tc gazi üniversitesi sosyal bilimler enstitüsü işletme ana bilim dalı

T.C.
GAZİ ÜNİVERSİTESİ
SOSYAL BİLİMLER ENSTİTÜSÜ
İŞLETME ANA BİLİM DALI
MUHASEBE – FİNANSMAN BİLİM DALI
DIŞ TİCARET İŞLEMLERİ, MUHASEBE UYGULAMALARI VE
UYGULAMALARIN MUHASEBE STANDARTLARI
KARŞISINDAKİ DURUMU
YÜKSEK LİSANS TEZİ
Hazırlayan
Serhan ORTAÇ
Tez Danışmanı
Doç Dr. Figen ZAİF
Ankara - 2010
T.C.
GAZİ ÜNİVERSİTESİ
SOSYAL BİLİMLER ENSTİTÜSÜ
İŞLETME ANA BİLİM DALI
MUHASEBE – FİNANSMAN BİLİM DALI
DIŞ TİCARET İŞLEMLERİ, MUHASEBE UYGULAMALARI VE
UYGULAMALARIN MUHASEBE STANDARTLARI
KARŞISINDAKİ DURUMU
YÜKSEK LİSANS TEZİ
Hazırlayan
Serhan ORTAÇ
Tez Danışmanı
Doç Dr. Figen ZAİF
Ankara - 2010
ONAY
Serhan ORTAÇ tarafından hazırlanan “Dış Ticaret İşlemleri, Muhasebe
Uygulamaları
Ve
Uygulamaların
Muhasebe
Standartları
Karşısındaki
Durumu” başlıklı bu çalışma, 23 / 06 / 2010 tarihinde yapılan savunma sınavı
sonucunda (oybirliği / oyçokluğu) ile başarılı bulunarak jürimiz tarafından
İşletme Ana Bilim Dalı / Muhasebe – Finansman Bilim Dalında Yüksek Lisans
tezi olarak kabul edilmiştir.
Doç. Dr. Figen ZAİF
(Danışman)
Prof. Dr. Yıldız ÖZERHAN
(Üye)
Y. Doç. Dr. Zeki YANIK
(Üye)
ÖNSÖZ
Günümüzde dünya ekonomisi hızla rekabet edilebilir ürünlerin
üretilmesi ya da rekabet gücü yüksek hizmetlerin sunulması odağında
gelişen ve büyüyen bir yapıya dönüşmüş durumdadır. Bunun nedeni ise, söz
konusu ürün ya da hizmetlerin birçok üretici tarafından birçok alıcıya
sunulmasıdır. Dolayısıyla mal veya hizmetleri talep eden tüketici grubu,
ürünün kalite, fiyat, miktar ve kullanım rahatlığından hijyenik faktörlerine
kadar birçok özelliğine değer verdikten sonra alımını gerçekleştirmektedir.
Üreticilerin alıcı potansiyeli içerisinde elde etmeyi başardığı pazar payı
fazlalığı ise ürünlerinin rekabet edebilirliğinin o kadar yüksek olduğunun bir
göstergesidir.
Pazar payı elde edilmesi çabası ise, günümüzde yurt içi talebe yönelik
üretim haricinde yurt dışı satışı gerçekleştirme politikasına dönüşmüş
durumdadır. Bazı durumlarda firmalar yukarda belirtilen faktörleri sağlayan
mal ya da hizmetleri yurt dışından alım ile de elde edebilmektedirler. Fakat
yurt dışındaki talebi karşılamak ve satışı gerçekleştirmek için de ürünlerin
piyasalarda tutundurulması için gerekli olan faktörler haricinde dış ticaret
işlemleri için gerekli prosedürlerin de üretici ve satıcılar tarafından bilinmesi
ve uygulanması gerekmektedir. Ayrıca doğru ve eksiksiz bilgilerin elde
edilmesi ile hedef pazarların seçimine yardımcı olan ve işlemlerin özet bir
şekilde raporlanmasını sağlayan muhasebe uygulamaları da dış ticaret
işlemlerinde önemli bir yere sahiptir.
Bu çalışmada, dış ticaret işlemleri ile ilgili temel kavramlar, işlemlerin
gerçekleştirilmesi
sürecinde
uygulanan
yöntemler
ile
ilgili
bilgiler
verilmektedir. Ayrıca dış ticaret işlemlerinin gerçekleştirilebilmesine yardımcı
finansman teknikleri ile gerçekleştirilen dış ticaret işlemlerinin kayıt altına
alınması ve doğru bilgiler ışığında raporlanmasına yönelik muhasebe
uygulamalarına ilişkin açıklamalar ile bu açıklamalara yönelik örnek
uygulamalar gösterilmektedir.
ii
Konuyla ilgili birçok verinin temelini oluşturan bilgileri sağladığım ve
halen uzman yardımcısı olarak çalışmakta olduğum İhracatı Geliştirme Etüd
Merkezi’nin (İGEME) hazırlamış olduğu pratik bilgiler ile yayınlanmış birçok
özgün eseri çalışmamda yardımcı olan en değerli veriler olmuştur. Bu
çalışmanın tamamlanmasında çok büyük payı olan İGEME’ye teşekkür ve
şükranlarımı bir borç bilirim.
Türkiye’nin dış ticaret bilgi hazinesine bir katkının da bu çalışma ile
olmasını temenni ederim.
Serhan ORTAÇ
iii
İÇİNDEKİLER
ÖNSÖZ ........................................................................................................... İ
İÇİNDEKİLER ............................................................................................... İİİ
TABLOLAR / ŞEKİLLER DİZİNİ ................................................................ Vİİİ
GİRİŞ ............................................................................................................. 1
BİRİNCİ BÖLÜM ........................................................................................... 4
DIŞ TİCARET İŞLEMLERİNE GENEL BAKIŞ VE DIŞ TİCARET
STRATEJİSİ .................................................................................................. 4
1.1. DIŞ TİCARET İŞLEMLERİNE GENEL BAKIŞ................................. 4
1.1.1. Dış Ticarette Temel Kavramlar..................................................... 5
1.1.1.1. Dış Ticaret Kavramı .............................................................. 5
1.1.1.2. İhracat / İhracatçı .................................................................. 5
1.1.1.3. İthalat / İthalatçı.................................................................... 6
1.1.1.4.1. Cari İşlemler Hesabı ..................................................... 10
1.1.1.4.2. Sermaye Hesabı ........................................................... 11
1.1.2. Dış Ticaret Stratejisi Ve Önemi ............................................... 12
1.1.3. Dış Ticaret İşlem Türleri .......................................................... 16
1.1.3.1. İhracat Şekilleri ................................................................... 16
1.1.3.1.1. Özellik Arz Etmeyen (Serbest) İhracat ........................... 16
1.1.3.1.2. Kayda Bağlı İhracat ....................................................... 16
1.1.3.1.3. Özellik Arz Eden İhracat ................................................ 17
1.1.3.1.3.1. Kredili İhracat .......................................................... 17
1.1.3.1.3.2. Bağlı Muamele Yoluyla Yapılacak İhracat ............... 18
1.1.3.1.3.3. Konsinye İhracat...................................................... 19
1.1.3.1.3.4. Transit Ticaret ......................................................... 19
1.1.3.1.3.5. Ticari Kiralama Yolu ile Yapılacak İhracat ............... 20
1.1.3.1.3.6. Serbest Bölgelere Yapılacak İhracat ....................... 21
1.1.3.1.3.7. Yurt Dışı Müteahhitlik Hizmetleri Kapsamında
Yapılacak İhracat ....................................................................... 22
1.1.3.1.3.8.Off-set Anlaşmaları Çerçevesinde Yapılacak İhracat22
1.1.3.1.3.9. Bedelsiz İhracat....................................................... 23
1.1.3.2. İthalat Şekilleri..................................................................... 23
1.1.3.2.1. Serbest İthalat................................................................ 24
1.1.3.2.2. İzne Bağlı İthalat ............................................................ 24
1.1.3.2.3. Özelliği Olan İthalat........................................................ 25
1.1.3.2.3.1. Kamu Sektörü İthalatı............................................. 25
1.1.3.2.3.3.Kitap ve Diğer Yayınlar ile Film, Video ve Kaset İthalatı
…………………………………………………………………………26
1.1.3.2.3.4. Kesin İthalat ............................................................ 26
1.1.3.2.3.5. Bedelsiz İthalat........................................................ 28
1.2. DIŞ TİCARET İŞLEMLERİNDE TEKNOLOJİ FAKTÖRÜNÜN
ÖNEMİ...................................................................................................... 29
1.2.1. Dış Ticaret İşlemlerinde Teknoloji Kullanımı .............................. 29
1.2.1.1. E-Ticaret ve Gelişmeler....................................................... 29
iv
1.2.1.2. Elektronik Veri Değişiminin Sağladığı Avantajlar ............... 33
1.2.2. Dış Ticaret Alanında Lojistik Hizmetlerdeki Gelişmeler .............. 35
İKİNCİ BÖLÜM ............................................................................................ 37
DIŞ TİCARETTE KULLANILAN BELGELER, TESLİM VE ÖDEME
ŞEKİLLERİ VE FİNANSMAN YÖNTEMLERİ.............................................. 37
2.1. DIŞ TİCARET İŞLEMLERİNDE KULLANILAN BELGELER ......... 37
2.1.1. Finans Belgeleri ......................................................................... 37
2.1.1.1. Poliçe .................................................................................. 38
2.1.1.2. Bono .................................................................................. 39
2.1.1.3. Çek ..................................................................................... 40
2.1.2. Ticari Belgeler ............................................................................ 41
2.1.2.1. Faturalar.............................................................................. 41
2.1.2.1.1. Proforma Fatura............................................................. 41
2.1.2.1.2. Ticari Fatura................................................................... 42
2.1.2.1.3. Konsolosluk Faturası ..................................................... 43
2.1.2.1.4. Navlun Faturası ............................................................ 43
2.1.2.2. Koli / Ambalaj Listesi........................................................... 43
2.1.2.3. Çeki Listesi.......................................................................... 44
2.1.2.4. Spesifikasyon Belgesi ......................................................... 44
2.1.2.5. İmalatçının Analiz Belgesi ................................................... 45
2.1.2.6. Üçüncü Taraflarca Düzenlenen Kontrol Belgesi.................. 45
2.1.2.7. Ekspertiz Raporu ................................................................ 45
2.1.2.8. Gemi Ölçü Raporu .............................................................. 46
2.1.3. Resmi Belgeler........................................................................... 46
2.1.3.1. Dolaşım Belgeleri................................................................ 47
2.1.3.1.1. A. TR Dolaşım Belgesi................................................... 47
2.1.3.1.2. EUR-1 Dolaşım Belgesi ................................................. 48
2.1.3.1.3. EUR-MED Belgesi ......................................................... 48
2.1.3.1.4. A3-INF-2 Dolaşım Belgesi ............................................. 48
2.1.3.2. Menşe Şehadetnamesi ....................................................... 49
2.1.3.3. Boykot / Kara Liste Sertifikası ............................................. 50
2.1.3.4. A.T.A Karnesi...................................................................... 50
2.1.3.5. Helal ve Koşer Belgeleri...................................................... 51
2.1.3.6. CITES Sözleşmesi .............................................................. 51
2.1.4. Taşıma Belgeleri ........................................................................ 52
2.1.4.1. Konşimento ......................................................................... 52
2.1.4.2. CMR Belgesi ....................................................................... 54
2.1.4.3. Hava Yolu Taşıma Belgesi.................................................. 54
2.1.4.4. Demir Yolu Hamule Senedi................................................. 55
2.1.4.5. Posta Makbuzu ................................................................... 55
2.1.4.6. Nakliyeci Makbuzları ve FIATA Belgesi............................... 55
2.1.5. Sigorta Belgeleri......................................................................... 56
2.2. DIŞ TİCARET İŞLEMLERİNDE TESLİM VE ÖDEME ŞEKİLLERİ 58
2.2.1. Dış Ticaret İşlemlerinde Teslim Şekilleri .................................... 58
2.2.1.1. İş Yerinde Teslim (EXW)..................................................... 60
2.2.1.3. Gemi Doğrultusunda Teslim (FAS) ..................................... 60
v
2.2.1.4. Gemide Teslim (FOB) ......................................................... 60
2.2.1.5. Mal Bedeli ve Navlun Dahil Teslim (CFR) ........................... 61
2.2.1.6. Mal Bedeli, Sigorta ve Navlun Dahil Teslim (CIF) ............... 61
2.2.1.7. Taşıma Ödenmiş Olarak Teslim (CPT) ............................... 61
2.2.1.9. Sınırda Teslim (DAF) .......................................................... 62
2.2.1.10. Gemide Teslim (DES) ......................................................... 62
2.2.1.11. Rıhtımda Teslim (DEQ)....................................................... 63
2.2.1.12. Gümrük Resmi Ödenmeksizin Teslim (DDU)...................... 63
2.2.1.13. Gümrük Resmi Ödenmiş Olarak Teslim (DDP)................... 63
2.2.2. Dış Ticaret İşlemlerinde Ödeme Şekilleri ................................... 63
2.2.2.1. Peşin Ödeme ...................................................................... 64
2.2.2.2. Mal Mukabili Ödeme ........................................................... 65
2.2.2.3. Vesaik Mukabili Ödeme ...................................................... 66
2.2.2.4. Akreditifli Ödeme................................................................. 67
2.2.2.4.1. Görüldüğünde Ödemeli Akreditif.................................... 68
2.2.2.4.2. Vadeli Akreditif............................................................... 69
2.2.2.4.3. Kabul Kredili Akreditif..................................................... 69
2.2.2.4.4. İştira Akreditif ................................................................. 69
2.2.2.4.5. Dönülebilir Akreditif / Dönülemez Akreditif ..................... 70
2.2.2.4.6. Teyitli Akreditif / Teyitsiz Akreditif .................................. 70
2.2.2.4.7. Yenilenebilen Akreditif ................................................... 70
2.2.2.4.8. Kırmızı ve Yeşil Şartlı Akreditif....................................... 71
2.2.2.4.9. Devredilebilir Akreditif .................................................... 71
2.3. DIŞ TİCARETİN FİNANSMANI...................................................... 71
2.3.1. İhracata Yönelik Devlet Yardımları............................................. 72
2.3.1.1. Araştırma – Geliştirme (AR-GE) Yardımı ............................ 73
2.3.1.2. Pazar Araştırması ve Pazarlama Desteği ........................... 73
2.3.1.3. Eğitim ve Danışmanlık Desteği ........................................... 74
2.3.1.4. Yurt Dışında Ofis – Mağaza Açma, İşletme ve Marka Tanıtım
Desteği ……………………………………………………………………75
2.3.1.5. Çevre Maliyetlerinin Desteklenmesi .................................... 76
2.3.1.6. İstihdam Yardımı ................................................................. 77
2.3.1.7. Türk Ürünlerinin Yurt Dışında Markalaşması, Türk Malı
İmajının Yerleştirilmesi ve TURQUALITY®‘nin Desteklenmesi .......... 78
2.3.1.8. Uluslar Arası Nitelikteki Yurt İçi İhtisas Fuarları Yardımı ..... 78
2.3.1.10. Tasarım Desteği.................................................................. 81
2.3.1.11. Tarımsal Ürünlerde ihracat İadesi Yardımları...................... 82
2.3.2. Vergi İstisnası............................................................................. 83
2.3.3. İhracatın Finansmanı ................................................................. 84
2.3.3.1. TÜRK EXIMBANK Kredi Programları.................................. 85
2.3.3.1.1. Kısa Vadeli İhracat Kredileri........................................... 85
2.3.3.1.2. Özellikli Krediler ............................................................. 86
2.3.3.1.3. Döviz Kazandırıcı Hizmetler Kapsamındaki Krediler...... 88
2.3.3.2. Dünya Bankası Kaynaklı Krediler........................................ 89
2.3.3.3. İslam Kalkınma Bankası Kaynaklı Krediler.......................... 89
2.3.3.4. Yurt Dışı Fuar Katılım Kredisi.............................................. 90
2.3.3.5. Serbest Bölgelere Yönelik Krediler ..................................... 90
vi
2.3.3.6. İhracat Kredi Sigortası Programı ........................................ 91
2.3.4. İhracatın Finansmanında Alternatif Finansman Teknikleri ......... 92
2.3.4.1. Finansal Kiralama (Leasing) ............................................... 93
2.3.4.2. Faktoring ............................................................................. 98
2.3.4.3. Forfaiting ........................................................................... 101
2.3.5. Dahilde İşleme Rejimi .............................................................. 106
2.3.6. Hariçte İşleme Rejimi ............................................................... 107
2.3.7. Serbest Bölgeler....................................................................... 107
ÜÇÜNCÜ BÖLÜM ..................................................................................... 109
DIŞ TİCARET İŞLEMLERİNDE MUHASEBE UYGULAMALARI VE
UYGULAMALARIN MUHASEBE STANDARTLARI KARŞISINDAKİ
DURUMU ................................................................................................... 109
3.1. DIŞ TİCARET İŞLEMLERİNİN MUHASEBELEŞTİRİLMESİNDE
ÖNEM ARZ EDEN MUHASEBE STANDARTLARINA BAKIŞ............... 111
3.1.1. Stoklara İlişkin Muhasebe Standardı (TMS 2) ...................... 111
3.1.2. Hasılatlara İlişkin Türkiye Muhasebe Standardı (TMS 18) .. 114
3.1.3. Kur Değişiminin Etkilerine İlişkin Türkiye Muhasebe
Standardı (TMS 21) ........................................................................... 117
3.1.4. Borçlanma Maliyetlerine İlişkin Türkiye Muhasebe Standardı
(TMS 23)............................................................................................. 121
3.1.5. Maddi Duran Varlıklara İlişkin Türkiye Muhasebe Standardı
(TMS 16)...............…………………………………………………………125
3.1.6. Maddi Olmayan Duran Varlıklara İlişkin Türkiye Muhasebe
Standardı (TMS 38) ........................................................................... 129
3.2. DIŞ TİCARET İŞLEMLERİNDE ÖZELLİK ARZ EDEN
HESAPLARIN İŞLEYİŞİ......................................................................... 134
3.2.1. Yabancı Paralar Kasası Hesabı ............................................. 134
3.2.3. Yabancı Paralı Bankalar Hesabı............................................ 137
3.2.4. Yurt Dışı Alıcılar Hesabı......................................................... 138
3.2.5. Yurt Dışında Bırakılan İhracat Bedelleri Hesabı .................. 142
3.2.6. Yabancı Paralı Alacak Senetleri Hesabı ............................... 144
3.2.7. Yabancı Paralı Borç Senetleri Hesabı................................... 147
3.2.8. Verilen İthalat Sipariş Avansları Hesabı............................... 149
3.2.9. Alınan İhracat Sipariş Avansları Hesabı............................... 152
3.2.10. Yabancı Paralı Banka Kredileri Hesabı ............................... 155
3.2.11. Yurt Dışı Satıcılar Hesabı ..................................................... 159
3.2.12. Stok Hesapları ....................................................................... 162
3.2.13. Diğer Gelirler Hesabı ............................................................ 172
3.3. DIŞ TİCARET İŞLEMLERİNDE KATMA DEĞER VERGİSİ
UYGULAMALARI VE MUHASEBELEŞTİRİLMESİ ............................... 175
3.3.1. İhracat İşlemlerinde KDV Uygulaması .................................. 176
3.3.2. İthalat İşlemlerinde KDV Uygulaması ................................... 179
3.3.3. KDV’nin İade İşlemleri ........................................................... 179
3.3.4. Dış Ticarette KDV İşlemlerinin Muhasebeleştirilmesi ......... 181
SONUÇ ...................................................................................................... 193
vii
KAYNAKÇA .............................................................................................. 198
EKLER....................................................................................................... 203
ÖZET ......................................................................................................... 217
ABSTRACT ............................................................................................... 218
viii
TABLOLAR / ŞEKİLLER DİZİNİ
Şekil 1. Finansal Kiralama Süreci ............................................................. 96
Şekil 1. Yurt İçi Faktoring Süreci .............................................................. 99
Şekil 3. Uluslar Arası Faktoring Süreci .................................................. 100
Şekil 4. Forfaiting Süreci ......................................................................... 104
GİRİŞ
Dünya ekonomisinde giderek yoğunlaşan işlem hacmi içerisinde dış
ticaret işlemleri çok büyük bir yer tutmaktadır. Dünya ekonomisinin
globalleşmesinin en önemli göstergelerinden bir tanesinin de ülkelerin artan
dış ticaret hacimleri olduğu açıktır. Bazen ortaya çıkan ekonomik krizlerin
yarattığı devrevi talep daralmalarına rağmen, uzun vadede artan dünya
nüfusu ile birlikte mal veya hizmetlere olan toplam talebin de artış gösterdiği
bir gerçektir. Dolayısıyla bu talepleri karşılamak amacıyla her geçen gün
üretici ve tedarikçilerin sayısında da artışlar ortaya çıkmaktadır. Böyle bir
ortamda ise mal veya hizmetleri çok sayıda satıcıdan almaya hazır bilinçli
tüketicilerin bir takım kriterleri baz alarak seçim yapması durumu ortaya
çıkmaktadır. Dolayısı ile satıcı konumundakiler bu taleplere yön veren
kriterleri ürünlerine yansıtarak daha çok pazar payı elde etme girişimi
içerisine girmişlerdir. Bu yüzden günümüz ekonomisi tam rekabet piyasası
koşullarına en uygun hali almaya her geçen gün devam etmektedir.
Mal veya hizmetleri talep edenler, bu mal veya hizmetlere verdikleri
değer ve şartlar ölçüsünde yerel pazarlardan elde edemedikleri ürün veya
hizmetleri yurt dışından sipariş edebilmekte, arz edenler ise yerel
pazarlardan daha karlı satış yapma imkanı buldukları mal veya hizmetleri yurt
dışına satabilmektedirler. Ayrıca bazı mal ve hizmetlerin kimi zaman üretimde
kullanılmak üzere, kimi zaman ise doğrudan satışı yapılmak üzere bir
ülkeden diğerine transferi olabilmektedir. Tüm bu işlemler ise dünya ticaret
hacmini ortaya çıkarmaktadır. Ancak dış ticaret işlemlerinin de bu derecede
yoğun olması söz konusu pazarlarda da rekabetin çok fazla olduğunun bir
göstergesi olmuştur. Bu yüzden dış ticaret işlemleri ve teknikleri ile yararlı bir
çok bilginin alıcı ve satıcılar tarafından tüm ayrıntıları ile bilinmesi, ticari
süreçlerde birçok avantajı da beraberinde getirmekte, dolayısı ile de rekabet
gücü kazanılmış olmaktadır.
2
Bununla birlikte ticari deregülasyonlar ile birlikte dış ticaret işlemlerine
yönelik yeni düzenlemeler tüm ekonomilerde sıklıkla ortaya çıkmakta,
ülkelerin makro ekonomik politikaları çerçevesinde dış ticaretin önemi giderek
artmaktadır.
Yukarıda da anlattığım üzere, artan dış ticaret işlemlerinin önemine
bağlı olarak dış ticaretin oluşumunda esas teşkil eden unsurlar, dış ticaret
stratejilerinin etkileri, dış ticaret işlem türleri ile bu işlemlere yönelik ödeme ve
teslim şartları, dış ticaretin finansmanı ve gerçekleştirilen faaliyetlerin doğru
ve net bir şekilde izlenmesini sağlayan işlemlerin raporlanması ve
muhasebeleştirilmesi de önem arz etmektedir.
Bu çalışmanın ilk bölümünde dış ticarette kullanılan temel kavramlar
kısaca açıklandıktan sonra, dış ticaret stratejilerinin ülkeler ve bireyler için
önemi üzerinde durulmuştur. Ayrıca bu bölümde dış ticarette ortaya çıkan
yeni gelişmelerden söz edilmiş ve bu gelişmelerde gelinen son noktalar itibari
ile uygulamadaki güçlükler de analiz edilmiştir.
Çalışmanın
ikinci
bölümünde
ise
ihracatçı
ve
ithalatçıların
gerçekleştirdikleri işlemlerde kullandıkları belgeler, ticaretin sonuçlanabilmesi
için bilinmesi gereken teslim ve ödeme şekillerine değinilmiştir. Kullanılan
bazı belge örnekleri de ayrıca bölümlerin sonuna eklenmiştir. Bu bölümde dış
ticaretin finansmanını sağlayan yöntemler ile destekler üzerinde de yoğun bir
şekilde durulmuştur.
Üç bölüm halinde hazırlanan çalışmanın son bölümünde, dış ticaret
işlemlerinin muhasebeleştirilmesine ilişkin açıklamalar ve örnek uygulamalara
yer verilmiştir. Ayrıca uluslar arası standartlara uygunluğu sağlanan Türkiye
Muhasebe Standartları içerisinde yer alan standartlardan dış ticaret işlemleri
ile ilgili olanlar incelenerek uygulamalara etkileri ortaya çıkarılmıştır. Ülkelerin
işlemler
sırasında
tahsil
etmeye
hak
kazandığı
vergilerin
3
muhasebeleştirilmesi
ve
çeşitli
durumlarda
ortaya
yükümlülüklerin muhasebeleştirilmesi açıklanmıştır.
çıkan
vergisel
BİRİNCİ BÖLÜM
DIŞ TİCARET İŞLEMLERİNE GENEL BAKIŞ VE DIŞ TİCARET
STRATEJİSİ
Dünya’daki küreselleşme hareketi ülkeler arasındaki dış ticaret
ilişkilerinde de önemli değişiklikleri beraberinde getirmiştir. Küreselleşme
hareketi ile birlikte işletmeler dünya pazarlarına açılmışlar ve gerek ihracat
gerekse ithalat alanında önemli mesafeler kat ederek ayakta kalabilmişlerdir.
Günümüzde dış ticarete kapalı, yurt içi talebe yönelik üretim ya da
pazarlama
yapan
şirketler
yerlerinde
saymakta
veya
iflasa
sürüklenmektedirler. Bu da dış ticaretin gerçekleştirilmesini bir anlamda
zorunlu kılmaktadır. Bu yüzden işletmeler dış ticaretle ilgili her türlü bilgiye
sahip olmak, gerekli yasal düzenlemeleri takip etmek ve de uygulama
aşamasını
başarıyla
geçmek
için
çok
çeşitli
bilgileri
kullanmak
durumundadırlar.
Dış ticaret işlemlerinde ayrıntılı ve etkin bilgiye sahip olmak için ise,
uygulamalardaki temel kavramlar tam anlamıyla bilinmelidir. Bu bölümde dış
ticaret işlemlerinde temel kavramlar ve dış ticaret stratejisinin önemi üzerinde
durulacaktır.
1.1.
DIŞ TİCARET İŞLEMLERİNE GENEL BAKIŞ
Dış ticaret işlemlerinin tam anlamı ile kavranabilmesi için öncelikle dış
ticaret işlemlerinin hemen hemen hepsinde kullanılan temel kavramların
bilinmesi gerekmektedir. Bu kavramlar dış ticaret işlemlerinin var olabilmesi
veya etkilerinin ölçülebilmesi için bilinmesi gereken asgari nesnelerdir. Ayrıca
dış ticaret işlem türleri de bilinmesi gereken bir diğer önemli konudur. Bu
5
bölümde söz konusu kavramlar tanıtılacak, daha sonrasında ise dış ticaret
işlem türleri ve dış ticaret stratejisinin önemine değinilecektir.
1.1.1. Dış Ticarette Temel Kavramlar
1.1.1.1.
Dış Ticaret Kavramı
Dış ticaret kavramı, egemen ülkeler arasında gerçekleştirilen mal ve
hizmet ticaretini kapsamaktadır. İhracat ve ithalat kavramları bir bütün olarak
dış ticaret kavramını oluşturmaktadır.
Dış ticaret deyiminin meydana çıkış nedeni, birbirinden bağımsız ve
birbirlerine karşı eşit haklara dayalı iki siyasi devletin varlığıdır. Dış ticaretin
oluşabilmesi için sınırların olması gerekmektedir. Ancak bazı durumlarda
devletlerin ve siyasi sınırların bulunmasına rağmen, bu sınırların ortadan
kaldırılması demek olan ekonomik birlikler de kurulabilmektedir. Bu durumda
siyasi sınırlar dış ticaret uygulamaları için zorunlu bir unsur olmamaktadır.
1.1.1.2.
İhracat / İhracatçı
İhracat, bir malın veya değerin yürürlükteki ihracat mevzuatı ile
gümrük mevzuatına uygun şekilde fiili ihracatının yapılması ve kambiyo
mevzuatına göre bedelinin (bedelsiz ihracat hariç) yurda getirilmesi ve mal ya
da değerin Türkiye Gümrük Bölgesi dışına ve Serbest Bölgelere çıkarılmasını
veya Müsteşarlıkça ihracat olarak kabul edilecek sair çıkış ve işlemler olarak
İhracat Yönetmeliğinde tanımlanmıştır.1
Fiili ihracat ise, ihraç konusu malın gümrük mevzuatı hükümleri
çerçevesinde muayenesinin yapılıp taşıta yüklenmesi, bir yerden veya
Arif ŞAHĐN, Đhracat Prosedürleri, Dış Ticaret Müsteşarlığı Đhracatı Geliştirme Etüd Merkezi
Đhracatta Pratik Bilgiler Serisi, Ankara, y.y. , Kasım 2005, Sf.1
6
muhtelif yerlerden bir defada veya kısım kısım gelmekte olan dökme veya
diğer eşyada yüklemenin tamamlanması veya gümrük mevzuatınca fiili
ihracat olarak kabul edilecek sair çıkışları ifade etmektedir.
İhracatçı ise, ihraç edeceği mala göre ilgili İhracatçı Birlikleri Genel
Sekreterliklerine üye olan, vergi kimlik numarasına sahip gerçek veya tüzel
kişiler ile tüzel kişilik statüsüne sahip olmamakla birlikte yürürlükteki mevzuat
hükümlerine istinaden hukuki tasarruf yapma yetkisi tanınan ortaklıkları ifade
etmektedir.
1.1.1.3.
İthalat / İthalatçı
İthalat, bir malın yürürlükteki ithalat mevzuatı ile gümrük mevzuatına
uygun bir şekilde Türkiye Gümrük Bölgesi içerisine getirilmesi veya
Müsteşarlıkça ithalat olarak kabul edilen sair giriş ve giriş işlemlerini ifade
eder. İthalatın oluşabilmesi için yabancı bir ülkeden mal veya hizmet alınması
gerekmektedir. İthalat, ihracatın tersi bir işlemdir.
Vergi kimlik numarasına sahip her gerçek kişi ve tüzel kişi ile tüzel
kişilik statüsüne sahip olmamakla birlikte yürürlükteki mevzuat hükümlerine
istinaden hukuki tasarruf yapma yetkisi tanınan kişiler ortaklıkları, ithalat
işlemleri yapabilirler.
Kamu ahlakı, kamu düzeni veya kamu güvenliği; insan, hayvan ve bitki
sağlığının korunması veya sınaî ve ticari mülkiyetin korunması amaçlarıyla
ilgili mevzuat hükümleri çerçevesinde alınan önlemlerin kapsamı dışındaki
malların ithali serbesttir. İthalatı kanunlarla belirli kurum ve kuruluşlara
bırakılmış maddelerin ithali ancak, bu kurum ve kuruluşlar tarafından
yapılabilir.
İthalat
çerçevesinde
yapmak
almaları
idarelerine başvururlar.
isteyen
gereken
kişiler,
belgelerle
ilgili
birlikte
mevzuat
doğrudan
hükümleri
gümrük
7
1.1.1.4.
Ödemeler Dengesi ve Hesapları
Ödemeler bilançosu çok geniş bir tanımlamayla, bir ekonominin uluslar
arası
ekonomik
işlemlerinin,
yani,
bir
ekonominin
dünyanın
diğer
ekonomilerinden aldığı ve yine dünyanın diğer ekonomilerine verdiği mal ve
hizmetlerin ve ekonominin dünyanın diğer ekonomileri karşısındaki hak ve
yükümlülüklerindeki
değişikliklerin
kaydı
olarak
tanımlanabilir.
Ülkeler
arasındaki ticaret tüm ulusları ilgilendirdiğinden, uluslar arası topluluk her
üyesinin bilançosu ile yakından ilgilidir.2
Ödemeler bilançosu belirli bir dönem için, bir ekonomiyle dünyanın
geri kalan kısmı arasındaki mal, hizmet ve gelir ile ilgili işlemleri, mülkiyet
değişikliklerini ve bu ekonominin elinde bulunan altın, özel çekme hakları
(SDR) ve dünyanın geri kalan kısmına yönelik hak ve yükümlülüklerdeki diğer
değişiklikleri ve karşılıksız transferleri gösteren ve muhasebe açısından,
yukarıda sözü edilen işlem ve değişikliklerle ilgili olarak yapılan kayıtlardan
birbirini karşılıklı olarak dengelemeyenler için gereken karşılık kayıtlarının yer
aldığı istatistiksel bir rapordur.
IMF’ye göre ise ödemeler bilançosu, ‘Belirli bir süre içerisinde bir
ekonominin yerlileri ile yabancılar arasında meydana gelen ekonomik
akımlara bağlı değerlerin, transfer ödemelerinin ve rezervlerde meydana
gelen değişikliklerin sistematik ve muhasebe kayıtlarına uygun olarak
işlendiği istatistiki bir belgedir.3
A. Berati ARISOY , Ekonomik Kavramlar ve Göstergeler-Ödemeler Dengesi, T.C. Başbakanlık
Hazine Müsteşarlığı Ekonomik Araştırmalar Genel Müdürlüğü Yayınları, Ankara, Haziran 1997, Sf. 1
Nüvit OKTAY, Dış Ticarete Giriş, Anadolu Üniversitesi Yay., Eskişehir-2005, Sf.. 60
8
Ödemeler bilançosunun oluşturulmasında uygulanan temel kabul,
kaydedilen her işlemin tam olarak eşit değerde olan iki kayıtla gösterilmesidir.
Buna ‘Çift Kayıt Sistemi’ denilmektedir. Bu kayıtlardan birisi ‘Alacak Kaydı’
olarak düzenlenir ve pozitif işaretli olduğu düşünülür, diğer kayıt ise ‘Borç
Kaydı’ olarak adlandırılır ve negatif işaret verilir. Böylece esas itibariyle,
pozitif işaretli bütün kayıtların toplamı negatif işaretli bütün kayıtların
toplamına eşittir ve rapordaki bütün kayıtların net bakiyesi sıfırdır.
Ödemeler bilançosu belirli bir tarihteki durumu gösteren statik bir tablo
değil, belirli bir dönemde gerçekleşen olayların kaydı olarak dinamik bir
tablodur.
Ödemeler bilançosu bazı işlem türlerinden oluşmaktadır:
Değişimler: Ödemeler bilançosundaki en önemli ve hacimce en büyük işlem
çeşidi, işlem yapan bir ekonomik birimin, işlem yapan bir diğer birime bir
ekonomik değer sağladığı ve bunun karşılığında eşit bir değer elde ettiği
işlemlerdir. Bu işlemler değişim olarak nitelendirilir.
Karşılıksız Transferler: Karşılıksız transferleri içeren işlemler değişimlerden,
işlem yapan bir tarafın işlem yapan diğer bir tarafa bir ekonomik değer
sağlaması, fakat ekonomik değeri olan bir karşılık almaması kaydıyla ayrılır.
Özel Çekme Haklarının Tahsisi: Özel çekme haklarının tahsisi ve iptali, bir
yerleşiğin bir mali kalemi edinmesi yada vermesi fakat bunu ekonomik değeri
olan bir şey karşısında değişmemesi bakımından karşılıksız transfer
kategorisine benzer. Bununla birlikte, karşılıksız transfer tanımından, işlemde
yalnızca bir taraf yerleşik olduğu için ayrılır.
Altın Mevcutlarındaki Değişiklikler: Altın, bir yabancı üzerindeki bir hakkın
yerine ya da bu tür bir hakkın edinilmesinde kullanılabilir nitelikte olduğundan,
merkezi yetkililerce elde tutulduğunda fiilen bir yabancı varlık olarak da kabul
9
edilebilecek bir maldır. Bu nedenle belli bir altın stokunun ele alınış tarzındaki
bir değişiklik bir ekonominin yabancı mali varlıklarında belli bir değişikliğe
neden olabilir. Bu tür bir değişikliğin, ödemeler bilançosunda, eldeki mali
varlıklardaki bir artış (borç), yada azalma (alacak) için yapılan kayda uyan
monetizasyon (alacak) ya da demonetizasyona (borç) yönelik bir karşılıkla
birlikte gösterilmesi gerekir.4
Ülke Sınırlarındaki Değişiklik ve Göç: Bir ülke üzerindeki belirli bir bölge
üzerindeki nüfuzda meydana gelen değişiklik, sonucunda o bölge ile ilgili
birimler ve statüler üzerinde de bir değişiklik meydana getirir.
Bir ülkede
meydana gelen sınır değişiklikleri ödemeler dengesi hesaplarını da etkiler.
Bir ekonominin sınır değişikliğinden dolayı diğer ekonomilere verdiği yada
aldığı gerçek kaynaklar ve sermaye kayıt altına alınacak olursa, denge
oluşabilmesi için, net servet aktarımını yansıtan bir karşılığa da gerek
olacaktır.
Göç durumunda ise, bir bireyin yerleşikliği, söz konusu kişi
ikametgahını değiştirdiği için bir ekonomiden diğerine geçmiş sayılır. Bu
durumda da ülke sınırlarında meydana gelen değişiklikler ile aynı yönlü ve
benzer sonuçlar ortaya çıkacaktır.
Hak ve Yükümlülüklerin Yeniden Sınıflandırılması: Kılavuz olarak
düzenlenen mali kalemlerin alacaklı ve ya borçlu saiklerini ortaya çıkaracak
şekilde oluşturulmuştur. Bununla birlikte mali kalemler içerisindeki unsurlar
zaman zaman nitelik değiştirerek farklı hesap grupları içerisinde yer
alabilmektedir. Doğrudan yatırımlar ve rezervler ile diğer sermaye türleri
arasında bulundurdukları hesap unsurlarının niteliğinin değişmesi sonucunda
değişimler olabilmektedir. Örneğin, yurt dışındaki tek bir yabancı şirket hisse
senetlerini elinde bulunduran kişiler, girişim yönetiminde sürekli olarak etkili
olabilmek için bir grup halinde hisseleri birleştirebilmektedirler. Bu durumda
ARISOY, a.g.e, Sf. 11
10
diğer sermaye türleri hesap sınıfı içerisinde bu hisseleri gösteren unsurlar
doğrudan yatırıma dönüşmüş olmaktadır.
Değerleme Değişiklikleri: Ödemeler dengesindeki mali kalemlerin değeri
sürekli olarak değişmektedir. Bu durumun iki sebebi vardır. Belli bir kalemle
ilgili işlemlerde genellikle kullanılan fiyat, bu fiyatın elde edildiği dövize göre
değişiklik gösterebilmekte, ya da fiyatın ifade edildiği döviz kuru kullanılmakta
olan hesap birimine göre değişebilmektedir.
IMF, ödemeler dengesinde kullanılan ana hesapları ve bu hesaplara
ilişkin kullanılan alt hesapları tekdüzen oluşturacak şekilde düzenlemiştir.
Buna göre ödemeler dengesi hesapları Cari İşlemler Hesabı ve Sermaye ve
Finansal Hesap olmak üzere iki ana kısımda toplanmakta, Resmi Rezervler
ve İstatistiki Farklar olmak üzere iki alt hesap başlığı da doğrudan ilgili
olmamakla birlikte Sermaye ve Finansal Hesap başlığı altında yer
almaktadır.5
Bu bilgiler ışığında ödemeler dengesini ana hesaplarını oluşturan
standart bileşenler iki kısma ayrılır. Bunlardan ilki ticari mallar, hizmetler,
gelirler ve karşılıksız transferlere ilişkin cari hesap; ikincisi ise finansal varlık
ve yükümlülükler ile bunların bazılarının karşılıklarına ilişkin sermaye
hesabıdır.
1.1.1.4.1.
Cari İşlemler Hesabı
Cari işlemler hesabı, uluslar arası mal ve hizmetlere ilişkin mali
işlemlerin (gelir ve giderler) toplandığı bir hesaptır. Cari işlemler hesabı da
kendi içerisinde mal, hizmet ve gelir kalemi ve karşılıksız transferler kalemi
olmak üzere ikiye ayrılmaktadır.
IMF - Balance of Payments Manual Revision of 5th Edition, y.y., 2007, Sf. 43
11
Mal, hizmet ve gelir kalemi sadece ticari mallar ve hizmetlerle ilgili
uluslar arası mali işlemlerin (gelir ve giderler) izlendiği kalemdir.
Karşılıksız transferler kalemi ise özel transferler ve resmi transferler
hesapları olmak üzere ikiye ayrılmaktadır. Özel transferler, derleyici
ekonominin merkezi hükümeti ve merkez bankası dışındaki yerleşikleri ile
merkezi hükümetler ve merkez bankaları dışındaki yerleşik olmayanlar
arasındaki karşılıksız transferleri kapsar. Resmi transferler ise, ya transfer
yapan tarafın ya da transferin yapıldığı tarafın, derleyici ekonominin ya da bir
yabancı ekonominin merkezi hükümeti ya da merkez bankası olduğu diğer
transferlerle birlikte, resmi kuruluşlar arası transferleri kapsar.6
1.1.1.4.2.
Sermaye Hesabı
Sermaye hesabı, varlıklara ilişkin mali işlemlerin izlendiği hesaptır. Bu
bağlamda mülkiyet değişiklikleri, ekonominin dış finansal varlıkları, dış
yükümlülüklerdeki belli değişiklikler sermaye hesabında gösterilmektedir.
Sermaye hesabı da kendi içerisinde sermaye ve rezervler hesabı olmak
üzere iki ana kısma ayrılmaktadır.
Sermaye başlığı altındaki standart bileşenler; sermayenin türü,
geleneksel uzun ve kısa vade ayrımı ve varlık ve yükümlülükler için birimlerin
sektörlere göre ayrılışı şeklinde sınıflandırma ölçütlerine dayanmaktadır.
Doğrudan yatırımlar, portföy yatırımları ve diğer sermaye yatırımları sermaye
hesabının ana kalemleridir.
Rezervler
ise,
bir
ekonomideki
merkezi
yönetimin
ödemeler
dengesindeki ortaya çıkabilecek ihtiyaçları karşılamak için kullanımı hazırda
olan varlıkları kapsamaktadır.
ARISOY , a.g.e, Sf.28
12
Cari işlemlerdeki dengesizlikleri gidermede sermaye hareketleri hesabı
yeterli olmaz ise denkleştirici nitelikte işlemler için başvurulan bir hesap olma
özelliğindeki Resmi Rezervler Hesabı devreye girmektedir. Ancak buna
rağmen döviz gelirleri ve giderleri arasındaki uyumsuzluk devam etmekte ise,
İstatistiki Farklar Hesabında eksik kısımı giderici nitelikte eklenti yapılarak
muhasebe anlamında denklik sağlanır. Söz konusu dengesizlikler bilgi
toplamada hatalar, unutmalar, eksikler ve gecikmeler gibi nedenlerden
kaynaklanabilmektedir.7
1.1.2. Dış Ticaret Stratejisi Ve Önemi
Dünya üzerinde farklı bölge ve kültürlerde yaşayan insanlar arasında
devam
eden
mal
ve
hizmet
değişimi
“Dünya
Ticareti”
olarak
adlandırılmaktadır.
Farklı ülkelere giderek ihtiyaçları doğrultusunda araştırma yapan
insanlar, burada gördükleri ve kendi bölgelerinde aynı şartlarda bulamadıkları
mal veya hizmet gruplarını satın almaktadırlar. Bu satın almanın kaynağını
oluşturan pek çok neden sıralanabilir. Her şeyden önce belirli coğrafi
bölgelerde fazla üretilen ya da o bölge özelliklerine bağlı olarak fazla bulunan
mal ve hizmetler, dünyanın diğer bölgelerinden talep edilir. Bu durumun
oluşmasındaki başlıca neden kaynakların bölgeler itibariyle çok farklı
dağılmış olmasıdır.
Dünya ticaretinin gelişmesinde etkili olan bir diğer neden de
teknolojidir. Teknolojik gelişmeler sonucunda bir çok yeni ürün yaratılmakta
ve bu ürünler de talepler paralelinde dünya ticaretine dahil olmaktadır.
7
OKTAY , a.g.e, Sf. 70
13
Ayrıca çevre ve sağlık koşullarında meydana gelen değişiklikler
sonucunda
zorunlu
olarak
ortaya
çıkan
yeni
ürünler,
dış
ticaret
mevzuatlarında ve işlemlerinde meydana gelen yeni gelişmeler ve kolaylıklar
dünya ticaretinin gelişiminde önemli bir rol oynamaktadır.
Ekonomi politikası, devletin belirli ekonomik amaçlara ulaşmak için
çeşitli ekonomik araçlar kullanmak suretiyle aldığı kararlar ve gerçekleştirdiği
uygulamalardır.
Ekonomik amacı kalkınma hızını arttırmak olan bir ülke,
yatırımlarda vergi indirimi, istisna ve muafiyetlerini gerçekleştirebilecektir. Bu
durumda ekonomide vergi araçları kullanılmış olacaktır. Daha spesifik
incelendiğinde vergi oranları ve muafiyetlerin maliye politikası araçlarından
olduğu görülecektir. Bu noktada ekonomi politikasının temelde üç tarafı
olduğundan söz etmek gerekmektedir. Bunlar maliye politikası, para politikası
ve dış ekonomi politikasıdır. Bu bağlamda iktisadi stratejiler belirlenirken üç
politika aracı kullanılacaktır. Her bir politikanın aracının da kendine özgü
araçları bulunmaktadır denilebilir.
İktisat politikası yürütülürken iktisat politikasının bir alt kolu olan dış
ekonomi politikası araçları yürütülebilir. Gümrük tarifeleri, ihracat teşvikleri,
teknik standartlar, döviz kuru politikası gibi birçok dış ekonomi politikası aracı
kullanılarak belirli amaçlara varılmak istenebilir. Bu amaçlar arasında cari
işlem açıklarını kapatmak, döviz gelirlerini arttırmak, dış borçları azaltmak,
yerli sanayi yatırımlarını korumak, rekabetçi sınai yapılanmayı sağlamak gibi
amaçlar sayılabilir. Bunlar aynı zamanda hem dış ticaret politikasının hem de
genel ekonomi politikasının amaçları olmaktadır.
Şüphesiz dünya ihtiyacına yönelik talep sınırlı iken, bunu sağlayıcı
kaynak olan işletmeler çok fazladır. Bu durumda dünya ticaretinde söz sahibi
olabilen işletmeler, mal ve hizmet ticareti yaparak işletme amaçları olan karı
elde edebilecektir. Ayrıca aynı işletmeler kendi ülkelerinin ödemeler
bilançosu
kalemlerini
olumlu
etkileyecekler
ve
rekabet
üstünlüğü
kazanmasını sağlayacaklardır. Öyleyse işletmeler için dış ticaret işlemlerinin
14
öneminin ülkeler için de aynı yönlü olduğunu söylemek mümkündür. Bu
yüzden, firmalar dış ticaret işlem hacimlerini optimum seviyeye getirmek ve
bu amaca yönelik kaynaklarını etkin ve verimli kullanmak durumundadırlar.
Bu da dış ticaret işlemlerine verilen önemin artmasını sağlayan bir unsurdur.
Sipariş koşullarından ödeme koşullarına kadar her gün ve her
piyasada değişen dış alım ve dış satımlarda öncelikli konu hangi malın veya
hizmetin ticarete konu olacağı ve bunların hangi piyasa veya ülkelerde
pazarlaşacağı stratejisinin belirlenmesidir.8
Firmaların ihracat veya ithalat işlemlerine hangi nokta ve hacimlerden,
hangi pazarlarda başlaması gerektiği önemli olduğundan dış ticaret işlem ve
kararları işletmeler için büyük önem arz etmekte, bu da ülkelerin izleyeceği
dış ticaret politikaları ile tüm dünya için makro önem oluşturmaktadır.
İhracat yapacak firmaların satış için, ithalat yapacak olanlar ise alışları
için girecekleri piyasalar hakkında ön bilgi sahibi olmaları ve bulundukları
rekabet ortamını bilmeleri dış piyasaların değerlendirilmesi sonucunda
oluşurlar. Bu doğrultuda hedefteki ülke ekonomik faktörleri, coğrafi ve iklim
koşulları, kültürel ve demografik yapısı, hükümet politikaları, haberleşme
teknolojisi, altyapı durumu, ticaret yapan ülkeler arasındaki ekonomik ilişkiler
gibi faktörler işletmelerin kendileri için en doğru pazarı bulmaları açısından
önemlidir.
İşletmelerin
dış
dünya
ile
bağlantısı,
uyumu
ve
etkinliğinin
genelleştirilmiş olması dış ticaret işlemlerini yönetmesi bakımından önemlidir.
Bu durum ise ancak üretim sürecinin yönetimi ve pazar analizi yönetimi ile
mümkündür. Üretim sürecinin tüm evreleri ile verimli olmasını sağlayan
üretim yönetimi, dış pazarda maliyetleri düşürüp, daha kaliteli mal üretimi
sağlayarak rekabet avantajı sağlar. Dış pazar analizi yönetimi ise müşteri
seçimi, dağıtım ve satış yönetimi, fiyat politikası, risk yönetimi (döviz, kur,
8
Özcan GÜVEN, Đhracat ve Đthalatçının El Kitabı, 3.Baskı, Đzmir, y.y. , 1998, Sf. 2
15
transfer) ve piyasaya girme stratejilerinin etkin bir şekilde belirlenmesini
sağlar.
Diğer yandan işletmeler ihracat veya ithalat işlemlerine başlamadan
önce kendi durumlarını, daha sonra ise girecekleri piyasaları analiz etmek
zorundadırlar. Bu amaçla güçlü-zayıf, avantajlı-dezavantajlı yönler tespit
edilmesi pazarlama stratejilerinin geliştirilmesi açısından önemlidir. İşletmeler
için fizibilite çalışması şeklinde yapılacak olan SWOT analizi, pazara
girmeden önce karşılaşılabilecek durumları görmede yardımcı olacaktır.
Uluslar arası ve ulusal düzeyde birçok kuruluş dünya ticaretini
geliştirmede önemli bir rol oynamaktadır. Özel ya da kamu kuruluşu
niteliğindeki
Ticareti
Geliştirme
Merkezleri
(Trade
Promotion
Office)
faaliyetlerini dış ticaret işlemlerini gerçekleştiren firmalara yardımcı ve destek
olma amacı ile sürdürmektedirler. Türkiye’de bu amaçla kurulan merkez
kamu kuruluşu niteliğindeki, Dış Ticaret Müsteşarlığı İhracatı Geliştirme Etüd
Merkezidir. Bu merkezler dışında, Ticaret ve Sanayi Bakanlıkları, İhracatçı
Birlikleri Genel Sekreterlikleri, Sanayi ve Ticaret Odaları gibi kuruluşlar dış
ticaretin geliştirilmesi konusunda hizmetler vermektedir.
Bütün bu bilgiler ışığında firmalar dış ticaretlerini geliştirmek, satış
hacimlerini arttırmak, atıl üretim kapasitesini kullanmak, iç pazar bakımından
zorunlu olan devrevi üretim ve satış dalgalanmalarını gidermek, satış
maliyetlerini düşürmek, araştırma-geliştirme giderlerini çeşitli piyasalara
yaymak, pazar farklılaşması sağlayarak riskleri dağıtmak, kurumun rekabet
gücünü arttırmak, dış ülkelerde yatırım yapmak ve bağlı ortaklıklar
oluşturmak ve her şeyden önemlisi globalleşen dünyada finansal anlamda
ayakta kalmak için dış ticaret işlemlerini gerçekleştirmekte ve bu faaliyetlere
önem vermektedirler. Dış ticaret işlemlerinde karlı ve başarılı olan toplam
işletme sayısı da o ülkenin, dünya ülkeleri ile rekabet edilebilirliğini ortaya
koymakta ve ödemeler dengesi hesaplarını olumlu yönde etkilemektedir.
16
1.1.3. Dış Ticaret İşlem Türleri
Dış ticaret işlemleri uygulamanın etkileri ve tarafları açısından iki ana
başlık altında ihracat işlemleri ve ithalat işlemleri olarak sınıflandırılmakta
iken, bu iki ana işlem türünün özellik arz eden ve farklı uygulamalar
barındıran alt türleri bulunmaktadır.
1.1.3.1.
İhracat Şekilleri
Bu başlık altında günlük ticari statü çerçevesinde uygulanan ihracat
türleri tanımlanacaktır.
1.1.3.1.1. Özellik Arz Etmeyen (Serbest) İhracat
Kanun, kararname veya uluslar arası anlaşmalarla ihracı yasaklanmış
ya da belirli bir merciin iznine bağlı kılınmış mallar grubunda ve İhracat
Yönetmeliği Eki’nde Kayda Bağlı Mallar Listesinde yer almayan malların
ihracı özellik arz etmeyen ihracat kapsamındadır.
Serbest ihracat, kambiyo rejimleri çerçevesinde serbest döviz ile
yapılan ve mevzuat ile özel bir ayrıcalık tanınmayan ticarettir.9
İhracatçılar, özellik arz etmeyen ihracatta, İhracatçı Birlikleri Genel
Sekreterliklerine onaylattıkları gümrük beyannameleri ile birlikte ihracatın
yapılacağı gümrük idaresine müracaat ederler.
1.1.3.1.2. Kayda Bağlı İhracat
9
Yaser GÜRSOY, Dış Ticaret Đşlemleri Muhasebesi, 4. Baskı, Bursa, y.y. , 2008, Sf. 2
17
Kayda bağlı ihracat listesi kapsamında yer alan malların ihraç
edilmesine kayda bağlı ihracat denilmektedir. İhracı kayda bağlı mallar listesi
2006/7 sayılı tebliğ ile belirlenmiştir. Kayda bağlı ihracatta ihracatçılar,
gümrük beyannamesi ile birlikte kayıt için ilgili ihracatçı birliklerine müracaat
etmektedir. İhracatçı Birlikleri Genel Sekreterlikleri ise onayladıkları gümrük
beyannamelerine kayıt düşerek, gümrük idarelerine tevdi edilmek üzere
ihracatçıya verirler. İhracatçılar, birliklerce kayıt düşülerek onaylanmış
gümrük beyannamesi ile birlikte 90 gün içerisinde ihracatın yapılacağı
gümrük idaresine başvurmaları gerekmektedir. Bununla birlikte, ülkemiz ihraç
ürünlerine
miktar
kısıtlaması
uygulayan
ülkelere
yapılan,
kısıtlama
kapsamındaki maddelerin ihracına ait kayıtların süresi Müsteşarlık tarafından
belirlenmektedir.
1.1.3.1.3. Özellik Arz Eden İhracat
1.1.3.1.3.1. Kredili İhracat
İhracat Yönetmeliği çerçevesinde kredili ihracat, iki ve çok taraflı kredi
anlaşmaları dışında kalmak kaydıyla ihracat bedelinin Türk Parası Kıymetini
Koruma Mevzuatında öngörülen süreleri aşacak şekilde yurda getirilmesine
olanak sağlayan ihracat türüdür.
Bu tür ihracat talepleri ile ilgili müracaatlar mal cinsi, ödeme planı ve
ödeme süresini içeren satış sözleşmesinin aslı ve Türkçe tercümesi ile
birlikte ihracatçı birliklerine yapılmaktadır. Madde ve/veya ülke politikaları
açısından Müsteşarlık tarafından getirilebilecek düzenlemeler kapsamındaki
mallarla ilgili kredili ihracat talepleri Müsteşarlığın görüşü alındıktan sonra,
bunun dışında kalan mallara ilişkin talepler ise satış sözleşmesinde belirtilen
esaslar dahilinde doğrudan ihracatçı birliklerince sonuçlandırılır.
18
Kredili ihracat süresi tüketim mallarında 2 yıl, yatırım mallarında ise 5
yıl olarak belirlenmiştir. Bu süreler aşıldığı taktirde talepler Müsteşarlık
tarafından neticelendirilmektedir.
1.1.3.1.3.2. Bağlı Muamele Yoluyla Yapılacak İhracat
Bağlı muamele ve takas, ihraç veya ithal edilen mal, hizmet veya
teknoloji transferi bedelinin; kısmen veya tamamen mal, hizmet, teknoloji
transferi veya kısmen döviz ile karşılanmasını ifade etmektedir.10
Bu işlem iki ülke arasında yapılıyor ise takas, ikiden fazla taraf
bulunduğu taktirde ise bağlı muamele olarak adlandırılmaktadır.
Bağlı muamele ve takas yolu ile yapılan ihracat daha çok finansman
zorluklarının
yaşandığı
ülkeler
arasındaki
ticaret
anlaşmalarında
uygulanmaktadır. İhracat ve ithalat işlemleri, hesapların izlenmesi ve
işlemlerin takibi bakımından tek bir aracı banka tarafından yürütülmelidir.
Bağlı muamele ve takas talepleri üyesi olunan veya bulunulan
bölgedeki ihracatçı birliklerine yapılmaktadır.
Yapılan sözleşmede, ithalat veya ihracatı yapılacak söz konusu
malların cinsi, standardı, kalitesi, teslim şekli, teslim yeri, birim ithal veya
ihraç fiyatları ve anlaşmanın geçerlilik sürelerinin belirtilmesi zorunludur.
10
ŞAHĐN , a.g.e., Sf. 27
19
Bağlı muamele veya takas izinlerinin süresi, altı ayı aşmamak kaydıyla
firmanın yaptığı anlaşmada yer alan süre kadardır. Bu süre, bitiminden önce
başvurmak
kaydıyla
izni
veren
merci
tarafından
iki
yıla
kadar
uzatılabilmektedir.
1.1.3.1.3.3. Konsinye İhracat
Kesin satışı daha sonra yapılmak üzere, yabancı alıcı veya
komisyonculara, yurt dışındaki şube veya temsilciliklerine mal gönderilmesi
şeklinde yapılan ihracattır.11
Konsinye ihracat talebi ihracatçı birliklerine yapılmaktadır. Talebi kabul
gören
ihracatçılar
gümrük
beyannameleri
üzerine,
ihracatçı
birlikleri
tarafından onay meşruhatı düşüldükten sonra doksan gün içerisinde
beyannamelerini ilgili gümrük idaresine vermek durumundadırlar.
İhracatçılar, konsinye olarak gönderilen malların kesin satışının
yapılmasını takip eden otuz gün içerisinde, düzenlemiş oldukları kesin satış
faturasını veya örneğini, diğer belgeler ile birlikte izin almış oldukları ihracatçı
birliğine ve aracı bankaya sunmak zorundadırlar.
Konsinye olarak gönderilen malların kesin satışının, fiili ihraç
tarihinden itibaren bir yıl içerisinde yapılması gerekmektedir.
1.1.3.1.3.4. Transit Ticaret
Alış ve satış bedelleri arasında lehte fark esas olmak üzere, malların
transit olarak veya doğrudan doğruya yabancı bir ülkeye satılmasını
kapsayan ihracattır. Örneğin; yurt dışında veya serbest bölgede yerleşik bir
11
Erol KUTLU, Đthalat ve Đhracat Uygulamaları, Anadolu Üniversitesi Yay. No:1213, Eskişehir,
2002, Sf. 10
20
firmadan ya da antrepodan satın alınan malın, ülkemiz üzerinden transit
olarak veya doğrudan doğruya yurt dışında veya serbest bölgede bir firmaya
ya da antrepoya satılmasıdır.12
Transit ticarete konu olan mallarla ilgili olarak, ithalata ve ihracata
ilişkin vergi, resim, harç ve fon tahsil edilmemektedir.
Uluslar arası anlaşmalarla ticareti yasaklanmış mallar ile Müsteşarlığın
madde politikası itibari ile transit ticaretinin yapılmasını uygun görmediği
mallar transit ticaret konu olamazlar.13 Ayrıca ithalat veya ihracat kota
kısıtlamasına
tabi
olan
ülkeler
ile
karşılıklı
olarak
transit
ticaret
gerçekleştirilemez.
1.1.3.1.3.5.
Ticari Kiralama Yolu ile Yapılacak İhracat
Malların bir bedel karşılığında belirli bir süre kullanılmak üzere, geçici
olarak yurt dışına çıkarılması işlemidir. Ticari kiralama yolu ile yapılacak
ihracata ilişkin taleplerde kiralanacak malın cinsi, teknik özellikleri, Gümrük
Tarife İstatistik Pozisyonu, miktarı, birim fiyatı, değer tutarı, kira süresi, kira
bedeli ve bu bedelin ödenme şekil ve zamanı ve teslim yeri bilgileri sözleşme
maddelerinde açıkça belirtilmelidir. Ticari kiralama işlemleri için süre,
ihracatçı birlikleri tarafından izin verilen tarihten itibaren en geç üç ay içinde
gümrük idarelerine başvurmak kaydıyla, fiili ihraç tarihinden itibaren bir yıldır.
Ticari kiralamaya konu malın yurt dışında kesin satışına ilişkin talepler,
ticari kiralama yoluyla yapılacak ihracat izninin bitiş tarihinden önce
başvurulmak kaydıyla ihracatçı birlikleri tarafından sonuçlandırılır.
12
13
Đhracat Yönetmeliği, Mad. 4/n,. 06.06.2006, Sayı: 26190 R.G.
ŞAHĐN , a.g.e., Sf.28
21
Kiralamaya konu malın ve kira bedelinin izin süresi bitimi tarihinden
itibaren en geç bir ay içerisinde yurda getirilmesi zorunludur.
1.1.3.1.3.6.
Serbest Bölgelere Yapılacak İhracat
Serbest bölgeler, ülkenin coğrafi sınırları içerisinde olmakla birlikte,
ülke gümrük hattı dışında sayılan; ticari, mali ve ekonomik alanlara ilişkin
hukuki ve idari düzenlemeler bakımından coğrafi sınırlarına dahil olduğu ülke
düzenlemelerine dahil olmayan ya da kısmen dahil olan, ticari ve sınai
faaliyetlerin desteklenmesi ve geliştirilmesi amacıyla daha kapsamlı ve özel
teşviklerin uygulandığı alanlar olarak tanımlanmaktadır.
Serbest
bölgeler,
ülkeye
yabancı
sermaye
ve
teknolojilerin
getirilmesine imkan sağlayacak uygun zemin yaratılması, sanayicinin ihtiyaç
duyduğu bazı hammadde ve ara malların kolaylıkla, istenilen miktarda ve
zaman kaybı olmaksızın temin edilebilmesi, sağlanan teşvik ve avantajlar ile
düşük maliyetli mamul üretimi ve ihracı, transit ticaretin geliştirilmesi, yeni
istihdam olanaklarının sağlanması, ülke ihraç ürünlerinin pazarlanmasını
kolaylaştırmak ve hızlandırmak amacıyla kurulmaktadır.
Serbest
bölgelerde
faaliyet
gösteren
firmalar
bazı
teşvik
ve
avantajlardan faydalanmaktadır. Bu teşvik ve avantajlardan en önemlisi, sınai
konulu faaliyet ruhsatı kapsamında faaliyet gösteren serbest bölge
kullanıcılarının ürettikleri ürünlerin satışından elde ettikleri kazançlar, Avrupa
Birliği üyeliğinin gerçekleşeceği yılın vergileme dönemi sonuna kadar Gelir ve
Kurumlar Vergisi yükümlülüğünden istisna durumda olmasıdır.
Serbest bölgeler gümrük bölgesi dışında sayıldıklarından dolayı, bu
bölgeler ile coğrafi sınırları içerisinde bulundukları ana ülke arasında yapılan
ticari işlemlerde dış ticaret rejimi hükümleri uygulanmaktadır. Serbest
bölgelerde faaliyet gösterenler, ana ülkedeki firmalardan Katma Değer
22
Vergisi uygulanmaksızın mal ve hizmet satın alabilmektedirler. Diğer taraftan
serbest bölgeler ile diğer ülkeler ve diğer serbest bölgeler arasında yapılacak
ticari işlemler için dış ticaret rejimi hükümleri uygulanmamaktadır. Bu
durumda ana ülke dış ticaret kalemlerinde bir değişiklik meydana
gelmektedir.
1.1.3.1.3.7. Yurt Dışı Müteahhitlik Hizmetleri Kapsamında Yapılacak İhracat
Yurt dışında inşaat, tesisat ve montaj işi alan müteahhitlerin;
üstlendikleri işlerle ilgili her türlü makine, teçhizat ve ekipmanın geçici
ihracatına ilişkin talepler ile inşaat malzemeleri ve işçilerinin ihtiyacı olan
tüketim maddelerinin kesin ihracatı yurt dışı müteahhitlik hizmetleri
kapsamında yapılan ihracat kapsamına girmektedir.
Yurt dışında iş yapan müteahhit firmaların, kambiyo mevzuatına göre
kesin ihracat bedeli dövizlerini 365 gün içerisinde yurda getirmeleri
zorunludur.
1.1.3.1.3.8. Off-set Anlaşmaları Çerçevesinde Yapılacak İhracat
Off-set kavramı, kamu kurum ve kuruluşları ile mevcut kamu
ortaklıklarının
açacakları
uluslar
arası
ihaleler
çerçevesinde
gerçekleştirecekleri mal ve hizmet alımları dolayısıyla yaptıkları döviz
ödemelerini telafi amacıyla, mal ve hizmet satın alınan ülke tarafından
yapılan ihracat işlemini ifade eder.
Doğrudan off-set anlaşmaları ise, ihalesi gerçekleştirilen mal ve hizmet
satın alımları konusu ile doğrudan ilgili ve yurt içerisinde üretilen mal ve
hizmetlerin ihracatını ifade etmektedir. Dolaylı off-set uygulamaları ise, ihalesi
gerçekleştirilen mal ve hizmet satın alımları konusu ile ilgili olmayan mal ve
hizmetlerin ihracatını kapsamaktadır.
23
Off-set anlaşmaları çerçevesinde, kamu kurum ve kuruluşları ile kamu
ortaklıkları, savunma sanayi alanına yönelik yurt dışı alım amacı haricinde
açacakları ve bedeli en az 5 Milyon ABD Doları olan uluslar arası ihalelerde
talep edilen yurt dışı mal ve hizmet satın alımlarına karşılık, ya yurt içinden
alım ihalesi konusu ile ilgili olarak doğrudan off-set ya da alım ihalesi konusu
ile ilgili olmayan dolaylı off-set şeklinde ihracat ile yurt dışındaki firmaların
mal ve hizmet satın alma taahhüdü altına girmelerini temin ederler.
Doğrudan ve dolaylı off-set anlaşmalarında. Söz konusu anlaşmanın
amacı, taraflar, ihaleyi kazanan firmadan alınacak olan banka teminatına
ilişkin esaslar, off-set taahhütlerinin uygulanmaması durumunda uygulanacak
cezai müeyyideler gibi unsurların bulunması zorunludur.
1.1.3.1.3.9. Bedelsiz İhracat
Bedelsiz ihracat, bedeli yürürlükteki kambiyo mevzuatı çerçevesinde
yurda getirilmesi gerekli olmaksızın yurt dışına kesin olarak mal çıkışıdır. Bu
ihracat şekli gerçek veya tüzel kişiler tarafından götürülen veya gönderilen
hediyeler, miktari ticari teamüllere uygun numuneler ile reklam ve tanıtım
eşyaları, daha önceden ihraç edilmiş malların bedelsiz gönderilmesinin ticari
örf ve adetlere uygun parçaları, fireleri ile garantili olarak ihraç edilen malların
garanti süresi içerisinde yenilenmesi gereken parçaları, yurt içi veya dışında
çalışan yabancılar ile hane nakli suretiyle yurt dışına gidecek vatandaşlar ve
kamu görevlilerinin beraberinde götürecekleri, gönderecekleri veya adlarına
gönderilecek eşya ve taşıtları kapsamaktadır.
Bedelsiz ihracat için geçerli olan süre 1 yıldır. Ayrıca kanun,
kararname ve uluslar arası anlaşmalarla ihracı yasaklanmış malların bedelsiz
ihracatı yapılamamaktadır.
1.1.3.2.
İthalat Şekilleri
24
Bu başlık altında günlük ticari statü çerçevesinde uygulanan ithalat
türleri tanımlanacaktır.
1.1.3.2.1.
Serbest İthalat
Vergi kimlik numarası bulunan her gerçek veya tüzel kişiliğin
yapabileceği, özel kanunlarla ithali yasaklanmış olanlar ile izin verilmeyenler
dışında kalan ve kanun veya tebliğlerle ithalatı özellik arz edenler haricindeki
malların ithalatına serbest ithalat denilmektedir.
Kamu ahlakı, kamu düzeni veya kamu güvenliği, insan hayvan ve bitki
sağlığının korunması veya sınai ve ticari mülkiyetin korunması amaçlarıyla
ilgili mevzuat hükümleri çerçevesinde alınan önlemlerin kapsamı dışındaki
malların ithali serbesttir.
Serbest ithalat kambiyo mevzuatı hükümleri saklı kalmak kaydıyla, ilgili
mevzuat hükümleri çerçevesinde almaları gereken belgeler ile birlikte
doğrudan gümrük idaresine başvurmak suretiyle yapılmaktadır.
Serbest ithalat işlemi, libere ithalat adı ile de anılmaktadır.
1.1.3.2.2.
İzne Bağlı İthalat
Bazı malların ithalatı ancak yetkili kurumun ön iznine bağlı olarak
gerçekleşebilmektedir.
İthalat
rejimi
çerçevesinde
gerçekleştirilecek
işlemlerde, uygulanacak prosedür ve ilgili kurumlardan alınması gereken
izinler Müsteşarlık tarafından her yıl tebliğ edilmektedir.
25
Tütün ve alkol ürünleri, kesici ve patlayıcı maddeler, elektrik ve
elektromekanik ürünler, sinema, video ve müzik eserleri, metal paralar,
banknot ve kıymetli evraklar, haritalar ve benzeri dökümanlar, petrol ve petrol
ürünleri, solvent, tarihi değeri olan eserler, tütün işleyici makineler, radyoaktif
maddeler, ozon tabakasını inceltici kimyasallar, gübre ve benzeri maddeler,
işçi sağlığını veya iş güvenliğini etkileyen bazı maddeler, kara yolu ve hava
taşıtları, eski, kullanılmış ve yenileştirilmiş maddeler gibi çeşitli ürünlerin ithalı
izne bağlanmıştır.
1.1.3.2.3.
Özelliği Olan İthalat
İthalatı kanun ve kararnamelerle belirli kuruluşlara bırakılmış malların
ithalinin yapılması özelliği olan ithalattır. Yurda getirilmesi yürürlükteki
mevzuat ile kayıt ve şarta bağlanan veya özel izne tabi bulunan maddeler
hakkındaki hükümler saklıdır.
1.1.3.2.3.1.
Kamu Sektörü İthalatı
Kamu sektörüne dahil genel ve katma bütçeli kuruluşlar yapılacak iş
için ithalat yapabilirler. Ancak, öncelikle ihale açılması gerekmektedir.
Bu tür ithalatta, ithalat bedeli yabancı kuruluşlar tarafından kısmen
veya tamamen finanse ediliyor ise bu finansman Hazine garantisi altında
kredilendirilir.
İthalatın dış kredi ile karşılanacak bölümü ile bu kredi
kullanımını teminen öz kaynaklardan yapılacak olan peşin ödemelerin tutarı
kadar ki kısım için Hazine Müsteşarlığı’nın Dış Ekonomik İlişkiler Genel
Müdürlüğü’ne başvurulur.
Müsteşarlığın belirlediği usul ve esaslara uyamayan kuruluşların
ithalata ilişkin bütün işlemleri Müsteşarlığın öz iznine tabi tutulabilir. 14
14
KUTLU , a.g.e., Sf. 46
26
1.1.3.2.3.2.
Özel Anlaşmalara Dayanan İthalat
NATO ile ilgili askeri mal ve malzeme ithali için yapılan antlaşmaya
dayalı ithalattır. Bu tip ithalat için, ilgili kamu kurum ve kuruluşlarınca
onaylanmış
üç
nüsha
‘Müracaat
Mektubu’
ile
gümrük
idarelerine
başvurulması gerekmektedir.
NATO Ortak Altyapı Projeleri’nin sona ermesinden sonra, ilgili merciin
görüşü alınarak gümrük vergisi ve diğer parasal yükümlülüklerin ödenmesi
kaydıyla ithalat konusu maddenin ithalatçılara bırakılması, Müsteşarlığın
iznine tabidir.
Bu tip ithalatta, Müsteşarlıkça perakende satışına izin verilen malların
ithalatının yapılması durumunda vergi kimlik numarasına sahip olma şartı
aranmamaktadır.
1.1.3.2.3.3. Kitap ve Diğer Yayınlar ile Film, Video ve Kaset İthalatı
Yasak yayınlarla ilgili hükümler saklı kalmak kaydıyla kitap ve diğer
yayınların ithalatı serbesttir.
Gazete ve dergilerin ithalatında ödeme
bankalarca, gümrük veya PTT idarelerince onaylı faturaya dayanarak
yapılmaktadır.
Dolu sinema filmleri, dolu video kasetleri ve bunlara ait afiş, resim ve
ilanların ithalinde bankalarca sadece mal bedeli üzerinden ithal müsaadesi
düzenlenmektedir.
1.1.3.2.3.4.
Kesin İthalat
27
Mali mükellefiyetleri teminata bağlamak suretiyle geçici olarak ülkeye
getirilen malların ithalatına kesin ithalat denilmektedir. Geçici olarak ülkeye
getirilen malın kesin ithalatının yapılabilmesi için, iki nüsha halinde
düzenlenen proforma
fatura
oluşturulan
beyannamesi
gümrük
Müsteşarlığın
uygun
ve
bulması
malların gümrükten
Müsteşarlığa
halinde
durum
girişi
sırasında
ibraz
edilmelidir.
gümrük
idarelerine
bildirilmektedir.
Burada geçici ithalat rejimine ilişkin bazı unsurların bilinmesi kesin
ithalatın işleyişini görmek açısından önemlidir.
Geçici İthalat Rejimi, Avrupa Birliği Gümrük Bölgesine, ithalat
vergilerinden kısmen veya tamamen muaf olarak ve ticaret politikası
önlemlerine tabi tutulmadan, ithal edilen eşyanın, asli nitelikleri değişmeksizin
kullanımını müteakip, yeniden ihraç edilmesine olanak tanıyan bir rejimdir.15
Geçici olarak ithal edilen eşyanın, kullanımından doğan yıpranma
haricinde, herhangi bir değişim geçirmeksizin, öngörülen süre sonunda
yeniden ihraç edilmesi esastır. Fuar, sergi ve benzeri faaliyetlerde kullanım
ve gösterim için getirilen eşyaya da bu rejim uygulanmaktadır. Bu amaçla,
geçici ithalat rejiminin gerçekleştirilebilmesi için ATA Karnesi (Geçici İthalat
Sözleşmesi) ve ekleri kullanılmaktadır. ATA Karnesi; taşıma araçları hariç
olmak üzere eşyanın geçici ithali için kullanılan, ayniyet tespitine yarayan ve
ithalat vergileri ile ithalatta alınan diğer vergilerin uluslararası alanda geçerli
şekilde teminata bağlandığını gösteren, gümrük beyannamesi olarak kabul
edilen, uluslararası bir gümrük belgesidir.16
Geçici ithalat sonrasında malın ihraç edilmeyerek, kesin ithalatının
gerçekleştirilmesi Müsteşarlığın uygun bulması ve ihracatçının kabulü ile
15
16
Nihayet DURUKANOĞLU, Dış Ticaret Dünyası, Beta Yayıncılık, y.y. 2008, Sf. 88
Gümrük Genel Tebliği (Geçici Đthalat) Seri No:4, Mad. 2, 21.03.2005, Sayı: 25762 R.G.
28
mümkün
olabilmektedir.
Kesin
ithalatın
gerçekleşmesi
halinde,
mal
üzerindeki geçici ithalat hükümleri tamamen ortadan kalkmaktadır.
1.1.3.2.3.5. Bedelsiz İthalat
Bedelsiz ithalatta malın bedeli yurt dışına transfer edilmeksizin, mal
yurda sokulmaktadır. Bedelsiz ithalatın gerçekleşebilmesi için yurt dışında
satın alınan malın bedeli için yurt dışına döviz transferi gerçekleşmemiş
olmalı ya da yurda getirilmesi mecburi olmayan yurt dışı kazanç ve
tasarruflarla bedel karşılanmalıdır.
Bedelsiz ithalatta da, bedelli ithalatta olduğu gibi gümrük vergisi,
resim, harçlar ve fonlar ithalat anında gümrük idaresi tarafından tahsil
edilmektedir.
Bedelsiz ithalatın konusunu şahsi eşyalar, bazı motorlu ve motorsuz
özel araçlar oluşturmaktadır.
Bedelsiz ithalattan, yurtta bir takvim yılında 6 aydan fazla kalmamış
olmak kaydıyla Türkiye gümrük bölgesi dışında en az 24 ay süre ile ikamet
ettikten sonra kanuni ikametgahlarını kesin olarak Türkiye’ye nakledenler ile,
kararname ile yurt dışındaki milli veya milletler arası kadrolara atanıp da bu
görevlerinden dönen kamu görevlileri yararlanabilmektedir.
Bedelsiz ithalatı yapılan bir mal için Gümrük ve Katma Değer Vergileri
oluşmaktadır. Malın Katma Değer Vergisi hariç ihraç ülkesindeki FOB değeri
ile Gümrük Müsteşarlığınca belirlenecek kıymet tespiti için gerekli vergiye
esas oran çarpımına, navlun ve sigorta bedellerinin eklenmesi sonucunda
Gümrük Vergisi Matrahı ortaya çıkmaktadır.
Katma Değer Vergisi Matrahı ise, Gümrük Vergisi Matrahı ile
Ödenecek Gümrük Vergisinin toplamı sonucunda ortaya çıkmaktadır.
29
1.2.
DIŞ TİCARET İŞLEMLERİNDE TEKNOLOJİ FAKTÖRÜNÜN ÖNEMİ
Dış ticaret politikası amaçlarının gerçekleştirilebilmesi için pek çok
uygulamalar oluşturulmakta iken, bu uygulamalar içerisinde teknoloji
kullanımı ve elektronik ortamda ticari gelişmeler ve lojistik hizmetlerdeki
teknolojik yenilikler politika amaçlarının oluşumunda önemli ve etkin bir rol
oynamaktadır. Bu bölümde dış ticaret işlemlerinde teknoloji, elektronik veri
değişimi ve lojistik hizmetlerindeki teknolojik gelişmeler incelenecektir.
1.2.1. Dış Ticaret İşlemlerinde Teknoloji Kullanımı
Günümüzde bilgisayar ve bilgisayar programı esaslı iş ve işlemlerin
gelişme gösterdiği ve sürekli yenilenme içerisinde bulunan teknolojinin
hayatın tüm alanlarında kullanıldığı bir ortam oluşmuş durumdadır. Bu
bağlamda yapılması hedeflenen her türlü faaliyet en az maliyetli, etkin ve en
çok fayda sağlayıcı şekilde gerçekleştirilirken teknoloji kullanımı etkinliğin
sağlanmasında en fazla paya sahip olan bir unsurdur.
Dış ticaret işlemlerinde de teknoloji kullanımı işletmelerin işlemlerde
kolaylık sağlaması, zaman tasarrufu, müşteri bulma kolaylığı gibi pek çok
yönden fayda sağlamaktadır. Kısacası dış ticaret işlemlerinde teknoloji
gelişimi paralelinde dış pazarlara açılmak; küreselleşen pazarlar zincirinde
daha az çaba ile daha yüksek fayda elde etmek açısından önemlidir.
1.2.1.1.
E-Ticaret ve Gelişmeler
Elektronik ticaret konusunda pek çok kaynakta farklı ülkelerin
kuruluşları ile uluslar arası veya uluslar üstü organizasyonlar tarafından
30
yapılan birbirinden farklı tanımlara rastlanmaktadır. Bu tanımlardan bazıları
aşağıda verilmiştir.
Dünya Ticaret Örgütü’ne göre; elektronik ticaret, mal ve hizmetlerin
üretim,
reklam
ve
satışlarının
telekomünikasyon
ağları
üzerinden
yapılmasıdır.
İktisadi İşbirliği ve Kalkınma Teşkilatı (OECD) tarafından yapılan bir
tanıma göre ise elektronik ticaret, genel olarak birey ve organizasyonların
metin, ses ve görsel imajları kapsayan dijital verilerin aktarımına dayalı olarak
ticari faaliyetleri yerine getirmeleridir.
Bilgisayar teknolojilerinin ve internet kullanımının arttığı günümüzde,
elektronik ticaretin küresel pazara daha kolay hitap edebildiği, dolayısıyla
pazar potansiyelinin geleneksel ticarete göre daha büyük olduğu bir gerçektir.
Elektronik ticaret, özellikle dijital ortamda sunulabilen mal ve
hizmetlerde hızla artmaktadır. Yazılım, bilgisayar, müzik, kitap ve eğlence
sektörleri, elektronik ticaretin en önemli paya sahip olduğu alanlardır. Bunun
dışında gezi, hediye, giyim, yatırım, elektronik malzemeler ve otomobilotomobil
aksesuarları
da
elektronik
ticaretin
yapıldığı
diğer
önemli
sektörlerdir.
Elektronik ortamda açık veya kapalı ağlar üzerinden yapılan; mal ve
hizmet (bilgi servisleri, danışmanlık, finans, hukuk, sağlık, eğitim, ulaştırma
v.b.) ticareti, sayısal biçime çevrilmiş yazılı metin, ses, indeks görüntülerinin
işlenmesi ve iletilmesi, ürün tasarımı, üretim izleme, sevkiyat işleme, tanıtım,
reklam ve bilgilendirme, sipariş verme, sözleşme yapma, banka işlemleri ve
fon transferleri, konişmento gönderme, gümrükleme, ortak tasarım geliştirme
ve mühendislik, kamu alımları, elektronik para çıkarma, elektronik hisse
alışverişi ve borsa, açık arttırma, sayısal imza, elektronik noterlik, güvenilir
üçüncü taraf işlemleri, vergilendirme ve vergi toplama, fikri mülkiyet
31
haklarının
transferi
gibi
işlemler
elektronik
ticaret
kapsamında
değerlendirilmektedir.
Telefon, faks, televizyon, elektronik ödeme ve para transferleri,
elektronik veri değişimi (EDI) ve internet elektronik ticaretin araçları arasında
sayılmaktadır. Fakat çoğu zaman elektronik ticaret internet ve diğer ağlar
üzerinden yapılan ticaret işlemleri olarak algılanmaktadır. İnternetin yanı sıra,
para aktarmada kullanılan elektronik ödeme ve para transferleri (ATM, kredi
kartları, borç kartları ve akıllı kartlar) ve kısa adı EDI olarak ifade edilen, iki
kuruluş arasında insan faktörü olmaksızın bilgi ve belge değişimini sağlayan
bir sistem olarak Elektronik Veri Değişimleri e- ticaretin en önemli araçları
arasında sayılmaktadır.
Elektronik ticaretin tarafları arasında alıcı, satıcı, üretici, bankalar,
komisyoncular,
sigorta
şirketleri,
nakliye
şirketleri,
özel
sektör
bilgi
teknolojileri, sivil toplum kuruluşları, üniversiteler, onay kurumları, noterler,
Dış Ticaret Müsteşarlığı, Gümrük Müsteşarlığı ve diğer kamu kurum ve
kuruluşları sayılabilir.
Elektronik ticaret pek çok açıdan kullanıcılarına fayda ve avantajlar
sağlamaktadır. Dış ticaret işlemlerinde, sözleşmenin yapılmasından nihai
ödemeye kadar, alıcılar, satıcılar, bankalar, nakliyeciler, sigortacılar, gümrük
idareleri ve sürece dahil diğer kuruluşlar arasında pek çok bilgi ve belge
üretilmekte, iletilmekte, işlenmekte, düzenlenmekte ve dosyalanmaktadır.
Geleneksel ticarette, bir ülkeden diğer bir ülkeye sevkiyat sürecinde ortalama
50
belge
düzenlenmekte
ve
bu
belgelerin
360
civarında
kopyası
çıkartılmaktadır.17 Belgelerin doldurulması ve ilgili makamlara iletilmesi ise
çok uzun bir zaman dilimini kapsamaktadır. Dolayısıyla mal veya hizmetin
ihracat süresi üretim süresinden çok daha uzun olabilmektedir. Geleneksel
yöntemlerle yapılan ticarette, ticari işlem maliyetinin tüm dünya ticaret
hacminin %7-10’u dolayında olduğu tahmin edilmektedir. Bu da 13.9 trilyon
17
Adnan SEVĐM, Dış Ticaret Đşlemlerinin Muhasebeleştirilmesi, Anadolu Üniversitesi Yay. No.
1379, Eskişehir, 2002, Sf. 10
32
dolarlık günümüz dünya ticaretinde, 980 milyar dolarlık bir ticari işlem
maliyetini ortaya çıkartmaktadır. Elektronik ticaret, geleneksel ticarete göre
zaman ve maliyet tasarrufu ile birlikte, hızlı bilgi iletimini sağlamaktadır.
Elektronik
ticaretin
faydalı
ve
avantajlar
sağladığı
durumları
bulunmasına karşın, olumsuz yönleri de bulunmaktadır. Finansal, yasal ve alt
yapısal engeller elektronik ticaretin gelişimini engellemektedir. Elektronik
ticaret karşılığı olarak kullanılan e-para uygulaması finansal güvenliğin
sağlanamaması, gerekli hukuki ve yasal düzenlemelerin oluşturulamaması,
para ve maliye politikaları ile vergilendirme sistemlerinin e-para ile uyumlu
hale getirilememesi sektörde kullanımını kısıtlamaktadır. Öte yandan yasal
düzenlemeler açısından elektronik ticaret ile ilgili düzenlemeler özel hukuk
alanında değerlendirilmektedir. Kamu kurum ve kuruluşlarının elektronik
ticaret içerisinde aktif olarak yer aldığı durumu göz önüne alındığında kamu
hukuku ile özel hukuk arasında elektronik ticarete ilişkin mevzuat ve
hükümlerin uyumsuz olması elektronik ticareti olumsuz etkilemektedir. Öte
yandan, İletişim alt yapıları ve bilgi teknolojilerine dayanılarak yürütülen
küresel
elektronik
ticaret,
son
derece gelişmiş
iletişim şebekesine,
bilgisayarlarla ve ona bağlanan bilgi teknolojilerine dayanmaktadır. Giderek
e-ticaret ölçeğinin büyümesi ve küresel bilgi alt yapısının sunduğu imkanların
dünya ticareti ve tüketici refahı açısından öngörülmeyecek boyutlara
ulaşması alt yapı sorunlarını da birlikte getirmektedir.
E-ticaret, ticari faaliyetin cereyan ediş biçimine göre doğrudan ve
dolaylı e-ticaret olarak ikiye ayrılmaktadır. Dolaylı e-ticaret yönteminde,
malların siparişi elektronik ortamda verilmekle birlikte, teslimat işlemleri
geleneksel yollarla yapılmaktadır. Doğrudan e-ticaret yönteminde ise, sanal
olarak da adlandırılan gayri fiziki mal ve hizmetlerin siparişi, teslimi ve
bedelinin
ödenmesi
yine
elektronik
ortamda,
on-line
olarak
gerçekleştirilmektedir.18
18
Önder CANPOLAT, E-Ticaret ve Türkiye’deki Gelişmeler, Tüketici ve Rekabetin Korunması
Yay. No:89, Ankara, y.y. , 2001, Sf. 14
33
Yirminci yüzyılın son çeyreğinde bilgi ve iletişim teknolojilerinde
yaşanan hızlı gelişmeler, toplumların tüm kesimlerinde, günlük yaşamın her
alanında bilgisayar kullanımının çağın gereği olduğu bilincini yaratmış,
ekonomik gelişme ve toplumsal refahın sağlanmasında elektronik ticarete
stratejik bir önem kazandırmıştır. Elektronik ticaret olgusu bu stratejik önemi
nedeniyle işletmelerin, ülkelerin, bölgesel ve uluslar arası kuruluşların
gündeminde önemli bir yer tutmuştur. Bilgiyi üretme, yönetme, endüstriye
uygulama ve toplumsal yarara dönüştürme rekabet gücünün en önemli
göstergesi haline gelmiştir. Gelişen teknoloji ile birlikte elektronik ticaretin
artış trendini hızlandırarak sürdüreceği açıktır.
Bilgi ve iletişim teknolojileri sanayisi, tek başına bir sanayi dalı
olmaktan çıkmış ve diğer tüm sektörleri etkileyen, geliştiren temel ve
doğurgan bir sanayiye dönüşmüştür. 21.yüzyılda gelişmekte olan ülkelerin
gelişmiş ülkeler arasında yer alması için bilgi teknolojilerini özümseyip üst
düzeyde üretir hale gelmesi vazgeçilmez bir koşuldur. Bilgi teknolojileri
sanayisi, hizmet bileşeni ile birlikte, üretim ve satış değerleri itibari ile
dünyanın en büyük sanayisi konumuna yükselmiştir. Bu sektörün gelişmişlik
düzeyi, kuşkusuz işletmeler ve ülkeler açısından elektronik ticaretten pay
almanın ve rekabet edebilmenin en önemli göstergesi olmuştur. Ancak
elektronik ticaretin gerektirdiği teknik alt yapı kurulmuş olsa dahi, bir ülkenin,
işletmenin e-ortamda piyasaya arz edeceği ürün ve hizmet konusunda da
gelişmiş ülkelerle yarışabilecek durumda olması ve bunun sürekliliğinin
sağlanması, elektronik ortamda yapılan ticaretten pay almanın bir başka
önemli şartıdır. Gelişmiş ülkeler yüksek ve ileri teknolojiye dayalı katma
değeri
yüksek
ürünlerle
küreselleşen
dünya
pazarında
etkin
rol
oynamaktadırlar. Bu ürünlerin dünya pazarları ile en etkin şekilde buluşması
için ise elektronik ticaret çok etkin konumlu bir araç olmaktadır.
1.2.1.2.
Elektronik Veri Değişiminin Sağladığı Avantajlar
34
Elektronik Veri Değişimi (EDI)’ın en yaygın kullanım alanı dış ticaret
işlemleridir. EDI farklı kuruluşlardaki uygulamalar arasında yapısal veri
değişimi şeklinde tanımlanmaktadır. Bu tanımda yer alan yapısal veri
değişimi, EDI’ın iş dünyasında kullanılan kağıt belge değişiminin yerine
geçtiği anlamına gelir ve elektronik ticaret ile doğrudan ilgilidir.
EDI
uygulamalarında veriler idari, ticari ve nakliyata ilişkin elektronik veri değişimi
formatında ve standartlarında transfer edilmektedir.
EDI’ın en genel ve klasik yararı, belgelerin varacakları yerlere ulaşma
süreleri ve buna bağlı olarak sipariş sürelerinin azaltılmasıdır. EDI’ın
sağladığı diğer bir yarar ise iletişimde insan unsuruna olan gereksinimi
ortadan kaldırmasıdır.
EDI, hızlı ve doğru veri akışını, daha etkin denetim yöntemlerinin
geliştirilmesini, üretim ve karlılığın artmasını, iş ilişkilerinin geliştirilmesini,
müşteri memnuniyeti ve maliyet – zaman tasarrufu sağlayarak rekabet gücü
arttırılmasını sağlamaktadır.19
EDI ticaret alanında; endüstri, üretim, finans, bankacılık ve sigortacılık,
ulaştırma alanında; dağıtım, yer hizmetleri, depolama, lojistik ve hava, kara,
deniz yolu ulaşım düzenlemeleri, kamu sektöründe; uluslar arası ve ulusal
ticarette, ayrıca istatistik alanında kullanılmaktadır.
Ülkemizde EDI, Gümrüklerin Modernizasyonu Projesi kapsamında
kısa adı ‘BİLGE’ olan Bilgisayarlı Gümrük Etkinlikleri sistemi ile geliştirilmiş ve
Gümrüklerde uygulamaya konulmuştur. Bu sistemle, eşyanın gümrük alanına
girişinden çıkışına kadar tüm gümrük işlemlerinin gerçek zamanlı olarak
bilgisayar ortamında yürütülmesi mümkün hale gelmiştir.
19
S. Sedat AKGÖZ, E-Dış Ticaret Đşlemleri, Beta Yay., Şubat 2009, Sf..66
35
1.2.2. Dış Ticaret Alanında Lojistik Hizmetlerdeki Gelişmeler
Lojistik kırk yıldan fazla bir süredir gelişme gösteren bir sektördür.
Lojistik sektöründe son yıllarda hızlı bir büyüme yaşanmaktadır. Büyümeye
paralel olarak lojistik faaliyetleri, işletmeler ve ülkeler açısından önemli hale
gelmektedir. Lojistik kavramının taşımacılık anlayışından ibaret olmadığı artık
birçok işletme tarafından kavranmaktadır. Lojistik işletmelerinin yapısında da
bu büyümeyle birlikte değişimler yaşanmaya başlanmıştır. Büyük lojistik
işletmeleri daha küçük olan lojistik işletmelere oranla daha hızlı büyümekte
ve rekabetin yönü değişmektedir.
Lojistik kavramı, işletmelerde yaşanan şirket birleşmeleri sonucunda
rekabet faktörü olmaktan çıkmış, daha çok kaliteye, hıza, müşteri
hizmetlerine ve teknoloji odaklı olmaya yönelmiştir. Lojistik işletmeler
arasında yaşanan birleşmeler, lojistik işletmelerin müşterilerine (lojistik
hizmet alan işletmelere) daha bütünleşik ve daha ekonomik hizmet sunma
olanağını sağlamaktadır.20
İşletmelerin rekabet edebilmeleri, yalnızca kendi sahip oldukları
yetenek ve becerileri esas alan işleri yapmaları, kendi öz yeteneklerinin
kullanılmadığı işleri ise, başka işletmelerden satın almaları ile mümkündür.
Bu da dış kaynaklardan yararlanma eğilimini arttırmaktadır. Bu süreç ise
ancak lojistik faaliyetlerle sağlanabilmektedir.
Hızlı değişim ve rekabet koşulları karşısında, taşıma maliyetlerini
düşürmek, sıfır stok kullanımına yönelme, müşteri odaklı pazarlama
anlayışını yaratmak, müşteri tatminini arttırmak, sermaye etkinliğini arttırmak
gibi nedenlerle lojistik hizmetler hem ulusal hem de uluslar arası ticarette ön
plana gelmektedir.
20
Meltem ONAY, Hatice Sibel KARA, “Lojistik Dış Kaynaklama Uygulamalarının Örgüt
Performansı Üzerine Etkileri”, Ege Akademik Bakış Dergisi, 09.02.2009, Sf. 594
36
Uluslar arası taşıma, depolama, stok kontrol, yeniden paketleme,
sigorta, etiketleme, gümrükleme ve iç dağıtım gibi faaliyetlerin maliyetlerini
düşürmek işletmeler için kaçınılmaz hale gelmiştir.
Bu ihtiyaç işletmeleri,
lojistik faaliyetlerini aynı çatı altında toplamak ve müşteriye daha hızlı, kaliteli
ve uygun fiyatla hizmet vermek amaçlarıyla dış kaynaklama (outsourcing)
yolu ile lojistik alanında uzmanlaşmış, entegre çalışan lojistik işletmeleri
oluşturmaya yöneltmektedir.
Lojistik alanındaki gelişmeler karşısında işletmeler günümüz rekabet
ortamında tüm kaynaklarını esas faaliyet konusunun verimliliği için
kullanırken, lojistik hizmetleri ise dış kaynaklama yolu ile başka işletmelere
devretmektedirler.
İKİNCİ BÖLÜM
DIŞ TİCARETTE KULLANILAN BELGELER, TESLİM VE ÖDEME
ŞEKİLLERİ VE FİNANSMAN YÖNTEMLERİ
Dış ticaret işlemlerinde taşımacılık faaliyetlerinin sistemli bir şekilde
yapılması hem ithalatçı, hem de ihracatçı için önemli bir unsurdur. Çünkü
taşıma işlemi dış ticaretin en temel amacıdır denilebilir. Taşıma işleminde en
önemli faktör olan malların ihracatçıdan eksiksiz, kusursuz ve zamanında
teslim alınması ve ithalatçıya aynı şekilde teslimi dış ticaretin en temel
amacıdır. Bu sürecin hatasız ve yolunda izlemesi ise ancak bazı belgeler ve
işlemlerin uygulanması ile mümkün olmaktadır. Her şeyden önce dış ticaret
işlemlerinde kullanılan tüm belgeler taşıma işleminin ana ve yardımcı
unsurlarını oluşturmaktadır. Ayrıca, ödeme ve teslim şekilleri de dış ticaretin
ana hedefi olan malların eksiksiz alıcıya intikali ve bedelin eksiksiz ve
zamanında satıcıya naklinin garantisidir. Bu yüzden dış ticaret işlemlerinde
fiili hareketin olduğu taşıma süreci ile diğer tüm unsurlar birlikte oluşmaktadır.
Ayrıca dış ticaret işlemlerinin finansmanı da söz konusu süreci kolaylaştırıcı
yöntemleri taraflara sunmaktadır. Bu bölümde dış ticaret işlemlerinde
kullanılan belgeler, ödeme ve teslim şekilleri ile dış ticaretin finansmanı
incelenecektir.
2.1.
DIŞ TİCARET İŞLEMLERİNDE KULLANILAN BELGELER
Uluslar arası ticarette mal veya hizmetin alım – satım süreci boyunca
kullanılan belgeler dış ticaretin vazgeçilmez unsurlarındandır. Alıcı ile satıcı
arasında yapılan sözleşme, protokol ve sipariş anlaşmaları mal ve hizmet
alım – satım işlemlerinde kullanılacak belgeleri kayda bağlamaktadır. Alıcı ve
satıcının ülkelerinde geçerli mahalli mevzuatın yanı sıra, uluslar arası ticari
36
teamüller ve kurallar çerçevesinde düzenlenmesi zorunlu belgelerin çeşitleri,
düzenlenme amaçları, belgelerin tanzim ve incelenmesinde göz önünde
tutulması gerekli hususların ilgili taraflarca açık bir şekilde bilinmesi
zorunluluk arz etmektedir.
Alıcı ve satıcıların farklı ülkelerde bulunmaları, çoğu kez birbirlerini
tanımamaları gibi nedenlerle karşılaşabilecekleri risklerin asgari düzeye
indirilmesi amacıyla, alıcı ve satıcı ticari ilişkilerinin bankalar kanalı ile
yürütülmesi daha sağlıklı olmaktadır. Ticari ilişkilerin başlangıcından,
sonuçlanmasına kadar geçen süre esnasında bankalar taraflara güven
vermektedirler. Bu nedenle, dış ticaret işlemlerinin gerçekleşmesinde
bankaların oynadıkları rol büyüktür.
Uluslararası Ticaret Odası (ICC), ülkeler arasında kredili ticari
işlemlerin gerçekleştirilmesinde uygulanacak kurallar ve belgeleri, 01.07.2007
tarihi itibariyle geçerli olmak üzere, UCP-600 (Uniform Customs and Practice
for Documentary Credits, Publication No.600) ile açıklamıştır. Uygulamadaki
yayının 4. maddesinde “mallar, hizmetler yapılan işler karşısında vesaik,
başlığı altında; akreditif işlemlerinde tüm taraflar vesaikin ilgili olabileceği mal,
hizmet ve/veya diğer işleri değil, vesaiki göz önünde bulundurarak vesaik
üzerinden işlem yaparlar”1 denilmektedir. Aynı düzenlemenin 18 ila 39.
maddeleri arasında ise uluslar arası ticari belgeler düzenlenmiştir.
Bu nedenle uluslar arası ticarette kullanılan belgelerin ve özelliklerinin
ilgili taraflarca iyi tanınması ve bilinmesi çok önemlidir. Zira, bir veya birkaç
belgenin akreditif şartlarına uygun olarak düzenlenmediğinin saptanması
üzerine,
bankalarca
rezerv
(ödememe
veya
kabul
etmeme
kararı)
uygulanabilmekte, bu durum ise bankalar ile müşterileri arasında ihtilaflara
yol açabilmektedir.
1
ICC (International Chamber of Commerce), Uniform Customs and Practice For Documentary
Credits (UCP-600), 2007 Revizyonu, 4. Madde, 01.07.2007
37
Bütün bu gelişmeler paralelinde ihracatçı ya da ithalatçı firmaların dış
ticaret işlemlerinde kullanılacak belgeleri ve özelliklerini iyi bilmeleri
gerekmektedir. Dış ticarette kullanılan belge çeşitleri finans belgeleri, ticari
belgeler, resmi belgeler, taşıma belgeleri ve sigorta belgeleri olmak üzere 5
ayrı gruba ayrılmaktadır. Bu belgelerden bazılarına ilişkin örnekler ve formlar
araştırmanın sonunda “EKLER” başlığı altında gösterilmiştir.
Sayılan belgelerin kullanımı için satış amacıyla hazırlanan bir
sözleşme olması gerekmektedir. Satış sözleşmesi olmadan dış ticaret işlemi
hiçbir şekilde gerçekleştirilemeyecektir. Buna göre dış ticaret işlemi, alıcı ve
satıcı arasında gerçekleştirilecek bir sözleşme ile başlar denilebilir. Bu
sözleşme taraflar ve adreslerini, sözleşmenin konusu ve kapsamını, birim
fiyatı ve toplam tutarını, teslim şeklini, ödeme şeklini, sevk belgeleri ve sevk
tarihlerini, gecikme durumunu ve mücbir sebep hallerini, gözetim istemini,
sözleşmede değişiklik hallerini, uyuşmazlıkların çözümüne ilişkin kuralları ve
tarafların yasal adresleri ile banka bilgilerini içermelidir.
2.1.1.
Finans Belgeleri
Uluslar arası ticarette kullanılan finansman belgeleri genel olarak 3 ana
başlık altında toplanabilir. Bunlar poliçeler, senetler ve çeklerdir. Finansman
belgeleri bir dış ticaret işleminde bankalar tarafından kredi verme veya
krediye aracılık etme durumlarında kullanılmaktadır. Belgeler, borç akitlerini
oluşturmakta ve malların bir anlamda mülkiyetini de temsil etmektedirler.
Finansman belgeleri dış ticaret işleminin kurulmasında sözleşmeden sonra
gelen ikinci işlemlerdir. Bu yüzden finansman belgeleri düzenlenmeden
malların fiili ticareti gerçekleştirilemeyecektir.
38
2.1.1.1.
Poliçe
Poliçe, alacaklı tarafından borçlu taraf üzerine çekilen ve belli bir
paranın, belli bir süre içerisinde veya belgenin ibraz edildiği anda üçüncü bir
kişiye ya da emrine, kayıtsız ve şartsız ödenmesini belirten bir ödeme
emridir.
Poliçe uluslar arası ticarette çok kullanılan bir tahsilat aracıdır.
İthalatçının ihracatçı tarafından belirli bir süre için finanse edilmesi, bir diğer
ifade ile ödemenin ithalatçı tarafından malların teslim alınmasından sonra
yapılmasını sağlamaktadır.
Poliçe bir ülkedeki ihracatçının mal veya hizmet satışı yaptığı diğer bir
ülkedeki ithalatçıya yönelik duyduğu güvensizliği de ortadan kaldıran en etkili
ödeme araçlarından birisidir. Satıcı malları teslim ederken alacağını garanti
altına almak, alıcı ise sözleşmede belirtilen nitelikteki malların yüklemesinden
sonra, bu sözleşmeden doğan borçlarını yüklenmek isteyecektir. Bu amaçla
poliçe iki aşama olarak düzenlenmektedir. Birinci aşamada, satıcı poliçeyi
düzenlerken ikinci aşamada, poliçe alıcı tarafından kabul etmektedir.
Bankalar aracılığı ile yapılan bu işlem sayesinde her iki tarafın da istediği
gerçekleşmiş olmaktadır.2
Poliçede senet metni, “poliçe” kelimesini (hangi dilde sözleşme
düzenlenmiş ise o dildeki kelime karşılığını), belirli bir bedelin ödenmesi
karşılığında kayıtsız ve şartsız havaleyi, ödeyecek olan kimsenin (muhatabın)
adı, soyadı veya ticaret unvanını, vadeyi, ödeme yerini, kimin emrine
ödenecek ise o kişinin (lehdarın) adı, soyadı veya ticaret unvanını, keşide
tarihi ve yerini, düzenleyenin (keşidecinin) adı, soyadı, ticaret unvanı ve
imzasını ihtiva etmelidir.
2
ONURSAL, a.g.e. , Sf. 181
39
Poliçeler alacaklı tarafından düzenlenir ve borçluya iletilir. Dolayısıyla
poliçelerin finans belgesi niteliğini taşıyabilmesi için borçlu (muhatap)
tarafından kabul edilmesi gerekmektedir. Poliçelerin geçerli olabilmesi için,
kabul beyanının poliçenin ön yüzüne atılması şart olup, poliçeden başka bir
yere; hatta alonj üzerine atılması halinde bile bu beyan hükümsüzdür. Kabul
beyanında şirket kaşesi yeterli olmayıp aynı zamanda firma yetkililerinin de el
ile atılmış imzası bulunmalıdır. Aval işleminde de aval şerhinin poliçe ön
yüzüne, kabul işleminde olduğu gibi şirket kaşesi üzerine el ile atılan imzalar
ile
kurulması
mümkündür.
Ancak
aval
şerhi
alonj
üzerine
de
düşülebilmektedir. 3
Poliçede vade iki çeşittir. Görüldüğünde ödemeli poliçeler ve vadeli
poliçeler bulunmaktadır.
2.1.1.2.
Bono
Bonolar da poliçeler gibi bir ödeme aracıdır. Poliçeler alacaklı
tarafından düzenlenip borçlu tarafa iletilirken bonolar borçlu tarafından
düzenlenirken alacaklı tarafa iletilmektedir. Bono vadesinde hamili tarafından
genellikle bankalar aracılığı ile borçlusuna ödeme için ibraz edilmektedir.
Bonoların mahiyetine aykırı düşmedikçe, poliçelere ilişkin hükümler
bonolar için de geçerlidir. Bonoyu düzenleyen taraf aynen poliçeyi
düzenleyen taraf gibi sorumlu olmaktadır.
3
ĐGEME-ĐSO Yayınlanmamış Seminer Notları, Dış Ticarette Kullanılan Belgeler, Đstanbul,
24.12.2008
40
2.1.1.3.
Çek
Dış ticaret bedelleri çek ile de ödenebilmektedir. Çekin geçerli
olabilmesi için ‘çek’ kelimesini ihtiva etmesi, muhatap banka şubesinin adı,
kayıtsız şartsız belirli bir bedelin havalesini, keşide gününü, keşide yerini,
hesap sahibinin vergi kimlik numarasını ve çeki keşide edenin imzasını
içermelidir. Çek yine bir havaleyi içermekle birlikte, çekte kabul söz konusu
değildir. Çekte vade de bulunmamaktadır ve görüldüğünde ödenirler.
Çekler,
emre
yazılı,
nama
yazılı
ve
hamiline
yazılı
olarak
düzenlenebilirler. Çek yasa gereği emre yazılı senetlerden sayıldığından bir
çekin nama düzenlenmesi için sadece lehdarın belirtilmesi (adı, soyadı, tüzel
kişi ise ticaret unvanı) yeterli değildir. Belirli bir kimse lehine olan çekin ‘emre’
olmadığının da ayrıca belirtilmesi gerekir. Üç tür çek dış ticaret işlemlerinde
kullanılabilmektedir. Bunlar şahıs çeki, banka çeki ve seyahat eden
(travellers) çektir. İhracat mevzuatımıza göre, ihracat konusu malın bedelinin
çek ile ödendiği durumlarda; kullanılan ödeme belgesi şahıs çeki ise döviz
alım belgesi hemen düzenlenmemekte, önce tahsil işlemi yapılıp karşılığı
geldikten sonra düzenlenmektedir. Kullanılan ödeme belgesi banka çeki ise,
döviz alım belgesi hemen düzenlenebilmektedir. Ayrıca seyahat çeki ile
yapılan ödemeler her bir gümrük beyannamesi için en fazla 100.000 USD
tutarındaki ödemeler için kullanılabilmektedir.
Döviz alım belgesi, ihracat yapan firmaların yurt dışından ticari
bankalara getirdikleri ihracat bedellerinin tahsili sonucunda banka tarafından
düzenlenerek ihracatçı firmaya verilen belge olarak tanımlanmaktadır.
41
2.1.2.
Ticari Belgeler
Uluslar arası ticarette kullanılan ticari belgeler; faturalar, çeki listesi, koli
ve ambalaj listesi, spesifikasyon belgesi, imalatçının analiz belgesi, üçüncü
tarafın düzenlediği kontrol belgesi, gemi ölçü raporu ve ekspertiz raporu gibi
belgelerdir.
2.1.2.1.
Faturalar
Fatura; satılan veya satılacak bir malın miktarını, cinsini, markasını,
ambalaj adedini, fiyatını ve satış bedeli tutarını göstermek üzere satıcı
tarafından alıcıya verilen bir belgedir. Buna göre ticari icabı bir mal satmış
veya imal etmiş veya bir iş görmüş oaln tacirden, diğer taraf, kendisine fatura
kesilmesini, bedeli ödenmiş ise bunun da faturada gösterilmesini isteyebilir.
Faturada, satıcının ve alıcının isim ve adresleri, teslim şekli, sipariş
veya sözleşme tarihi ve numarası ile faturanın tarihi ve sıra numarası da
belirtilir. Fatura tutarının saptanmasında, malın cinsi, kalitesi ve miktarı
yanısıra teslim şeklinin de dikkate alınması ve satış fiyatının buna göre tespiti
zorunlu bir unsurdur.
2.1.2.1.1.
Proforma Fatura
Proforma fatura; satılacak malın, satılmasından ve tesliminden önce,
satıcı tarafından hazırlanan malın cinsini ve miktarını, birim fiyatını, ödeme
şeklini, malın tutarını gösteren ve bazı hallerde de opsiyon taşıyan teklif
niteliğinde, üzerinde proforma fatura kaydını taşıyan belgedir.
42
Alıcı olan taraf gösterilen teklif üzerinden siparişini verirse ve ödeme
şekline göre harekete geçerse, bu durumda satış işlemi kesinlik kazanmış
olmakta ve de kesin satış faturası düzenlenmesi gerekmektedir.
Bazı durumlarda proforma fatura ile birlikte geçici fatura (provisional
invoice) düzenlenebilmektedir. Taşıma esnasında değişikliğe uğrayacak
nitelikte mallar için teslim anındaki malın son durumuna göre tanzim edilecek
kesin satış faturasına kadar geçen zaman için kesilen fatura geçici faturadır.
2.1.2.1.2.
Ticari Fatura
Ticari fatura; proforma faturaya, siparişe veya sözleşmeye istinaden
satıcı tarafından alıcı adına düzenlenen, malın cinsini ve miktarını, niteliğini,
birim fiyatı ve satış bedeli tutarını içeren ve satışın yapılmış olduğunu
gösteren belgedir. Döviz taahhütlerinin kapatılması ve tüm gümrük
işlemlerinde ticari faturalar esas alınmaktadır.
Ticari faturalar düzenlenme tarihi, seri ve sıra numarası, faturayı
düzenleyenin adı; varsa ticaret unvanı, adresi, bağlı olduğu vergi dairesi ve
hesap numarası, alıcı adı, varsa ticaret unvanı ve hesap numarası, malın
veya hizmetin ayrıntılı tanımlanması, ağırlığı ve miktarı, teslim tarihi ve
irsaliye numarası, teslim ve ödeme şeklline ilişkin unsurları içermelidir.
Ticari faturalar sıra numarası dahilinde teselsül ettirilmektedir. Aynı
müessesenin muhtelif şube ve kısımlarında her biri aynı numara ile başlamak
üzere ayrı ayrı fatura kullanıldığı taktirde bu faturaların şube ve kısımlarına
göre şube ve kısımın isimlerinin yazılması ya da özel işaretle belirtilmesi
zorunludur.
43
2.1.2.1.3.
Konsolosluk Faturası
Konsolosluklarca
matbu
olarak
bastırılmış
fatura
formatındaki
belgelerdir. Bu belgeler ihracatçı tarafından doldurularak, ihracatçının
ülkesindeki ithalatçı ülkesi konsolosluklarına onaylattırılmaktadır. Burada
amaç ithalat edilen malın fiyatının ülke tarafından kontrol ettirilerek vergi
kaçaklarının önlenmesidir.
2.1.2.1.4.
Navlun Faturası
İhracatçı firmanın navlun ödemesini üstlendiği durumlarda düzenlenen
konişmentoya navlunun ödendiğine ilişkin şerhin yazılması için düzenlenen
ve konişmentoya eklenme zorunluluğu bulunan faturalardır. Konişme
üzerinde ibarenin yer almaması durumunda, taşıyıcı firmaca düzenlenen ve
navlun bedelinin tahsil edildiğini belirten bir navlun faturasının konişmentoya
eklenmesi söz konusu olmaktadır. Zira, bu fatura ithalatçı firma bankası
tarafından talep edilmektedir.
2.1.2.2.
Koli / Ambalaj Listesi
Bu belge, sevk edilen malların koliler halinde ambalaj edilmesi
durumunda, her bir kolinin içerisinde hangi mallardan kaçar birim
bulunduğunu gösterir. Böylece, ambalajlar açılmadan içerisindeki malların
bilinmesi olanağı sağlanmaktadır.
Koli / Ambalaj listeleri ihracatçı firma tarafından ithalatçı firmanın talebi
üerine düzenlenmektedir. Koli / ambalaj listeleri daha çok adet üzerinden
gerçekleştirilen ihracat işlemlerinde gümrük vergisinin hesaplanmasında
temel bilgi olarak yer alması için ya da hasar oluşan malların sigorta
kapsamında tanzim işlemleri için sigorta şirketleri için düzenlenmektedir.
44
2.1.2.3.
Çeki Listesi
Malın, fatura ve konişmentoda yazılı miktarının detaylı bir şekilde
belirtilmesini teminen düzenlenen belgeye çeki listesi denilmektedir. Çeki
listesi, sevkedilen malların brüt ve / veya net ağırlığına ait bilgilerin satıcı
veya şarta göre tarafsız bir başka şahıs veya kuruluş tarafından ayrı bir
belgede beyan ettiği belgelerdir.4 Çeki listesi, her ambalaj içerisindeki malın
brüt
ve
net
ağırlığını
belirten
listelerdir.
Spesifik
vergilendirme
gerçekleştirilirken mal ağırlığının belirtilmesi önemi ortaya çıkmaktadır. Bu
yüzden çeki listeleri yol gösterici olmaktadır.
Malın ağırlığı, daralı (gayri safi) ve darasız (safi) olmak üzere iki türlü
saptanmaktadır. Gümrükte tam muayene işlemi yapılacak ise bütün kaplar ve
mal tartılmakta, muayene kısmi olarak yapılıyor ise kap ve malın sadece
sondaj usulune göre seçilenleri tartılmaktadır.5
Çeki listesi, oluşabilecek ziyan ve hasar saptanmasında sigorta
şirketlerince başvurulan önemli bir belge özelliği taşımaktadır. Bu itibarla,
çeki listesinin güvenilir üçüncü şahıslarca doğruluğunun tasdiklenmiş olması,
muhtemel bazı sorunların önlenmesi yönünden gereklilik arz etmektedir.
2.1.2.4.
Spesifikasyon Belgesi
Çeki listesinin, düzenlenmiş faturaya uygun olması zorunludur. Bu
listede, malların niteliği ve miktarının yanısıra malların birim fiyatları da ayrı
ayrı gösterilmiş isei bu belgeye spesifikasyon belgesi denilmektedir.
4
5
ONURSAL , a.g.e., Sf. 122
ONURSAL , a.g.e., Sf. 122
45
2.1.2.5.
İmalatçının Analiz Belgesi
İmalatçının analiz belgesi, kimyevi maddeler gibi analiz gerektiren
malların formüllerindeki elemanların isim ve oranlarını gösteren bir belgedir.
Bu belge doğrudan üretimi gerçekleştiren firma tarafından düzenlenebileceği
gibi, akreditifte şart koşulması karşılığında bağımsız bir laboratuar tarafından
da düzenlenebilmektedir.
2.1.2.6.
Üçüncü Taraflarca Düzenlenen Kontrol Belgesi
Üçüncü tarafın düzenlediği kontrol belgesi, malın incelenmesinin ve
kalite kontrolünün, bağımsız ve tanınmış bir kontrol merkezince yapılarak
belgelenmesidir. İthalatçı firma sipariş ettiğinden daha düşük kaliteli malların
yüklenme ihtimaline veya mal sahtekarlığına karşı kendini korumak için
bağımsız bir gözetim şirkletinin belgesini isteyebilir ve bu şirket ismini
akreditif şartları arasına koyabilmektedir.
2.1.2.7.
Ekspertiz Raporu
İhraç veya ithal mallarının fiyat, miktar, kalite, bileşim, katkı oranı ve
ticari teamül gibi hususlarda, gümrük idarelerince terettüde düşülen
durumlarda, bu idarelere verilen raporlardır. Gümrük Kanunu ve buna bağlı
diğer mevzuatlarda hangi kurum ve kuruluşların vereceği ekspertiz raporuna
itibar edileceği belirtilmiştir. Genelde bu tür raporlar ihracatçı birlikleri, ticaret
ve sanayi odaları gibi kuruluşlar tarafından verilmektedir.
46
2.1.2.8.
Gemi Ölçü Raporu
Gemi ölçü raporu, sıvı olarak gemiye yüklenen yakıt, kimyevi madde
gibi maddelerin gemi tankına hangi ölçüde doldurulduğunu belgeleyen ve
aynı zamanda varış limanında yapılan boşaltma ölçümlerine göre verilen fire
miktarının saptanmasında kullanılan özel bir ticari belgedir.6
2.1.2.9.
Kontrol Belgesi
Dış Ticarette Teknik Düzenlemeler ve Standardizasyon Mevzuatı’nın
yürülüğü girmesi ile birlikte çok sayıda sanayi ürününün Türkiye’ye ithalatında
uygunluk denetimi yapılmaya başlanmıştır. Uygunluk denetimine tabi malları
ithal etmek isteyen firmalar, bu malların Türk Standartları Enstitüsü
tarafından
belirlenen
standartlara
uygunluğunu
belgelemek
durumundadırlar.7
2.1.3. Resmi Belgeler
Uluslar arası ticarette kullanılan resmi belgeler dolaşım belgeleri,
menşe şahadetnamesi, uygunluk belgeleri, sağlık sertifikası, veteriner
sertifikası, helal belgesi, radyasyon belgesi, boykot / kara liste sertifikası,
A.T.A. karnesi gibi belgelerdir.
6
ONURSAL , a.g.e., Sf. 123
ĐGEME-ĐSO Yayınlanmamış Seminer Notları, Dış Ticarette Kullanılan Belgeler, Đstanbul.,
24.12.2008
7
47
2.1.3.1.
Dolaşım Belgeleri
Dış ticaret işlemlerinin gerçekleşmesi ile birlikte ülkeler arasında
sürekli olarak mal ticareti gerçekleşmekte, bununla birlikte ticareti yapılan
ürünlerin nihai alıcısına ulaşması aşamasında mallar bir çok coğrafi sınır ve
bölgeler ile ülkeler arasında dolaşmaktadır.
Türkiye menşeli ve Türkiye menşeli sayılan veya Türkiye ve Avrupa
Birliği dışında bir ülkeden çıkışlı olup, Türkiye’de vergi ve fonları ödenerek
serbest dolaşıma girmiş sayılan malların ihracatı sırasında, ihracatçı
tarafından düzenlenip, Ticaret Odalarında onaylanmasını takiben çıkış
gümrüğünde vize ettirildiği tarihten itibaren 90 gün içerisinde varış
gümrüğüne ibraz edildiği taktirde, ithalatçısına Giriş Gümrük Vergisinde
İndirim Hakkı sağlayan belgeler dolaşım belgeleridir.8
Dolaşım belgeleri ülkemiz ile geçerliliğini koruduğu ülkeler arası
ticaret bakımından üç çeşittir.
2.1.3.1.1. A. TR Dolaşım Belgesi
Türkiye’den Avrupa Birliği ülkelerine ve Avrupa Birliği ülkelerinden
Türkiye’ye yüklenen malların sevkiyatı sırasında ihracatçılar tarafından
düzenlenen ve Ticaret Odalarında nispi aidat ödenerek onaylanıp ithalatçı
ülkeye girişi sırasında ithalatçı tarafından ithal gümrüklerine verilerek İthal
Rejiminde ilan edilen Gümrük İndrimlerinden yararlanmayı sağlayan
belgelerdir.
Bu belgenin ilgili gümrüğe ibraz edilme süresi azami üç aydır. Zaman
aşımına uğranması halinde ise indirim uygulanmamaktadır.
8
GÜVEN , a.g.e., Sf. 120
48
2.1.3.1.2. EUR-1 Dolaşım Belgesi
EUR-1 belgesi, serbest ticaret anlaşmaları kapsamındaki ülkeler ve
Avrupa Birliği ülkeleri ile Türkiye arasındaki tarım ürünleri ticaretinde, taraf
ülkeler menşeli ürünlerin tavizlerden yararlanmalarını sağlayan bir belgedir.
Burada ikili ticari anlaşmalarda, ülkelerin korumak istedikleri sektörleri
anlaşma
kapsamı
dışında
tutabildiklerini
göz
önünde
bulundurmak
gerekmektedir. Örneğin, sıvı yağlar İsrail ile Türkiye arasındaki Serbest
Ticaret Anlaşması kapsamı dışına çıkarılmıştır. Bu nedenle ihracat işlemleri
sırasında EUR-1 Belgesi yerine menşe şahadetnamesi aranmaktadır.
EUR-1 Belgesi çoğunlukla Türkiye ile EFTA Ülkeleri (İsviçre, İzlanda
ve Norveç) ve ikili anlaşmaların yapıldığı ülkeler arasındaki uluslar arası
ticaret işlemlerinde kullanılmaktadır.
2.1.3.1.3. EUR-MED Belgesi
EUR-MED Dolaşım Belgesi, Pan Avrupa Akdeniz Kümülasyonu’na
(PAAMK) taraf olan ülkelerin ilgili ürünlerin ihracatında kullandıkları menşe
ispat belgesidir. PAAMK sistemi, AB – EFTA – Türkiye ve bazı Akdeniz
ülkelerinin dahil olduğu bir çapraz kümülasyon sistemidir. Bu sistemde dikkat
edilmesi gereken nokta belgelerin ikili ticaret anlaşmalarında değil, en az üç
tarafın olduğu serbest ticaret anlaşmalarında kullanıldığıdır.9
2.1.3.1.4. A3-INF-2 Dolaşım Belgesi
Türkiye’de serbest dolaşımda bulunan girdilerin önce bir üçüncü
ülkeye gönderilip daha sonra burada işçiliğe tabi tutularak, işlenmiş ürünlerin
9
Đhracatta Kullanılan ve Onayı Yapılan Belgeler, Đzmir Ticaret Odası, www.izto.org.tr,
06.10.2009, Yayın Tar. 2004
49
Avrupa Birliği ülkelerine ihraç edilmesi işlemlerinde nihai ihraç ürünleri
bünyesinde yer alan serbest dolaşım hakkına sahip Türkiye menşeili girdinin
Gümrük Vergisinden istisna tutulmasını sağlayan bir belgedir. Aynı şekilde
Avrupa Birliği serbest dolaşım alanında bulunan bir girdinin, üçüncü bir
ülkede hariçte işleme işlemine tabi tutulmasını takiben Türkiye’ye ihraç
edilmesi durumunda da düzenlenen belgeler ile Gümrük Vergisi istisnası
oluşmaktadır. Burada asıl dikkat edilmesi gereken nokta, Avrupa Birliği ve
Türkiye serbest dolaşım alanlarındaki girdilerin ithalatındaki verginin istisna
tutulması amacıdır. Üçüncü ülkelerdeki katma değerler vergiye tabidir.
2.1.3.2.
Menşe Şehadetnamesi
Menşe şehadetnamesi; malların menşeini, bir diğer ifadeyle malların
üretildiği, imal edildiği ülkeyi gösteren, bu amacın yanısıra bazı ülkelerden
ithal edilen malların tercihli gümrük rejiminden yararlanması veya konulan
kotaların sınırlamasının izlenmesini teminen ibrazı gereken, genellikle mahalli
ticaret odaları, sanayi ve ticaret odalarınca, bazen de ithalatçı ülkelerin
mahalli konsolosluklarınca onaylanan bir belgedir. Menşe ülkedeki bir satıcı
tarafından ihraç edilmesine rağmen menşe ülkeden başka bir ülkenin
limanından veya serbest bölgesinden Türkiye’ye sevkedilecek mallar için
ihracatçı firmanın düzenlediği menşe şehadetnamesinin mahalli Türk
Konsolosluğu tarafından onaylanması zorunludur.
Menşe şehadetnamesi eşyayı gönderenin adı, soyadı ve adresi,
alıcısının adı, soyadı ve adresi, eşyanın cins ve nev’i, daralı ve saf ağırlıkları
ile kıymeti ve yollama şekli, şehadetnameyi veren makamın tasdik şerhi gibi
bilgileri içermelidir.
Genelleştirilmiş Preferanslar Sistemi çerçevesinde ülkemiz ile bazı
ülkeler arasında tek taraflı olarak Tavizli Gümrük Rejimi uygulanarak, bu
ülkeler ile Türkiye arasında tavizli vergi oranları uygulanmaktadır. Bu
50
bağlamda uygulamanın gerçekleştirilebilmesi amacıyla bu ülkeler ile
gerçekleştirilen
dış
ticaret
işlemlerinde
Özel
Menşe
Şahadetnamesi
düzenlenmektedir. Böylece dış ticareti yapılan malın hangi ülke menşeili
olduğı ortaya çıkmaktadır. Özel Menşe Şahadetnamesi dört nüsha halinde
düzenlenmektedir.
2.1.3.3.
Boykot / Kara Liste Sertifikası
Savaş halinde olan veya politik anlaşmazlıkları olan ülkeler tarafından
dış ticaret müzakere ve işlemlerinde talep edilen belgelerdir. Kara Liste
Sertifikası malların belirli ülkelerden gelmediğini, üretici firmanın, bankanın,
sigorta şirketinin, nakliye firmasının kara listeye alınmış olan firmaların
dışında olduğunu ve sevkiyatın yapıldığı gemi veya uçağın belirli ülkelere
uğramadığını gösteren belgelerdir.
2.1.3.4.
A.T.A Karnesi
A.T.A Karnesi geçici olarak kabul edilen eşya için milli gümrük belgesi
yerine kullanılmak üzere düzenlenen bir gümrük belgesidir. Bu karneler her
ülkeye giriş ve çıkışta ilgili ülke gümrük merciilerine onaylatılması
gerekmektedir. A.T.A Karnelerinin geçerlilik süresi 1 yıldır.
A.T.A Karnelerinin alınabilmesi için ihracatçının, üzerinde eşyanın
miktarı ve değeri ile eşyanın ne maksatla ve hangi ülkelere götürüleceği,
karne sahibi veya vekilin adı ve karne talep edilen malların hangi amaçla yurt
dışına götürüleceğini bildiren bir dilekçe ile Ticaret Odalarına veya Sanayi
Odalarına bildirmesi gerekmektedir. A.T.A Karnesi alınması için gönderilen
malın %150 değerindeki bedelin teminat olarak yatırılması gerekmektedir.
51
Her ülkeye giriş ve çıkış esnasında onaylatılmayan A.T.A Karneleri için
yatırılan teminatı geri alma imkanı ortadan kalkmaktadır.
2.1.3.5.
Helal ve Koşer Belgeleri
Et ihracatında İslam Ülkeleri tarafından talep edilen Helal Belgesi,
hayvanların İslam usüllerine göre kesildiğini gösteren ve Müftülüklerce
düzenlenen belgelerdir.
Koşer Belgesi ise bazı gıda ürünleri ile ilgili olarak bu ürünlerin Musevi
dini
usüllerine
uygun
olarak
düzenlendiğini
gösteren
bir
belgedir.
Hahambaşılıklar tarafından düzenlenmektedir. Özellikle et ve sür ürünlerinde
İsrail din otoriteleri yerinde inceleme yapıp mal alımına uygunluk kararı
vermektedirler.
2.1.3.6.
CITES Sözleşmesi
CITES Sözleşmesi, yabani hayvan ve bitki türlerinin canlı ve ölü
örnekleri ile bunların kolayca tanınabilen parçaları ile türevlerinin sözleşmeye
taraf ülkeler arasındaki ithalatını, ihracatını, yeniden ihracatını ve denizden
girişini, kısacası uluslar arası ticaretini; temeli izin ve belgelere dayanan ve
ancak sözleşmede belirtilen bazı şartların yerine getirilmesi halinde bu izin ve
belgelerin verilmesini öngören uluslar arası bir düzenlemedir.10
Bu sözleşme, nesilleri tehlike altında bulunan ya da bulunabilecek
türlerin uluslar arası ticaretinin izlenmesi ve gerekli şartlarda durdurulması ve
ekolojik dengenin uluslar arası ticaret yoluyla istismar edilmesini önlemek
amacıyla kullanılmaktadır.
10
ĐGEME-ĐSO Yayınlanmamış Seminer Notları, Dış Ticarette Kullanılan Belgeler, Đstanbul,
13.07.2009
52
İthalata ilişkin düzenlenen CITES Belgeleri 12 ay, ihracata ve ithal
edilmiş örneklerin ihracatına ilişkin düzenlenen CITES Belgeleri ise 6 ay
geçerlilik süresine sahiptir. Bu süreler ise uzatılamamaktadır.
2.1.4. Taşıma Belgeleri
Dış ticaret işlemlerinde malların ihracatçıdan nihai alıcı olan ithalatçıya
ulaşımında teslim eden ve teslim alan her birim arasında düzenlenen
sözleşmeler ve belgeler taşıma belgerini oluşturmaktadır. Taşıma belgeleri
düzenlenmesi karşılığında taşıtan tarafından malın bazı hukuki niteliklerini de
taşıyana aktardığından dış ticaret işlemlerinde son derece önemli bir yere
sahiptir.
2.1.4.1.
Konşimento
Konşimento; ihracatçı ile malları belirli bir noktadan diğerine taşıyacak
olan taşıyıcı arasında yapılan bir sözleşmedir. Genellikle standart formatlara
sahip olan konşimento taşıyıcı veya nakliye aracısısı tarafından ihracatçıya
gerekli detaylar sorularak hazırlanmaktadır. Bu soru detaylarını, hangi tür
nakliye ile mallarını taşıtmak istediği, malların değeri, ağırlığı, hacmi ve
evraklar için gerekli diğer detaylar ve herhangi bir aksilik durumunda ödemeyi
kimin yapacağı gibi unsurlar oluşturmaktadır.11
Konşimentonun taşıyıcı veya acentası tarafından düzenlenmesi
zorunludur.
Bu
belge
ihracatçı
tarafından
düzenlenememektedir.
Konşimentoda bulunması gereken bazı zorunlu unsurlar bulunmaktadır.
Malların sevk tarihi, taşıta yüklenen malların yapısında bozulma olmadığına
11
Esin ŞEN , Đhracatta Kullanılan Uluslar Arası Belgeler, Ihracatta Pratik Bilgiler Serisi,y.y.,
IGEME Yay, Eylül-2009, Sf. 63
53
ilişkin “temiz” kaydı, taşıyanın alıcı veya vekili adına hareket ettiğini gösteren
“ihbar” kaydı, navlun bedelinin ödenip ödenmediğini gösteren belge eki ve
söz konusu belge birden çok nüshayı içeriyor ise her bir nüshanın
numarasının konşimento üzerinde belirtilmesi zorunludur.
Konşimentolar teslim şekillerine göre nama yazılı konşimento, emre
yazılı konşimento, hamiline yazılı konşimento, tesellüm konşimentosu ve
yükleme konşimentosu olarak düzenlenebilmektedir. Ayrıca deniz yolu ile
taşımacılıkta sıklıkla kullanılan deniz konşimentosu, özellikli konşimentolar ve
diğer taşıma belgeleri olan havayolu konşimentosu, demiryolu hamule
senedi, karayolu taşıma senedi, nakliyeci makbuzları, tesellüm belgeri ve
posta makbuzları da konşimento ile birlikte taşımacılıkta kullanılan diğer
belgeleri oluşturmaktadır.
Teslim şekillerine göre nama ve hamiline yazılı olarak düzenlenen
konşimentolar ciro ile bir başka kişiye devredilemez iken, emre yazılı
konşimentolar ciro ile devredilebilmektedir. Konşimentolar kıymetli evrak
niteliğine haiz belgelerdir. Bu yüzden söz konusu belgeler için düzenlenen
kıymetli evraklar için hukuki şart ve nitelikler bu belgeler için de geçerlidir.
Tesellüm konşimentosu, taşıyan tarafından malın taşınmak üzere
teslim alındığını gösteren belgelerdir. Bu teslim yükleme zamanının alıcı
tarafından bilinememesi nedeni ile risk oluştumaktadır. Bu yüzden uluslar
arası ticarette genellikle tesellüm konşimentosu talep edilmemektedir. Bu
konşimento yerine yükleme konşimentosu tercih edilmektedir. Bu konşimento
türü ise, malın taşınmak üzere gemiye yüklendiğini göstermektedir. Bununla
birlikte tesellüm konşimentosu üzerine yükleme tarihini gösteren “on board”
ibaresi
ile
birlikte
tarih
atıldığında
yükleme
konşimentosuna
dönüştürülebilmektedir.12
12
ĐGEME-ĐSO Yayınlanmamış Seminer Notları, Dış Ticarette Kullanılan Belgeler, 24.12.2008,
Đstanbul
54
Konşimentolar taşıdıkları malların hasarlı olup olmamasına göre temiz
ve kirli konşimento olarak ikili bir ayrıma tabi tutulabilmektedir. Malların
hasarsız ve kusursuz olarak teslim alınarak taşındığını gösteren belgeler
“temiz konşimento” olarak adlandırılmaktadır. Malların hasarlı veya kusurlu
olarak yüklendiğini gösteren “kirli konşimento” ise diğer belgedir. Kirli
konşimentonun mallar taşınacak araca yüklenmeden önce taşıyıcı tarafından
tespit edilerek düzenlenmesi halinde taşıyıcının şahsi sorumluluğu ortadan
kalkmaktadır.
2.1.4.2.
CMR Belgesi
Uluslar arası Karayolu Mal Dolaşım Birliği (CMR) anlaşması
kapsamında kara yolu ile eşya taşınmasının esaslarını düzenleyen sözleşme
sonucu düzenlenen belgelerdir. Malların taşıyıcı tarafından varış yerine kadar
kara yolu ile götürülmek üzere teslim alındığını gösteren taşıma belgeleridir.
Bu belgeler kıymetli evrak statüsünde olmadığından ciro edilememektedir. Bu
belgeler 3 nüsha halinde düzenlenmektedir. Birinci nüsha göndericiye
verilirken, ikinici nüsha yükle birlikte gitmekte ve üçüncü nüsha da taşıyıcı
tarafından saklanmaktadır.
2.1.4.3.
Hava Yolu Taşıma Belgesi
Hava yolu taşıma belgesi, gerçek anlamı ile konşimento sayılmamakla
birlikte malların uçakla taşınmak üzere teslim alındığını gösteren belgelerdir.
Bu belgeler söz konusu malların mülkiyetini teslim eden belgeler değildir.
Ciro ile de devredilememektedir.
Hava yolu taşıma belgeleri Lahey Protokolü ile düzenlenmiştir. Bu
belgeler dokuz kopya olarak düzenlenmektedir ve kredili işlemlerde banka
adına düzenlenmesi talep edilmektedir.
55
2.1.4.4.
Demir Yolu Hamule Senedi
Malların demir yolu ile taşınmasına ilişkin uluslar arası anlaşmalar
gereğince belirlenen kurallar ışığında düzenlenen belgedir. Demir yolu
idaresince bir vagonun dolması halinde düzenlenerek, gönderene bu belge
verilmektedir. Hava yolu taşıma senedinde olduğu gibi demir yolu hamule
senedinin de ciro edilme imkanı bulunmamaktadır. Ancak bu belge taşınan
malın mülkiyet hakkını temsil etmektedir. Demir yolu hamule senedi 6 nüsha
olarak düzenlenmktedir.
2.1.4.5.
Posta Makbuzu
Posta makbuzu veya kurye teslim belgesi posta ve özel kurye
kuruluşları tarafından düzenlenen, malların gönderilmek üzere teslim
alındığını gösteren belgelerdir. Bu belgeler taşınan malın mülkiyetini temsil
etmemektedir ve ciro yolu ile de devredilememektedir.
2.1.4.6.
Nakliyeci Makbuzları ve FIATA Belgesi
Nakliyeci makbuzları maların kara veya demir yolu ile gönderilmek
üzere taşıma işi yapan komisyoncular tarafından yüklenmek üzere teslim
alındığını gösteren taşıma belgeleridir. Taşıma komisyoncuları, taşıma işini
organize eden ve belli bir ücret karşılığında bir başkası hesabına mal
taşıtmayı meslek edinen firmalardır. Bunlar taşıyıcı veya taşıyanın acentası
olmayıp taşıyıcı adına hareket etmemektedirler. Taşıma komisyoncuları
sadece taşıma işini gerçekleştirecek taşıyıcı ile taşıtanı bir araya getiren
gerçek veya tüzel kişilerdir. Buna göre taşıma komisyoncuları, taşıma
şirketinden kendi adlarına taşıma senedi alırlar ve ihracatçılara da teslim
aldıkları mallar için kendi adlarına düzenlenen makbuzlarını verirler. Nakliyeci
56
makbuzları da ciro ile devredilemediği gibi malın mülkiyetini de temsil
etmemektedirler.
FIATA (FCR) – Sevkiyatçı Firmanın Teselüm Sertifikası – malların
sevk edilmek veya alıcının emrine hazır tutulmak üzere teslim alındığını
gösteren bir belgedir. Bu belgeler nama yazılı şekilde düzenlenmektedir. Bu
belgeler de malın mülkiyetini ciro yolu ile devredilememektedir.
FIATA (FCT) – Sevkiyatçı Firmanın Taşıma Sertifikası - emre yazılı
halde düzenlenen ve ciro yolu ile devredilebilen belgelerdir. Bu belge de
malların teslim edilmek üzere teslim adlındığını gösteren belgelerdir.
FIATA (FBL) – Birleşik Taşıma Konşimentosu – hukuksal niteliği deniz
yolu ile taşımacılıkta kulanılan genel konşimento ile aynı olan bir belgedir. Bu
belgeler malın mülkiyetini temsil ederken ciro yolu ile de devredilebilirler.
2.1.5. Sigorta Belgeleri
Dış ticaret işlemlerinde malların ihracatçıdan nihai sahibi olan
ithalatçıya kadar ulaştırılmasında malların bedelinin korunması önem arz
etmektedir. Bu yüzden bu mal ve ürünlerin ihracatçıdan taşımacıya,
taşımacıdan ithalatçıya ulaştırılıncaya kadar maddi değerinde meydana
gelebilecek azalmaların korunması önemi ortaya çıkmaktadır. Sigorta
belgeleri bir anlamda malların taşıma ağı içerisinde mülkiyetini yada taşıma
zorunluluğunu elinde bulunduran kişilerin sorumluluğuna ait mal bedelindeki
azalmaları garanti eden belgeler olmaktadır.
Sigorta belgelerinin temelini sigorta poliçeleri oluşturmaktadır. Sigorta
poliçeleri mallar bir yerden başka bir yere sevkedilirken, sevkiyat esnasında
vuku bulabilecek risklere karşı lehdarı koruyan bir belgedir. Sigorta
poliçesinde iki ana taraf bulunmaktadır. Bunlar, sigorta eden (sigorta şirketi)
57
ve sigorta edilen (sigortayı yaptıran veya ciro yolu ile sigorta poliçesini elinde
bulunduran) taraflardır. Sigorta poliçesinin güvenli olabilmesi için; sigortacı,
sigorta ettiren, sigortadan yararlanacak kimse, sigortanın konusu, taşıyıcı
firma, taşıyacak araç, taşımanın süresi, malın taşıyıcıya teslim edildiği yer,
kapsanan riskler ile riskin başlama ve bitim tarihi, taşıma konusu olan mal
bedeli, sigorta primi tutarı ve poliçe düzenlenme tarihi gibi hususlar poliçede
yer alması gerekmektedir.13
Dış ticaret işlemlerinde üç tür sigorta poliçesi kullanılmaktadır. Bunlar,
muvakkat poliçe, kat’i poliçe ve abonman poliçedir.
Muvakkat
poliçe,
iyi
niyetli
sigortalıyı
teminatsız
kalmaktan
koruyabilmek amacı ile seferi önceden sigortalamaktır. Değeri, cinsi, miktarı
önceden belirli olan bir malın sevkiyat tarihi önceden belirlenmemiş olsa dahi
önceden kararlaştırılan şartlarla teminat altına alınmasına yarayan bir poliçe
türüdür. Poliçenin primi sevkiyatla ilgili yükleme tarihi ve eksik tüm bilgiler
tamamlanınca bir zeyilname ya da kat’i poliçe ile alınmaktadır. Bu tür
poliçelerin geçerlilik süresi 1 yıldır. Bir yıl içerisinde gerçekleşmeyen
nakliyelere ait muvakkat poliçe kendiliğinden iptal olmaktadır.
Muvakkat poliçe şartları altında sigortalı ile sigortacı arasında bir yıl
içerisinde yapılacak bütün taşımalar için uygulanacak fiyat ve şartlar ile
yükümlülükleri
gösteren
yapılabilmektedir.
abonman
Abonman
sözleşmeleri
sözleşmesi
böylece
ile
abonman
yıllık
peşin
poliçe
sigorta
güvencesi sağlamaktadır. Abonman poliçe, bir yıl içerisindeki tüm taşımaları
aynı sigortacıya sigorta ettirme imkanı ortaya koymaktadır. Ayrıca, abonman
sözleşmeleri
ile
sözleşmeye
not
edilmesi
şartıyla
prim
iadesi
sağlanabilmektedir.
13
ĐGEME-ĐSO Yayınlanmamış Seminer Notları, Dış Ticarette Kullanılan Belgeler, 13.07.2009,
Đstanbul
58
Sigorta poliçelerinde yer alması gerekn hususlar yükleme tarihinden
önce biliniyorsa direkt kat’i poliçe düzenlenebilmektedir. Kat’i poliçe; bir
poliçenin
düzenlenebilmesi
bakımından
gerekli
olan
tüm
bilgilerin
mevcudiyeti halinde muvakkat poliçe yerine düzenlenmektedir. Bu poliçenin
primi ise cari tarifelerden fiyatlandırılarak belirlenmektedir.
Nakliyat sigortaları risk boyutuna göre “A”, “B” ve “C” klozları olarak
sınıflandırılmıştır. “A” klozu geniş kapsamlı risklere karşı ihraç konusu
ürünleri güvence altına alırken, “B” ve “C” klozları daha dar teminat
kapsamına girmektedir.14
2.2.
DIŞ TİCARET İŞLEMLERİNDE TESLİM VE ÖDEME ŞEKİLLERİ
Dış ticaret işlemlerinde teslim ve ödeme şekilleri alıcı ile satıcı
arasındaki güven faktörü dışında, hukuksal anlamda malların transferi ve mal
bedelinin tahsili için çok önemlidir. Satış sözleşmesi ile birlikte kararlaştırılan
teslim ve ödemenin şekli her iki tarafın da sorumluluklarını ortaya
çıkarmaktadır. Ayrıca teslim ve ödeme şekilleri ile belirlenen standartlar
dahilinde
söz
konusu
kriterler
dışında
dış
ticaret
işlemi
gerçekleştirilememektedir.
2.2.1. Dış Ticaret İşlemlerinde Teslim Şekilleri
Dış
ticarette
kullanılan
teslim
şekilleri
tarafların
(ithalatçı
ve
ihracatçının) yükümlülüklerini belirtmektedir. Teslim şekilleri malların teslim
şekli ile birlikte masrafların taraflar arasındaki paylaşımı, oluşacak hasar ve
14
Ferudun KAYA, Dış Ticaret Đşlemleri ve Muhasebe Uygulamaları, Ankara, y.y., 2008, Sf. 371
59
ziyanın sorumluluğu, belge düzeni, teslim yeri ve varış yeri şartlarını
kapsamaktadır.15
Uluslar arası ticareti geliştirmek ve ithalatçı ile ihracatçı arasında
kavram birliği sağlamak amacı ile Uluslar Arası Ticaret Odası tarafından ilan
edilen belli başlı teslim şekilleri gruplandırılmıştır. Buna göre teslim şekilleri
“E”, “C”, “F” ve “D” ana gruplarında toplanmıştır.
“E” grubu teslimde satıcı ihracata konu olan malını iş yerinden alıcıya
teslim etmektedir. Fabrikada mallar teslim edildikten sonra tüm sorumluluk ve
giderler alıcıya ait olmaktadır. “F” grubu teslimde satıcının malları belirlenen
taşımacıya teslim etmesi ile riziko ve masrafların alıcıya geçtiği teslim
şekillerini barındıran gruptur. “C” grubu teslimde, satıcının bir kısım giderleri
üstlenmesi özelliğine dayanan teslim şekilleri grubudur. Bu grupta satıcı
taşıma sözleşmesi yapmak zorundadır. “D” grubu teslimde ise malların
belirlenen varış yerine gelene kadar sorumluluğun satıcıda olduğunu belirten
teslim şekilleri grubunu temsil etmektedir. Ticari terimler itibari ile teslim
şekillerinin bu şekilde gruplandırılması ihracatçıların kendilerine en uygun
seçeneğe yönelmesini sağlamaktadır.
Gruplara göre teslim şekilleri şu şekildedir:
“E” grubu teslimler; İş Yerinde Teslim (EXW), “C” grubu teslimler; Mal
Bedeli ve Navlun Dahili Teslim (CFR), Mal Bedeli, Sigorta ve Navlun Dahili
Teslim (CIF), Taşıma Ödenmiş Olarak Teslim (CPT), Taşıma ve Sigorta
Ödenmiş Olarak Teslim (CIP), “F” Grubu Teslimler; Taşıyıcıya Teslim (FCA),
Gemi Doğrultusunda Teslim (FAS), Gemide Teslim (FOB), “D” grubu
teslimler ise; Sınırda Teslim (DAF), Gemide Teslim (DES), Rıhtımda Teslim
(DEQ), Gümrük Resmi Ödenmeksizin Teslim (DDU), Gümrük Resmi
Ödenmiş Olarak Teslim (DDP) olarak sınıflanmaktadır.
15
GÜRSOY, a.g.e., Sf. 14
60
2.2.1.1.
İş Yerinde Teslim (EXW)
Bu teslim şekli ticari işletmelerde teslim olarak da adlandırılmaktadır.
Satıcı (ihracatçı) firma malları kendi mahallinde veya başka bir isim ile
belirlenmiş yerde (iş yerinde, fabrikada, depoda v.s.) gümrükleme işlemleri
yapılmamış ve hiçbir taşıma aracına yüklenmemiş şekilde, alıcı (ithalatçının)
firmanın tasarrufuna bırakmasına imkan veren teslim şeklidir.
2.2.1.2.
Taşıyıcıya Teslim (FCA)
İhracatçı firma tarafından malların gümrük işlemleri tamamlanmış
olarak, ithalatçı tarafından belirtilen yerde, yine ithalatçı tarafından belirlenen
taşıyıcıya teslim edilmesini ifade eden teslim şeklidir.16
2.2.1.3.
Gemi Doğrultusunda Teslim (FAS)
Bu teslim şekli ise aynı zamanda “Gemi Bordasında Teslim” olarak da
adlandırılmaktadır.
Satıcı
firmanın
malları
yükleme
limanında
gemi
doğrultusunda rıhtıma ya da mavnaya yerleştirmesiyle teslim yükümlülüğünü
yerine getirdiğini ifade etmektedir.
2.2.1.4.
Gemide Teslim (FOB)
Yükleme limanında malların küpeşteyi aşmasıyla satıcının malları
teslim ettiğini ifade eden teslim şeklidir. Gemi güvertesinde teslim olarak da
adlandırılmaktadır.
16
GÜRSOY, a.g.e., Sf. 15
Satıcı
firma
malları gümrüklenmiş
olarak
gemiye
61
yüklemekle yükümlüdür. Bu andan itibaren alıcı firma mallara ilişkin bütün
masrafları, ziyanı ve hasar risklerini üstlenmektedir.17
2.2.1.5.
Mal Bedeli ve Navlun Dahil Teslim (CFR)
Satıcı firmanın malları belirtilen varış yerine (limana) kadar taşınması
için gerekli olan masrafları ve navlun bedelini ödemesini ifade eden teslim
şeklidir. Bu teslim şekli yükleme limanında malların küpeşteyi aşmasıyla
satıcının malları teslim ettiği anlamına gelir. Satıcının gümrüklenmiş olarak
malları teslim anından itibaren doğacak ziyan, hasar ile çeşitli olaylardan
kaynaklanan ek masraflar alıcı firmaya geçer. Bu teslim şekli deniz ve nehir
taşımacılığında kullanılabilmektedir.
2.2.1.6.
Mal Bedeli, Sigorta ve Navlun Dahil Teslim (CIF)
Bu teslim şeklinde satıcı, “Mal Bedeli ve Navlun Dahil Teslim” şeklinde
sahip olduğu yükümlülüklerini yerine getirmektedir. Bunlara ek olarak satıcı;
taşıma sırasında malları kayıp ve hasar riskine karşı deniz sigortası sağlama
yükümlülüğünü de almaktadır. Bu teslim şekline dayanan ihracatta malın
fiyatının içinde mal bedeli ve taşıma ile sigorta bedeli de yer almaktadır.
2.2.1.7.
Taşıma Ödenmiş Olarak Teslim (CPT)
Bu teslim şekli satıcı firmanın malları bizzat kendisinin seçtiği bir
taşıyıcıya teslim edeceğini, fakat satıcının ayrıca, malların belirtilen varış
noktasına kadar gereken taşıma masraflarını ödemek zorunda olduğunu
ifade eder.
17
GÜRSOY , a.g.e., Sf. 15
62
2.2.1.8.
Taşıma ve Sigorta Ödenmiş Olarak Teslim (CIP)
Bu teslim şeklinde satıcı, taşıma ödenmiş olarak teslim şeklinde olan
yükümlülüklerinin tamamını yerine getirmektedir. Ayrıca satıcı, taşıma
sırasında malların kayıp ve hasar riskine karşı sigorta da yaptırmaktadır. Bu
teslim şekli tüm taşıma şekilleri için kullanılabilmektedir.
2.2.1.9.
Sınırda Teslim (DAF)
“Sınırda
Teslim”
terimi,
malların
gelen
taşıma
aracından
boşaltılmamış, ihracat için gümrüklenmiş, ithalat için gümrüklenmemiş olarak
sınırda, ancak bitişik (komşu) ülkenin gümrük sınırından önce olacak şekilde,
belirtilen teslim yerinde veya noktasında alıcının tasarrufuna bırakılmasıyla
satıcının, teslim borcunu yerine getirdiğini ifade eder.18 Ayrıca bu teslim şekli
de her türlü taşıma için kullanılabilmektedir.
2.2.1.10. Gemide Teslim (DES)
Bu teslim şeklinde, gümrükleme başta olmak üzere işlemlerin
gerçekleştirilmesi ve mal varış limanına ulaşıncaya kadar navlun ve diğer
masrafları satıcı üstlenir. Mal belirlenen varış limanında ve gemi güvertesinde
ithalatçıya teslim edildiği anda ihracatçının yükümlülüğü son bulur.19
18
19
GÜRSOY, a.g.e., Sf. 17
GÜRSOY, a.g.e., Sf. 17
63
2.2.1.11. Rıhtımda Teslim (DEQ)
Rıhtımda Teslim terimi, satıcının belirtilen varış limanındaki rıhtımda
ithalat için gerekli gümrükleme işlemleri yerine getirilmemiş olarak alıcının
tasarrufuna bırakmakla malları teslim ettiğini ifade eder.
2.2.1.12. Gümrük Resmi Ödenmeksizin Teslim (DDU)
Bu teslim şekli, malın alıcıya teslimine kadar, ihracat için gümrükleme
dahil tüm masraf ve riskler ihracatçıya, sadece ithalat gümrük vergisinin
ödenmesi ithalatçıya ait olduğunu ifade etmektedir.
2.2.1.13. Gümrük Resmi Ödenmiş Olarak Teslim (DDP)
Bu teslim şekli satıcı firmaya, malları ihracat için hazırlaması, gümrük
çıkış işlemini yapması, ithalatçı ülkesindeki varış yerine kadar taşıma ücretini,
sigorta primlerini, malın gümrük giriş işlemlerini ve gümrük vergisini, diğer
tüm masrafları ve riski karşılama sorumluluğu yükler.
Bu teslim şeklinde satıcı varış yerine kadar tüm masrafları
karşılamakla birlikte, ithalatçının ülkesinde gümrük vergisini de ödemektedir.
İhracatçının sorumluluğu yüksek, ithalatçının sorumluluğu ise en düşük
düzeydedir.
2.2.2. Dış Ticaret İşlemlerinde Ödeme Şekilleri
Dış
ticaret
işlemlerinde
taraflar
çeşitli
faktörleri
göz
önünde
bulundurarak en uygun ödeme şeklini seçmekte ve bu doğrultuda
yükümlülüklerini yerine getirmektedir.
64
Kullanılan ödeme şekilleri peşin ödeme, mal mukabili ödeme, vesaik
mukabili ödeme, akreditifli ödeme, konsinye satış ile ödeme, kabul kredili
ödeme ve açık hesap şeklinde ödemedir.
2.2.2.1.
Peşin Ödeme
Mal bedelinin ithalatçı firma tarafından ödendikten sonra, ihracatçı
firmanın ihracata konu olan malı gönderdiği ödeme şeklidir. Ön avans almak
(siparişin tamamını peşin tahsil etmek) suretiyle yapılan ihracat işlemleri de
peşin ödeme şeklinde ihracattır.
Peşin ödeme şeklinde ihracatta aşağıdaki süreçler izlenmektedir;20
a. İthalatçı firma ile ihracatçı firma arasında sözleşme yapılması,
b. İthalatçı
firma
kendi
bankasına,
ihracat
bedelinin ihracatçının
bankasına havale edilmesi talimatı vermesi,
c. İthalatçının bankasının ihracat bedelini ihracatçı bankasına havale
etmesi,
d. İhracatçının bankasının havale edilen bedeli ihracatçının bankasına
havale etmesi,
e. İhracatçı firmanın ihracata konu olan malları ithalatçı firmaya
gönderilmek üzere gümrük idaresine sevk etmesi,
f. İthalatçı firmanın peşin ödeme beyanı ile malları gümrükten çekmesi
ile süreç son bulmaktadır.
Peşin ödeme şeklinde ithalatçı firma risk almaktadır. İhracatçı firmanın
riski ise yok denecek kadar azdır. Burada ihracatçı firma finansman avantajı
sağlamaktadır. İhracatçı firmanın ihracata konu olan malın bedelini peşin
tahsil etmesi halinde (avans olarak), fiili ihracatın gerçekleşme aşamasına
kadar tahsil edilen tutar avans hesaplarında izlenebilmektedir.
20
Yaser GÜRSOY, Dış Ticaret Đşlemleri Yönetimi, Ankara, Ekin Yay., 2007, Sf. 72
65
Peşin ödemede bedel 100.000 (yüzbin) Amerikan doları’nı aştığı
takdirde Döviz Alım Belgesi düzenlenmesi gerekmektedir. Ayrıca, fiili ihracat
18 ay içerisinde gerçekleşmez ise peşin tahsil edilen ithalatçıya geri iade
edilmek zorundadır.
2.2.2.2.
Mal Mukabili Ödeme
İthalatçı firmanın malı teslim aldıktan sonra mal bedelini, ihracatçı
firmaya ödeme yükümlülüğünü başlatan ödeme şeklidir. Mal mukabili ödeme
şekli peşin ödemenin bir anlamda tam tersi olmaktadır. Peşin ödeme şeklinde
önce ithalatçı firma bedeli öder, sonra ihracatçı firma malı gönderir. Ancak,
mal mukabili ödemede önce ihracatçı firma malları göndermekte, ithalatçı
firma ise malın teslim alınmasından sonra ödeme yapmaktadır.
Mal mukabili ödeme şeklinde aşağıdaki süreç izlenmektedir;21
a. İthalatçı firma ile ihracatçı firma arasında sözleşme yapılması,
b. İhracatçı firmanın ihracata konu olan malları ihracatçı firma ülkesine
gönderilmek üzere gümrük idaresine sevk etmesi,
c. İhracatçı firmanın ihracata konu olan malın belgelerini kendi bankası
aracılığı ile ithalatçı firmaya göndermesi,
d. İthalatçı firmanın malı gümrükten çekmesi,
e. İthalatçı firmanın kendi bankasına malın bedelini göndermesi,
f. İthalatçı firmanın bankasının ihracat bedelini ihracatçının bankasına
transfer etmesi,
g. İhracatçının bankasının ihracat bedelini ihracatçı firma hesabına
yatırması ile süreç son bulmaktadır.
21
GÜRSOY , a.g.e. (Dış Ticaret Đşlemleri Yönetimi), Sf. 73
66
Mal mukabili ödeme, peşin ödemenin aksine ithalatçı açısından risk
taşımaz iken, tüm risk ihracatçı üzerinde kalmaktadır. Bununla birlikte,
ithalatçı firma mal bedelini vadesinde nakit olarak ödemeyip, ihracatçının
göndermiş olduğu poliçeyi kabul ederse, ödeme şekli “Kabul Kredili Mal
Mukabili Ödeme” şekline dönüşmektedir.22
2.2.2.3.
Vesaik Mukabili Ödeme
Vesaik mukabili ödeme; İthalatçı firmanın bankasının ihracat bedelini,
ihracatçı firmanın bankasına ödemesi karşılığında belgelerin ithalatçıya
teslimini öngören ödeme şeklidir. İthalatçı teslim aldığı ödeme belgelerini
gümrüğe ibraz ederek satın aldığı malları gümrükten çekme hakkına sahip
olmaktadır.
Vesaik mukabili ödeme şeklinde aşağıdaki süreç izlenmektedir,23
a. İhracatçı firma ile ithalatçı firmanın mal alım – satımına ilişkin
sözleşme yapması,
b. İhracatçı firmanın malları ithalatçı firmanın gümrüğüne sevk etmesi,
c. Belgelerin ihracatçı firmanın bankası aracılığı ile ya da doğrudan
ithalatçıya gönderilmesi,
d. İthalatçı firmanın kendi bankasına mal bedelini ödemesi,
e. Mal bedelinin ihracatçının bankasına havale edilmesi,
f. Bankanın mal bedelini ihracatçı firma hesabına kayıt etmesi,
g. İthalatçı firmanın teslim aldığı ödeme belgeleri karşılığında malları
gümrükten çekmesi ile süreç son bulmaktadır.
22
Ahmet KIZIL , Macide ŞOĞUR , Đhracat – Đthalat Đşlemleri Muhasebe Uygulaması, Đstanbul,
Der Yayıncılık, 1997, Sf. 91
23
GÜRSOY, a.g.e. (Dış Ticaret Đşlemleri Yönetimi), Sf. 74
67
Vesaik mukabili ödeme şeklinin üç farklı türü bulumaktadır. Bunlar,
vesaik ibrazında ödeme, kabul kredili vesaik mukabili ödeme, vesaikin
taahhütname karşılığında teslimidir.
Vesaik ibrazında ödeme şeklinde, ihracatçı satış işlemine konu olan
malları gümrüğe teslim ederek fiili ihracatı başlatmaktadır. Burada ihracatçı
düzenlediği sevk vesaikini de bankalar aracılığı ile ithalatçıya ulaştırmaktadır.
Böylece, sevk vesaikinin ithalatçıya ulaştırılması ödemenin ihracatçı
hesabına havale olduğunun göstergesi olmaktadır. İthalatçı kendisine
ulaştırılan sevk vesaiki ile malları gümrükten çekebilmektedir.
Kabul kredili vesaik mukabili ödeme ise vadeli ihracat işlemlerinde
kullanılan bir yöntemdir. Bu yöntemde, ihracatçı düzenlediği vesaik ile birlikte
vadeli ödeme anlaşması olan bir de poliçe düzenleyerek ithalatçıya gönderir.
İthalatçı firma poliçeyi imzaladıktan sonra diğer vesaiklerle birlikte gümrük
idaresine ibraz ederek malı gümrükten çekmektedir.
Vesaikin taahhütname karşılığında tesliminde ise, ithalatçı ya da
ihracatçının bankası tarafından hazırlanan taahhütname ithalatçının kabulüne
sunulmaktadır. İthalatçı firma söz konusu taahhütnameyi kabul ederek
imzaladıktan sonra taahhütnameyi bankaya vermektedir. Taahhütnamenin
teslim edilmesi karşılığında ise ithalatçı firma malları gümrükten çekmek için
gerekli vesaikleri almaktadır.
2.2.2.4.
Akreditifli Ödeme
Akreditif şartlı bir banka kredisidir. Eğer ihracatçı mal bedelinin
ödenmesi noktasında kendini garanti altına almak isterse bankanın, gerekli
koşullar yerine getirildiği taktirde ithalatçının mal bedelini ödememe riskine
karşı garanti verdiği bir sistemdir. Akreditif ile ödemede hem ihracatçının hem
de ithalatçının korunduğu noktası önemlidir. Akreditifin tarafları akreditif amiri,
68
amir bankası, lehtar ve lehtar bankasıdır. Akreditif işlemlerinde amirden kasıt
ithalatçı, lehtardan kasıt ise ihracatçıdır.24
Bir akreditifin açılabilmesi için, ihracatçı ile ithalatçı arasında yapılan
sözleşmeye
dayanan
mallara ilişkin
proforma
faturanın ihracatçıdan
ithalatçıya gönderilmesi, ithalatçının akreditif metnini hazırlayarak akreditif
açtırma teminatı ile birlikte kendi bankasına göndermesi, ithalatçının
bankasının açtığı akreditifi ihracatçı firma bankasına göndermesi ve ihracatçı
bankasının da gelen akreditif metnini ihracatçı firmaya ibrazı gerekmektedir.
Buraya kadar söz edilen işlemler sonrasında eğer ihracatçı onay verirse
süreç başlayabilmektedir.
Akreditif güven ilkesi açısından daha emin bir ödeme şekli olmasına
rağmen maliyetler açısından yüksek banka komisyonlarını da beraberinde
getirmektedir. Bu yüzden günümüzde firmalar yüksek kar marjlarının da
olmadığını göz önüne alarak akreditifli çalışmaktan kaçınmaktadırlar.
Bununla birlikte, akreditif işlemlerinde aksi bir hüküm bulunmaması halinde,
belirli koşulların yerine getirilmesinden itibaren 7 günlük süre içerisinde
ödeme yükümlülüğünün bulunması alacaklının tahsilatını kısa bir süre
içerisinde gerçekleştirmesini sağlamaktadır.
Akreditif işlemlerinde dikkat edilmesi gereken nokta akreditif çeşidine
bağlı olarak ödeme sürecinin değiştiğidir. Bu yüzden tüm akreditif çeşitlerinin
özellikleri aşağıda başlıklar halinde açıklanmıştır.
2.2.2.4.1. Görüldüğünde Ödemeli Akreditif
Bu ödeme şeklinde, ihracatçı malları ithalatçıya göndermek üzere
taşımaya yüklemesinden sonra akreditifte belirtilen belgeleri bankaya ibraz
24
Utku UTKULU v.d., Türkiye’de Dış Ticaret Đşlemleri ve Uygulaması (Teoriden Pratiğe), y.y.,
Gazi Kitabevi, Ocak – 2009, Sf.48
69
eder. Yetkili banka bu belgelerin eksiksiz ve usulüne uygun olarak ibraz
edildiğini tespit ettikten sonra ödemeyi ihracatçı hesabına havale eder.
2.2.2.4.2. Vadeli Akreditif
Vadeli akreditifte ödeme ihracatçının hesabına vesaiklerin ibrazında
değil, akreditifte belirtilen vade sonunda yapılmaktadır. Vade sonunda
yapılacak ödemenin dayanağı olan akreditif eğer teyitli bir akreditif ise,
belirlenen vade sonundaki ödeme garantisi teyit veren banka tarafından, eğer
teyitsiz bir akreditif ise ödeme garantisi amir banka tarafından verilmektedir.
2.2.2.4.3. Kabul Kredili Akreditif
Kabul kredili akreditif de aynen vadeli ödemeli akreditifte olduğu gibi
ödemenin belirlenen vade sonunda yapıldığı akreditiftir. Ancak, kabul kredili
akreditifin vadeli akreditiften farkı, ödemenin belirli bir vade sonunda poliçe
karşılığında yapılmasıdır. Kabul kredili akreditifte poliçe banka adına
yapılmaktadır.
2.2.2.4.4. İştira Akreditif
İştira akreditifte yetkili kılınan banka belirli bir komisyon farkı
karşılığında vadesinden önce ihracatçıya ödemeyi gerçekleştirmektedir. İştira
akreditifinde yetkili banka ithalatçıdan gerekli vesaikleri satın aldıktan sonra
tüm riski üstlenmekte ve ihracatçıya vadesinden önce erken ödeme
yapmaktadır.
70
2.2.2.4.5. Dönülebilir Akreditif / Dönülemez Akreditif
Dönülebilir akreditif; dış ticaret işlemindeki dört farklı taraf olan amir,
lehdar, amir banka veya lehdar bankanın akreditif işlemi ile ödemeden
vazgeçmesine yol açan akreditif türüdür. Bir akreditifte açıkça “dönülebilir” ya
da “dönülemez” şeklinde bir ibare yer almıyorsa, o akreditif dönülemez
akreditif olmaktadır.
2.2.2.4.6. Teyitli Akreditif / Teyitsiz Akreditif
Teyitli akreditif; akreditif açılması sürecinde amir bankanın muhabir
bankadan ödemeye teyit verilmesi hususunda talepte bulunması ve bu
talebin muhabir banka tarafından kabul edilmesi halinde ortaya çıkan akreditif
türüdür. Burada ihracatçının kendi bankası ödemeye teyit vermekte
olduğundan ihracatçı açısından tercih edilen bir durumdur. Teyitsiz akreditifte
ise bu durum tam tersidir. İhracat işleminde, ihracatçının ödemesini teyit
eden muhabir banka değil de, amir banka olmaktadır.
2.2.2.4.7. Yenilenebilen Akreditif
Yenilenebilen akreditifler genellikle, sürekli birbirleri ile mal alışverişi
sonucunda ödeme yapan alıcı ve satıcı arasında yapılan akreditiftir. İhracatçı
firma sürekli olarak mal sattığı ithalatçı firma için her sipariş sonunda yeni bir
akreditif açmak yerine yenilenebilen akreditif ile hem zaman kazanmakta
hem de bankalara verilen komisyon giderlerini azaltarak maliyetleri ortadan
kaldırmaktadır.
71
2.2.2.4.8. Kırmızı ve Yeşil Şartlı Akreditif
İhracatçı, eğer akreditif tutarının bir kısmını gerekli vesaiki kendi
bankasına ibraz etmeden belirli bir miktarda avans olarak ödemenin
yapılmasını talep ederek akreditif düzenlerse kırmızı şartlı akreditif ortaya
çıkmaktadır. Burada ithalatçı, ihracatçıya prefinansman olanağı sunmaktadır.
Yeşil şartlı akreditifte ise durum kırmızı şartlı akreditiften biraz daha farklıdır.
Yeşil şartlı akreditifte malların bir depoya teslimi ihracatçı tarafından
yapıldıktan sonra bu teslim belgesinin bankaya ibrazı sonrasında avans
ödemesi gerçekleşmektedir. Yeşil şartlı akreditif karşılıklı taraflar arasındaki
güven ilkesini biraz daha arttırdığından kırmızı şartlı akreditife göre
uygulamada fazlaca kullanılmaktadır.
2.2.2.4.9. Devredilebilir Akreditif
Bu akreditif türü özellikle aracılar vasıtasıyla gerçekleştirilen ve transit
ticarette kullanılmaktadır. Devredilebilir akreditifin tek özelliği lehdarın
akreditiften doğan haklarını ve bir kısım yükümlülüklerini üçüncü şahıslara
devretmesini sağlamasıdır.
2.3.
DIŞ TİCARETİN FİNANSMANI
Günümüzde firmaların ürettikleri ya da ticaretini yaptıkları mal veya
hizmetlerini sadece yerel pazarlarda satma ve yerel pazara yönelik
tutundurma çabaları yapması çok sayıdaki firmanın aşırı derecedeki rekabeti
nedeniyle firma karlılığını sağlamamaktadır. Bu yüzden firmalar dış ticaret
yapma eğilimine girmişlerdir. Sosyal, kültürel, demografik, coğrafi ve daha bir
çok faktörün etkisiyle dünyadaki bir çok talep dış ticaret işlemleri sayesinde
eşleşmektedir. Bu sayede ülkeler güçlü oldukları sınai ve ticari unsurları ile
bölgesel ekonomik üstünlükler elde etme çabasında olmaktadırlar.
72
Dış ticaret işlemlerinin dünyada yaygın ve karlı bir unsur olarak talep
görmesi ise ancak dış ticaretin ülkeler tarafından desteklenmesi ile mümkün
olabilmektedir. İhracatın geliştirilmesi ve teşvik edilmesi amacıyla ihracatçıya
ucuz kredi temin edilmesi, yurt dışındaki ithalatçılar için kredi kolaylıkları
sunularak ihracatın artırılmaya çalışılması, devletlerin firmalarını ihracata
yönlendirecek teşvikleri sunması, ihracatı kolaylaştırıcı uygulamalara yönelik
hukuksal
düzenlemelerin
yapılması,
vergisel
yükümlülüklere
yönelik
düzenlemeler ile ihracatın özendirilmesi ve diğer alternatif finansman
teknikleri ile dış ticaretin finansmanı kapsamlı bir alandır. Bu bölümde
ülkemizde uygulanan dış ticaret işlemlerinin önemli finansman araçları
üzerinde durulacaktır.
2.3.1. İhracata Yönelik Devlet Yardımları
İhracata yönelik devlet yardımlarının temel amacı, KOBİ niteliğindeki
firmalarımız başta olmak üzere, ihracatçı firmalarımızın ihracata yönelik
faaliyetlerini gerek üretim, gerekse pazarlama aşamalarında destekleyerek,
uluslar arası pazarlarda karşılaştıkları sorunların giderilmesine yardımcı
olmak ve rekabet gücü kazanmalarına olanak sağlamaktır. “İhracata Yönelik
Devlet Yardımları Kararı” kapsamında yer alan on adet destek programı
uygulanmakta olup, tüm devlet yardımlarının uygulanmasında nihai onay
mercii Dış Ticaret Müsteşarlığı’dır.25
Bu bölümde ihracata yönelik olarak uygulanan yardımlar alt başlıklar
halinde incelenecektir.
25
Arif ŞAHĐN , Đhracata Yönelik Finansman Araçları, Đhracatta Pratik Bilgiler Serisi, Ankara,
ĐGEME Yay., 2008, Sf.. 3
73
2.3.1.1.
Araştırma – Geliştirme (AR-GE) Yardımı
Bu yardım ile Ar-Ge projeleri kapsamında yeni ürünlerin üretilmesi,
mevcut ürün kalitesi ve standartının yükseltilmesi, maliyetleri düşürücü ve
standart yükseltici mahiyette yeni tekniklerin uygulanması, üretimle ilgili yeni
teknolojilerin geliştirilmesi veya yeni teknolojinin yurt koşullarına uyumu
konusunda bilimsel esaslara uygun araştırma ve geliştirme faaliyetlerinin her
safhasını
belirleyecek
mahiyette
hazırlanacak
çalışma
ve
teknoloji
uyarlanmasını sağlayacak giderlerin desteklenmesi amaçlanmaktadır. Bu
destekten, sınai ve ticari kuruluşlar ile yazılım sektöründe iştigal eden tüm
firmalar yararlanabilmektedir. Bu destekten yararlanabilme kapsamı sadece
firma düzeyinde katma değer yaratabilme koşuludur denilebilir. Ar-Ge desteği
TÜBİTAK ve Türkiye Teknoloji Geliştirme Vakfı tarafından uygulanmaktadır.
Para – Kredi ve Koordinasyon Kurulunun yayımaladığı 98/10 sayılı
Tebliğe istinaden Ar-Ge desteği, faaliyetlerin proje bazında desteklenmesi ve
projelere sermaye desteği sağlanması olmak üzere iki farklı şekilde
uygulanmaktadır. Temel destek oranı ise % 50 olarak belirlenmiştir. Buna
göre projeler azami destek süresi ve tutar limitleri dahilinde maddi olarak söz
konusu kuruluşlar tarafından desteklenmektedir.
2.3.1.2.
Pazar Araştırması ve Pazarlama Desteği
Bu desteğin amacı, yurt içinde faaliyet gösteren şirketler ile sektörel
dış ticaret şirketleri tarafından; ürünleri ve sektörleriyle ilgili olarak
gerçekleştirilen pazar araştırması projelerine ilişkin giderlerinin bir kısmının
geri ödenmesidir. Türkiye’de faaliyet gösteren sınai ve ticari şirketler ile
yazılım sektöründe iştigal eden şirketler bu destek kapsamındadır. Pazar
Araştırması ve Pazarlama Desteği, Para – Kredi ve Koordinasyon Kurulu’nun
yayımladığı 2006/6 sayılı Tebliğ kapsamındadır.
74
Bu destek kapsamında dört farklı faaliyet desteklenmektedir. Bunlar;
“Pazar Araştırması Projelerinin Desteklenmesi”, “Pazar Araştırması Raporları
ve İstatistik Satın Alınması”, “Sektörel Nitelikli Ticaret Heyeti Programlarının
Desteklenmesi”
ve
“Elektronik
Ticaret
Sitelerine
Üyelik
Giderlerinin
Desteklenmesi” şeklindedir.
“Pazar Araştırması ve Pazarlama Desteği” hakıında Tebliğ, İhracatı
Geliştirme Etüd Merkezi (İGEME) ve İhracatçı Birlikleri Genel Sekreterlikleri
tarafından uygulanmaktadır. 2006/6 sayılı Tebliğin Uygulama Usul ve
Esaslarında dört farklı bent halinde belirtilen faaliyetler için belirlenen destek
oranları ise değişkenlik göstermektedir. Tüm unsurlar için belirlenen azami
süre ve tutarlar belirlenmiştir.
2.3.1.3.
Eğitim ve Danışmanlık Desteği
Eğitim ve danışmanlık yardımı hakkında tebliğ (2007/3) ile şirketlere
eğitim yardımı, danışmanlık yardımı ve tasarımcıların eğitimi yardımı
sağlanmaktadır. Bu kapsamda Türkiye’de sınai ve/veya ticari faaliyette
bulunan şirketler ile yazılım sektöründe faaliyet gösteren şirketlerin
çalışanlarının kalite, verimlilik, yönetim teknikleri, tasarım, uluslararası
pazarlama vb. ile dış ticaret işlemleri konusundaki eğitim giderleri ile bu
konularda alınacak danışmanlık hizmetlerine ilişkin giderlerin ve ülkemizde
düzenlenen tasarım yarışmalarında dereceye giren tasarımcıların, tasarım
konusunda yurt dışı eğitim giderlerinin Destekleme ve Fiyat İstikrar Fonundan
karşılanması amaçlanmaktadır.
Buna göre; dış ticaret ve gümrükler ile kambiyo mevzuatı, yurt dışı
pazarlama müzakere ve yazışma teknikleri, dış ticarette ulusal ve
uluslararası finansman sağlama teknikleri, rekabet hukuku ve koşulları ile
Avrupa
Birliği
ve
Dünya
Ticaret
Örgütü
mevzuatı,
dış
ticarette
anlaşmazlıkların çözümü ve uluslararası tahkim, dış ticaret muhasebesi,
75
uluslararası
muhasebe
standartları,
moda-marka
tasarımı,
teknolojik,
endüstriyel, görsel, yazılım ve ambalaj tasarımı, kalite, verimlilik, yönetim
teknikleri, proje hazırlama, yönetim ve izleme teknikleri ve stratejik planlama
gibi alanlarda eğitim desteği uygulanmaktadır. Eğitim desteğinin uygulayıcı
kuruluşu İhracatı Geliştirme Etüd Merkezi (İGEME)’dir. Tebliğ kapsamında,
şirketlerin program bazında süresi 6 ayı geçmeyen yurtiçi eğitim giderlerinin
%70’i yıllık toplam 25.000 ABD dolarını aşmamak üzere desteklenir.
Şirketlerin
uluslar
arası
ticarete
yönelmelerinin
ve
rekabet
edebilirliklerinin sağlanması amacıyla almış oldukları danışmanlık hizmetleri
ise yine bu Tebliğ kapsamında desteklenmektedir. Danışmanlık hizmetlerine
ait giderlerin %50’si yıllık 50.000 ABD dolarını aşmayacak şekilde
desteklenir. Danışmanlık hizmeti için sağlanan destek en fazla 3 yıl için
sağlanır.
Bu tebliğ kapsamında ayrıca tasarım yarışmalarında dereceye giren ilk
15 tasarımcının yurt dışındaki eğitim merkezlerinde alacakları eğitime ilişkin
giderleri ile yaşam giderlerinden alınacak eğitime ilişkin giderlerin %100’ü ve
aylık 1.500 ABD dolarını aşmamak kaydıyla, yaşam giderleri en fazla bir yıl
süresince desteklenir.
2.3.1.4.
Yurt Dışında Ofis – Mağaza Açma, İşletme ve Marka Tanıtım
Desteği
2005/4 no.lu yurt dışında ofis - mağaza açma, işletme ve marka tanıtım
faaliyetlerinin desteklenmesi hakkında tebliğ, şirketlerin ürünlerinin yabancı
pazarlarda tanıtılmasıyla ilgili olarak gerçekleştirecekleri tanıtım ve / veya
marka tescil faaliyetlerine ait giderleri ile yurtdışında mal ticareti amacıyla
açmış oldukları veya açacakları birimlerle ilgili giderlerinin karşılanması
amacıyla çıkarılmıştır. Yurtdışında açılacak olan birimler mağaza, ofis, depo
ve showroom olarak belirlenmiştir. Bu destekten Türkiye’de ticari / sınai
76
faaliyette bulunan şirketler, yazılım sektöründe iştigal eden şirketler, Dış
Ticaret Sermaye Şirketleri (DTSŞ) ve Sektörel Dış Ticaret Şirketleri (SDTŞ)
faydalanabilir. Bu Tebliğ ile yurt dışında açılan ofis, mağaza ve showroom
açılması yanında tanıtım faaliyetleri ve yurt dışındaki marka tescil faaliyetleri
de desteklenmektedir. Destek oranları ve limitler faaliyet konusu yerin türüne
ve amacına göre tebliğde düzenlenmiştir.
Bu destek konusunda yetkili kurum Dış Ticaret Müsteşarlığı iken,
Müsteşarlık ve İhracatçı Birlikleri Genel Sekreterliği desteğin uygulanması
hususunda birlikte çalışmaktadırlar.
2.3.1.5.
Çevre Maliyetlerinin Desteklenmesi
97/5 sayılı Çevre Maliyetlerinin Desteklenmesi Hakkında Tebliğ’e göre
Türkiye’de ticari/sınai, tarım veya yazılım sektörlerinde faaliyet gösteren
şirketlerin çevre, kalite ve insan sağlığına yönelik teknik mevzuata uyum
sağlanabilmesi için akredite edilmiş kurum/kuruluşlardan alınacak kalite,
çevre belgeleri ile insan can ve mal güvenliğini gösterir işaretlerle ve tarım
ürünlerine ilişkin laboratuar analizleri ve belgelendirme işlemleriyle ilgili
harcamaların belli bir bölümünün karşılanması amaçlanmaktadır.26
Bu destek kapsamında firmalar, ISO-9000 serili kalite güvence sistemi
belgelerini, ISO – 14000 çevre yönetim sistemi belgelerini, CE işaretini,
uluslar arası nitelikteki diğer kalite ve çevre belgelerini, ISO – 22000 gıda
güvenliği yönetim sistemi belgelerini ve tarım ürünlerine ilişkin belgelendirme
işlemleri ve olumlu sonuçlamak kaydıyla laboratuar analiz raporlarını alma
masrafları için destek alabilmektedirler.
26
Đhracata Yönelik Devlet Yardımları - ĐGEME
http://www.igeme.gov.tr/KKS/Mevzuat/DTYM/index.cfm?sec=mev&pdf=3_Ihracatta_Devlet_Yardi
m, (12.12.2009)
77
Belgelendirme veya laboratuar analiz harcamaları %50 oranında ve
belgelendirme veya analiz başına en fazla 25.000 ABD dolarına kadar destek
sağlanmaktadır. Bu kapsamda destekten faydalanmak isteyen firmalar,
gerekli
belgelerle
birlikte
üyesi
oldukları
İhracatçı
Birlikleri
Genel
Sekreterliği’ne başvurmaktadırlar.
2.3.1.6.
İstihdam Yardımı
2000/1 nolu İstihdam Yardımı Hakkında Tebliğ’in 17/01/2000 tarihli ve
2000/3 sayılı Para-Kredi ve Koordinasyon Kurulu Kararına göre, Sektörel Dış
Ticaret Şirketlerinin dış ticarete ilişkin işlerini yürütmek üzere tecrübeli ve
yüksek öğrenimli yönetici ve eleman istaihdamının sağlanmasına ilişkin
giderler istihdam yardımı çerçevesinde desteklenmektedir. Bu destekten
yararlanmak isteyen şirketler doğrudan Dış Ticaret Müsteşarlığı İhracat
Genel Müdürlüğü’ne başvuru yapmaktadırlar.
İstihdam yardımına göre, şirketlerin ilk defa istihdam edecekleri
tecrübeli ve yüksek öğrenimli yöneticinin toplam azami 18.000 ABD doları
karşılığı Türk Lirasını aşmamak üzere yıllık brüt maaşlarının %75’i;
elemanların toplam azami 9.000 ABD doları karşılığı Türk Lirasını aşmamak
üzere yıllık brüt maaşlarının %75’i, Destekleme ve Fiyat İstikrar Fonu’ndan
azami bir yıl süreyle karşılanır. Söz konusu destek kapsamında şirketlerin
istihdam edeceği en fazla bir yönetici ile iki elemanın ücretleri için bir defa
olmak üzere sağlanır.27
27
Đsmail AYDOĞMUŞ , Türkiye’nin Avrupa Birliği ile Bütünleşme Sürecinde Devlet
Yardımları, Afyon, T.C. Afyon Kocatepe Üniversitesi Đ.Đ.B.F,y.y., 2000, Sf. 148
78
2.3.1.7.
Türk Ürünlerinin Yurt Dışında Markalaşması, Türk Malı İmajının
Yerleştirilmesi ve TURQUALITY®‘nin Desteklenmesi
Bu destek ile, İhracatçı Birlikleri Genel Sekreterlikleri, üretici
dernekleri, üretici birliklerinin sektörlerinin yurt dışında tanıtımı amacıyla
gerçekleştirecekleri harcamalara ilişkin giderler, Türkiye’de ticari ve / veya
sınai faaliyette bulunan şirketlerin ürünlerinin markalaşması amacıyla
gerçekleştirecekleri faaliyetlere ilişkin giderler ile İhracatçı Birlikleri Genel
Sekreterlikleri’nin TURQUALITY® programı kapsamında firmalara yurt içinde
ve yurt dışında markalaşma sürecinde vereceği desteklere ilişkin harcamalar,
Türk markalarının pazara giriş ve tutunmalarına yönelik gerçekleştireceği her
türlü faaliyet ve organizasyonlara ilişkin giderler ile olumlu Türk malı imajının
oluşturulması
ve
yerleştirilmesi
için
yurt
içinde
ve
yurt
dışında
gerçekleştireceği her türlü harcamaların desteklenmesi amaçlanmaktadır.28
Buna gore harcamaların desteklenmesine ilişkin esaslar “Marka Destek
Programı Kapsamındaki Firmalara Destekler” ve “TURQUALITY® Destek
Programı
Kapsamındaki
Firmalara
Destekler”
olmak
üzere
ikiye
ayrılmaktadır.
Bu destek için firmalar markalaşma faaliyetini içeren bir Stratejik İş
Planı ile doğrudan Dış Ticaret Müsteşarlığı’na müracaat edebilmektedirler.
Destek oranı firmalar için %50, İhracatçı Birlikleri Genel Sekreterlikleri için ise
% 80 olarak belirlenmiştir.
2.3.1.8.
Uluslar Arası Nitelikteki Yurt İçi İhtisas Fuarları Yardımı
Bu destek ile uluslar arası nitelikteki yurt içi ihtisas fuarlarının dış
tanıtımının sağlanması ve uluslar arası düzeyde katılımın artırılması
amaçlanmaktadır. Dış Ticaret Müsteşarlığınca belirlenecek kriterlere uygun
28
ŞAHĐN , a.g.e. (Đhracata Yönelik Finansman Araçları) , Sf.. 17
79
yerli organizastörlerin fuar öncesinde ve fuar süresince gerçekleştirecekleri
tanıtım ve promosyon faaliyetlerine ilişkin giderlerinin belli bir oranı
Destekleme ve Fiyat İstikrar Fonu’ndan karşılanmaktadır. Bu destekten
sadece fuar organizasyonu gerçekleştiren firmalar yararlanabilmektedir.
Desteğin uygulayıcı kuruluşu ise İhracatçı Birlikleri Genel Sekreterlikleri’dir.
Tebliğ kapsamında desteklenmesi uygun görülen fuarlar ise sektörler
itibariyle belirlenmiştir. Buna göre, tekstil, konfeksiyon ve halı, deri (ayakkabı
dahil), taşıt araçları ve yan sanayii, gıda ve gıda teknolojisi, elektrik /
elektronik, madeni eşya sanayi, toprak sanayii, inşaat malzemeleri ve
mobilya
sanayi
sektörlerinde
düzenlenen
fuarlar
destekten
yararlandırılmaktadır.
Fuar öncesinde yapılan yurt dışı faaliyetleri için 25.000 ABD Dolarını
aşmamak üzere % 50 oranında, fuara davetli önemli yabancı alıcıların
giderleri 15.000 ABD Dolarını aşmamak kaydıyla % 50 oranında ve fuar
süresince düzenlenecek seminer, konferans gibi aktivite giderlerinin de 5.000
ABD Dolarına kadar % 50 oranında desteklenmesi söz konusudur.
2.3.1.9.
Yurt Dışı Fuar Katılımlarının Desteklenmesi
2009/5
nolu
Yurtdışında
Gerçekleştirilen
Fuar
Katılımlarının
Desteklenmesine İlişkin Tebliğ, 30 Aralık 2009 tarihli Resmi Gazete’de
yayımlanarak yürürlüğe girmiştir. Türk ihraç ürünlerinin tanıtılması ve
pazarlanması amacıyla yurtdışı fuarlara ve sektörel nitelikli uluslarası fuarlara
bireysel katılımın sağlanması bu tebliğ kapsamında desteklenmektedir. Bu
destek kapsamında aşağıdaki faaliyetler desteklenmektedir.
Yurtdışı Fuarlarda Katılımcıların Desteklenmesi: Katılımcı
tarafından
organizatöre ödenen katılım bedelinin %50’si destek kapsamında katılımcıya
ödenir. Yurtdışında düzenlenen genel nitelikli fuarlara Milli katılım olması
veya Türk İhraç Ürünleri Fuarı olması durumunda sağlanan destek en fazla
80
10.000 ABD doları, sektörel nitelikli olması halinde ise 15.000 ABD dolarıdır.
Katılımcı sektörel dış ticaret şirketi ise organizatöre ödenecek katılım
bedelinin %75’i destek kapsamında geri ödenir. Katılımcı uzay ve havacılık
teknolojileri, gen mühendisliği / biyoteknoloji, ileri malzeme teknolojileri, nano
teknoloji, yenilenebilir enerji teknik tekstil, donanım, yazılım, bilişim ve
elektronik konularda üretim yapmakta ise, katılım bedelinin %75’i ödenir.
Yurtdışı
Fuarlara
Organizatör
İlişkin
Tanıtım
Faaliyetlerinin
Desteklenmesi: Organizatörün Türk ürünlerinin tanıtımı amacıyla yurtdışı
fuar organizasyonuna yönelik;
Defile,
Fuar konusu sektörle ilgili seminer, basın toplantısı ve duyuru,
Reklam panoları, afiş, katalog, broşür, kitapçık şeklindeki
tanıtım etkinlikleri,
Elektronik ortamda tanıtım/videowall, multivizyon gösterileri,
Yazılı ve görsel tanıtım araçlarında yayınlanacak reklamlar,
Toplam alanı 25m2’yi geçmemek üzere fuar konusu sektörün
tanıtımı ve katılımcı firmalara faks, telefon, internet gibi iletişim
hizmetleri vermeye yönelik info stand,
Katılımcılara kiralanan toplam fuar alanının %15’ini geçmemek
üzere
gösteri,
etkinlik,
trend
alanı
harcamaları
destek
kapsamındadır.
Bu kapsamda yapılan harcamalar, tüm katılımcıların toplam katılım
bedelinin %25’ini geçmemek üzere; yurtdışı fuarın genel nitelikli olması
durumunda 80.000 ABD dolarına, sektörel nitelikli olması halinde 120.000
ABD dolarına kadar %75 oranında desteklenmektedir.
Sektörel Nitelikli Fuarlara Bireysel Katılımın Desteklenmesi: Katılımcının
organizatöre ödeyeceği boş veya donanımlı stand kirası ve nakliye
harcamaları %50 oranında ve en fazla 15.000 ABD doları şeklinde
81
desteklenir. Katılımcı sektörel dış ticaret şirketi ise bu harcamaların %75’i
yine en fazla 15.000 dolar olmak üzere karşılanır.
havacılık
teknolojileri,
gen
Katılımcı
mühendisliği/biyoteknoloji,
ileri
uzay
ve
malzeme
teknolojileri, nano teknoloji, yenilenebilir enerji teknik tekstil, donanım,
yazılım, bilişim ve elektronik konularda üretim yapmakta ise, yine stand kira
ve nakliye harcamalarının %75’i, en fazla 15.000 dolara kadar ödenir.29
Ayrıca ilan edilen hedef pazar listesinde yer alan ülkede düzenlenen fuarlara
katılım sağlanması durumunda 1 yıl süre içerisinde gerçekleştirilecek fuarlara
iştirak eden katılımcıların %50 destek oranına ilave 10 puan destek
verilmektedir.
Yurtdışı fuarlarla ilgili olarak katılımcı veya organizatörün destekten
faydalanabilmesi için fuarın bitiş tarihinden itibaren en geç 3 ay içerisinde
gerekli bilgi ve belgeler ile İhracatçı Birlikleri Genel Sekreterlikleri’ne başvuru
yapması gerekmektedir.
2.3.1.10. Tasarım Desteği
2008/2 sayılı Tasarım Desteği Hakkında Tebliğ’e göre Türkiye'de
tasarım kültürünün oluşturulması ve yaygınlaştırılmasını teminen tasarımcı
kurum ve kuruluşların gerçekleştireceği tanıtım, reklam, pazarlama, istihdam,
danışmanlık harcamaları ile yurt dışında açacakları birimlere ilişkin giderlerin
desteklenmesi amaçlanmaktadır. Tebliğe göre tasarım birimlerinin türlerine
göre destek üç farklı şekilde uygulanmaktadır. Bunlar, “Tasarımcı Şirketlerin
Desteklenmesi”, “ Tasarım Ofislerinin Desteklenmesi” ve “Birlikler – Tasarım
Dernek – Birliklerinin Desteklenmesi” şeklindedir. Tebliğde ayrı ayrı belirtilen
üç farklı birimin destek oranı % 50 olmakla birlikte, yararlanılabilecek azami
destek tutarları değişiklik göstermektedir. Tasarım desteğinden firmalar en
29
ĐGEME – Ege Đhracatçı Birlikleri, Đhracatta Devlet Destekleri ve Dış Ticaretin Finansmanı
Semineri, Yayımlanmamış Seminer Notları, Đzmir, 19.02.2008 ,
82
fazla 4 yıl süresince yararlanabilmektedirler. Tasarım Desteği’nin uygulamacı
kuruluşları ise İhracatçı Birlikleri Genel Sekreterlikleri’dir.
2.3.1.11. Tarımsal Ürünlerde ihracat İadesi Yardımları
2009/1 sayılı Tarımsal Ürünlerde İhracat İadesi Yardımlarına İlişkin
Tebliğ’e göre ülkemiz tarımsal ürünlerinin uluslar arası piyasalarda rekabet
gücünün ve ihracatının artırılması amacıyla destek sağlanmaktadır. İmalatçı
firmaların kendi dış ticaret şirketleri ya da aynı bünye içerisinde yer aldığı bir
dış ticaret firması aracılığıyla ihracat gerçekleştirmeleri ve bu dış ticaret
şirketlerinin hak edişlerini imalatçı firmalarına devretmeleri halinde bu
destekten yararlanabilirler. İhracatçı firmalar bu hak ediş tutarlarının en fazla
%50’sini ihraç ürününü satın aldıkları ya da söz konusu ihracatı yapabilmek
için mal ve hizmet satın aldıkları firmalara vergiler, vergi cezaları, SGK
primleri, haberleşme giderleri, enerji giderleri, TMSF veya ilgili tasfiye
halindeki bankalara olan borçlar ve bunların gecikme zammı ve faizlerine
ilişkin giderlerin mahsup edilmesinde kullanılmak üzere devredebilirler.
2009/1 sayılı tebliğ ile yalnızca tebliğde yer alan GTİP numaraları ile
tanımlanan tarım ürünleri desteklenmektedir30. Buna göre;
•
Buket yapmaya elverişli veya süs amacına uygun cinsten çiçekler ve
tomurcuklar,
•
Sebzeler (pişirilmemiş, buharda veya suda kaynatılarak pişirilmiş)
(dondurulmuş),
•
Kurutulmuş sebzeler (bütün halde, kesilmiş, dilimlenmiş, kırılmış veya
toz halinde, fakat başka şekilde hazırlanmamış),
•
Meyveler ve sert çekirdekli meyveler (pişirilmemiş, buharda veya suda
kaynatılarak pişirilmiş, dondurulmuş),
30
“Đhracata Yönelik Devlet Yardımları-ĐGEME”,
http://www.igeme.gov.tr/KKS/Mevzuat/DTYM/index.cfm?sec=mev&pdf=3_Ihracatta_Devlet_Yardi
m
83
•
Dondurulmuş Meyve ve sebze ile meyve ve sebze işleme sanayiine
dayalı gıda maddeleri,
•
Bal,
•
Reçel, jöle, marmelat, meyve veya sert kabuklu meyve püreleri veya
pastları,
•
Meyve suları, meyve nektarları,
•
Zeytinyağı,
•
Hazırlanmış veya konserve edilmiş balıklar,
•
Kümes hayvanları etleri,
•
Yumurta,
•
Kümes hayvanları etinden, sakatatından yapılmış sosisler ve benzeri
ürünler ile kümes hayvanları etinden hazırlanmış veya konserve
edilmiş ürünler,
•
Çikolata ve kakao içeren gıda müstahzarları,
•
Bisküviler, gofretler, kekler,
•
Makarnalar tebliğ kapsamında bulunmaktadır.
Bu tebliğ kapsamındaki mahsup işlemlerinden yararlanabilmek için fiili
ihracat tarihinden itibaren en geç 1 yıl içerisinde gerekli belgelerle birlikte
İhracatçı Birliği Genel Sekreterliği’ne başvuru yapılması gerekmektedir.
2.3.2. Vergi İstisnası
“İhracat, İhracat Sayılan Satış ve Teslimler ile Döviz Kazandırıcı
Hizmet ve Faaliyetlerde Vergi, Resim ve Harç İstisnası Uygulaması” ile
ihracatçı firmaların maliyetlerinin azaltılması yoluyla ihracat artışı sağlanması,
ihraç pazarlarının geliştirilmesi ve ihraç ürünlerine uluslar arası rekabet gücü
kazandırılması amaçlanmaktadır.
84
Gümrük İdareleri, T.C. Merkez Bankası, İhracatçı Birlikleri Genel
Sekreterlikleri, bankalar, noterler, özel finans kurumları, faktoring şirketleri ve
sigorta şirketleri ihracatta vergi istisnası uygulayan kurum ve kuruluşlardır. Bu
destekten faydalanan hedef kitle ise ihracatçılar ve bazı döviz kazandırıcı
hizmetlerle (turizm, navlun, savunma sanayi, yurtiçi ve mühendislik ve
müteahhitlik vb.) iştigal edenlerdir31.
2009/15686 sayılı “İhracat, İhracat Sayılan Satış ve Teslimler ile Döviz
Kazandırıcı Hizmet ve Faaliyetlerde Vergi, Resim ve Harç İstisnası
Uygulaması Hakkında Kararda Değişiklik Yapılmasına Dair Karar” gereği,
vergi, resim, harç istisnası belgelerinin süresi azami 24 ay olarak
değiştirilmiştir. Belgesiz ihracat kredilerinin, vergi, resim ve harç istisnasından
yararlanma süresi ise 24 aydır. Ayrıca ilgili firma tarafından, taahhüt edilen
ihracatın bu Karara istinaden Müsteşarlıkça yayımlanacak tebliğde belirtilen
oranda gerçekleştirildiğinin tevsiki kaydıyla, krediye ilişkin taahhüt süresi
krediyi kullandıran kuruluş tarafından 6 ay uzatılır32.
2.3.3. İhracatın Finansmanı
İhracat faaliyeti; bizzat üretici/imalatçı firmalar veya ihracat konusunda
uzmanlaşmış tüccar/ihracatçılar tarafından yürütülmektedir. Her iki grup da,
ihracat siparişlerinin yerine getirilmesi için gerek sevkiyat öncesi gerekse
sevkiyat sonrası finansmana ihtiyaç duyarlar. İhracat için ihtiyaç duyulan
finansman miktarı; ihracat değeri kadar veya ihracat değerinden az veya
fazla olabilir.
31
Devlet Yardımlarını Değerlendirme Özel Đhtisas Raporu, Devlet Planlama Teşkilatı, DPT Yayın
No: 2681, y.y., 2004, Sf. 241
32
“2009/15686 Sayılı Đhracat, Đhracat Sayılan Satış ve Teslimler Đle Döviz Kazandırıcı Hizmet ve
Faaliyetlerde Vergi, Resim ve Harç Đstisnası Hakkında Kararda Değişiklik Yapılmasına Dair
Karar”
http://www.dtm.gov.tr/dtmweb/index.cfm?action=detay&yayinID=2529&icerikID=2703&dil=TR ,
(22.12.2009)
85
Üretici/imalatçı firmaların tüccar/ihracatçılara kıyasla finansmana
ihtiyaçları daha fazladır. Bunun birkaç nedeni vardır. Birincisi, iç ve dış
piyasalar için üretilen malların tipleri farklılık arz ediyorsa, dış piyasalara
yönelik üretimdeki değişiklikler firmaya ek maliyetler getirecektir. İkincisi,
mevcut bir işletme sermayesi ile sadece iç piyasaya yönelik belli bir kapasite
ile üretimde bulunan bir firma, ihracat siparişini de karşılamak istediğinde ek
finansmana ihtiyaç duyacak, bir başka ifade ile artan üretim hacmi kredi
temini gereğini ortaya çıkaracaktır. Ayrıca, ihracatçı, üretim maliyetinin
dışında şayet nakliye, sigorta, vergi vb. maliyetleri de yükümlenmekte ise
finansman ihtiyacı daha da artacaktır.
İhracatın finansmanı; ihraç edilecek malın temini veya üretimi ile satış
bedelinin tahsili arasındaki faaliyetlerin finansmanıdır.
2.3.3.1.
TÜRK EXIMBANK Kredi Programları
Kısa vadeli finansman özellikle gelişme yolundaki ülkeler için
önemlidir. Çünkü, bu ülkeler çoğunlukla döviz darboğazı içinde oldukları için
üreticisi bulundukları ham maddeleri genellikle kısa vadeli ödeme esasına
göre ihraç etmeyi tercih etmektedirler. Kısa vadeli finansman, birçok ülkede
180 güne kadar olan süreyi kapsamaktadır.
2.3.3.1.1. Kısa Vadeli İhracat Kredileri
İhracatçı veya ihracatçı firmalar için mal üreten imalatçı firmalara
özellikle ihracata hazırlık döneminde finansman sağlamak amacıyla verilen
kredi türüdür. Kısa vadeli ihracat kredi çeşitleri şunlardır:
86
Sevk Öncesi İhracat Kredileri: Bütün sektörleri kapsayan ve ihracatçıların
imalat aşamasından başlanarak, ihracata hazırlık aşamasındaki finansman
ihtiyacının karşılanması amacıyla kullandırılan kısa vadeli kredilerdir. Kredi
Türk menşeili malların serbest dövizle kesin olarak ihracı taahhüdü
karşılığında kullandırılmak üzere aracı bankalara tahsis edilmektedir. Kredi
taahhüt edilen FOB ihracat tutarının en fazla %100’üdür.
Dış Ticaret Şirketleri Kısa Vadeli İhracat Kredileri: Eximbank’tan direkt
olarak kredi kullanma imkanı sağlayan bu kredi türü dış ticaret şirketlerinin
ihracata hazırlık dönemi finansman ihtiyaçlarının uygun vade ve maliyet ile
karşılanmasını amaçlamaktadır. Dış Ticaret Sermaye Şirketleri ve Sektörel
Dış Ticaret Şirketleri statüsündeki şirketler yararlanabilmektedir. Kredi tutarı
FOB ihracat taahhüdünün %100’üdür. Kredi, Yeni Türk Lirası ve döviz
cinsinden, Türk Eximbank Genel Müdürlüğü ile İstanbul ve İzmir Şubeleri
tarafından doğrudan kullandırılmaktadır. 33
İhracata Hazırlık Kredileri: Dış Ticaret Sermaye Şirketleri ve Sektörel Dış
Ticaret Şirketleri hariç, imalatçı, ihracatçı veya ihracata yönelik mal üreten
imalatçı vasfına sahip olan firmalar yararlanabilir. Yine FOB ihracat
taahhüdünün %100’ü kadar kredi sağlanabilmektedir.
KOBİ İhracata Hazırlık Kredileri: İmalatçı, ihracatçı, veya ihracata yönelik
mal üreten imalatçı vasfına haiz KOBİ niteliğindeki firmalara FOB ihracat
taahhüdünün en fazla %100’ü oranında destek sağlanabilmektedir.
2.3.3.1.2. Özellikli Krediler
Standart kredi ve garanti programlarının dışında kalan ancak bunları
tamamlayıcı nitelikte olan programdır. Özellikli krediler;
33
ŞAHĐN, a.g.e. (Đhracata Yönelik Finansman Araçları), Sf.. 35
87
Yurtdışı Mağazalar Yatırım Kredisi: İhracatta kalıcı pazarlar edinilmesi ve
net döviz girdisinin arttırılması için Türk firmalarının kendi markaları ile
yurtdışında açacakları mağazaların yatırım harcamaları ile satış mağazaları
veya
alışveriş
merkezi
oluşturulmasına
yönelik
yatırım
harcamaları
desteklenir. Yatırım projesi Eximbank tarafından uygun bulunan, yurtiçinde
yerleşik ve yurtiçi ve yurtdışında daha önce benzer işlerde deneyim sahibi
olan firmalara kullandırılmaktadır. Kredi konusu yatırım projesi için Eximbank
tarafından uygun görülen yurtdışı yatırım tutarının azami %85’i kredilendirilir.
Kredi kapsamında asgari 200.000 ABD Doları yatırım gerçekleştirilmek
zorundadır.
Özellikli İhracat Kredisi: Program kapsamında, Türkiye’de yerleşik, ihracata
yönelik mal üreten firmaların Eximbank tarafından mevcut kredi programları
kapsamında kredilendirilmeyen ancak Eximbank tarafından uygun bulunan
mal ve hizmet projelerine orta vadeli finansman imkanı tanınmaktadır. Kredi
tutarı FOB ihracat taahhüdünün %80’ini aşamaz. Krediye konu olan ve ihracı
taahhüt edilen malın asgari % 50 yerli katkı oranını ihtiva etmesi de bir diğer
gerekliliktir.
Gemi İnşa ve İhracatı Finansman Programı: Gemi inşa/ihraç edecek Türk
firmalarını gemi inşa aşamasındaki finansman ihtiyaçlarının karşılanması
amacıyla sağlanan destektir. Bu kredi programından teminat mektubuna
konu olan gemi projesi Türk Eximbank tarafından uygun bulunan ve
Türkiye’de yerleşik gemi inşa ve / veya ihracında deneyim sahibi olan firmalar
yararlanabilmektedir.
Yurtdışı Müteahhitlik Hizmetlerine Yönelik Teminat Mektubu Programı:
Müteahhitlik sektöründe faaliyet gösteren firmaların mevcut pazarlarda
kalıcılığının sağlanması ve yeni pazarlara açılmasını teminen yurtdışında
üstlenilen projelerin teminat mektubu ile desteklenmesi amaçlanmaktadır.
88
Yurtdışı Müteahhitlik Hizmetleri Köprü Kredisi: Yurtdışı müteahhitlik
sektöründe
faaliyet
gösteren
firmalarımızın
mevcut
şantiyelerinin
ve
mobilizasyon - makine parkının işler durumda muhafaza edilerek bu
pazarlardaki yatırımların ve mevcut rekabet gücünün uzun dönemde
kalıcılığının sağlanması hedeflenmiştir. Kredinin uygulanmasında ülke, proje
ve firma limitleri belirlenmiştir.
Çevre Uygulama Esasları: Amaç OECD İhracat Kredileri ve Kredi
Garantileri Grubu (İKG)’nin üzerinde mutabakata vardığı, resmi destekli
ihracat kredisi sağlayan üye ülkelerin İhracat Kredi Kurumları’nın sağladıkları
desteğe ilişkin politikalar ile çevrenin korunmasına yönelik politikalar arasında
tutarlılık sağlamaktır. Ayrıca resmi destekli ihracat kredilerinden faydalanan
yeni ve/veya kurulu projelerin çevre değerlendirmesi konusunda ortak
yöntemler geliştirilmesi ve bu projelerin potansiyel çevre etkilerinin en aza
indirilmesi de amaçlar arasındadır.
2.3.3.1.3. Döviz Kazandırıcı Hizmetler Kapsamındaki Krediler
Döviz kazandırıcı hizmetler kapsamındaki faaliyetlere yönelik verilen
krediler ile döviz kaynaklarının elde edilmesi ile yurt içine çekilmesi
sağlanacak olan yurt dışındaki ülke paraları ile sıcak para girişinin
sağlanması amaçlanmaktadır. Bu amaç ile verilen krediler şöyledir;
Uluslararası Nakliyat Pazarlama Kredisi (Karayolu/Denizyolu/Havayolu):
Bu kredi ile uluslar arası nakliyat firmaları ile uluslar arası lojistik işletmeciliği
yapan firmaların, finansman ihtiyaçlarının karşılanarak rekabet güçlerinin
artırılması ve bu yolla ülkenin döviz kaynaklarının zenginleştirilmesi
amaçlanmaktadır.
Turizm Pazarlama Kredisi: Tanıtım ve pazarlama faaliyetlerinin finanse
edilmesi
suretiyle
özel
havayolu
şirketleri
ile
seyahat
acentelerinin
güçlenmesi, bu hizmetler kapsamında sağlanan turizm döviz girdilerinin
89
artırılması
yoluyla
ödemeler
dengesine
katkıda
bulunulması
amaçlanmaktadır.
Döviz Kazandırıcı Hizmetler Kredisi: Türkiye’de yerleşik firmaların
yurtdışında gerçekleştirecekleri döviz kazandırıcı hizmetler ile yurtdışına
ihraç edilecek proje niteliğindeki yazılım, projelendirme ve danışmanlık gibi
hizmetlerin finansmanına yönelik olarak bu alanlardaki projeler Eximbank
tarafından değerlendirilir ve uygun bulunan firmalara destek sağlanır.
2.3.3.2.
Dünya Bankası Kaynaklı Krediler
Türkiye İhracat Kredi Bankası A.Ş. ( Türk Eximbank) ile Uluslararası
İmar ve Kalkınma Bankası (Dünya Bankası) arasında imzalanan İhracat
Finansmanı Aracılık Kredisi Anlaşması 7539-TU (EFIL-IV) çerçevesinde;
gemi/yat yapımı ve makine imalat sektörlerinde faaliyet gösteren imalatçıihracatçı veya ihracata yönelik mal üreten imalatçı vasfını haiz firmalarımızın
orta/uzun vadeli işletme sermayesi ve sabit sermaye yatırımlarının
finansmanı amaçlanmaktadır.34
2.3.3.3.
İslam Kalkınma Bankası Kaynaklı Krediler
Türk Eximbank, ihracatçılarımıza sunduğu finansman imkanlarını
artırma gayreti içerisindedir. Bu çerçevede, İslam Kalkınma Bankası (İKB) ile
iş birliği içerisinde sevk sonrası ihracat finansmanı ve ithalat finansmanı
programlarına Türkiye Milli Acentası konumunda aracılık yapmaktadır. Söz
konusu programlar, İslam ülkeleri arasındaki ticaret hacmini geliştirmek üzere
yürürlüğe konulmuş olup, alıcı kredisi niteliğindedir. İslam Kalkınma Bankası
34
ŞAHĐN, a.g.e. (Đhracata Yönelik Finansman Araçları), Sf.. 83
90
Kaynaklı Krediler “İhracat Finansmanı Programı” ve “İhracata Yönelik İthalat
Finansman Kredisi” olmak üzere 2 türde uygulanmaktadır.
2.3.3.4.
Yurt Dışı Fuar Katılım Kredisi
Kredi programının amacı; firmaların, yurt dışı fuarlara katılım sağlayarak
pazar paylarını arttırmaları, yeni/ hedef pazarlara girebilmeleri, yeni
teknolojiler ve ürünler hakkında bilgi edinmeleri, ihracatın gelişimine katkıda
bulunmaları amacıyla, Dış Ticaret Müsteşarlığı ( DTM ) tarafından yurt dışı
fuar düzenleme yetkisi verilen organizatör firma ve kuruluşların, söz konusu
fuarlara iştirak eden katılımcı firmaların ve DTM tarafından ilan edilen
sektörel nitelikteki uluslararası fuarlara bireysel katılım sağlayan firmaların,
yurt dışı fuar katılım ve organizasyon faaliyetlerine ilişkin finansman
ihtiyaçlarının karşılanmasıdır. Katılımcı firmalara, kredi vadesi içerisinde
gerçekleştirilmesi taahhüt edilen yurt dışı fuar katılım faaliyetlerine ilişkin
harcamalar toplamının
% 80’ine kadar; organizatörlere ise, kredi vadesi
içerisinde gerçekleştirilmesi taahhüt edilen yurt dışı fuar organizasyon
faaliyetlerine
ilişkin
harcamalar
toplamının
%30’una
kadar
kredi
kullandırılabilir.
2.3.3.5.
Serbest Bölgelere Yönelik Krediler
Türkiye’de kurulu serbest bölgelerde faaliyet gösteren gerçek ve tüzel
kişilere ihracatın finansmanı ve sevk öncesi krediler ile ihracat hazırlık amaçlı
krediler kullandırılmaktadır. Serbest bölgelere yönelik krediler “Serbest
Bölgeler Sevk Öncesi Döviz İhracat Kredisi”, “Serbest Bölgeler İhracata
Hazırlık Döviz Kredisi”, “Serbest Bölgeler İhracat Finansmanı Aracılık Kredisi”
ve “Serbest Bölgeler Gemi İnşa ve İhracatı Finansman Programı Kredisi”
olmak üzere dört farklı türde uygulanmaktadır.
91
2.3.3.6.
İhracat Kredi Sigortası Programı
İhracat Kredi Sigortası Programı 1989 yılından itibaren Türk Eximbank
tarafından uygulanmaya başlanmıştır. “İhracat Kredi Sigortası Programı” ile
ihracatçıların ihraç ettiği mal bedelleri ticari ve politik risklere karşı belirli
oranlarda teminat altına alınabilmektedir. Sigortalı firmaların gerek Türk
Eximbank nezdinde doğmuş veya doğacak alacaklarını ticari bankalara
temlik etmek suretiyle, gerekse kambiyo senedine bağlı vadeli alacaklarını
ister Türk Eximbank’da isterse Türk Eximbank onayı ile ticari bankalarda
iskonto ettirmek suretiyle hem sevk öncesi, hem de sevk sonrası dönem için
düzenli finansman imkanına kavuşma imkanı vardır.
Bu program, “Kısa
Vadeli İhracat Kredi Sigortası Programı” ve “Orta ve Uzun Vadeli İhracat
Kredi Sigortası Programı” olmak üzere iki farklı şekilde yürütülmektedir.
Kısa vadeli program ile ihracatçıların bir taraftan kısa vadeli satışlarına
(azami 1 yıl) ilişkin ihracat bedellerini ticari ve politik risklere karşı belirli
limitler dahilinde teminat altına alarak ihracatı teşvik etmek ve yönlendirmek;
ayrıca poliçenin teminat gösterilmesiyle ticari bankalardan ihracat kredisi
teminini kolaylaştırmak amaçlanmaktadır.
Orta ve Uzun vadeli programın amacı ise, ihracatçıların tek bir satış
sözleşmesine bağlı olarak 5 yıla kadar vadeli ödeme koşuluyla yapacakları,
yerli katkıyı ve oranı asgari % 60 seviyesindeki sermaye ve yarı sermaye
malı ihracatından doğacak alacaklarını sigorta teminatı altına alınmasıdır. Bu
programın uygulanmasında “Spesifik İhracat Kredi Sigortası”, “Spesifik
İhracat Kredi Sigortası Sevk Sonrası Politik Risk Programı” ve “Spesifik
İhracat Kredi Sigortası Sevk Sonrası Kapsamlı Risk Programı” olmak üzere
üç farklı sigorta türü vardır.
Ayrıca,Türk Eximbank tarafından uygulanan bir başka kredi sigortası
programı da “Yurtdışı Müteahhitlik Hizmetleri Teminat Mektuplarının Haksız
92
Nakde Çevrilme Sigorta Programı”’dır. Eximbank müteahhit firmanın kusuru,
hatası veya ihmalinden kaynaklanmaması şartıyla tamamen müteahhit
firmanın kontrolü dışında ve Poliçe tarihinden sonra ortaya çıkan olay ve
şartlar neticesinde Teminat Mektubu’nun haksız nakde çevrilmesi sonucu,
müteahhit firmanın kendisi lehine teminat mektubunu düzenleyen Türk Ticari
Bankası ile imzaladığı Genel Kredi Sözleşmesi (GKS) kapsamında bu
bankaya ödemekle yükümlü olduğu tutara istinaden tazminata konu tutarın
belirli bir oranını, sigorta sözleşmesinde belirtilen şartlar ve sınırlar içinde
tazmin eder35.
2.3.4. İhracatın Finansmanında Alternatif Finansman Teknikleri
Son yıllarda dünyada yaşanan aşırı rekabet neticesinde dış ticaret
yapan firmalar en az maliyetli ve karlı finansman işlemlerini gerçekleştirme
düşüncesine girmişlerdir. Bankalardan alınan krediler zaman zaman
firmaların ihtiyaçlarına cevap veremez duruma gelirken, bazen de kredi
şartları firma için ağır olmaktadır. Bu yüzden, özellikle ihracatın finansmanını
sağlamak amacıyla alternatif finansman seçenekleri ortaya çıkarılmıştır.
Finansal kiralama (leasing), faktoring ve forfaiting gibi finansman teknikleri
işletmelerde yaşanan finansman sorunlarının çözümleri için kullanılmaya
başlanmıştır.
1980 yılından sonra serbest piyasa ekonomisine geçilmesi ile birlikte
bu finansman teknikleri ülkemizde de kullanılmaya başlanmıştır. Önceleri
bankalar aracılığı ile yürütülen bu teknikler daha sonra gerekli hukuki
düzenlemelerin yapılması paralelinde bağımsız finans şirketleri ve finansal
aracılar aracılığı ile yürütülmeye de başlanmıştır. Bankacılık sektöründe yeni
35
“Yurtdışı Müteahhitlik Hizmetleri Teminat Mektuplarının Haksız Nakde Çevrilme Sigorta
Programı Uygulama Usul ve Esasları”,http://www.eximbank.gov.tr/uygulama/ydmhtemsig.doc ,
(03.01.2010)
93
düzenlemeler getiren ve önümüzdeki yıllarda yürürlüğe girecek olan “Basel 2”
kriterleri ile alternatif finansman tekniklerinin daha da önem kazanacağı
açıktır. Alternatif finansman teknikleri özellikle KOBİ sınıfındaki işletmeler için
yararlı ve kullanılabilir bir finansman şekli olarak karşımıza çıkmaktadır.
“Basel 2” kriterlerinde KOBİ tanımlaması 50 milyon Avro tutarının altındaki
yıllık cirosu olan işletmeler olarak tanımlanmaktadır.36
ülkemizdeki
firmaların
çok
büyük
bir
çoğunluğunun
Bu yüzden
KOBİ
olarak
değerlendirildiği düşünüldüğünde söz konusu tekniklerin önemi bir kat daha
artmış olmaktadır.
Bu bölümde alternatif finansman teknikleri ve dış ticaret işlemlerinde
uygulanması incelenecektir.
2.3.4.1.
Finansal Kiralama (Leasing)
“Leasing” kelime anlamı itibari ile “kiralama” demektir. Finansal
kiralama ise belirli bir süre için finansal kiralama şirketi (kiralayan) ile
yatırımcı (kiracı) arasında imzalanan bir sözleşme ile yatırımcının seçmiş
olduğu yatırım malının finansal kiralama şirketi tarafından satın alınması ve
belirli bir kira bedeli karşılığında yatırımcının kullanımına bırakılmasıdır.
Sözleşme ile belirlenen vade içerisinde malın mülkiyet hakkı finansal
kiralama şirketinde iken, kullanım hakkı yatırımcıdadır. Vade bitiminde ise
yatırımcı bir bedel ödeyerek malın mülkiyet hakkına sahip olabileceği gibi
malın mülkiyetini kendi üzerine almayabilmektedir.
“Finansal Kiralama Kanunu” üçlü sistemi benimsemiştir. Finansal
kiralama işleminde malın üreticisi veya satıcısı, kiralayan yani finansal
36
Finance For Trade, International Trade Centre UNCTAD / WTO, Trade Finance Series,
Genova - 2006, Sf. 62
94
kiralama şirketi ve kiracı olmak üzere üç taraf bulunmaktadır.37 Finansal
kiralama ilişkisi aşağıda belirtilen başlıca üç şekilde kurulmaktadır:
Kiracı ihtiyacını duyduğu malı seçerek kiralayandan bu malı alıp
kendisine kiralanmasını isteyebilir.
Kiracı, üretici veya satıcı ile bir ön sözleşme imzalayabilir. Bu
ön sözleşmenin konusu, üretici veya satıcının finansal kiralama
konusu malları, belirlenen şartlara uygun olarak finansal
kiralama şirketine satışıdır. Bu ön sözleşmede malın cinsi,
kalitesi, fiyatı, teslim şartları belirtildiği için malın teslimine ilişkin
herhangi bir anlaşmazlık doğmamaktadır.
Kiracı, satıcı veya üretici ile sözleşmeyi finansal kiralama
şirketinin temsilcisi olarak yapar.
Kısa süreli finansal kiralama işlemleri “Faaliyet Kiralaması” olarak
adlandırılırken, makine – tesis mülkiyeti kiraya verende kalmasına rağmen,
ekonomik kullanımı uzun süre kiracıda olan finansal kiralama işlemleri ise
“Tam Finansal Kiralama” olarak adlandırılmaktadır. Ayrıca, malı önce
kiralayan ve sonra satışını yapan firma yurt dışında olması halinde “İthalatlı
Finansal Kiralama”, aynı işlemlerin yurt içinde gerçekleşmesi halinde ise
“İthalatsız Finansal Kiralama” işlemleri söz konusu olmaktadır. Bazı hallerde
firmalar içerisinde bulundukları ekonomik dar boğazdan kurtulmak adına
ellerinde bulundurdukları makine ve tesisleri finansal kiralama şirketine satıp,
daha sonra bu şirketten söz konusu ekipmanları kiralayarak yeni bir
finansman şekli ortaya çıkarmaktadır. Bu tip finansal kiralama işlemine ise
“Satış ve Geri Kiralama” denilmektedir.
Finansal kiralama işlemlerindeki aşamalar sırasıyla aşağıdaki gibi
gerçekleşir.38
37
Mustafa YAVUZ , Đhracatta Alternatif Finansman Teknikleri, ĐGEME - Đhracatta Pratik
Bilgiler Serisi, Ankara, Temmuz 2009, Sf. 1
95
•
Yatırımcı şirket (kiracı) yatırım malını veya tüketim malını seçer ve
finansal kiralama şirketi ile temasa geçerek, malla ilgili fiyat ve teslim
şartlarını içeren bir ön anlaşma yapar.
•
Yatırımcı şirket proje finansman aşamasına geldiğinde finansal
kiralama şirketine başvurur.
•
Finansal kiralama şirketi, yatırımcı şirketin mali yapısı, nakit akışı ve
yatırım malının özellikleri göz önünde bulundurularak kabul edilebilir
bir teklif verir.
•
Finansal kiralama şirketi ile yatırımcı şirket arasında noter tasdikli ve
asgari 4 yıllık bir finansal kiralama sözleşmesi imzalanır.
•
Finansal kiralama şirketi gerekli gördüğü durumlarda yatırımcı
şirketten teminat talep edebilir.
•
Teşvikli yatırımlar için de finansal kiralama yapılabilir, bu yolla teşvik
kullanılabilir.
•
Finansal kiralama şirketi, satıcı/üretici şirkete ödeme yaparak
aralarında yaptıkları sözleşme doğrultusunda malı yatırımcı şirkete
(kiracı) teslim eder.
•
Finansal kiralama sözleşmesine konu olan mallar yatırımcı şirketin
adına en uygun şartlar ile sigorta edilir.
•
Yatırımcı şirket finansal kiralama sözleşmesinde belirlenen kira bedeli
ile sözleşme süresince mala ait sigorta, bakım ve onarım giderlerini
ödemekle yükümlüdür.
38
YAVUZ, a.g.e., Sf. 52
96
•
Sözleşme süresi sonunda yatırımcı şirket o tarihteki piyasa fiyatının
altında bir fiyatla sözleşmeye konu olan malı satın alabilir. Fakat bu
işlemin gerçekleşebilmesi için bu konu ile ilgili maddenin sözleşmede
yer alması gerekir. Yatırımcı şirket sözleşme sonunda malı satın
almak istemeyip, malı düşük bir kira bedeli ile kiralamak isteyebilir. Bu
durumda, finansal kiralama şirketi kabul ederse, daha düşük bir kira
karşılığında sözleşmenin süresi uzatılabilir veya yatırımcı şirket
sözleşme süresi sonunda malları finansal kiralama şirketine iade eder.
7. Kira Ödemeleri
Leasing
Şirketi
(Lessor)
6. Malın Kullanım Hakkının Devri
2. Leasing Şirketiyle Sözleşme Yapılması
3. Malın Satın Alınması
4. Mal Bedelinin Ödenmesi
1. Malın Seçimi
Satıcı/Üretici
Şirket
Yatırımcı Şirket
Kiracı (Lessee)
5. Malın Teslimi
Şekil 1. Finansal Kiralama Süreci
Finansal Kiralama Kanunu'na göre her türlü taşınır ya da taşınmaz mal
finansal kiralama konusu olabilir. Ancak, patent hakkı, fikri ve sınai haklar ile
97
bilgisayar yazılımı gibi maddi olmayan konular için finansal kiralama
yapılamamaktadır. Öte yandan finansal kiralama konusu malın bağımsız ve
üzerinden amortisman ayrılabilen bir özellik taşıması gerekmektedir. Buna
göre hammadde ya da ara malı niteliğinde bulunan ve kullanıldığında tüm
özelliklerini yitiren mallar finansal kiralama konusu yapılamamaktadır.
3226 sayılı Finansal Kiralama Kanunu’nda belirlenen süreye göre
finansal kiralama sözleşmesinde belirlenen süre en az dört yıl olmalıdır.
Finansal kiralama, yeni yatırımcılara ve KOBİ’lere özellikle büyük
yatırımcılar şirketler ile rekabet edebilme imkanı ortaya çıkartan bir
finansman tekniğidir. Firmaların finansman maliyetlerinin diğer alternatiflere
oranla en az olduğu bir yöntem olarak ortaya çıkmıştır. Ayrıca, kira ödemeleri
kiracının ekonomik satın alma gücüne göre belirlendiğinden avantajlıdır.
Bunun yanında, firmaların vade sonunda satın alacakları malların piyasa
değerini belirlemek zor olduğundan, ayrıca dönem sonunda ortaya çıkan kur
farklılıkları sonucunda bir finansal riskin ortaya çıkabilmesi mümkün
olduğundan ve kiralama işlemi sonunda yurt dışından gerçekleştirilen
kiralama işlemi sonrasında malların mülkiyetinin elde edilebilmesi için satışı
yapılırken gümrük vergisine tabi olması nedeniyle bazı dezavantajları da
bulunmaktadır.
Türkiye’de 2008 yılındaki finansal kiralama işlemleri toplam kira
alacakları içinde hizmetler sektörünün payı %50,06 oranında gerçekleşmiştir.
Aynı dönemde imalat sanayinin toplam kira alacakları içindeki payı ise
%43,08 oranında olmuştur. Bu dönemde tarımın payı ise %4,68 oranındadır.
Hizmetler sektörü içinde inşaat (%19,44), taşımacılık, depolama ve
haberleşme (%8,41) ile sağlık ve sosyal hizmetler (%7,69) en önemli
sektörlerdir. İmalat sanayi içinde ise tekstil ve tekstil ürünleri sanayi (%7,90),
98
metal ana sanayi ve işlenmiş madde üretimi (%6,70) ile gıda, meşrubat ve
tütün sanayi (%4,77) en çok paya sahip sektörlerdir.39
2.3.4.2.
Faktoring
Faktoring işlemi, her türlü mal ve hizmet satışlarından kaynaklanan
vadeli ticari alacakların faktor adı verilen finans kurumuna temlik yoluyla
devredilmesi karşılığı, bu kurumdan alacak takip, tahsilat, muhasebe ve ön
ödeme
şeklindeki
finansman
hizmetlerinden
yararlanılması
olarak
tanımlanabilir. Bir diğer tanımda ise “Modern faktoring, faktoring şirketi ile
alıcı ve satıcı arasında üç taraflı bir sözleşme olup, gerek iç gerekse de dış
ticarette, kısa vadeli alacakların vadesinde tahsilini, istenildiği takdirde
vadesinden önce alacağın belirli bir oranında peşin ödemesini sağlayan ve
tahsilat riskini faktor denilen aracı kuruluşa devreden alternatif bir finansman
yöntemidir.” denilmektedir.
Yurt içinde gerçekleştirilen faktoring işlemlerinde üç, yurt dışındakiler
için ise dört taraf bulunmaktadır. Yurt içindeki taraflar; alacaklı (satıcı) firma,
alacakları devralan faktoring şirketi (factor) ve borçlu firmadır. Uluslar arası
faktoring sözleşmesinin tarafları ise; alacaklı (satıcı) firma, alacakları
devralan faktoring şirketi (factor), borçlu firma ve ithalatçı yada borçlunun
kendi ülkesindeki muhabir bankadır. Faktoring işlemlerinin aşamaları aşağıda
şekiller halinde belirtilmiştir.
“Yurt içi faktoring” işleyiş sürecine ilişkin şekil aşağıdadır:
39
YAVUZ, a.g.e., Sf. 10
99
FAKTORING
ŞĐRKETĐ
8.Fatura
7. Ön Ödeme
6. Fatura Temliki
5. Malların Gönderilmesi
4.Onay
3. Faktoring Sözleşmesi
2. Teklif
1. Faktoring Başvurusu
ALICI
İŞLETME
9. Komisyon ve Diğer Giderlerin
Faturadan Düşülmesi Kalan
Tutarın Satıcıya Ödenmesi
SATICI
İŞLETME
5. Malların Borçluya Gönderilmesi
Şekil 2. Yurt İçinde Gerçekleştirilen Faktoring Süreci
“Uluslar arası faktoring” işleyiş sürecine ilişkin şekil aşağıdadır:
100
8. Alacakların Temliki
6. Hizmet, Maliyet ve Limit Onayı Bildirilir
3. Mal Talebi ve İthalatçı Hakkında Bilgi Verilir
1. Faktoring Sözleşmesi
YURTİÇİ
FAKTORİNG
ŞİRKETİ
İHRACATÇI
9. Ön Ödeme
12. Komisyon ve Diğer Giderlerin Fatura
Bedelinden Düşülmesi, Kalanın Satıcıya
Ödenmesi
4. Limit Onayı
İsteme
5. Araştırma
Yapılır, Limit
Onayı Verilir
2. İthalatçı Siparişi Verir
7. Malların Gönderilmesi
MUHABİR
FAKTORİNG
ŞİRKETİ
İTHALATÇI
10. Vadede Ödeme
Şekil 3. Uluslar Arası Faktoring Süreci
Türkiye’de 2008 yılında gerçekleşen faktoring işlemlerinin yaklaşık
%1,3’ü tarım sektöründe, %71,3’ü imalat sanayi sektöründe, %25,7’si
hizmetler sektöründe ve %1,6’sı diğer sektörlerde gerçekleştirilmiştir. İmalat
sanayi içinde tekstil ve tekstil ürünleri sanayi, metal ana sanayi ve işlenmiş
madde üretimi, ulaşım araçları sanayi, gıda, meşrubat ve tütün sanayi, kağıt
hammaddesi ve kağıt ürünleri basım sanayi, makine ve techizat sanayi,
kimya ve kimya ürünleri ile sentetik lif sanayi alt sektörlerinde en çok
faktoring işlemi gerçekleşirken, hizmetler sanayinde en çok işlem inşaat
101
sektörü ve toptan ve perakende ticaret motorlu araç servis hizmetleri
sektörlerinde olmuştur.40
Faktoring işlemleri ile müşteri firmalar alacaklarının tahsil edememe
risklerini minimum düzeye indirmektedirler. Ayrıca, firmalar ön ödeme olarak
tahsil ettikleri bedeller ile üretimde kullanılan girdileri peşin satın alabilmekte
ve
bu
sayede
maliyetlerini
azaltarak
daha
karlı
bir
satış
gerçekleştirebilmektedir. Faktoring işlemlerinin olumsuz yönü ise müşterilerin
ödediği belirli bir komisyon karşılığında alacağını tahsil edebilmesidir. Uygun
muhabir faktoring şirketinin bulunamaması halinde ise uzun vadeli bir çok
sorun ortaya çıkabilmekte ve müşteriler tahsil edecekleri alacaklarını
vadesinden çok daha geç alabilmektedirler.41
2.3.4.3.
Forfaiting
Forfaiting işlemi, ihracatçıya rücu hakkı olmaksızın ihracattan doğan
alacakların satın alınması işlemidir. Böylece ihracatçı, forfaiting işlemiyle
tahsil edilmeme riski olan bedel ve tahsil yükümlülüğünü bankaya devretmek
suretiyle alacağı olan peşin para karşılığı satmış olmaktadır.
Forfaiting işleminin konusu orta vadeli alacaklar olup, iskonto miktarı
çıkarıldıktan sonra alacağın nominal değeri finanse edilmektedir.
Forfaiting işleminde alacakları satın alan bir banka veya uzman
kuruluş olan forfaiting şirketi vardır. Forfaiting şirketine uygulamada “forfaiter”
denilmektedir. Elindeki banka avalli kambiyo senedini bankasına iskonto
ettiren ihracatçı tam anlamıyla forfaiting işlemi yaptırmış sayılmamaktadır.
Forfaiting işlemi, gerçek anlamda ihracatçının proje aşamasındayken yani
40
YAVUZ, a.g.e., Sf. 21
Güven SEVĐL, Đhracatın Finansmanında Alternatif Bir Araç Olarak Faktoring, ,Eskişehir
Anadolu Üniversitesi, y.y., 1995, Sf. 22
41
102
malları sevk etmeden önce başvurusunu yaparak iskonto sözü alması ile
başlamaktadır.
Buna göre forfaiting işleminin; vadeli mal satışı yapan ihracatçı, vadeli
mal alımı yapan ithalatçı, senedin ödeneceğine aval veren banka ve senetleri
satın alan ve ihracatçının finansmanını sağlayan forfaiting şirketi olmak üzere
dört farklı tarafı bulunmaktadır.
Forfaiting işleminin başlayabilmesi için bazı temel koşulların yerine
getirilmiş olması gerekir. Her şeyden önce ihracatçının ithalatçısına en az 6
ay vadeli satış yapmayı kabul etmiş olması gerekir. Ayrıca ihracatçının
satıştan doğan alacaklarını takside bağlayan senetleri elinde bulundurması
da önemlidir. Forfaiting şirketi ise bu senetler için bir banka veya kamu
kuruluşundan senetlerin ödemesinin dönülemez ve şartsız garanti edilmesini
istemektedir. Bir diğer önemli nokta ise, ihracatçının forfaiting şirketine
ödeyeceği faiz tutarını ithalatçıya satacağı mal bedeline ekleyeceğini
önceden ithalatçı ile anlaşmış olması gerekmektedir.
Forfaiting işleminde ihracatçı vadeli satışı gerçekleştirmeden önce
forfaiting şirketine başvurur ve
forfaiting şirketi ihracatçının
talebini
değerlendirir. Eğer kabul edecekse ihracatçı şirket ile sözleşme koşullarını
belirler ve taraflar sözleşmeyi imzalar. İhracatçı, talep edilen kredinin tutarı,
vadesi, para birimi, ihracatçının adı ve ülkesi, alacakların şekli, garantörün
adı ve bulunduğu ülke, senetlerin tutarı ve vadeleri, forfaitinge konu olan
malların cinsi ve miktarı, sevk belgesinin teslim tarihi, poliçe ve bonoların
ödeme yeri ve taraflar arasında gerekli görülen belgelere ait yazılı bir
açıklamayı forfaiting şirketine verir.
103
Forfaitingde
kesin
tekliften
sonra
ise
aşağıdaki
işlemler
42
gerçekleşmektedir:
•
İhracatçı, forfaiting maliyetini malın fiyatına ekleyerek ithalatçı ile
sözleşme yapar.
•
İhracatçı malları gönderir ve malları teslim eden sevk belgelerini
doğrudan veya kendi bankası aracılığı ile ithalatçının bankasına
gönderir.
•
İthalatçının bankası poliçe kabulu veya bono karşılığında belgeleri
alıcıya teslim eder. Poliçeye ya da bonoya aval kaydını koyar veya
garanti mektubunu düzenler ve doğrudan ihracatçıya veya ihracatçının
bankasına gönderir.
•
İhracatçı ilgili belgeleri forfaiting şirketine ibraz eder.
•
Forfaiting şirketi kontrol işlemini tamamladıktan sonra iskonto hesabını
yapar ve ihracatçıya ödemede bulunur.
•
Forfaiting şirketi senedi vadesinden önce aval bankasına ödeme için
ibraz eder.
•
Aval bankası, ithalatçıdan senet bedelini tahsil eder. Forfaiting
şirketine, vade tarihi valörü üzerinden ödeme yapar. Eğer, ithalatçıdan
tahsilat yapılamamışsa, ödeme aval bankası tarafından yapılır.
42
YAVUZ, a.g.e., Sf. 27
104
1. Satış Sözleşmesi Yapılması
2. Malın Gönderilmesi
İHRACATÇI
(SATICI)
4. Avalli Senetlerin Teslimi
5. Forfaiting Sözleşmesinin
Yapılması
İTHALATÇI
(MÜŞTERİ)
3. Senetlere Aval Verilmesi
6. Senetlerin Teslimi
7. İskonto Edilen Tutarın
Peşin Ödenmesi
FORFAİTİNG
ŞİRKETİ
(FORFAITER)
9. Senetlerin Vadesinde
Tahsilata Gönderilmesi
10. Vadelerinde
Senetlerin
Ödenmesi
GARANTÖR
(AVAL VEREN
BANKA)
8. Vadelerinde Senetlerin Tahsile
Şekil 4. Forfaiting Süreci
Forfaiting işleminin diğer alternatif finansman tekniklerinde olduğu gibi
taraflarına hem olumlu hem de olumsuz yönde etkileri vardır. İhracatçı için bu
işlemin en büyük avantajı alacağını kesinlikle tahsil edecek olmasıdır. Ayrıca
forfaiting işlemine ilişkin giderlerin tam olarak bilinememesi nedeniyle vadeli
satışı yapılacak malın fiyatı üzerine bu giderleri ekleme imkanına da sahiptir.
Forfaiting şirketi için ise işlemlerden elde edilecek yüksek komisyon bedeli
net kar olmaktadır. Forfaiting şirketi ayrıca karşı karşıya olduğu riskler ve
tahsilat için beklenilen süre için de komisyon almaktadır. Forfaiting şirketi
dilerse elinde bulundurduğu senetleri başka bir forfaiting yada komisyoncu
firmaya devredebilmektedir. İthalatçı firma için bu tekniğin sağladığı en büyük
avantaj ise satın alacağı malı peşin almakta fakat bedelini taksitler halinde ve
105
sabit faiz imkanıyla ödemektedir. Garantör banka da teminat unsuru olarak
bir komisyon geliri elde etmektedir.
Forfaiting işleminin ihracatçı için alacağı tahsil etme garantisi olduğu
gibi ödediği yüksek komisyon bedeli ise ihracatçı için olumsuz yönü
olmaktadır. Aynı şekilde ithalatçının garantör bankasından aldığı gayri nakdi
kredi ile limiti azalmakta ve bu bankaya bir miktar komisyon bedeli de
ödenmektedir. Forfaiting şirketi için dezavantajı ise ödemenin tahsil
edilememesi halinde başvuracağı yada rücu edebileceği bir birimin
bulunmamasıdır. Garantör banka için tek risk ise garanti ettiği belgeler
karşısında mutlak yükümlü olmasıdır.
Türkiye açısından forfaiting işleminin bir değerlendirmesi yapıldığında
başlıca iki piyasanın varlığından söz edilebilir. Bunlardan birincisi vadeli mal
satışı sonucu ihracatçının gerek finansman gerekse ihracattan doğan diğer
ticari ve politik risklerinin tamamıyla üstlenildiği ve vadeli satış bedelinin
ihracatçıya hemen ödendiği yurt içi piyasa; diğeri ise alacak hakkını temsil
eden emre yazılı senetlerin alım satımının yapıldığı uluslararası piyasadır.
Türkiye’nin toplam ihracatı içinde yatırım malları ihracatının yaklaşık
%10 oranında paya sahip olması, yatırım malları ihracatında bir finansman
yöntemi olarak tanımlanan forfaitingin işlem alanını daraltmaktadır. Fakat,
uluslararası uygulamalara bakıldığında, dayanıklı veya dayanıksız tüketim
malları ihracatının finansmanında da forfaiting uygulanabilmekte ve söz
konusu işlem Türkiye’de bu yönüyle gelişme göstermektedir.43
43
YAVUZ, a.g.e., Sf. 31
106
2.3.5. Dahilde İşleme Rejimi
“Dahilde İşleme Rejimi” ihraç ürününün elde edilmesinde kullanılan
girdilerin ticaret politikası önlemlerine tabi tutulmaksızın gümrük muafiyetli
olarak ithal edilmesidir.
Dahilde İşleme Rejimi kapsamında gümrük muafiyetli ithalatın yanı
sıra vergi, resim ve harç istisnası da uygulanmaktadır. Bu istisnalar Banka ve
Sigorta Muameleleri Vergisi, harçlar, Hal Rüsumu, diğer kanunlarda yer alan
vergi, resim ve harçlar ve Kaynak Kullanımını Destekleme Fonu kesintilerine
yönelik istisnalardır. Söz konusu istisnalar ile yurt dışındaki piyasalardan elde
edilen ham maddenin işlenmesiyle üçüncü ülkelere ihracını sağlayan Dahilde
İşleme Rejimi (DİR), ihraç ürünlerine uluslar arası alanda rekabet gücü
kazandırarak ihracatın arttırılması sağlamaktadır.
Dahilde İşleme Rejimi, 95/7615 sayılı Dahilde İşleme Kararı
kapsamında uygulanmaktadır. Dış Ticaret Müsteşarlığı İhracat Genel
Müdürlüğü ve Gümrük Müsteşarlığı Gümrükler Genel Müdürlüğü rejimin
uygulayıcısıdırlar. Dahilde İşleme Rejimi’nden tüm imalatçı ve ihracatçılar
faydalanabilmektedir. Kanunla tanınan vergi muafiyet ve istisnaları için süre
sınırlaması bulunmamaktadır. Muafiyetlerden yararlanabilmek için DTM’den
Dahilde İşleme İzin Belgesi alınması gerekmektedir. Ancak her bir Dahilde
İşleme İzin Belgesi kapsamında üretilen ürünün cinsine göre 6, 9, 12 ay
olarak süre sınırlaması bulunmaktadır. Ayrıca 2001/7 sayılı Dahilde İşleme
İzni Hakkında Tebliğ kapsamındaki işleme faaliyetleri için Gümrük İdarelerine
başvurulması gerekmektedir.
2009/10
sayılı
Dahilde
İşleme
Rejimi
Tebliğinde
Değişiklik
Yapılmasına Dair Tebliğ ile 2006/12 sayılı Dahilde İşleme Rejimi Tebliğine
göre, 2009 yılında dünyadaki genel ekonomik krizin imalatçı ve ihracatçılar
üzerindeki etkilerinin devam etmesi nedeniyle, 01/01/2007 – 30/06/2009
107
tarihleri arasında düzenlenmiş ve henüz ihracat taahhüt hesabı kapatılmamış
dahilde işleme izin belgelerinde sadece belgede kayıtlı malların eksik
ihracatının
tamamlanabilmesi
amacıyla
1
ay
içerisinde
Dış
Ticaret
Müsteşarlığı’na müracaat edilmesi kaydıyla azami 6 aylık ek süre verilmesi
karara bağlanmıştır.
2.3.6. Hariçte İşleme Rejimi
Hariçte İşleme Rejimi, serbest dolaşımda bulunan eşyanın daha ileri
safhada işlenmek, tamir edilmek veya yenilenmek üzere geçici olarak Türkiye
Gümrük Bölgesi dışına veya serbest bölgelere ihraç edilmesi ve bu faaliyetler
sonucunda elde edilen ürünlerin, gümrük vergilerinden tam veya kısmi
muafiyet uygulanmak suretiyle ve ikili veya çok taraflı ticaret anlaşmaları
çerçevesinde bazı işlem görmüş ürünler için konulmuş veya konulacak olan
gümrük vergisi muafiyeti içeren hükümler saklı kalmak kaydıyla, yeniden
serbest dolaşıma girmesi ve standart değişim sistemi kapsamında ithali ile
ilgili faaliyetleri kapsamaktadır.
Hariçte işleme izin belgesi Dış Ticaret Müsteşarlığı İhracat Genel
Müdürlüğü tarafından düzenlenmektedir. Bu belgelerin geçerliliği ise azami
12 ay olarak belirlenmiştir. Rejimin uygulayıcısı ise İhracatçı Birlikleri Genel
Sekreterlikleri’dir. İzin belgelerinin teslim alınmasından itibaren en geç 1 ay
içerisinde müraacatların İhracatçı Birlikleri Genel Sekreterlikleri’nden birisine
yapılması gerekmektedir.
2.3.7. Serbest Bölgeler
Serbest Bölgeler, Türkiye Gümrük Bölgesi’nin parçaları olmakla
beraber, serbest dolaşımda olmayan eşyanın her hangi bir gümrük rejimine
tabi tutulmaksızın ve serbest dolaşıma sokulmaksızın, gümrük mevzuatında
108
ön görülen haller dışında kullanılmamak yada tüketilmemek kaydıyla
konulduğu, ithalat vergileri ile ticaret politikası önlemlerinin ve kambiyo
mevzuatının uygulanması bakımından, Türkiye Gümrük Bölgesi dışında
olduğu kabul edilen veya serbest dolaşımdaki eşyanın, bir serbest bölgeye
konulması nedeniyle normal olarak eşyanın ihracına bağlı olanaklardan
yararlandığı yerlerdir.44
Serbest Bölgeler Kanunu, Türkiye’de ihracat için yatırım ve üretimi
arttırmak, yabancı sermaye ve teknoloji girişini hızlandırmak, ekonominin
girdi ihtiyacını ucuz ve düzenli bir şekilde temin etmek, dış ticaret ve
finansman imkanlarından daha fazla yararlanmak üzere, serbest bölgelerin
kurulması, yer ve sınırlarının tayini, yönetimi ve faaliyet konularının
belirlenmesi gibi açıklayıcı hususları belirlemiştir. Bu bölgelerde, Yüksek
Planlama Kurulu tarafından uygun görülen her türlü sınai ve ticari faaliyet
yürütülebilmektedir.
Serbest Bölgeler ülkenin siyasi sınırları içerisinde olmakla birlikte
gümrük sınırı dışında sayılmaktadır. Bu yüzden, serbest bölgelerde vergi,
resim,
harç,
gümrük
ve
kambiyo
mükelleflerine
dair
hükümler
uygulanmamaktadır. Serbest bölge firmaları bu kapsamda sağlanan
muafiyetlerden faydalanabilmek için Dış Ticaret Müsteşarlığı (Serbest
Bölgeler Genel Müdürlüğü)’den faaliyet türlerine göre 10 ile 30 yıl arasında
geçerli süreyle faaliyet ruhsatı almaktadırlar. Bu ruhsat ile kurumlar vergisi,
gelir vergisi, KDV il her türlü vergi, resim ve harçtan muaftırlar.
2008 yılında Türkiye’de bulunan Serbest Bölgelerin ticaret hacmi 24,5
milyar doları aşmıştır. Türkiye Serbest Bölgelerinin Avrupa Birliği (27 ülke)
ülkeleri ile yapmış olduğu ticaret hacmi ise 7,3 milyar dolardır45.
44
45
GÜRSOY, a.g.e. (Dış Ticaret Đşlemleri Yönetimi), Sf. 284
http://www.dtm.gov.tr/dtmadmin/upload/SB/ABIliskilerDb/sb_ulke.pdf , (12.01.2010)
ÜÇÜNCÜ BÖLÜM
DIŞ TİCARET İŞLEMLERİNDE MUHASEBE UYGULAMALARI VE
UYGULAMALARIN MUHASEBE STANDARTLARI KARŞISINDAKİ
DURUMU
Dış ticaret muhasebesi, firmaların dış ticaret işlemlerini yürütürken
ihracat ve ithalat işlemlerinde maliyet ve birim fiyatlarını daha gerçekçi bir
şekilde belirlemelerine yardımcı olmaktadır. Bu bakımdan, firmaların yurt
dışındaki diğer firmalar ile yaptıkları ticaretin finansal raporlarını doğru ve
etkin bir şekilde gözlemleyerek, hareketlerini bu gözlemlere göre belirlemeleri
firmaların yararına olmaktadır.1
Bu yüzden dış ticaret işlemlerinin
muhasebeleştirilmesinde sabit olan ve kayıtların doğruluğunun dayandığı
bazı kriterler vardır. Bu kriterler şu şekildedir.
-
Dış ticaret işlemleri döviz üzerinden gerçekleştirilen işlemlerdir.
-
Döviz fiyatları sürekli değişim halinde olan verilerdir.
-
Dış ticaret işlemlerinin gerçekleştirildiği gün esas alınarak döviz
kurları Türk Lirasına çevrilmektedir.
-
Dış ticaret muhasebesi için gerekli spesifik hesaplar defteri kebir
hesapları altında belirlenmektedir.
-
Yurt dışında gerçekleştirilen satışların sonucu etkilediği göz önüne
alındığında “601 Yurt Dışı Satışlar” hesabı dış ticaret muhasebesini
genel muhasebeden ayıran en büyük fark olmaktadır.
Bu özellikler dikkate alındığında tek düzen hesap planında dış ticaret
işlemleri için kullanılan bazı hesaplar önem kazanmaktadır. Bu hesaplar
şöyledir;
1
ŞOĞUR , a.g.e., Sf. 160
110
-
Yabancı Paralar Kasası Hesabı
-
Yabancı Paralı Alınan Çekler Hesabı
-
Yabancı Paralı Banka (Döviz Tevdiat Hesabı)
-
Yurt Dışı Alıcılar Hesabı
-
Yurt Dışında Bırakılan İhracat Bedelleri Hesabı
-
Yabancı Paralı Alacak Senetleri Hesabı
-
Yabancı Paralı Borç Senetler Hesabı
-
Verilen İthalat Sipariş Avansları Hesabı
-
Alınan İhracat Sipariş Avansları Hesabı
-
Yabancı Paralı Banka Kredileri
-
Yurt Dışı Satıcılar Hesabı
-
Yurt Dışı Üretime Verilen İlk Madde Stok Hesabı
-
Yurt Dışı Üretim Yarı Mamul Hesabı
-
Yurt Dışı Üretilen Mamuller Hesabı
-
İhraç Kaydıyla Satın Alınan Ticari Mallar Hesabı
-
İthal Edilen Ticari Mallar Hesabı
-
Yurt Dışı Satışlar Hesabı
-
İhracat Dolayısı ile Tecil Edilen KDV Hesabı
-
İhracat Dolayısı ile Terkin Edilen KDV Hesabı
-
İhracat Dolayısı ile Talep Edilen KDV Hesabı
-
İthalatta KDV Hesabı
-
İhraç Maliyeti Hesabı
-
İhraç Süreci Maliyeti Hesabı
-
İhraç Edilen Ticari Malın Maliyeti Hesabı
-
İhraç Edilen Mamulün Maliyeti Hesabı
-
İhraç Edilen Hizmetin Maliyeti Hesabı
-
Yurt Dışı Satış İadeleri Hesabı
-
Kambiyo Karları / Zararları Hesabı
-
İthalatın Maliyeti Hesabı
-
Yurt Dışı Araştırma ve Geliştirme Giderleri Hesabı
-
Yurt Dışı Pazarlama Satış ve Dağıtım Giderleri Hesabı
-
Dönem Kar / Zararı Hesabı
111
Şüphesiz ki ihracat ve ithalat işlemlerinin muhasebeleştirilmesinde bu
hesapların kullanılması yeterli değildir. Ancak, özellik arz eden hesapların
gösterilmesi açısından bu hesapların işleyiş tarzının belirtilmesi önemlidir.
Diğer hesaplar genel muhasebe prensiplerine göre bu hesaplar ile uyumlu
olarak çalışan hesaplardan oluşmaktadır.
3.1. DIŞ TİCARET İŞLEMLERİNİN MUHASEBELEŞTİRİLMESİNDE ÖNEM
ARZ EDEN MUHASEBE STANDARTLARINA BAKIŞ
Yukarıdaki açıklamalar çerçevesinde yani muhasebe uygulamalarının
muhasebe standartları karşısında ki durumunu kavramak amacıyla belirli
muhasebe standartlarından bahsetmek gerekir. Bu standartlar dış ticaret
işlemlerinin muhasebeleştirilmesinde daha çok önem arz eden standartlardır.
Bunlar “TMS 2 – Stoklara İlişkin Muhasebe Standardı”, “TMS 18 – Hasılatlara
İlişkin Muhasebe Standardı”, “TMS 21 – Kur Değişiminin Etkilerine İlişkin
Muhasebe Standardı”, “TMS 23 – Borçlanma Maliyetlerine İlişkin Muhasebe
Standardı”, “TMS – 16 Maddi Duran Varlıklara İlişkin Türkiye Muhasebe
Standardı” ve “TMS 38 – Maddi Olmayan Duran Varlıklara İlişkin Muhasebe
Standardı” olmak üzere beş farklı uygulamanın düzenlemeleridir. Bu bölümde
söz konusu standartlara ilişkin tanım, standardın düzenlenmesindeki amaç,
önemli bilgiler ve standardın uygulamalardaki durumuna ilişkin genel
değerlendirmeler üzerinde durulacak, daha sonrasında ise dış ticaret
işlemlerinde özellik arz eden yukarıdaki hesapların işleyişine ilişkin
açıklamalara yer verilerek, örnek uygulamalar yapılacaktır.
3.1.1. Stoklara İlişkin Muhasebe Standardı (TMS 2)
Dış ticaret işlemlerinde stoklar önem arz etmektedir. Çünkü firmaların
yapmış olduğu ticari faaliyetlerinin temelini stoklar oluşturmaktadır. Yapılan iş
ister ticari mal satışı, ister hizmet karşılığı satış olsun stok kalemi
112
hesaplarında bu ticari faaliyetlerin kayıt altına alınması gerekmektedir. Dış
ticaret işlemlerinin de en temel amacı ya satış yaparak gelir elde etmek ya da
ihtiyaç olanı satın alarak ihtiyacı gidermek olduğunda göre stoklar sıklıkla
kullanılan işlemler olarak karşımıza çıkmaktadır. İşte bu standart muhasebe
kayıtlarının
nasıl
muhasebeleştirilmesi
gerektiği
hususunu
ortaya
koymaktadır. Bunu anlamak açısından standart’ın amaç kapsam ve işleyişine
değinmek önemlidir.
Bu standardın amacı stoklarla ilgili muhasebe işlemlerini açıklamaktır.
Muhasebede stokların muhasebeleştirilmesi ile ilgili temel konu, stokların bir
varlık
olarak
muhasebeleştirilmesinde,
kullanılmasında
ve
elden
çıkarılmasında gerçekleşen gelirler ile karşılaştırılacak olan ilgili maliyetin
belirlenmesidir. Bu standart, stok maliyetlerinin, net gerçekleşebilir değere
indirgemeyi de içererek, nasıl saptanacağını ve gidere dönüşeceğini açıklar.
Standart ayrıca stok maliyetlerinin oluşumu, içeriği ile uygulanacak
değerleme yöntemleri hakkında da bilgi verir.
TMS 2’de yer alan tanımlamalar ise aşağıdaki gibidir.
Stoklar:
•
İşin normal akışı içinde ( olağan işletme faaliyetleri kapsamında
) satılmak için elde tutulan;
•
Satılmak üzere üretilmekte olan; ya da
•
Üretim sürecinde ya da hizmet sunumunda kullanılacak ilk
madde ve malzemeler şeklinde bulunan varlıklardır.
Stokların Değerlemesi: Stoklar, maliyet ve net gerçekleşebilir değerin düşük
olanı ile değerlenir.
113
Stokların Maliyeti: Stokların maliyeti; tüm satın alma maliyetlerini,
dönüştürme maliyetlerini ve stokların mevcut durumuna ve konumuna
getirilmesi için katlanılan diğer maliyetleri içerir.
Satın Alma Maliyeti: Stokların satın alma maliyeti; satın alma fiyatı, ithalat
vergileri ve diğer vergiler (firma tarafından vergi idaresinden iade
alınabilecekler hariç) ve nakliye, yükleme boşaltma maliyetleri ile mamul,
malzeme ve hizmetlerin elde edilmesiyle doğrudan bağlantısı kurulabilen
diğer maliyetleri içerir. Ticari iskontolar ve benzeri diğer indirimler, satın alma
maliyetinin belirlenmesinde indirim konusu yapılır.
Hizmet Sunan İşletmelerde Stok Maliyeti: Verilen hizmetle ilgili hasılatın
mali tablolara gelir olarak yansıtılmadığı durumlarda ilgili giderler stok
hesabına yansıtılır. Hizmet sunan işletmelerde stokların maliyeti, esas olarak,
kontrol
işlemlerini
yürüten
personel
dahil
olmak
üzere,
hizmetin
sunulmasında doğrudan görev alan personelin işçilik ücretleri ve diğer
maliyetleri ile bunlarla ilişkili olabilecek genel giderleri içerir. Satış ve genel
yönetim ile ilgili personelin işçilik ücretleri ve bunlarla ilgili diğer giderleri,
hizmetin maliyetine dahil edilmez. Bu giderler, gerçekleştiği dönemde gider
olarak mali tablolara alınır. Hizmet sunan bir işletmenin stoklarının maliyeti,
kar marjını veya işletmeler tarafından fiyatlara dahil edilen üretimle ilgili
olmayan maliyetleri içermez.
Standartta bahsedildiği üzere stoklarla ilgili olarak maliyet değerlerinin
belirlenmesinde uygulamada bir sorun yaşanmamaktadır. Uygulamada da
standardın belirlemiş olduğu alış giderleri rahatlıkla uygulanabilmektedir.
Ancak standartta belirtilen “Stoklar, maliyet ve net gerçekleşebilir değerin
düşük olanı ile değerlenir.” hükmü gereği stokların değerlemeye tabi
tutulması noktasında uygulamada sorunlar sıklıkla ortaya çıkmaktadır. Net
gerçekleşebilir değerin belirlenmesi konusunda sadece yaklaşık rakamlar
belirlenebilir olması özellikle ekonomik krizlerin olduğu dönemlerde sorun
yaratabilmektedir. Çünkü kriz ortamında işletmeler gerektiğinde nakit
114
ihtiyaçları için ellerinde ki stoku bu değerin altında da ellerinden
çıkarabilmektedirler. Bu durumda firmalar ekonomik kriz dönemlerinde
mecburi zarar açıklaması yoluna gidebilmektedir. Diğer bir sorun ise vergi
mevzuatları
ile
standartların
paralel
bir
gelişme
göstermemesinden
kaynaklanmaktadır. Çünkü standartlara göre yapılan değerlemeler vergi
mevzuatlarında kabul görmeyebilmektedir. Bu sorunların hepsi yurt içerisinde
bir firmaya yapılacak satışlar için olduğu kadar yurt dışı satışları için de aynı
oranda etkilidir.
3.1.2. Hasılatlara İlişkin Türkiye Muhasebe Standardı (TMS 18)
TMS 18’e ilişkin önemli hususlar standartta geçtiği gibi aşağıda
verilmiştir. Buna göre standardın amacı; belirli tipteki işlemlerden ve
olaylardan elde edilen hasılat ile ilgili muhasebe işlemlerini açıklamaktır.
Gelir; Finansal Tabloların Hazırlanma ve Sunulma Esaslarına İlişkin
Kavramsal Çerçevede, hesap dönemi boyunca, sermayedarların katkılarıyla
ilgili olanlar dışındaki nakit girişleri veya varlıklardaki artışlar veya borçlardaki
azalışlar olarak özkaynaklarda artışa neden olan ekonomik faydalardaki
artışlar olarak tanımlanmıştır. Gelirin tanımı hasılatın ve kazancın ikisini
birden içerir. Hasılat işletmenin olağan faaliyetleri neticesinde ortaya çıkan
gelirdir ve satışlar, ücretler, faiz, temettü ve isim hakları gibi çeşitli adlar taşır.
Hasılatın muhasebeleştirilmesine ilişkin ilk konu, hasılatın ne zaman
muhasebeleştirileceğinin belirlenmesidir.
Hasılat; gelecekteki ekonomik faydaların işletmeye girmelerinin olası
oldukları ve söz konusu faydalar güvenilir olarak ölçülebildikleri durumlarda
muhasebeleştirilir.
115
Bu standart aşağıdaki işlem ve olaylardan kaynaklanan
hasılatın muhasebeleştirilmesinde uygulanır.
•
mal satışları;
•
hizmet sunumları; ve
•
işletme varlıklarının başkaları tarafından kullanılmasından
sağlanan faiz, isim hakkı ve temettüler.
Hizmet sunumu; üzerinde anlaşmaya varılmış sözleşmeye bağlı bir
işin taraflarca belirlenmiş sürede işletme tarafından yapılmasını içerir.
Hizmetler bir veya birden çok dönem içinde sunulabilir.
İşletme varlıklarının başkaları tarafından kullanılması aşağıda belirtilen
gelir türlerini ortaya çıkarır:
•
faiz – nakit veya nakit benzerlerinin kullandırılmasından ya da
işletmeye borçlanılmış tutarlar üzerinden talep edilenler;
•
isim hakları – patent, ticari marka, telif hakkı, yazılım
programları gibi uzun vadeli işletme varlıklarının kullandırılması
karşılığında talep edilenler; ve
•
temettüler – ortaklara sahip oldukları belli tertip sermaye ile
orantılı olarak dağıtılan kârlar.
TMS 18’de yer alan bazı terimlerin tanımları ise aşağıda verilmiştir.
Hasılat:
Ortakların
sermayeye
katkıları
dışında,
özkaynakta
artışla
sonuçlanan ve işletmenin dönem içindeki olağan faaliyetlerinden elde edilen
brüt ekonomik fayda tutarıdır.
116
Gerçeğe uygun değer: Karşılıklı pazarlık ortamında, bilgili ve istekli gruplar
arasında bir varlığın el değiştirmesi ya da bir borcun ödenmesi durumunda
ortaya çıkması gereken tutardır.
Hasılat, yalnızca, işletmenin kendi adına aldığı ve alacağı brüt
ekonomik yarar akışlarını içerir.
Üçüncü kişiler adına tahsil edilen satış
vergileri, mal ve hizmet vergileri ve katma değer vergisi gibi tutarlar işletme
tarafından elde edilen ekonomik yararlar değildir ve özkaynakta artış
yaratmaz. Bu nedenle bu tutarlar hasılat dışında bırakılır. Benzer şekilde,
acente ilişkilerinde brüt ekonomik yarar akışları işletme özkaynaklarında artış
yaratmayan, acentası olunan işletme adına yapılan tahsilat tutarlarını da
içerir. Acentesi olunan işletme adına yapılan tahsilat tutarları hasılat değildir.
Hasılat yalnızca komisyon tutarıdır.1
Muhasebe standardında açıkça belirtildiği üzere, takas işlemi sonucu
elde edilen fayda kesinlikle “hasılat” olarak değerlendirilmemektedir.
Hasılat ancak işleme ilişkin ekonomik yararların işletme tarafından
elde edilmesinin muhtemel olması durumunda finansal tablolara yansıtılır.
Bazı durumlarda bu tahsilat yapılana veya bir belirsizlik ortadan kaldırılana
kadar mümkün olmayabilir. Örneğin yabancı bir ülkede yapılan satışta, yetkili
otoritenin bedelin yurt dışına transferine izin vermesi konusunda belirsizlik
olabilir. İzin verildiğinde belirsizlik ortadan kalkar ve hasılat finansal tablolara
yansıtılır. Daha önce finansal tablolara yansıtılmış olan hasılat tutarının tahsil
edilebilirliği konusunda bir belirsizliğin ortaya çıkması durumunda, tahsil
edilemeyen veya tahsil edilebilme olasılığı muhtemel olmaktan çıkan tutar,
başlangıçta muhasebeleştirilen hasılatın düzeltilmesi yerine, gider olarak
finansal tablolara yansıtılır.
1
TMS 18 – Hasılatlara Đlişkin Muhasebe Standartdı, Resmi Gazete (08.01.2009 / 27104),
rega.basbakanlik.gov.tr
117
Dış ticaret işlemleri açısından gelirin uygulamada finansal tablolara
yansıtılması ihracatın fiili gerçekleşme tarihiyle yani gümrükten çıkış tarihiyle
ilgilidir. Standartta belirtildiği üzere hasılatın finansal tablolara yansıtılması
için gerekli hususların sağlanması fiili ihracat tarihinden sonra da mümkün
olmayabilir. Burada da ortaya çıkan durum vergi mevzuatlarının ve
standartların
paralellik
göstermemesidir.
Ayrıca
standartta
belirtilen
hususların geçerliliği yorum yapan kişiye göre farklılık gösterebilir. Diğer bir
husus ise işletmeler bazı durumlarda finansman sorunlarını çözmek için mal
veya hizmet tesliminden önce satış faturalarını düzenleyebilmektedir.
Örneğin uygulamada finansal kiralama (leasing) satış işlemlerinde bu olay
sıklıkla görülebilmektedir. Bu gibi durumlarda işletmeler hasılatlarını ne
zaman finansal tablolara yansıtacaklarını belirleme konusunda sıkıntılar
yaşayabilirler.
3.1.3. Kur Değişiminin Etkilerine İlişkin Türkiye Muhasebe Standardı
(TMS 21)
Bilindiği üzere firmalar muhasebe kayıtlarını Türk Lirası cinsinden
tutmak zorundadırlar. Bununla beraber küreselleşen dünya ekonomisine
bağlı olarak ticari faaliyetlerin sınır tanımayan bir hız kazanması ile birlikte
özellikle dış ticaret işlemleri artmıştır. Dış ticaret işlemlerinde alınan, satılan
mal veya hizmetlerin yabancı para cinsinden olması ile birlikte bu yabancı
paraların Türk Lirası cinsinden çevrilmesi hususu önem arz etmektedir.
Ayrıca işletmeler finansal tablolarını yabancı para cinsinden de sunmak
isteyebilmektedirler. Böyle bir durumda işlemlerin muhasebeleştirilmesinde
esas alınması gereken kurlara ilişkin düzenlemelerin önemi daha da
artmaktadır. İşte bu durumlarda kur değişiminin ne şekilde olacağı ve finansal
tablolara aktarılacağı bu standardın konusu ve amacını oluşturmaktadır.
Söz konusu standardın uygulandığı durumlar ise aşağıdaki gibidir.
118
•
Yabancı paralı işlemlerin ve yabancı para cinsinden bakiyelerin
muhasebeleştirilmesinde;
•
İşletmenin
finansal
tablolarına
konsolidasyon,
oransal
konsolidasyon ya da özkaynak yöntemi uygulanarak dahil
edilen yurtdışındaki işletmelerin faaliyet sonuçlarının ve finansal
durumunun raporlama para birimine çevrilmesinde,
•
İşletmenin faaliyet sonuçlarının ve finansal durumunun finansal
tablolarda
kullanılan
para
birimine
çevrilmesinde
uygulanmaktadır.
Ayrıca bu standart, bir işletmenin türev araçlarına ilişkin tutarları
geçerli para biriminden finansal tablolarda kullanılan para birimine çevirirken
de uygulanır.
TMS 21’e ilişkin düzenlemeler yurtdışındaki işletmedeki net yatırım da
dahil olmak üzere, yabancı paralı kalemler için yapılan finansal riskten
korunma muhasebesinde uygulanmamaktadır. Ayrıca standart, yabancı
paralı işlemlerden kaynaklanan nakit akışlarının Nakit Akış Tablosundaki
sunumunda ya da yurtdışındaki işletmenin nakit akışlarının çevriminde de
uygulanmamaktadır.
TMS 21’de geçen önemli kavramlar ve tanımlar ise aşağıda
verilmiştir.2
Kapanış kuru: Raporlama dönemi sonunda geçerli kurdur.
Kur farkı: Bir para birimindeki belirli bir tutarın diğer bir para birimine farklı
kurlardan çevrilmesinden doğan farktır.
2
TMS 21 – Kur Değişiminin Etkilerine Đlişkin Türkiye Muhasebe Standardı, Resmi Gazete
(08.01.2009 / 27104), rega.basbakanlik.gov.tr
119
Döviz kuru: İki para biriminin değişim oranıdır.
Gerçeğe uygun değer: Karşılıklı pazarlık ortamında, bilgili ve istekli taraflar
arasında bir varlığın el değiştirmesi ya da bir borcun ödenmesi durumunda
ortaya çıkması gereken tutardır.
Yabancı para: İşletmenin geçerli para biriminden farklı para birimidir.
Yurtdışındaki işletme: Raporlayan işletmenin, kendisininkinden farklı bir
ülke ya da para biriminde faaliyette bulunan, bir bağlı ortaklığı, iştiraki, iş
ortaklığı ya da şubesidir.
Geçerli para birimi: İşletmenin faaliyet gösterdiği temel ekonomik çevrenin
para birimidir.
Grup: Bir ana ortaklık ve onun tüm bağlı ortaklıklarıdır.
Parasal kalemler: Elde tutulan para ile sabit veya belirlenebilir bir tutarda
para olarak alınacak veya ödenecek varlık ve borçlardır.
Yurtdışındaki işletmede bulunan net yatırım: Yurtdışındaki işletmenin net
aktiflerinde raporlayan işletmenin payıdır.
Finansal tablolarda kullanılan para birimi: Finansal tabloların sunulduğu
para birimidir.
Geçerli (spot) kur: Hemen teslim halindeki geçerli olan döviz kurudur.
Yukarıdaki göstergelerin karışık ve geçerli para biriminin açık olmadığı
durumlarda yönetim; temel işlemlerin, olayların ve koşulların ekonomik
etkilerini en iyi yansıtan para biriminin belirlenmesinde kendi takdirini kullanır.
Fakat kullanırken öncelik şu şekildedir:
120
Bir işletmenin faaliyette bulunduğu temel ekonomik çevre, genel olarak
nakit yarattığı ve harcadığı çevredir. Bir işletme, geçerli para biriminin
tespitinde aşağıdaki faktörleri dikkate alır:
Geçerli para birimi: Mal ve hizmetlerin satış fiyatlarını en çok etkileyen para
birimidir (mal ve hizmetlerin satış fiyatlarının çoğunlukla bağlı olduğu ve
gerçekleştiği para birimidir) Rekabet unsurları ve yasal düzenlemeleriyle mal
ve hizmetlerin satış fiyatlarını en çok etkileyen ülkenin para birimi de geçerli
para birimi olarak değerlendirilmektedir. Bir başka kritere göre de geçerli para
birimi mal ve hizmetlere ilişkin işçilik, ham madde ve diğer maliyetleri en çok
etkileyen para birimidir (sıklıkla, bu tür maliyetlerin oluştuğu ve ödendiği para
birimidir).
Bir işletmenin geçerli para birimi işletme ile ilgili temel işlemleri, olayları
ve koşulları yansıtır. Dolayısıyla, bir kere belirlendikten sonra, işletmeyi
etkileyen temel işlemler, olaylar ve koşullar değişmediği sürece geçerli para
birimi değişmemektedir.
Tanımlamalarda belirtilen hususlar dışında doğru kurların esas
alınarak muhasebeleştirilmenin yapılmasının önemi ortaya çıkmaktadır. TMS
21’de “Bir yabancı para işlemi ilk muhasebeleştirme sırasında; yabancı para
birimindeki tutara, geçerli para birimi ile işlem tarihindeki yabancı para birimi
arasındaki geçerli kur uygulanarak, geçerli para biriminden kaydedilir.”
denilmektedir.
İşlem tarihi, işlemin Türkiye Finansal Raporlama Standartları’na göre
ilk defa kaydedilmesi gerektiği tarihtir. Uygulama kolaylığı nedeniyle, işlem
tarihindeki gerçek kura yaklaşan bir kurun, örneğin, haftanın ya da ayın
ortalama kurunun, o dönem içinde her bir yabancı para biriminde
gerçekleşen işlemlerin tümü için kullanılması mümkündür. Bununla birlikte,
döviz kurunun önemli ölçüde dalgalanması durumunda dönem için ortalama
kur
kullanılmaz.
Dış
ticaret
işlemlerinin
muhasebeleştirilmesinde ise
121
genellikle “T.C. Merkez Bankası Döviz Alış Kuru” içerisinde belirtilen kurlar
esas alınmaktadır.
Bazı kalemlerin defter değeri iki ya da daha fazla tutar karşılaştırılarak
belirlenir. Örneğin, stokların defter değeri “TMS 2 Stoklar” Standardına göre
maliyet ya da net gerçekleşebilir değerden düşük olanıdır. Benzer şekilde,
“TMS 36 Varlıklarda Değer Düşüklüğü” Standardına göre, değer düşüklüğü
göstergesi olan bir varlığın defter değeri, muhtemel değer düşüklüğü dikkate
alınmadan önceki defter değeri ile geri kazanılabilir tutarından düşük olanıdır.
Yabancı paralı bir işlemden parasal kalemler oluştuğunda ve işlem
tarihi ile ödeme tarihi arasında döviz kurunda değişim olduğunda, kur farkı
oluşur. İşlem, gerçekleştiği muhasebe döneminde kapanıyorsa, tüm kur farkı
aynı dönemde finansal tablolara yansıtılır. Ancak, işlem izleyen bir muhasebe
döneminde
kapanıyorsa,
kapanma
tarihine
kadar
her
bir
dönemde
muhasebeleştirilecek kur farkları her dönemde döviz kurlarında meydana
gelen değişime göre belirlenir.
Dış ticaret işlemlerinin muhasebeleştirilmesi göz önüne alındığında
standartta belirtilen hususlar ile uygulamalar arasında büyük farklılıklar
bulunmamaktadır. Standartta olduğu gibi uygulamada da yabancı paralı
işlemler dönem sonlarında kapanış kurları ile değerlendirilmektedir. Burada
sorun
oluşturabilecek
durum
ise
değerleme
hususudur.
Değerleme
ölçülerinin geçerliliği yorumlayanlara göre farklılık gösterebilmekte, bir kişi
için uygun olan değerleme esası diğeri için farklı yorumlanabilmektedir.
3.1.4. Borçlanma Maliyetlerine İlişkin Türkiye Muhasebe Standardı (TMS
23)
Küreselleşen
dünya
ekonomisinde
olduğu
gibi
ülkemizde
de
işletmelerin ticari faaliyetlerini tamamını kendi özkaynakları ile karşılaması
122
mümkün olmamaktadır. Ticari faaliyetlerini sürdürmek için finansmanlarını
organize etmek ve dışarıdan sağlamak zorundadırlar. Firmalar bu finansman
hizmetini direkt olarak finans kuruluşlarından alabileceği gibi mal veya hizmet
aldığı işletmelerden vadeli alış yaparak da karşılayabilmektedirler. Ayrıca bir
varlığı elde edebilmek, inşa etmek veya üretimi ile ilgili doğrudan
ilişkilendirilebilen borçlanma maliyetleri varlığın maliyetinin bir parçasıdır.
Diğer borçlanma maliyetleri ise giderlerdir. Bu çerçeve içerisinde borçlanma
maliyetinin varlıkla direkt ilişkili olup olmadığı hususu önem kazanmaktadır.
Bu husus ise borçlanma maliyetlerine ilişkin düzenlemelerde açıklanmıştır.
Dış ticaret işlemlerinde gerçekleştirilen vadeli mal ya da hizmet alımları
(ithalat) için de borçlanma maliyetlerine ilişkin standart kapsamında
değerlendirmelerin yapılması gerekmektedir.
İşletmeler borçlanma maliyetleri ile ilgili muhasebe kayıtlarında bu
standardı uygulamaktadır. Ancak, borç olarak sınıflandırılmayan, imtiyazlı
hisseler dahil, özkaynakların gerçekleşen veya tahmini maliyetleri ile ilgili
konular bu standardın kapsamında değildir.
Bu Standartta geçen terimlerin anlamları ise aşağıdaki gibidir:
Borçlanma maliyetleri: Bir işletme tarafından yapılan borçlanmalarla ilgili
olarak katlanılan faiz ve diğer giderlerdir.
Özellikli varlıklar: Amaçlanan kullanıma veya satışa hazır duruma
getirilebilmesi zorunlu olarak uzun bir süreyi gerektiren varlıklardır.
Borçlanma maliyetleri arasında aşağıdakiler sayılabilir:3
3
TMS 23 – Borçlanma Maliyetlerine Đlişkin Türkiye Muhasebe Standardı, Resmi Gazete (08.01.2009
/ 27104), rega.basbakanlik.gov.tr
123
• “TMS 39 Finansal Araçlar: Muhasebeleştirme ve Ölçme”
Standardında tanımlanan etkin faiz oranı yöntemi kullanılarak
hesaplanan faiz gideri,
•
"TMS 17 Kiralama İşlemleri" Standardı uyarınca finansal
tablolara yansıtılan finansal kiralamalara ilişkin borçlanma
maliyetleri ve
•
Yabancı para ile borçlanmalarda, faiz maliyetleri ile ilgili
düzeltme olarak dikkate alındıkları ölçüde olmak üzere kur
farkları bu kapsamdadır.
Aşağıdakilerden herhangi biri koşullara bağlı olarak, özellikli varlık olabilir:
•
Stoklar,
•
İmalat tesisleri,
•
Enerji üretim tesisleri,
•
Maddi olmayan duran varlıklar,
•
Yatırım amaçlı gayrimenkuller.
Finansal varlıklar ve kısa süre içerisinde üretilen veya imal edilen
stoklar özellikli varlık değildir. Elde edildiklerinde amaçlanan kullanıma veya
satışa hazır hale gelen varlıklar da özellikli varlık değildir.
Özellikli varlıkların elde edilmesi ile doğrudan ilişkili borçlanma
maliyetlerinin tutarını belirlemek zordur, yorum yapılmasını gerektirir.
Bir işletme
bir
özellikli
varlığın
edinilmesi
amacıyla
özellikle
borçlanmış ise, bu durumda aktifleştirilecek borçlanma maliyeti tutarı; ilgili
dönem boyunca söz konusu borçlanmaya ilişkin oluşan borçlanma
124
maliyetlerinden, söz konusu fonların geçici olarak nemalandırılması ile
sağlanan gelirlerin düşülmesi suretiyle belirler.
Bir işletme özellikli bir varlığın finansmanına ilişkin yapılan işlemleri,
fonların bir kısmının veya tamamının söz konusu varlık için kullanımından
belli bir süre önce gerçekleştirebilir ve bu süre içinde borçlanma.maliyeti
oluşabilir. Böyle durumlarda özellikli varlıklara ilişkin harcama yapılana kadar
bu fonlar genellikle geçici olarak nemalandırılır. Bu durumda belirli bir
döneme
ilişkin
aktifleştirilebilecek
borçlanma
maliyeti
tutarının
belirlenmesinde, bu tür borç alınmış fonlardan sağlanan gelirler, katlanılan
borçlanma maliyetlerinden indirilir.
İşletmeler, diğer borçlanma maliyetlerini oluştukları dönemde gider
olarak muhasebeleştirirler.
Bir işletmenin genel amaçlı olarak borçlandığı fonların bir kısmının, bir
özellikli varlığın finansmanı için kullanıldığı durumlarda; aktifleştirilebilecek
borçlanma
maliyeti
tutarı,
ilgili
varlığa
ilişkin
yapılan
harcamalara
uygulanacak bir aktifleştirme oranı yardımı ile belirlenir. Bu aktifleştirme
oranı, özellikli varlık alımına yönelik yapılmış borçlanmalar hariç olmak üzere,
işletmenin ilgili dönem süresince mevcut tüm borçlarına ilişkin borçlanma
maliyetlerinin ağırlıklı ortalamasıdır. Bir dönem boyunca aktifleştirilen
borçlanma maliyetlerinin tutarı, ilgili dönem boyunca oluşan borçlanma
maliyetleri tutarını aşamaz.
Uygulama ve standardın karşılaştırması yapılarak değerlendirilecek
olursa diğer standartlarda olduğu gibi bu standarda da net gerçekleşebilir
değerin belirlenmesi ve kayıt altına alınması hususunda yorum farklarından
kaynaklanabilecek
sorunlar
oluşabilmektedir.
Dış
ticaret
işlemlerinde
gerçekleştirilen vadeli mal veya hizmet alımları ise standartta belirtilen şartlar
göz önüne alınarak uygulamada gösterilen şekilde muhasebeleştirilmektedir.
125
3.1.5. Maddi Duran Varlıklara İlişkin Türkiye Muhasebe Standardı
(TMS 16)
İşletmeler faaliyetlerinin devamını sürdürebilmek için belirli bir alan
üzerinde ve belirli teçhizat unsurları ile kurulurlar. Bu unsurlar üretim
işletmelerinde
üretimin
devamı
için
kullanılan
bazı
makine
ve
ekipmanlarından, fabrikanın ya da ofisin üzerinde kurulduğu mülkiyete,
binalardan, işletmenin portföyünde kayıtlı her türlü makine ve cihazlara kadar
bütün maddi varlıkları kapsamaktadır. Firmalar ellerinde bulundukları maddi
duran varlıkları bilançolarının aktifinde göstermektedir.
Maddi duran varlıkların elde edilmesinde ise yurt içi kaynakları
kullanılabildiği gibi yurt dışından da alım yapılabilmektedir. Bu noktada, dış
ticaret işlemlerinin önemi ortaya çıkmaktadır. Yurt dışından bir duran varlığın
ithal
edilmesinde
uygulanacak
muhasebe
kuralları
bu
standartta
açıklanmaktadır.
Standartta yer alan bazı tanım ve açıklamalar aşağıdaki verilmiştir.
Standardın amacı TMS 16’da “Bu standardın amacı, finansal tablo
kullanıcılarının işletmenin maddi duran varlıklardaki yatırımını ve bu
yatırımdaki değişimleri belirleyebilmelerini sağlayan maddi duran varlıklarla
ilgili
muhasebe
işlemlerini
düzenlemektir.
Maddi
duran
varlıkların
muhasebeleştirilmesindeki temel konular; varlıkların muhasebeleştirilmesi,
defter değerlerinin belirlenmesi ve bunlarla ilgili olarak finansal tablolara
yansıtılması gereken amortisman tutarları ile değer düşüklüğü zararlarıdır.”
şeklinde ifade edilmiştir.
Bu standart, satış amacı ile alımı yapılan maddi duran varlıkların
muhasebeleştirilmesinde, tarımsal faaliyetler ile ilgili canlıların alımında,
madenlerin arama,bulma,çıkarma v.s. ile ilgili varlıkların alımında ve petrol,
126
doğalgaz ve diğer yenilenebilir olmayan kaynaklar üzerindeki hakların
muhasebeleştirilmesinde uygulanmamaktadır.
Ayrıca, bir başka muhasebe standardı ya da finansal raporlama
standardında düzenlenen uygulamalar bu standardın kapsamında değildir.
Örneğin; “TMS – 17 Kiralama İşlemlerine İlişkin Türkiye Muhasebe
Standardı” içerisinde yer alan maddi duran varlıkların finansal kiralama yolu
ile elde edilmesinde bu standardın hükümleri değil TMS 17 hükümleri
uygulanacaktır.
Bu standartta geçen terimlerin anlamları aşağıdaki gibidir:4
Defter değeri: Bir varlığın birikmiş amortisman ve birikmiş değer düşüklüğü
zararları indirildikten sonra finansal tablolara yansıtıldığı tutarıdır.
Maliyet: Bir varlığın elde edilmesinde veya inşaatında ödenen nakit veya
nakit benzerlerini veya verilen diğer bedellerin gerçeğe uygun değerini veya
belli
durumlarda,
(diğer
TFRS‘lerin
özel
hükümleri
uyarınca)
ilk
muhasebeleştirme sırasında ilgili varlığa atfedilen bedeli ifade eder. (örnek
TFRS 2 Hisse Bazlı Ödemeler)
Amortismana tabi tutar: Bir varlığın
maliyetinden veya maliyet yerine
geçen diğer tutarlardan kalıntı değerin düşülmesiyle bulunan tutarı ifade
eder.
Amortisman: Bir varlığın amortismana tabi tutarının, yararlı ömür süresince
sistematik olarak dağıtılmasını ifade eder.
İşletmeye özgü değer : Bir işletmenin bir varlığın devamlı kullanımından ve
yararlı ömrünün sonunda elden çıkarıldığında elde edilmesi beklenen veya
bir yükümlülüğün karşılanmasında oluşması beklenen nakit akışlarının
4
TMS 16 – Maddi Duran Varlıklara Đlişkin Türkiye Muhasebe Standardı, Resmi Gazete
(08.01.2009 / 27104), rega.basbakanlik.gov.tr
127
bugünkü değerini ifade eder
Gerçeğe uygun değer: Karşılıklı pazarlık ortamında, bilgili ve istekli gruplar
arasında bir varlığın el değiştirmesi ya da bir borcun ödenmesi durumunda
ortaya çıkması gereken tutardır.
Değer düşüklüğü zararı : Bir varlığın defter değerinin geri kazanabilir
tutarını aşan kısmını ifade eder.
Maddi duran varlıklar: Mal veya hizmet üretimi veya arzında kullanılmak,
başkalarına kiraya verilmek veya idari amaçlar çerçevesinde kullanılmak
üzere elde tutulan; ve Bir dönemden daha fazla kullanımı öngörülen, fiziki
kalemlerdir.
Geri kazanılabilir tutar: Bir varlığın gerçeğe uygun değerinden satış
giderleri çıkarılarak bulunan değeri ile kullanım değerinden büyük olanıdır.
Bir varlığın kalıntı değeri: Bir varlık tahmin edilen yararlı ömrünün
sonundaki durum ve yaşına ulaştığında elden çıkarılması sonucu elde
edilmesi beklenen tutardan, elden çıkarmanın tahmini maliyetleri düşülerek
ulaşılan tahmini tutardır.
Yararlı Ömür: Bir varlığın işletme tarafından kullanılabilmesi gereken süreyi,
veya işletme tarafından elde edilmesi beklenen üretim sayısı ya da benzer
birimi ifade eder.
Maddi duran varlıkların muhasebeleştirilebilmesi için; söz konusu
kalemle ilgili gelecekteki ekonomik yararların işletmeye aktarılmasının
muhtemel olması ve ilgili kalemin maliyetinin ölçülebilmesi gerekmektedir.
Yedek parçalar ve bakım malzemeleri genel olarak bilançonun dönen
varlıkları içerisinde yer alan stoklarda izlenmekte ancak, kullanıldıklarında
gelir tablosuna yansıtılmaktadırlar. Bununla birlikte işletmenin bir dönemden
128
fazla kullanmayı beklediği yedek parça ve malzemeler maddi duran varlık
olarak değerlendirilebilecektir.
Maddi duran varlıkların muhasebeleştirilmesinde işletmeler iki farklı
yöntemi izleyebilmektedirler. Birinci yöntem ile, varlık olarak maddi duran
varlık
koşullarını
sağlayan
bir
kalem
maliyet
bedeli
ile
ölçülerek
muhasebeleştirilmektedir. Maddi duran varlıkların maliyet bedelini; indirimler
ve iskontolar hariç (ithalat vergileri dahil) alım bedeli, varlığın işletme
tarafından kullanılacağı yerde bulundurulmasına ilişkin katlanılan her türlü
maliyet
ve
maddi
duran
varlık
kaleminin
sökülmesi,
taşınması
ve
yerleştirilmesi ile bulunduğu yere yönelik her türlü harcama kalemi
oluşturmaktadır. Buna göre bir maddi duran varlık kaleminin maliyetini
muhasebeleştirme tarihindeki peşin fiyatın eş değer tutarı oluşturmaktadır.
Ancak ödeme normal kredi vadelerinin ötesine erteleniyor ise, peşin fiyat ile
toplam ödeme arasındaki fark, TMS 23’deki hükümler dışında kalmamak
üzere
kredi
dönemi
boyunca
faiz
gideri
olarak
finansal
tablolara
yansıtılabilecektir. Ayrıca, bir maddi duran varlık için karşılaştırılabilir bir
değer bulunmaması halinde gerçeğe uygun değerinin tespit edilmesi söz
konusu olacaktır.
Maddi duran varlıkların muhasebeleştirilmesinde seçilebilecek bir diğer
yöntem ise yeniden değerleme yöntemidir. Buna göre firmalar, varlık olarak
muhasebeleştirilen unsuru, dönem sonu itibariyle yeniden değerlemeye tabi
tutmaktadırlar. Yeniden değerlenmiş tutar, yeniden değerleme tarihindeki
gerçeğe uygun değerinden, müteakip birikmiş amortisman ve müteakip
birikmiş değer düşüklüğü zararlarının indirilmesi suretiyle bulunan değerdir.
Yeniden değerlemeler, raporlama dönemi sonu tarihi itibariyle gerçeğe uygun
değer kullanılarak bulunacak tutarın defter değerinden önemli ölçüde farklı
olmasına neden olmayacak şekilde düzenli olarak yapılmalıdır.
Maddi duran varlıkların muhasebeleştirilmesinde defter değerinin
belirlenebilmesi için varlığa uygun yöntem olarak seçilen amortisman yöntemi
129
uygulanarak amortisman gideri belirlenmelidir. Varlığa ilişkin amortisman
gideri ilgili dönemlerin gelir tablosunda gösterilerek faiz ve vergi öncesi karın
bulunmasına etki eder.
Maddi duran varlıkların ithalat yapılarak işletmeye kazandırılması
halinde yapılacak muhasebe işlemleri ile yurt içerisinden elde edilmesinde
yapılacak muhasebe işlemleri arasında çok büyük bir fark bulunmamaktadır.
İthalat yolu ile yurda getirilen maddi duran varlık için ödenen gümrük vergisi
varlığın
maliyetine
eklenmektedir.
Maddi
duran
varlıkların
muhasebeleştirilmesinde varlığın maliyet bedeli firmalar tarafından çok kolay
bir şekilde ölçülerek kayıt altına alınmaktadır. Ancak, standart kapsamında
belirlenen diğer yöntem olan yeniden değerleme yönteminde dönem
sonlarında üzerinden indirilecek olan gerçeğe uygun değerin belirlenmesi çok
zordur. Gerçeğe uygun değer piyasadaki söz konusu varlığa denk diğer
varlıkların değerini baz almalıdır. Ancak, bu tutarın belirlenmesi firmalar için
bazen imkansız olabilmekte, bazen de tüzel kişiliklerin varlıklara biçtiği
değerlerin farklı ve subjektif olması nedeniyle uygulanabilirliği tartışmalıdır.
Öyle ki, standartta gerçeğe uygun değer kullanılarak bulunacak tutarın defter
değerinden önemli ölçüde farklı olmaması gerekliliği vurgulanmıştır.
3.1.6. Maddi Olmayan Duran Varlıklara İlişkin Türkiye Muhasebe
Standardı (TMS 38)
İşletmeler sıklıkla kaynak tüketir veya bilimsel ya da teknik bilgi, yeni
süreç veya sistemlerin tasarım ve uygulanması, lisans, fikri mülkiyet hakları,
piyasa bilgisi ve markalar (marka isimleri ve yayın hakları dahil) gibi maddi
olmayan kaynakların elde etme, geliştirme, bakım veya iyileştirilmesi
sırasında çeşitli borçlar yüklenirler. Bu kaynakların elde edilmesinde dış
ticaretin önemi büyüktür. Çünkü dünya ekonomisinde belirli olarak yer alan
ve tanınan büyük işletmeler sahip oldukları mülkiyeti ya da bir kısmını
dünyanın dört bir yanına ücreti karşılığında kullanım hakkı vererek veya isim
130
hakkını belirli bir süreliğine ya da tamamen devredebilmektedir. Bu tür
uygulamalarda hangi yolun izleneceği bu standartta belirlenmiştir. Standarda
ilişkin açıklamalar aşağıdadır.
TMS 38’de “Bu Standardın amacı başka bir Standartta özel hüküm
bulunmayan maddi olmayan duran varlıklarla ilgili muhasebeleştirme
yöntemlerini belirlemektir. Bu Standart, işletmenin, bir maddi olmayan duran
varlığı sadece ve sadece belirlenmiş kriterlerin sağlanmış olması durumunda
muhasebeleştirmesini zorunlu kılar. Bu Standart, ayrıca, maddi olmayan
duran varlıkların defter değerinin nasıl ölçüleceğini belirleyip, maddi olmayan
duran
varlıklarla
ilgili
bazı
özel
açıklamalar
yapılmasını
gerektirir.”
denilmektedir.
TMS 38, tüm duran varlıkların muhasebeleştirilmesinde kullanılan bir
standart olarak karşımıza çıkmaktadır. Ancak, bu standart içerisinde yer
almayan bazı istisnalar da mevcuttur. Buna göre aşağıdaki durumlarda bu
standarda bağlı hükümler uygulanmamaktadır.
•
Başka bir Standardın kapsamına giren maddi olmayan duran
varlıklara ilişkin uygulamalar
•
"TMS 32 Finansal Araçlar: Sunum" Standardında tanımlanan
finansal varlıklara ilişkin uygulamalar
•
Araştırma ve değerlendirme varlıklarının muhasebeleştirilmesi
ve ölçümüne ilişkin uygulamalar
•
Madenler,
petrol, doğal gaz
ve
benzeri
yenilenemeyen
kaynakların geliştirilmesi ve çıkarılmasına ilişkin harcamalara
yönelik uygulamalar
131
Bu standartta geçen terimlerin anlamları ise aşağıdaki gibidir.5
Aktif piyasa: Aşağıdaki tüm koşulların mevcut olduğu piyasadır.
•
Piyasada ticareti yapılan kalemler homojendir,
•
Normal koşullar altında her zaman için istekli alıcı ve satıcılar
bulunur,
•
Fiyatlar kamuoyuna açıktır.
İtfa: Maddi olmayan duran varlığın amortismana tabi tutarının, yararlı ömrü
boyunca sistematik olarak dağıtılmasını ifade eder.
Varlık: Geçmişteki bazı olayların sonucu olarak işletme tarafından kontrol
edilen ve işletmeye gelecekte ekonomik yarar sağlaması beklenilen bir
kaynaktır.
Defter değeri: Bir varlığın birikmiş amortisman ve birikmiş değer düşüklüğü
zararları
indirildikten
sonra
finansal
durum
tablosunda
(bilançoda)
muhasebeleştirilen tutarıdır.
Maliyet: Bir varlığın elde edilmesinde veya inşasında ödenen nakit veya
nakit benzerlerini veya verilen diğer bedellerin gerçeğe uygun değerini veya
belli durumlarda ilk muhasebeleştirme sırasında ilgili varlığa atfedilen bedeli
ifade eder.
Amortismana tabi tutar: Bir varlığın maliyetinden veya maliyet yerine geçen
diğer tutarlardan kalıntı değerin düşülmesiyle bulunan tutarı ifade eder.
5
TMS 38 – Maddi Olmayan Duran Varlıklara Đlişkin Türkiye Muhasebe Standardı, Resmi
Gazete (08.01.2009 / 27104), rega.basbakanlik.gov.tr
132
Geliştirme: Ticari üretim ya da kullanıma başlamadan önce, yeni veya
önemli ölçüde geliştirilmiş malzeme, aygıt, ürün, süreç, sistem ya da
hizmetlerin üretim planı veya tasarımında araştırma sonuçları ya da diğer
bilgilerin uygulanmasıdır.
İşletmeye özgü değer: İşletmenin varlığın devamlı kullanımı ve yararlı
ömrünün sonunda elden çıkarılması veya bir yükümlülüğün ödenmesi
sırasında oluşması beklenilen nakit akışlarının bugünkü değerini ifade eder.
Varlığın gerçeğe uygun değeri: Karşılıklı pazarlık ortamında, bilgili ve istekli
gruplar arasında bir varlığın el değiştirmesi ya da bir borcun ödenmesi
durumunda ortaya çıkması gereken tutardır.
Değer düşüklüğü zararı: Bir varlığın defter değerinin geri kazanabilir tutarını
aşan kısmını ifade eder.
Maddi olmayan duran varlık: Fiziksel niteliği olmayan tanımlanabilir parasal
olmayan varlıktır.
Parasal varlıklar: Elde tutulan para ile sabit ya da belirlenebilir tutarda bir
para cinsinden elde edilecek varlıklardır.
Araştırma: Yeni bir bilimsel ya da teknik bir bilgi ve anlayış kazanma
amacıyla üstlenilen özgün ve planlı incelemedir.
Bir maddi olmayan duran varlığın kalıntı değeri: İşletmenin, varlığın hali
hazırda beklenilen yararlı ömrünün ve yaşının sonuna gelmiş olması
durumunda, bu varlığı elden çıkarmasından elde edeceği tahmin edilen
tutardan tahmini elden çıkarma maliyetleri düşüldükten sonra kalan tutardır.
Yararlı ömür:
Bir varlığın işletme tarafından kullanılabilmesi beklenilen
süreyi veya işletme tarafından ilgili varlıktan elde edilmesi beklenilen üretim
sayısı veya benzeri üretim birimini ifade eder.
133
Maddi olmayan duran varlık tanımı, maddi olmayan duran varlığın
şerefiyeden ayrı olarak belirlenebilmesini gerektirir.
Bir kalemin maddi olmayan duran varlık olarak muhasebeleştirilmesi
için, işletmenin söz konusu kaleminin standartta geçen maddi olmayan duran
varlık tanımını sağlaması ve standartta geçen muhasebeleştirme kriterlerini
sağlaması gerekmektedir.
Maddi olmayan duran varlıkların muhasebeleştirilebilmesi için; varlıkla
ilişkilendirilen beklenilen gelecekteki ekonomik yararların işletme için
gerçekleşmesinin muhtemel olması ve varlığın maliyetinin güvenilir bir
şekilde ölçülebilmesi gerekmektedir. Bu iki unsur muhasebeleştirilebilmesi
için gerekli en önemli iki temel unsurdur. Bir maddi olmayan duran varlık
ayrıca ilk muhasebeleştirilmesi sırasında maliyet bedeliyle ölçülmektedir.
Ayrı olarak elde edilen bir maddi olmayan duran varlığın maliyeti ise,
ithalat vergileri ve iade edilmeleri mümkün olmayan satın alma vergileri de
dahil, ticari iskontolar ve indirimler düşüldükten sonraki satın alma fiyatı ile
varlığı amaçlanan kullanımına hazır hale getirmeye yönelik, doğrudan varlıkla
ilişkilendirilebilen herhangi bir maliyet toplamından oluşabilmektedir.
Standarda ilişkin genel bilgiler ışığında, maddi olmayan duran
varlıkların standarda göre muhasebeleştirmenin mümkün olması için;
“Varlıkla ilişkilendirilen beklenilen gelecekteki ekonomik yararların işletme için
gerçekleşmesinin muhtemel olması ve varlığın maliyetinin güvenilir bir
şekilde ölçülebilmesi” gerekmektedir. Buradan da anlaşılacağı üzere
uygulamanın zorluğu ortadadır. Çünkü küreselleşen ve hızlanan dünya
ekonomisinde gerçekleşmelerin muhtemelliğini belirlemek oldukça güçtür.
Uygulamada
maddi
olmayan
duran
varlıkların
maliyet
bedellerinin
belirlenmesi ve kayıtlara alınması konusunda bir sorun yoktur. Buna göre
varlığın muhasebeleştirilmesinde esas olan maliyet bedelinin belirlenmesi
çok kolay bir şekilde firmalar tarafından muhasebeleştirilebilmektedir.
134
Bununla birlikte varlığın gelecekte gerçekleştireceği ekonomik yararı,
ekonominin her geçen gün hız kazanarak belirsizlikler ortamında ilerlediği bir
dönemde
belirlemek
çok
güçtür.
Varlığın
yarar
sağlayacağının
muhtemelliğinin de ölçülebilmesi çok mümkün olmamaktadır. Ayrıca,
firmaların bu hususun ölçümünde kullandıkları çeşitler ve risk analizleri çok
büyük farklılıklar ortaya çıkardığından belirli bir yöntem de ortaya
çıkarılamamaktadır. Yukarıda da değindiğimiz üzere sorun gerçekleşmenin
muhtemelliği ve varlığın maliyetinin güvenilir şekilde ölçülebilmesi hususudur.
Dış
ticaret
işlemlerinde
ön
plana
çıkan
bu
standart
uygulaması
muhasebeleştirmelerde sorun oluşturmaktadır. Firmaların, başka kurulu
firmalardan ithalat yoluyla satın aldıklar marka, patent hakları gibi hususların
diğer yıllarda sağlayacağı net ekonomik yararın ölçümü gerçekten de çok
zordur.
3.2.
DIŞ TİCARET İŞLEMLERİNDE ÖZELLİK ARZ EDEN HESAPLARIN
İŞLEYİŞİ
Bu bölümde yukarıda belirtilen hesapların uygulamadaki kullanılışı ve
işleyiş esasları üzerinde durulacaktır. Her hesaba ilişkin uygulama ayrı
başlıklar halinde yapılacak ve hesapların genel muhasebe esaslarında
kullanımı açıklanacaktır.
3.2.1. Yabancı Paralar Kasası Hesabı
Bu hesap Tek Düzen Hesap Planı içerisinde yer alan “100 KASA”
hesabının alt hesabı olarak çalışmaktadır. Yabancı Paralar Kasası Hesabının
görevi; kasaya girişi ya da çıkışı yapılan dövizlerin izlenmesini sağlamaktır.
Burada dikkat edilmesi gereken nokta, dövizlerin giriş veya çıkış işlemi
yapıldığı tarihteki kur üzerinden hesaplanarak Türk Lirası cinsinden kayıtların
gerçekleştirilmesidir. Ayrıca, kasaya giren döviz için eğer dövizin kaynağı iç
piyasa ise o tarihteki döviz alış kuru, yurt dışından gelen döviz olduğunda ise
135
gelen kurumun efektif döviz satış kuru esas alınmaktadır. Bununla birlikte
döviz çıkış işlemlerinde de uygulama bunun tersi olmaktadır. Kasadan çıkan
döviz yurt içinde bir finans kurumunda Türk Lirasına çevriliyor ise finans
kurumunun efektif döviz alış; finans kurumu dışında bir yerde Türk Lirasına
çevriliyor ise de Merkez Bankası’nın efektif alış kuru dikkate alınarak kayıtlar
gerçekleştirilmektedir.
Yabancı Paralar Kasa Hesabının işleyişine ilişkin örnek uygulama şu
şekildedir:
X İşletmesi Y Döviz İşletmesinden ihtiyacı olan 100 Avro tutarındaki
dövizi satın almıştır. Döviz İşletmesi bu satışı 1 Avro = 2,06 Türk Lirası
üzerinden gerçekleştirmiştir. Buna göre Firmanın Döviz Alış Kaydı şu şekilde
olacaktır:
100 KASA Hesabı
206,00
100.02 Yabancı Paralar Hesabı
100.02.01 Avro Kasası Hesabı
100 KASA Hesabı
206,00
100.01 TL Kasası Hesabı
1 Avro = 2,06 x 100 = 206,00 TL
3.2.2. Yabancı Paralı Alınan Çekler Hesabı
Yabancı Paralı Alınan Çekler Hesabı dış ticaret işlemi gerçekleştiren
firmaların gerçekleştirdikleri yurt dışı satışları karşılığında ithalatçı firmalardan
aldıkları çeklerin izlendiği bir hesaptır. Bu hesap, Tek Düzen Hesap Planında
yer alan “101 ALINAN ÇEKLER” hesabının alt hesaplarında izlenmektedir.
Yabancı paralı çekler alındığında bu hesap borçlandırılırken, çek tahsil
edildiğinde ise alacaklandırma işlemi yapılmaktadır. Çekin düzenlendiği tarih
ile tahsil edildiği tarih arasında oluşacak kur farkları ise, farkın olumlu ya da
136
olumsuz olmasına göre “646 KAMBİYO KARLARI” ve ya “656 KAMBİYO
ZARARLARI” hesaplarında izlenir.6
Alınan, tahsil edilen ve üçüncü şahıslara ciro edilen çekler; Merkez
Bankası Döviz Alış Kuru üzerinden muhasebeleştirilmektedir.7
Yabancı Paralı Alınan Çekler Hesabının işleyişine ilişkin örnek
uygulama şu şekildedir:
X İşletmesi yurt dışındaki müşterisinden ihraç ettiği mal bedeli olarak
45 gün vadeli, 1000 Avro tutarında bir çek almıştır. Çekin alındığı tarihte 1
Avro = 2,06 Türk Lirasıdır. Firma çekin vade bitim tarihinde ilgili bankadan
tahsilatı gerçekleştirmiştir.
101 ALINAN ÇEKLER Hesabı
2060,00
101.02 Alınan Yabancı Paralı Çekler Hesabı
601 YURT DIŞI SATIŞLAR Hesabı
2060,00
601.01 A Ülkesine Yapılan İhracat
1 Avro = 2,06 TL, 1000 X 2,06 = 2060,00 TL
Vade sonunda çek ilgili bankadan tahsil edilirken Merkez Bankası
döviz alış kuru 1 Avro = 2,08 TL’dir.
100 KASA Hesabı
100.02 Yabancı Paralar Kasa Hesabı
100.02.01 Avro Hesabı
6
7
UTKULU v.d., a.g.e., Sf. 101
ŞOĞUR , a.g.e., Sf. 162
2080,00
137
101 ALINAN ÇEKLER Hesabı
2080,00
101.02 Alınan Yabancı Paralı Çekler Hes.
646 KAMBİYO KARLARI
20,00
1 Avro = 2,08 TL, 1000 x 2,08 = 2080 TL; 2,08-2,06 = 0,02 TL Kur Farkı, 0,02 x 1000 = 20
TL
Bu işlemde çekin kabul tarihinde Avro = 2,06 TL iken, çekin tahsilinde
Avro = 2,08 TL olması nedeniyle kur farkında 2 YKR’lik olumlu bir gelişme
olmuştur. Bu yüzden 1000 Avro’luk tutarda meydana gelen olumlu kur farkı
“646 KAMBİYO KARLARI” hesabına aktarılmıştır. Eğer kur farkında olumsuz
bir gelişme ortaya çıkmış olsaydı bu fark “656 KAMBİYO ZARARLARI”
hesabına kayıt edilecekti.
Türkiye Muhasebe Standardı 21 (Kur Değişimin Etkileri) kur değişimi
sonucu
ortaya
çıkan
kur
farkının
muhasebeleştirilmesine
ilişkin
düzenlemelerde bulunmuştur. Buna göre, yabancı paralı bir işlem tarihindeki
yabancı paranın geçerli para birimi karşılığındaki yürürlükteki kur ile
değerlenerek muhasebeleştirilmesi ilk kuraldır. Standardın 28. maddesine
göre ise “Parasal kalemlerin ödenmesinden ya da dönem içinde veya önceki
finansal tablolarda ilk muhasebeleştirme sırasında çevrildiklerinden farklı
kurlardan çevrilmelerinden kaynaklanan kur farkları oluştukları dönemde kar
veya zararda muhasebeleştirilir” denilmektedir. Buna göre uygulamada kur
farklarından doğan kar ya da zararın “646 KAMBİYO KARLARI” ve “656
KAMBİYO ZARARI” olarak muhasebeleştirilmesi standarda da uygundur.
3.2.3. Yabancı Paralı Bankalar Hesabı
Yabancı Paralı Bankalar Hesabı yurt içi ve yurt dışındaki finans
kuruluşlarına yatırılan dövizlerin izlendiği hesaptır. Tek Düzen Hesap
138
Planı’nda
bu
hesap
“102
BANKALAR”
hesabının
alt
hesaplarında
incelenmektedir. Bankalarda açtırılan vadeli veya vadesiz döviz tevdiat
hesapları, dövizin yatırıldığı zamanki efektif alış kuru üzerinden borçlandırılır.
Bankalara yatırılan dövizlerin, Türk Lirasına çevirilerek bankadaki ticari
mevduata yatırılması durumunda kayıt, işlemin yapıldığı tarihteki döviz alış
kuru üzerinden yapılır.8
Yabancı Paralı Bankalar Hesabının işleyişine ilişkin örnek uygulama
şu şekildedir:
X İşletmesi ihraç ettiği 10.000 Avro tutarındaki mal bedelini yurt
dışındaki müşterisinden tahsil ederek bankaya yatırmıştır. İşlem tarihindeki
Avro efektif alış kuru ise 1 Avro = 2,06 TL şeklindedir. Buna göre firmanın
muhasebe kaydı şu şekilde olacaktır:
102 BANKALAR Hesabı
20.600,00
102.02 Döviz Tevdiat Hesabı
120 ALICILAR Hesabı
20.600,00
120.02 Yurt Dışı Alıcılar Hesabı
1 Avro = 2,06 TL, 10.000 x 2,06 = 20.600,00 TL
3.2.4. Yurt Dışı Alıcılar Hesabı
Bu hesap, yurt dışına mal ve hizmet ihracı sebebiyle ortaya çıkan,
gerçek ve tüzel kişilerden olan alacakların takip edildiği hesaptır. Yurt
dışından bir alacak doğduğunda bu hesap işlem tarihindeki döviz alış kuru
üzerinden borçlandırılmaktadır. Yurt dışından doğan alacak tahsil edildiğinde
8
UTKULU v.d., a.g.e., Sf. 102
139
ise bu hesap fatura tarihindeki döviz alış kuru ile alacaklandırılmaktadır. Yurt
dışında doğan yabancı paralı alacağın tahsil tarihi ile kayıt tarihi arasında
oluşan kur farkları ise muhasebenin temel ilkelerinden birisi olan ihtiyatlılık
ilkesi gereğince “ 601 YURT DIŞI SATIŞLAR” hesabının alt hesaplarına
“İhracat Kur Gelirleri” veya “İhracat Kur Giderleri” olarak kayıt edilmektedir.9
Yurt Dışı Alıcılar Hesabının işleyişine ilişkin örnek uygulama şu
şekildedir:10
Yurt içinde faaliyet gösteren üretici bir firma olan X Firması ihraç kayıtlı
olmak üzere yine yurt içinde faaliyet gösteren Y Firmasına 20.000 Türk Liralık
satış gerçekleştirmiştir. Bu işlemin muhasebeleştirilmesi şu şekilde olacaktır.
120 ALICILAR Hesabı
20.000,00
120.01 Yurt İçi Alıcılar Hesabı
192 DİĞER KDV (%8)
1.600,00
192.02 İhraç Kaydıyla Satış Tecil Edilebilir KDV
601 YURT DIŞI SATIŞLAR Hesabı
391 HESAPLANAN KDV
20.000,00
1600,00
391.01 Satış KDV
Şayet üretici firma malını doğrudan Z ülkesindeki ithalatçı firmaya
doğrudan kendisi ihraç etmiş olsaydı muhasebe kaydında bir değişiklik ortaya
çıkacaktı. Burada malın bedelinin 18.000 Avro ve Merkez Bankası döviz alış
kurunun ise 1 Avro = 2,06 TL olduğu dikkate alınmaktadır.
9
Ferudun KAYA, Dış Ticaret Đşlemleri ve Muhasebe Uygulamaları, Ankara, Detay Yayıncılık,
2008, Sf. 224
10
UTKULU v.d., a.g.e., Sf. 104
140
120 ALICILAR Hesabı
37.080,00
120.02 Yurt Dışı Alıcılar Hesabı
601 YURT DIŞI SATIŞLAR Hes.
37.080,00
601.01 Z ülkesine ihracat Hes.
1 Avro = 2,06 TL, 18.000 X 2,06 = 37.080,00 TL
İhracatçı firmanın 50 gün sonra yurt dışı alacağını tahsil edip bankaya
döviz olarak yatırması ve Merkez Bankası döviz alış kurunun 2,08 TL olması
durumunda muhasebe kaydı şu şekilde olmaktadır:
102 BANKALAR Hesabı
37.440,00
102.02 X Bankası Döviz Tevdiat Hesabı
120 ALICILAR Hesabı
37.080,00
120.02 Yurt Dışı Alıcılar Hesabı
601 YURT DIŞI SATIŞLAR
360,00
601.04 İhracat Kur Gelirleri
2,08 – 2,06 = 0,02 TL, 2,06 X 18.000 = 37.080, 0,02 X 18.000 = 360
Şayet burada ihracat bedelinin tahsili tarihinde kur değerlerinde bir
düşüş olsaydı, bu durumda ortaya çıkan fark, İhracat Kur Giderleri alt
hesabıyla “601 YURT DIŞI SATIŞLAR” hesabının altında borçlandırılması
gerekecekti. Örneğin; yurt dışı alacağın tahsili tarihinde Merkez Bankası
döviz alış kuru 1 Avro = 2,04 TL olsun. Bu durumun ortaya çıkması halinde
yapılması gereken kayıt şöyle olacaktı:
102 BANKALAR Hesabı
36.720,00
102.02 X Bankası Döviz Tevdiat Hesabı
601 YURT DIŞI SATIŞLAR Hesabı
360,00
141
601.03 İhracat Kur Giderleri
120 ALICILAR Hesabı
37.080,00
120.02 Yurt Dışı Alıcılar Hesabı
2,06-2,04 = 0,02 TL (Kur Zararı), 2,06 x 18.000 = 37.080, 0,02 x 18.000 = 360
2,04 x 18.000 = 36.720
Ticari alacakların vadelerinin değişik olması halinde işlemin yapıldığı
tarih ile vade sonunda tahsilatın gerçekleştiği tarih arasında dönem farkı
ortaya çıkmaktadır. Bu durumda, yabancı para bir işlemden parasal kalemler
oluştuğunda ve işlem tarihi ile ödeme tarihi arasında döviz kurunda değişim
olduğunda, kur farkı oluşur. Türkiye Muhasebe Standardı 21’e (Kur
Değişiminin Etkileri) göre işlem, gerçekleştiği muhasebe döneminde
kapanıyorsa, tüm kur farkı aynı dönemde finansal tablolara yansıtılır. Ancak,
işlem izleyen bir muhasebe döneminde kapanıyorsa, kapanma tarihine kadar
her bir dönemde muhasebeleştirilecek kur farkları her dönemde döviz
kurlarında meydana gelen değişime göre belirlenir. Aynı dönem içerisinde
biten işlemler sonucunda “İhracat Kur Gelirleri” ve “İhracat Kur Giderleri”
hesaplarında biriken bakiyeler ilgili dönemin “Gelir Tablosu” hesaplarında
belirtilecektir. Ancak dönem farkı ortaya çıkması halinde bu gelir ya da
giderler gerçekleştikleri dönemde ilgili hesaplara aktarılabilecektir. Bu
durumda vadesi belirli olmayan ancak işletme tarafından bir sonraki
dönemde gerçekleşmesi ihtimali bulunabileceği öngörülen ticari alacaklar
finansal tabloların doğru ve tam bir şekilde açıklanması ilkesi gereği finansal
tabloların dipnotlarında ilgili bölümler içerisinde söz konusu durumu
belirtmeleri gerekmektedir.
Diğer önemli bir husus da hasılatta satış günü belirlenen vade farkı
geliri faiz geliri olarak değerlendirilmeli ve finansal raporlara da bu şekilde
yansıtılmalıdır. TMS – 18 (Hasılatlara ilişkin Türkiye Muhasebe Standardı)
“faiz; nakit veya nakit benzerlerinin kullandırılmasından ya da işletmeye
borçlanılmış tutar üzerinden talep edilenler” hükmü gereğince değerlendirilir.
Ancak, uygulamada bu standardın kullanılabilirliği standardın özünün
142
anlaşılması ile ilgilidir. Çoğunlukla, tüzel kişilikler “601 YURT DIŞI
SATIŞLAR” alt hesaplarında söz konusu faiz gelirlerini muhasebeleştirirken,
“642 FAİZ GELİRLERİ” hesabını kullanmamaktadırlar.
3.2.5. Yurt Dışında Bırakılan İhracat Bedelleri Hesabı
Mal ihraç eden kuruluşlar, Türk Parası Kıymetini Koruma Hakkında 32
sayılı kararın 8. maddesi gereği ihraç bedeli dövizlerinin en az % 70’ini fiili
ihraç tarihinden itibaren 180 gün içerisinde yurda getirerek bankalar veya
özel finans kuruluşlarına satarlarsa, ihracat bedelinin kalan %30’unu
serbestçe tasarruf edebilirler.11
Buna göre ihracatçı firmalar ihraç ettikleri mal bedellerinin %70’ini 180
gün içerisinde ülkeye getirmek zorundadırlar. Geri kalan %30’luk kısmını ise
firma tasarrufunda istediği gibi kullanabilmektedir. Ancak, gerek mal gerekse
hizmet
ihracatını
kapsayan
hükümlerdeki
serbestçe
kullanılabilir
kavramından o paranın belgelenmeden harcanarak gider yazılacağı ve vergi
kanunları açısından da gider olarak vergi matrahından düşüleceği
anlaşılmamalıdır. Serbestçe kullanılabilir kavramından anlaşılması gereken,
o dövizin Türk Lirasına çevrilmesinin zorunlu olmadığıdır. Bununla birlikte
söz konusu tebliğe ilişkin uygulama 7 Şubat 2008 tarihinde değiştirilerek
tasarrufun %100’üne serbest kullanım hakkı tanınmıştır. Ancak uygulamanın
muhasebe kayıtlarına etkisi yoktur. Uygulama da ortaya çıkan tek fark
önceki uygulamada 180 günün aşımından itibaren yurda getirilen bedeller
için kur farkı geliri oluşmakta iken, bugünkü uygulamada bu fark için ortaya
çıkan gelir uygulaması kaldırılmıştır.
Yurt dışında bırakılan dövizlerin tutarı işlem günündeki Merkez
Bankası alış kuru ile çarpılarak yurt dışı alıcılar hesabından alınıp “127
11
Ümit ATAMAN, Haluk SUMER, Dış Ticaret Đşlemleri ve Muhasebesi, Türkmen Kitabevi, y.y.
2006, 9. Baskı, Sf. 302
143
DİĞER TİCARİ ALACAKLAR” hesabının altında “Yurt Dışında Bırakılan
İhracat Mal Bedelleri” hesabının borcunda izlenmesi gerekmektedir.
Yurt dışında bırakılan ihracat bedelleri hesabının işleyişine ilişkin
örnek uygulama şu şekildedir.
Bir Dış Ticaret Firması olan X A.Ş. İngiltere’ye 30.000 Avro’luk
mermer ihraç etmiş olup ithalatçı firmadan 25.000 Avro tutarı mal tesliminde
almıştır. Kalan 5.000 Avro tutarı ise firma gelecek dönemde İngiltere’ye
yapacağı fuar gezisinde değerlendirmeyi planlamış bulunmaktadır. Mal
bedelinin tahsil edildiği tarihte Merkez Bankası döviz alış kuru 1 Avro = 1,62
TL’dir. Firmanın kalan 5.000 Avro tutarı yurt dışında kullanmaya karar
verdiği tarihteli Avro kuru 1,66 TL’dir. Buna göre muhasebe kayıtları şu
şekilde olacaktır.12
100 KASA Hesabı
40.500,00
100.02 Yabancı Paralar Kasa Hesabı
100.02.01 Avro Kasa Hesabı
120 ALICILAR Hesabı
8100,00
120.02 Yurt Dışı Alıcılar Hesabı
601 YURT DIŞI SATIŞLAR Hes.
48.600,00
601.01 İngiltere İhracat Hesabı
1 Avro = 1,62 TL X 5000 = 8.100 TL, 1,62 X 25.000 = 40.500
İhracatçı firmanın İngiltere’de kalmış olan 5.000 Avro tutarındaki
alacağını yurt dışında kullanmaya karar vermesi durumunda kayıtlarına
şöyle bir yansıma olacaktır:
127 DİĞER TİCARİ ALACAKLAR Hesabı
127.02 Yurt Dışında Bır. İhr. Mal Bedeli Hesabı
12
UTKULU v.d., a.g.e., Sf. 105
8.300,00
144
120 ALICILAR Hesabı
8.100,00
120.02 Yurt Dışı Alıcılar Hesabı
601 YURT DIŞI SATIŞLAR Hes.
200,00
601.01 İhracat Kur Gelirler Hes.
5.000 Avro x 1,66 = 8.300 TL, 1,66 – 1,62 = 0,04 TL x 500 = 200
Burada özellikli bir durum karşımıza çıkmaktadır. Dikkat edilmesi
gereken husus “127 DİĞER TİCARİ ALACAKLAR” hesabında yer alan yurt
dışında bırakılan bedel öngörülemeyen veya diğer ekonomik nedenlerden
dolayı uzun vadeli hale dönüşebilir. Bu durumda firma bu hesaptaki tutarı
“227 DİĞER TİCARİ ALACAKLAR” numaralı hesapta izler. Bu işlemin etkisi
ise analiz açısından önemlidir. Çünkü dönen varlıklardan duran varlıklara
aktarılan meblağ işletmenin likidite oranlarında değişikliğe neden olur.
İşletmenin üçüncü kişiler tarafından doğru ve güvenilir bir şekilde analiz
edilmesi açısından bu tür durumlar önemlidir. Ayrıca, uzun vadeli hale gelen
bu tür alacakların bilanço dipnotlarında ilgili bölümlerde açıklanması da
gereklidir.
3.2.6. Yabancı Paralı Alacak Senetleri Hesabı
Yabancı Paralı Alacak Senetleri Hesabı “121 ALACAK SENETLERİ”
hesabının bir alt hesabı olarak işlem görmektedir. Buna göre, ihracatçı firma
satmış olduğu mal veya hizmet bedelinin karşılığı olarak alacak senedi
hükmünde bir belgeyi ithalatçı firmadan almış olabilir. Bu tür bir işlem ise
daha çok vesaik mukabili satışlarda görülmektedir. Senet alındığında alt
hesap olan “Yabancı Paralı Alacak Senetleri” hesabı Merkez Bankası’nın o
tarihteki döviz alış kuru esas alınarak borçlandırılır. Senedin tahsil veya ciro
edildiği tarihteki Türk Lirası karşılığı ile alındığı tarihteki Türk Lirası tutarı
karşılığı arasındaki fark kambiyo zararı veya kambiyo karıdır. Bu kar veya
145
zarar ihracatın yapıldığı dönem içinde ortaya çıkıyor ise “601 YURT DIŞI
SATIŞLAR” hesabına kaydedilmesi gerekmektedir.13 Ayrıca, senet tahsil
edildiğinde yada devredildiğinde işlem günündeki döviz kuru üzerinden
alacaklandırılmalıdır.
Yabancı paralı alacak senetleri hesabının işleyişine ilişkin örnek
uygulama şu şekildedir:
T Firması Rusya’ya 20.000 Avro tutarında otomobil yedek parçası
ihraç etmiş olup 10.000 Avro tutarı mal tesliminde almış, kalan 10.000 Avro
için ise 60 gün vadeli bir senet kabul etmiştir. Mal tesliminin gerçekleştirildiği
tarihte Merkez Bankası döviz alış kuru 1 Avro = 1,70 TL’dir. Bu işleme ilişkin
muhasebe kayıtları ise şu şekildedir:
100 KASA Hesabı
17.000,00
100,02 Yabancı Paralar Hesabı
100.02.01 Avro Kasa Hesabı
121 ALACAK SENETLERİ Hesabı
17.000,00
121.02 Yabancı Paralı Alacak Sen. Hes.
121.02.01 Avro Hesabı
601 YURT DIŞI SATIŞLAR Hes.
34.000,00
601,02 Rusya İhracat Hesabı
20.000 Avro x 1,70 = 34.000 TL, 10.000 Avro x 1,70 = 17.000TL
(Senet Alınan Tutar)
Bu firma 61. günde yabancı paralı alacak senedini ithalatçı firmadan
tahsil etmiştir. İşlem tarihinde bu firma ayrıca tahsilatını gerçekleştirdiği mal
bedelini döviz olarak bankaya yatırmıştır. Bu işlem tarihinde döviz kuru 1
Avro = 1,72 TL’dir.
13
ATAMAN , SUMER, a.g.e., Sf. 306
146
Buna göre muhasebe kaydı firma tarafından şu şekilde yapılacaktır:
102 BANKALAR Hesabı
17.200,00
102.02 Yabancı Paralı Bankalar Hesabı
102.02.01 Avro Hesabı
121 ALACAK SENETLERİ Hesabı
17.000,00
121.02 Yabancı Paralı Alacak Sen. Hes.
121.02.01 Yabancı Paralı Avro Hesabı
646 KAMBİYO KARLARI
200,00
1 Avro = 1,72 TL, 10.000 x 1,72 = 17.200 TL, 1,72-1,70 = 0,02 TL
( Olumlu Kur Farkı)
0,02 x 10.000 = 200 TL
Dönem sonunda mevcut senetler Vergi Usul Kanunu’nun 280.
maddesi gereği Maliye Bakanlığı ve Gümrük Müsteşarlığı tarafından Vergi
Usul Kanunu Tebliğleri ile ilan edilen döviz kurları ile değerlenmektedir.
Buna göre vadesi gelmemiş senede bağlı alacak ve borçlar, bu kanunun 281
ve 285. maddeleri gereğince değerleme günü kıymetine göre irca edilebilir.
Ancak senette faiz oranının yazılı olmadığı durumlarda değerleme gününde
geçerli olan Londra Bankalar Arası Faiz Oranı (LIBOR) esas alınır.
Değerlemede kullanılan iç iskonto oranında ise senedin itibari değeri değil
tasarruf değeri esas alınmaktadır.14
Alacak senet tutarının 1000 Avro, dönem sonu Avro kurunun 1,50 TL,
Merkez Bankasının yabancı paralı senetlere uyguladığı iskonto oranının %5,
vadenin ise 90 gün kabul edildiği bir durumda yapılması gereken muhasebe
kaydı ise şu şekilde olacaktır:
14
ATAMAN ,SUMER, a.g.e., Sf. 306
147
Buna göre senedin iç iskonto oranına göre tasarruf değeri;
[1.000 Avro x 36.000 (gün)] / [36.000 + (5 x90)] = 987,65 Avro’dur.
Reeskont tutarı ise; 1000 – 987,65 = 12,35 Avro x 1,50 = 18,53 TL’dir.
Alacak senetlerinin tasarruf değeri ile değerlenmesine ilişkin olarak yıl
sonunda yapılacak olan kayıt ise şu şekilde olmaktadır.
657 REESKONT FAİZ GİDERLERİ Hesabı
18,53
122 ALACAK SENETLERİ REESKONTU Hesabı
18,53
122.50 Alacak Senetleri Reeskontu Döviz
Dönem sonunda ise “122 ALACAK SENETLERİ REESKONTU”
hesabı bilançonun aktifi içerisinde “121 ALACAK SENETLERİ” hesabı
altında (-) olarak yer almaktadır. Ertesi yıl ise bu hesap, “647 REESKONT
FAİZ GELİRLERİ” hesabına devredilerek kapatılır.
122 ALACAK SENETLERİ REESKONTU Hesabı
18,53
122.50 Alacak Senetleri Reeskontu Döviz
647 REESKONT FAİZ GELİRLERİ Hesabı
18,53
3.2.7. Yabancı Paralı Borç Senetleri Hesabı
Dış ticaret yapan bir firma yurt dışından mal veya hizmet ithal etmesi
halinde yurt dışındaki ihracatçı firmaya mal bedeli karşılığında borç senedi
düzenleyerek ödeme yapabilmektedir. Böyle bir işlem gerçekleştirildiğinde
muhasebe kaydı bakımından “321 BORÇ SENETLERİ” hesabının alt
hesaplarında izlenmesi gereken yabancı paralı borç senetleri hesabı
alacaklandırılmaktadır.
148
İthalatçı firmanın düzenleyip ihracatçı firmaya vermiş olduğu borç
senedinin vadesi geldiğinde firma bu senedi alıp değeri döviz olarak
ihracatçı firmaya ödeyecektir. Senedin düzenlendiği tarih ile bedelinin döviz
olarak ödendiği tarih arasında ortaya çıkan kur farkları “İhracat Kur Gelirleri”
ya da “İhracat Kur Giderleri” hesabı olarak “646-656 KAMBİYO KARLARI
veya KAMBİYO ZARARLARI” hesabı altında izlenmelidir.
Yabancı paralı borç senetleri hesabının işleyişine ilişkin örnek
uygulama ve muhasebeleştirilmesi şu şekildedir:
Türkiye’de faaliyet göstermekte olan bir tekstil firması olan Y A.Ş.
Almanya’dan direkt satışını yapmak üzere fermuar ithalatı yapmaktadır. Bu
firma Almanya’dan 12.000 Avro tutarında fermuar ithal etmiş olup, 9.000
Avro tutarı malı teslim aldıktan sonra ödemiş, geriye kalan 3.000 Avro için
ise 90 gün vadeli yabancı paralı bir senet düzenleyip vermiştir. İşlem
tarihindeki Merkez Bankası döviz alış kurlarına göre 1 Avro = 2,00 TL’dir.
153 TİCARİ MALLAR Hesabı
24.000,00
153.02 İthal Edilen Ticari Mallar Hesabı
153.02.01 Fermuarlar
100 KASA Hesabı
18.000,00
100.02 Yabancı Paralar Kasa Hesabı
321 BORÇ SENETLERİ Hesabı
6.000,00
321.02 Yabancı Paralı Borç Senetleri Hesabı
1 Avro = 2,00 TL, 12.000 x 2,00 = 24.000TL (Mal Bedeli),
3.000 x 2,00 = 6.000 TL
Mal Bedelinin 18.000 TL tutarındaki kısmı (9.000 Avro) peşin ödenmiştir.
90 günlük vade sonunda ise ithalatçı Y A.Ş. borç senedini geri alarak
karşılığı olan bedeli peşin ödemiştir. Bu tarihte ise Merkez Bankası döviz alış
kuru 1 Avro = 2,04 TL’dir.
149
321 BORÇ SENETLERİ Hesabı
6.000,00
321.02 Yabancı Paralı Borç Senetleri Hesabı
656 KAMBİYO ZARARLARI Hesabı
120,00
100 KASA Hesabı
6.120,00
100.02 Yab. Para Kasa Hes.
1 Avro = 2,04 TL, 2,04 – 2,00 = 0,04 TL (Olumsuz Kur Farkı), 0,04 x 3.000 = 120 TL
3.2.8. Verilen İthalat Sipariş Avansları Hesabı
Muhasebe uygulama tebliğlerine göre yurt içinden ya da yurt dışından
satın alınmak üzere siparişe bağlanan stoklarla ilgili olarak yapılan avans
ödemeleri
“159
VERİLEN
SİPARİŞ
AVANSLARI”
hesabı
altında
izlenmektedir. Bu hesabın kullanılmasındaki mantıksal görüş ise, verilen
avansların
genelde
harcamaların
daha
bir
alacak
sonra
olarak
stoklara
görülmelerine
dönüşecekleri
rağmen
ilgili
düşüncesiyle
stok
hesaplarının altına kaydedilmesidir.15
İthal edilen ham madde, malzeme, ticari mallar ve yatırım malları için
verilen
avansları
izlemek
için
açılan
bu
hesabın
alt
hesapları
kullanılmaktadır. Hesabın borcuna ithalat harcı, mal bedeli, navlun, sigorta,
gümrük vergisi, gümrük masrafları (ardiye, taşıma, yükleme, boşaltma) ve
banka – kredi masrafları, fonlar, kredi faizleri, gümrük komisyoncusu ücreti,
ekspertiz ücreti gibi masraflar kaydedilmektedir.16
Burada dikkat edilmesi gereken, fiili ithalat sonlandırılıncaya kadar
yapılan harcamaların bu hesabın alt hesaplarında izlendiğidir. Ayrıca, ithal
15
16
ATAMAN, SUMER , a.g.e., Sf. 312
UTKULU v.d., a.g.e., Sf. 108
150
edilen ticari mal ya da mamullerin ithalat maliyetlerinin belirlenebilmesi için
söz konusu alt hesapların sistemli ve emtianın cinsi ile türünü ayrı ayrı
belirleyici
adlar
altında
açılması
da
çok
önemlidir.
İthalatın
fiilen
gerçekleştirilmesi sonrasında ise alt hesaplardaki harcama toplamları ilgili
stoklar ve maddi duran varlık olarak gösterilen hesaplara aktarılmaktadır.
Verilen ithalat sipariş avanslarının işleyişine ilişkin örnek uygulama ve
muhasebeleştirilmesi ise şöyledir:
Ankara’da faaliyet gösteren bir giyim firması Malezyalı bir firma ile
iletişime geçerek buradan yatak örtüsü ithalatı gerçekleştirmek üzere
anlaşmıştır. Mal bedeli olan 2.000 Avro için Türk Lirası ödenerek döviz
transferi gerçekleştirilecektir. İthalatçı firmanın bankası vesaik mukabili
ödeme şekline göre yapılan bu ithalat ile ilgili olarak ticari mevduat
hesabından (kendi döviz satış kuru olan 1 Avro = 2,00 TL üzerinden) mal
bedelini almış ve hemen döviz satış belgesini düzenlemiştir.
159 VERİLEN SİPARİŞ AVANSLARI Hesabı
4.000,00
159.50 Verilen Yurt Dışı Sipariş Avansları
159.50.01 Referans No. 001, 2.000 Avro
102 BANKALAR Hesabı
4.000,00
102.01 A Bankası Mevduat Hes.
İthalat ile ilgili olarak A Bankası tarafından alınan mal bedeli;
1 Avro = 2,00 TL, 2.000 x 2,00 = 4.000 TL
Ticari mevduattan döviz satış belgesi karşılığında mal bedelinin
alınması sonrasında ise A Bankası’ndan firmaya bu ithalatla ilgili olarak
banka masrafları için 250 Türk Lirası tutarında harcama yapıldığına dair
dekont gelmiştir. Bu dekonta göre firmanın gerçekleştirmesi gereken
muhasebe kaydı ise şu şekilde olacaktır:
151
159 VERİLEN SİPARİŞ AVANSLARI Hesabı
250,00
159.50 Verilen Yurt Dışı Sipariş Avansları
159.50.01 Referans No. 001, 2.000 Avro
102 BANKALAR Hesabı
250,00
102.01 A Bank. Mevduat Hes.
İthalat sipariş avansı ile ilgili banka giderleri
Yatak örtüsü ithalatının fiilen gerçekleşmesi sonrasında ise gümrük
komisyoncusu tarafından gümrük ve diğer giderleri belgeleyen dekont ile
yaptığı hizmet için düzenlediği serbest meslek makbuzu firmaya iletilmiştir.
Buna göre, dekontun tutarı 642 TL’dir. Bu tutar içerisinde mal için gümrükte
ödenen 552 TL Katma Değer Vergisi tutarı bulunmaktadır. Gümrük
komisyoncusunun makbuzunun tutarı ise Katma Değer Vergisi dahil olarak
net 90 TL’dir. Gümrük komisyoncusuna ödeme hemen ve nakit olarak
yapılmıştır. Buna göre söz konusu işlemlerin muhasebeleştirilmesi şu şekilde
olacaktır.
159 VERİLEN SİPARİŞ AVANSLARI Hesabı
90,00
159.50 Verilen Yurt Dışı Sipariş Avansları
159.50.01 Referans No. 001, 2.000 Avro
191 İNDİRİLECEK KDV
552,00
100 KASA Hesabı
642,00
100.01 Türk Lirası Kasası
Malın ithalatı tamamlandıktan sonra ise “159 VERİLEN SİPARİŞ
AVANSLARI” hesabı kalanı “153 TİCARİ MALLAR” hesabına devredilir.
152
153 TİCARİ MALLAR Hesabı
4.340,00
153.01 Referans No. 001, İthalat (2.000 Avro)
159 VERİLEN SİPARİŞ AVANSLARI Hesabı
4.340,00
159.50 Verilen Yurt Dışı Sipariş Avansları
159.50.01 Referans No. 001, 2.000 Avro
Verilen Sipariş Avansları’nın borç bakiyeleri toplamının
(90,00+250,00+4.000,00)
Ticari Mallar hesabına kaydı
TMS – 2 (Stoklara İlişkin Türkiye Muhasebe Standardı) 15. maddeye
göre “Diğer maliyetler, ancak stokları mevcut konum ve duruma getirdikleri
ölçüde stok maliyetine dahil edilirler. Örneğin, bazı genel üretim giderleri
kapsamı dışındaki giderlerin veya özel bir müşteri siparişine ilişkin ürün
tasarım, geliştirme maliyetlerinin stok maliyetleri kapsamına alınması uygun
olabilir.” denilmektedir.
Örnekte de görüldüğü üzere ithalat işlemleri ile ilgili (gümrük,navlun
v.s. giderler) giderleri ilk aşamada “159 VERİLEN SİPARİŞ AVANSLARI”
hesabında izlenmiş daha sonra ise “153 TİCARİ MALLAR” hesabına
alınmıştır. Bu durum TMS – 2 (Stoklara İlişkin Türkiye Muhasebe Standardı)
hükümlerine istinaden diğer maliyetlere ilişkin açıklamalara paralel olarak
uygulanmıştır.
3.2.9. Alınan İhracat Sipariş Avansları Hesabı
Alınan sipariş avansları hesapları ile, işletmenin gelecekte yurt içinde
ve yurt dışında teslim etmek amacıyla, alıcılardan ürün ve hizmet bedeli ile
ilgili olarak peşin tahsil ettiği tahsilatların izlenmesi amaçlanmaktadır.
153
İhracatçı firmalar yurt dışındaki müşterilerinden aldıkları sipariş
avanslarını “340 ALINAN SİPARİŞ AVANSLARI” hesabının alt hesabında
izlerler. İhracatçı firma avansı kabul ettiğinde bu hesap borçlandırılmaktadır.
Avansın tahsil edildiği tarihteki Merkez Bankası döviz alış kuru üzerinden ise
yapılan işlem bu hesabın alacağına aktarılmaktadır. Bu işlem sonucunda
doğal olarak şirketin mevduat hesaplarından birisi borçlandırılacaktır.
Alınan avansla ilgili fatura kesilip ihracat teslimi yapıldığında ilgili
hesap borçlandırılarak, işlem tarihindeki kur değeri ile avansın gerçekleştiği
tarihteki tarihteki kur değerleri karşılaştırılarak aradaki farkın olumlu ya da
olumsuz olmasına göre; “İhracat Kur Gelirleri” ya da “İhracat Kur Giderleri”
hesaplarında izlenir.17
Bu hesabın işleyişine ilişkin örnek uygulama şu şekildedir:18
B A.Ş. İtalya’da yerleşik Max firmasına 120.000 Avro tutarında
bilgisayar
malzemesi
satmak
üzere
01.12.2008
tarihinde
sözleşme
imzalamıştır. Sözleşme gereği Max firması teminat mektubu karşılığı
bilgisayar malzemelerinin bedelini peşin olarak banka aracılığı ile B A.Ş.’ye
gönderecektir. B A.Ş.
ise bankasından teminat
mektubu
isteminde
bulunmuştur. Banka da 04.12.2008 tarihinde 120.000 Avro karşılığında
teminat mektubu vermiştir. Söz konusu mektup için 1.250 TL tutarında
komisyon ve vergi tutarını B A.Ş’nin vadesiz mevduat hesabından almıştır.
Max firmasının eline teminat mektubu 05.12.2008 tarihinde geçmiştir. Bunun
üzerine firma ürün bedeli olan 120.000 Avro tutarı B A.Ş.’nin banka hesabına
havale etmiştir. 05.12.2008 tarihinde 1 Avro = 1,80 TL’dir. Dönem sonu olan
31.12.2008 tarihinde ise B A.Ş.’nin aldığı yabancı paralı avansların bakiyesi 1
Avro = 1,83 TL kuru üzerinden değerleme işlemine tabi tutulmuştur.
Bilgisayar malzemeleri ise 05.01.2009 tarihinde Max firmasına gönderilmiştir.
17
18
UTKULU v.d., a.g.e., Sf. 109
KAYA, a.g.e. , Sf. 279
154
Söz konusu fiili ihracat tarihindeki Merkez Bankası döviz alış kuru ise 1 Avro
= 1,85 TL’dir. Buna göre söz konusu işlemlerin muhasebe kayıtları ise şu
şekilde gerçekleşecektir.
B A.Ş.’nin bankaya teminat mektubu için komisyon ve vergi ödemesi
(04.12.2008) kaydı;
780 FİNANSMAN GİDERLERİ Hesabı
1.250,00
780.03 Teminat Mektubu ve Giderleri
102 BANKALAR Hesabı
1.250,00
102.01 D Bankası Vadesiz Mev.
Max firmasının ürün bedelini avans olarak B A.Ş.’nin D Bankası’nda
bulunan vadesiz mevduat hesabına transferi (05.12.2008) kaydı;
102 BANKALAR Hesabı
216.000,00
102.01 D Bankası Vadesiz Mevduat
102.01.01 Vadesiz döviz tevdiat
340 ALINAN SİPARİŞ AVANSLARI Hes.
216.000,00
340.02 Alınan Yurt Dışı Sipariş Avansları
340.02.01 Max Firması
1 Avro = 1,80, 1,80 x 120.000 = 216.000 TL
Dönem
sonunda
alınan
avansların
değerleme
işlemine
tabi
tutulmasına (31.12.2008) ilişkin kayıt;
656 KAMBİYO ZARARLARI Hesabı
340 ALINAN SİPARİŞ AVANSLARI Hesabı
3.600,00
3.600,00
155
340.02 Alınan Yurt Dışı Sipariş Avansları
340.02.01 Max Firması
(1,83 - 1,80) = 0,03 x 120.000 = 3.600 TL (Olumsuz Fark)
Bilgisayar malzemelerinin fiili ihracatı sonrasında (05.01.2009) kaydı;
340 ALINAN SİPARİŞ AVANSLARI Hesabı
219.600,00
340.02 Alınan Yurt Dışı Sipariş Avansları
340.02.01 Max Firması
656 KAMBİYO ZARARLARI
601 YURT DIŞI SATIŞLAR Hesabı
2.400,00
222.000,00
1 Avro = 1,85, (1,85 – 1,83) = 0,02 x 120.000 = 2.400 TL
( Olumsuz Fark)
3.2.10.
Yabancı Paralı Banka Kredileri Hesabı
Döviz üzerinden alınan banka kredileri ithalat ya da ihracat sürecinde
kullanılmak üzere çekilebilmektedir. Bununla birlikte, amacı her ne olursa
olsun alınan banka kredileri “300 BANKA KREDİLERİ” hesabının alt
hesaplarında izlenmektedir. Alınan döviz kredisi ithalatta kullanılacak ise;
duruma göre “159 VERİLEN SİPARİŞ AVANSLARI” hesabının altında
izlenen İthalatta Verilen Sipariş Avansları alt hesabı olarak izlenebilir. Burada
amaç fiili ithalatın sonucunda gerçekleşen fiili maliyetin ortaya çıkarılmasıdır.
Ancak, bu maliyet hesabını yapmak istemeyen bir firma alınan krediyi banka
ve yabancı paralı döviz alt hesaplarına işleyerek de izleyebilecektir.
İşletmenin kredi hesabından kullandığı ya da kullandığı bu kredilere
tahakkuk eden faiz ve komisyonlar bu hesaba alacak, ödeme yapıldıkça borç
156
kaydedilir. İthalatın finansmanı için çekilen banka kredileri “159 VERİLEN
SİPARİŞ AVANSLARI” hesabına kayıt edilebilirken, bu kredilere işleyen faiz
ve diğer ücretler de aynı hesabın alt hesaplarında izlenebilmektedir. İhracatın
finansmanı
için
çekilen
krediler
ise
firmanın
mevduat
hesaplarına
aktarılmaktadır. Ayrıca, ihracat için çekilen kredilere tahakkuk eden faiz ve
diğer giderler “780 FİNANSMAN GİDERLERİ” hesabında izlenmektedir.
Yabancı paralı banka kredileri hesabının işleyişine ilişkin örnek
uygulamalar ise şu şekildedir:
K Dış Ticaret A.Ş. üretiminde kullandığı yarı mamullerin ithalatı
amacıyla 10.000 Avro tutarında banka kredisi çekmiştir. Çekilen kredinin
3.000 Avro tutarını ise firma yurt dışındaki bir başka firmaya gerçekleştireceği
ithalat için avans olarak aynı gün ödemiştir. İşlem tarihindeki Merkez Bankası
Döviz Alış Kuru olan 1 Avro = 1,80 TL’dir. Buna göre söz konusu işlemlerin
muhasebeleştirilmesi aşağıdaki gibi olacaktır.
102 BANKALAR Hesabı
18.000,00
102.02 Yabancı Paralı Döviz Tevdiat
102.02.01 Avro Hesabı
300 BANKA KREDİLERİ
18.000,00
300.02 İthalat Kredileri
300.02.01 İthalat Döviz Kredileri
10.000 Avro x 1,80 = 18.000 TL
159 VERİLEN SİPARİŞ AVANSLARI Hesabı
5.400,00
159.02 Verilen Yurt Dışı Sipariş Avansları
102 BANKALAR Hesabı
102.02 Yab. Paralı Döviz Tevdiat
102.02.01 Avro Hesabı
5.400,00
157
1 Avro = 1,80 TL, 3.000 x 1.80 = 5.400 TL
K Firması bu kez de Macaristan’da kurduğu bağlantı sonrasında
19.000
Avro
istemektedir.
tutarında
Firma
bilgisayar
ihracat
parçaları
amacıyla
ihracatı
7.000
gerçekleştirmek
Avro
kredi
çekimi
gerçekleştirmiştir. İşlem tarihinde Merkez Bankası Döviz Alış Kuru olan 1
Avro = 1,64 TL’dir. Çekilen kredi 60 gün vadeli olup, kredi için 350 Avro faiz
ödenmiştir. İşlem tarihinde Merkez Bankası Döviz Alış Kuru olan 1 Avro =
1,66 TL’dir. Teyitli akreditif şeklinde ödeme yöntemiyle firma ihracat bedelinin
tamamını tahsil etmiş ve ihracat kredi hesabını kapatmıştır. İşlem tarihinde
Merkez Bankası Döviz Alış Kuru olan 1 Avro = 1,69 TL’dir. Buna göre söz
konusu işlemlerin muhasebeleştirilmesi de aşağıdaki gibi olacaktır.19
Alınan ihracat kredisinin kaydı;
100 KASA Hesabı
11.480,00
100.02 Yabancı Paralı Kasa Hesabı
100.02.01 Avro Hesabı
300 BANKA KREDİLERİ Hesabı
11.480,00
300.03 İhracat Kredileri
300.03.01 İhracat Döviz Kredileri
1 Avro = 1,64 TL, 7.000 x 1,64 = 11.480
İhracat kredisinin faiz ödemesine ilişkin kayıt;
780 FİNANSMAN GİDERLERİ
581,00
780.02 Yurt Dışı Finansman Giderleri
780.02.01 İhracat Kredi Faizleri
300 BANKA KREDİLERİ Hesabı
300.02 İhracat Kredileri
300.02.01 İhracat Döviz Kredileri
19
UTKULU v.d., a.g.e., Sf. 113
581,00
158
1 Avro = 1,66, 350 Avro x 1,66 = 581 TL
İhracat Bedelinin tahsilinin ve ihracat döviz kredisi ile faizinin
ödenmesine ilişkin kayıt;
102 BANKALAR Hesabı
34.540,00
102.02 Yabancı Paralar Döviz Tevdiat
601 YURT DIŞI SATIŞLAR Hesabı
31.540,00
601.02 Macaristan İhracat Hesabı
1 Avro = 1,66 TL, 19.000 Avro x 1,66 = 31.540 TL
300 BANKA KREDİLERİ Hesabı
12.061,00
300.02 İhracat Kredileri
300.02.01 İhracat Döviz Kredileri
656 KAMBİYO ZARARLARI
360,50
100 KASA Hesabı
12.421,50
100.02 Yabancı Paralar Kasa Hesabı
100.02.01 Avro Kasa Hesabı
1 Avro = 1,69 TL, 7.000 Avro (Ana Para) + 350 Avro (Faiz) = 7.350 Avro (Toplam)
7.350 x 1,69 = 12.451,50 (Toplam kasadan çıkan tutar)
11.480 + 581 = 12.061 TL (Toplam banka kredisi tutarı)
12.451,50 – 12.061 = 360,50 TL (Kur dolayısıyla ortaya çıkan olumsuz fark)
TMS – 23 (Borçlanma Maliyetlerine İlişkin Türkiye Muhasebe
Standardı) 7.maddesine göre koşullara bağlı olarak stoklar özellikli varlık
olabilir. Kısa süre içerisinde üretilen veya imal edilen stoklar özellikli varlık
değildir. Koşullar gereği özellikli varlık olarak değerlendirilmesi gereken stok
alımında borçlanma maliyetleri bu varlığın maliyetini oluşturur ve bu durum
varlığın maliyetinin bir parçası olarak aktifleştirilmelidir. Diğer borçlanma
maliyetleri ise oluştukları dönemde gider olarak muhasebeleştirilebilir.
159
3.2.11.
Bu
Yurt Dışı Satıcılar Hesabı
hesap,
“320
SATICILAR”
hesabının
alt
hesabı
olarak
çalışmaktadır. İşletmenin faaliyet konusu olan her türlü ürün ve hizmet
alışlarından kaynaklanan senetsiz borçların izlendiği hesap olarak kullanılan
hesabın alt hesaplarında yurt dışından gerçekleştirilen söz konusu ürünlerin
ithalatına ilişkin kayıtlar bulunmaktadır. Buna göre, kredili olarak alınan ürün
veya hizmet ile satıcının alıcı namına yapmış olduğu harcamalar oluştuğunda
hesabın alacağına kaydedilir. Borcun ödenmesi, ürünün iadesi ya da borcun
senetli hale dönüşmesi durumunda hesap borçlanır. Yurt dışından alınan
ürün veya hizmetin fiili ithalatın gerçekleştiği, gümrük beyannamesinin
düzenlendiği tarihte döviz alış kuru üzerinden “320 SATICILAR” hesabına
alacak, ilgili hesaba ( mal mukabili ya da vadeli akreditifte 159 – VERİLEN
SİPARİŞ AVANSLARI ve 259 VERİLEN AVANSLAR kodlu hesaplara) borç
kaydedilir. Ayrıca, söz konusu hesapta ortaya çıkan kur farklılıklarına ilişkin
tutarlar “780 FİNANSMAN GİDERLERİ” adlı hesaba borç kaydedilmektedir.
Yabancı paralı borçlar dönem sonlarında Maliye Bakanlığı’nın
yayınladığı
kur
üzerinden
değerlenerek
bilanço
günündeki
değerine
getirilmektedir.20 Ayrıca Sermaye Piyasası Kurulu’nun yayımladığı tebliğin
26. maddesine göre vadesi 3 aydan daha fazla olan senetsiz borç ve
alacakların reeskont işlemine tabi tutularak tasarruf değeri ile değerlenmesi
öngörülmüştür. Reeskont faiz oranı belirtilmeyen borç ve alacaklar için
Merkez Bankası’nın açıkladığı faiz oranı kullanılmaktadır.21
Yurt dışı satıcılar hesabının işleyişine ilişkin örnek uygulama aşağıdaki
gibidir.
20
Sami KARACAN, Dış Ticaret ve Dış Ticaret Đşlemleri Muhasebesi, Umuttepe Yay., Đstanbul
2010, Sf. 101
21
KAYA, a.g.e. , Sf. 275
160
M A.Ş. üretimde kullanmak üzere Brezilya’da yerleşik bir kakao firması
olan JEI isimli bir firmadan 150.000 Avro tutarında ham kakao ithalatı için mal
mukabili ödeme karşılığında anlaşma yapmıştır. Kakao konteynırları
04.12.2009 tarihinde M A.Ş. tarafından 1 Avro = 1,70 TL kur değerinden
gümrük beyannamesi düzenlenerek gümrükten çekilmiştir. Konu ile ilgili Z
Gümrük Müşavirliği hesabına 05.12.2009 tarihinde hizmeti karşılığında 3.000
TL ödeme yapılmıştır. Ayıca, M A.Ş. 31.12.2009 tarihinde bilançonun
pasifinde kayıtlı bulunan borçlarını Merkez Bankası’nın yayımladığı döviz alış
kuru olan 1 Avro = 1,77 TL kuru üzerinden değerlemiştir. M A.Ş. 05.01.2010
tarihinde ( 1 Avro = 1,77 TL kuru üzerinden) ithalat bedelini ve 3.000 Avro
borçlanma faizini satıcı firma olan JEI firmasının bankasına havale etmiştir.
Buna göre bu işlemlerin muhasebeleştirilmesi aşağıda belirtildiği gibi
olacaktır.
Üretimde kullanmak üzere 150.000 Avro tutarındaki ham madde ve
malzeme alımına ilişkin muhasebe kaydı;
150 İLK MADDE VE MALZEME STOKLARI Hesabı
255.000,00
150.01 Kakao
320 SATICILAR Hesabı
255.000,00
320.02 Yurt dışı satıcılar hesabı
320.02.02 Yabancı paralı borçlar
320.02.02.01 Avro Borçları
1 Avro = 1,70 TL, 150.000 x 1,70 = 255.000TL
Z Gümrük Müşavirliği’ne yapılan 3.000 TL tutarındaki ödemeye ilişkin
kayıt (burada yapılan harcamanın satın alınan ham maddenin maliyetini
ilgilendirdiğinin dikkate alınması önemlidir);
161
150 İLK MADDE VE MALZEME STOKLARI Hesabı
3.000,00
150.01 Kakao
102 BANKALAR Hesabı
3.000,00
Dönem sonunda M A.Ş.’nin satıcılara olan borçlarını değerlemesine
ilişkin kayıt (burada yapılan kayıt sonucu (“320 SATICILAR” Hesabının
toplam bakiyesinin 265.500 TL olduğuna dikkat edilmelidir);
780 FİNANSMAN GİDERLERİ Hesabı
10.500,00
780.03 Satıcılara borçlanma kur farkları
320 SATICILAR Hesabı
10.500,00
320.02 Yurt Dışı Satıcılara Borçlar
320.02.02 Yabancı Paralı Borçlar
320.02.02.01 Avro Borçları
Dönem sonu TCMB Kur Değeri, 1 Avro = 1,77 TL, (1,77-1,70) x 150.000 = 10.500 TL
05.01.2010 tarihinde M A.Ş.’nin JEI firmasına olan borcun ödenmesine
ilişkin muhasebe kaydı;
320 SATICILAR Hesabı
265.500,00
320.02 Yurt dışı satıcılar hesabı
320.02.02 Yabancı paralı borçlar
320.02.02.01 Avro Borçları
780 FİNANSMAN GİDERLERİ Hesabı
5.310,00
780.01 Satıcılara borçlanma faizleri
102 BANKALAR Hesabı
1 Avro = 1,77 TL, 1,77 x 3.000 = 5.310 TL (Borçlanma faizi tutarı)
270.810,00
162
3.2.12.
Stok Hesapları
Tek Düzen Hesap Planı’nda belirlenen stokların işleyişine ilişkin
kullanılan hesaplar; “150 İLK MADDE VE MALZEME STOKLARI HESABI”,
“151 YARI MAMÜL ÜRETİM STOKLARI HESABI”, “152 MAMÜLLER
HESABI”, “153 TİCARİ MALLAR HESABI” ve “157 DİĞER STOKLAR
HESABI” şeklinde düzenlenmiştir. Bu hesapların dış ticaret işlemlerinin
işleyişine paralel olarak yurt dışında üretim yapılması ya da ithalat şekillerine
göre alt hesapları oluşturulmaktadır.
Stokların maliyetlerinin belirlenmesi muhasebe kayıtları açısından
önemlidir. Ürünün alınmasından, işletmenin depolarına girinceye kadar çeşitli
giderler oluşmaktadır. Bu giderlerden hangilerinin “Stok Hesapları” altına
kayıt edileceğinin bilinmesi de önemlidir. Buna göre satın alınan ticari
malların maliyetini; satın alma bedeli, satın alınan malın nakliyesi için
katlanılan taşıma, yükleme, boşaltma, depolama, sigorta ve komisyon
giderleri, satın alınan mal için alınan kredi faizleri, ithal edilen ürünler için
akreditif giderleri, kur farkları, gümrük vergileri ve gümrük giderleri gibi
kalemler oluşturmaktadır.22
Dış ticaret işlemlerinde stoklara ilişkin hareketlerin muhasebe
hesapları
üzerindeki
hareketleri
bu
bölümde
örnekler
aracılığı
ile
incelenecektir.
“150 İLK MADDE VE MALZEME” hesabının işleyişine ilişkin ilk örnek
şu şekildedir:
REF Plastik A.Ş. imalatta kullanmak amacı ile İspanya’daki bir
şirketten kaplama malzemesi ithal etmeye karar vermiştir. Mal mukabili
ödeme şekline tabi olarak 200.000 Avro tutarındaki kaplama malzemesinin
22
Şeref KAVAK, Genel Muhasebe, Çankırı, Kayıkçı Matbaacılık Yayınları, y.y. 1997, Sf. 162
163
ithali konusunda anlaşmaya varılarak sözleşme gerçekleştirilmiştir. REF
Plastik A.Ş. 01.09.2009 tarihinde 200.000 Avro tutarındaki malzemeleri
gümrükten çekmiştir. Gümrük beyannamesi düzenlendiği tarihteki Merkez
Bankası döviz alış kuru 1 Avro = 1,72 TL’dir. Firma daha sonra vadesiz
tevdiat hesabından ihracatçı firmaya mal mukabili ithalat bedeli olan 200.000
Avro bedelin gönderilmesini ve 2.000 Avro tutarındaki banka işlemleri
vergisinin de bu hesaptan alınmasını 10.09.2009 tarihinde talep etmiştir. Bu
tarihteki Merkez Bankası döviz alış kuru ise 1 Avro = 1,75 TL’dir Buna göre
REF Plastik A.Ş.’nin yapacağı muhasebe kayıtları aşağıdaki gibi olacaktır:
REF Plastik A.Ş.’nin 01.09.2009 tarihinde yapması gereken kayıt;
150 İLK MADDE VE MALZEME Hesabı
344.000,00
150.03 İthal Edilen Malzemeler
150.03.02 İthal Edilen Kaplama Malzemeleri
320 SATICILAR
344.000,00
320.01 Yurt Dışı Satıcılara Borçlar
1 Avro = 1,72 TL, 200.000 x 1,72 = 344.000 TL
(Satın Alınan İlk Madde ve Malzeme Bedeli)
REF Plastik A.Ş.’nin 10.09.2009 tarihinde yapması gereken kayıt;
320 SATICILAR Hesabı
344.000,00
320.01 Yurt Dışı Satıcılara Borçlar Hesabı
150 İLK MADDE VE MALZEME Hesabı
3.500,00
150.03 İthal Edilen Malzemeler
150.03.02 İthal Edilen Kaplama Malzemeleri
656 KAMBİYO ZARARLARI
102 BANKALAR Hesabı
6.000,00
353.500,00
164
102.02 Döviz Tevdiat Hesapları
102.02.01 Avro Hesabı
1 Avro = 1,75 TL, 1,75 TL x 2.000 = 3.500 TL (İşlem Vergisi Tutarı)
Kur Farkı 1,75 TL – 1,72 TL = 0,03 TL, 0,03 x 200.000 = 6.000 TL
(Satıcılara olan borcun ödenmesi sırasında oluşan Kambiyo Zararı)
“150 İLK MADDE VE MALZEME” hesabının işleyişine ilişkin bir diğer
örnek ise aşağıdaki şekildedir:
OR A.Ş. üretimde kullanmak üzere 20.09.2009 tarihinde Arjantin’de
yerleşik bir firmadan kredili olarak 100.000 Avro tutarında metal boru ithal
etmeye karar vermiştir. Bu ithalat sürecinde bazı giderler oluşmuştur.
Giderlerin oluştuğu tarihteki Merkez Bankası Döviz Alış Kuru 1 Avro = 1,75
TL’dir. Söz konusu giderler ise nakliye masrafları (2.000 TL + 180 TL KDV),
sigorta giderleri (1.000 TL), gümrük masrafları (236 TL – KDV dahil), banka
masrafları (200 TL – bankadaki mevduat hesabından peşin ödeme) ve vergi,
resim ve harçlar (300 TL – nakit ödeme) şeklindedir. Firma sipariş
verilmesinden sonra 02.10.2009 tarihinde malları teslim almıştır. Buna göre
OR A.Ş. ‘nin yapması gereken muhasebe kayıtları aşağıdaki gibidir.
OR A.Ş.’nin 20.09.2009 tarihinde yapması gereken muhasebe kaydı;
159 VERİLEN SİPARİŞ AVANSLARI Hesabı
178.700,00
159.02 İthalat Giderleri
159.02.01 İlk Madde ve Malzeme Bedeli 175.000,00
159.02.02 Nakliye Giderleri
2.000,00
159.02.03 Gümrük Giderleri
200,00
159.02.04 Sigorta Giderleri
1.000,00
159.02.05 Vergi,Resim ve Harçlar
300,00
159.02.06 Banka Masrafları
200,00
191 İNDİRİLECEK KDV Hesabı
396,00
191.01.05 İthalat Nakliye KDV (%18)
360,00
191.01.06 Gümrük Gider KDV (%18)
36.00
165
100 KASA Hesabı
300,00
100.01 Türk Lirası Kasası
102 BANKALAR Hesabı
200,00
102.01 Vadesiz mevduat hesabı
320 SATICILAR Hesabı
178.596,00
320.02 Yurt Dışındaki Satıcılara Borçlar
320.02.01 Y Şirketi (Arjantin)
175.000,00
320.02.02 Sigortacılara Borçlar 1.000,00
320.02.03 Nakliyecilere Borçlar 2.360,00
320.02.04 Gümrük Müşavirlerine Borçlar 236,00
1 Avro = 1,75 TL, 100.000 x 1,75 TL = 175.000 TL (İlk Madde Malzeme Bedeli)
OR A.Ş.’nin 02.10.2009 tarihinde yapması gereken muhasebe kaydı;
150 İLK MADDE VE MALZEME Hesabı
178.700,00
150.02 İthal Edilen Malzemeler
150.02.01 Metal Borular
159 VERİLEN SİPARİŞ AVANSLARI Hesabı
178.700,00
159.02 İthalat Giderleri
Stok hesaplarının işleyişi ile birlikte “151 YARI MAMÜLLER” ve “152
MAMULLER” hesapları ile “153 TİCARİ MALLAR” hesabı da üretim
sonrasında kayıt yapılan hesaplar olarak karşımıza çıkmaktadır. Firmanın
üretim aşamalarında gerçekleştirdiği giderler ve bu giderlerin hangi hesaplara
ne şekilde yansıtılarak gelir tablosuna aktarıldığı bu gibi durumlarda önem
kazanmaktadır.
Bu
durumda
maliyet
muhasebesinin
amaçlarının
gerçekleşmesi için yapılması gereken kayıtların her aşamada yapılan
faaliyetleri açık bir şekilde ortaya çıkaracak nitelikte düzenlenmesi çok
önemlidir. Aşağıda bu hesapların işleyişine ilişkin örnekler yer almaktadır.
166
NTC Firmasının ham madde ithalatı ve üretimde kullanmasına ilişkin
örnek ve muhasebeleştirilmesi aşağıdaki gibidir:23
NTC Firması deri ürünleri imalatı ve ticareti ile uğraşmaktadır.
Denizli’de faaliyet gösteren firma, doğu ülkelerinden ham madde ithal
etmekte ve bunları işleyerek birçok ülkeye ve yurt içine satmaktadır. Firma
2007 Ekim ayının başında İran’dan toplam 8.600 dolar (2.000 m2) deri
malzemesi ithal etmiştir. İşlem tarihinde Merkez Bankası döviz alış kuru 1
Amerikan Doları = 1,21 TL olarak belirlenmiştir. İlgili dönemde 3 işçiye toplam
3.860 TL ücret ödenmiş, ayrıca 336 TL elektrik, 124 TL su, 160 TL de posta
masrafı ödemesi olmuştur. Firma aynı dönemde makineleri için 110 TL
amortisman ayırmış yemek masrafı olarak 330 TL, yakıt masrafı da 240 TL
ödeme yapmıştır.
Ekim ayı sonundaki stok verileri ise şöyledir:
1.
200 adet bayan çantası dikilmiş ve etiketlenip, poşetlenerek mamul
ambarına alınmıştır.
2.
Stokta 260 m2 ham derinin olduğu, ayrıca yarı mamul stok değerinin
ise 874 TL olduğu tespit edilmiştir.
Buna göre dönem içerisinde oluşan maliyetler ve mamullerin birim
maliyetleri ile yapılması gereken muhasebe kayıtları şu şekilde olacaktır;
Çözüme ulaşılabilmesi için maliyetin en önemli 3 unsuru olan direkt
hammadde giderleri, direkt işçilik giderleri ve genel üretim giderlerinin
belirlenmesi gerekmektedir.
Direkt İlk Madde ve Malzeme Giderleri (8.600 USD / 2.000 m2 deri = 4,3 USD
/ m2)
23
UTKULU v.d., a.g.e., Sf. 115
167
İlgili Dönemde Tüketilen Malzeme Maliyeti (2000 – 260 = 1.740 m2 deri,
1.740 x 4,3 = 7.482 USD, 7.482 x 1,21 TL = 9.053,22 TL)
İlgili Dönemde Tüketilen Direkt İşçilik Gideri (3.860,00 TL)
İlgili Dönemde Tüketilen Genel Üretim Giderleri ( 336 + 124 + 160 + 110 +
330 + 240 = 1.200,00 TL)
Toplam Tüketim Gideri (9.053,22 + 3.860,00 + 1.200,00 = 14.113,22 TL)
Bu işlemlerden de anlaşılacağı üzerine dönem içerisinde üretime
verilen dönem giderleri toplamı 14.113,22 TL olmaktadır. Ancak stoklarda
bekleyen 874 TL tutarında yarı mamulün de bulunduğu bilinmektedir. Buna
göre, üretilen mamullerin toplam değeri, stokta bekleyen yarı mamullerin,
üretilen
mamullerin
değerinden
çıkarılması
ile
bulunabilecektir.
Yarı
mamullerin değeri çıkarıldığında 13.234,22 TL tutarında üretilmiş mamul
bulunduğu görülecektir. 200 adet bayan çantası üretimi gerçekleştirildiğine
göre birim mamul maliyeti de (13.234,22 TL / 200 adet) 66,20 TL olmaktadır.
Üretilen mamullerin nihai hale gelinceye kadar geçirdiği evreler itibari
ile muhasebeleştirilmesi ise şu şekildedir:
İlk madde ve malzemelerin satın alınmasına ilişkin kayıt;
150 İLK MADDE VE MALZEME Hesabı
10.460,00
150.02 Yurt Dışından İthal Edilen İlk Madde Malzemeler
102 BANKALAR
102.02 Döviz Tevdiat Hesabı
102.02.01 USD Hesabı
2.000 m2 x 4,3 US Dolar = 8.600,00 Dolar x 1,21 = 10.460,00 TL
10.460,00
168
Maliyet unsurlarının üretime verilmesine ilişkin kayıt;
710 DİREKT İLK MADDE ve MALZEME GİDERLERİ Hesabı
9.053,22
720 DİREKT İŞÇİLİK GİDERLERİ Hesabı
3.860,00
730 GENEL ÜRETİM GİDERLERİ Hesabı
1.200,00
150 İLK MADDE ve MALZEME Hesabı
9.053,22
150.02 Yurt Dışından İthal Edilen İMM
100 KASA Hesabı
4.950,00
100.01 TL Kasası
257 BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR H.
110,00
Maliyet unsurlarının yarı mamule dönüşümüne ilişkin kayıt;
151 YARI MAMULLER ÜRETİM Hesabı
14.113,22
711 DİREKT İMM GİD. YANSITMA Hesabı
721 DİREKT İŞÇİLİK GİD. YANSITMA Hesabı
731 GENEL ÜRETİM GİD. YANSITMA Hesabı
Yarı
mamullerin
üretimin
tamamlanması
9.053,22
3.860,00
1.200,00
sonrasında
mamule
dönüşümü ve yansıtma hesaplarının kapatılmasına ilişkin muhasebe kaydı ;
152 MAMULLER Hesabı
13.234,22
151 YARI MAMULLER ÜRETİM Hesabı
711 DİREKT İMM GİD. YANSITMA Hesabı
721 DİREKT İŞÇİLİK GİD. YANSITMA Hesabı
731 GENEL ÜRETİM GİD. YANSITMA Hesabı
13.234,22
9.053,22
3.860,00
1.200,00
169
710 DİREKT İLK MADDE ve MALZEME GİDERLERİ
9.053,22
720 DİREKT İŞÇİLİK GİDERLERİ Hesabı
3.860,00
730 GENEL ÜRETİM GİDERLERİ Hesabı
1.200,00
Yurt dışı üretimde kullanılmak üzere gönderilen ilk madde ve malzeme
stokları ya ihracat için ayrı bir imalat sürecinin olması durumunda ya da bir
kısım imalatın dış bir ülkede yapılıyor olup, ham maddesinin ülke içinden
sağlanması durumunda söz konusu olmaktadır. Her iki durumda da bu
amaçlarla stok satın alındığında hesap borçlandırılmaktadır. Stok üretim için
yurt dışına gönderildiğinde ise alacaklandırılmaktadır.
Yurt dışında üretimi tamamlanıp sevk edilmek üzere stoklara alınan
ürünler ise “152 MAMULLER” hesabının alt hesabı olan “Yurt Dışında
Üretilen Mamuller” hesabında izlenmektedir.
Stok hesapları içerisinde yer alan “153 TİCARİ MALLAR” hesabının alt
hesaplarında izlenen “İthal Edilen Ticari Mallar” hesabı da dış ticaret
işlemlerinden
ithalatta
sıkça
kullanılan
bir
hesap
olarak
karşımıza
çıkmaktadır. Firmanın üretim sürecinin sonuçlanması ile birlikte yarı
mamullerin mamul haline gelmesinden sonra etiketlenerek satışa hazır bir
ticari mal haline dönüşümünde “152 MAMULLER” hesabı alacaklandırılarak,
“153 TİCARİ MALLAR” hesabı borçlandırılmaktadır. Ancak, burada farklı bir
durum ortaya çıkmaktadır. Bu da yurt dışından ithal edilen malların direkt
olarak bu hesabın alt hesabı olan “İthal Edilen Ticari Mallar” hesabına kayıt
edilmesidir. Fiili ithalat gerçekleştirildikten sonra ticari malların firma
stoklarına girinceye kadar ortaya çıkan giderleri de o ithal malının maliyetini
oluşturmaktadır. Bu yüzden bu giderler de söz konusu hesap altında
izlenmelidir. Genel görüşe göre, ithal edilen ticari malların maliyetini izlerken
sürekli envanter yönteminin uygulanması daha uygun olmaktadır.
170
Yurt dışından ithal edilen ticari mallar satıldığında ise “621 SATILAN
TİCARİ MALLARIN MALİYETİ” hesabının bir alt hesabı olan “İthal Edilen
Ticari Malların Maliyeti” hesabı borçlandırılmaktadır.
Ticari malların satın alınması ve muhasebeleştirilmesine ilişkin örnek
uygulama aşağıda verilmiştir.
Gama Gıda firması Tunus’tan iki çeşit limon ithalatı gerçekleştirmiştir.
İki ürün partisinden birisini Estonya’ya ihraç etmek üzere anlaşma yapılmıştır.
Diğer ürün grubu ise yurt içinde satılacaktır. Firmanın ihracat yapmak üzere
satın aldığı ürünler 8 ton olup, ürün bedeli 1.500 dolardır. Yurt içerisinde
satışı yapılması planlanan diğer ürün grubu ise 11 ton ağırlığında olup, ürün
bedeli ise 5.200 dolar olarak hesaplanmıştır. İthalat sürecinde ise 800 TL
tutarında gider ortaya çıkmıştır. Gama Gıda firması Estonya’ya birim fiyatı
1,28 dolar’dan ihracatı gerçekleştirmiştir. Yurt içerisine ise; birim fiyatı 1,5 TL
/ kg olmak üzere 4 tonluk kısmın satışı yapılmıştır. İthal ve ihraç
zamanlarında oluşan Merkez Bankası Döviz Alış Kuru ise 1 Dolar = 1,23 TL
ve 1 Dolar = 1,25 TL’dir. Buna göre Gama Gıda’nın yapacağı muhasebe
kayıtları şöyle olacaktır:
153 TİCARİ MALLAR Hesabı
9.041,00
153.02 İthal Edilen Ticari Mallar Hesabı
6.396,00
153.03 İhraç Amaçlı İthal Edilen Ticari Mal. Hesabı
1.845,00
153.04 İthal Süreci Maliyeti
800,00
100 KASA Hesabı
9.041,00
100.02 Yabancı Para Kasası
100.02.01 Dolar Kasası Hesabı
1.500 + 5.200 = 6.700 Dolar (Toplam İthalat), 6.700 x 1,23 = 8.241 TL
[1.500 x 1,23 = 1.845 TL (İhracat Amaçlı Alım), 5.200 x 1,23 = 6.396 TL (Yurt İçi Satış için
Alım)]
8.241 + 800 = 9.041 TL (İthalat Giderleri ile Toplam Maliyet)
171
Satın alınan ticari malların satılmasına ilişkin kayıt ise aşağıdaki
gibidir:
100 KASA Hesabı
19.880,00
100.02.02 Dolar Kasası Hesabı
600 YURT İÇİ SATIŞLAR Hesabı
6.000,00
601 YURT DIŞI SATIŞLAR Hesabı
12.800,00
391 HESAPLANAN KDV Hesabı
1.080,00
8 ton (8.000 kg) x 1,28 = 10.240 Dolar (İhracat Bedeli), 10.240 x 1,25 = 12.800 TL
4 ton (4.000 kg) x 1,5 TL = 6.000 TL (Yurt İçi Satış)
6.000 x %18 (KDV) = 1.080 TL (Yurt İçi Satış KDV)
Yurt içi ve yurt dışına satışların maliyetine ilişkin kayıtlar ise şöyledir:
621 SATILAN TİCARİ MALLAR MALİYETİ Hesabı
621.01
İhracatın Maliyeti Hesabı
4.970,80
1.845,00
621.01.01 İhraç Kayıtlı İthalatın Maliyeti Hesabı 1.845,00
621.02 İthal Ticari Malın Maliyeti Hesabı 2.325,80
621.04 İthal Süreci Maliyeti
800,00
153 TİCARİ MALLAR Hesabı
4.970,80
153.02 İthal Edilen Ticari Mallar Hesabı 2.325,80
153.03 İhraç Amaçlı İth. Edilen Tic. Mal. Hes. 1.845,00
153.04 İthal Süreci Maliyeti
800,00
Yurt içinde satış amacıyla satın alınan 11 ton mal bedeli = 6.396,00 TL
Malların 4 tonu yurt içinde satılmıştır = 2.325,80 TL
172
Bu örnekte satışı gerçekleştirilen ticari mallar yurt dışından ithal
edildiğinden “621 SATILAN TİCARİ MALLAR” hesabı altında maliyetler
izlenmiştir. Firma ürettiği mamullerin direkt satışını gerçekleştirseydi bu
malların maliyetinin “620 SATILAN MAMULLER” hesabının alt hesaplarında
izlenmesi daha uygun olacaktı.
Stokların firmalar tarafından alınması durumunda değinilmesi gereken
iki önemli husus bulunmaktadır. Bu hususların birincisi finansal kiralama yolu
ile stok alımında, ikincisi ise vadeli stok alımında ortaya çıkmaktadır.
Finansal kiralama yolu ile stok alımında faiz giderlerinin finansman
giderleri içerisinde yer alması gerekir. Çünkü, stok alımı maddi duran varlık
alımı değildir. Finansal kiralama deyince uygulamada akla gelen ilk husus
kiralamadan kaynaklı faiz giderlerinin sanki bir varlık alımıymış gibi varlığın
maliyetine ilave edilmesidir. Bu durum muhasebe standartları açısından
geçerli değildir. Finansal kiralama yolu ile stok alımı bir maddi duran varlık
alışı olmadığı gibi, bu alışta katlanılan faiz gideri de sağlanılmış olan nakite
ilişkin
faiz
gideridir
ve
“780
FİNANSMAN
GİDERLERİ”
hesabında
izlenmelidir. Vadeli stok alımında da aynı durum geçerlidir. Burada katlanılan
finansman gideri stoka ilişkin bir maliyet değil o stokun elde edilmesi için
sağlanan finansmana ilişkin giderdir. Bu sebeple TMS – 2 (Stoklara İlişkin
Türkiye Muhasebe Standardı) hükümlerine göre yine finansman giderleri
hesabı içerisinde muhasebeleştirilmelidir.
3.2.13.
Diğer Gelirler Hesabı
İşletmenin korunması, ihracatı teşvik ya da hükümet politikasına uyma
zorunluluğu karşısında oluşan işletmenin faaliyet hasılatındaki düşüklüğü
veya faaliyet zararını gidermek için, sermaye katkısı niteliğinde olmayan, mali
yardımlar (sübvansiyonlar), devletin bazı malları vergi, resim, harç ve benzeri
yükümlülüklerden istisna etmesi yoluyla yaptığı yardımlar (vergi iadeleri) ve
173
satış tarihindeki vade farkları, ihracatla ilgili fiyat istikrar destekleme primi vb..
hasılat kalemleri bu hesapta izlenir. “Diğer Gelirler” hesabı Tek Düzen Hesap
Planı içerisinde “602 - DİĞER GELİRLER HESABI” olarak yer almaktadır.
Muhasebe standartlarının etkin bir şekilde uygulanması açısından söz
konusu kalemler iki farklı unsur olarak yorumlanabilmektedir. Bunlardan
birincisi, bir finansman aracı olarak devlet teşviklerinin finanse ettikleri
harcama
kalemini
netleştirmek
amacıyla
kar
veya
zarar
olarak
muhasebeleştirmek yerine bilanço ile doğrudan ilişkilendirilmesi gerekliliğine
bağlı olarak ortada kazanılmış bir gelir olmamaları ve maliyetsiz olmaları
sebebiyle gelir tablosuna etki etmemesi gerektiği görüşüdür. İkincisi ise,
devlet teşviklerinin hissedarlar dışından elde edilmesi, önceden yapılan bir
harcamanın karşılığı gerçekleşmesi ve gelir vergisi gibi vergilerde olduğu gibi
devlet teşviklerinin de kar ya da zarara doğrudan etkisinin söz konusu olması
nedeniyle gelir tablosuna etkimesi gerektiği görüşüdür.
Bizce de yukarıda belirtilen yorum farklılıkları içerisinde önceden
yapılan bir harcamanın karşılığı olarak sübvanse edilen gelirler de gelir
tablosunda gösterilmelidir. Bu durumda, ihracata yönelik olarak firmalara
sağlanan devlet yardımları da bu hesabın alt hesaplarında izlenmektedir.
İhracat teşvikleri kapsamında firmalara sağlanan maddi menfaatler doğrudan
firmaya nakit girişi şeklinde değil, işletmelerin gerçekleştirdiği harcamaların
bir kısmının iadesi yada mahsubu şeklinde gerçekleştirilmektedir. Bu
durumda firmalar ilişikli bir faaliyetinden dolayı bir maddi menfaat elde
ettiğinden daha önceden gider olarak hesaplarında izlediği bir kaleme yönelik
maddi getiriyi bu hesap altında izleyebilecektir.
Devlet teşvikleri ve subvansiyonlar bu hesap altında izlenirken, kredili
satışlarda ortaya çıkan vade farkları ise genellikle “601 – YURT DIŞI
SATIŞLAR HESABI” alt hesaplarında izlenebilmektedir. Dikkat edilmesi
gereken bir nokta ise alıcının borcunu vadesinde ödememesinden dolayı
174
ortaya çıkan kur farklarının bu hesap altında izlenemeyeceğidir. Çünkü bu
gelirler önceden yapılan bir faaliyet ile doğrudan bağlantılı değildir.
Buna göre dönem içerisindeki ilgili faaliyetlerden doğan subvansiyon,
vergi iadesi, teşvikler gibi getiriler ilgili hesaba borç kaydı yapılırken bu hesap
alacaklandırılarak kapatılmaktadır.
Hesabın işleyişine ilişkin örnek ve muhasebe uygulaması aşağıdaki
gibi olacaktır:
CEX A.Ş. Mart 2010 tarihinde yurt dışına yönelik pazar araştırması
olarak Rusya’ya 10 günlük bir seyahatte bulunmuş ve iki firma çalışanının
buraya ulaşımı ve konaklamasına ilişkin olarak toplam 3.000 TL masrafı
seyahat acentasına peşin olarak ödemiştir. Söz konusu işleme ilişkin
yapılması gereken muhasebe kaydı şöyledir:
760 Paz. Sat. Dağ. Gid. Hesabı
3.000,00
760.01 Yurt Dışı Paz. Giderleri
760.01.01 Rusya - 3.000
100 KASA Hesabı
3.000,00
100.01 TL Kasası
Aynı firma seyahat dönüşünde 2006/6 sayılı tebliğ kapsamında “Pazar
Araştırması Projelerinin Desteklenmesi” konulu devlet teşviklerine istinaden
Nisan 2010’da başvuru yapmıştır. Haziran 2010 itibariyle de söz konusu
harcamaların %70’ine tekabül eden 2.100,00 TL firmanın vadesiz mevduat
hesabına yetkili kuruluş olan İGEME tarafından yatırılmıştır. Buna göre
firmanın yapacağı kayıt aşağıdaki gibi olacaktır.
102 BANKALAR Hesabı
102.01 X Bank. Vadesiz Mev.
2.100,00
175
602 DİĞER GELİRLER HESABI
2.100,00
602.01 İhracata Yön. Devlet Yrd.
602.01.01 Paz. Ara. Proj. Des.(Rusya)
3.3.
DIŞ
TİCARET
İŞLEMLERİNDE
KATMA
DEĞER
VERGİSİ
UYGULAMALARI VE MUHASEBELEŞTİRİLMESİ
Türkiye’de Katma Değer Vergisi (KDV) 3065 sayılı kanun ile
01.01.1985 tarihinden itibaren uygulanmaya başlanmıştır. KDV, imalat
işletmelerinde üretimin ilk aşamasından başlayarak ürünün nihai hal alıncaya
kadar ki tüm aşamalarında yaratılan her katma değer için uygulanan bir vergi
olarak karşımıza çıkmaktadır. KDV bu anlamda bir satış vergisidir denilebilir.
Katma değer, belirli bir zaman diliminde işletmelerin ürettikleri bir ürün ya da
hizmet için elde ettikleri hasılat tutarı ya da piyasa değeri ile o değerin elde
edilmesi için yapılan tüm harcama ve giderlerin farkıdır. KDV ise katma
değere uygulanan vergidir.
Herhangi bir işlemin KDV’ye tabi tutulabilmesi için; verginin konusunu
teşkil eden işlemin Türkiye’de yapılmış olması ve o işlemin Katma Değer
Vergisi Kanunu’nun 1. maddesinde belirtilen teslimler içerisinde belirtilmiş
olması gerekmektedir. Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1. maddesine göre;
ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyetleri çerçevesinde yapılan
teslim ve hizmetler, her türlü ürün ve hizmet ithalatı, diğer faaliyetlerden
doğan teslim ve hizmetler bu vergiye tabidir.
Bu
sayılan
faaliyetleri
yapanların
Türk
tabiiyetinde
bulunup
bulunmamaları ikametgah veya iş yerlerinin Türkiye’de olup olmamaları
işlemlerin maliyetini değiştirmez ve vergilendirmeye engel teşkil etmez.
176
İthalatın özel veya kamu sektörü tarafından yapılması veya herhangi bir şekil
ve surette gerçekleştirilmesi vergilendirmeye tesir etmez.
Katma Değer Vergisi Kanunu’na göre vergiye tabi her işlem için % 10
oranında vergi alınmaktadır. Ancak, Bakanlar Kurulu elinde bulundurduğu
yetiye bağlı olarak bazı ürün tarifelerinde değişiklik yapmıştır. Bakanlar
Kurulu’nun her bir ürün için vergi oranını 4 katına kadar artırmaya ve %1’e
kadar indirme yetkisi bulunmaktadır.
Tek Düzen Hesap Planı’nda yer alan “190 DEVREDEN KDV”, “191
İNDİRİLECEK KDV”, “192 DİĞER KDV”, “360 ÖDENECEK VERGİ VE
FONLAR”, “391 HESAPLANAN KDV” ve “392 DİĞER KDV” hesapları
verginin uygulanmasına yönelik hesaplardır.
Bu bölümde Tek Düzen Hesap Planı çerçevesinde yer alan KDV ile
ilgili hesapların genel muhasebe kapsamındaki işlevleri ve kullanılışlarından
çok dış ticaret işlemleri bakımından işleyişi esas alınacaktır.
Dış ticaret işlemlerinde en fazla işlem gören KDV hesapları ise;
“İhracat Kayıtlı Satış Dolayısı ile Tecil Edilebilen KDV Hesabı”, “İhracat
Dolayısı ile Terkin Edilen KDV Hesabı”, “İhracat Dolayısı ile Talep Edilen
KDV Hesabı” ve “İhracat Dolayısı ile Ertelenen KDV Hesabı” ve “İthalatta
KDV Hesabı” olarak karşımıza çıkmaktadır. Bu bölümde bu hesapların
işleyişi üzerinde durulmakta ve hesaplara yönelik örnekler yer almaktadır.
3.3.1. İhracat İşlemlerinde KDV Uygulaması
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 11. maddesinin 1/a
fıkrası hükmü ile ihracat teslimleri ve bu teslimlere ilişkin hizmetler ile yurt
dışındaki müşteriler için yapılan hizmetler vergiden istisna edilmektedir.
177
İhracatçılar veya imalatçı sıfatına haiz ihracatçılar faturalarında KDV
göstermeyeceklerdir.
Buna göre söz konusu kanuna göre bir işlemin ihracat veya ihracat
teslimi sayılabilmesi için bazı şartları da sağlaması zorunludur. Bu şartlar söz
konusu kanunun 12. maddesinin 1. fıkrasında sıralanmıştır.
•
Sözleşmeye dayalı teslimin yurt dışındaki bir müşteriye yapılmış
olması gerekmektedir. Yurt dışında bulunan müşteri kavramına göre
bu müşterinin ikametgahı, işyeri, kanuni ve iş merkezi yurt dışında
olan alıcılar ile yurt içinde bulunan firmanın yurt dışında kendi adına
müstakil
olarak
faaliyet
gösteren
şubeleri
kapsam
dahilinde
olmaktadır.
•
Sözleşmeye bağlı olarak ihracatı yapılması planlanan malın Türkiye
Cumhuriyeti gümrük hattından çıkarak fiilen mevcut bir dış ülkeye
girişine yönelik olması gerekmektedir.
•
Mal teslimi şeklinde olmayan hizmetler için ise hizmetin yurt dışındaki
bir müşteri yararına yapılması gerekmektedir. Ayrıca, yurt dışındaki
müşterinin de kanunda sayılan yurt dışında bulunan müşteri
kavramına uygun olması gerekmektedir. Söz konusu hizmetlerden de
yurt dışında yararlanılması önem arz etmektedir. Hizmet ihracatında
KDV’den muaf olunabilmesi için ise, söz konusu hizmetin Türkiye’de
görülmüş olması ve bedelinin Türkiye’ye getirilerek Türk Lirası’na
çevrilme zorunluluğu bulunmaktadır. Burada hizmetin Türkiye sınırları
içinde yapılıp, yurt dışında yararlanılması önemlidir. Bir örnek vermek
gerekirse, GSM operatörlerinin ülkeler arasında telefon görüşmesi
yapma imkanı vermesi buna uygundur. Türkiye’de yerleşik bir GSM
178
firması Türkiye’de gerçekleştirdiği bir hizmeti yurt dışında yerleşik
müşteriler için vermektedir.
İhracat yapılması kaydı ile mal veya hizmet alışlarında firmalar Katma
Değer Vergisi Kanunu’na göre KDV ödemektedirler. Ancak, mal teslimi yapan
işletme düzenlediği faturada KDV tutarını göstermesine rağmen tahsilatını
yapmamaktadır. İthalatçı işletme ise KDV ödemeyerek, KDV’nin tecilini
yapmaktadır. Teslimatın ihracat sayılabilmesi için, malların yurt dışındaki bir
alıcıya veya serbest bölgedeki bir alıcıya ya da gümrük antreposu
temsilcisine yapılması gerekmektedir. İhraç kaydıyla satışlarda, ihracatçıya
teslimatın gerçekleştiği ayı izleyen ayın 1. gününden itibaren 3 ay içerisinde
ihraç edilmesi halinde, tecil edilen KDV terkin edilebilir.24
İhraç kaydıyla satış yapılması halinde tecil edilen KDV, kanunda
belirtilen usul ve esaslara aykırı bir şekilde ihracatın gerçekleşmesi ya da
gerçekleşmemesi halinde ise kanunun 11. maddesinde belirtilen gecikme
zammı ile birlikte tahsil edilmektedir.
İhraç kaydıyla malları satın alan işletme dışında başka bir işletmenin
ihracatı gerçekleştirmesi halinde ise satıcı firma yine tecil ettiği vergiyi terkin
edememektedir.
Bir başka dikkat edilecek nokta ise yurt içerisinde üretimi yapılan ya da
satın alınan malların ihracatı sonrasında KDV hesaplaması yapılmamasına
rağmen, ihraç konusu malların üretimi ya da satın alınmasında yüklenilen
KDV’nin ödendiğidir. Ancak bu ödeme malın ihracatı sonrasında ya iade edilir
ya da diğer KDV hesaplarından mahsup edilir. İade işlemi ise ihracatı fiilen
gerçekleştiren firmaların yüklendikleri KDV’yi iade almaları için bağlı
bulundukları Vergi Daireleri’ne başvurmaları halinde mümkün olmaktadır.
İhracat
24
dolayısıyla
KAYA , a.g.e. , Sf. 329
KDV
iadesinin
alınabilmesi
için
ihracatın
fiilen
179
gerçekleşmiş olması şartı yanında, ihracata ilişkin belgelerin eksiksiz teslimi,
muhasebe kayıtlarının iade edilecek verginin denetimine olanak verecek
şekilde tutulması ve ihracat sonucunda yüklenilen verginin daha önce hiçbir
şekilde herhangi başka bir KDV’den indirilmemesi gerekmektedir.
3.3.2. İthalat İşlemlerinde KDV Uygulaması
Dış ticaret işlemlerinden ihracat KDV’den istisna edilirken uluslar arası
ticaret ilkelerinden varış ülkesi ilkesine göre bu verginin ithalatçının ülkesinde
tahsil edilmesi durumu ortaya çıkmaktadır. Katma Değer Vergisi Kanunu’nun
1. maddesine göre ithalat işlemleri 16. maddede belirtilen bazı istisnalar
dışında KDV’ye tabi tutulmuştur. Kanunun 16. maddesine göre, transit geçiş,
serbest bölgelerde ve antrepolarda geçici depolama yerlerinde ve gümrüklü
sahalarda ürün ve hizmetlerin ticareti KDV kapsamı dışında tutulmuştur.
İthalat işlemlerinde ödenmesi gereken KDV’nin de tecili mümkün
olabilmektedir. Ancak bunun için teşvik kapsamına alınmış yatırım mallarının
ithali gerekmektedir. Böyle bir durumda söz konusu yatırım malı gümrük
idaresi tarafından tahakkuk ettirilerek teminata bağlanmakta ve bunun
karşılığında da KDV tecil edilmektedir. Tecili gerçekleştirilen ithal yatırım malı
teşvik belgesindeki kurallara uygun olarak fiilen ithal edilmesi halinde tecil
edilen KDV terkin edilmektedir. Ancak, yapılan ithalat teşvik belgesindeki
kurallara uygun değil ise tecil edilen KDV kanunda belirtilen gecikme zammı
ile birlikte tahsil edilmektedir.
3.3.3. KDV’nin İade İşlemleri
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 32. maddesine göre;
“Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 11, 13, 14 ve 15. maddelerinde, vergiden
istisna edilmiş işlemler ile ilgili fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen Katma
180
Değer Vergisi, mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanarak
KDV’den indirilir. Vergiye tabi işlemlerin mevcut olmaması veya hesaplanan
verginin indirilecek vergiden az olması hallerinde ise indirilmeyen KDV’nin
Maliye Bakanlığı’nca tespit edilecek esaslara göre bu işlemleri yapanlara
iade olunur” denilmektedir.
Yurt içinde yerleşik bir üretim firmasının ihracat amacıyla ürettikleri
ürünlerin girdisi olan ürünleri veya hizmetleri satın alması dolayısıyla
ödedikleri KDV’yi nihai mamullerin ihracatı sonrasında iade almaları kanunen
mümkün bulunmaktadır. Ancak bu iadenin alınabilmesi firmanın hesaplarına
yeminli mali müşavirler tarafından tasdik raporları düzenlenerek üretime girdi
olan ürünler ve KDV’lerinin doğruluğu onaylanmalıdır.
Katma Değer Vergisi istisnası kapsamında ihraç edilen malların geri
gelmesi ve Gümrük Kanunu’nun 132. maddesinde belirtilen nedenlerle ihraç
edilen malların geri gelmesi sonucu gümrükten çekilmesi sırasında Katma
Değer Vergisi istisnası uygulanır. Bu istisnadan yararlanabilmesi için, ihraç
edilen malların ihracat sırasında faydalanmış olduğu istisna tutarının gümrük
idaresine iade edilmesi veya bu miktarda teminat verilmesi gerekmektedir.
Şayet ihracatçı geri gelen ihraç konusu malları tekrar ihraç etmek
düşüncesinde ise KDV ödemek yerine (ihraç ettiği ürünün ithalinde) teminat
göstermek suretiyle malları geçici olarak ithal edebilmektedir. Malların yurt
dışına geri satılması halinde ise teminat geri alınır.
İhracatçının geri gelen mallar için hesaplanan KDV’yi iade almış ya da
borcuna karşılık vergi idaresi tarafından mahsup edilmiş olabilir. Bu durumda
ihraç konusu geri gelen malların ithalinde (geri gelmesinde) KDV ödenir.
Ayrıca, ihracatçı geri gelen malı yurt içinde satarsa veya satın aldığı
işletmeye iade ederse KDV tahakkuk ettirilir. Bu idari işlemler gümrük ve
vergi idarelerindeki belgelere istinaden sonuçlandırılmaktadır.25
25
KAYA , a.g.e. , Sf. 332
181
3.3.4. Dış Ticarette KDV İşlemlerinin Muhasebeleştirilmesi
Bu bölümde dış ticaret işlemlerinde ortaya çıkan KDV işlemlerinin
muhasebeleştirilmesine yönelik örnek uygulamalar ile açıklamalarına yer
verilecektir.
Örnek 1:
KAR Firması 1 Aralık 2009 tarihinde Suriye’de yerleşik NXZ Firmasına
400.000 Avro tutarında (KDV satış bedelinin %18’i olarak belirlenmiştir) pirinç
ihracatı gerçekleştirmiştir. İşlem tarihindeki Merkez Bankası Döviz Alış Kuru 1
Avro = 2,20 TL’dir. Pirinç bedelinin yarısını NXZ Firması, KAR Firmasının
banka hesabına 5 Aralık 2009 tarihinde transfer etmiştir. Bu işlem tarihindeki
Merkez Bankası Döviz Alış Kuru da 1 Avro = 2,20 TL’dir. NXZ Firması 15
Aralık 2009 tarihinde pirinçlerin 100.000 Avro tutarındaki kısmını gösterilen
numunelere uygun olmadıkları gerekçesiyle iade etmiştir. Ayrıca firma borcu
olan tutardan 100.000 Avro tutarı ayırarak kalan bakiyeyi KAR Firmasının
bankasına havale etmiştir. Söz konusu işlem tarihindeki Merkez Bankası
Döviz Alış Kuru ise 1 Avro = 2,30 TL’dir. Buna göre KAR Firmasının yapması
gereken muhasebe kayıtları aşağıdaki gibi olacaktır.
NXZ Firmasına yapılan ihracata ilişkin muhasebe kaydı;
120 ALICILAR Hesabı
880.000,00
120.02 Yurt Dışı Alıcılar Hesabı
120.02.01 NXZ Firması (Suriye)
601 YURT DIŞI SATIŞLAR Hesabı
721.600,00
391 HESAPLANAN KDV Hesabı
158.400,00
1 Avro = 2,20 TL, 400.000 x 2,20 = 880.000 TL
(KDV Dahil Bedel)
182
880.000 x 0,18 (KDV) = 158.400 TL
NXZ Firmasının ihracat bedelinin yarısını firma hesabına transfer
kaydı;
102 BANKALAR Hesabı
440.000,00
102.02 Vadesiz Döviz Tevdiat Hesabı
120 ALICILAR Hesabı
440.000,00
120.02.01 NXZ Firması (Suriye)
1 Avro = 2,20 TL, 200.000 x 2.20 = 440.000 TL
İhraç edilen pirinçlerin bir kısmının iade edilmesine ilişkin kayıt;
102 BANKALAR Hesabı
230.000,00
102.02. Vadesiz Döviz Tevdiat Hesabı
610 SATIŞTAN İADELER Hesabı
230.000,00
610.03 İhracat İadesi Hesabı
120 ALICILAR Hesabı
440.000,00
120.02.01 NXZ Firması (Suriye)
601 YURT DIŞI SATIŞLAR Hesabı
20.000,00
100.000 Avro iade tutarı, 100.000 x 2,30 (Kur) = 230.000
(iade edilen mallar)
Kur farkından doğan gelir = 2,30 – 2,20 = 0,10 TL x 200.000 Avro = 20.000 TL
100.000 Avro (tahsili gereken tutar) x 2,30 = 230.000 TL
İhracat işlemi sonrasında KDV’nin terkin kaydı;
391 HESAPLANAN KDV
120 ALICILAR Hesabı
158.400,00
158.400,00
183
120.02.01 NXZ Firması (Suriye)
Örnek 2:
RET A.Ş. Polonya’da yerleşik bir firmadan 100.000 Avro tutarında
teşvikli yatırım malı kapsamında makine ithalatı yapmayı planlamaktadır.
Teşvikli yatırım malına uygulanan KDV oranı %18’dir. Yapılması planlanan
ithalat 01.03.2009 tarihinde gerçekleşmiştir. Bu tarihteki Merkez Bankası
Döviz Alış Kuru 1 Avro = 2,35 TL’dir. Gerçekleşen ithalata ilişkin KDV tarh
edilmiş fakat teşvikli yatırım malının ithalatı dolayısıyla tahakkuk işlemine
müteakip ertelenmiştir. Daha sonra yapılan incelemeler neticesinde, teşvik
belgesine dayalı ithalatın usulüne uygun yapıldığı tespit edilmiş ve KDV
terkin edilmiştir. Daha sonrasında bağlı bulunan vergi dairesine başvuran
RET A.Ş. teşvik belgesinin de incelemesiyle birlikte KDV iadesini banka
hesabına havale olarak almıştır.
RET A.Ş.’nin gerçekleştirdiği kredili ithalata ilişkin kayıt;
253 TESİS MAKİNE VE CİHAZLAR
235.000,00
136 DİĞER ÇEŞİTLİ ALACAKLAR
42.300,00
136.01 Gümrükte Ödenen İthalat KDV Hesabı
320 SATICILAR Hesabı
235.000,00
320.02 Yurt Dışı Satıcılar
320.02.01 Polonya Firması
320.02.10 İthalattan doğan ert. KDV
42.300,00
100.000 Avro x 2.35 = 235.000 TL
RET A.Ş.’nin ödemeyeceği KDV’nin tarh, tahakkuk ve erteleme kaydı;
184
192 DİĞER KDV Hesabı
42.300,00
192.01 Ertelenen KDV
392 DİĞER KDV
42.300,00
392.01 Ertelenen KDV
Bağlı bulunulan vergi dairesi tarafından terkin işlemi yapılmasına ilişkin
kayıt;
392 DİĞER KDV
42.300,00
392.01 Ertelenen KDV
192 DİĞER KDV
42.300,00
192.01 Ertelenen KDV
Vergi dairesinin KDV iade tutarını yatırmasına ilişkin kayıt;
102 BANKALAR HESABI
136 DİĞER ÇEŞİTLİ ALACAKLAR Hesabı
42.300,00
42.300,00
Örnek 3:
KILIÇ A.Ş. pompa ve kompresör sektöründe üretim yapmaktadır.
Üretmiş pompaları yurt içine ve yurt dışına satmaktadır. KILIÇ A.Ş.’nin Ocak
2010 dönemine ait “190 DEVREDEN KDV” hesabının borç bakiyesi 100.000
TL’dir. Pompa ve kompresör sektöründe %18 KDV uygulanmaktadır. KILIÇ
A.Ş.’nin Şubat 2010 dönemine ilişkin faaliyetleri ise aşağıdaki gibidir.
185
1- Pompaların üretimi için BV A.Ş.’den 02.02.2010 tarihinde 1.300.000
TL değerinde (KDV alış bedelinin %18’i olarak belirlenmiştir) dişliyi
peşin olarak satın almıştır.
2- KILIÇ A.Ş. üretmiş olduğu pompaları Singapur’da yerleşik T Pumps
firmasına 20.02.2010 tarihinde 600.000 Avro tutarına ihraç etmiştir.
600.000 Avro tutarına ihraç etmiş olduğu pompalara 500.000 TL
değerinde dişli kullanılmıştır. İşlemin gerçekleştiği tarihteki Merkez
Bankası Döviz Alış Kuru 1 Avro = 2,30 TL’dir.
3- KILIÇ A.Ş. 28.02.2010 tarihinde yurt içi bayilerine 800.000 TL
değerinde dişli kullanılan pompaları 1.500.000 TL’ye peşin olarak
satmıştır.
Verilen bilgilere göre KILIÇ A.Ş.’nin yapması gereken muhasebe
kayıtları ve açıklamaları aşağıdaki gibidir.
Pompa üretimi için kullanılan dişli alımına ilişkin kayıt;
150 İLK MADDE VE MALZEME Hesabı
1.066.000,00
150.03 Pompalar için dişliler
191 İNDİRİLECEK KDV
234.000,00
100 KASA Hesabı
1.300.000,00
1.300.000 x %18 (KDV) = 234.000 TL
Satın alınan dişliler üretimde kullanıldığından “150 İLK MADDE
VE MALZEME” hesabı altında izlenmektedir.
KILIÇ
A.Ş.’nin
Singapur’a
yapılması gereken muhasebe kaydı;
gerçekleştirdiği
ihracata
ilişkin
186
120 ALICILAR Hesabı
1.380.000,00
120.02 T Pumps (Singapur)
601 YURT DIŞI SATIŞLAR Hesabı
1.380.000,00
1 Avro = 2,30 TL, 600.000 x 2,30 = 1.380.000 TL (İhracat tutarı)
KILIÇ A.Ş.’nin yurt içi satışına ilişkin yapılması gereken muhasebe
kaydı;
100 KASA Hesabı
1.500.000,00
600 YURT İÇİ SATIŞLAR Hesabı
1.230.000,00
391 HESAPLANAN KDV Hesabı
270.000,00
Ay sonunda KILIÇ A.Ş.’nin KDV yükümlülüklerine ilişkin durum ise
aşağıdadır.
KDV (191 İNDİRİLECEK KDV)
KDV (391 HESAPLANAN KDV)
Yurt İçi Sat. Mal. Mal. KDV (144.000
TL)
Yurt İçi Satışlar İçin (270.000 TL)
Yurt Dışı Sat. Mal. Mal. KDV (90.000
TL)
Yurt Dışı Satışlar İçin (KDV istisnası)
Toplam Tahsil Edilen KDV (270.000
Toplam Ödenen KDV (234.000 TL)
TL)
800.000 x %18 = 144.000 TL (Yurt içi bayilere satıştaki dişlilerin değer
üzerinden hesaplanmıştır.)
187
500.000 x %18 = 90.000 TL (Yurt dışına ihraç edilen dişlilerin değeri
üzerinden hesaplanmıştır)
KILIÇ A.Ş.’nin
DEVREDEN
KDV)
Ocak
tutarı
2010
100.000
döneminden devreden
TL’dir.
Şubat
2010
KDV (190
dönemindeki
faaliyetlerden doğan KDV (191 İNDİRİLECEK KDV) ise 234.000 TL olmuştur.
Bu durumda toplam 334.000 TL tutarında ödenmiş olan KDV tutarı, 270.000
TL tutarındaki tahsil edilen KDV tutarından daha fazla olduğundan KILIÇ A.Ş.
bağlı bulunduğu vergi dairesinden KDV iadesi alacaktır. KILIÇ A.Ş.’nin Şubat
dönemi mahsuplaşması sonucunda 64.000 TL vergi idaresinden alacağı
ortaya çıkmıştır. Firma istediği taktirde bu iadeyi vergi dairesinden alabileceği
gibi,
diğer
aylardaki
faaliyetlerden
ortaya
çıkabilecek
KDV
yükümlülüklerinden mahsup etme yoluna da gidebilir.
Örneğimizde KILIÇ A.Ş.’nin KDV’yi mahsup edeceği düşünülerek kayıt
yapılacaktır.
391 HESAPLANAN KDV
190 DEVREDEN KDV
270.000,00
64.000,00
190.02 Şubat Dönemi
191 İNDİRİLECEK KDV
234.000,00
190 DEVREDEN KDV
100.000,00
190.01 Ocak Dönemi
Eğer firma KDV iadesini almak isteseydi bu kez yapılması gereken
kayıtlar aşağıdaki gibi olacaktı.
136 DİĞER ÇEŞİTLİ ALACAKLAR Hesabı
136.03 İadesi Talep Edilen İhraç Amaçlı Satış
64.000,00
188
192 DİĞER KDV
64.000,00
192.03 ihracat Ürünlerinin İmalatı İçin Ödenen KDV
Örnek 4:
Zeytinyağı imalatı yapan OILA A.Ş. yurt içine ve yurt dışına imalatını
gerçekleştirdiği ürün çeşitlerinin satışını yapmaktadır. OILA A.Ş.’nin Nisan
2009 dönemine ilişkin faaliyetleri ise aşağıdaki gibidir.
1- ZEYTAŞ şirketinden 04.04.2010 tarihinde 100 ton işlenmemiş zeytin
peşin olarak satın alınmıştır. (KDV hariç 1 kg zeytin 2 TL tutardan
satın alınmıştır.)
2- OILA A.Ş. iç piyasadaki alıcılara 16.04.2010 tarihinde kilogramı 6
TL’den 20 ton zeytinyağı imal ederek peşin satışını (KDV hariç)
gerçekleştirmiştir.
3- 26.04.2010 tarihinde OILA A.Ş. yurt dışına satış amacı ile yurt içinde
yerleşik Özbilir Dış Ticaret Ltd. Şti.’ye 20 ton zeytinyağı satışı (KDV
hariç) gerçekleştirmiştir. Söz konusu satış, 1 kilogram zeytinyağı 5 TL
tutar üzerinden yapılmıştır.
OILA
A.Ş.’nin Mart 2009 dönemine ilişkin “190 DEVREDEN KDV”
hesabının borç bakiyesi 2.000 TL’dir. Zeytinyağı için uygulanan KDV oranı
ise %18’dir. Buna göre OILA A.Ş.’nin Nisan 2009 döneminde yapması
gereken muhasebe kayıtları aşağıdaki gibi olacaktır.
ZEYTAŞ şirketinden alınan zeytine ilişkin yapılacak muhasebe kaydı;
189
150 İLK MADDE VE MALZEME Hesabı
200.000,00
150.04 Zeytin
191 İNDİRİLECEK KDV
36.000,00
100 KASA Hesabı
236.000,00
100 ton = 100.000 kg, 1kg = 2 TL, 2 x 100.000 = 200.000 TL
200.000 x %18 = 36.000 TL
Yurt içine gerçekleştirilen zeytinyağı satışına ilişkin yapılması gereken
muhasebe kaydı ise aşağıdaki gibi olacaktır.
100 KASA Hesabı
141.600,00
600 YURT İÇİ SATIŞLAR Hesabı
120.000,00
391 HESAPLANAN KDV Hesabı
21.600,00
20 ton = 20.000 kg, 1 kg = 6 TL (Satış Fiyatı), 6 x 20.000 = 120.000 TL
120.000 x %18 = 21.600 TL (KDV)
İhraç kaydı ile Özbilir Dış Ticaret Ltd. Şti.’ye yapılan satışa ilişkin kayıt;
120 ALICILAR Hesabı
118.000,00
120.02 Yurt İçi İhracata Aracı Alıcılar
120.02.03 Özbilir Dş Ticaret Ltd. Şti.
600 YURT İÇİ SATIŞLAR Hesabı
100.000,00
600.03 İhraç Kayıtlı Satışlar
391 HESAPLANAN KDV
391.02 İhraç Kayıtlı Satıştan Tahsil KDV
20 ton = 20.000 kg, 1kg = 5 TL, 20.000 x 5 TL = 100.000 TL (Satış Bedeli)
100.000 x %18 = 18.000 TL (KDV)
18.000,00
190
OILA A.Ş.’nin ay sonunda KDV hesaplarındaki hareketler ve yapması
gereken muhasebe kayıtları ise şöyledir;
KDV (191 İNDİRİLECEK KDV)
KDV (391 HESAPLANAN KDV)
Yurt İçi Alışlar İçin KDV (36.000 TL)
Yurt İçi Satışlar İçin (21.600 TL)
Yurt İçi İhraç Kay. Satış İçin (18.000
TL)
Toplam Ödenen KDV (36.000 TL)
Toplam Tahsil Edilen KDV (39.600 TL)
“190 DEVREDEN KDV” ve “191 İNDİRİLECEK KDV” hesapları toplamı
(2.000 + 36.000) olan 38.000 TL ödenmişken, satışlardan doğan 39.600 TL
KDV tahsil edilmiştir. Bu durumda OILA A.Ş. vergi dairesine (39.600 –
38.000) 1.600 TL vergi ödeyecektir. Nisan dönemine ilişkin KDV hesaplarının
mahsup kaydı aşağıdaki gibi olacaktır.
391 HESAPLANAN KDV
192 DİĞER KDV
38.000,00
1.600.00
192.01 Ertelenen KDV
190 DEVREDEN KDV
2.000,00
190.03 Mart Dönemi
191 İNDİRİLECEK KDV
36.000,00
191.04 Zeytin Alış KDV
392 DİĞER KDV
1.600,00
392.01 ihraç Kayıtlı Satış KDV Tecili
OILA A.Ş.’den ihracat yapmak amacıyla zeytinyağı alan Özbilir Dış
Ticaret Ltd. Şti. Mayıs – 2009 başından itibaren üç ay içerisinde ihracatı
gerçekleştirirse OILA A.Ş. tarafından tecil edilen KDV, kamu idaresinin
191
inceleme işleminden sonra terkini gerçekleştirilir. Eğer bu ihracat üç ay
içerisinde gerçekleşmez ise tecil edilen KDV gecikme zammı ile birlikte tahsil
edilir.
OILA A.Ş.’nin ödemeyeceği KDV’nin tecil işlemini sağlayacak
muhasebe kaydı şu şekildedir;
192 DİĞER KDV
16.400,00
192.01 Ertelenen KDV
392 DİĞER KDV
16.400,00
392.01 ihraç Kayıtlı Satış KDV Tecili
Tecili gerçekleştirilen KDV’nin 3 ay içerisinde fiili ihracatı gerçekleştirilir ise
terkin kaydı şu şekilde olacaktır:
392 DİĞER KDV
18.000,00
392.01 ihraç Kayıtlı Satış KDV Tecili
192 DİĞER KDV
192.01 Ertelenen KDV
18.000,00
192
Eğer ihracat kaydı ile yapılan satış üç ay içerisinde gerçekleştirilmez
ise 392 kodlu hesabın bakiyesi 360 kodlu “360 ÖDENECEK VERGİ VE
FONLAR” hesabına devredilir.
SONUÇ
Küreselleşen dünya ekonomisinde dış ticaret işlemlerinin yeri ve
önemine ilişkin bir çok kanıt ortaya çıkarılabilmekte ve konunun önemine
ilişkin bir çok örnek verilebilmektedir. Gerçekten de artan piyasa rekabeti ile
birlikte bireyler daha uygun şartlarda en az maliyet ile maksimum faydayı
elde etme çabası içindedirler. Bu çabaya bağlı olarak da sınırı belirli olan bir
piyasadan daha uygun şartlarda elde edemeyecekleri faydalar için diğer
piyasalara yönelmektedirler. Hatta ülkeler belirli ekonomik ve siyasi
politikaları çerçevesinde ekonomik güç kazanmak için dış ticaret politikalarını
araç olarak kullanmaktadırlar. Bu da söz konusu işlemlerin mikro ve makro
boyutlarının büyüklüğünü ortaya çıkarmaktadır.
Ancak bu kadar önemli olan dış ticaret işlemlerinin derinliği ve
bireylerin en optimal yöntemi izlemeleri sonrasında en doğru kararı vererek
hareket etmeleri bu önemin sonucunu oluşturan faktörlerdir. Dış ticaret
işlemlerine ilişkin literatürde sayısız kaynak ve bilgi bulunması ile birlikte
uygulamada bir çok yeni yöntem ortaya çıkmakta, ticari hayatın dinamikliği ile
birlikte her geçen gün uygulamaların çeşitliliği artış göstermektedir. Ayrıca,
işlemlere ilişkin mevzuatlardaki düzenlemeler de her geçen gün artmaktadır.
Böyle bir ortamda söz konusu işlemleri aktif olarak uygulayan ve bilen
bireylerin yine de tüm bilgileri ve uygulamaları takip ederek bilgi sahibi olması
zordur. Bu yüzden dış ticaret işlemlerinin genel olarak tanıtılması, belli başlı
bazı uygulamaların bilinmesi, teslim şekilleri ile ödeme şekillerinin avantaj ve
dezavantajlarının ortaya konulması, dış ticaret işlemlerinde kullanılan bazı
belgelerin kullanımlarının bilinmesi, dış ticaretin finansmanı ve dış ticaret
işlemi gerçekleştiren tüm tüzel kişiler tarafından uygulanması zorunlu olan
muhasebe işlemlerine ilişkin kuralların ilk aşamada bilinmesi önemlidir. Bu
detaylar işlemlerin sağlıklı bir şekilde sonuçlandırılması ve raporlanabilmesi
için gerekli asgari ayrıntılar olarak karşımıza çıkmaktadır. Çalışmanın ilk
bölümünde dış ticaret işlemlerini oluşturan temel kavramlar ve dış ticaret
194
stratejisi ile birlikte dış ticaret işlemlerinde son yıllarda ortaya çıkan elektronik
ticaret ve gelişmelerin incelenmesi sonucu dış ticaret işlemlerindeki temel
kavramların en ince ayrıntılarına kadar bilinmesinin firmalar için ne kadar
önemli olduğu ortaya çıkmıştır. Örneğin, Off-Set anlaşmaları çerçevesinde
yapılması planlanan ihracat için gerekli durumların firmalar tarafından
bilinmesi, söz konusu işlemlerde özel tüzel kişilikler ile kamu kurumları
arasındaki ticarette ortaya çıkabilecek sorunları en aza indirgeyecektir.
Ayrıca, her ne kadar temel kavramların sınırlı bir şekilde ortaya koyulması
esas alınmış olsa da, uygulamalarda ortaya çıkan farklı durumlar paralelinde
yeni ihracat ve ithalat şekilleri ortaya çıkabilmektedir. Ancak, mevcut durum
itibari ile tüm şekillerin kısaca bilinmesi bu noktada önemlidir. Dış ticaret
işlemlerini kolaylaştırıcı e-ticaret yöntemleri ile yeni uygulamalar da gelişim
göstermektedir. Elektronik ticaret pek çok açıdan kullanıcılarına fayda ve
avantajlar
sağlamaktadır.
Dış
ticaret
işlemlerinde,
sözleşmenin
yapılmasından nihai ödemeye kadar, alıcılar, satıcılar, bankalar, nakliyeciler,
sigortacılar, gümrük idareleri ve sürece dahil diğer kuruluşlar arasında pek
çok bilgi ve belge üretilmekte, iletilmekte, işlenmekte, düzenlenmekte ve
dosyalanmaktadır. Geleneksel yöntemlerle yapılan ticarette, ticari işlem
maliyetinin tüm dünya ticaret hacminin %7-10’u dolayında olduğu tahmin
edilmektedir. Bu da 13.9 trilyon dolarlık günümüz dünya ticaretinde, 980
milyar dolarlık bir ticari işlem maliyetini ortaya çıkartmaktadır. Elektronik
ticaret, geleneksel ticarete göre zaman ve maliyet tasarrufu ile birlikte, hızlı
bilgi iletimini sağlamaktadır. Bununla birlikte yasal düzenlemelerdeki
kısıtlamalar nedeniyle kullanımı halen istenilen düzeyde değildir.
İkinci
bölüm
itibariyle
mevcut
dış
ticaret
işlemlerinin
gerçekleştirilmesinde önem arz eden belgeler ile teslim ve ödeme şekillerinin
tanıtımları çerçevesinde mevzuatlarda belirlenen uygulamalar dışında çok
farklı uygulamaların ortaya çıktığı görülmüştür. Bu noktalara dikkat edilmesi
önemlidir. Örneğin; her ne kadar teslim şekilleri belirlenen kriterler dahilinde
mevzuatlarda belirtilmiş olsa da uygulamada bu durum çok büyük farklılıklar
195
göstermektedir. Mevcut teslim şekli farklı yöntemler uygulanarak farklı bir hal
ile teslim edilebilmektedir. Ayrıca ödeme şekilleri de aynı şekilde pratikte
farklılıklar göstermektedir. Örneğin; mal bedeli, sigorta ve navlun bedeli dahil
teslim (CIF) şeklinde ihracatçı tarafından söz konusu işlem bedelleri ile
sigorta ve komisyon giderlerini ödendikten sonra ithalatçıya ürünlerin teslimini
yapılmaktadır. Ancak uygulamada kimi zaman ithalatçıların sigorta bedellerini
üstlendikleri ve bu teslim şekline göre olan transfer işleminde sigorta
bedellerini kendilerinin ödedikleri görülmektedir. Aynı şekilde buna benzer
durumlar ödeme şekilleri için de ortaya çıkmaktadır. Bir ödeme şekli olan
“Yenilenebilir Akreditif” ile sık sık mal veya hizmet alış verişi gerçekleştiren
firmalar arasında sürekli olarak yeniden akreditif açılması ile bankalara
yapılan komisyon v.b. giderlerin engellenmesi amaçlanmıştır. Ancak
uygulamada bu ödeme şekline rastlamak pek de mümkün olmamaktadır.
Dış ticaret işlemlerinin finansmanı ise devletler tarafından dış ticaretin
teşviki
amacıyla
sağlanan
kaynaklar,
vergi istisnaları,
uluslar
arası
kuruluşlarca sağlanan ihracat kredileri ve alternatif finansman teknikleri
kapsamında ortaya konulabilmektedir. Dış ticaret yapmak isteyen şahısların
veya tüzel kişilerin ekonomik faaliyet hacimlerine göre finansman ihtiyaçları
ise değişkenlik gösterebilmektedir. Örneğin, KOBİ’lerin (Küçük ve Orta
Bütçeli İşletmeler) yurt dışı pazar araştırmalarını gerçekleştirmeleri, temasa
geçilen firmaların siparişlerinin karşılanması ve ihracatı için ihtiyaç duyduğu
finansman miktarı ile sermayesi KOBİ’lerin 4-5 katından fazla olan ve dış
ticaret işlemleri ile maliyetlerine ayırdığı bütçeleri bu firmalardan kat kat fazla
olan bir firmanın finansman ihtiyacı farklılık tabii ki farklılık gösterecektir.
Burada
önemli
olan
bireylerin
ihtiyaçlarını
doğru
bir
şekilde
belirleyebilmesidir. Dış ticaret işlemlerinin en az maliyet ile en verimli bir
şekilde ve en uygun yöntem belirlenerek yapılabilmesi için ön görülen
finansman tipinin ortaya çıkarılması önemlidir.
196
Çalışmanın son bölümünde üzerinde durulan işlemlerin raporlanması
ve mevzuatlara uygunluğu konusunda da önemli noktalar mevcuttur. Dış
ticaret işlemlerinde önem arz eden kur değişiklikleri, stoklar, satışlardan elde
edilen hasılatlar, ithalat işlemlerinden ortaya çıkan maddi borçlara ilişkin
uygulamalar dış ticaret işlemlerinin muhasebeleştirilmesinde en önemli
hareketler olarak görülmektedir. Ancak, bölümde de ayrıntılı olarak anlatıldığı
üzere
mevcut
uygulamalar
ile
mevzuatlar
kapsamında
belirlenen
düzenlemeler bazı durumlarda farklılıklar göstermektedir. Örneğin, dış ticaret
işlemlerinden ihracata konu olan bir malın satışından sonra karlılığın ortaya
çıkarılabilmesi için bu malın maliyetinin belirlenmesi zorunluluğu vardır.
Ancak standartta belirtilen “Stoklar, maliyet ve net gerçekleşebilir değerin
düşük olanı ile değerlenir.” hükmü gereği stokların değerlemeye tabi
tutulması noktasında uygulamada sorunlar sıklıkla ortaya çıkmaktadır. Net
gerçekleşebilir değerin firmalar tarafından belirlenmesi sorunu bir tarafa, tüzel
kişiliklerin o andaki değer yargılarına göre net gerçekleşebilir değerin
piyasada belirlenmesine ilişkin bir standardın oluşturulması imkansızdır. Bu
yüzden satılan ticari malların maliyet bedellerinin doğru bir şekilde ortaya
konması çoğu zaman standartlara göre mümkün olamamaktadır. Ancak
uygulamada “Net Gerçekleşebilir Değer” kavramı yok sayılmakta, maliyetler
ise
satın
alım
değeri
esas
alınarak
belirlenmektedir.
Muhasebe
standartlarında belirtilen esaslar ile Türkiye’deki vergi kanunları arasında
paralelliğin olmaması da aynı şekilde muhasebe uygulamalarında tek düzeliği
sağlayamamaktadır.
Sonuç olarak, bu çalışmada dış ticaret işlemlerine ilişkin genel ve
yaygın kavramların tanıtımının yapılması ile birlikte günlük ticari hayatta
uygulamaların zaman zaman farklılık gösterdikleri ve ticari hayatın dinamikliği
paralelinde yeni dış ticaret türlerinin ortaya çıktığı görülmüştür. Dış ticaretin
etkin ve eksiksiz bir şekilde gerçekleşmesi için gerekli finansman yöntemleri
ile uygulamaların raporlanması ve analizine olanak tanıyan muhasebe
uygulamalarını açıklamanın yanı sıra, mevzuatlarda belirtilen hususların
197
uygulamalarda farklılık gösterebildiği görülmüştür. Böylece, tamamen olması
gerekenlerin anlatıldığı bir eserden çok olması gerekenler ile gerçekleşenler
arasındaki farklılıkların da özellikle muhasebe uygulamaları açısından ortaya
konulduğu bu çalışma oluşturulmuştur.
198
KAYNAKÇA
AKGÖZ, Sedat, E – Dış Ticaret İşlemleri, Beta Yayıncılık, Şubat 2009
ARISOY, Berati, Ekonomik Kavramlar ve Göstergeler-Ödemeler Dengesi,
T.C. Başbakanlık Hazine Müsteşarlığı Ekonomik Araştırmalar Genel
Müdürlüğü Yayınları, Ankara, Haziran 1997.
ATAMAN, Ümit, SÜMER, Haluk, Dış Ticaret İşlemleri ve Muhasebesi,
Türkmen Kİtabevi, 9. Baskı, 2006
AYDEMİR, İsmail, UTKULU, Utku, ÖZKEN, Ahmet, YILMAZ, Mutlu,
Türkiye’de Dış Ticaret İşlemleri ve Uygulaması (Teoriden Pratiğe), Gazi
Kitabevi, Ocak, 2009.
AYDOĞMUŞ, İsmail, Türkiye’nin Avrupa Birliği ile Bütünleşme Sürecinde
Devlet Yardımları, T.C. Afyon Kocatepe Üniversitesi İ.İ.B.F., Afyon, 2000.
CANPOLAT, Önder, E-Ticaret ve Türkiye’deki Gelişmeler, Tüketici ve
Rekabetin Korunması Yayınları, Ankara, 2001.
Devlet Yardımlarını Değerlendirme Özel İhtisas Raporu, Devlet Planlama
Teşkilatı, DPT Yayın No: 2681, 2004, Sf. 241
DURUKANOĞLU Nihayet, Dış Ticaret Dünyası, Beta Yayıncılık, 2008, 2.
Baskı
Finance For Trade, International Trade Centre UNCTAD / WTO, Trade
Finance Series, Genova - 2006,
Gümrük Genel Tebliği (Geçici İthalat) Seri No:4, Mad. 2 Sayı: 25762 R.G.,
21.03.2005.
199
GÜRSOY, Yaser, Dış Ticaret İşlemleri Muhasebesi, Bursa, 2008.
GÜRSOY, Yaser, Dış Ticaret İşlemleri Yönetimi, Ekin Yayınları, Ankara,
2007.
GÜVEN, Özcan, İhracat ve İthalatçının El Kitabı, İzmir, 1998.
ICC (International Chamber of Commerce), Uniform Customs and Practice
For Documentary Credits (UCP-600),
2007 Revizyonu, 4. Madde,
01.07.2007.
IMF, “Balance of Payments Manual Revision of 5th Edition”, 2007, Sf. 43
İGEME – Ege İhracatçı Birlikleri, Yayımlanmamış Seminer Notları, İhracatta
Devlet Destekleri ve Dış Ticaretin Finansmanı Semineri, İzmir, 19.02.2008.
İGEME-İSO Yayımlanmamış Seminer Notları, Dış Ticarette Kullanılan
Belgeler, İstanbul, 24.12.2008.
İGEME-İSO Yayımlanmamış Seminer Notları, Dış Ticarette Kullanılan
Belgeler, İstanbul, 13.07.2009.
“İhracata Yönelik Devlet Yardımları-İGEME”,
http://www.igeme.gov.tr/KKS/Mevzuat/DTYM/index.cfm?sec=mev&pdf=3_Ihr
acatta_Devlet_Yardim, (12.12.2009)
İhracat Yönetmeliği, Mad. 4/n., Sayı: 26190 R.G., 06.06.2006.
İhracatta Kullanılan ve Onayı Yapılan Belgeler, İzmir Ticaret Odası,
www.izto.org.tr, 06.10.2009, Yayın Tar. 2004
200
KAVAK, Şeref, Genel Muhasebe, Kayıkçı Matbaacılık Yayınları, Çankırı,
1997.
KAYA, Ferudun, Dış Ticaret İşlemleri ve Muhasebe Uygulamaları, Detay
Yayıncılık, Ankara, 2008.
KARA,
Hatice
Sibel,
ONAY
Meltem,
“Lojistik
Dış
Kaynaklama
Uygulamalarının Örgüt Performansı Üzerine Etkileri”, Ege Akademik Bakış
Dergisi, 09.02.2009, Sf. 594.
KARACAN Sami,
Dış Ticaret
İşlemleri
ve
Dış Ticaret İşlemleri
Muhasebesi, Umuttepe Yayınları, İstanbul, 2010
KIZIL, Ahmet, ŞOĞUR, Macide, İhracat – İthalat İşlemleri Muhasebe
Uygulaması, Der Yayıncılık, İstanbul, 1997.
KUTLU, Erol, İthalat ve İhracat Uygulamaları, Anadolu Üniversitesi
Yayınları, Eskişehir, 2002.
OKTAY Nüvit, Dış Ticarete Giriş, Anadolu Üniversitesi Yayınları., Eskişehir,
2005.
SEVİM, Adnan, Dış Ticaret İşlemlerinin Muhasebeleştirilmesi, Anadolu
Üniversitesi Yayınları, Eskişehir, 2002.
SEVİL, Güven, İhracatın Finansmanında Alternatif Bir Araç Olarak
Faktoring, Anadolu Üniversitesi, 1995.
ŞAHİN, Arif, İhracat Prosedürleri, İhracatta Pratik Bilgiler Serisi, İGEME
Yayınları, Ankara, Kasım 2005.
201
ŞAHİN, Arif, İhracata Yönelik Finansman Araçları, İhracatta Pratik Bilgiler
Serisi, İGEME Yayınları, Ankara, 2008.
ŞEN, Esin, İhracatta Kullanılan Uluslar Arası Belgeler, İhracatta Pratik
Bilgiler Serisi, IGEME Yayınları, Ankara, Eylül 2009.
TMS 16 –
Maddi Duran Varlıklara İlişkin Türkiye Muhasebe Standartdı,
Resmi Gazete (08.01.2009 / 27104), rega.basbakanlik.gov.tr
TMS 18 – Hasılatlara İlişkin Türkiye Muhasebe Standartdı, Resmi Gazete
(08.01.2009 / 27104), rega.basbakanlik.gov.tr
TMS 21 – Kur Değişiminin Etkilerine İlişkin Türkiye Muhasebe Standardı,
Resmi Gazete (08.01.2009 / 27104), rega.basbakanlik.gov.tr
TMS 23 – Borçlanma Maliyetlerine İlişkin Türkiye Muhasebe Standardı,
Resmi Gazete (08.01.2009 / 27104), rega.basbakanlik.gov.tr
TMS 38 – Maddi Olmayan Duran Varlıklara İlişkin Türkiye Muhasebe
Standardı, Resmi Gazete (08.01.2009 / 27104), rega.basbakanlik.gov.tr
YAVUZ, Mustafa, İhracatta Alternatif Finansman Teknikleri, İhracatta
Pratik Bilgiler Serisi, İGEME Yayınları, Ankara, Temmuz 2009.
“Yurtdışı Müteahhitlik Hizmetleri Teminat Mektuplarının Haksız Nakde
Çevrilme
Sigorta
Programı
Uygulama
Usul
ve
Esasları”,
http://www.eximbank.gov.tr/uygulama/ydmhtemsig.doc, (06.10.2009)
“2009/15686 Sayılı İhracat, İhracat Sayılan Satış ve Teslimler İle Döviz
Kazandırıcı Hizmet ve Faaliyetlerde Vergi, Resim ve Harç İstisnası Hakkında
Kararda Değişiklik Yapılmasına Dair Karar”
202
http://www.dtm.gov.tr/dtmweb/index.cfm?action=detay&yayinID=2529&icerikI
D=2703&dil=TR, (22.12.2009)
http://www.dtm.gov.tr/dtmadmin/upload/SB/ABIliskilerDb/sb_ulke.pdf,
(12.01.2010)
203
EKLER
EK – 1: GÜMRÜK BEYANNAMESİ
204
205
EK – 2: TİCARİ FATURA (BOŞ FORM)
Seller (Name, Address)
İhracatçı (Ad, Adres)
Tel:
Consignee (Teslim alan)
Transport details
(Nakliye ile ilgili hususlarlüzumu halinde)
Invoice Number
(Fatura No.)
Invoice Date
Seller’s Reference
(Tarih)
(Satıcının referansı)
Buyer’s Reference
Other Reference
(Alıcının Referansı)
(Diğer referanslar)
Buyer (Alıcı: teslim alandan faklı ise)
Country whence consigned
(Malın teslim edileceği yer)
Country of origin
Country of destination
(Malın üretildiği ülke)
(Malın varış yeri)
Terms of delivery and payment
(Teslim ve Ödeme şekli)
Shipping
Number and kind of packages: Gross weight, kg.
Measure, m3
marks;
goods description -in full and/or (Ağırlık)
(hacim)
Container No
code. (Malın cinsi ve özelliği,
(Sevkiyat
ambalaj şekli, koli adedi, gümrük
işaretleri,
tarife numarası)
Konteynır No)
Specification
of Quantity
Unit Price
Amount
commodities (in code and/or (Miktar)
(Birim
Fiyat) (Toplam Tutar)
[10]
full)
(Malların özellikleri; Tarife
numarası)
Shipped by:
(Malın sevk şekli)
On:
(Malın ne zaman teslim yerine
ulaştırılacağı)
Signature:
(İmza)
Date:
(Tarih)
Included above
(Yukarıdaki
dahil)
Packing (Ambalaj
Şekli)
Freight (Navlun)
Other
costs
(Diğer Maliyetler)
Insurance
(Sigorta)
Total invoice amount
Fatura Tutarı)
(Toplam
Not included above
(Yukarıdaki hariç)
206
EK – 3: KOLİ LİSTESİ (BOŞ FORM)
KOLİ / AMBALAJ LİSTESİ
This packing list refers to invoice no.
Fatura no.
Quantity
Miktar
Numbers Contents each
Koli no.
Muhteviyatı
Dated
Tarih
Measure
each
Hacim M3
GR WT each
Toplam
brüt
ağırlık
Method of packing:Ambalaj şekli (malların nasıl paketlendiği varsa özel taşıma
koşulları belirtilmelidir).
Marks and numbers: İşaret ve sayılar
Total no. of packages: Toplam koli sayısı
Total measure: Toplam ağırlık
Total net weight: Ambalaj hariç net ağırlık
Total gross weight: Toplam brüt ağırlık
207
EK – 4: MENŞE ŞAHADETNAMESİ (BOŞ FORM)
208
209
EK – 5: MENŞE ŞAHADETNAMESİ (FORM A ÖRNEĞİ)
1. Goods consigned from (Exporter’s business
name, address, country)
İhracatçı Firmanın Ünvanı
Açık Adresi
TURKEY
Reference No. 788527
GENERALISED SYSTEM OF
PREFERENCES
CERTİFİCATE OF ORİGİN
(Combined declaration and certificate)
FORM A
Issued in ………..…TURKEY…………
2. Goods consigned to (Consignee’s name,
(country)
address, country)
İthalatçı Firmanın Ünvanı
See notes overleaf
Açık Adresi
RUSSIAN FEDERATION
3. Means of transport and route (as far as known)
4. For official use
BY VESSEL
BOŞ BIRAKINIZ
5. Item 6.
Marks 7. Number and kind of packages: 8. Origin
and
description of goods
criterion
Num
numbers
(see
of
ber
Notes
packages
overleaf)
FUGATE LUMBERING (12,5 cm)
1.
400 BAGS
-30004“P”
FUGATE LUMBERING (20 cm)
2.
210 BAGS
-30005“P”
TOTAL: 610
BAGS
9. Gross
weight
or
other
quantity
19.000
Kgs
10.
Number
and
date
of
invoices
5321,
27/12/1
999
11. Certification
It is hereby certified, on the basis of control
carried out, that the declaration by the
exporter is correct.
12. Declaration by the exporter
The undersigned hereby declares that the
above details and
statements are correct; that all the goods
were produced in
ODA ve MÜŞTEŞARLIK
KULLANILMAKTADIR.
LÜTFEN BOŞ BIRAKINIZ.
………………….TURKEY………………………
……
(Country)
and that they comply with the origin
requirements specified
for
those goods in the Generalised
System of Preferences
for goods exported to.
RUSSIAN FEDERATION…………………
(importing country)
İzmir, 22/08/20..FİRMA KAŞESİ ve
YETKİLİ İMZA
Place and date, signature of authorised
signatory.
TASDİĞİ
İÇİN
……………………………………………………
……………………...
Place and date, signature and stamp of
certifying authority.
210
EK – 6: EUR-1 DOLAŞIM SERTİFİKASI (BOŞ FORM)
211
212
EK – 7: A.TR. DOLAŞIM BELGESİ (BOŞ FORM)
213
214
EK – 8: SİGORTA BELGESİ (ÖRNEK FORM)
Sigorta Firmasının Adı
Sigorta Firmasının Adresi
SİGORTALI
ADRESİ
ÇIKIŞ YERİ
VARIŞ YERİ
KONŞİMENTO
AKREDİTİF
PLAKA / GEMİ
:
:
:
:
:
:
:
VERGİ DAİRESİ:
VERGİ NUMARASI:
ACENTA NO
POLİÇE NO
TEKLİF TAR.
YÜKLEME TAR.
DÖVİZ KURU
VASITA
SEFER SAYISI
:
:
:
:
:
:
:
SİGORTA KONUSU
MEBLAĞ
Sigortalanan ürünlere ilişkin açıklama (ağırlık ve koli
sayısı, değeri) koli işaret Numaraları
Toplam Sigorta Bedeli
Nakliyat PR. %0.300
:
Net Prim
:
Gider Vergisi :
---------------------Ücret Tutarı :
ÖZEL ŞARTLAR
İşbu sigorta ilişik Kamyon Klozu hükümlerine göre akdedilmiştir. Yükleme,
aktarma ve boşaltmaya atfedilebilecek rizikolar sigorta teminatına dahildir.
Bu sigorta; ayrıca ekli 1.10.1990 Institute Radioactive Contamination
Exclusion kloz hükümlerine tabidir.
İHTARLAR:
…… SİGORTA A.Ş. işbu poliçe/ zeyilname ile yukarıda ayrıntıları yazılı
malları tarafların uymayı yükümledikleri ekli şartlar ile bu şartlara nazaran
üstün hükümleri olan özel şartlara göre, sigorta prim ve ayrıntıları tutarının
ödenmesi karşılığında sigortalı adına ençok………………………… TL’sına
kadar sigorta eder.
SİGORTA ETTİREN
TANZİM YERİ ve TARİHİ
SİGORTACI
215
EK – 10: AKREDİTİF MEKTUBU (ÖRNEK FORM)
Name of issuing bank
(Amir Banka)
The A.B.C Bank
P.O. Box 446
Frankfurt
Germany
Irrevocable
Documentary
Credit
Number
(Bankanın
Numarası)
1/8578
Place and date of issue
Germany, 15 May 20..
Date and place of expiry
(Geçerli Olacağı Tarih ve Yer)
31 July 20.. in Dublin
Applicant
(Malların Alıcısı)
Kaufstadt AG
1293 Am Werhaam
Düsseldorf 4000
Germany
Beneficiary
(Lehdar)
Craft Ceramics Ltd.
Unit 5c, Ashnew Industrial Estate
Ashnew, Country Wicklow
Ireland
Referans
Advising bank
Amount
(Muhabir/Lehdar Banka)
(Miktar)
US dolars thirteen thousand one hundred and fifty
United Bank of Ireland
33 Stephens Green
only
Dublin 12
Ireland
Partial
Transshipment
Credit available
Shipments
(Aktarmalı Taşıma (Ödeme Koşulları)
(Parsiyel İzni)
İzni)
( x ) by sight payment
Allowed
( )
( ) by acceptance
Not allowed ( x )
Allowed
(x)
Not allowed ( )
Loading on board/dispatch/taking in against the documents detailed here in
charge at/from:
(Malların Boşaltılacağı Yer ve Tarih)
( ) and beneficiary’s bill of exchange at
Ashnew not later than 1 July 20..
SIGHT
For transportion to:
(Malların Nereden Gönderileceği)
on the issuing bank for 100% invoice value
Karlsruhe
Documents to be presented
(Muhabir/Lehdar Bankaya sunulması gereken belgeler)
Signed commercial invoice in dublicate covering shipment of 78 cartons of pottery cups, saucers
and plates.
Packing lists in dublicate.
Full set of clean on board combined transport bill of lading made to order, blank endorsed and
marked “freight prepaid”, notify the applicant.
Certificate of origin in dublicate.
Insurance certificate for 110% invoice value covering Institute Cargo Clauses “A” and War and
Strikes risks.
Documents to be presented within 16 days after the date of issuance of the transport documents
but within the validity of the credit. ( Belgelerin kaç gün içinde sunulması gerektiği)
216
EK – 11: KAMBİYO SENEDİ (ÖRNEK FORM)
BILL OF EXCHANGE
Amount US$ 13,500.00 [1]
(Ödenecek tutar)
Place and date Ashnew, 1 July 20.. [2]
(Yer ve Tarih)
At sight pay this Bill of Exchange to the order of United Bank of Ireland, [3]
(Lehdar Banka) the sum of [4] (Ödenecek miktar) United States dollars
thirteen thousand one hundred and fifty only, value received for shipment of
[5] (Ödeme yapılacak mallar )78 cartons of pottery tableware.
CRAFT CERAMICS LTD, ASHNEW [6]
(İhracatçı)
Secretary [7] (Firmayı Temsile Yetkili Kişi)
TO [8] (Amir Banka)
A.B.C. Bank
P.O. Box 446
Frankfurt
GERMANY
217
ÖZET
ORTAÇ Serhan, Dış Ticaret İşlemleri, Muhasebe Uygulamaları ve
Uygulamaların Muhasebe Standartları Karşısındaki Durumu, Yüksek Lisans
Tezi, Ankara, 2010.
Dış ticaret işlemlerinin eksiksiz ve etkin bir şekilde gerçekleştirilmesi,
dış ticaret işlemleri ile ilgili bazı temel bilgilerin bilinmesi ile mümkün
olmaktadır. Bu çalışmada, dış ticaret işlemlerine ilişkin temel kavramlar, dış
ticaret işlemlerinde kullanılan belgeler, dış ticaret işlemlerinde teslim ve
ödeme şekilleri, dış ticaretin finansmanı ve dış ticaret işlemlerinde muhasebe
uygulamaları yer almaktadır. Ayrıca, uygulamaların muhasebe standartları
karşısındaki durumuna ilişkin özet bilgilere de yer verilmiştir.
Anahtar Sözcükler
1. ihracat
2. ithalat
3. muhasebe
4. finans
5. ticaret
218
ABSTRACT
ORTAÇ Serhan, Dış Ticaret İşlemleri, Muhasebe Uygulamaları ve
Uygulamaların Muhasebe Standartları Karşısındaki Durumu, Yüksek Lisans
Tezi, Ankara, 2010.
To operate foreign trade transactions completely and efficiently, it is
required to be known some basic foreign trade informations, In this study,
there are basic technical foreign trade terms, documents used for foreign
trade transactions, delivery and payment types of foreign trade transactions,
finance of foreign trade and accounting practices for foreign trade
transactions. There is also informations whether accounting practises are
compatable with the standarts of accounting or not.
Key Words
1. export
2. import
3. accounting
4. finance
5. trade