Turan ÖZTÜRK - İzmir Yeminli Mali Müşavirler Odası
advertisement
AYLIK BÜLTEN DİZİNİ İÇİNDEKİLER Odamızdan Haberler ……………..………………………………………. 2 Odamıza Gelen Yazılar ................................................. 3-32 Maliye Bakanlığı Özelgeleri……………………………………………….. ….. 33-46 Yargı Kararları …………………………………………………………………. 47-58 Sayı: 108 MAYIS-HAZİRAN Adres: Cumhuriyet Bulvarı NO:193 K:3 D:3 Tan Apartmanı Alsancak/İZMİR Yazı Danışma ve Okuma Kurulu Hazırlayan Ayşe GÖZGÖZOĞLU (Yazı İşleri Sorumlusu) Turan ÖZTÜRK (YMM) (Genel Yayın Sorumlusu) Hasan Zeki SÜZEN (YMM) (Genel Yayın Sorumlusu) ODAMIZ BANKA HESAP NUMARALARI T.İş Bankası Gündoğdu Şubesi HESAP NUMARASI : 3424-0296179 IBAN NUMARASI : TR 080006400000134240296179 Yapı Kredi Bankası Mustafabey Şubesi HESAP NUMARASI : 283-65248362 IBAN NUMARASI: TR 080006701000000065248362 Ziraat Bankası Alsancak Şubesi HESAP NUMARASI: 712-6969135 IBAN NUMARASI: TR 670001000712069691355004 1 ODAMIZDAN HABERLER Hasan Zeki SÜZEN + İSTANBUL’DA ODA BAŞKANLARI TOPLANTISI Oda Başkanımız Ünal AYDIN’ın katıldığı oda başkanları toplantısında mesleğimizle ilgili çeşitli sorunlar görüşüldü. Toplantıda Maliye Bakanlığı Müsteşarı Naci Ağbal da bir konuşma yaparak özellikle yeni Ticaret Kanunu ile getirilen düzenlemenin mesleğimize etkilerini dile getirdi. + DENETİM STANDARTLARI EĞİTİMİ Daha önce duyurulduğu üzere, üyelerimizle ilgili denetim standartları eğitimi tasdik raporlarının yoğunluğu ve sıcaklar dolayısıyla Ekim ayına ertelendi. İsteyen üyelerimiz TÜRMOB’un internet sitesine girerek sanal eğitiminden de yararlanabilirler. + VEFAT VE BAŞSAĞLIĞI Üyelerimizden Mehmet Aktaş annesini, Ferhat Fahran babasını kaybetmiştir. Vefat edenlere Allahtan rahmet meslekdaşlarımıza ve sevenlerine sabır ve başsağlığı diliyoruz. İyi bir yaz geçirmeniz dileğiyle… 2 NE OLACAK BU AB’NİN HALİ? Prof. Dr. Adnan GÜLERMAN Yeminli Mali Müşavir Hatırlanacaktır, bir süre önce Odamızın Dergisi’nde “Ne Olacak Bu Yunanistan’ın Hali?” başlıklı yazım yer almıştı.(Temmuz-Ağustos 2010 Sayı:97) Aslında, yasal ve ekonomik düzenlemeleri dahil, pek çok ortak noktası olan AB’de bir ülkenin şu veya bu biçimde, tek başına, özellikle ekonomik bir bunalıma girebilmesi oldukça uzak bir ihtimal olarak düşünülür. Çünkü, AB’ye girme şartlarının başında gelen kurallardan birisi, 35 müzakere başlığından oluşan konularda bir uyum çalışması yapıldıktan sonra, AB Normları dediğimiz bu başlıklarda tam uyum sağlandıktan sonra Birliğin tam üyesi olunmaktadır. Öncelikle şu hususu belirtmeliyim: Birliğin üyelerinden herhangi birinde görülen ekonomik veya öteki hususlardaki kayda değer bir aksaklık öteki ülkelerin destek ve yardımlarıyla giderilmemesi hali Birliğin tam oturmadığının, kusursuz bir Birlik haline henüz gelemediğinin belirtisidir. Öteki aksaklıklar bir yana, özellikle ekonomik bir aksaklık önem taşır. Yine hatırlanacaktır. Odamızın dergisinde yayınlanan “Ekonomik Kriz ve Kürsel Mali Düzenlemeler (Sistemik Kriz)” başlıklı bir yazımda (Mayıs-Haziran 2011 Sayı:102) ekonomik krizlerin salgın hastalıklardan daha kolayca ve karantina gibi engelleri de tanımayarak ülkeler arasında yayıldığına yer vermiştim. İşte aralarında Birlik halinde sıkı bir ilişki olması gereken AB üyelerinden birisinde görülen ekonomik krizin öncelikle Birlik üyeleri arasında yayılmaya başlamış olması henüz tam bir Birlik olunamadığına işaret ettiği için şaşırtıcı değildir. Mahalledeki bir yangında, yangının kendi evimizi de yakmaması için komşunun evindeki yangını söndürmeye yardımcı olmamız gibi, Birlikte de yangın söndürme işi sadece Almanya’nın sırtına yüklenmiştir. Gerçi, Birlikteki ülkelerden birisinde baş gösteren ekonomik kriz öteki üye ülkelerin yardım ve desteği ile önlenebilir, diye düşünülür. Ama, olay sadece Yunanistan ile ilgili olsa çözüm zor olmayacak. Bakınız The New York Times gazetesinin ekonomist yazarlarından Floyd Norris bir makalesinde, ekonomik krizin dünya çapında yaygınlığına değinerek,“Dört yıl kadar önce dünya finans sistemi çöküş tehlikesiyle karşı karşıyayken, en büyük ülkeler küre-sel durgunluğu önleyecek ortak bir eylem planı konusunda anlaştı. Ancak, bu günlerde yaratılan umu-dun büyük ölçüde kaybolduğu görülüyor. 3 Avrupa’da kriz daha da kötüleşti ve kıtanın büyük bir bölümünün (Yunanistan, İtalya, İspanya, Portekiz, İngiltere ve hatta Fransa A.G.) yeni bir durgunluğa sürüklenmesiyle, Avrupalı liderler arasındaki tartışmalar şiddetlendi (…) Büyük ülkelerin yeniden harekete geçmesi için pek az isteklilik (belki de imkân) olduğu anlaşılıyor.(…) Ancak, en önemli etken hükümetlerin zayıflığı…” Dilimizde ”Kabahat samur kürk olsaydı, o kürkü kimse giymezdi” biçiminde olan söze uygun olarak, Yunanistan bir “günah keçisi” gibi görülmektedir. Eğer, öyle olsaydı, ekonomisi Yunanistan’dan daha güçlü olarak bilinen yukarıda saydığımız AB ülkeleri de ekonomik krizde boğulmamak için birer can simidinin arayışına girmezlerdi. Yani, Birlik’de sağ gözden sol göze fayda yok. Geriye Almanya kalmakta. Başka bir yazımda Almanya’yı Birliğin sağmal ineğine benzeterek “Krizdeki Birlik ülkeleri sağa sağa Almanya’nın memelerindeki sütü de kurutmak üzere” demiştim. Aslında, sadece Almanya’nın değil, güçlü bir uluslar arası finans kurumu olarak bildiğimiz Uluslar arası Para Fonu’nun da nefesi kesilmek üzere. Nitekim, bu yazımı kaleme aldığım şu günlerde Meksika’da toplanan G20 zirvesinde İMF’ye güç katmak için bazı ülkeler ( Çin, Hindistan, Brezilya, Rusya, Meksika, Türkiye, Güney Afrika, Kolombiya) keselerinin ağzını açarak toplam 91,5 milyar doları aktarmak kararını almışlardır. Bu karar sadece ekonomik krizle boğuşan ülkeleri ekonomik krizden kurtarmaya yardımcı olmak için değil, aynı zamanda sistemik kriz etkisi ile sonunda kendi sınırlarından da girerek ekonomilerinin zorda kalmaması içindir de. İMF’ye katkıda bulunan ülkelerin isimlerine bir daha göz atarsanız, aralarında Almanya dahil, hiçbir Birlik ülkesinin bulunmadığını görürsünüz. Çin’in 43 milyar Dolarla katıldığı bu havuza Türkiye’nin katkısı 5 milyar Dolardır. Avrupa Birliği’nin patronu sayılan Almayanın havuza katkısının olamaması, artık Almanya’nın da ne-fesinin kesilmekte olduğunu göstermektedir. Zaten kısa bir süre önce Fransa’da Nicolas Sarkozy’nin seçimlerde yenilgiye uğrayarak iktidarı kaybet-mesinin ardından 2008’den bu yana yeniden seçilen tek önemli lider olan Almanya Şansölyesi Angela Merkel’in eyalet seçimlerinde yenilgiye uğraması, ekonomik zayıflığın politikayı yönetenleri olumsuz etkilemesinin en belirgin göstergesidir. Türkiye’ye gelince, İMF havuzuna Merkez Bankası fonlarından 5 milyar Dolar aktarma kararı alınması şaşırtmamalıdır. Denilebilir ki, İMF’ye küçük bir miktar kalmış olsa da halen borçlu durumdayız. Havuza ödenecek bu 5 milyar Dolarla İMF’ye olan borcumuz kapatılabilir. Olay dış görünüşü ile böyle olsa da, İMF’ye 4 olan borcumuzun faizinin çok düşük olması, geri ödemede acele edilmemesinin başlıca gerekçesidir. Böylece İMF havuzuna yapılacak katkıdan elde edilecek fayda, İMF faizinden kaçınmanın sağlayacağı faydadan daha yüksektir. Ayrıca, İMF faizinden kurtulma sadece Türkiye’nin meselesi olduğu halde, İMF havuzuna katkıda bulunma uluslar arası bir fayda sağlayacaktır. Yukarıda sözünü ettiğimiz “sistemik kriz”den etkilenmemiz de, Pazar payını ihracatımızın en yüksek olduğu AB pazarından, Güney Afrika’dan Uzak Doğuya kadar yayılabilmiş olmasıdır. Ekonomik krizin merkezi haline gelmiş olan ve dört yıldır bu krizden kurtulma bir yana, aksine kriz batağına gittikçe saplanan Birlik bu krizden kurtulabilir mi? Kurtulur. Ama, kurtulması kolay olamayacaktır. Avrupa Komisyonu 6 Haziran tarihinde aldığı “Bankacılık sistemlerini sıkı bir biçimde birleştirme” kararını uygulayabilirse krizden adım adım çıkabilecektir. Nitekim, Avrupa Merkez Bankası Başkanı Mario Draghi de bir tür ortak mevduat sigortası ve bankacılık düzenlemesi önermektedir. Bu öneri Birlik ülkelerini çok başlılıktan uzaklaştıracak bir sistemi hayata geçirmek anlamını taşımaktadır. Olur, ama biraz zor olur. Çünkü, panik dönemlerinde her ülke öncelikle kendisini kurtarmanın gayreti içindedir. Tehlikede olan öteki ülkeleri düşünme ikinci plandadır. Bu arada, Türkiye’nin İMF havuzuna 5 milyar Dolar katkıda bulunmasını dikkate alarak, Türkiye’nin cari açığının bir tehlike olduğuna işaret edilecekse de, bu günkü durumda cari açığın zannedildiği kadar bir tehlike yaratmadığına da burada kısaca değinmiş olalım. Ayrı bir yazı hacminde olacağı için cari açığımız ve geleceği ile ilgili düşünce ve değerlendirmelerime de sonraki bir yazımda yer vereceğim. Son söz olarak şu değerlendirmeyi yapmayı gerekli görmekteyim: Bu değerlendirmem aynı zamanda yazımın başlığı olan “Ne Olacak Bu Avrupa Birliği’nin Hali?” sorusunun da cevabı olacaktır. Avrupa Birliğine dağılır, ne de bazı kopmalar olur. Yukarıda sözünü ettiğim gibi, AB.nin bu dar boğazdan çıkabilmesi için Birlik dışındaki devletler gerekirse İMF havuzuna daha fazla katkıda bulunacaklardır. Çünkü, Birliğin dağılmasının veya Birlikten bazı kopmalarının olmasının dünyanın ekonomik ve sosyal yapısına getireceği yükün maliyeti, Birliğin bu krizden kurtulmasının getireceği mali yükten çok daha ağır olacaktır. Üstelik, İMF havuzuna aktarılan bu paralar her zaman ödeyen ülkeler tarafından geri alınabileceği için, katkıda bulunabilecekler için önemli bir yük de getirmeyecektir. 5 UFRS’NIN TÜRKİYE’DE İLK UYGULAMASI İÇİN AÇILIŞ BİLANÇOSU HAZIRLANMASI THE OPENING BALANCE SHEET PREPARATION TO FIRST-TIME ADAPT IFRS IN TURKEY Serkan TERZİ* İlker KIYMETLİ ŞEN** Filiz BÜLBÜL*** ÖZ Globalleşme nedeniyle ülkeler arasındaki ticari faaliyetlerin ve uluslararası firma sayılarının hızla artması muhasebe ve finansal raporlama uygulamalarında da uluslararası standartların belirlenmesini gerekli kılmaktadır. Bu amaçla Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu tarafından Uluslararası Muhasebe Standartları ve Uluslararası Finansal Raporlama Standartları yayınlanmıştır. Türkiye’de bu standartlara uyumu sağlamak amacıyla Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu tarafından yapılan Türkçe tercüme ile Türkiye Muhasebe Standartları ve Türkiye Finansal Raporlama Standartları hazırlanmıştır. Yakın bir tarihte yürürlüğe girmesi beklenen yeni Türk Ticaret Kanunu taslağında tüm sermaye şirketlerine bu standartlara uyma zorunluluğu getirilmektedir. Standartların uygulamaya girmesi halinde, mali tablolarını bu standartlara göre düzeltmek zorunda olacak olan işletmelerin öncelikle standartlara uygun bir açılış bilançosu düzenlemeleri gerekmektedir. Bu çalışmada, Türkiye’de Uluslararası Finansal Raporlama Standartları uygulamasına başlanması için açılış bilançosunun nasıl hazırlanacağı örnekler yardımıyla açıklanmıştır. * Marmara Programı **Marmara Programı Üniversitesi Üniversitesi İşletme İşletme Fakültesi Fakültesi Muhasebe Finansman Doktora Muhasebe Finansman Doktora ***S.M.M.M., Marmara Üniversitesi İşletme Fakültesi Muhasebe Finansman Doktora Programı Anahtar Kelimeler: Açılış Bilançosu, TFRS, UFRS ABSTRACT The sudden increase in international trade facilities and the number of multinational companies with the effect of globalization requires adoption of international standards in accounting and financial reporting. For this reason, International Accounting Standards Board issued International Accounting Standards and International Financial Reporting Standards. In order to adapt these standards, Turkish Accounting Standards Board translated and issued them 6 as Turkish Accounting Standards and Turkish Financial Reporting Standards. In the new Turkish Trade Law which is expected to be enforced in a near future, to adapt these standards become compulsory for all equity companies. With the enforcement of these standards, all equity companies should prepare transition balance sheet The aim of this article is to present how the opening balance sheet is prepared with the help of examples in order to first adaptation of International Financial Reporting Standards in Turkey. Key Words: Opening Balance Sheet, TFRS, IFRS 1. GİRİŞ Mali (finansal) tablolarda yer alan bilgilerin yatırımcılar açısından kullanışlı olabilmesi için karşılaştırılabilir, güvenilir, ihtiyaca uygun olması gerekmektedir. Bu ihtiyaç özellikle küreselleşme sürecinde uluslararası yatırımların gelişmesi sonucunda artmıştır. Küreselleşme ile birlikte yatırımcılar açısından ortaya çıkan en önemli sorun, mali tabloların karşılaştırılabilir nitelikte standart bilgileri içermemesi ve ortak değerleme ölçekleri ile değerlenmemiş olmasıdır. Çünkü her ülkenin uyguladığı muhasebeleştirme ölçütleri kendi yasa ve özel kuruluşların vasıtasıyla yönlendirilmektedir. Uluslararası muhasebedeki bu farklılıkların ortadan kaldırılması ve mali tabloların belli bir standartta ortak bir dille sunulması amacıyla Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu (IASB- International Accounting Standards Board) tarafından çalışmalar başlatılmış ve bu amaçla da Uluslararası Muhasebe Standartları (IAS- International Accounting Standards) ve Uluslararası Finansal Raporlama Standartları (IFRS- International Financial Reporting Standards) yayınlanmıştır. Türkiye’de bu standartlara uyumu sağlamak amacıyla Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu (TMSK) oluşturulmuştur. TMSK tarafından IASB ile yapılan telif anlaşması gereğince IAS ve IFRS’nin aynen Türkçe tercümesi yapılarak Türkiye Muhasebe Standartları (TMS) ve Türkiye Finansal Raporlama Standartları (TFRS) hazırlanmış ve 2005 yılından itibaren Resmi Gazete’de yayınlanmıştır. Yakın bir tarihte yürürlüğe girmesi beklenen yeni Türk Ticaret Kanunu taslağında tüm sermaye şirketlerine bu standartlara uyma zorunluluğu getirilmektedir. Standartların uygulamaya girmesi halinde, mali tabloların standartlara göre düzeltmek zorunda olacak olan işletmeler, raporlama tarihi itibari ile karşılaştırmalı mali tablo düzenleyebilmeleri için, öncelikle standartlara göre açılış (geçiş) bilançosu düzenlemeleri gerekmektedir. Bundan dolayı bu çalışmada, IFRS uygun olarak açılış bilançosunun hazırlanması örnek veriler yardımıyla açıklanmıştır. 2. GENEL AÇIKLAMALAR 2.1. TFRS 1 TMSK tarafından yayınlanan “TFRS1-Türkiye Finansal Raporlama Standartlarının İlk Uygulamasına ilişkin Türkiye Finansal Raporlama Standartlarının amacı, 7 işletmelerin TFRS’na göre ilk kez düzenlenen finansal tablolarının ve ara dönem finansal raporlarının yüksek kalitede bilgiler içermesini sağlamaktır. Bu standarda göre finansal tablolar aşağıdaki bilgileri içermek amacıyla düzenlenmektedir: (TFRS1, par.1) (a) Kullanıcılar açısından finansal tabloların şeffaf olması ve sunulan tüm dönemler açısından karşılaştırılabilirliğinin sağlanması. (b) TFRS’na göre gerçekleştirilecek muhasebe uygulamaları açısından uygun bir alt yapı sağlayan bilgileri içermesi. (c) Fayda maliyet analizine göre, maliyeti faydasını geçmeyecek bilgiler sağlaması. Standart, aşağıdakilere uygulanmaktadır: (TFRS 1, par.2) (a) TFRS’na göre ilk kez düzenlenen finansal tablolara ve (b) TFRS’na göre ilk kez düzenlenen finansal tabloların kapsadığı dönemlere ilişkin olarak “TMS 34 Ara Dönem Finansal Raporlama Standardı” çerçevesinde ara dönem finansal raporların sunulması durumunda, söz konusu raporların her birine. Bu Standart, bir işletmenin TFRS’ları ilk kez uygulaması durumunda uygulanmaktadır. Örneğin aşağıdaki durumlarda; (a) TFRS’larla açık ve koşulsuz uyum içinde olduğuna dair üzerlerinde bir açıklamaya yer verilmiş bir finansal tablolar setini daha önceden sunmuş ve di¤er düzenlemelere göre finansal tabloları sunmayı sona erdirmiş ise; (b) Geçmiş dönem finansal tabloların diğer düzenlemelere göre hazırlanmış ancak bu tablolarda açık ve koşulsuz olarak TFRS’lara uyulduğuna dair bir açıklama yer almış ise veya (c) Denetçilerin bir önceki döneme ilişkin denetim raporunda şartlı görüş bildirmiş olmalarına rağmen, ilgili döneme ilişkin finansal tabloların açık ve koşulsuz bir şekilde TFRS’na uyulduğuna dair bir açıklama içeren bir biçimde sunulduklarında bu standart hükümleri uygulanmamaktadır. (TFRS 1, par. 4) 2.2. Muhasebeleştirme ve Ölçüm TFRS 1’nda genel ilke; raporlama tarihinde geriye dönük olarak TFRS’lerin ilk uygulanmasını gerektirmekte ve böylece işletmeler geriye dönük olarak açılış bilançosu ile raporlama tarihinden önceki dönemin finansal tablolarını TFRS’lere uygun olarak hazırlaması gerekmektedir. TFRS’ye geçiş tarihi, TFRS’lerin ilk uygulanmasında TFRS’lere göre tam karşılaştırmalı bilgilerin sunulduğu dönemden önceki dönemin açılış bilançosu tarihidir. Açılış bilançosu, TFRS 1’e uygun olarak hazırlanmalı ve geriye gönük 8 uygulamalar, ihtiyari (optional) ve zorunlu (mandatory) istisnalara ilişkin genel ilkeleri de içermelidir. Açılış bilançosunun, ilk uygulanan TFRS’ye uygun finansal tabloların bir parçası olarak yayınlanmasına gerek yoktur, ancak ilk sunulan finansal tabloların hazırlanması için baz olarak kullanılmaktadır. (Deloitte&Touche, 2004, s.8.) Karşılaştırmalı bilgi sunulan yılın 2006 takvim yılı olması (31.12.2006 tarihi raporlama tarihidir) durumunda, TFRS’ye uygun finansal tabloların ilk kez hazırlanmasına ilişkin zaman cetveli aşağıdaki gibi olacaktır: (Deloitte&Touche, 2004, s.8.) 2005 2006 2007 01.01.2005 31.12.2005 31.12.2006 TFRS Açılış Bilançosu Önceki Muhasebe İlkelerine göre Raporlama Raporlama Tarihi 2005 ile karşılaştırmalı Bilgi sunumu Genellikle, TFRS’ye uygun açılış bilançosunun hazırlanmasında aşağıdaki düzeltmelerin yapılması gerekmektedir: (Mirza, Holt ve Orrell, 2006, s.317.) 1TFRS 1 kapsamında varlık ve borçlar tanımlanır. 2TFRS’nin tanınmasına izin vermediği varlık ve borçlar tespit edilir. 3Varlık ve borçlara ilişkin yeniden sınıflandırmalar yapılır. 4Varlık ve borçlara ilişkin ölçüm ve muhasebeleştirme için TFRS hükümleri uygulanır. TFRS kapsamında tanınan ve tanınmasına izin verilmeyen varlık ve borçlara aşağıdaki örnekler verilebilmektedir: (Deloitte&Touche, 2004, s.9.) Tanınanlar Çalışanlara sağlanan faydalar Ertelenen vergi varlık ve Yükümlülükleri Finansal kiralama varlık ve Borçları Yasal karşılıklar Türev ürünleri İktisap edilen maddi olmayan duran varlıklar İçsel geliştirme harcamaları Tanınmasına İzin Verilmeyenler Mevcut bir yükümlülük getirmeyen karşılıklar 9 İşletmenin kar elde etmesi mümkün olmaması durumunda, indirilebilir vergi varlıkları Ölçüm kriterlerini taşımayan maddi olmayan varlıklar Bir işletme, TFRS açılış bilançosunda ve TFRS’ye göre ilk kez düzenlenen finansal tablolarında sunduğu tüm dönemlerde aynı muhasebe politikalarınıı kullanmalıdır. (TFRS 1, par.7) Bir işletmenin açılış TFRS bilançosunda kullandığı muhasebe politikaları, TFRS’ye geçmeden önceki muhasebe ilkelerine göre sunulmuş aynı tarihli bilançosundaki muhasebe politikalarından farklı olabilmektedir. TFRS’ye geçiş tarihinden önceki olay ve işlemler, düzeltme kayıtlarının yapılmasını gerektirmektedir. Bu durumda, TFRS’ye geçiş tarihi itibariyle, bu düzeltmeler geçmiş yıl kar/zarar hesabı içinde veya uygun olması durumunda farklı bir özkaynak kalemi içerisinde muhasebeleştirilmelidir. (TFRS 1, par.11) 3. TÜRKİYE FİNANSAL RAPORLAMA STANDARTLARININ UYGULANMASINA İLİŞKİN ÖRNEK UYGULAMA İLK KEZ Türkiye muhasebe standartlarının ilk uygulanma tarihi olarak 31.12.2006 tarihi planlanmaktadır. Bu durumda, geçiş tarihi 01.01.2005 tarihi olacaktır. Geçiş tarihindeki bilanço, 31.12.2006 tarihinde yürürlükte bulunan standartlara göre düzenlenecektir. 01.01.2005 veya 31.12.2004 tarihli bilançonun TFRS’lere uygun olarak düzenlenmesine binaen 31.12.2005 ve 31.12.2006 tarihli bilanço ve gelir tabloları düzenlenerek karşılaştırmalı bilgi sunulacaktır. Özetle, 31.12.2006 tarihinde TFRS’lere uygun raporlama yapabilmek için; ilk önce 31.12.2004 tarihli bilanço düzenlenerek geçmiş yıl kar veya zararı bulunacak, sonra 31.12.2005 tarihli bilanço düzeltilecek, daha sonra da 31.12.2004 tarihli bilanço ile 31.12.2005 tarihli bilanço karşılaştırılarak 31.12.2005 tarihli gelir tablosu düzenlenecektir. Buna müteakip olarak da, 31.12.2006 tarihli bilanço ve gelir tablosu 31.12.2005 tarihli bilanço ile karşılaştırılarak düzeltilecektir. Böylece en az iki yıla ait karşılaştırmalı bilgi, 31.12.2006 tarihli finansal tablolar ile sağlanabilecektir. Ancak bu konuda Sermaye Piyasası Kurulu (SPK) ve Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurumu (BDDK) tarafından TFRS’na göre ilk kez düzenlenen finansal tablolarda, ilk dönem gelir tablosunun karşılaştırmalı olarak sunulması zorunluluğu getirilmemiştir. ÖRNEK SER işletmesinin 31.12.2004 tarihli bilançosu, takip eden sayfalarda sunulmuş olup, TFRS’ye uygun finansal tablo düzenlemesi amacıyla yapılan incelemeler sonucunda aşağıdaki bilgiler edinilmiştir: (1) İşletmenin kasasında YTL dışında, 1.000 USD ve 800 EURO bulunmaktadır. Bilanço tarihi itibariyle efektif döviz alış kuru USD için 1,5000, EURO için 1,8500’dir. İşletme tarafından dönem sonu değerleme işlemi yapılmıştır. 10 (2) İşletme tarafından finansal varlıkların yeniden sınıflandırılması amacıyla yapılan incelemeler sonucunda; halka açık (AB) işletmesinin %15 oranında hisse payına sahip oldu¤u (alım-satım amaçlı), halka açık (CD) işletmesine ait %8 oranındaki hisselerin satılmasına ilişkin karar, yönetim kurulu tarafından alınmıştır. Bilanço tarihi itibariyle (AB) işletmesine ait hisse senedi Hisse Senetleri hesabına 1.500 YTL olarak kaydedilmiş olup, borsa değeri 1.000 YTL olarak tespit edilmiştir. (CD) işletmesine ait hisse senedi Bağlı Menkul Kıymetler Hesabına 500 YTL olarak kaydedilmiş olup, borsa de¤eri 800 YTL olarak tespit edilmiştir. (3) İşletmenin ticari alacaklarına ilişkin reeskont işleminin sadece alacak senetleri için yapıldığı tespit edilmiş olup, alıcılar için yapılmamıştır. Alacak senetlerinin itibari değeri 8.000 YTL olup, 1.800 YTL reeskont ayrılmıştır. Alıcılara ait detay aşağıdaki gibidir: Alıcılar Serap Şahin İlker Yılmaz Murat Demir Evrim Çakmak Neşat Yıldız Hasan Yalçın Toplam Kayıt Tarihi 15.12.2004 25.12.2004 20.12.2004 29.12.2004 01.11.2004 30.11.2004 Peşin Fiyat 1.000 1.500 2.000 800 900 500 6.700 Vadeli Fiyat 1.500 1.700 2.200 900 950 700 7.950 Ortalama Vade 30 gün 25 gün 15 gün 15 gün 10 gün 15 gün (4) İşletmenin stoklarına ilişkin incelemelere ait tespitler aşağıdaki gibidir: 55.000 YTL tutarındaki ticari mallar içinde 150 YTL vade farkı olduğu anlaşılmıştır. Ticari malların piyasa fiyatlarının araştırılması amacıyla yapılan pazar araştırmasında, ticari malların piyasadaki alım-satım bedeli 60.000 YTL olduğu tespit edilmiştir. İşletme tarafından malların satılmasına ilişkin katlanılacağı tahmin edilen pazarlama ve satış giderleri 15.000 YTL’dir. (5) İşletme TFRS’ye ilk geçiş nedeniyle varlıkların gerçeğe uygun değerinin tespit edilmesi amacıyla ekspertiz yaptırmış olup, ekspertiz raporunun sonuçları aşağıdaki gibidir.(1) Ekspertiz raporu, 31.12.2004 tarihi itibariyle maddi duran varlıkların amorti edilmiş yenileme maliyetleri dikkate alınarak hazırlanmış olup, faydalı ömürler dikkate alınarak geriye dönük hesaplama yapılmıştır. Örneğin tesis, makine ve cihaz› 31.12.2006 tarihli yenileme maliyeti 1.050 YTL olarak saptanmış olsun. 31.12.2006 tarihinden itibaren kalan faydalı ömür süresi [(5 yıl x 12 ay/yıl)-25 ay)] = 35 ay’dır. Kıst amortisman yöntemine göre her ay ayrılması gereken amortisman 1.050 / 35 = 30 YTL/ay olacaktır. 31.12.2006 ile 01.12.2004 tarihleri arasında 25 ay olduğundan, geriye doğru gidecek olursak, (25 ay x 30 YTL =) 750 YTL varlığın değerine eklenerek (1.050 + 750 =) 1.800 YTL olarak varlığın 31.12.2004 tarihi itibariyle değeri tespit edilecektir. 11 Duran Varlıklar Tesis, Makine ve Cihazlar (D) Binas› (E) Binas› Ar sa Aktife Girifl Faydalı Defter Birik. Tarihi Ömür Değeri Amor t. 01.12.2004 5 2.000 (400) 25.06.2004 50 10.000 (200) 25.06.2004 50 5.000 (100) 10.05.2003 - 20.000 - Toplam 37.000 Piyasa Değeri 1.800 3.500 2.500 30.000 (700) 35.300 - Yapılan ekspertiz incelemeleri sonucunda binalar›n arsadan aldığı pay, %60 olarak belirlenmiştir. Diğer bir ifade ile binaların maliyet bedelinin %60’› arsa maliyetinden kaynaklanmaktadır. Yapılan inceleme sonucunda, işletmenin (E) binasının aşka bir işletmeye kiraladığı tespit edilmiştir. (6) İşletmenin maddi olmayan duran varlıklar› incelendiğinde, araştırma-geliştirme giderlerinin 500 YTL’sinin araştırma faaliyeti ile ilgili olduğu ve 1.000 YTL’sinin ise geliştirme faaliyeti ile ilgili olduğu tespit edilmiştir. Maddi olmayan duran varlıklara ait ayrıntılı bilgi aşağıdaki tabloda sunulmuştur: Varlık Kalemleri Aktife Faydalı Ömürler Defter Birikmiş İtfa Değerleri Payları Giriş Haklar 05.10.200 15 Tarihleri Kuruluş ve Örgütlenme 10.02.2003 5 4 Araştırma-Geliştirme Gid. 15.08.2004 5 Gid. Toplam (7) işletmenin ticari borçlarına ilişkin detay Satıcılar Metin Akar Serkan Çakır Toplam Kayıt Tarihi 10.12.2004 20.12.2004 Peşin Fiyat 2.000 2.500 4.500 4.180 -280 3.000 -600 1.500 -300 8.680 -1.180 bilgi aşağıdaki gibidir: Vadeli Fiyat 2.500 2.700 5.200 Ortalama Vade 30 gün 30 gün (8) TMS 19 kapsamında işletme çalışanlarına 5.000 YTL kıdem tazminatı karşılığı ayrılmıştır. (9) işletmenin 31.12.2004 tarihli kurumlar vergisi beyannamesinde yer alan gelecek yıllarda yararlanılacak geçmiş yıl zararları 1.000 YTL'dir. (10) 31.12.2004 tarihi itibariyle işletmenin aleyhine açılan dava ve/veya icra takipleri aşağıdaki gibidir: 12 Takip Takip Türü Konusu Adeti Tutarı İcra takipleri Alacak 6 5.000 Diğer takipler İptal | 1 500 7 5.500 İşletmenin avukat ile yapılan görüşme sonrası işletme aleyhine açılan alacak davaların kaybedilmesine ve iptal davasının ise kazanılmasına ilişkin kanaatin yüksek olduğu öğrenilmiştir. SER İşletmesinin 31.12.2004 Tarihli Bilançosu (YTL Cinsinden ifade Edilmiştir) AKTİFLER PASİFLER Hazır Değerler Finansal Borçlar - Kasa - Banka 8.000 2.000 Menkul Kıymetler - Hisse Senetleri Ticari Alacaklar Ticari Borçlar 1.500 - Satıcılar Diğer Çeşitli Borçlar 5.200 - Alıcılar - Alacak Senetleri 7.950 8.000 Alınan Sipariş Avans 1.250 2.000 Diğer Kısa Vadeli Borç 6.000 - Alacak Senetleri Reeskontu (-) - Ortaklara Borçlar 15.000 -1.800 Diğer Çeşitli Alacaklar - Ortaklardan Alacaklar - Banka Kredileri 2.500 Stoklar - Ticari Mallar Diğer Dönen Varlıklar 55.000 10.000 Dönen Varlık Toplamı 93.150 Mali Duran Varlıklar - Bağlı Menkul Kıymetler Kısa Vadeli Borç Top. 29.450 Uzun Vadeli Borç Top. 35.000 500 Maddi Duran Varlıklar - Arsa ve Araziler 20.000 Ödenmiş Sermaye 55.000 - Binalar - Tesis, Makine ve Cihazlar 15.000 2.000 Sermaye Yedekleri 3.000 -Birikmiş Amortismanlar Maddi Olmayan Duran Varlıklar - Kuruluş ve Örgütlenme Giderleri -700 Kar Yedekleri 3.000 - Haklar - Araştırma ve Geliştirme Giderleri 4.823 1.500 Geçmiş Yıl Zararları Dönem Net Karı - Birikmiş İtfa Payları Duran Varlık Toplamı -1.823 44.300 TOPLAM AKTİF 137.450 TOPLAM PASİF Oz Kaynak Toplamı 5.000 15.000 -5.000 73.000 137.450 TMS ve TFRS’YE GÖRE YAPILACAK DÜZELTMELER: Öncelikli olarak işletme dönem net karını 580 Geçmiş Yıl Zararına (2) devretmelidir. Çünkü ilk uygulama döneminde yap›lan düzeltmelere ilişkin gelir ve giderler, 580 nolu hesapla ilişkilendirilecektir. 13 590 DÖNEM NET KARI 580 GEÇMİŞ YIL ZARARLARI Dönem net karının devri nedeniyle 15.000 15.000 1) Hazır Değerler Kasa: Kasa ile ilgili TFRS’ye uygun düzeltme işlemi, yabancı para kasası açısından söz konusu olmaktadır. 21 no'lu standarda göre işletmeler, yabancı para cinsinden işlemlerini fonksiyonel para birimine çevirirken, işlem tarihindeki geçerli kur dikkate alınmaktadır. (TMS 21, par.21) Türkiye’de gerek VUK açısından, gerekse de TFRS’ye uygunluk açısından geçerli kur olarak bilanço tarihindeki Merkez Bankası’nın Efektif Döviz Al›ş Kuru kullanılmaktadır. Bu bakımdan VUK’a göre yapılan değerleme işlemi ile TFRS’ye göre yap›lan değerleme işlemi arasında herhangi bir farklılık olmayacaktır. 2) Menkul Kıymetler 39 no’lu standarda göre menkul kıymetler üç grupta toplanmaktadır: (Akdoğan, 2001, s.61.) 1- Alım-satım amaçlı olanlar, 2- Vadesine kadar elde tutulacak olanlar, 3- Satılmaya hazır menkul kıymetler. TFRS’ye uyum için, işletme tarafından menkul kıymetleri yukarıdaki ayrıma paralel olarak yeniden sınıflandırılmalı ve 39 nolu standardın belirttiği değerleme ölçeklerine göre değerlenip finansal tablolara alınmalıdır. VUK açısından menkul kıymetler alış bedeli üzerinden değerlenir ve finansal İşletmenin finansal tablosunda 580 nolu hesap olduğundan, düzeltmelerden kaynaklanan kar veya zararlar bu hesapla ilişkilendirilmiştir. (2) İşletmenin finansal tablosundan 580 nolu hesap olduğundan, düzeltmelerden kaynaklanan kar veya zararlar bu hesapla ilişkilendirilmiştir. Tablolarda bu bedel üzerinden gösterilir. Ancak 39 no’lu standarda göre menkul kıymetler (alım-satım amaçlı olanlar) gerçeğe uygun değer üzerinden değerlenmektedir. Menkul kıymetlerde gerçeğe uygun değer borsa değeridir. (Akdoğan, 2001, s.67.) Borsa değeri olarak da, değerleme günündeki en iyi alış değeri, eğer en iyi alış değeri yoksa, en iyi satış değeri dikkate alınmaktadır (kapanış değeri olarak). Borsada işlem görmeyen menkul kıymetlerin gerçeğe uygun de¤eri ise, etkin faiz yöntemi (iç verim oranı) kullanılarak tespit edilmektedir. (TMS 39, 49/c) 14 Uygulamada iç verim oranı olarak T.C. Merkez Bankası’nın Kasa Vadeli Avanslar için yayınlamış olduğu iskonto haddi (emsal faiz oranı olarak) kullanılmaktadır. Eğer hisse senetlerinin gerçeğe uygun değeri güvenilir bir biçimde ölçülemiyorsa, elde etme maliyeti üzerinden değerlenmektedir.(Akdoğan, 2001, ss.6970.) Hisse senetleri alım-satım amaçlı olduğundan, bunların gerçeğe uygun değeri ile kayıtlı değeri arasında ortaya çıkacak olan fark, Geçmiş Yıl Kar/Zararı ile ilişkilendirilecektir. (TMS 39, par.45/a) Örneğimizde, SER işletmesi, (AB) işletmesine ait hisse senedini alım-satım amaçlı olarak kullanmaktadır. Maliyet Bedeli Borsa Değeri Zarar = 500 = 1.500 = 1.000 580 GEÇMİŞ YIL ZARARLARI 500 110 HİSSE SENETLER Gerçeğe uygun değerinden değişim nedeniyle 500 Satılmaya hazır menkul kıymetler de gerçeğe uygun değer üzerinden kaydedilmelidir. Menkul kıymet aktif bir piyasada işlem görüyorsa, bu piyasadaki işlem değeri gerçeğe uygun değeridir. Bunun en güzel örneği, borsada işlem görmesi durumunda borsa değerinin, gerçeğe uygun değer olmasıdır. Eğer menkul kıymet aktif bir piyasada işlem görmüyorsa, bu durumda amorti edilmiş maliyet bedeli üzerinden (etkin faiz yöntemine göre) muhasebeleştirilmelidir. Satılmaya hazır menkul kıymetlerin, borsa değeri ile tespit edilmiş gerçeğe uygun değeri ile VUK’a göre kaydedilen alış bedeli arasındaki değer artış ve azalışları ile kur farkları, özkaynak içerisinde muhasebeleştirilmelidir. Bu varlığın elden çıkarılması durumunda ise, gelir tablosu ile ilişkilendirilir. (TMS 39, par.55/b) Örneğimizde, SER işletmesi, (CD) işletmesine ait hisse senedini satmaya karar vermiştir. Bundan dolayı duran varlıklar grubundan çıkartılıp, dönen varlık grubu içerisinde ayrı bir başlık altında sınıflandırılmalıdır. Maliyet Bedeli = 500 Borsa Değeri = 800 Değer Artışı = 300 113 SATILMAYA HAZIR FİNANSAL VARLIKLAR 240 BAĞLI MENKUL KIYMETLER Yeniden sınıflandırma nedeniyle 500 500 15 113 SATILMAYA HAZIR FİNANSAL VARLIKLAR 523 FİNANSAL VARLIK DEĞER ARTIŞLARI Değer artışı nedeniyle 300 300 3) Ticari Alacaklar Ticari alacaklar içerisinde yer alan Alacak Senetlerine reeskont ayrılmış olmasına rağmen, Alıcılar hesabı reeskonta tabi tutulmamıştır. TMS 18 standardına göre vadeli satışlara ilişkin vade farklarının satışlar içerisinde değil, ertelenen faiz geliri hesabında raporlanması gerekmektedir. Bu nedenle satış işlemi sonucunda ortaya çıkan ve henüz tahsil edilmemiş olunan faiz gelirlerinin alacaklardan indirilmiş olması ve karşı ayağının da pasif karakterli bir hesapla(3) ilişkilendirilmiş olması gerekmektedir. Böylece satışlar içersinde yer alan vade farkları, çıkarılmış olunmaktadır. Vergi Usul Kanunu açısından senetsiz alacaklara reeskont ayrılması kanunen kabul edilmeyen gider olarak kabul edilmiştir. Ancak TFRS ve SPK açısından vadeli satışlar, reeskonta tabi tutularak gerçeğe uygun değeri üzerinden gösterilmektedir. (3) Uygulamada genellikle kazanılmamış (ertelenen) faiz alacakları, 120 Alıcılar içerisinden düşürülmek suretiyle 120 no’lu hesap net olarak gösterilmekte ve buna ilişkin açıklama dipnotlarda yapılmaktadır. SPK tarafından yayınlanan UFRS’ye uygun finansal tablo formatı ve buna ilişkin dipnotlar formatında bu şekilde yapılmaktadır. Alacaklar ayrıca, tahsil edilme imkanı bakımından incelenmek suretiyle şüpheli durumda olup olmadığına tespit edilmelidir. Buna göre, bir alacağın şüpheli alacak olarak değerlendirilebilmesi için işletmeler değişik göstergelerden yararlanabilmektedir. Bunlar; (Marşap, 2006, s.25.) - İşletmenin önceki yıllarda tahsil edilemeyen alacaklarına ilişkin veriler, - Borçlunun ödeme yeteneği, İşletmenin içinde bulunduğu sektörde ve cari ekonomik ortamda ortaya çıkan olağanüstü koşullardır. İşletmeler bu verilerden yararlanmak suretiyle ve makul bir gerekçeye dayandırarak şüpheli alacak tahmini yapabilirler ve bununla birlikte bu alacaklara karşılık ayırabilirler. (Marşap, 2006, s.25.) Ayrılan bu karşılıklar ilk uygulama döneminde Geçmiş Yıl Zararı/Karı ile ilişkilendirilecektir. Dolayısıyla vadesi geçmiş olup tahsil edilemeyen alacaklar da şüpheli konumda yer alacaktır. 16 Yukarıda belirtildiği gibi, alacaklar etkin faiz yöntemine göre iskonto edilmiş değer üzerinden finansal tablolarda gösterilmelidir. Burada kullanılan etkin faiz oranı, alacağının peşin değerini tahsil tarihindeki vadeli fiyatına eşitleyen orandır. Ancak reeskont ayrılmadan önce alacaklar içinde tahsil kabiliyeti zayıflamış olanlar tespit edilerek düşülmelidir. Bu alacaklara karşılık ayrılmalıdır. (Marşap, 2006, s.28.) Buna göre örneğimizdeki alacaklara bakıldığında tahsil vadeleri aşağıdaki gibi olacaktır: Alıcılar Serap Şahin İlker Yılmaz Murat Demir Evrim Çakmak Neşat Yıldız Hasan Yalçın Kayıt Tarihi Ortalama Vade (Gün) Tahsil Tarihi 15.12.2004 25.12.2004 20.12.2004 29.12.2004 01.11.2004 30.11.2004 30 25 15 15 10 15 14.01.2005 19.01.2005 04.01.2005 13.01.2005 11.11.2004 15.12.2004 Yukarıdaki tabloya bakıldığında Neşat Yıldız ve Hasan Yalçın’a ait alacaklar, 2004/11’de tahsil edilmesi gerektiği halde, tahsil edilmemiş olduğu görülmektedir. (2005 yılındaki hesap harekeleri ile teyit edilmelidir). Bundan dolayı bu alacaklara 31.12.2004 tarihi itibariyle karşılık ayrılmalıdır (950 + 700 = 1.650 YTL). 128 ŞÜPHELİ TİCARİ ALACAKLAR 120 ALICILAR Şüpheli alacak nedeniyle 1.650 580 GEÇMİŞ YIL ZARARLARI 129 ŞÜPHELİ TİCARİ ALACAK KARŞILIKLARI Karşılık ayrılması nedeniyle 1.650 1.650 1.650 Şüpheli çalışması yapıldıktan sonra reeskont çalışması yapılmalıdır. Reeskont çalışması aşağıdaki gibi yapılacaktır: (Marşap, 2006, s.29.) Bugünkü Değer (BD) = Vadeli Değer / (1+i) vadeye kalan gün/360 i = [(Vadeli De¤er / Peşin De¤er) 1/(ortalama gün/360) - 1] 17 Alıcılar Peşin Fiyat Vadeli Fiyat Ort. Vade Tahsil Tarihi 31.12.2004 Reeskont Gün Sayısı Faiz Oranı (i) BD Serap Şahin 1.000 1.500 30 14.01.2005 14 128,75 1.242 İlker Yılmaz Murat Demirci 1.500 1.700 25 19.01.2005 19 5,06 1.546 2.000 2.200 15 04.01.2005 4 8,84 2.145 Evrim Çakmak 800 900 15 13.01.2005 13 15,89 813 Toplam 6.300 5.746 Reeskont işlemine ilişki yapılacak kayıt aşağıdaki gibidir (Kazanılmamış Faiz Gelirleri): Defter Değeri : 6.300 Bugünkü Değer : 5.746 Reeskont Tutarı : 554 580 GEÇMİŞ YIL ZARARLARI 120 ALICILAR Alacaklara reeskont ayrılması nedeniyle 554 554 4) Diğer Alacaklar/Borçlar Diğer alacaklar ve borçlar incelendiğinde, işletmenin ilişkili taraflarından alınmış olduğu görülmektedir. Bundan dolayı bu tutarların TMS 24 ilişkili Taraf Açıklamaları standardı gereğince “ilişkili taraflardan alacaklar/borçlar” olarak bilançoda ayrı bir hesapta tek kalemde gösterilmesi gerekmektedir.(4) 130 İLİŞKİLİ TARAFLARDAN ALACAKLAR 131 ORTAKLARDAN ALACAKLAR Yeniden sınıflandırma nedeniyle 2.500 331 ORTAKLARA BORÇLAR 330 İLİŞKİLİ TARAFLARA BORÇLAR Yeniden sınıflandırma nedeniyle 1.250 2.500 1.250 5) Stoklar Stoklar incelendiğinde, 55.000 YTL olarak raporlanan stok maliyeti içinde 150 YTL vade farkı (vadeli satıştan doğan fark) olduğu anlaşılmıştır. Halbuki stokların 18 maliyet bedeli içinde yer alan faiz giderleri, TMS 2 Stoklar standardı gereğince ertelenmiş faiz giderleri olarak kaydedilmesi gerekmektedir. Bundan dolayı stokların maliyet bedelinden 150 YTL düşürülerek, karşı ayağında da 320 Satıcılar hesabı çalıştırılmış (Akdoğan, 2006, s.23.) ve bu hesaptan da 150 YTL düşürülmüştür. Bunun nedeni ise, stokların henüz satılmamış olmasıdır. Sonraki maddelerde ticari borçlara ilişkin reeskont çalışması yapılacak ve buradan çıkan tutar ile envanterde yer alan stoklar arasındaki vade farkı karşılaştırılacaktır. Yani, borç reeskontu ile stok vade farkı arasındaki fark, satılan mallarla ilgili olacağından aradaki fark için 580 Geçmiş Yıl Zararı hesabı çalıştırılacaktır. (4) İlişkili taraflardan alacaklar ve borçlar, bilançoda gösterilirken mevcut TDHP kapsamında 130 ve 330 nolu boş hesaplar kullanılmıştır. SPK tarafından hazırlanan formatta, gerek ilişkili taraflar, gerekse de yatırım amaçlı gayrimenkuller ayrı bir ana başlıkta sunulmaktadır. 320 SATICILAR 153 TİCARİ MALLAR Stoklar üzerindeki vade farkı nedeniyle 150 150 Yapılan incelemeler sonucunda envanterde yer alan stokların net gerçekleşebilir değerinin hesaplanması amacıyla piyasa fiyatları ve tahmini satış giderleri tespit edilmiştir. Piyasa Fiyat : 60.000 Tahmini Satış Giderleri : 15.000 Net Gerçekleşebilir Değer (NGD) : 45.000 Defter Değeri (DD) : 54.850 Değer Azalışı : 9.850 580 GEÇMİŞ YIL ZARARLARI 153 TİCARİ MALLAR NGD < DD olması nedeniyle 9.850 9.850 6) Maddi Duran Varlıklar ve Maddi Olmayan Duran Varlıklar Maddi olmayan duran varlıklar içerisinde yer alan 262 Kuruluş ve Örgütlenme Giderleri TFRS’ye göre aktifleştirilmeyip, doğrudan dönemin gideri olarak dikkate alınır (Mısırlıoğlu, 2005, s.64.). Bundan dolayı 262 nolu hesap 580 nolu hesapla çalıştırılarak kapatılmalıdır. 580 GEÇMİŞ YIL ZARARLARI 268 BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR 262 KURULUŞ VE ÖRG. GİDER. Kuruluş ve örg. giderlerinin giderleştirilmesi 19 1.800 1.200 3.000 Yine 38 nolu standart gereğince araştırma giderleri, dönemin gideri olarak dikkate alınırken, geliştirme giderleri ise bazı şartları sağlaması durumunda aktifleştirilmektedir. Örneğimizde ise, VUK açısından araştırma giderleri aktifleştirilmiş olduğunda TFRS’ye uygun raporlama yapılabilmesi için bunun aktiflerden çıkartılması gerekmektedir. Bunun için aşağıdaki muhasebe kaydı yapılmalıdır: Araştırma Gideri Geliştirme Gider Toplam Amortisman Payı (5) 0,33 x 300= 100 0,67 x 300= 200 300 : 500 : 1.000 : 1.500 580 GEÇMİŞ YIL ZARARLARI 268 BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR 263 ARAŞTIRMA VE GELİŞTİRME MALİYETLERİ Araştırma giderlerinin giderleştirilmesi 400 100 500 Maddi olmayan duran varlıklar grubu için yapılacak diğer bir düzeltme işlemi ise, amortisman düzeltimidir. İşletme normal amortisman yöntemine göre yıllık olarak amortisman ayırdığından, kıst amortisman yöntemine göre düzeltilmelidir. Varlık Kalemleri Aktife Giriş Tarihleri Faydalı Defter Bir.İtfa Ömürler Değerleri Payları Ay Sayısı Kıst Amort. Haklar Geliştirme Giderleri Toplam 05.10.2004 15.08.2004 15 5 2,90 4,60 78 77 155 4.823 1.000 5.823 323 200 523 İşletmenin mizanında yer alan Bir.Amortisman tutarı : 523 YTL Kıst amortisman yöntemine göre düzeltilmiş Bir. Amortisman tutarı : 155 YTL Geçmiş Yıl Zararı ile ilişkilendirilecek amortisman tutarı : 368 YTL 268 BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR 368 580 GEÇMİŞ YIL ZARARLARI 368 Kısıt amortisman ayrılması nedeniyle işletmenin mizan rakamının düzeltilmesi (5) Araştırma giderlerine ait amortisman payı hesaplanırken, araştırma giderinin toplam Ar-Ge gideri içindeki payı dikkate alınmıştır. 500 / 1.500 = %33,333 olarak hesaplanmaktadır. Amortisman payı : 0,3333 x 300 = 100 YTL (99,99 YTL yuvarlanmıştır.) Geliştirme giderlerine ait amortisman payı hesaplanırken, geliştirme giderinin toplam Ar-Ge gideri içindeki pay› dikkate alınmıştır. 1.000 / 1.500 = %66,666 olarak hesaplanmaktadır. Amortisman pay› : 0,6666 x 1.000 = 200 YTL (199,99 YTL yuvarlanmıştır.) 20 Maddi duran varlıklar incelendiğinde ise, binaların maliyet bedeli içinde arsa payı yer almaktadır. VUK’a göre binanın maliyet bedeline, arsadan aldığı payda eklenmekte ve bu değer üzerinden amorti edilmektedir. Halbuki, TMS 16 Maddi Duran Varlıklar standardı açısından arsanın faydalı ömrü belirsiz olduğundan amortismana tabi tutulamamaktadır. Bunun için ekspertiz tarafından yapılan incelemelere binaen, binaların arsadan aldıkları paylar tespit edilerek bina maliyeti içerisinden çıkarılmalıdır. (D) binası için; Maliyet Tutarı :10.000 Arsa Payı (%60) : 6.000 Arsa Hariç Tutar : 4.000 (E) binası için; Maliyet Tutarı : 5.000 Arsa Payı (%60) : 3.000 Arsa Hariç Tutar : 2.000 250 ARSA VE ARAZİLER 252 BİNALAR Arsa bedelinin binalar içerisinden çıkartılması 9.000 9.000 Yapılan ekspertiz işlemi sonucunda varlıklardaki değer artışı ve azalışları aşağıdaki gibi tespit edilmiştir. (Net Değer Yöntemine göre): Duran Varlıklar Defter Değeri (1) Birik. Amort. (2) Kısıt Amort. (3) Düzeltilmiş Net Değer (4)=(2-3) Piyasa Değeri (5) Değer Tesis, Makine ve 2.000 Cihazlar 400 33 1.967 1.800 (167) Değer Azalış› (D) Binası (10.000-6.000) 4.000 200 47 3.953 3.500 (453) Değer Azalışı (E) Binası (5.000-3.000) 2.000 100 23 1.977 2.500 523 Yatırım Amaçlı Arsa (20.000+9.000) 29.000 - - - 30.000 1.000 Değer Artışı Toplam 32.000 700 103 Yukarıdaki tabloda yapılacaktır. belirtilen Artış/Azalış (6)=(4-5) 35.300 işlemlerin 250 ARSA VE ARAZİLER 522 MDV DEĞER ARTIŞ FONU MDV’de değer artış fonu nedeniyle muhasebe kaydı 1.000 1.000 21 aşağıdaki gibi 580 GEÇMİŞ YIL ZARARLARI 253 TESİS, MAKİNE VE CİHAZ 252 BİNALAR MDV’de değer azalışı nedeniyle 620 167 453 İşletmenin mizanında yer alan Bir. Amortisman tutarı Kıst amortisman yöntemine göre düzeltilmiş Bir. Amortisman tutarı Geçmiş Yıl Zararı ile ilişkilendirilecek amortisman tutarı 257 BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR 580 GEÇMİŞ YIL ZARARLARI Kısıt amortisman ayrılması nedeniyle işletmenin mizan rakamının düzeltilmesi : 700 YTL : 103 YTL : 597 YTL 597 597 (E) binasının kira geliri elde edilmek amacıyla kiralanmış olduğundan TMS 40 standardı hükümlerine göre muhasebeleştirilmelidir. Buna göre, yatırım amaçlı gayrimenkuller, gerçeğe uygun değeri ile ölçülebilmesi durumunda varlığın net defter değeri ile gerçeğe uygun değeri arasındaki fark, dönemin gelir/gideri ile ilişkilendirilmelidir. Açılış bilançosunda ise, Geçmiş Yıl Kar/Zararı ile ilişkilendirilmelidir. Varlıkların gerçeğe uygun değeri, ekspertizler tarafından tespit edilmektedir. Defter Değeri : 2.000 Birikmiş Amortisman : 23 Net Defter Değeri : 1.977 Ekspertiz Değeri : 2.500 Kar/Zarar : 523 252 BİNALAR (6) 580 GEÇMİŞ YIL ZARARLARI Yatırım amaçlı gayrimenkulün değerindeki artış nedeniyle 523 523 7) Ticari Borçlar Ticari alacaklarda olduğu gibi, ticari borçlar da iskonto edilmiş değer üzerinden gösterilmelidir. İskonto edilmiş değerin hesaplanması, ticari alacaklarda olduğu gibidir. Satıcılar Peşin Fiyat Vadeli Ort. Ödeme Fiyat Vade Tarihi Metin Serçe Serkan Asla n Toplam 2.000 2.500 2.500 2.700 4.500 5.200 Faiz Oranı (i) 13,55 BD 30 31.12.2004 Reeskont Gün Sayısı 09.01.2005 9 30 19.01.2005 19 1,52 2.572 2.338 4.910 22 Reeskont işlemine ilişkin yapılacak kayıt aşağıdaki gibidir (Ertelenen faiz giderleri): Defter Değeri : 5.200 Bugünkü Değer : 4.910 Reeskont Tutar : 290 Stok Vade Farkı : 150 Satılan Mala Ait Tutar : 140 (6) TMS 40 Yatırım Amaçlı Gayri Menkuller standardına göre, yatırım amaçlı maddi duran varlıkların bilançoda ayrı bir başlık altında sınıflandırılması gerekmektedir. Ancak 25 no’lu grupta boş bir hesabın olmaması nedeniyle TDHP açısından raporlama yapılması durumunda, 252 Binalar hesabının altında raporlama yapılarak, dipnotlarda açıklama yapılması mümkün olabilmektedir. (Akgül, Gökçen ve Çakıcı, 2006, s.367.) 320 SATICILAR 580 GEÇMİŞ YIL ZARARLARI Borç reeskontunun satılan mala ait kısmı 140 140 8) Kıdem Tazminatı Karşılıkları TMS 19 kapsamında kıdem tazminatı karşılığı ayrılmalıdır. Kıdem tazminatı karşılık tutarı şu şekilde hesaplanmaktadır: (Demir, 2006, s.46.) 1 + Enflasyon Oranı K.T.Karşılıkları=Tam Yükümlülük Tutarıx(--------------------)Emekliliğe Kalan Gün 1 + Faiz Oranı Yapılan hesaplama sonucunda kıdem tazminatı karşılığı 5.000 YTL olarak bulunmuştur. 580 GEÇMİŞ YIL ZARARLARI 472 KIDEM TAZMINATI KARŞILIKLARI Kıdem tazminatı karşılığı nedeniyle 5.000 5.000 9) Dava Karşılıkları İşletmenin avukatı ile yapılan görüşme sonrası işletme aleyhine açılan icra davalarının kaybedilmesine ilişkin kanaatin yüksek olması nedeniyle, dava tutarlarının tamamı için karşılık ayrılmıştır. Buna karşın iptal davasının kazanılması ihtimali yüksek olduğundan 500 YTL’lik kısım sadece dipnotlarda gösterilecektir. 23 580 GEÇMİŞ YIL ZARARLARI 379 DEĞER BORÇ VE GİDER KARŞILIKLARI Dava karşılıkları nedeniyle 5.000 5.000 10) Ertelenen Vergi Karşılıkları Gelir tablosunda cari dönem vergi karşılığı ile ertelenmiş vergiler ayrı ayrı gösterilmelidir. Böylece, işletmelerin ilgili dönemde elde ettiği karlar üzerinden hesaplanan vergi karşılıkları, vergilendirilebilir kar üzerinden hesaplanan vergi tutarı ile işletmenin gelecek dönemlere devredeceği vergi tutarı ayrı ayrı aşağıdaki şekilde raporlanmış olur: (Mısırlıoğlu, 2006, s.60.) Dönem Karı veya Zararı Ödenecek Vergi ve Diğer Yasal Yük. Ertelenmiş Vergiler__________________ Net Dönem Karı veya Zararı xxx (xxx) (xxx) xxx Ertelenmiş vergi varlıkları (indirilebilir farklar) ile ertelenmiş vergi yükümlülükleri (vergilendirilebilir farklar) TFRS’ye göre düzeltilmiş tutarlar ile VUK’a göre kaydedilmiş tutarlar arasındaki farkların yanında işletmeye sağlanan yatırım indirimi gibi teşvikler, geçmiş yıl mali zararları gibi gelecekte indirim konusu yapılabilecek farklar da hesaplamaya dahil edilmelidir. Bilanço tarihi itibariyle yasalaşmış vergi oranı üzerinden ertelenen vergi hesaplanmaktadır. Ertelenen verginin hesaplanmasından maksat, işletmenin bilançonun hazırlandığı tarih itibariyle gelecek dönemlerde karşılaşabileceği vergi yükümlülükleri ve indirimlerinin tespit edilmesi ve bunların finansal tablolara yansıtılmasıdır. Bundan dolayı 31.12.2006 tarihli finansal tabloların karşılaştırmalı olarak sunulması için hazırlanan 31.12.2004 tarihli açılış bilançosunda ertelenen vergi hesaplaması için 31.12.2006 tarihli vergi oranı kullanılmalıdır. Uygulamada geriye dönük hesaplama bu şekilde yapılmaktadır. Ülkemizde 31.12.2006 tarihi itibariyle geçerli olan kurumlar vergisi oranı %20’dir. Bundan dolayı 31.12.2004 tarihi itibariyle hesaplanacak ertelenen vergi için de kullanılması gereken oran, %20’dir. Bilanço tarihi itibariyle (31.12.2004) hesaplanan ertelenen vergiye ilişki detay aşağıdaki gibidir: Toplam Geçici Farklar Ertelenen Vergi Hisse Senedi Değer Azalışı Şüpheli Alacak Karşılıkları 500 1.650 100 330 Alacak Reeskontu 554 111 Stok Vade Farkı 150 30 Stok Değer Düşüklüğü 9.850 1.970 Kuruluş Giderlerinin Bilançodan Çıkarılması 3.000 600 Ertelenen Vergi Varlıkları: 24 Araştırma Giderlerinin Bilançodan Çıkartılması Kıdem Tazminat Karşılıkları 500 5.000 100 1.000 İndirilmemiş Mali Zararlar Dava Karşılıkları 1.000 5.000 200 1.000 MDV Değer Azalışı 620 124 Brüt Ertelenmiş Vergi Varlıkları 27.824 5.565 Hisse Değer Artışı (Satılmaya Hazır Finansal Varlık) 300 60 MDV(Bina) Değer Artışı 1.000 200 MDV Amortisman Düzeltimi 597 119 MDV Olmayanların Amortisman Düzeltimi Yatırım Amaçlı MDV'de Değer Artışı 1.668 523 334 105 Satıcılar Reeskontu 290 58 Brüt Ertelenmiş Vergi Yükümlülükleri 4.378 876 Net Ertelenmiş Vergi Varlıkları 23.446 4.689 Ertelenen Vergi Yükümlülükleri: Ertelenen vergi karşılıklarına ilişkin muhasebe kaydı aşağıdaki gibi yapılacaktır: 296 ERTELENEN VERGİ VARLIKLARI 496 ERTELENEN VERGİ YÜKÜMLÜLÜKLERİ 580 GEÇMİŞ YIL ZARARLARI Ertelenen vergi karşılıkları nedeniyle 5.565 876 4.689 Bu işlemler sonucunda TFRS’ye göre düzeltilmiş açılış bilançosu aşağıdaki gibi oluşacaktır: SER İşletmesinin 31.12.2004 Tarihli Bilançosu (YTL) Eski Mevzuata Göre TMSye Geçiş Farkları TMS Bilançosu - Kasa 8.000 0 8.000 - Banka 2.000 0 2.000 1.500 -500 1.000 0 800 800 - Alıcılar 7.950 -2.204 5.746 - Alacak Senetleri 8.000 0 8.000 - Alacak Senetleri Reeskontu (-) -1.800 0 -1.800 - Şüpheli Ticari Alacaklar 0 1.650 1.650 - Şüpheli Ticari Alacak Karşılık (-) 0 -1.650 -1.650 - Ortaklardan Alacaklar 2.500 -2.500 0 - İlişkili Taraflardan Alacaklar 0 2.500 2.500 AKTİFLER Hazır Değerler Menkul Kıymetler - Hisse Senedi – AB İşletmesi - Satılmaya Haz›r Menkul Kıymetler - CD İşletmesi Ticari Alacaklar Diğer Çeşitli Alacaklar Stoklar 25 - Ticari Mallar 55.000 -10.000 45.000 Diğer Dönen Varlıklar 10.000 0 10.000 Dönen Varlık Toplamı 93.150 -11.904 81.246 500 -500 0 - Arsa ve Araziler 20.000 10.000 30.000 - Binalar 15.000 -8.930 6.070 - Tesis, Makine ve Cihazlar 2.000 -167 1.833 -Birikmiş Amortismanlar -700 597 -103 - Kuruluş ve Örgütlenme Giderleri 3.000 -3.000 0 - Haklar 4.823 0 4.823 - Araştırma ve Geliştirme Giderleri 1.500 -500 1.000 - Birikmiş İtfa Payları -1.823 1.668 -155 Ertelenen Vergi Varlıkları 0 5.565 5.565 Duran Varlık Toplamı 44.300 4.733 49.033 TOPLAM AKTİF 137.450 -7.171 130.279 15.000 0 15.000 5.200 -290 4.910 - Ortaklara Borçlar 1.250 -1.250 0 - İlişkili Taraflara Borçlar 0 1.250 1.250 Alı›nan Sipariş Avans 2.000 0 2.000 Maliyet ve Gider Karşılıkları 0 5.000 5.000 Diğer Kasa Vadeli Borç 6.000 0 6.000 Kısa Vadeli Borç Top. 29.450 4.710 34.160 Kıdem Tazminatı Karşılıkları 0 5.000 5.000 Ertelenen Vergi Yükümlülükleri 0 876 876 Diğer 35.000 0 35.000 Uzun Vadeli Borç Top . 35.000 5.876 40.876 Ödenmiş Sermaye 55.000 0 55.000 - Finansal Varlık Değer Artışı 0 300 300 - MDV Değer Artışı 0 1.000 1.000 - Diğer 3.000 0 3.000 Kar Yedekleri 5.000 0 5.000 Dönem Net Karı 15.000 -15.000 0 Geçmiş Yıl Zararları -5.000 -4.057 -9.057 Öz Kaynak Toplamı 73.000 -17.757 55.243 TOPLAM PASİF 137.450 -7.171 130.279 Mali Duran Varlıklar - Bağlı Menkul Kıymetler CD İşletmesi Hisse Senedi Maddi Duran Varlıklar Maddi Olmayan Duran Varlıklar PASİFLER Finansal Borçlar - Banka Kredileri Ticari Borçlar - Satıcılar Diğer Çeşitli Borçlar Sermaye Yedekleri 26 4. SONUÇ Türk Ticaret Kanunu taslağının yasalaşıp yürürlüğe girmesi durumunda, Türkiye’de bir çok işletmenin TMSK tarafından yayınlanan TMS ve TFRS’lara uygun raporlama yapması gerekecektir. Raporlama tarihi olarak 31.12.2006 tarihinin öngörülmesi halinde, işletmeler öncelikli olarak açılış bilançosu olan 31.12.2004 (veya 01.01.2005) tarihli açılış bilançosunu düzenlemeleri gerekmektedir. TMS ve TFRS’lara uygun raporlama yapılırken, işletmeler çeşitli zorluklarla karşılaşılabileceklerdir. Bu zorluklardan birisi, standartlarda yer alan bazı düzenlemelerin Türkiye’de uygulamasının çok az olması ve standartta yapılan açıklamaların anlaşılmasının zor olmasıdır. Diğer ve belki en büyük zorluklardan birisi de, standartlara göre yapılacak olan kayıtlarda kullanılacak hesaplardır. Türkiye’de uygulanan Tek Düzen Hesap Planı (THP)’nında yer alan he saplar, standartlarda öngörülen raporlama biçimiyle bazı durumlarda örtüşmemektedir. Örneğin satış amaçlı cari olmayan varlıklar, yatırım amaçlı gayrimenkuller bilançoda ayrı bir biçimde sunulmalıdır. Ancak THP’da 25 no’lu grupta bu fonksiyonu yerine getirecek boş bir hesap mevcut değildir. Bundan dolayı standartların etkin bir biçimde uygulamasının sağlanabilmesi için THP’nin revize edilmesi gerekmektedir. Standartların ilke bazlı olması nedeniyle değerleme ölçeklerinin seçimi ve kullanımı belirli toleranslarla uygulayıcıların insiyatifine bırakılmıştır. Bunun en büyük nedeni, ülkelerin yasal ve muhasebe mesleği ile ilgili özel kuruluşlar tarafından yapılan düzenlemelerin farklı farklı olmasıdır. Bunun sonucunda da mali tablolar aslında tam ortak bir dille ifade edilememekte, kısmen de olsa ülkedeki uygulamaların etkisinde kalmaktadır. (İstanbul SMMM Odasının Mali Çözüm Dergisinin Mayıs/Haziran 2007 sayısından alınmıştır.) 27 Gün İçinden anıştırmalar Feridun ANDAÇ 1./ Çağırsa o karanlık bizi Tınısı solgun bir yüz... Bakışsız bırakmış ya bizi. Şimdi alalanıyor kendince... Sıkıntı dağlarından geçip gelmiş söz. Ona gidiyoruz toparlanarak... İvecen, yalnız buruk her birimiz. Sanrının farkındayız, sürüklenişin. Sokağa taşan öfkenin dili yok aramızda... Her bir söz şimdi kahraman. "Bütün başlangıçlar zordur,"diyor; Max Horkheiner... Ekliyor da şöyle: "Çoğu insan, daha iyi bir yaşam fırsatını hayata yeni bir sayfa açabilme şansını sadece bir kez yakalayabildiğinden -o da kesin değil ya- her şeyi yüzüne gözüne bulaştırır ve sefaletinden bir türlü sıyrılamaz." Zorlukları açmak için o dargeçitlerden geçmek gerek. Giderek daha da zorlaşan yolların ne denli karanlıklar içerdiğini, ruhumuzu karartan her yeni günün bin bir olayı önümüzdeki bir dolu engeli dizimlediğini görmek gerek... 2./Avuntusuz Günün akışına bakıp duruyordu. Kıyısındaydı yaşamın. Yaşanmışlıkların ötesinde kendi sanrısıyla baş başaydı adam. Unuttuğu kadınları hatırlaması nafileydi, biliyordu aynı suda iki kez yıkanılamayacağını... Bakışsızdı. Yaşanan karanlığın örtüsü kıpırdadıkça ezim ezim eziliyordu. Sokağı da adımlamak istemiyordu. "Sivil itaatsizlik" denen kavramın teorisini geliştirmişti bir zamanlar. Belki öğrencileriydi bazıları, belki de okurları... Gazetelerdeki fotoğraflara ilişiyor gözü... Kendi yaşında biri, kuşakdaşı en ön safta... Yaralı çıkmıştı yaşadıkları günlerden... Hapishane o travmayı yenmesini sağlamıştı belki de! O da bir itaatsiz olarak yola düşmüştü, tıpkı Babil sürgünündekiler gibi yitirdiği dilini arıyordu; avuntusuzca! 3./Konuşalım şimdi Açıklık zamanı diyorlar ya... Şimdi orada bakışlarım... Prestroyka... "Yaşasın devrim..." 28 "Castro, direncini yitirdi sonunda..." "Yaşasın özel mülkiyet!" Hadi, avut beni... Ertelenen ne varsa çıkar ortaya. Nasılsa herkesin bir zamanı var kendince. Öğretisiz aşk aşk değil, tutunamıyor ruhumuzda... Bedenin örselenmesi bundan, ruhun daralması... Şimdi dilimde bir cümle: "Evlerin pencerelerini tamamıyla açabilen tek bir rüzgâr biliyorum: Ortak keder." Konuşalım şimdi, şu alacakaranlık günlerin sağanağında; sahi, senin kaderin nedendi? 4./Bırakılan Çeşnisiz bir sözün sağanağında duran gözlere bakmaktan usandığını anlatmıştı bana... Sonra oturup da yazmıştı... Ertelenenlerle yol almanın usancını. Şöyle demişti bir yerde: "Oysa, belki de, bir şeyin zamanı sadece onu istediğimiz andır. Öncesiz ve sonrasız o an... Dilinin ucuna geleni söylemenin zamanı o andır." Sonra bakışsızlık almıştı ikisini de. 5./Sonsuz değişkenlik "Tarihselleştirelim, dedi, bu zamanı..." Öncesiz sonrasız bir bakışın diliyle üstelik. Yazdı durdu... Geçitsiz kıldı kendini... Adsızlaştırmak için en hızlı koşusuna çıktı... Sarp yollara girdi, yalanlarına tutunarak yol aldı. Şimdi yıkıcı bir yerde... Şiddetin dili ona yakışıyor çünkü. Yas kederin dilinde desem de anladığı yok bundan... 6./Geçişsizlik Alıntıladığı şu sözleri bir kez daha fısıldayarak okudu: "Dünya, geçmişten yorgun düşmüş, ölebilse artık, dinlenebilse." Doğrulayıcı sözlerdense, deneyimlenmiş düşüncelere rağbet ederdi. Biriktirilen ne varsa, unutmalı şimdi. Kendi zamanına dönmeli... Tarih ikinci kez yazılmıyor. Dili bağlayıcı kılan sözün çadırını başka bir yerde de aramamalı. Hezeyan geldikçe, çürüme ve yozlaşmayı da anlarsınız... Bir geçiş ötekine kapı aralar çünkü. 29 7./Kırkıncı kapı Aklın doğasını Kant’tan okurken benlik sanrısının kapılarından geçirmiştin kendini. Nesne-doğa ilişkisiyle, insan-insan ilişkisinin saflıktaki yanlarına bakmıştın. Yaşantının değişkenliği seni"nesneler yığını"ndan uzaklaştırıp aklın ruhunu anlamaya yöneltmişti. Kırk kapının bir gizi, kırkıncı kapının bin bir gözü olduğunu anlamıştım sonunda. Kalp ağrıları gerekti demek buna da! (02.05.2011 Tarihli Dünya Gazetesinden alınmıştır.) 30 Bir Gül Zamanıdır Ömrüm Feridun ANDAÇ Bir türkü… Günlerdir dilime dolanmış duruyor… Harput türküsü… Günlerce, saatlerce dinledim.. dinledim… Söze döktüm, sesimin gamına kattım… Yetinemedim… Uzunca süredir birbirimize küstüğümüz klarnetimi kutusundan çıkardım. Bir sevgilinin sırma saçlarını okşarcasına, nazenin tenine dokunurcasına okşayıp dokundum; o beş parçayı tümledim… Tutup öptüm, ve üflemeye başladım… Bu ezgi ulaşılamayan dağdı, dinmeyen sızı, kapanmayan yara, kavuşulamayana ağıttı…Koparılan dildi, yitirilen zaman, vuslatı olmayan bahar, dönülemeyen yurt, gidilemeyen yârdı: Vardım baktım demir kapı sürgülü, / Siyah saçlar sırma ile örgülü, / Benim yârim annesinden görgülü. / Nedir Allah nedir bunun çaresi, / Sende hançer bende yürek yarası. / Derya kenarında bir sürü kazlar, / Boynun uzatmış deryayı gözler, / Elâ gözlüm nerde verdiğin sözler. / Evlerinde ipekten bir halı var, / Şekerlenmiş dudağında balı var, / Herkesin de bir sevdiği yârı var. Yürek yaraları… Gamlı zamanların ezgisi, beni, çocukluğumun bahçelerine döndürür nedense. Halamın masallarıyla büyüdüğüm leylâklı bahçe ile babamın bin bir renklerle donattığı bahçesi… Halamla onun ortak yanlarının birer simgesiydi adeta. Birinin bahçesinde leylâklar, kavak, huş ve servi ağaçları, küçük bir çeşme; diğerininkinde ise güller, frenküzümleri, arı kovanları ve havuz… Çocukluğumuzun cenneti bu mekânlar olmalıydı diye düşünürüm zaman zaman. Bir insan ömrünün kıyılarında öylesi yaşantıların izlerini görmek her zaman yurtsama duygusunu yaşatır bende. Yaşam tanıklığımda bana, veya birine ait böylesi bir hayatın renkleri belleğimin saklısındadır her daim. O tanıklığın çağıran sesine dönerim de yüzümü arada bir. Bir bahçe kurmak, orada yaşamak düşüncesi alır beni de içine. Çağımız sanırlı bir çağ, bunu becerebilmeye zaman vermez çoğumuz için. Bilmeyiz de bir insana yönelmeyi, onun da benzersiz bir bahçe olduğunu; onunla da öylesine anlamlı bir bahçe kurulabileceğini… Oysa; halam da, babam da bizlere bunu ne güzel öğretmişlerdi. Geçen yıl, kardeşim, kentin karmaşasından kopup Gönen'e gidip yerleşerek kendi bahçesini kurmaya başlamıştı bile. Aşıya inanırım, ilahi adalete inandığım gibi; bir yere, sevdiğim birine bağlanmaya olan inancım gibi… Kardeşim o aşıyı almıştı çoktandır. Sık sık yazarak dönerdim o bahçelere; ve hayatın leylâklarla güllerle örülü bir bahçeye dönüşmesi için insana olan inancımı yitirmemeye özen gösteririm… Şunca kirlenme, yaralanmaların içinde insanın geleceğine olan inancımı gene de bahçelerde açan her bir filize bakarak canlı tutmaya çalışırım. Öyle ki; geçen yıl bizi bırakıp giden babamdan kalan bahçenin "hazan mevsimi" ne dönüşmemesi için kardeşlerim, annem az mı çaba harcadılar...Onun 31 kiraz ağacına bakarak günün yasını tutmayı bırakan annem değil miydi sahi? Ve biz o eve/bahçeye her adım attığımızda, öteden babamın sesini çağıran, halamı taşıyan ağaçların hışırtısı yaşamın sürdürülebilirliğini hatırlatmıyor muydu bizlere… Çağıran bir sesin yolculuğuna çıkmadan önce gözlerimizi alan bir seyir kadar, bir ezgi de yaşatmaz mı, taşımaz mı o zamanları bizlere… Gözlerimi alıyor sevdiğim bir kitabın satırları; ki, başucumdan eksik etmediklerimdendir, Luis Bunuel'in Son Nefesim'e (*) uzanıyorum gene: "…kendini tanıyamadan, kim olduğunu bilemeden yaşamak…" Öyle değil midir; kendimizi tanımak için o sırlı zamanlara dönme arzumuzu besleyen bellek yolculuklarımızın sık sık gelip bizleri bulması…Ve yaşanması gereken bir hayatın donatılarak, zenginleştirilerek yol alması için bin bir hünerimizi oraya taşıma derdimiz… Bu da, bizi, ya bilerek yaşamaya veya körelmeye, farkında olmadan sürüklenerek yaşamaya itmez mi? Babam da, halam da yaşama hüneri olan insanlardı. Dönüp bakalım, kim bilir bunlar gibi nice hünerli akrabalarımız, hısımlarımız, dostlarımız, sevdiklerimiz, arkadaşlarımız vardır… Ve onlara doğru yürümeyi aşılayalım derim birbirimize…Anılarına dönelim, aramızdaki tınıya bakalım. Belki de, farkında olmadığımız bahçelerimizin sırlarını da keşfedeceğizdir oralarda. Tıpkı, benim, yılın şu ilk günlerine vardığımız anda yaptığım gibi; dönüp bakıyorum o geçen zamana; ömrümün nasıl bir gül bahçesine dönüştüğünü anlatan zamana yani…Özlediğim halamı, babamı, daha çok sevdiğimi bir kez daha gönlümün bahçesine yerleştiriyorum; insana olan inancımı bir kez daha bana hatırlatan sevginin gücüne bağlanıyorum sevgili okurum… (*) Son Nefesim, Luis Bunuel; Çev.: İlkay Durak, 2005, İmge Kitabevi, 363 s (02/01/2012 Tarihli Dünya Gazetesinden alınmıştır.) 32 MALİYE BAKANLIĞI ÖZELGELERİ T.C. GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI MANİSA VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI Vergi ve Anlaşmalar Uygulama Müdürlüğü Mart/2012 Konu: Yatırım Teşvik belgesi kapsamında teslim edilecek makine için teslimden önce fatura düzenlenmesi İlgide kayıtlı özelge talep formunuz ile yatırım teşvik belgesi sahibi bir firmanın siparişi üzerine üretimi daha sonra gerçekleştirilerek teslim edilecek teşvik belgesi kapsamındaki makine için 08/12/2010 tarihinde fatura düzenlenerek, Aralık 2010 dönemine ilişkin beyannamede söz konusu satışın gösterildiği, ancak makine üretimi henüz gerçekleşmemiş olduğundan yüklenilen KDV hesaplanmadığı, makine üretiminin 2011 Mayıs ayında tamamlandığı ve 17/05/2011 tarihli sevk irsaliyesi ile yatırım teşvik belgesi sahibi firmaya teslim edildiği belirtilerek, 201 l/Ocak, Şubat, Mart, Nisan ve Mayıs ayında söz konusu makine üretimi nedeniyle yüklenmiş olduğunuz KDV nin iadesinin Mayıs 2011 dönemine ait KDV beyannamesinde gösterilmek suretiyle talep edilip edilemeyeceği hakkında Başkanlığımız görüşü istenilmektedir. KDV Kanununun 13/d maddesinde, yatırım teşvik belgesi sahibi mükelleflere belge kapsamında yapılacak makine ve teçhizat teslimlerinin KDV den istisna olduğu hüküm altına alınmış olup, konu hakkında 69 ve 87 Seri No.lu KDV Genel Tebliğlerinde gerekli açıklamalar yapılmıştır. Anılan Kanunun 10 uncu maddesinin (a) bendine göre vergiyi doğuran olay, malın teslimi veya hizmetin yapılması ile meydana gelmektedir. Aynı maddenin (b) bendinde ise, malın tesliminden veya hizmetin yapılmasından önce fatura veya benzeri belgeler verilmesi halinde, bu belgelerde gösterilen miktarla sınırlı olmak üzere fatura veya benzeri belgelerin düzenlenmesiyle vergiyi doğuran olayın meydana geleceği hüküm altına alınmıştır. Buna göre, işlemden önce fatura düzenlenmesi ile vergiyi doğuran olay meydana gelmekte ancak iade hakkını doğuran işlem vuku bulmamaktadır. Bu nedenle, KDV Kanununun 13/d maddesi uyarınca, yatırım teşvik belgesi sahibi mükellefe belge kapsamında teslim etmiş olduğunuz makine nedeniyle yüklenmiş olduğunuz KDV nin iadesi için en erken makinenin fiilen teslim edildiği Mayıs/2011 döneminde iade talebinde bulunulabilecek olup, iade talebinin faturanın düzenlendiği ve istisnanın beyan edildiği Aralık/2010 vergilendirme dönemi için düzeltme beyannamesi verilmek suretiyle yapılması gerekmektedir. Bilgi edinilmesini rica ederim. 33 Tarih : 19.03.2012 Sayı : B.07.1.GİB.4.34.16.01-KVK-5-1056 KVK Md. 5/1-e ŞİRKET AKTİFİNDE KAYITLI TAŞINMAZIN ELDEN ÇIKARILMASINDAN SAĞLANAN KAZANCIN İŞTİRAK HİSSESİ ALIMINDA KULLANILMASI HALİNDE İSTİSNA UYGULAMASI Şirket aktifine kayıtlı taşınmazın KVK’nın 5. maddesinin birinci fıkrasının (e) bendinde yer alan şartlar çerçevesinde elden çıkarılmasından sağlanan satış kazancının, kısmen dahi olsa iştirak hissesi alımında kullanılması halinde, kanun koyucunun öngördüğü amaç gerçekleşmemiş olacağından, anılan istisnadan yararlanılamayacağı hk. Özelge talep formunuzda, aktifinize kayıtlı taşınmazın Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5. maddesinin birinci fıkrasının (e) bendinde yer alan şartlar çerçevesinde elden çıkarılmasından sağlanan satış kazancının, ihtiyaç duyulan işletme sermayesi ve diğer ihtiyaçlar karşılandıktan sonra, bir kısmının iştirak hissesi alımında kullanılması halinde, söz konusu istisnadan yararlanıp yararlanamayacağınız hususunda Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir. 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun “İstisnalar” başlıklı 5. maddesinde; “(1) Aşağıda belirtilen kazançlar, kurumlar vergisinden müstesnadır: … e) Kurumların, en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançların % 75’lik kısmı. Bu istisna, satışın yapıldığı dönemde uygulanır ve satış kazancının istisnadan yararlanan kısmı satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar pasifte özel bir fon hesabında tutulur. Ancak satış bedelinin, satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmesi şarttır. Bu süre içinde tahsil edilmeyen satış bedeline isabet eden istisna nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılır. İstisna edilen kazançtan beş yıl içinde sermayeye ilave dışında herhangi bir şekilde başka bir hesaba nakledilen veya işletmeden çekilen ya da dar mükellef kurumlarca ana merkeze aktarılan kısım için uygulanan istisna dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılır. Aynı süre içinde işletmenin tasfiyesi (bu Kanun’a göre yapılan devir ve bölünmeler hariç) halinde de bu hüküm uygulanır. … 34 Menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ve kiralanmasıyla uğraşan kurumların bu amaçla ellerinde bulundurdukları değerlerin satışından elde ettikleri kazançlar istisna kapsamı dışındadır.” hükmüne yer verilmiştir. Konuyla ilgili açıklamalar 1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nin “5.6. Taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan hakları satış kazancı istisnası” başlıklı bölümünde yer almaktadır. Konuya ilişkin 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun madde gerekçesinde; “Aynı şekilde, elden çıkarılan taşınmaz veya iştirak hissesinden sağlanan likiditenin yine atıl hale dönüşmesine neden olacak şekilde fonksiyonel olarak benzer sabit kıymetlere kanalize edilmesi durumu, istisna uygulaması ile sağlanması öngörülen amaca uygun düşmeyecektir. Örneğin, şehrin bir bölgesindeki kullanılmayan bir arazinin satılıp başka bir bölgesinden bir süre sonra rant sağlamak amacıyla yeni bir arazi alınması durumunda, firmanın faaliyetleri açısından sağlanmış ekonomik katkı söz konusu olmayacağından, istisnanın amacına ters düşmektedir. Diğer taraftan, şehrin kenar mahallesinde bulunan bir binanın satılarak, şehir merkezinde faaliyet göstermek amacıyla merkezde bir bina alınması durumunda ise, firma faaliyetleri açısından açık bir ekonomik katkı söz konusu olduğundan istisna uygulamasının amacına uygun bulunmaktadır.” ifadelerine yer verilmiştir. Bu istisnayla tam mükellef kurumların bağlı değerlerinin nakde çevrilerek, işletmelerin sağlam mali kaynaklara kavuşturulması ve maddenin gerekçesinde de açıkça belirtildiği üzere işletmelerin bağlı değerlerinin nakde dönüştürülmesi yoluyla aktif bir şekilde ekonomiye katılması, finansman sıkıntılarının giderilmesi, faaliyetlerinin öz kaynaklarla devam ettirilebilmesi ve mali yapılarının güçlendirilmesi amaçlanmıştır. Bir işletmenin bağlı değerlerinin satılarak sağlanan gelirin aynı veya başka bağlı değerler alınması için kullanılması halinde kanun koyucunun bu istisnayla gerçekleştirmeye çalıştığı amaç sağlanamayacaktır. Bu hüküm ve açıklamalara göre, aktifinizde kayıtlı taşınmazın satılmasından elde edilen kazancın %75’lik kısmı, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5. maddesinin birinci fıkrasının (e) bendinde yer alan şartların sağlanması halinde kurumlar vergisinden istisna tutulabilecektir. Ancak, söz konusu satıştan elde edilen hasılatın kısmen dahi olsa iştirak hissesi alımında kullanılması halinde, kanun koyucunun öngördüğü amaç gerçekleşmemiş olacağından, anılan istisnadan yararlanılamayacağı tabiidir. 35 Tarih : 21/11/2011 Sayı : B.07.1 GİB 4.01 16.01-2010-1060 KV-94 Konu : Kurumlar Vergisi Mükellefinin Yurt Dışından Serbest Meslek Faaliyetleri Kapsamında Temin Ettiği Hizmet Alımları İçin Kurumlar Vergisi Stopajı Yapılıp Yapılmayacağı hk. İlgili Kanun ve Madde : KVK 13,30 T.C. GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI Adana Vergi Dairesi Başkanlığı İlgi Özelge Talep Formu ile Başkanlığımız Vergi Dairesi Müdürlüğü’nün ……. Vergi numarasında kayıtlı mükellef olduğunuzu; şirketinizin faaliyetleri kapsamında yurt dışı ilişkili firması olan ….. şirketinden yönetim, finans, pazarlama, satın alma, insan kaynakları, bilgi teknolojileri, stratejik planlama ve iş birimleri yönetimi ile grubun teknoloji ve innovasyon merkezlerinden ayrıca bir lisans sözleşmesi kapsamında royalty hizmetleri satın aldığınızı; bahsi geçen faaliyetiniz kapsamında yurt dışından satın aldığınız hizmetlerin temininin tamamen yurt dışından sağlandığını belirterek, serbest meslek faaliyeti niteliğindeki bu hizmetler karşılığında dar mükellef kuruma ödediğiniz faturalar üzerinden kurumlar vergisi stopajı yapıp, yapmayacağınız, hususunda görüş talep etmektesiniz. 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 3′üncü maddesinin ikinci fıkrasında; birinci madde de yazılı kurumlardan kanuni ve iş merkezlerinden her ikisi de Türkiye içinde bulunmayanların, yalnız Türkiye’de elde ettikleri kazançları üzerinden vergilendirileceği hükme bağlanmış, üçüncü fıkrasında ise dar mükellefiyet mevzuuna giren kurum kazancının hangi kazanç ve iratlardan oluştuğu belirtilmiştir. Anılan maddenin üçüncü fıkrasının (c) bendinde, Türkiye’de elde edilen serbest meslek kazançlarının, (e) bendinde de Türkiye’de elde edilen diğer kazanç ve iratların dar mükellefiyet konusuna giren kurum kazancı olarak vergilendirileceği, hükmüne yer verilmiştir. Aynı kanunun 30′uncu maddesinde, dar mükellefiyete tabi kurumların maddede bentler halinde sayılan kazanç ve iratları üzerinden, bu kazanç ve iratları avanslar da dahil olmak üzere nakden veya hesaben ödeyen veya tahakkuk ettirenler tarafından kurumlar vergisi kesintisi yapılacağı belirtilmiş olup, maddenin birinci fıkrasının (b) bendinde, serbest meslek kazançlarından, ikinci fıkrasında ise ticari veya zırai kazanca dahil olup olmadığına bakılmaksızın telif, imtiyaz, ihtira, işletme, ticari unvanı, marka ve benzeri gayrimaddi hakların satışı, devir ve temliki karşılığında nakden veya hesaben ödenen veya tahakkuk ettirilen bedeller üzerinden kurumlar vergisi kesintisi yapılacağı, hükme bağlanmıştır. Vergi kesintisi oranları, 2009/14593 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı uyarınca 03.02.2009 tarihinden itibaren, petrol arama faaliyetleri dolayısıyla sağlanacak kazançlardan %5, diğer serbest meslek kazançlarından %20, 36 gayrimaddi hak bedeli ödemelerinden de %20 olarak belirlenmiştir. Birinci fıkrasında; dar mükellefiyete tabi kurumların maddede belirtilen kazanç ve iratları üzerinden, bu kazanç ve iratları avanslarda dahil olmak üzere nakden veya hesaben ödeyen veya tahakkuk ettirenler tarafından kurumlar vergisi kesintisi yapılacağı, maddenin alt bentlerinde ise hangi gelir unsurlarının tevkifata tabi oldukları sayılmıştır. Diğer taraftan, 01/01/1989 tarihinden itibaren uygulanmakta olan “Türkiye Cumhuriyeti ile Hollanda Krallığı Arasında Gelir Üzerinden Alınan Vergilerde Çifte Vergilendirmeyi Önleme ve Vergi Kaçakçılığına Engel Olma Anlaşması’nın 12′nci maddesinde gayrimaddi hak bedellerinin, 14′üncü maddesinde de serbest meslek kazançlarının vergilendirilmesine ilişkin düzenlemeler yer almakta olup, (Yapılan değerlendirme) Bu düzenlemeler çerçevesinde, - Şirketiniz tarafından Hollanda mukimi…….. şirketine yapılan lisans ödemeleri Anlaşmanın 12′nci maddesi kapsamında değerlendirilecek ve söz konusu gayri maddi hak bedeli ödemelerinin gayrisafı tutarı üzerinden Anlaşmanın 12′nci maddesinin ikinci fıkrasına göre %10 oranında vergi kesintisi yapılacaktır. - Hollanda mukimi ………. şirketinin, şirketinize sunduğu yönetim, finans, pazarlama, insan kaynakları, satın alma (mal temin edilmesi durumu hariç olmak üzere) stratejik planlama ve iş birimleri yönetimi gibi hizmetler karşılığında elde ettiği kazanç, serbest meslek kazancı niteliği taşıyacağından, Anlaşmanın “Serbest Meslek Faaliyetleri” ni düzenleyen 14′üncü maddesinin ikinci fıkrası çerçevesinde değerlendirilecektir, - Hollanda mukimi ………… şirketinden aldığınız bilgi teknolojileri hizmetleri ise sağlanan hizmetin niteliğine göre gayrimaddi hak veya serbest meslek olarak değerlendirilecektir. …….. şirketinin sunduğu hizmet Anlaşmanın 12′nci maddesinin dördüncü fıkrasında tanımlanan “gayrimaddi hak bedelleri” terimi kapsamına girecek nitelikte bir hizmet ise bu hizmet karşılığı yapılacak ödemelerin gayrisafı tutarı üzerinden Anlaşmanın 12′nci maddesinin ikinci fıkrasına göre %10 oranında vergi kesintisi yapılacaktır, Söz konusu hizmetler “gayrimaddi hak bedelleri” terimi kapsamında değerlendirilebilecek nitelikte değilse anlaşmanın “Serbest Meslek Faaliyetleri”ni düzenleyen 14′üncü maddesinin ikinci fıkrası kapsamında ele alınacaktır. Anlaşmanın 14′üncü maddesinin ikinci fıkrasına göre, Hollanda mükimi ………. şirketinin Türkiye’ye gelmeksizin ……’da icra edeceği serbest meslek faaliyetleri dolayısıyla elde edeceği gelirleri vergileme hakkı yalnız …….’ya aittir. Eğer bu faaliyetler Türkiye’de bir işyeri vasıtasıyla icra edilirse veya Türkiye’de 12 aylık herhangi bir kesintisiz dönemde toplam 183 günden fazla sürede icra edilirse Türkiye’nin de bu gelirleri vergileme hakkı bulunmaktadır. Hollanda mukimi şirketin Türkiye’de icra edeceği serbest meslek faaliyeti, bu şirketin personelleri vasıtasıyla Türkiye’de yapacakları serbest meslek faaliyetlerini ifade etmektedir. Faaliyetin Türkiye’de icra edilmesi durumunda, yaptıkları serbest meslek ödemeleri üzerinden vergi tevkifatı yapmak zorunda 37 olan vergi sorumluları, tevkifat yükümlülüğünün doğduğu sırada, istihkak sahibi teşebbüsün faaliyet icrası amacıyla Türkiye’de 12 aylık herhangi bir kesintisiz dönemde toplam 183 günü aşan bir süre kalıp kalmama durumunu bilemeyeceğinden söz konusu ödemeler üzerinden vergi tevkifatını yapmak durumundadırlar. Kendilerine yapılan ödemelerden vergi tevkifatı yapılan teşebbüsler Anlaşma hükümleri çerçevesinde bu ödemelerin Türkiye’de vergilendirilmemesinin gerektiği durumlarda, bizzat veya vekilleri vasıtasıyla, tevkif edilen vergilerin iadesi için ilgili vergi dairesine başvurabileceklerdir. Hollanda mukimi şirketin Türkiye’de serbest meslek icrası için kaldığı sürenin 12 aylık herhangi bir’ kesintisiz dönemde toplam 183 günü aşıp aşmadığının tespitinde; Türkiye’de birden fazla teşebbüse serbest meslek fâaliyeti sunuluyorsa bu faaliyetlerin tamamı ve hizmetin Türkiye’ye gönderilen birden fazla personel vasıtasıyla icra edildiği durumda, bunların Türkiye’de toplam kalma süreleri dikkate alınacaktır. Hollanda mukimlerinin Türkiye’de elde ettikleri kazanç veya iratların ilgili anlaşma çerçevesinde vergiye tabi tutulabilmesi için ………. yetkili makamlarından mukimlik belgesi almaları ve bu belgenin aslı ile noter veya bu ülkedeki Türk konsolosluklarınca tasdikli Türkçe tercümesinin bir örneğini ilgili vergi dairesine veya kendilerine yapılan ödeme üzerinden vergi sorumlularınca vergi tevkifatı yapılması durumunda ise vergi sorumlularına ibraz etmeleri gerekmektedir. Vergi sorumluları teslim aldıkları söz konusu mukimlik belgelerini gerektiğinde yetkili makamlara ibraz etmek üzere muhafaza edeceklerdir. Mukimlik belgesinin ibraz edilememesi durumunda ise ilgili Anlaşma hükümleri yerine iç mevzuat hükümlerimiz uygulanacaktır. Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 01/01/2007 tarihinde yürürlüğe giren 13′üncü maddesinin; - Birinci fıkrasında; kurumların, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunmaları durumunda, kazancın tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılacağı, alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama veya kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemlerin her hal ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirileceği, - İkinci fıkrasında, ilişkili kişi tanımının, kurumların kendi ortakları, kurumların veya ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek kişi veya kurum ile idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunduğu ya da nüfuzu altında bulundurduğu gerçek kişi veya kurumların ifade ettiği, - Üçüncü fıkrasında, emsallere uygunluk ilkesinin, ilişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanan fiyat veya bedelin, aralarında böyle bir ilişkinin bulunmaması durumunda oluşacak fiyat veya bedele uygun olmasını ifade ettiği, 38 - Dördüncü fıkrasında da, kurumların ilişkili kişilerle yaptığı işlemlerde uygulayacağı fiyat veya bedelleri, bu fıkrada belirtilen yöntemlerden işlemin mahiyetine en uygun olanını kullanarak tespit edeceği, hükme bağlanmıştır. Anılan madde hükümlerinin uygulanmasına ilişkin usullerin düzenlendiği 27/11/2007 tarih ve 2007/12888 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı’nda, bu düzenlemenin amacının ilişkili kişilerle mal veya hizmet alım ya da satımında bulunan gerçek kişi ve kurumların gelirlerinin tam ve doğru olarak beyan edilmesini sağlamak ve transfer fiyatlandırması yoluyla vergi matrahının aşındırılmasının engellenmesi olduğu belirtilmiştir. Öte yandan konuya ilişkin ayrıntılı açıklamaların yer aldığı 1 seri no’lu Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliğ’in “11- Grup İçi Hizmetler” bölümünde grup içi hizmetlerin ilişkili şirketler arasında gerçekleşen, genellikle ana şirketin bağlı şirketlerine veya aynı gruba bağlı şirketlerden birinin diğerlerine verdiği hizmetleri ifade ettiği belirtilmiştir. Anılan tebliğe göre, ilişkili bir şirketin ana şirketten veya aynı grubun üyesi olan diğer bir şirketten aldığı hizmetin “grup içi hizmet” olarak kabul edilmesi için, - Hizmetin fiilen sağlanıp sağlanmadığı - Hizmet alan şirket/şirketlerin söz konusu hizmete ihtiyacının olup olmadığı, - Hizmetin alınmış olması halinde hizmet bedelinin emsallere uygunluk ilkesine uygun olup olmadığının, belirlenmesi gerekmektedir. Grup içi hizmet bedellerinin hem hizmet alan hem de hizmeti sağlayan bakımından ayrı ayrı ele alınarak emsallere uygunluğunun değerlendirilmesi ve söz konusu hizmet bedelinin uygun bir dağıtım anahtarı kullanmak suretiyle tespit edilmesi gerekmektedir. Emsallere uygunluk ilkesi gereği , grup içi hizmetin verilip verilmediğinin belirlenmesinde , söz konusu hizmetin, hizmeti alan grup üyesinin ticari pozisyonunu güçlendirecek ticari veya ekonomik bir değer sağlayıp sağlamadığı dikkate alınmalıdır. İlişkili bir şirketin ana şirketten veya aynı grubun üyesi olan diğer bir şirketten ihtiyacı olmayan bir hizmeti alması ya da bir hizmetin grup üyesine , sadece grup üyesi olması nedeniyle verilmesi durumunda , söz konusu şirketin grup içi hizmet elde ettiğinin kabulü mümkün bulunmamaktadır. Bu açıklamalar çerçevesinde, adı geçen şirketin yurt dışındaki ilişkili kişiden aldığı yönetim, finans, pazarlama, satın alma, insan kaynakları, bilgi teknolojileri, stratejik planlama ve iş birimleri yönetimi ve benzeri hizmetlere ihtiyacının olması ve hizmetlerin filen sağlanmış olması şartıyla, söz konusu hizmetlere ilişkin olarak fatura edilen bedeller ile kullanılan dağıtım anahtarlarının emsallere uygun olması gerekmektedir. Aksi takdirde yurtdışı ilişkili firmaya yapılan ödemelerle ilgili olarak transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımından söz edilecektir. Diğer taraftan, gayri maddi haklara ilişkin olarak lisans sözleşmesi kapsamında hesaplanan royalty bedellerinin de emsallere uygun olması gerektiği tabiidir. Bilgi edinilmesini rica ederim. 39 Tarih : 16/11/2011 Sayı : B.07.1.GİB.0.03.44-010.01-23 Konu : Grup içi hizmetlere ilişkin giderlerin kurum kazancından indirilip indirilemeyeceği. İlgili Kanun ve Madde: KVK 13 T.C. MALİYE BAKANLIĞI GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI İlgi (a)'da kayıtlı yazınız ve eklerinin incelenmesinden, ...'nin merkezi ...'da bulunan ...'nun bir üyesi olduğu, ... Grubu şirketleri arasında ortak fayda sağlayacak hizmetlerin tanımlandığı ve tanımlanan hizmetlerin masraf ve risklerinin paylaşılması esaslarının düzenlendiği bir çerçeve anlaşma yapıldığı, söz konusu anlaşma uyarınca tespit edilecek dağıtım anahtarına göre paylaştırılacak ve ... tarafından anılan şirkete fatura edilecek masraf paylarının kurum kazancından indirilip indirilemeyeceği hususunda görüş istenildiği anlaşılmaktadır. 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 6 ncı maddesinde, kurumlar vergisinin bir hesap dönemi içinde elde edilen safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı ve safi kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı hükme bağlanmıştır. 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 40 ıncı maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinde de, ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan genel giderlerin safi kazancın tespit edilmesinde gider olarak indirilebileceği belirtilmiştir. Öte yandan, Kurumlar Vergisi Kanununun 30 uncu maddesinin birinci fıkrasında dar mükellefiyete tabi kurumların fıkrada belirtilen kazanç ve iratları üzerinden, bu kazanç ve iratları avanslar da dahil olmak üzere nakden veya hesaben ödeyen veya tahakkuk ettirenler tarafından vergi kesintisi yapılacağı hükme bağlanmış olup, madde ile Bakanlar Kuruluna verilen yetkiye istinaden yayımlanan 2009/14593 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile kesinti oranları belirlenmiş bulunmaktadır. 1 seri numaralı Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin "8.7. Holding şirketlerin genel idare giderlerinin bağlı şirketlere dağıtımı" bölümünde, holding şirketler tarafından bağlı şirketlere araştırma ve geliştirme, finansman temini, pazarlama ve dağıtım, yatırım projelerinin hazırlanması, hedeflerin tayini, planlama, örgütlendirme kararlarının uygulanması, bilgisayar hizmetleri, sevk ve idare, mali revizyon ve vergi müşavirliği, piyasa araştırmaları, halkla ilişkilerin tanzimi, personel temini ve eğitimi, muhasebe organizasyon ve kontrolü, hukuk müşavirliği konularında hizmet verilebildiği belirtilmiştir. Bu tür hizmetlerin mutlaka verilmiş olması, kesilen faturada hizmet türünün ayrıntılı olarak belirtilmesi ve tek faturada birden fazla hizmet bedelinin bir arada yer alması 40 halinde, her hizmet bedelinin ayrı ayrı gösterilmesi şartıyla, holding tarafından verilen hizmetlerin bağlı şirketlerce gider yazılabileceği ifade edilmiştir. Diğer taraftan, Kurumlar Vergisi Kanununun 13 üncü maddesi ile düzenlenen ve 1/1/2007 tarihinde yürürlüğe giren transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı müessesesine ilişkin açıklamaların yapıldığı 1 seri numaralı Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliğin "11- Grup İçi Hizmetler" bölümünde, grup içi hizmetlerle ilgili olarak; - Hizmetin fiilen sağlanıp sağlanmadığı, - Hizmeti alan şirket/şirketlerin söz konusu hizmete ihtiyacı olup olmadığı, - Hizmetin alınmış olması halinde hizmet bedelinin emsallere uygunluk ilkesine uygun olup olmadığının belirlenmesi gerektiği açıklanmıştır. Bu çerçevede, ilişkili bir şirketin ana şirketten veya aynı grubun üyesi olan diğer bir şirketten aldığı hizmetin "grup içi hizmet" olarak kabul edilebilmesi için; hizmeti alan şirketin söz konusu hizmete ihtiyacı olması, şirketin bu hizmetlerden fiilen yararlanması ve hizmet bedelinin uygun bir dağıtım anahtarı kullanmak suretiyle tespit edilen emsallere uygun hizmet bedeli olması gerekmektedir. Emsallere uygunluk ilkesi gereği grup içi hizmetin verilip verilmediğinin belirlenmesinde, hizmeti alan grup üyesinin ticari pozisyonunu güçlendirecek ticari veya ekonomik bir değer sağlayıp sağlamadığı dikkate alınmalıdır. İlişkili bir şirketin ana şirketten veya aynı grubun üyesi olan diğer bir şirketten ihtiyacı olmayan bir hizmeti alması ya da bir hizmetin grup üyesine, sadece grup üyesi olması nedeniyle verilmesi durumunda, söz konusu şirketin grup içi hizmet elde ettiğinin kabulü mümkün bulunmamaktadır. Ayrıca, grup içi şirket tarafından sağlandığı belirtilen hizmetler karşılığı ilişkili kişilere ödeme yapılmış olması ve/veya yapılan ödemenin "yönetim gideri" olarak tanımlanmış olması söz konusu hizmetlerin fiilen sağlandığını göstermeyecektir. ...'ün ilgi (c)'de kayıtlı yazı ekinde alınan dilekçesinde, şirketin söz konusu çerçeve anlaşmaya 1/1/2007 tarihinden geçerli olmak üzere taraf olduğu belirtilmiş olup, dilekçe ekinde yer alan orijinal İngilizce anlaşma metninin incelenmesinden, anlaşmanın aşağıdaki hizmetleri kapsadığı anlaşılmıştır: a) Global ve bölgesel pazarlama/dağıtım alanındaki hizmetler, b) Bölüm yönetimi ve ... Grubunun operasyonel, bölgesel, fonksiyonel ve kurumsal bölümlerinin kontrolü alanındaki hizmetler, c) Teknoloji kontrolü ve üretim planlaması alanındaki hizmetler, ç) Hammaddelerin satın alınması alanındaki hizmetler, d) Lojistik ve bilgi teknolojisi, enerji yönetimi ve atık teknolojisi, atık su yönetimi, halkla ilişkiler/kurum tanıtımı ve ürün reklamı alanındaki hizmetler. Bununla birlikte, bahse konu dilekçede, ... ve diğer grup şirketlerince anlaşma kapsamında geliştirilen yöntem ve süreçlerin uygulanması sonucu ...'ün elde ettiği faydalar genel olarak ifade edilmiştir. 41 Dolayısıyla, şirketin anlaşma kapsamında aldığı hizmetlere ihtiyacı olup olmadığı ve bu hizmetlerin şirketin ticari pozisyonunu güçlendirecek ticari veya ekonomik bir değer sağlayıp sağlamadığı anlaşılamamıştır. Ayrıca, ...'ün anlaşma çerçevesinde diğer grup şirketlerine hangi hizmetleri sunduğu ve maliyet ile risklerin paylaşılması açısından ne tür bir katkı sağladığı konusunda da herhangi bir açıklama bulunmamaktadır. Bu nedenle, şirketin anlaşmada tanımlanan hizmetlerden sadece grup üyesi olması nedeniyle yararlanıp yararlanmadığının belirlenmesi gerekmektedir. Öte yandan, ... tarafından ibraz edilen 2007 ve 2008 hesap dönemlerine ait Yıllık Transfer Fiyatlandırması Raporlarının incelenmesi sonucunda, Başkanlığımızca adı geçen şirketten ilave bilgi ve belge talebinde bulunulmuş olup gönderilen bilgi ve belgelerin tetkikinden; özellikle ...'ün ... ile imzaladığı hizmet sözleşmelerinin imza tarihleri ve kapsamları dikkate alındığında, ...'ün ... ile diğer grup şirketlerinin taraf olduğu çerçeve anlaşmaya katılım tarihi olan 1/1/2007 tarihi itibarıyla anlaşma kapsamına giren alanlarda hizmet sunma konusunda uzmanlığa sahip olduğu, bu nedenle hizmet alıcısından ziyade hizmet tedarikçisi konumunda bulunduğu ve şirketin ticari pozisyonunu güçlendirecek ticari veya ekonomik bir değer sağlamak üzere anlaşma kapsamındaki hizmetlere ihtiyacı olmadığı mütalaa edilmektedir. Örneğin, çerçeve anlaşmanın 2 ve 3 numaralı eklerindeki listelerde yer alan hizmetler ile ... tarafından "Bölgesel Yönetim Hizmet Sözleşmesi", "Lojistik Hizmet Sözleşmesi" ve "Bölgesel Pazar Geliştirme Hizmet Sözleşmesi" kapsamında ...'ye sunulan hizmetlerin tamamına yakın kısmı birbirleri ile aynı veya benzer niteliktedir. Bu açıklamalar çerçevesinde; a) Anlaşma kapsamında alınan hizmetlere ihtiyaç duyulması, bu hizmetlerin fiilen sağlanmış olması ve fatura bedelinin emsallere uygun olarak belirlenmiş olması şartıyla, ... tarafından fatura edilecek masraf paylarına ilişkin ödemeler kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınabilecektir. b) ... tarafından fatura edilecek ancak yukarıda belirtilen şartlara uymayan hizmet alımlarına ilişkin masraf payları ile çerçeve anlaşma ve anılan Hizmet Sözleşmeleri kapsamına giren aynı nitelikteki hizmetler için ... tarafından fatura edilecek masraf paylarına ilişkin ödemelerin kurum kazancının tespitinde gider olarak indirim konusu yapılması mümkün bulunmamaktadır. Öte yandan, söz konusu ödemelerin Kurumlar Vergisi Kanununun 30 uncu maddesi kapsamında olması halinde, bu tutarlar üzerinden hizmetin niteliğine göre vergi kesintisi yapılacağı tabiidir. Bilgi edinilmesini ve gereğini rica ederim. (*) Bu Özelge 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 413.maddesine dayanılarak verilmiştir. (**) İnceleme, yargı ya da uzlaşmada olduğu halde bu konuya ilişkin olarak yanlış bilgi verilmiş ise bu özelge geçersizdir. (***) Talebiniz üzerine tayin edilmiş olan bu özelgeye uygun işlem yapmanız hâlinde, bu fiilleriniz dolayısıyla vergi tarh edilmesi icap ederse, tarafınıza vergi cezası kesilmeyecek ve tarh edilen vergi için gecikme faizi hesaplanmayacaktır. 42 T.C. GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI İSTANBUL VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI MÜKELLEF HİZMETLERİ KATMA DEĞER VERGİSİ GRUP MÜDÜRLÜĞÜ Sayı : B.07.1.GİB.4.34.17.01-KDV.13-296 Konu : Yatırım Teşvik Belgesi sahibi mükelleflere belge kapsamındaki makina ve teçhizat teslimlerine ilişkin KDV istisnasında, istisnanın başlangıç tarihi YTB nin alındığı tarih olup,vergi dairesinden alınan istisna yazısı tarihi YTB nin alındığı tarihten sonra olsa bile,belge kapsamında yapılan makina ve teçhizat alımlarının KDV den istisna olduğu hk. İlgide kayıtlı dilekçenizde, Hazine Müsteşarlığı tarafından şirketiniz adına düzenlenen 26/11/2009 tarihli ve 94770 sayılı Yatırım Teşvik Belgesine ekli liste kapsamındaki bir makineyi 31/12/2009 tarihinde satın aldığınız, ancak bu işleme ilişkin istisna yazısının 6/1/2010 tarihli olduğu belirtilerek, bu durumun makinanın alımında KDV Kanununun 13/d maddesine göre uygulanan istisnadan faydalanmayı etkileyip etkilemeyeceği sorulmaktadır. Katma Değer Vergisi Kanununun 13/d maddesinde, yatırım teşvik belgesi sahibi mükelleflere belge kapsamındaki makine ve teçhizat teslimleri KDV den istisna edilmiş, istisna uygulamasının usul ve esasları da 69, 87 ve 97 Seri Nolu KDV Genel Tebliğleri ile 26/9/2003 tarih ve KDVK-2/2003-2 sayılı KDV Sirkülerinde açıklanmıştır. 87 Seri Nolu KDV Genel Tebliğinin (A) bölümünde, istisna kapsamında mal satın almak isteyen alıcıların, bağlı oldukları vergi dairesine başvurarak, KDV mükellefiyetlerinin bulunduğuna ve makine-teçhizatı indirim hakkı tanınan işlemlerde kullanacaklarına dair bir yazı alarak, noter veya YMM onaylı örneklerini gümrük idarelerine veya yurt içindeki satıcılara ibraz edecekleri belirtilmiştir. Tebliğdeki bu açıklama, özellikle indirim hakkına sahip bulunmayan katma değer vergisi mükelleflerinin Katma Değer Vergisi Kanununun 13/d maddesindeki istisna hükmünün uygulanmasında herhangi bir cezai yaptırımla karşılaşmalarını önlemeye yöneliktir. Bu itibarla, KDV Kanununun 13/d maddesi uyarınca "yatırım teşvik belgesi sahibi mükelleflere belge kapsamındaki makina ve teçhizat teslimleri"ne ilişkin KDV istisnasında, istisnanın başlangıç tarihi yatırım teşvik belgesinin alındığı tarih olup, bu tarihten sonra belge kapsamında yaptığınız makina ve teçhizat alımları KDV den istisna olacaktır. Dolayısıyla, vergi dairesinden aldığınız istisna yazısı tarihinin, teşvik belgesi kapsamında aldığınız makineye ait fatura tarihinden sonra olması istisna uygulanmasına engel değildir. Bilgi edinilmesini rica ederim. 43 Tarih Sayı Konu farkın : 10/01/2012 : B.07.1.GİB.4.34.16.01-KVK 5-104 : Hisse senetlerinin itibari değeri ile satış değeri arasında oluşacak olumlu kurum kazancından istisnası. T.C. GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI İSTANBUL VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI (Mükellef Hizmetleri Gelir Vergileri Grup Müdürlüğü) İlgi (c)'de kayıtlı özelge talep formunda, ... Vergi Dairesi Müdürlüğü'nün ... vergi kimlik numaralı mükellefi olduğunuzu, şirketinizin sermayesinin 500.000,00 TL (Beşyüzbin Türk Lirası) olduğunu ve tamamının ödendiğini, Almanya'dan bir fon kuruluşunun şirketinize ortak olmayı teklif ettiğini ve şirket sermayenizin 980.000,00 TL (Dokuzyüzseksenbin Türk Lirası)'ye yükseltilerek toplam 480.000,00 TL (Dörtyüzseksenbin Türk Lirası)'lik ortaklık verileceğini, bunun karşılığında fon kuruluşunun 85.000.000 EURO (Seksenbeş milyon) bedel ödeyeceğini belirterek, hisse senetlerinin itibari değeri ile satış değeri arasındaki olumlu farkın kurumlar vergisinden istisna olup olmadığı ile yabancı fon kuruluşunun ortaklıktan çıkmak istediğinde ve mevcut hissesini ortaklara veya üçüncü şahıslara satması durumunda elde edeceği kazancın vergilendirilmesi hususlarında Başkanlığımız görüşlerini sormaktasınız. Bilindiği üzere, 5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun "Tam ve dar mükellefiyet" başlıklı 3 üncü maddesinin ikinci fıkrasında, dar mükellefiyetin tanımı yapılmış olup, aynı maddenin üçüncü fıkrasının (e) bendinde, Türkiye'de elde edilen diğer kazanç ve iratlar, dar mükellefiyette kurum kazancının oluşturan kazanç ve iratlar arasında sayılmıştır. Aynı Kanunun "İstisnalar" başlıklı 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (ç) alt bendinde, anonim şirketlerin kuruluşlarında veya sermayelerini artırdıkları sırada çıkardıkları payların bedelinin itibarî değeri aşan kısmının kurumlar vergisinden istisna olduğu belirtilmiştir. Diğer taraftan, aynı Kanunun "Safi kurum kazancı" başlıklı 22 nci maddesinin birinci fıkrasında da, dar mükellef kurumların işyeri veya daimi temsilci vasıtasıyla elde edilen kazançlarının tespitinde, aksi belirtilmediği takdirde tam mükellef kurumlar için geçerli olan hükümlerin uygulanacağı, ikinci fıkrasında ise dar mükellefiyete tâbi kurumların ticarî veya ziraî kazançlar dışında kalan kazanç ve iratları hakkında, Gelir Vergisi Kanununun bu kazanç ve iratların tespitine ilişkin hükümlerinin uygulanacağı, ancak, bu kazanç ve iratların Türkiye'de yapılmakta olan ticarî veya ziraî faaliyet kapsamında elde edilmesi halinde, kurum kazancının bu maddenin birinci fıkrasına göre tespit edileceği belirtilmiş; Kanunun 26 ncı maddesinde ise özel beyan zamanı tayin olunan gelirler hakkında ayrıntılı hükümlere yer verilmiştir. 44 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun "Değer artış kazançları" başlıklı mükerrer 80 inci maddesinin birinci fıkrasının birinci bendinde ise, ivazsız olarak iktisap edilenler ile tam mükellef kurumlara ait olan ve iki yıldan fazla süreyle elde tutulan hisse senetleri hariç, menkul kıymetlerin veya diğer sermaye piyasası araçlarının elden çıkarılmasından sağlanan kazançların değer artış kazancı olduğu hükme bağlanmış, aynı Kanunun "Safi kurum kazancı" başlıklı mükerer 81 inci maddesinde de konu ile ilgili olarak ayrıntılı hükümler yer almaktadır. 5281 sayılı Kanunun 30 uncu maddesiyle 01/01/2006 tarihinden itibaren elde edilen gelirlere uygulanmak üzere Gelir Vergisi Kanununa eklenen geçici 67 nci maddede; "1) Bankalar ve aracı kurumlar takvim yılının üçer aylık dönemleri itibarıyla; a) Alım satımına aracılık ettikleri menkul kıymetler ile diğer sermaye piyasası araçlarının alış ve satış bedelleri arasındaki fark, b) Alımına aracılık ettiklerimenkul kıymet veya diğer sermaye piyasası araçlarının itfası halinde alış bedeli ile itfa bedeli arasındaki fark, c) Menkul kıymetlerin veya diğer sermaye piyasası araçlarının tahsiline aracılık ettikleri dönemsel getirileri (herhangi bir menkul kıymet veya diğer sermaye piyasası aracına bağlı olmayan), d) Aracılık ettikleri menkul kıymet veya diğer sermaye piyasası araçlarının ödünç işlemlerinden sağlanan gelirler Üzerinden % 15 oranında vergi tevkifatı yaparlar. ..." denilmektedir. 16/04/1985 tarihinde imzalanan, 09/07/1986 tarih ve 19159 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan "Türkiye Cumhuriyeti İle Federal Almanya Cumhuriyeti Arasında Gelir Ve Servet Üzerinden Alınan Vergilerde Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması"nın "Sermaye Değer Artışı Kazançları" başlıklı 13 üncü maddesinde, "1. 6 nci Maddenin 2 nci fıkrasında tanımlanan bir gayrimenkul varlığın elden çıkarılmasından elde edilen kazanç bu varlığın yer aldığı Akit devlette vergilendirilebilir. 2. Bir Akit Devlet teşebbüsünün diğer Akit Devlette sahip olduğu bir işyerinin ticari varlığına dâhil menkul varlıkların veya bir Akit Devlet mukiminin diğer Akit Devlette serbest meslek faaliyeti icra etmek üzere kullandığı bir sabit yere ait menkul varlıkların elden çıkarılmasından doğan kazanç, bu işyerinin veya sabit yerin (yalnız veya tüm teşebbüsle birlikte) elden çıkarılmasından doğan kazanç da dâhil olmak üzere, bu diğer Devlette vergilendirilebilir. 3. Bu Maddenin 1 inci ve 2 nci fıkralarında değinilenler dışında kalan varlıkların elden çıkarılmasından doğan kazanç yalnızca, elden çıkaranın mukim olduğu Akit Devlette vergilendirilebilecektir. 45 Bununla beraber, diğer Akit Devlette doğan ve bundan bir önceki cümlede bahsedilen sermaye değer artış kazançları, alış ve satış arasındaki süre bir yılı aşmadığı takdirde bu diğer Akit devlette de vergilendirilebilecektir." hükmü yer almıştır. Bu hüküm ve açıklamalara göre, şirketinizin 980.000,00 TL'ye (Dokuzyüzseksenbin Türk Lirası) arttırılacak sermayesinin 480.000,00 TL (Dörtyüzseksenbin Türk Lirası) olan bölümüne karşılık Almanya mukimi yabancı bir fon kuruluşundan almış olduğu 85.000.000 EURO (Seksenbeş milyon)'luk teklif sonucunda oluşan olumlu farkın 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (ç) bendi uyarınca kurumlar vergisinden istisna edilmesi mümkün bulunmaktadır. Öte yandan, Almanya mukimi fon kuruluşunun şirketinizin hisselerini elden çıkarması dolayısıyla sağlayacağı kazancın, alış ve satış arasındaki sürenin bir yılı aşması ve gelirin, Türkiye-Almanya ÇVÖ Anlaşmasının fesh edildiği 01.01.2011 tarihinden önce elde edilmiş olması koşuluyla, söz konusu Anlaşmanın 13 üncü maddesinin 3 üncü fıkrası uyarınca yalnızca Almanya'da vergilendirilmesi gerekmektedir. Alış ve satış arasındaki sürenin bir yılı aşmaması ya da gelirin 01.01.2011 tarihinden sonra elde edilmesi halinde ise söz konusu kazanç, iç mevzuat hükümlerimiz çerçevesinde Türkiye'de de vergilendirilebilecektir. Bu durumda, hisselerin satış işleminin Gelir Vergisi Kanununun geçici 67 nci maddesi hükümleri çerçevesinde banka veya aracı kurumlar vasıtasıyla yapılması halinde, anılan maddenin birinci fıkrasına göre alış ve satış bedelleri üzerinden tevkifat yapılmak suretiyle, satışın banka veya aracı kurumlar vasıtasıyla yapılmaması halinde ise Gelir Vergisi Kanununun mükerrer 81 inci maddesi hükmüne göre belirlenecek kazanç, Kurumlar Vergisi Kanununun özel beyana ilişkin hükümlerine göre vergilendirilecektir. Bilgi edinilmesini rica ederim. 46 YARGI KARARLARI T.C. DANIŞTAY Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu Esas No : 2004/51 Karar No : 2004/80 Özeti: Bir kişinin kat edinme karşılığında arsasını müteahhide vermesi ve inşa edilen binada kat sahibi olması servetin değerlendirilmesi, servetin biçim değiştirmesi olduğundan, dairelerin satışından elde edilen kazancın değer artış kazancı olmadığı hakkında. Temyiz Eden : Beşocak Vergi Dairesi Müdürlüğü Karşı Taraf : … İstemin Özeti : Kat irtifakı tesis ettiği bağımsız bölümlerin satışından elde ettiği değer artış kazancını beyan etmediği görüşüyle, davacı adına 1998 yılı için ağır kusur cezalı gelir vergisi salınmış, fon payı hesaplanmıştır. Adana 2.Vergi Mahkemesi 12.12.2000 günlü ve E:2000/907, K:2000/1227 sayılı kararıyla tarhiyatı kaldırmıştır. Temyiz istemini inceleyen Danıştay Üçüncü Dairesi 24.9.2003 günlü ve E:2001/1443, K:2003/4432 sayılı kararıyla; 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun olay tarihinde yürürlükte bulunan Mükerrer 80’inci maddesinin 3239 sayılı Kanun’un 58’inci maddesi ile eklenen 7’inci bendinde, iktisap şekli ne olursa olsun (ivazsız iktisap edilenler hariç) 70’inci maddenin 1’inci fıkrasının 1,2,4 ve 7’nci bertlerinde yazılı mal ve hakların, iktisap tarihinden başlayarak dört yıl içinde elden çıkarılmasından doğan kazançların, değer artış kazancı sayılacağının belirtildiği, 1988 yılında satın alma yoluyla iktisap edilen arsa üzerine 22.3.1993 tarihli arsa payı karşılığı inşaat sözleşmesi uyarınca inşa olunan binadan hissesine düşen bağımsız bölümler için davacı lehine 15.12.1994 tarihinde kat irtifakı kurulduğu ve bu bağımsız bölümlerin 24.9.1998 tarihinde satıldığının, dosyadaki bilgi ve belgelerden anlaşıldığı, Kanun’da, ivazsız edinilenler hariç, edinme şekli ne olursa olsun gayrimenkul ve benzeri nitelikteki mal ve hakların elden çıkarılmasından doğan kazançların değer artış kazancı kapsamına alındığı, davacının 1988 yılında satın aldığı arsanın belli bir payının mülkiyetini müteahhide devretmesi karşılığında aldığı dairelerin, 1988 yılında satın alınan arsadan başka ve yeni bir edinim olduğu, böyle bir ivaz karşılığında edinilen bağımsız bölümlerin, kat irtifakı kurularak dört yıl içinde ticari amaç olmaksızın elden çıkarılmış olması nedeniyle sağlanan gelirin, değer artış kazancı olarak vergilendirilmesine ilişkin tüm koşullar gerçekleştiğinden, matrahın hukuka uygun olup olmadığı araştırılarak sonucuna göre karar verilmesi gerekirken, tarhiyatın kaldırılmasında yasaya uygunluk görülmediği gerekçesiyle kararı bozmuştur. 47 Bozma kararına uymayan Adana 2.Vergi Mahkemesi 17.12.2003 günlü ve E:2003/1294, K:2003/1389 sayılı kararıyla; 193 sayılı Kanun’un Mükerrer 80’inci maddesinde geçen “elden çıkarma” deyiminin mal ve hakların satılması, bir ivaz karşılığında devir ve temliki, trampa edilmesi, takası, kamulaştırılması, devletleştirilmesi, ticaret şirketlerine sermaye olarak konulması ve mal ve haklar üzerindeki tasarruf edebilme hakkının herhangi bir şekilde devredilmesini ifade ettiği, Borçlar Kanunu’nun 182’nci maddesi uyarınca, taşınır ve taşınmaz malların satışında, satıcının malını alıcıya bir semen karşılığında teslim ettiği, arsa karşılığında kat alımında ise, taşınmazın (arsa veya kat) para karşılığında satışının söz konusu olmadığı, aynı Kanun’un 232’nci maddesinde, satım hükümlerinin trampada da tatbik olunacağının hükme bağlandığı, trampa sırasında mübadeleye konu malların niteliklerinde bir değişiklik olmadığı, oysa bir kişinin arsası karşılığında kat sahibi olması durumunda, müteahhitle yapılan sözleşme uyarınca ve Kat Mülkiyeti Kanunu hükümlerine göre, inşaata başlanırken arsa payları bölünerek, müşterek mülkiyete esas bu paylara inşaat yapma ve kat mülkiyeti tesis etme borcu (kat irtifakı) bağlandığı, inşaat tamamlandıktan ve her kat bağımsız bölüm haline gelip, kişisel mülkiyete geçtikten sonra da, o bağımsız bölümlere ait arsa paylarının, bağımsız bölümlere bağlı olarak devam ettiği, ana gayrimenkulün ortak sayılan yerlerinde, kat maliklerinin müştereken tasarrufta bulunabildiği, böylece, arsa sahibinin arsası üzerindeki mülkiyetinin kişisel olmaktan çıktığı ve kendisine intikal eden katlara bağlı olarak, müşterek mülkiyet hükümlerine göre, arsa payı oranında diğer kat malikleri ile paydaş durumuna girdiği, başka bir ifadeyle, bir kişinin kat edinme karşılığında arsasını müteahhide vermesi ve inşa edilen binadan kat sahibi olmasının, servetin değerlendirilmesi, servetin biçim değiştirmesi olduğu, öte yandan, dava dilekçesi ekinde bulunan 1. Bölge Tapu Sicil Müdürlüğü yazısına göre, arsa karşılığı daire alımına konu arsa davacı tarafından 1988 yılında iktisap edildiğinden, servetin değerlendirilmesi olan dairelerin, 1998 yılında, yani yasal sınır olan dört yıldan sonra satıldığının açık olduğu, bu durumda, davacının gayrimenkul satışından elde ettiği değer artışı kazancını ilgili yıl gelir vergisi beyannamesinde göstermediğinden bahisle adına yapılan cezalı tarhiyatta yasal isabet görülmediği, gerekçesiyle tarhiyatın kaldırılması yolundaki kararında direnmiştir. Direnme kararı Vergi Dairesi Müdürlüğü’nce temyiz edilmiş ve davacının satışını yaptığı gayrimenkullerden elde ettiği kazancın, değer artış kazancı olduğu ve buna göre vergilendirilmesinde hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek kararın bozulması istenmiştir. Savunmanın Özeti : Savunma verilmemiştir. Danıştay Tetkik Hakimi Ali ALPAN’ın Düşüncesi : Temyiz isteminin kabulü ile ısrar kararının Danıştay Üçüncü Dairesi’nin bozma kararı uyarınca bozulması gerektiği düşünülmektedir. Danıştay Savcısı Ahmet ALAYBEYOĞLU’nun Düşüncesi: İdare ve vergi mahkemelerince verilen kararların temyizen incelenerek bozulabilmesi için, 2577 48 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 49’uncu maddesinin birinci fıkrasında belirtilen nedenlerin bulunması gerekmektedir. Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, söz konusu maddede yazılı nedenlerden hiçbirisine uymadığından, istemin reddi ile temyiz edilen mahkeme ısrar kararının onanmasının uygun olacağı düşünülmektedir. TÜRK MİLLETİ ADINA Hüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu’nca, dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü: Dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçesi kararın özet bölümünde yazılı Adana 2.Vergi Mahkemesi’nin 17.12.2003 günlü ve E:2003/1294, K:2003/1389 sayılı ısrar kararı, aynı hukuksal nedenler ve gerekçe ile Kurulumuz’ca da uygun bulunmuş ve temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, kararın bozulmasını gerektirecek durumda görülmemiştir. Bu nedenlerle temyiz isteminin reddine, 25.6.2004 gününde oyçokluğu ile karar verildi. KARŞI OY Temyiz isteminin kabulü ile ısrar kararının Danıştay Üçüncü Dairesi’nin bozma kararındaki esaslar doğrultusunda bozulması gerektiği görüşüyle karara katılmıyoruz. 49 T.C. DANIŞTAY Dördüncü Daire Esas No : 2008/9064 Karar No : 2009/3348 Özeti: Rayiç değerinin altında bir bedelle satın alınan emisyon primli hisse senetleri için ödenen sermaye avansına faiz işletilmemesinin ve emisyon primi bedelleri karşılığında çıkarılan hisse senetlerinin, özkaynaklardan karşılanan sermaye artırımı sonrasında tüm ortaklara hisseleri oranında bedelsiz verilmesi örtülü kazanç dağıtımı niteliğinde olmadığı hakkında. Temyiz Eden:….Anonim Şirketi Vekili: Av…. Karşı Taraf : Dış Ticaret Vergi Dairesi Müdürlüğü İstemin Özeti : Davacı adına 2002 yılına ilişkin olarak re'sen salınan kurumlar vergisi hesaplanan fon payı ve kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır. İstanbul 9.Vergi Mahkemesi 7.7.2008 günlü ve E:2007/781, K:2008/2100 sayılı kararıyla; davacı hakkında düzenlenen inceleme raporuyla, iştiraki olan ... Anonim Şirketi unvanlı şirkete noter tasdiki olmaksızın 4.1.2002 de alınan yönetim kurulu kararı uyarınca, bu şirketten olan ticari alacaklarına mahsuben ilki 31.7.2002 tarihinde, ikincisi 31.8.2002 tarihinde olmak üzere iki defa sermaye avansı verdiği, sermaye taahhüt avansı adı altında iştirake kullandırılan tutar için faiz hesaplanmadığı, ... Anonim Şirketinin 15.10.2002 tarihli yönetim kurulu kararıyla sermaye artırımına gittiği, artırılan sermayenin tamamının rüçhan hakkını kullanmak isteyen mevcut ortaklara beheri 1.000.000 TL nominal bedelli hisse senedinin emisyon primli olarak 21.000.000 TL bedelle satılması ve bu suretle oluşacak emisyon priminin yedek akçe olarak kaydedilmesi yönünde karar verildiği, 850.000 adet hisse senedinin 654.000 adedinin davacı şirkete satıldığı, bu satış tutarının verilen sermaye avansında mahsubu sonrasında, ... Anonim Şirketinin davacı şirkete olan borcunun azaltıldığı, iştirakler borçlar hesabında izlenen bu tutarın 1.11.2002 tarihli yevmiye kaydıyla ödenmemiş sermaye hesabı alacaklandırılması suretiyle kapandığı, ... Anonim Şirketinin 10.12.2002 tarihli genel kurul kararıyla ikinci kez sermaye artırımına gidildiği, davacı şirketin sermaye artırımında taahhüt ettiği tutarın, sermaye artırımı sonrası ve öncesi hisse tutarları arasındaki farkın tamamının ödendiği, ikinci sermaye artırımında davacı şirketin hisse tutarının 8.179.723.000.000 TL artmasına rağmen iştiraklerden alacaklar hesabından 13.080.000.000.000 TL çıkış yapıldığı hususlarının tespit edildiği, aktarılan meblağ sermaye avansı olarak aktarılmış ise de, aktarılan paraların ... Anonim şirketinin bankalardan kredi alamaması nedeniyle ... Otelinin inşaatında kullanıldığı ve muhasebe kaydıyla sermaye artırımı yoluyla kapatıldığı, toplam 17.000.000.000.000 TL emisyon priminin 13.080.000.000.000 TL davacı şirkete 50 satılan 654.000 adet hisseden karşılandığı, %33 payla ortak olan davacının emisyon priminin yaklaşık % 77 sini karşıladığı, ... Anonim Şirketinin kayıtlarında davacı tarafından taahhüt edilen tutarın üzerinde sermaye taahhüt avansının izlendiği 132 iştiraklerden alacaklar hesabının kullanılması sonucunda aktarılan tutarın ticari anlamda gerçek bir alacak olduğu sonucuna ulaşıldığı, aktarılan tutarın ve faiz hesaplanmaması yoluyla uğratılan hazine zararının yüksek meblağ olması dikkate alındığında, aktarılan ticari alacağın örtülü kazanç dağıtım niteliğinde olduğu sonucuna varıldığından yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davanın reddine karar vermiştir. Davacı, ... Anonim Şirketi tarafından farklı tarihlerde iki ayrı sermaye artırımına gidildiğini, bunların birincisinin emisyon primli hisse senedi satışı yoluyla ikincisinin ise mevcut kaynaklardan yapıldığını, anılan şirkete verilen sermaye avansının makul süre içerisinde sermayeye dönüştürüldüğünü, emisyon primli olarak satın alınan hisse senetleri için ödenen tutarın bu hisselerin rayiç değerinin altında olduğunu, ikinci sermaye artırımı sonucu ortaklara hisseleriyle münasip miktarda pay verilmesinin yasal olarak zorunlu olduğunu, bu hususlar gözetilmeksizin düzenlenen inceleme raporuna istinaden yapılan tarhiyatın hukuka aykırı olduğunu ileri sürerek kararın bozulmasını istemektedir. Savunmanın Özeti : Yasal dayanaktan yoksun bulunan temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur. Danıştay Tetkik Hakimi M.Volkan Uluçay’ın Düşüncesi: Davacı adına düzenlenen vergi inceleme raporu ile, ortağı olduğu ... Anonim şirketinde sermaye avansı olarak bıraktığı ticari alacakları için faiz hesaplamadığı ve emisyon primli hisse senetlerinin alımında kullanılan söz konusu avansın emisyon pirimi bedeline isabet eden kısmının, ikinci bir sermaye artırımıyla sermayeye ilave olunarak tüm paydaşlara bu tutar karşılığında hisse seneti dağıtılmak suretiyle ilk sermaye artırımına katılmayan ve ... Anonim şirketinde yedek akçe olarak kayıtlı bulunan emisyon prim bedellerine hiçbir katkısı bulunmayan gerçek kişi ortaklar karşılıksız olarak kullandırıldığı, bu suretle örtülü kazanç dağıtımında bulunulduğu ileri sürülerek davaya konu tarhiyat yapılmıştır. Emisyon primi hisse senedinin çıkarıldığı değer ile itibari değeri arasındaki farkı ifade etmekte olup, emisyon primli hisse senedi ihracı yoluyla sermaye artırımında hisse senetleri, şirketten yeni pay almak isteyenlere nominal değerinin üstünde bir fiyatla satılmak suretiyle sermaye artırımına katılmayan ortakların hisse oranının bu nedeniyle aşırı derecede azalmasının önüne geçmek amaçlanmaktadır. Bu durumda, gerçek değeri nominal değerinden daha yüksek olan şirketten yani pay edinmek isteyenlerin bu paylar için nominal bedellerinden daha fazla bir bedel ödemesi esastır. Bir başka ifadeyle emisyon priminin karşılığını, şirketin nominal değerinin üzerinde olan rayiç değeri oluşturmaktadır. Emisyon primli hisse seneti ihracı yoluyla sermaye artırımına gidilmesi halinde, nominal değerinden daha yüksek bir fiyatla satılan hisse senetlerinin fahiş fiyatla satıldığının kabulü, bu şekilde yapılan tüm sermaye artırımlarının muvazaalı olduğu sonucuna götürür ki, böyle bir değerlendirmenin ekonomik ve ticari icaplara uygun düşmediği açıktır. 51 İnceleme raporunda, ... Anonim Şirketinin hisse senetlerinin nominal bedeli, bu hisselerin olması gereken gerçek bedeli gibi değerlendirilerek davacı tarafından söz konusu hisseler için bu tutardan göze çarpacak derecede yüksek bir bedel ödenmiş olduğu ileri sürülmekte ise de, dosyaya ibraz olunan bilirkişi raporunda belirtilen şirket rayiç değerine göre, davacının bu hisse senetlerini rayiç bedelinin altında bir fiyatla satın aldığı,bu bedelin de ... Anonim Şirketinde sermaye avansı olarak bıraktığı alacaklarından karşılandığı anlaşılmaktadır. Bu nedenle, davacının emisyon primi bedeli ödeyerek satın aldığı hisse senetlerini fahiş fiyatla satın aldığı ve bu alımda kullanılan avans tutarı için faiz hesaplanması gerektiği yönündeki tespitler yerinde görülmemiştir. Öte yandan, emisyon primli hisse senedi satışından elde edilen emisyon primi karşılıklarının kanuni yedek akçe olarak ayrılması Türk Ticaret Kanununun 466 ncı maddesi uyarınca zorunludur. Şirketin tüm malvarlığı üzerinde tüm paydaşların payları oranında hak sahibi olduğu tabiidir. Bu durumda, şirketin özkaynakları arasında yer alan kanuni yedek akçelerin sermayeye eklenmesi suretiyle, bu tutarı temsilen çıkarılan hisse senetlerinin tüm paydaşlar arasında hisseleri oranında dağıtılmasında yasaya aykırı bir durum bulunmamaktadır. Bu nedenle, davacı adına yapılan tarhiyatın kaldırılması istemiyle açılan davayı reddeden Mahkeme kararının bozulmasını uygun olacağı düşünülmektedir. Danıştay Savcısı Abdurrahman Gençbay'ın Düşüncesi : Davacının, ortağı olduğu Anonim Şirkete, bu şirketten olan ticari alacaklarına mahsuben sermaye taahhüt avansı adı altında aktardığı tutarlara faiz tahakkuk ettirmeyerek bedelsiz kullandırmak suretiyle örtülü kazanç dağıtımında bulunduğu yolunda düzenlenen inceleme raporuna dayanılarak re'sen yapılan tarhiyata karşı açılan davayı reddeden Mahkeme kararının temyizen incelenerek bozulması istenmektedir. 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 17'nci maddesinin 3 numaralı bendinde, şirketlerin kendi ortakları, ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek ve tüzel kişiler, idaresi, murakabesi veya sermayesi bakımlarından vasıtalı vasıtasız olarak bağlı bulunduğu veya nüfuzu altında bulundurduğu gerçek ve tüzel kişiler ile olan münasebetlerinde emsaline göre göze çarpacak derecede yüksek veya düşük faiz ve komisyonlarla ödünç para alır veya verirse kazancın tamamen veya kısmen örtülü olarak dağıtılmış sayılacağı belirtilmiş, aynı Kanunun 15. maddesinde de, sermaye şirketlerince dağıtılan örtülü kazançların, kurum kazancının tespitinde dikkate alınması öngörülmüştür. Triko ve muhtelif kumaş ile konfeksiyon ürünleri imalatı ve ihracatı işi ile iştigal eden davacı şirketin 2002 yılı işlemlerinin incelenmesi sonucu düzenlenen ve tarhiyata dayanak alınan raporda, yükümlünün, ortağı olduğu .. , Anonim Şirketine olan mevcut sermaye taahhüt borcunun ödenmesinden sonra yönetim kurulu kararı uyarınca 31.7.2002 tarihinde 12 Trilyon, 31.8.2002 tarihinde de 1,734 Trilyon sermaye taahhüt avansı verdiği, verilen avansı adı geçen şirketten olan ticari alacaklarına mahsup ettiği, sermaye avansı adı altında verilen bu tutarların, ortağı olduğu şirket tarafından, gerçekleştirilen sermaye artırımlarının mahsubuna yönelik olarak 1.11.2002 ve 11.12.2002 tarihlerinde yevmiye 52 kayıtlarının yapıldığı, ortak şirketçe sermaye artırımlarının yapılıp yevmiye kayıtlarının kapatıldığı bu tarihlere kadar geçen süreler için davacı tarafından kullandırılan paralar nedeniyle herhangi bir faiz hesaplanmadığı ve bu suretle örtülü kazanç dağıtımında bulunulduğu tespitlerine yer verilerek dava konusu tarhiyat yapılmıştır. 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunda düzenlenen örtülü kazanç dağıtımından söz edilebilmesi için, yasal yolun dışında bir kar dağıtımının söz konusu olması ve örtülü olarak yapılan bu kar dağıtımı sonucunda da bir vergi kaybının ortaya çıkması gerekmektedir. Örtülü kazanç dağıtımında esas olarak gerçek işlemi gizleyen ve görünürde olan muvazaalı bir işlem vardır. İncelenen olayda davacı şirket, ortağı olduğu ... Anonim Şirketinin sermaye artırımı talebine rüçhan hakkını kullanmak suretiyle katılmıştır. Bu kapsamda, ... Anonim Şirketi 3.1.2002 tarihli yönetim kurulu kararı ile; ortaklarından sermaye taahhüt borcu olanların altı ay içinde taahhütlerini yerine getirmelerinin sağlanması, yapılmakta olan yatırımların Haziran sonu ihtiyacı için yıl sonuna kadar yaklaşık 18 Trilyon kaynak girişini sağlayacak şekilde sermaye artırımı yapılması, bu amaçla şirket ortaklarından sermaye artırım avansı talep edilmesi, şirketten alacaklı olan ortaklara olan borçların ödenmeyerek sermaye artırım avansı olarak değerlendirilmesi için girişimde bulunulmasına karar vermiştir. Yıl içerisinde bu kararı uygulamaya koyarak emisyon primli hisse ihracı yapmak suretiyle sermaye artırımında bulunma yoluna gitmiş, bu amaçla mahkeme marifetiyle şirketin piyasa değerini tespit ettirerek 1.000.000.-TL itibari değerli, 20.000.000.-TL emisyon primli 850.000 adet hisse ihraç etmek suretiyle sermayesini 31.10.2002 tarihli olağanüstü genel kurul kararıyla 5 Trilyondan 5,850 Trilyona çıkarmıştır. Davacı şirket, emisyon primli olarak 21.000.000.-TL den satışa çıkan hisse senetlerinden 654.000 adetini rüçhan hakkını kullanarak satın almış, buna karşılık olarak ödemesi gereken 13,734 Trilyon hisse bedelini ortağı olduğu şirketten olan ticari alacaklarına mahsup ederek karşılamıştır. Ödenen bu tutarın 654 Milyarı ilgili şirketin sermaye artırımına doğrudan dahil edilmiş, davacının satın aldığı hisse senetlerinin emisyon primine karşılık gelen 13,080 Trilyon lirası ise yine adı geçen şirketin sermaye yedeği olarak kanuni yedekler hesabına kaydedilmiştir. Sermaye artırımında bulunan şirketin artırılan sermayeye takabül eden diğer 196.000 adet hissesi ise bir başka tüzel kişi ortak tarafından satın alınmıştır .... Anonim Şirketi, sermaye artırımı ile ilgili gerek kanuni prosedürleri tamamlamak için yapılması gereken çalışmaların, gerek her bir hisseye tekabül eden emisyon primini saptamak için şirketin değer tespitinin yapılması çalışmalarının uzayabileceği ihtimali nedeniyle yasal olarak sermaye artırımında bulunmadan yaklaşık 3 ay önce bu tutarları ortaklarından avans olarak talep etmiş, davacı da bu talep doğrultusunda ve sermaye artırımına katıldığı şirketin emisyon primli hisse bedelinde iskonto yapması nedeniyle 31.7.2002 ve 31.8.2002 tarihlerinde adı geçen şirketten olan ticari alacaklarına mahsuben bu şirkete sermaye avansı vermiştir ... , Anonim Şirketinin ikinci sermaye artırımı ise doğrudan iç kaynaklar ile karşılanmış, 9.12.2002 tarihli olağanüstü genel kurul kararıyla ve diğer yasal prosedürleri de tamamlayarak 5,850 Trilyon olan sermayesini 25,650 Trilyona çıkarmıştır. İkinci sermaye 53 artırımı ile artırılan 19,8 Trilyon sermayenin 2,092 Trilyonu geçmiş yıllara ait dağıtılmamış karlardan, 670 Milyarı 213 sayılı Vergi Usul Kanununun mükerrer 298'inci maddesi uyarınca oluşturulan maddi duran varlık değer artış fonundan, 17 Trilyonu sermaye yedeği olarak kanuni yedeklerde bulunan emisyon priminin sermayeye eklenmesinden, 36 Milyarı ise nakden karşılanmış, iç kaynaklarla karşılanan artırılan sermaye tutarına isabet eden hisseler için bedelsiz hisse senedi çıkarılmış ve her bir ortağa hisseleri oranında verilmiştir. Anonim şirketler Türk Ticaret Kanunu'nun 269'uncu maddesinde; bir ünvana sahip, esas sermayesi muayyen ve paylara bölünmüş olan ve borçlarından dolayı yalnız mameleki ile mesul bulunan şirket olarak tanımlanmıştır. Anonim şirketlerde esas sermayenin bir parçası olan pay, esas sermayenin, belirli sayıda birim değere bölünmüş olan bir parçasını ifade eder. Diğer bir ifade ile payların toplamı veya payların bölüm sayısı ile çarpılması esas sermayeyi verir. Türk Ticaret Kanunu sistemine göre itibari değersiz pay verilemez. Kanun her payın itibari değerinin bulunmasını şart koşar. Ancak paylar itibari değerlerinin üstünde bir bedelle taahhüt edilecek şekilde de çıkarılabilirler. İtibari değerin üzerindeki farka prim, böyle paylara da primli paylar denir. Türk Ticaret Kanunu'nun 286'na maddesinde düzenlenen primli paylara ilişkin prim yine aynı Kanunun 466'ncı maddesine göre kanuni yedek akçelere eklenir. Anonim şirketler primli pay çıkararak, dağıtılmayan karlar ile diğer yedek akçeleri belirli bir oranda paraya dönüştürür ve eski pay sahipleri ile yenileri arasında dengeyi sağlarlar. Bu nedenle prim, şirket açısından bir kazanç niteliğinde değildir. Sermaye artırımının anonim şirketin serbestçe kullanabileceği yedek akçelerden veya yeniden değerleme fonundan yapılması halinde, yeni payların karşılıklarını, yani bedellerini özvarlık oluşturur. Bu paylar sahiplerine bedelsiz verilirler. Pay sahibi, yedek akçelerin ve yeniden değerleme fonunun esas sermayeye dönüştürülmesi ile oluşan yeni payları, oransallık ilkesine göre edinmek hakkına sahiptir. Pay sahipleri bunlar için bir bedel ödemezler. Bu haklar rüçhan hakkı gibi nitelendirilemeyeceğinden rüçhan hakkının sınırlandırılmasına imkan veren Türk Ticaret Kanununun 394'üncü maddesinin bunlara uygulanma olanağı da yoktur. Bu nedenle pay sahibinin bu hakkından yoksun bırakılması veya hakkının sınırlandırılması geçersiz olur. Anonim şirketlerde yeni pay almada öncelik ( rüçhan )hakkı Türk Ticaret Kanunu'nun 394'üncü maddesinde düzenlenmiştir. Maddede, pay sahiplerinden herbirinin yeni hisse senetlerinden şirket sermayesindeki payı ile mütenasip miktarını alabileceği düzenlemesine yer verilmiştir. Buna göre, pay sahipleri, esas sermayenin artırılması sırasında yeni payları, katılma paylarının esas sermayeye oranı miktarında öncelikle alma hakkına sahiptirler.İncelenen olayda davacı şirketin ortağı olduğu anonim şirket ihtilaflı dönemde iki kez sermaye artırımında bulunmuş, bunların birincisini primli hisse senedi ihraç etmek suretiyle diğerini de iç kaynaklara yönelerek bedelsiz hisse çıkarmak suretiyle karşılamıştır. Davacı birinci sermaye artırımına rüçhan hakkını da kullanmak suretiyle doğrudan katılmış, ikincisinde ise payına düşen bedelsiz hisse senedini alarak iştirak etmiştir. Yapılan bu işlemler yukarıda izah 54 edilen şekilde ticaret hukuku mevzuatımıza uygun olarak ve kanuni vecibeler yerine getirilerek gerçekleştirilmiştir. Dolayısıyla önceki kısımda değinmiş olduğumuz örtülü kazancın varlığının tespiti için aranan muvazaalı işlem ihtilafa konu edilen iş ve işlemlerde karşımıza çıkmamaktadır. Gerek sermaye artırımında bulunan şirketin bu kapsamda yaptığı işlemler gerek davacının bu işlemlere müdahil olarak sermaye artırımına katılması gerçek mahiyette ve hukuka uygun olarak yapılmış işlemlerdir. ... Anonim Şirketinin sermaye artırımına yüksek oranda katılan davacı şirketin ortağı olduğu şirketteki payının aynı oranda artmaması birinciye göre çok daha fazla tutarlı olan ikinci sermaye artırımının iç kaynaklardan bedelsiz hisse senedi verilmesi yoluyla gerçekleştirilmesinden kaynaklanmaktadır. Bilindiği üzere, kurumlar tarafından iç kaynaklar kullanılmak suretiyle sermaye artırımına gidildiği durumlarda, artırılan sermayeyi temsil etmek üzere yukarıda da belirtildiği gibi ortaklara bedelsiz iştirak hisseleri veya hisse senetleri verilmektedir. Bu tür sermaye artırımları kurumların iç kaynaklarını oluşturan sermaye yedekleri veya kar yedeklerinden karşılanmaktadır. Bunlardan sermaye yedekleri, hisse senedi ihraç primleri, iptal edilen ortaklık payları, iktisadi kıymetlerin yeniden değerlenmesi veya maliyet artışına konu edilmesi sonucu oluşan fonlardan meydana gelir. Bunların sermayeye ilavesiyle sermayede reel anlamda bir artış meydana gelmez. Dava konusu tarhiyatın dayanağı inceleme raporunda ileri sürülen bir diğer eleştiri de hukuk sistemimizde sermaye avansı gibi bir uygulamanın bulunmadığı hususudur. Gerçektende Yabancı Sermaye çerçeve Kararı H.nda 3 sayılı Tebliğle değişik 2 sayılı Tebliğin 6'nci maddesinde belirtilen, mevcut yabancı sermayeli kuruluşların ileri bir tarihte yapacakları sermaye artışı için yabancı ortaklardan sermaye avansı kullanmalarının serbest olduğu yolundaki düzenlemeden başka hukuk sistemimizde bu hususa ilişkin doğrudan bir düzenleme bulunmamaktadır. Ancak, iç hukukumuzda bu yönde bir düzenlemenin getirilmemiş olması ticari hayatın olağan akışına uygun ve ticari icaplarla bağdaşır nitelikte görülen bu uygulamanın hukuk dışı olduğu sonucunu doğurmaz. Nitekim Danıştay Dördüncü Dairesi 4.11.1998 günlü ve E:1998/2191, K:1998/3909 sayılı kararında, verilen sermaye avanslarının geri çekilmeden makul bir sürede sermayeye dönüşmesi halinde sermaye avansı verilebileceği sonucuna varmıştır. Buradaki makul süre doktrinde tartışılmakla birlikte olayda olduğu gibi davacı tarafından verilen sermaye avansının yaklaşık üç ay gibi bir sürede sermaye artırımı yapılarak sermayeye ilave edildiği dikkate alındığında bu üç aylık sürenin kabul edilebilir makul süre olduğu sonucuna ulaşılmaktadır. Sonuç olarak davacının sermaye avansı olarak ortağı bulunduğu ... Anonim Şirketinden olan ticari alacaklarına mahsuben bu şirkete aktardığı tutarlar bu şirketin sermaye artırımına katılmaya yönelik olarak verildiğinden, bu amaçla yapılan işlemler kanuni prosedür tamamlanarak ve kanuna uygun olarak yapıldığından ortada davacı tarafından ortağı olduğu şirketin kullanımına bedelsiz olarak bırakılmış bir paradan, dolayısıyla örtülü olarak dağıtılmış bir kazançtan söz etmeye olanak bulunmamaktadır. Bu nedenle örtülü kazanç dağıtımında bulunulduğu yolunda düzenlenen inceleme raporuna dayalı olarak yapılan 55 tarhiyatta ve tarhiyata karşı açılan davayı reddeden Mahkeme kararında da hukuka uyarlık görülmemiştir. Açıklanan nedenlerle davacının temyiz isteminin kabulü ile temyize konu Vergi Mahkemesi kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir. TÜRK MİLLETİ ADINA Hüküm veren Danıştay Dördüncü Dairesince, duruşma için belirlenen 17.6.2009 gününde gelen davacı şirket vekili Av. ... ile davalı idareyi temsilen Hukuk Müşaviri ... 'ın açıklamaları dinlendikten, Danıştay Savcısının düşüncesi alındıktan ve taraflara son söz verildikten sonra işin gereği görüşüldü: Davacı adına 2002 yılına ilişkin olarak re'sen salınan kurumlar vergisi, hesaplanan fon payı ve kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle açılan davayı reddeden Vergi Mahkemesi kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir. Uyuşmazlık, davacı şirketin hissedarı olduğu ... Anonim Şirketine, bu şirketten olan ticari alacaklarına mahsuben verdiği sermaye avansı için faiz hesaplamayarak ve satın aldığı emisyon primli hisse senetlerinin nominal bedeli üzerindeki tutarının daha sonra yapılan sermaye artırımında sermayeye ilave edilip tüm ortaklara hissesi oranında hisse senedi verilmesi suretiyle örtülü kazanç dağıtımında bulunup bulunmadığına ilişkindir. İhtilaflı dönemde yürürlükte olan 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17 nci maddesinin 1 nci fıkrasında, şirket, kendi ortakları, ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek ve tüzel kişiler idaresi, murakabesi veya sermayesi bakımlarından vasıtalı vasıtasız olarak bağlı bulunduğu veya nüfuzu altında bulundurduğu gerçek ve tüzel kişiler ile olan münasebetlerinde emsaline göre göze çarpacak derecede yüksek veya düşük fiyat veya bedeller üzerinden yahut bedelsiz olarak alım, satım, imalat, inşaat muameleleri ve hizmet ilişkilerinde bulunursa; aynı maddenin 3 üncü fıkrasında ise şirket, 1 numaralı fıkrada yazılı kimselerle olan münasebetlerinde emsaline göre göze çarpacak derecede yüksek veya düşük faiz ve komisyonlarla ödünç para alır veya verirse, kazancın tamamen veya kısmen örtülü olarak dağıtılmış sayılacağı hükme bağlanmıştır. İhtilafın çözümü, davacının ... Anonim şirketinde sermaye artırım avansı olarak bıraktığı ticari alacakları için faiz işletmesi gerekip gerekmediği ve bırakılan sermaye taahhüt avansının bir kısmının gerçek kişi ortaklara aktarılıp aktarılmadığı hususlarının ayrı ayrı değerlendirilmesini gerektirmektedir. Emisyon pirimi, hisse senetlerinin itibarı değerinden fazla bir değerle çıkarılması halinde söz konusu olup, itibari değer ile payın çıkarıldığı değer arasındaki farkı ifade eder. Hisse senedi çıkarılması yolu ile şirket malvarlığı dışından bir kaynak yaratılmak suretiyle sermaye artırılmaktadır. Emisyon primli hisse senedi ihracı yoluyla sermaye artırımında amaçlanan, sermaye artırımına katılan ortaklar tarafından nominal bedelle alınabilecek hisse senedi adedi, emisyon primli bedelle alacakları hisse senedi adedinden daha fazla alacağından, malvarlığı sermayesinden daha fazla olan şirketteki sermaye artırımına katılmayan pay sahiplerinin zarara uğramamasıdır. Emisyon primli hisse senedi alan ortağın şirkette sahip olduğu hisse senedi sayısı artacağından ve bu hisse 56 senetlerini yine rayiç değeri üzerinden devredebileceğinden, bu işlem nedeniyle zarara uğradığının kabulü mümkün değildir. Kaldı ki Türk Ticaret Kanunu'nun 466 ncı maddesinde, hisse senetlerinin çıkarılmasında, çıkarma masrafları indirildikten sonra itibari kıymetten fazla olarak elde edilen hasılatların itfalara ve yardım ve hayır işlerine sarf edilmeyen kısmının kanuni yedek akçe olarak ayrılacağı belirtilerek emisyon primli hisse senedi satışına izin verilmiştir. Dosyada mevcut 4.6.2002 tarihli bilirkişi raporunda ... Anonim Şirketinin rayiç değeri 31.12.2001 tarihli itibarıyla 117.754.704.696.705 TL olarak tespit edilmiştir. Buna göre davacı şirketin her bir hissesinin rayiç değeri 31.12.2001 itibarıyla yaklaşık 23.551.000 TL'dir. Davacı tarafından 31.7.2002 ve 31.8.2002 tarihlerinde sermaye avansına dönüştürülen ticari alacaklara karşılık her biri 21.000.000 TL bedelli 654.000 adet hisse senedi satın alınmış, hisse senetleri toplam bedelinin nominal bedel karşılığı olan kısmı sermayeye eklenmiş, kalanı kanuni yedek akçe olarak ayrılmıştır. Dolayısıyla sermaye artırımının gerçekleştiği 1.11.2002 tarihinden 11 ay öncesi için belirlenmiş olan rayiç değerin altında bir fiyatla hisse senedi satın almış olan davacının, sermaye avansının sermayeye dönüştüğü süre de dikkate alındığında, verdiği sermaye avansının bir kısmı için üç aylık, kalanı için iki aylık faiz işletmemek suretiyle örtülü kazanç dağıtımında bulunduğunun kabulü mümkün değildir. Davacının, sermaye avansı olarak verdiği paranın bir kısmının diğer ortaklara kullandırılması suretiyle örtülü kazanç dağıtımında bulunup bulunmadığı hususuna gelince; Raporda yer alan eleştirinin temelinde, davacı tarafından 1.11.2002 tarihinde yapılan sermaye artırımında ödediği toplam hisse senedi bedelinin emisyon primine isabet eden ve kanuni yedek akçe olarak ayrılan kısmının daha sonra gerçekleştirilen sermaye artırımında sermayeye eklenerek bu tutara isabet eden hisse senetlerinin nominal bedeli üzerinden tüm paydaşlara hisseleri oranında bedelsiz olarak verilmesi yatmaktadır. Bir diğer ifadeyle, nominal değer üzerinden çıkarılan hisse senetlerinin bedelinin davacının ödemiş olduğu emisyon primi bedellerinden karşılandığı ileri sürülerek bu husus eleştiri konusu yapılmıştır. Türk Ticaret Kanunu'nun 466 ncı maddesinde hisse senetlerinin çıkarılmasında çıkarma masrafları indirildikten sonra itibari kıymetler fazla olarak elde edilen hasılatların itfalara veya yardım ve hayır işlerine sarf edilmeyen kısmının kanuni yedek akçe olarak ayrılması öngörüldüğünden davacı tarafından ödenen emisyon primi bedelinin kanuni yedek akçe olarak ayrılması yasal bir zorunluluktur. Yedek akçelerden yapılan sermaye artırımında ise şirkete nakdi veya ayni bir katılım sözkonusu olmadığından şirketin malvarlığında bir büyüme meydana gelmemektedir. Ö.kaynaklardan yapılan sermaye artırımında yeni çıkarılan payların karşılığını yedek akçeler oluşturmaktadır. Bu şekilde yapılan sermaye artırımında pay sahipleri, oluşan yeni payları oransallık ilkesine göre edinme hakkına sahiptir. Dolayısıyla, inceleme raporunda yer alan, kanuni yedek akçe olarak ayrılması zorunlu olan emisyon primi bedeli karşılığında çıkarılan hisse 57 senetlerinin tüm ortaklara hisseleri oranında bedelsiz olarak verilmesine yönelik eleştiride ve buna istinaden matrah farkı bulunmasında isabet görülmemiştir. Sonuç olarak emisyon primli olarak rayiç değerinin altında bir bedelle hisse senedi alan davacının vermiş olduğu sermaye avansları için iki ve üç aylık dönemlerde faiz hesaplamadığı ve ödenen emisyon prim bedellerinin bir kısmının diğer ortaklara hisse senedi alımında karşılıksız olarak kullandırıldığı ileri sürülerek yapılan tarhiyatta ve bu tarhiyatın kaldırılması istemiyle açılan davayı reddeden Mahkeme kararında hukuka uyarlık görülmemiştir.Açıklanan nedenlerle, temyiz isteminin kabulüyle İstanbul 9.Vergi Mahkemesinin 7.7.2008 günlü ve E:2007/781, K:2008/32100 sayılı kararının bozulmasına esasta ve gerekçede oyçokluğuyla, 17.06.2009 gününde karar verildi. KARŞI OY : X- Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, temyize konu mahkeme kararının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından temyiz isteminin reddi gerektiği görüşüyle karara karşıyım. KARŞI OY XX- Davacı adına 2002 yılı için re'sen salınan kurumlar vergisi, hesaplanan fon payı ve kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle açılan davayı reddeden vergi mahkemesi kararı temyiz ilişkindir. Dosyanın incelenmesinden, davacının .. , Anonim Şirketinden mevcut ticari alacaklarını bu şirketin sermayesinin artırılmasında kullanılmak üzere sermaye avansı olarak bırakılması ve emisyon primli hisse senedi satışı yoluyla yapılan sermaye artırımı sonrası oluşan ve kanuni yedek akçelere ayrılan emisyon prim bedellerinin öz kaynaklardan yapılan ikinci bir sermaye artırımıyla birinci sermaye artırımına katılmayan ortaklara şirketteki pay oranına göre hisse senedi dağıtılması yolu ile bu tutara faiz hesaplamamak suretiyle örtülü kazanç dağıtımında bulunduğu ileri sürülerek dava konusu tarhiyatın yapıldığı anlaşılmıştır.... Anonim Şirketinin 10.12.2002 tarihinde tescil ve 13.12.2002 tarihinde ilan olunan 9.12.2002 tarihli olağanüstü genel kurul kararı uyarınca özkaynaklarından yapmış olduğu sermaye artırımının bir kısmının karşılığını davacının ilk sermaye artırımında emisyon pirimi bedeli olarak ödediği ve kanuni yedek akçelere ayrılmış olan tutar oluşturmakta olup ikinci sermaye artırımıyla ilk artırıma katılmayan ortaklara dağıtılan hisse senetlerinin belirtilen tutara isabet eden kısmı, bu ortaklara karşılıksız olarak kullandırılmış ise de, davacı tarafından ... Anonim Şirketinde bırakılan ticari alacaklardan sermaye artırımında kullanılmak üzere vazgeçilmiş olması ve 31.7.2002 ve 31.8.2002 tarihlerinde avans olarak bırakılan meblağların tamamının 10.12.2002 tarihinde sermayeye dönüştürülmüş olması karşısında, davacı tarafından ... Anonim şirketinde sermaye artırım avansı olarak bırakılan ve makul süre içerisinde sermayeye dönüştürülen tutar için faiz hesaplanmamasının örtülü kazanç dağıtımı olarak kabulü mümkün olmadığından, dava konusu tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmamaktadır. Bu nedenle, temyiz isteminin kabulüyle Mahkeme kararının yukarıda belirtilen gerekçeyle bozulması gerektiği oyu ile karara gerekçe yönünden karşıyım. 58 KDV TEVKİFATINDAN KAYNAKLANAN KDV İADE ve MAHSUPLARINA İLİŞKİN ÖZET BİLGİLER İÇEREN TABLO Mahsup, Nakit İade veya Teminat Mektubu Çözümü İçin YMM Raporunun Geçerli Olup Olmadığı Kısmi Tevkifata (KDV İade hakkına) Konu İşlemin Türü Teminatsız ve raporsuz mahsuba ilişkin sınır Teminatsız ve raporsuz nakit iadeye ilişkin sınır Yapım işleri ile bu işlerle birlikte ifa edilen mühendislik-mimarlık ve etütproje hizmetleri 2.000 TL. 2.000 TL. Geçerli Spor kulüplerinin yayın, isim hakkı ve reklâm gelirlerine konu işlemleri 2.000 TL. 2.000 TL Geçerli Tebliğin (3.2.13) bölümü kapsamındaki 2.000 TL. hizmetler 2.000 TL. Geçerli Külçe metal teslimleri Bakır, çinko, ve alüminyum ürünlerinin teslimi 2.000 TL. 2.000 TL. Geçerli 2.000 TL. 2.000 TL. Geçerli 2.000 TL. 2.000 TL. Geçerli 2.000 TL. 2.000 TL. Geçerli 2.000 TL. 2.000 TL. Geçerli 2.000 TL. 2.000 TL. Geçerli Metal, plastik, kâğıt, cam hurda ve atıklarının teslimi Metal, plastik, lastik, kauçuk, kâğıt ve cam hurda ve atıklarından elde edilen hammadde teslimi Pamuk, tiftik, yün ve yapağı ile ham post ve deri teslimi Ağaç ve orman ürünleri teslimi 59 YEMİNLİ MALİ MÜŞAVİRLERİN 2012 YILINDA DİKKATE ALACAĞI HADLER KONU DAYANAĞI HADLER —SM ve SMM'lerin imzalayacağı beyannameler için sınır 4 ve 37 Nolu YMM Tebliği Net Satış: 10.349.000 TL Aktif Top: 5.176.000 TL — Tam tasdik sözleşmesi yapılmadan ihracatta KDV iadesi rapor yazma sınırı 37 Nolu YMM Tebliği 364.000 TL (Eski Dönemler Dahil) — indirimli orana tabi mallarda tam tasdik sözleşmesi yapılmadan rapor yazma sınırı 37 Nolu YMM Tebliği 728.000 TL —Yolcu beraberinde satışta (ihraç) YMM raporu ile alınabilecek iade sınırı 37 Nolu YMM Tebliği 95.000 TL — KDV iadesine karşıt inceleme sınır 37 Nolu YMM Tebliği Fatura Başına: 19.000 TL —Stopaj iadesi 37 Nolu YMM Tebliği 100.000 TL (252 Nolu GV.Tebliği) Yatırım indirim Raporu Yazmada Harcama Tutarı 37 Nolu YMM Tebliği Yatırım Harcaması Tutarı 250.000. TL'nin Üzerinde ise rapor düzenlenecek —Kurumlar Vergisi istisnalar 37 Nolu YMM Tebliği 186.000 TL —Tek Düzene göre ek mali tablo düzenleme alt sınırı 10 Nolu Muhasebe Sistemi Uygulama Aktif Toplamı: 10.804.661 TL Tebliği Net Satış Tutarı: 24.023.691 TL —indirimli oranda alınamayacak KDV tutarı 16.000 TL 60
