Garip AYAZ - Adana SMMMO

KOBİ’LER İÇİN TFRS TASLAĞI VE VERGİ
Garip Ayaz; YMM, CPA, MSA
garip.ayaz@altindagymm.com.tr
5 Şubat 2010-Adana
1
KÜRSELLEŞME VE UFRS
 Küreselleşmenin bazı göstergeleri
 Dünya GSMH (GDP) 54,6 Trilyon Dolar (The World Bank, Est. 2009),
 Dünya Finansal Varlık Değeri 178 Trilyon Dolar (2008, McKinsey Global Report).
 Bu tutar 2007 yılı için 194 Trilyon Dolar.
 Finansal kriz süreci başlangıcında 16 Tirlyon Dolarlık azalma oluştu.
 2008 yılı ve 2009 yılının ilk yarısındaki azalma ise 28.8 Trilyon Dolar oldu.
 Söz konusu stok servet değerinin 54.9 Trilyon doları ABD’ye, 52.2 Trilyon Doları
(İngiltere dahil) Euro-Bölgesine ve 28.7 Trilyon Doları ise Japonya’ya ait.
 Anglo-Sakson Economiler (GDP) 19,3 Trilyon Dolar (%35)
2
KÜRSELLEŞME VE UFRS
 Küreselleşmenin bazı göstergeleri
 Dünya Ticaret Hacmi (2008, The World Fact Book, www.cia.gov).
 İthalat 15.97 Trilyon Dolar
 İhracat 16.04 Trilyon Dolar
 Doğrudan yabancı sermaye stok değeri (2008, The World Fact Book, www.cia.gov).
 Evdeki doğrudan yabancı sermaye stoğu 16.65 Trilyon Dolar,
 Dışardaki doğrudan yabancı sermaye stoğu 16.22 Trilyon Dolar
 Doğrudan yabancı sermaye hareketi
 2008 yılı 10.5 Trilyon Dolar
 2009 yılı 2.8 Trilyon Dolar
3
KÜRESELLEŞME VE UFRS
 Bazı Tespitler
 UFRS Anglo-Sakson kökenlidir.
 UFRS’nin zemininde Anglo-Sakson geleneği ve hukuku vardır.
 Kara Avrupası hukuk sistemine dahil geleneklerin uyumu biraz daha güçlük
arzeder.
 1, 4, 6 ve 8 No’lu AB Direktifleri de bu gerçeği kabul etmektedir.
 Bu nedenlerle, uyum süreci biraz zaman alabilir.
4
TÜRK TİCARET KANUNUNDA DEĞERLEME
 Değerlemenin esası
 Amaç;
 İşletme sermayesinin haksız bir şekilde yöneticilere ve ortaklara intikalini önlemek,
 İşletme ile ilişkisi bulunan üçücü şahıslara ait hak ve menfaatlerin korunması.
 Temel yaklaşım ve ölçü 75 inci maddede düzenlenmiş, 454-464 üncü
maddelerde ise sermaye şirketleri için özel bazı değerleme ölçü ve ilkeleri
öngörülmüştür. (Örneğin, stok değerlemesinde en fazla maliyet bedeli; kıymetli evrak
niteliğindeki varlıklar değerleme gününden bir ay önceki ortalama borsa rayici, kefaletten ve garanti
taahhütlerinden doğan mükellefiyetler ve üçüncü kişiler lehine tesis olunan rehinlerin, nazım hesaplar
veya bilanço dipnotlarda birer kalem olarak gösterilimesi, ilerde yerine getirilecek yükümlülüklerden
veyahut bunlara benzer taahhütlerden doğması muhtemel zararlar için karşılık ayrılması gibi).
 29/06/1956 tarihli ve 6762 sayılı TTK, FERDİ İŞLETMELER VE ŞAHIS ŞİRKETLERİ İÇİN,
prensip olarak ,AZAMİ DEĞERLEME ÖLÇÜLERİ GÖSTERMİŞ VE İŞLETMELERİ BU SINIR
İÇİNDE DEĞERLEME ÖLÇÜSÜ SEÇME BAKIMINDAN SERBEST BIRAKMIŞTIR.
5
TÜRK TİCARET KANUNUNDA DEĞERLEME
 Değerlemenin esası
 Ferdi işletmeler ve şahıs şirketleri için bu göreli serbesti ve ihtiyatlı olmamanın
temel gerekçesi,bu işletmelerde ortakların sorumluluğunun sınırsız olmasıdır.
 454 ve 464 maddelerde ise sermaye şirketleri için amir bazı değerleme
hükümleri öngörülmüştür. Hükümlerde geçen “EN FAZLA VE GEÇMEMEK ÜZERE”
ibareleri söz konusu ölçü ve kuralların emredici niteliğini işaret etmektedir.
 Özetle, kanun, sermaye şirketlerine ilişkin değerleme esaslarında, şahıs
işletmelerine nazaran, daha ihtiyatlı davranmış ve değerleme ölçülerini, göreli
olarak, daha belirgin, bir şekilde, sınırlayıcı, kesin ve emredici nitelikte
düzenlemiştir.
6
VERGİ AÇISINDAN GELİRİN TANIMI
 Ekonomi, vergi ve muhasebe açısından tek bir gelir tanımı mümkün mü?
 Vergi, muhasebe ve ekonomi açısından gelirin tanımı birbirinden farklıdır.
 Bu anlamda, muhasebe ile ekonomi göreli olarak birbirlerine, “kavga etmeden”,
yaklaşabilir.
 Ama vergi açısından, bu uzlaşı mümkün değil veya daha güçtür.
7
VERGİ AÇISINDAN GELİRİN TANIMI
 Ekonomi, vergi ve muhasebe açısından tek bir gelir tanımı mümkün mü?
 Çünkü;
 Finansal muhasebenin temel amacı, yönetime, ortaklara, kredi verenlere ve ilgili
taraflara , yanlış yönledirilmemek ve doğru karar vermek için, yararlı ve doğru
bilgi vermektedir,
 Muhasebenin tersine, vergi sistemlerinin temel amacı öngörülebilir asgari bir vergi
hasılatı sağlamaktır,
 Muhasebenin, amaçları ve prensipleri ile tutarlı olarak, doğasında ve temelinde
muhafazakârlık vardır. Dolayısıyla ölçme ve değerleme sırasında hata olasılığının
tahakkuk etmesi halinde, gelir ve varlıkları düşük değerlemeyi yüksek
değerlemeye tercih eder. Ancak, verginin buna tahammülü yoktur.
 Finansal muhasebe, tahmin, olasılık ve makul belirsizliklere karşı misafirperverdir,
vergi kanunları ise asgari bir geliri garanti altına almayı zorunlu kılar.
(Thor Power Tool Co. v. Comm. USTC, US Supreme Court, 1979, S. Ct. 773)
8
VERGİ AÇISINDAN GELİRİN TANIMI
 Ekonomi, vergi ve muhasebe açısından tek bir gelir tanımı mümkün mü?
 Verginin, gelirin tanım açısından, ekonomi ile de uzlaşması mümkün değildir.
 Çünkü;
 Economistler, en yalın hali ile, dönem başı özservet değeri (FMV) ile dönem sonu öz servet
değeri (FMV) arasındaki farkı hesaplar, bu tutar servetteki değer artışını ifade eder.
 Daha sonra, bu farka ilgili dönemde kişi tarafından tüketilen mal ve hizmetlerin değeri ilave
edilerek geliri tespit edilir.
 Vergi kanunları, bu tanımı da esas alamaz.
(Merchants Loan and Trust Co. v. Smietanka, 1 USTC; US Supreme Court, 1921, S. Ct. 386)
9
VERGİ AÇISINDAN GELİRİN TANIMI
 Ekonomi, vergi ve muhasebe açısından tek bir gelir tanımı mümkün mü?
 SONUÇ OLARAK;
 MUHASEBE VE VERGİ KENDİ DEĞERLEME ÖLÇÜLERİ, KURALLARI VE MANTIKLARI İÇİNDE
KURALLARINI KOYMAYA VE BUNU İCRA ETMEYE DEVAM EDECEKLERDİR.
 VERGİNİN, MUHASABENİN KURALLARINI BENİMSEMESİ VE BİREBİR UYGULAMASI TEKNİK
OLARAK MÜMKÜN DEĞİLDİR VE ZATEN GEREĞİ DE YOKTUR. BUNUN TERSİ DE DOĞRUDUR.
 DÜNYA’DA MUHASEBE VE VERGİ AÇISINDAN GELİRİN TANIMININ AYNI OLDUĞU GELİŞMİŞ BİR
ÖRNEK DE BULUNMAMAKTADIR.
10
VERGİ AÇISINDAN GELİRİN TANIMI
 Ekonomi, vergi ve muhasebe açısından tek bir gelir tanımı mümkün mü?
 SONUÇ OLARAK;
 MUHASEBE VE VERGİ KENDİ DEĞERLEME ÖLÇÜLERİ, KURALLARI VE MANTIKLARI İÇİNDE
KURALLARINI KOYMAYA VE BUNU İCRA ETMEYE DEVAM EDECEKLERDİR.
 VERGİNİN, MUHASABENİN KURALLARINI BENİMSEMESİ VE BİREBİR UYGULAMASI TEKNİK
OLARAK MÜMKÜN DEĞİLDİR VE ZATEN GEREĞİ DE YOKTUR. BUNUN TERSİ DE DOĞRUDUR.
 DÜNYA’DA MUHASEBE VE VERGİ AÇISINDAN GELİRİN TANIMININ AYNI OLDUĞU GELİŞMİŞ BİR
ÖRNEK DE BULUNMAMAKTADIR.
11
VERGİ AÇISINDAN DEĞERLEME
 Verginin tanımı
 Vergi, ekonomik değerlerin (kural olarak paraların) bireysel eonomilerden, politik zorlama ile
(hukuki cebir), Dvlet veya yetkilendirilen kamu tüzel kişilerine, bir karşılık istemeye bir hak
nedeni olmadan yapılan transferlerdir (F. Neumark, Maliyeye Dair Tetkikler, İst. 1950, s.43).
 Tahakkuk esası
 Tahakkuk, gelir ve giderin mahiyet ve tutarının kesinleşmesi ve kişiselleşmesi ile birlikte,
hukuken istenebilir duruma gelmesini sağlayan işlemin ve olayın gerçekleşmesidir (DİBK‘nun
22/12/2004 tarih ve E.2004/1, K. 2004/14 sayılı kararı, 19/04/2005 tarih ve 25791 sayılı RG).
Değerleme
 Vergi matrahının hesaplanması ile iktisadi kıymetlerin takdir ve tespitidir (VUK, Md. 258).
Dolayısıyla, tahmine, varsayıma, ekonomik olarak makul olsa bile olasılığa yer yoktur.
 Tespiti mükellef yapar, ancak defter ve belge esastır.
 Takdiri, prensip olarak , Takdir Komisyonu yapar. İdare çoğunluğa sahiptir (VUK, Md.72, 74, 267,
278 ve diğerleri).
Özel Haller
213 sayılı VUK’nun değerleme esasları bölümünde (3. Kitap/1. Kısım-1. Bölüm, Md.258-288) yazılı
olmayan veyahut yazılı olup da kendi ölçüleriyle değerlenmesine imkân bulunmayan iktisad
kıymetlerden bina ve arazi vergi değerleriyle, diğerleri, varsa borsa rayici, yoksa mukayyet
değerleri, o da yoksa emsal bedeliyle değerlenir (VUK, Md. 289). Dolayısıyla, herhalükârda
değerleme kanuni ölçü ile yapılır.
12
VERGİ AÇISINDAN DEĞERLEME
Karşılaştırma
TFRS-UFRS
VERGİ
STOKLAR
STOKLAR
 İlk olarak maliyet bedeli,
 Maliyet bedeli (esas olan fiili maliyettir),
 Müteakip ölçümlerde maliyet veya satış
fiyatı-satış giderlerinin çıkarılması ile elde
edilen tutarın küçük olanı değerleme.
 Fiili maliyet yönemi ile değerlemenin
mümkün olmadığı halllerde FIFO, LIFO,
ağırlıklı ortalama maliyet ile değerleme,
 FIFO veya ağırlıklı ortalama maliyet,
 Müteferri bilumum giderler dahil edilir,
 LIFO Yöntemi değerleme de kullanılamaz.
 Maliyet içeriği farklı,
 Kıymeti düşen mallar emsal bedeli ile
değerlenir, değerleme takdir esasında
yapılır.
(213 sayılı VUK, Md. 262, 267, 274, 278 ve diğerleri
238 Seri No’lu GVK GT)
13
VERGİ AÇISINDAN DEĞERLEME
Karşılaştırma
TFRS-UFRS
VERGİ
İŞTİRAKLER
İŞTİRAKLER
 Önemli etkide bulunulabilen işletme,
 Ortaklık veya hisse oranının önemi yok (CFC
hariç),
 İştiraklerdeki yatırımlar;
• Maliyet yöntemi,
• Özkaynak yöntemi,
• Veya gerçeğe uygun değerle (makul değer,
FMV) ile değerlenir.
 Alış bedeli ile değerlenir (bir iktisadi kıymetin
satın alınması karşılığı ödenen veya borçlanılan
meblağ),
 Hisse senedi ile temsil edilmeyen ortaklık
hisseleri ise maliyet bedeli ile değerlenir,
(213 sayılı VUK, Md. 279, 193 sayılı GVK, Md. 82,
5520 sayılı KVK, Md.5, 7).
14
VERGİ AÇISINDAN DEĞERLEME
Karşılaştırma
TFRS-UFRS
VERGİ
GAYRİMENKULLER
GAYRİMENKULLER
 Yatırım amaçlı ve maddi duran varlık olarak
tutulan ayırımı,
 Yatırım amaçlı ve maddi duran varlık ayırımı
yok (5520 sayılı KVK, Md.5/1-e, 3065 sayılı KDVK,
 Yatırım amaçlı GM’ler başlangıçta maliyet
bedeli ve sonrasında ise değer artış
kazançları Gelir Tablosunda
muhasebeleştirilir,
 Yenileme maliyetleri, eğer işletmeye
gelecekte fayda getirmesi bekleniyorsa
maliyete eklenir,
Md.17/4-r hariç),
 Maliyet bedeli asıl değerleme ölçüsüdür ve
elden çıkarılmadıkça bu değerleme ölçüsü
esas alınır (213 sayılı VUK, Md. 262, 269, 270, 271
VUK GT: Sıra No:114, 121, 163; 193 sayılı GVK, Md.
70, Mük. 80, 82; 5520 sayılı KVK, Md.5/1-e; 3065
sayılı KDVK, Md.1, 2, 17/4-r),
 Gayrimenkulü genişletmek ve kıymetini
devamlı artırmak maksadıyla yapılan giderler
maliyet bedeline eklenir (213 sayılı VUK,
Md.272),
15
VERGİ AÇISINDAN DEĞERLEME
Karşılaştırma
TFRS-UFRS
VERGİ
GAYRİMENKULLER
GAYRİMENKULLER
 Değer değişimleri(artış) özkaynakta veya gelir
tablosunda (düşüklük) muhasebeleştirilir,
 Değer değeişimlerinin özkaynak veya gelir
tablosuna yansıtılması mümkün değildir,
değerleme maliyet bedeli ile yapılır (Enflasyon
düzeltmesi hali hariç; 213 sayılı VUK, Mük.
Md.298),
 Amortisman yöntemi varlığın ömrünü en iyi
 Faydalı ömür ve amortisman süresi İdarece
şekilde yansıtan yöntem olarak belirlenmeli
belirlenir, yöntem konusunda ihtiyarilik
ve tahmini faydalı ömür boyunca amortisman
bulunmaktadır (213 sayılı VUK, Md. 313, 315,
tabi tutulmalıdır,
 Bilanço dışı bırakma işlemi, elden çıkarma
veya varlıktan gelecekte ekonomik fayda
beklenmediğinde yapılır. Bu durum, K/Z
hesabına yansıyabilir.
Mük.315, v.d., VUK, GT Sıra No: 333, 339, 365, 389).
 Elden çıkarma hali hariç işlem yapılması
mümkün değildir. Elden çıkarma halinde,
sonuç K/Z hesabı ile ilişkilendirilir (213 sayılı
VUK, Md.278 işlemiyor, 193 sayılı GVK, Md.70, Mük.
80, 82; 5520 sayılı KVK, Md.5/1-e).
16
VERGİ AÇISINDAN DEĞERLEME
Karşılaştırma
TFRS-UFRS
VERGİ
ŞEREFİYE
ŞEREFİYE
 Büyük ölçüde gerçekleşmesi ve maliyetin
güvenilir şekilde ölçülebilmesi halinde varlık
olarak muhasebeleştirilir,
 Satınalma sırasında oluşan devir bedeli olan
mukayyet değeri ie değerlenir (213 sayılı VUK,
 İlk muhasebeleştirmede fiili maliyet ile
ölçülür,
 Sürekli mukayyet değeri ile ölçülür,
 Varlık takası veya birleşme sonucu oluşması
halinde gerçeğe uygun değerle ölçülür(FMV),
Md.282),
 Vergisiz birleşmede oluşma imkânı yoktur.
Aksi halde, vergiden müstesna olma şartları
ihlal edilmiş olur (193 sayılı GVK, Md.81, 5520
sayılı KVK , Md.18, 19, 20; 3065 sayılı KDVK, Md.
17/4-c),
 İşletme içinde üretilmesi halinde, prensip
olarak, harcamalar giderleştirilir.
 Bir gayrimaddi hak oluşma olasılığı devam
ettiği sürece ve AR-GE indiriminden
yararlanılması halinde, aktifleştirilir (5520
sayılı KVK, Md. 10/1-a, ve 5746 sayılı Kanun)
17
VERGİ AÇISINDAN DEĞERLEME
Karşılaştırma
TFRS-UFRS
VERGİ
ŞEREFİYE
ŞEREFİYE
 İtfa yöntemi her yıl gözden geçirilir ve
gerektiğinde tahminde değişiliklik olarak
düzeltilmelidir,
 Sadece amortisman tabi tutulmaya devam
olunur, çünkü değerlemede mukayyet değer
asıldır,
 İşletme birleşmelerinde; tüm birleşmeler
satınalma kuralına muhasebeleştirilir,
 Sadece vergili birleşme satın alma yöntemine
göre muhasebeleştirilir (193 sayılı GVK, Mük.
 Şerefiye ilk edinimde maliyet bedeli ile
muhasebeleştirilir ve sınırsız ömürlü
gayrimaddi hak sayılır, her yıl değer
düşüklüğü testine tabi tutulur.
 Sınırsız ömürlü sayılmaz; değer düşüklüğü
testine tabi tutulmaz ve mukayyet değerleri
üzerinden eşit miktarlarda ve beş yıl içinde
itfa olunur (213 sayılı VUK, Md.326),
Md. 80, 82, vd.; 5520 sayılı KVK, Md.18; 3065 sayılı
KDVK, Md.1,2,3...),
18
VERGİ AÇISINDAN DEĞERLEME
Karşılaştırma
TFRS-UFRS
VERGİ
KARŞILIKLAR VE KOŞULLU YÜKÜMLÜLÜKLER
KARŞILIKLAR VE KOŞULLU YÜKÜMLÜLÜKLER
 Karşılıklar, geçmişte meydana gelen bir olay sonucu
mevcut bir yükümlülüğün ortaya çıkması,
işletmenin ekonomik faydaları devretmesinin
muhtemel olması ve tutarının güvenilir olarak
ölçülebilmesi halinde, hesaben ayrılan ve
muhasebeştirilen tutarlardır.
 Hasıl olan veya husulü beklenen fakat miktarı
katiyetle kestirilmeyen ve teşebbüs için bir borç
mahiyetini arz eden belli zararları karşılamak
maksadiyle hesaben ayrılan meblağlara denir (213
sayılı VUK, Md.288),
•
Meydana gelen bir olay sonucu,
•
Ekonomik fayda devrinin muhtemel olması,
•
Tutarın güvenilir şekilde ölçülebilmesi.
•
Hasıl olan,
•
Husulü beklenen ve fakat miktarı katiyetle
kestirilemeyen ve teşebbüs için bir borç mahiyetinde
olan,
•
Belli zararları karşılamak amacıyla ayrılan tutarlardır.
 Tanım yaklaşık aynı. Ancak, 60 yıllık uygulamada
Vergi İdaresi bu maddeyi sadece tanım olarak
yorumlamış ve kanunda açıkça yazılı olmayan
karşılıkların ayrılmaması yönünde uygulamaya yön
vermiştir. Vergi İdaresinin bu görüşü Vergi
Yargısınca da onanmıştır.
19
VERGİ AÇISINDAN DEĞERLEME
Karşılaştırma
TFRS-UFRS
VERGİ
KARŞILIKLAR VE KOŞULLU YÜKÜMLÜLÜKLER
KARŞILIKLAR VE KOŞULLU YÜKÜMLÜLÜKLER
 Karşılıklar, geçmiş bir olaydan kaynaklanan mevcut
bir yükümlülüğün bulunması, yükümlülüğün yerine
getirilmesi için ekonomik fayda içeren işletmeden
çıkmasının muhtemel olması ve yükümlülük
tutarının güvenli bir biçimde tahmin edilebilmesi
halinde, hesaben ayrılan ve muhasebeştirilen
tutarlardır.
 Hasıl olan veya husulü beklenen fakat miktarı
katiyetle kestirilmeyen ve teşebbüs için bir borç
mahiyetini arz eden belli zararları karşılamak
maksadiyle hesaben ayrılan meblağlara denir (213
sayılı VUK, Md.288),
•
Hasıl olan,
•
Meydana gelen bir olay sonucu olması,
•
•
Ekonomik fayda devrinin muhtemel olması,
Husulü beklenen ve fakat miktarı katiyetle
kestirilemeyen ve teşebbüs için bir borç mahiyetinde
olan,
•
Tutarın güvenilir şekilde ölçülebilmesi.
•
Belli zararları karşılamak amacıyla ayrılan tutarlardır.
 Tanım yaklaşık aynı. Ancak, 60 yıllık uygulamada
Vergi İdaresi bu maddeyi sadece tanım olarak
yorumlamış ve kanunda açıkça yazılı olmayan
karşılıkların ayrılmaması yönünde uygulamaya yön
vermiştir. Vergi İdaresinin bu görüşü Vergi
Yargısınca da onanmıştır.
20
DÖNEM SONUKOBİ’LER
VERGİ VE İÇİN
MUHASEBE
İŞLEMLERİ
TFRS TASLAĞI
VE VERGİ
TEŞEKKÜR EDERİZ
21