dolayısıyla yüklenilen KDV'nin indirim
konusu yapılabilecektir.
Ayrıca; yasal düzenleme veya ilgili mesleki kuruluşlar tarafından belirlenen fire miktarını aşan
kayıplara ilişkin giderlerin, Gelir veya Kurumlar Vergisi Kanunlarına göre kazancın tespitinde
indiriminin kabul edilmemesi halinde, bu giderler dolayısıyla yüklenilen KDV' nin de indirim konusu
yapılması mümkün değildir.
Katma Değer Vergisi Kanunu'nun verginin gider kaydedilemeyeceğine hususuna ilişkin 58.
maddesinde; "Mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan Katma Değer Vergisi ile
mükellefçe indirilebilecek Katma Değer Vergisi, Gelir ve Kurumlar Vergisi matrahların tespitinde gider
olarak kabul edilmez". hükmü yer almakta olup, bu maddenin mevhumu muhalifinden hareket
edildiğinde KDV Kanunu'nun 30. maddesinin (c) bendi uyarınca indirimi kabul edilmeyen KDV'lerin
mükelleflerce Gelir veya Kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak kabul edileceği
sonucuna ulaşılmaktadır.
i
3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu
30.11.1984 Tarih ve 18591(Mük.) Sayılı 1 Seri No.lu KDV Genel Tebliği
iii
05.12.2009 Tarihli ve 27423 Sayılı 113 No.lu KDV Genel Tebliği
iv
TUNÇ, Mehmet Akif "Firelerin Türk Vergi Mevzuatı Açısından Değerlendirilmesi", Lebib Yalkın Mevzuat
Dergisi, Sayı:92, Ağustos 2011, s.150
ii
v
KÜLAHLI, Ömür Alper Demir, "Afet Sonucu Zayi Olan veya Değeri Düşen Đktisadi
Kıymetlerin Vergisel Açıdan Değerlendirilmesi" Vergi Dünyası, Sayı:338, Ekim 2009,
s.50
vi
YÜKSEL, Volkan "Kullanım Süresi Geçen veya Kullanılamayacak Hale Gelen Mallara İlişkin Yüklenilen KDV'nin
Durumu", Yaklaşım Yayıncılık, Sayı:205, Ocak 2010, s.96
Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı Tarafından Verilen 02.11.2007 Tarih ve 21982 Sayılı Özelge.