çözüm 137

ISSN 1303 - 5444
İ S TA N B U L S E R B E S T M U H A S E B E C İ M A L İ M Ü Ş AV İ R L E R O D A S I
ISTANBUL CHAMBER OF CERTIFIED PUBLIC ACCOUNTANT S
www.istanbulsmmmodasi.org.tr
MALİ
ÇÖZÜM
YIL: 26
YEAR: 26
EYLÜL - EKİM 2016
September - October 2016
www.istanbulsmmmodasi.org.tr
137
137
ÇÖZÜM
MALİ
®
İ K İ A Y L I K M E S L E K İ D E R G İ
EYLÜL - EKİM 2016 / September - October 2016 / YIL 26 - YEAR 26
Sahibi İSMMMO Adına - Owner on behalf of the ISMMMO l YÜCEL AKDEMİR
Genel Yayın Yönetmeni - Editor l GÜLGÜN ÖZTÜRK
Sorumlu Yazı İşleri Müdürü - Editorial Assistant l Yrd. Doç. Dr. MUSTAFA ÇANAKÇIOĞLU
DANIŞMA KURULU
Advisory Board
Prof. Dr. Cemal İBİŞ (Marmara Üniversitesi)
Prof. Dr. Rüstem HACIRÜSTEMOĞLU (Galatasaray Ün.)
Prof. Dr. S. Ateş OKTAR (İstanbul Üniversitesi)
Prof. Dr. Serdar ÖZKAN (İzmir Ekonomi Üniversitesi)
Doç. Dr. İsmail Ufuk MISIRLIOĞLU (Bilgi Üniversitesi)
Doç. Dr. Volkan DEMİR (Galatasaray Üniversitesi)
YAYIN KURULU
Publication Board
Gülgün Öztürk (Genel Yayın Yönetmeni)
Yrd. Doç. Dr. Mustafa Çanakçıoğlu (Sorumlu Yazı İşleri Müdürü)
Sabri Karakaşlıoğlu (Üye)
Doç. Dr. Oğuzhan Bahadır (Üye)
Hafize Öztürk (Üye)
Hacı Demir (Üye)
ISSN 1303-5444
Net 3000 adet basılmıştır.
Dergi Adı: Mali Çözüm®
Dergimiz Proquest ABI/INFORM Global, EBSCO Business Source Complete ve ULAKBİM
Sosyal Bilimler Veritabanları tarafından taranmaktadır.
İmtiyaz Sahibinin Adı, Soyadı ve Adresi: Yücel AKDEMİR
Kurtuluş Caddesi No: 114 A Blok Kat:7 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL
Genel Yayın Yönetmeni: Gülgün ÖZTÜRK
Kurtuluş Caddesi No: 114 A Blok Kat:5 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL
Yazı İçerik-Teknik Sorumlusu: İlkim MENGÜLEREK
Kurtuluş Caddesi No: 114 B Blok Kat:5 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL
Grafik Tasarım ve Dizgi: Alican SEZER
Kurtuluş Caddesi No: 114 A Blok Kat:6 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL
Yönetim Yeri Adresi: Kurtuluş Caddesi No: 114 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL
Basımı Yapanın Adı, Soyadı ve Adresi: MATSİS Matbaa
Tevfikbey Mahallesi Dr. Ali Demir Caddesi NO:51 34290 Sefaköy/İSTANBUL
Tel: 0212 624 21 11 Fax: 0212 624 21 17 E-mail: info@matbaasistemleri.com
Yayın Türü: Yerel-Süreli, 2 aylık
Dergimiz HAKEMLİ DERGİ olma özelliği taşımaktadır.
Dergimize gönderilen yazılar, hakem değerlendirmesine tabi tutulduğundan yayımında
gecikmeler olabilmektedir.
Dergimizde yayınlanan yazılar kaynak gösterilerek kullanılabilir.
Yazılardaki görüşler yazarlarına aittir.
Mali Çözüm (Financal Analyze) is bimonthly journal of Chamber of Certified Public
Accountants of Istanbul. It is a peer-reviewed Journal publishing refered articles, opinion
papers, letters, reviews, news, questions and answers, law decisions on accounting.
Yönetim Merkezi ve Yazışma Adresi:
İSMMMO
Kurtuluş Caddesi No: 114 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL
Telefon: (0212) 315 84 00 pbx Faks: (0212) 343 47 80
E-mail: ismmmo@ismmmo.org.tr
www.istanbulsmmmodasi.org.tr
MALİ
ÇÖZÜM
®
MALİ
ÇÖZÜM
İ K İ A Y L I K M E S L E K İ D E R G İ
HAKEM KURULU (Alfabetik Sıraya Göre)
Editorial Advisory Board (Alphabetical orders)
Prof. Dr. Nalan AKDOĞAN (Başkent Üniversitesi)
Doç. Dr. Duygu ANIL KESKİN (İstanbul Üniversitesi)
Doç. Dr. Tamer AKSOY (TOBB Üniversitesi)
Prof. Dr. Yüksel KOÇ YALKIN (E.Öğretim Üyesi)
Yrd. Doç. Dr. Halil İbrahim ALPASLAN (Marmara Üni.)
Dr. Resul KURT (Sosyal Güvenlik Uzmanı)
Prof. Dr. Erdinç ALTAY (İstanbul Üniversitesi)
Prof. Dr. Ömer LALİK (İst.Ticaret Üniversitesi)
Prof. Dr. Dursun ARIKBOĞA (İstanbul Üniversitesi)
Prof. Dr. Haluk LEVENT (Kemerburgaz Üniversitesi)
Doç. Dr. Oğuzhan BAHADIR (Galatasaray Üniversitesi)
Mehmet MAÇ (Yeminli Mali Müşavir)
Prof. Dr. Doğan ARGUN (Marmara Üniversitesi)
Doç. Dr. İsmail Ufuk MISIRLIOĞLU (UWE Bristol
Prof. Dr. Refika BAKOĞLU (Marmara Üniversitesi)
Üniversitesi)
Prof. Dr. Ercan BAYAZITLI (Ankara Üniversitesi)
Prof. Dr. Fatma Naciye Can MUĞAN (İzmir Ekonomi
Prof. Dr. Nejat BOZKURT (Marmara Üniversitesi)
Üniversitesi)
Prof. Dr. Emre BURÇKİN (Marmara Üniversitesi)
Prof. Dr. S. Ateş OKTAR (İstanbul Üniversitesi)
Prof. Dr. Nurşen CANİKLİOĞLU (Marmara Üniversitesi)
Prof. Dr. Serdar ÖZKAN (İzmir EkonomiÜniversitesi)
Prof. Dr. Nuran CÖMERT (Marmara Üniversitesi)
Prof. Dr. Korkut ÖZKORKUT (Ankara Üniversitesi)
Doç. Dr. Volkan DEMİR (Galatasaray Üniversitesi)
Prof. Dr. Recep PEKDEMİR (İstanbul Üniversitesi)
Dr. A. Bumin DOĞRUSÖZ (Marmara Üniversitesi)
Doç. Dr. Kerem SARIOĞLU (İstanbul Üniversitesi)
Yrd. Doç. Dr. Ali DURAL (Galatasaray Üniversitesi)
Dr. Veysi SEVİĞ
Prof. Dr. M. Banu DURUKAN (Dokuz Eylül Üniversitesi)
Prof. Dr. Barış SİPAHİ (Marmara Üniversitesi)
Prof. Dr. Mehmet Hasan EKEN (Kırklareli Üniversitesi)
Prof. Dr. Fevzi SÜRMELİ (Anadolu Üniversitesi)
Prof. Dr. Melih ERDOĞAN (Anadolu Üniversitesi)
Prof. Dr. Münir ŞAKRAK (E.Öğretim Üyesi)
Yrd. Doç. Dr. Diğdem GÖÇ ( Marmara Üniversitesi)
Doç. Dr. Fatma PAMUKÇU (Marmara Üniversitesi)
Yrd. Doç. Dr. Ender GÜLVER (İstanbul Üniversitesi)
Prof. Dr. Oktay TAŞ (İstanbul Teknik Üniversitesi)
Prof. Dr. Recep GÜNEŞ (İnönü Üniversitesi)
Prof. Dr. Tuğrul TÜFEKÇİOĞLU (E.Öğretim Üyesi)
Prof. Dr. Oktay GÜVEMLİ (E.Öğretim Üyesi)
Prof. Dr. Nuri UMAN (Koç Üniversitesi)
Prof. Dr. Rüstem HACIRÜSTEMOĞLU (Galatasaray Ünv.)
Prof. Dr. Selçuk USLU (Bilkent Üniversitesi)
Prof. Dr. Cemal İBİŞ (Marmara Üniversitesi)
Prof. Dr. Hakan ÜZELTÜRK (Yeditepe Üniversitesi)
Prof. Dr. Seval KARDEŞ SELİMOĞLU (AnadoluÜnv.)
Yrd. Doç. Dr. Doğan YILDIZ (İstanbul Yıldız Ünv.)
Dr. Ahmet KAVAK (Yeminli Mali Müşavir)
Prof. Dr. Göksel YÜCEL (İstanbul Üniversitesi)
Prof. Dr. Lerzan KAVUT (İstanbul Üniversitesi)
Prof. Dr. Süleyman YÜKÇÜ (Dokuz Eylül Üniversitesi)
EYLÜL - EKİM 2016
3
MALİ
4
EYLÜL - EKİM
ÇÖZÜM
MALİ
ÇÖZÜM
SUNUŞ
Değerli Okuyucular,
Sizler, Mali Çözüm dergisinin en az yazarları kadar dergimize katkısı olan,
emeği göz ardı edilemeyecek tarafısınız. Bu sayımızda da sizlerin dikkatinizi çekebilmek, değerli hocalarımızın ve yazarlarımızın üretimleri ile çalışmalarınıza
katkı sağlayabilmek hedefiyle 137.sayımızla karşınızdayız.
15.07.2016 tarihinde ortaya çıkan kara tablonun ardından OHAL süreci ile birlikte ülkenin yaşanabilir koşulları değişmiş, ekonominin temeli olan güven ve tarafsızlık ilkeleri olumsuz yönde etkilenmiştir. İşletmelerin geleceğini şekillendiren yatırım
planlarının belirsizlik ortamında ertelenmesi işletmelerin büyüme hedeflerini ya da
mevcut yatırımların hızının kesilmesinde önemli etkisi olmuştur. Dünya piyasalarının özellikle Amerika seçimleri ile Avrupa’nın ekonomik sorunları, sadece iç piyasa
dengelerini değiştirmemiş, tüm sermaye piyasalarını derinden etkilemiştir. Başta turizm sektörü olmak üzere tüm sektörlerin sıkıntı içinde olması, işsizlik oranının %10
nun üzerine çıkmasına, imalat sektöründe, sanayi üretiminde yılın ilk sekiz ayı için
gözle görülür bir daralma yaşanmasına sebep olmuştur.
Yaşanan olumsuzlukların mesleğimiz üzerindeki etkilerinin değerlendirilmesinde ise bugünü yaşamanın ve geleceği görebilmenin zorluğunu gözler önüne
sermektedir. Zor günleri yaşarken ihtiyacımız olanın, birlik beraberlik ve dayanışma olduğu da aşikârdır. Mesleğimizin icrasında temel taşlar olan gerçeğe
uygunluk, özün önceliği, şeffaflık gibi unsurların yanında muhasebenin çevresel
ve sosyolojik yönlerinin de etkilerini dikkate alarak çalışmalarımızı hassasiyetle
yürütmemizin önemi her geçen gün artmaktadır. Doğru yürütülecek muhasebe
mesleğinin toplum üzerinde yaratacağı sosyal faydanın, özellikle kriz dönemleri
için değeri ve etkisi tartışmasız olarak ortak akılla görülebilecek boyuttadır.
Yaşadığımız dünyanın kıt kaynakları içinde verilen yaşam mücadelesinde, tüm
değerlerimizle arkasında durmaya çalıştığımız mesleğimizin en iyi haliyle yaşanması ve yaşatılması dileğimizle çalışmalarınızda kolaylık ve başarı diliyoruz.
MAKALE BAŞLIKLARI
• Kıdem Tazminatı Fonu Kurulabilir Mi?
• Finansal Fair Play ve Türkiye’deki Dört Büyük Futbol Kulübünün Uyum
Düzeyinin İncelenmesi
• Muhasebe Meslek Mensuplarında İşe Bağlılık ve Çalışma Ahlakının
Mesleki Etik Davranışa Etkisi
EYLÜL - EKİM 2016
5
MALİ
•
•
•
•
•
•
•
•
•
•
•
•
•
•
•
•
•
ÇÖZÜM
Müşteri Sadakat Programları Çerçevesinde Yapılan Satışların Mevcut Yasal Düzenlemeler ve Türkiye Finansal Raporlama Standartları Kapsamında İncelenmesi ve Muhasebe Uygulamaları
Futbolcu Transfer/Bonservis Ücretlerinin TMS 38 Maddi Olmayan Duran Varlıklar Standardına Uygun Olarak Muhasebeleştirilmesi: Trabzonspor Örneği
İşletmelerde Dinamik Bütçeleme ile Sürekli Bütçelemenin Değişen Çevre Koşullarında Önemi ve Uygulama Gereği
UFRS 9 Finansal Araçlar Kapsamında Yeni Değer Düşüklüğü
Modeli ve Bankacılık Sektörüne Etkileri
İşletme Bütçeleri ve Kontrol
Amortisman Uygulamasında Azalan Bakiye Yönteminin Vergi
Usul Kanunu ve Türkiye Muhasebe Standartları Kapsamında
Kullanımı
Anonim İle Limited Şirketi Tasfiye Etmemenin Cezası Var Mıdır?
Limited Şirket Ortağının Mahkeme Kararıyla Ortaklıktan Çıkartılması
Karşılıksız Çek Düzenlemek Tekrar Suç Haline Getirildi
6745 Sayılı Kanunla, 4760 Sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nda Yapılan Değişikliklerin Değerlendirilmesi
Kurumlar Vergisi Mükelleflerinin Mahkeme Kararıyla Kazandıkları Tazminatların Vergilendirilmesi
Emtia Maliyet Bedelinin Tespiti ve Değerlemesinde Önem Arz
Eden Hususlar
Nakit Sermaye Ödemesinde İndirim Uygulaması
VUK 267 Çerçevesinde Emsal Bedelle Değerleme
Yatırım Teşvik Belgesi İle Rödovans Sözleşmesine Bağlı Yatırımlarda İndirimli Kurumlar Vergisi Uygulaması
Kötü Niyet Tazminatı
Yabancıların Çalışma İznini Düzenleyen Uluslararası İşgücü
Kanunu Neler Getiriyor?
Saygılarımla
Yücel AKDEMİR
Başkan
6
EYLÜL - EKİM
MALİ
ÇÖZÜM
HAKEMLİ YAZILAR REFEREED PAPERS
Kıdem Tazminatı Fonu Kurulabilir Mi?
Can Severance Pay Fund Be Establıshed?
Prof. Dr. Müjdat ŞAKAR
13
Finansal Fair Play Ve Türkiye’deki Dört Büyük Futbol Kulübünün
Uyum Düzeyinin İncelenmesi
Analysis Of Financial Fair Play Rules And Complience Level Of Four
Clubs In Turkey
Prof. Dr. Metin SABAN- Ferhat DEMİRCİ
25
Muhasebe Meslek Mensuplarında İşe Bağlılık Ve Çalışma Ahlakının
Mesleki Etik Davranışa Etkisi
The Effect Of Work Engagement And Work Morality On Professional
Ethical Behavior In Professional Accountants
Öğr. Gör. Dr. Hasan GÜL - Prof. Dr. Mikail EROL
51
Müşteri Sadakat Programları Çerçevesinde Yapılan Satışların Mevcut
Yasal Düzenlemeler Ve Türkiye Finansal Raporlama Standartları
Kapsamında İncelenmesi Ve Muhasebe Uygulamaları
Customer Loyalty Program Of Sales Made Undercurrent Legıslatıon
And Investıgatıon Under Turkısh Fınancıal Reportıng Standards And
Accountıng Practıces
Doç.Dr. Fatma PAMUKÇU - Nevzat PAMUKÇU
75
Futbolcu Transfer/Bonservis Ücretlerinin Tms 38 Maddi Olmayan
Duran Varlıklar Standardına Uygun Olarak Muhasebeleştirilmesi:
Trabzonspor Örneği
The Accountıng For Footballer Transfer Fees Conformant To Tas 38
Intangıble Assets: Trabzonspor Sample
Yrd. Doç. Dr. Hakan YAZARKAN
91
EYLÜL - EKİM 2016
7
MALİ
ÇÖZÜM
İşletmelerde Dinamik Bütçeleme İle Sürekli Bütçelemenin Değişen
Çevre Koşullarında Önemi Ve Uygulama Gereği
Significance Of And Need To Implement Dynamic Budgeting
And Continuous Budgeting In Businesses Under The Changing
Environmental Conditions
Dr. Esin N. CAN
121
UFRS 9 Finansal Araçlar Kapsamında Yeni Değer Düşüklüğü Modeli
Ve Bankacılık Sektörüne Etkileri
New Impaırment Model Wıthın The Context Of IFRS 9 Fınancıal
Instruments And Its Effects On Bankıng Industry
Yusuf AYTÜRK
133
İşletme Bütçeleri Ve Kontrol
Operatıng Budgets And Control
Serap GEYİK
145
HAKEMSİZ YAZILAR OPINION PAPERS
Amortisman Uygulamasında Azalan Bakiye Yönteminin Vergi Usul
Kanunu ve Türkiye Muhasebe Standartları Kapsamında Kullanımı
Doç. Dr. Kadir DABBAĞOĞLU
167
Anonim İle Limited Şirketi Tasfiye Etmemenin Cezası Var Mıdır?
Soner ALTAŞ
179
Limited Şirket Ortağının Mahkeme Kararıyla Ortaklıktan Çıkartılması
Mustafa YAVUZ
193
Karşılıksız Çek Düzenlemek Tekrar Suç Haline Getirildi
Özkan ARSLAN
203
6745 Sayılı Kanunla, 4760 Sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nda
Yapılan Değişikliklerin Değerlendirilmesi
Dr. Mehmet YÜCEL
8
EYLÜL - EKİM
215
MALİ
ÇÖZÜM
Kurumlar Vergisi Mükelleflerinin Mahkeme Kararıyla Kazandıkları
Tazminatların Vergilendirilmesi
Eyyup İNCE
237
Emtia Maliyet Bedelinin Tespiti ve Değerlemesinde Önem Arz Eden
Hususlar
Metin ÇELIK
243
Nakit Sermaye Ödemesinde İndirim Uygulaması
Semih DOLDUR
257
VUK 267 Çerçevesinde Emsal Bedelle Değerleme
Fehmi EGE
271
Yatırım Teşvik Belgesi İle Rödovans Sözleşmesine Bağlı Yatırımlarda
İndirimli Kurumlar Vergisi Uygulaması
Kenan AKBULUT
281
Kötü Niyet Tazminatı
Erol GÜNER
289
Yabancıların Çalışma İznini Düzenleyen Uluslararası İşgücü Kanunu
Neler Getiriyor?
Cumhur Sinan ÖZDEMIR
297
Yayın Politikası İlkeleri
307
EYLÜL - EKİM 2016
9
HAKEMLİ YAZILAR
REFEERED PAPERS
@
MALİ
MALİ
MALİ
ÇÖZÜM
ÇÖZÜM
ÇÖZÜM
EYLÜL - EKİM 2016
11
11
MALİ
ÇÖZÜM
KIDEM TAZMİNATI FONU KURULABİLİR Mİ?
CAN SEVERANCE PAY FUND BE ESTABLISHED?
Prof. Dr. Müjdat ŞAKAR*1
ÖZ
Kıdem tazminatı konusu, üzerinde tartışmaların olduğu son derece güncel
bir konudur. İşçiler için bir anlamda iş/ücret güvencesi olarak görülen kıdem
tazminatı, işverenler için ise bir maliyet unsurudur. Bu nedenle kıdem tazminatı ile ilgili tartışmalar 50 yılı aşkın bir süredir devam etmektedir ve bu
konuyla ilgili olarak günümüzde de bir anlaşma noktasına varılamamıştır.
Mevcut uygulamada, işçiler için kıdem tazminatı ödeme garantisinin olmaması ve işverenlerin altına girdiği mali yük gerilimi, temel sorunları teşkil
etmektedir.
Bu çalışma, kıdem tazminatı ile ilgili olarak uzun süredir tartışma konusu
olan Kıdem Tazminatı Fonu Tasarısı’nı incelemektedir. Fon tasarısı, sözü edilen bu sorunlara bir çözüm getirebilir nitelik taşımaktan uzaktır. Tasarı’nın,
mevcut haliyle işçilere birtakım güvenceler sağlamakla birlikte, ciddi bir hak
kaybına neden olacağı açıkça görülmektedir. Fon kurulursa iş güvencesi sistemi etkisini kaybedecek, kıdem tazminatı her durumda ödenmeyecek ve kıdem
tazminatının miktarı düşecektir. İşverenler açısından ise mali yük sorunu sona
ermeyip prim sistemine dönüşerek yalnızca şekil değiştirecektir. İşçi istifa halinde de kıdem tazminatı hakkını yitirmeyeceğinden, işveren, nitelikli işçisini
işyerinde zor tutar hale gelecektir. Kanımızca, mevcut sorunlara çözüm getirecek olan yapı Kıdem Tazminatı Fonu değil, İşsizlik Sigortası Fonu kapsamında kurulacak bir “Kıdem Tazminatı Garanti Fonu”dur. Bu sayede, işçilerin
mevcut haklarına dokunulmaksızın kıdem tazminatlarını fiilen alamamaları
problemi, tasarının getireceği sıkıntılar ortaya çıkmadan sağlıklı bir çözüme
kavuşturulabilecektir.
Anahtar Sözcükler: Kıdem tazminatı, kıdem tazminatı fonu, işçi hakları
ABSTRACT
Severance pay is a very recent subject about which there are several discussions. Severance pay, which is considered by the employee as a guarantee of work/
1* T.C.Marmara Üniversitesi, İktisat Fakültesi, Çalışma Ekonomisi ve Endüstri İlişkileri Bölüm Başkanı ve
İş Hukuku ve Sosyal Güvenlik Hukuku Anabilim Dalı Başkanı - msakar@marmara.edu.tr
Makale Geliş Tarihi:
11.08.2016
Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 17.08.2016
EYLÜL - EKİM 2016
13
MALİ
ÇÖZÜM
pay, is a cost element for the employers. The discussions has therefore been going
on for over 50 years and there has not been a consensus yet even today. In the current practice, the fact that there is no guarantee for the employees to receive the severance pay and the financial burden stress that the
employers undergo form the basis of the issues. This study examines the draft of the severance pay fund that has been
a discussion subject for a long time. The fund draft is far from having the
legibility of bringing a solution to these above-mentioned issues. It is clear
that it would provide a couple of assurances for the employees but it would
also cause a serious loss of rights. If the fund is established, severance pay
will not be paid at every condition, job security system will lose its effect and
the amount of the severance pay will fall down. On the other side, financial
burden issue will not disappear for the employers, it will merely change its
shape by turning into a premium system. The system, which will bring a solution to the current issues, is in our opinion not the Severance Pay Fund, it
is rather the “Severance Pay Guarantee Fund”. By this means, the issue that
the employees cannot receive their severance pay will smoothly be solved.
Keywords: Severance pay, severance pay fund, employee rights
I-GİRİŞ
1936 yılında 3008 sayılı ilk İş Kanunumuz ile işçi hakları arasına giren
kıdem tazminatı, zamanla içeriği işçi lehine genişleyen önemli bir hak olmuştur.Ayrıca, İş Kanunu’na paralel biçimdeDeniz İş Kanunu md. 20’de; oldukça farklı esaslarla Basın İş Kanunu md. 6,11 ve 18’de de kıdem tazminatı
düzenlemeleri yer almaktadır.
Uygulamada kıdem tazminatı ödemelerinde işçi ve işveren açısından büyük sıkıntılar yaşanmaktadır. Bu sıkıntıların giderilmesi için devlet, işveren
ve işçiler arasında çözüm yolu bulunması için çalışmalar yapılmaktadır. Bu
çalışmalardan biri de ödemelerin kurulacak bir fondan karşılanmasıdır.
Kıdem Tazminatı Fonu Kanunu çıkarılmaya çalışılırken sosyal taraflar anlaşamadıklarından 4857 sayılı İş Kanunu’nda kıdem tazminatına ilişkin düzenleme
yapılmamış, Geçici 6. md ile “Kıdem tazminatı için bir kıdem tazminatı fonu kurulur. Kıdem tazminatı fonuna ilişkin Kanun’un yürürlüğe gireceği tarihe kadar
işçilerin kıdemleri için 1475 sayılı İş Kanunu’nun 14. maddesi hükümlerine göre
kıdem tazminatı hakları saklıdır” hükmü getirilmiştir.
14
EYLÜL - EKİM
MALİ
ÇÖZÜM
Fon kavramı ile kıdem tazminatının maliyet yükü yıllara hatta aylara bölünerek, tek kalemde maliyetleri birden yükselten bir ödemenin önüne geçilmek
amaçlanmış; işçi açısından da kıdem tazminatı hakkının güvenceye alınması
fırsatı ortaya çıkmıştır. Ancak fon önerisinin Türkiye şartlarında olumsuz sonuçlara yol açacağı tartışmaları da beraberinde gelmiştir.
4857 sayılı İş Kanunu’nda kıdem tazminatı düzenlenmemiş, bu konu 1475
sayılı eski İş Kanunu’nun 14. maddesi şimdilik yürürlükte bırakılarak, Kıdem
Tazminatı Fonu (KTF) Kanunu’na kadar ötelenmiştir. Aslında İş Kanunu Taslağı’nda kıdem tazminatı miktarının azaltılması, sadece emeklilikte ödenen bir
emekli ikramiyesi haline getirilmesi gibi seçenekli hükümler bulunmaktayken, tepkiden çekinilerek düzenleme sonraya bırakılmıştır. Kıdem Tazminatı
Fonu ile kıdem tazminatına hak kazanma şartları ve tazminatın hesaplanma
biçiminin doğrudan bir ilgisi olmamasına rağmen, yapılan bu uygulama başka
türlü açıklanamaz.
Çalışanlar kıdem tazminatı haklarının ellerinden gideceği endişesi içindedirler. Diğer taraftan emeklilik haklarının kaygısını taşımaktadırlar. Bu sebeple emeklilik hakkını doldurmuş pek çok kişi emekli olmaya itilmektedir.
II- KIDEM TAZMİNATI UYGULAMASINDAKİ AKSAKLIKLAR
Kıdem tazminatı, gerek işçi gerekse işveren bakımından sorunlarla doludur.
İşveren, işleri bozulup malî sıkıntı içine düştüğünde, işini küçültmek ve
daha az işçi çalıştırmak durumundadır. Ancak, iş sözleşmelerini feshettiği işçiler için ödeyeceği kıdem tazminatları, daha büyük malî sıkıntılara yol açacağından, bunu yapamayıp iflâsa sürüklenmekte, sonuçta işyeri kapandığında
işçiler işsiz kaldığı gibi, kıdem tazminatlarını alabilmeleri de zor olmaktadır.
Kıdem tazminatı yükünden ürken işverenler, özellikle vasıfsız işçileri uzun
sürelerle çalıştırmamakta, bu yükten kurtulmak için çeşitli çareler aramaktadırlar. Yargıtay’ın muhtelif kararlarıyla, bu işveren uygulamaları etkisiz kılınmıştır. Meselâ, kıdem tazminatı ödememek için, birbirine eklenen, süresi
belirli iş sözleşmeleri (zincirleme iş sözleşmeleri), baştan beri süresi belirsiz
sayılmış ve işçinin kıdem tazminatı hakkı korunmuştur. Bunun gibi, işverenin,
sürekli çalışan işçiyi, dönem dönem kağıt üzerinde işten “çıktı-girdi” gösterip
kıdem tazminatını ödeyerek, bu yükü zamana dağıtması da Yargıtay›ca engellenmiştir. Böyle bir durumda, daha önce hiç kıdem tazminatı ödenmemiş gibi,
son brüt giydirilmiş ücret üzerinden ve tüm kıdem süresi için tazminat he-
EYLÜL - EKİM 2016
15
MALİ
ÇÖZÜM
saplanacak, daha önce ödenen miktarlar bundan indirilecektir (Yarg. 9. HD.,
26.05.1987, E. 2987, K. 5277, İHU, İşK. 14 (No. 20).
Sıkıntı sadece işverenler yönünden değildir. İşçiler bakımından kıdem tazminatının ödenme garantisinin olmaması, işverenin kıdem tazminatı yükünü sigortalatmasına yasak getirilmesi (İşK. md. 14/sondan II) ve Kıdem Tazminatı
Fonu’nun (İşK. md. 14/son) kurulamamış olması sorun teşkil etmektedir.
Öte yandan, belli sebepler (askerlik, emeklilik, gibi) olmadan işçinin iş sözleşmesini feshetmek durumunda kalması halinde kıdem tazminatı alamaması
da sıkıntı yaratmaktadır. Alkolik olduğu ve bu sebeple doğan sağlık sorunları
yüzünden işe devamsızlıkyaptığı gerekçesiyle İş Kanunu md. 25/I’e göre işten çıkartılan işçinin kıdem tazminatı hakkı olduğu halde, daha iyi şartlarla iş
bulduğu için sözleşmeyi fesheden işçinin kıdem tazminatı hakkı yoktur. Düzenleme, âdeta, işçiyi alkolik olmaya özendirmektedir. İstifa edene kıdem tazminatı ödenmemesi, kanımızca, Anayasanın “herkes dilediği alanda çalışma
ve sözleşme hürriyetlerine sahiptir” hükmünü taşıyan 48. maddesine aykırıdır.
Meselâ, on yıldır çalıştığı işyerinden, daha iyi bir iş bulduğu için ayrılmak isteyen işçinin çalışma özgürlüğü, on yıllık kıdem tazminatını işverene terk etme
sonucuna ulaştıran İş Kanunu düzenlemesiyle ihlâl edilmektedir.
Bu durum işçileri “kanuna karşı hile” teşkil eden denemelere desevk etmiştir. Meselâ, evlenme tarihinden itibaren bir yıl içinde sözleşmeyi fesheden kadın
işçiler kıdem tazminatı alabildiklerinden, evli olan kadın işçiler boşanıp, yeniden
aynı kişiyle evlenerek sözleşmelerini feshetmişler ve kıdem tazminatlarını istemişlerdir. Bu durumu Yargıtay’ın kanuna karşı hile olarak görüp, kıdem tazminatının ödenmemesine karar vermesi yerindedir (Yarg. 9., HD. 14.01.1987, E.
1986/11078, K. 1987/6, Çimento İşveren Dergisi, Mayıs 1987, 25). Ancak, bu
konudaki sıkıntıyı göstermesi bakımından da olay ilginçtir.
III. KIDEM TAZMİNATI FONU
A- Fon Tartişmalarinin Tarihsel Geçmişi
Kıdem tazminatı fonu meselesi 50 yılı aşkın bir süreden beri sosyal taraflarca tartışılmakta, ancak üzerinde ittifak edilen bir çözümü bulunamamaktadır. İşçi kesimi kazanılmış hak yaklaşımıyla hareket etmekte ve hak kaybına
yol açacak düzenlemelere haklı olarak tepki duymaktadır. İşveren kesimi ise
kıdem tazminatının neredeyse tümden kaldırılmasını, işsizlik sigortasının
kurulmuş olmasını bahane ederek talep etmektedir.
16
EYLÜL - EKİM
MALİ
ÇÖZÜM
Kıdem tazminatı sorununun ilk kez tartışıldığı 1954’de toplanan İkinci Çalışma Meclisi’nde kıdem tazminatlarını karşılamak amacı ile bir fon kurulması
önerilmiştir. Buna benzer bir öneri de 1962’de toplanan Üçüncü Çalışma Meclisi’nde gündeme getirilmiş ve işverenlerin ödeyecekleri primler karşılığında
kıdem tazminatının Sosyal Sigortalar Kurumu tarafından karşılanması istenmiştir(Kutal, 2009). Böyle yapmakla gazete işverenleri 1961 yılının başında
Basın İş Kanununda yapılan değişiklikle artırılmış olan kıdem tazminatını karşılamayı düşünmüşlerdir. Gazete işverenlerince yapılan bu öneri o tarihte işçi
sendikalarının tepkisine neden olmuştur.
1968 yılında kıdem tazminatı için fon kurulması değil, kıdem tazminatının
kendisi tartışma konusu olmuştur. Hükümet işsizlik sigortası kanun tasarısı hazırlamış, bu tasarının geçici bir maddesi ile kazanılmış haklar saklı kalmak üzere
kıdem tazminatı tamamen kaldırılmıştır. İşçi sendikaları bu öneriye diğer öneriden çok daha şiddetli tepki göstermişlerdir. Bunun üzerine hükümet, tasarının
TBMM’ne gönderilmesi isteğinden vazgeçmiştir(Tunçomağ, 1979:920.).
1927 sayılı Kanunla kıdem tazminatlarının yıllık tutarının 15 günlük ücretten 30 güne yükseltildiği 1975 yılında, işverenlerin yoğun tepkisi üzerine bu
tazminata bir tavan konulması ve ilk kez yasal bir düzenleme ile bir fon kurulması bu fonun yaşlılık, emeklilik, malullük, ölüm ve toptan ödeme hallerine
mahsus olacağı ve fonun kurulmasının kanunla düzenleneceği hükme bağlanmıştır(Kutal, 2009:7.). Kıdem Tazminatı Fonu olarak adlandırılan bu düzenleme 4857 sayılı İş Kanunu’nda da egemen olmuştur(Centel, 2009:48) 1927
sayılı Kanun’un ilgili hükümleri ve aynı Kanunun Geçici 1. Maddesi uyarınca
fonu düzenleyecek kanunun bir yıl içerisinde çıkarılması gerektiğinden dolayı
fonun kurulmasına yönelik çalışmalar hemen başlamıştır. Çalışma Bakanlığı
1976 yılında Kıdem Tazminatı Fonu Kanun Tasarısı’nı gündeme getirmiştir.
Tüm tarafların mutabakatı ve görüşleri alınmak üzere ilgililere gönderilen bu
tasarı iş çevrelerinden alınan eleştirilerden dolayı kabul edilmemiştir.
Kıdem Tazminatı Fonu ile ilgili çalışmalar 12 Eylül 1980’den sonra da
devam etmiştir. 1982 yılında yeni bir İş Güvencesi Kanun Tasarısı gündeme
gelmiştir. Bu tasarı da 1976 tarihinde olduğu gibi kıdem tazminatı ile ilişkilendirilmiştir. Hazırlanan İş Güvencesi Kanun Tasarısı’nda Kıdem Tazminatı
Fonu konusunda hükümlere yer verilmiştir. Daha önceki çalışmalar gibi bu
çalışma da kanunlaşamamıştır (Ünal, 1999:34.).
EYLÜL - EKİM 2016
17
MALİ
ÇÖZÜM
1983 seçimlerinden sonra işbaşına gelen hükümet kıdem tazminatının bir
fondan karşılanmasıyla ilgili çalışmaları yeniden başlatmıştır. 1984 yılında
7. Çalışma Meclisi,“Kıdem Tazminatı Fonu” konulu tek gündem maddesiyle
toplanmış ve yeni bir taslağın esasları görüşülmüştür. Bu toplantılarda işçi,
işveren, hükümet ve üniversite kesiminin görüşlerinden yararlanarak taslağa yeni bir şekil verilmesi amaçlanmıştır. Bu taslak diğer çalışmalarda da
olduğu gibi yoğun eleştiri almıştır. Çalışma Bakanı tarafından 1984 yılında
Başbakanlığa yazılan bir yazıda “İşçi ve işveren tarafının farklı beklentileri
sonucunda bu konuda kesin bir sonuca ulaşılamadığı, ayrıca fonun aktüeryal hesabının sağlıklı bir şekilde yapılmasında güçlüklerle karşılaşıldığı
ve fonun bir süre sonra devlete yük teşkil etmesi endişesi nedeniyle kıdem
tazminatı fonu konusunun sonraki tarihlerde ele alınmasının mümkün olduğu”(Ünal, 1999:35.) belirtilerek çalışma askıya alınmıştır.
1991 yılında iktidara gelen koalisyon hükümeti İş Güvencesi Kanun Taslağı ve İşsizlik Sigortası Kanun Taslağı’nın ardından Kıdem Tazminatı Sandığı adı ile yeni bir taslak üzerinde çalışmalar başlatmıştır. Ancak yine kıdem
tazminatı fonu kurulamamıştır. Çünkü kıdem tazminatı fonunun kurulmaması konusunda, hem sosyal taraflar ve hem de hükümet kanadı, geçmişte haklı
görülebilecek önemli gerekçelere sahip bulunmuştur.
Kıdem tazminatı hakkını güvence altına almak ve işletmeler üzerinden
kıdem tazminatı yükünü kaldırmak amacıyla ve de Ulusal istihdam Stratejisi
doğrultusunda, son olarak “Kıdem Tazminatının İşçinin Bireysel Hesabına
Yatırılması Hakkında Kanun Taslağı” hazırlanıp, Ekonomik Koordinasyon
Kurulu’na sunulmuştur (https://www. alomaliye.com/kidem_tazm_fonu_tasarisi.htm, erişim tarihi: 15.12.2014.).
B- Son Fon Taslağındaki Esaslar
a) Fon Tüm İşçileri Kapsayacak
Taslak, iş yasalarına, yani İş Kanunu, Deniz İş Kanunu ve Basın İş Kanunu’na tabi tüm işçilerin kıdem tazminatlarını ilgilendirmektedir. Bu itibarla,
Taslağın, sadece 4857 sayılı İş Kanunu’na tabi olan işçileri ilgilendireceği
söylenememekte ve gemi adamları ile gazetecilerin kıdem tazminatları da,
söz konusu Yasanın uygulama alanı içine alınmak suretiyle, bireysel hesap
ilişkisine sokulmaktadır(Centel, 2012:6.).
18
EYLÜL - EKİM
MALİ
ÇÖZÜM
b) Fon Bireysel Emeklilik Şirketleriyle İlişkilendirilecek
Meselenin çözümü için üç seçenek ortaya atılmıştır:
- Birincisi, kıdem tazminatının kaldırılarak işsizlik sigortasından sağlanan
yardımların gelişmiş ülkeler düzeyine çıkarılması ve işsizlik sigortasından yararlananların sayısının üç kat arttırılmasıdır.
- İkinci seçenekte, her işçi için yatırılan primlerin ortak bir fonda toplanması ve işçilerin mevcuttaki kadar kıdem tazminatı alması önerilir.
-Katılımlı fon başlığı altında ele alınan üçüncü seçenekte ise, işçilerin bireysel
hesaplarında izlenerek nemalandırılacak katılım esaslı fon kurulması üzerinde durulmaktadır. Hükümetin üçüncü seçeneği ön plana çıkardığı görülmektedir. Kanımızca, illa Fon kurulacaksa ikinci seçenek işçi için daha uygundur.
“İstihdam Paketi” olarak anılan 5763 sayılı Kanun içinde yer alırken son
anda çıkartılan “Kıdem Tazminatı Fonu”na ilişkin düzenlemeye, bireysel
emeklilik şirketlerinin de eklendiği basına yansımıştır(Hürriyet, 09.03.2008.).
Buna göre, kişilerin kıdem tazminatı fonundan ne kadar para alacağı bireysel
emeklilik şirketlerinin sorumluluk ve denetiminde olacaktır.
Yeni düzenlemeye göre KTF, tazminata hak kazanacakların işverenlerince tasarıda belirtilen “prime esas kazançları”na göre saptanacak oran (% 3 ila % 8
oranları telaffuz edilmektedir) üzerinden ödenecek tutarlardan oluşacaktır. Bu şekilde ödenecek tutarlar, Sosyal Güvenlik Kurumu’na (SGK) verilecek aylık prim
ve hizmet belgesi ile tahakkuk ettirilerek kurum hesaplarına yatırılacaktır. Yatırılan tutarların tamamı, miktarın tam ödenip ödenmediği, süresinde yatırılıp yatırılmadığı, kişiye tahakkuk ettirilip ettirilmediği gibi hususlarda Kurum’un hiçbir
sorumluluğu olmadan işverenlerin belirteceği bireysel emeklilik şirketlerine hiçbir
eklenti olmadan aynen aktarılacaktır. Kıdem tazminatına ilişkin tutarların değerlendirileceği bireysel emeklilik şirketlerinin işveren, bu tutarların değerlendirileceği yatırım fonlarının ise işçi tarafından belirleneceği öngörülmüştür.
Tasarı’nın yasalaşmasına kadar olan dönemler için işveren uygulamadaki
mevzuat hükümlerinden sorumlu olacak, tasarı yasalaştıktan sonraki döneme
ilişkin kıdem tazminatı uygulamaları ise Kanun’un belirttiği esaslara göre yürütülecektir. Böylece, kıdem tazminatına tabi çalışmayı sürdüren işçiler için
ikili bir yapı oluşturulacak, sisteme yeni girenler, tasarıdaki hükümler doğrultusunda KTF’den değerlenen oranlara göre yararlanacaklardır.
Bireysel emeklilik şirketlerinin devreye sokulması, KTF’nin geçmişteki
Tasarrufu Teşvik Fonu ve Konut Edindirme Fonu gibi Devletçe amacı dışında
EYLÜL - EKİM 2016
19
MALİ
ÇÖZÜM
kullanılıp tüketilmesi riskini bir ölçüde bertaraf edebilir. Ancak KTF’nin,
aşağıda sıralayacağımız sakıncalarını ortadan kaldırmaz.
c) İşveren Kayıtdışına İtilecek
KTF’ye işverenden de tepki gelecektir. İşyerinde çalışan işçileri için
kıdem tazminatı karşılığı ayıran ve ayırdığı bu fonu da sermayesiymiş gibi
kullanabilen işveren, Kıdem Tazminatı Fonu’nun kurulmasından sonra her
ay belli oranda primi Fona ödeyecektir. Zaten sigorta primlerinin yüksekliğinden yakınan işverenin iyice kayıt dışına itilmesi tehlikesi vardır.
Sistemin finansman sorunu da vardır. % 3’lük prim yetmez. Kıdem tazminatı miktarının düşmemesi için bu oranın % 8,3 olması gerektiği hesaplanmıştır. Ancak işveren de bunu ödeyemez. Böyle olunca kıdem tazminatları
kısa sürede ödenemez hale gelir ve bir süre sonra kıdem tazminatlarının 30
günden 15 güne indirilmesi söz konusu olur.
ç) İş Güvencesi Etkisiz Kılınacak
Fon kurulursa işverenler daha kolay ve daha çok işçi çıkartacaklardır.
Fon daha fazla güvencesizlik ve daha az sendikalaşma anlamını taşıyacaktır. Zira işten çıkarmada caydırıcı olan iş güvencesi tazminatı değil kıdem tazminatıdır. Eğer Fon uygulaması başlarsa işten çıkarmanın işveren için hiç bir
maliyeti ve caydırıcı tarafı olmayacaktır. Eğer işçi iş güvencesi kapsamında
değilse, dava yoluna başvurup iş güvencesi tazminatını da alamayacak ve beş
parasız ortada kalacaktır.
d) İşveren Nitelikli İşçiyi İşyerinde Zor Tutacak
KTF’den sonra artık işçinin işyerine ve işverene bağlılığı da sona erecektir. Başka bir işyerinde daha iyi ücretle iş bulan, bugün istifa halinde kıdem
tazminatı ödenmediği için kıdemini yakmamak adına gitmemektedir. Ancak,
KTF’den sonra kıdeminin yanmayacağını bilen nitelikli işçiler sık sık işyeri
değiştireceklerdir. Bu durumda işverenlerin nitelikli işçilerine sahip çıkmaları ise onlara pahalıya patlayacaktır. 20
EYLÜL - EKİM
MALİ
ÇÖZÜM
e) Kıdem Tazminatı Her Durumda Ödenmeyecek
KTF Tasarısı’na göre kıdem tazminatı:
a- İşçilerin bağlı oldukları kurum veya sandıklardan yaşlılık, emeklilik,
malullük aylığı bağlanması yahut toptan ödeme almak amacıyla hizmet akitlerini feshetmeleri halinde,
b- İşverence hizmet akdinin feshedilmesi durumunda işçinin hak kazandığı
yaşlılık, emeklilik, malullük aylığı veya toptan ödeme almak amacıyla ilgili
kuruma veya sandığa başvurması halinde,
c- Adına en az 10 yıl fona prim ödenen işçinin isteği halinde,
d- İşçinin ölümü halinde kanuni mirasçılarına
ödenecektir.
Erkeklerin askere giderken, kadınların evlendikten sonraki bir yıl içinde
işini bırakması hallerinde kıdem tazminatı ödenmesine son verilmektedir. İşçinin işveren tarafından işten çıkarılması veya işçinin haklı sebeple işi bırakması hallerinde de kıdem tazminatı ödenmeyecektir. Öte yandan emeklilikte
yaş hariç diğer şartları taşıyanların emekliliklerini evlerinde beklemek üzere
işlerinden ayrıldıklarında da kıdem tazminatı ödenmesi söz konusu olmayacaktır. Taslakta tazminat alabilmek için ise 10 yıl beklenmesi şartı öngörülmüştür. Oldukça uzun olan bu süre de tepkileri arttıracaktır.
f) Kıdem Tazminatının Miktarı Düşecek
Halen geçerli olan Kanunlara göre kıdem tazminatı ödenirken 30 günlük ücret
bulunurken, geriye doğru bir yıl içinde işçiye ödenen her türlü maddi menfaatler
dikkate alınmaktadır. Yani para ve para ile ölçülebilen her türlü ödemeler kıdem
tazminatı hesabına yansıtılmaktadır. Ancak KTF kurulunca sadece işçinin brüt ücretine göre fona prim ödeneceğinden işçilerin kıdem tazminatı düşecektir.
Kıdem tazminatı için işverenin ödeyeceği miktar önceleri telaffuz edildiği gibi
% 3 olursa, toplamda bu yılda % 36 eder. İşçinin tazminatının düşmemesi için bu
oranın aylık %8,3, yıllık toplamda %99,6 olması, eksikliğin de fonun nemalandırılmasıyla telafi edilmesi düşünülmelidir. Ancak, daha önce belirttiğimiz gibi bu
miktar işverenlere çok gelecek ve kayıt dışına kaçma eğilimi hızlanacaktır.
Ülkemizde, gerçekte ücreti yüksek olan pek çok çalışanın, SGK’na asgari
ücret üzerinden bildirildiği bilinmektedir. Bu işçiler bugün işten kıdem tazminatı alma hakkıyla ayrıldığında muhatap işveren olduğu için, mahkemede
durumu ispat ederek kıdem tazminatlarının gerçek ücret üzerinden ödenmesi-
EYLÜL - EKİM 2016
21
MALİ
ÇÖZÜM
ni temin edebilmektedirler. Kıdem tazminatını işveren değil de 10 yıl sonra
KTF öderse böyle bir şansları olmayacaktır.
Gazeteciler için 5953 sayılı Basın-İş Kanunu gereğince alınacak kıdem
tazminatı ödemesinde herhangi bir tavan yoktur. Ancak, basın çalışanları da
Fon’a dahil edilince tavan uygulamasına tabi olacaklar ve kıdem tazminatları
düşecektir.
IV- SONUÇ
Uygulamada kıdem tazminatı ödemelerinde işçi ve işveren açısından büyük sıkıntılar yaşanmaktadır. Bu sıkıntıların giderilmesi için devlet, işveren
ve işçiler arasında çözüm yolu bulunması için çalışmalar yapılmaktadır. Kıdem tazminatı için bir Fon kurulması, işçileri hak kaybı, işverenleri mali yük
gerilimine sokmakta, bu sebeple Fon’un kurulması sürekli ertelenmektedir.
Kanımızca, yapılması gereken işçilerin mevcut haklarına dokunmadan İşsizlik Sigortası Fonu kapsamında bir “Kıdem Tazminatı Garanti Fonu”
oluşturmaktır. Çalışma Bakanlığının her fırsatta kamu dışında işçilerin çoğunluğunun fiilen kıdem tazminatlarını alamadıkları iddiasını tekrarlamaları
karşısında, işçiyi düşünen bir hükümetin öncelikle böyle bir fon düşünmesi
gerekir. Yani, kıdem tazminatı uygulaması aynen kalsın, işverenden kıdem
tazminatını alamayan işçilere paralarını ödemeleri için fon kurulsun.
Kanımızca, 1991’den beri KOBİ’ler için “Kredi Garanti Fonu” mevcutken(http://www.kgf.com.tr/), işverenlerin ödeyemedikleri kredileri bu fona
yükleme ve bankaları rahatlatma çabaları mevcutken, işçiler için de böyle bir
“Kıdem Tazminatı Garanti Fonu”nun konuşulması gerekir. “Biz işçilerin
kıdem tazminatlarını eksiksiz almaları için uğraşıyoruz” diyenlerin samimi
iseler mevcut kıdem tazminatı haklarına dokunmadan, işçilerin bu haklarına
ulaşamayanlara yardımcı olacak çözümler geliştirmeleri kaçınılmazdır.Fon
için işverene yük getirmeye de gerek yoktur. Şimdiye kadar sadece yüzde 2,5
kadarı kullanılan İşsizlik Sigortası Fonu’nun % 10’u bu işe ayrılsa mesele
halledilir.Ancak bu şekilde bir yasal düzenleme ile halen çalışmakta olanların hakları ve iş barışı korunabilir; işletmelere ek yük getirilmeden kıdem tazminatı alamayanlar da kıdem tazminatı güvencesine kavuşturulabilir(Uzun,
http://www.toprakisveren.org.tr/2013-100-bekiruzun.pdf).
Mevcut haklara dokunulması işçiyi memnun etmeyecektir. Evlenen kızlarımız halen olduğu gibi kıdemlerini alıp çeyizlerini alabilmelidirler, aske-
22
EYLÜL - EKİM
MALİ
ÇÖZÜM
re giden gençlerimiz askerde kıdem tazminatlarını harçlık yapabilmelidirler,
işten atılanlar üç kuruş işsizlik ödeneği bittikten sonra da hayatlarını idame
ettirebilmeli, işvereni kendisine haksızlık eden çalışan haklı sebeple işini bırakınca aç kalmamalı, anasını-babasını-eşini kaybedenler acılarını hafifletebilmelidirler (Tezel, http://www.alitezel.com/index.php?sid=yazi&id=2852).
KAYNAKÇA
Centel, T. (Eylül 2012): “Kıdem Tazminatının İşçinin Bireysel Hesabına
Yatırılması Hakkında Yasa Taslağı Üzerine Gözlemler”, MESS Sicil İş Hukuku Dergisi 27 (2012) : 5- 12.
Centel, T. (Mayıs 2009):“Kıdem Tazminatı Üzerine Gözlemler”,İşveren
Dergisi, 47;8 (2009) : 48- 49.
Kutal, M. (Aralık 2009): “Türk İş Hukukunda Kıdem Tazminatı Sorunu ve
Çözüm Önerileri”, MESS Sicil İş Hukuku Dergisi, 16(2009) : 5- 15.
Tezel, A.: “Samimi İseniz Çalışanlar İçin “Kıdem Tazminatı Garanti
Fonu” Getirin”, [çevrimiçi erişim: http://www.alitezel.com/index.php?sid=yazi&id=2852]
Tunçomağ, K. (1979): “Kıdem Tazminatı, Kıdem Tazminatı Fonu ve İşsizlik Sigortasıyla İlgili Sorunlar”,Hıfzı Timur’un Anısına Armağan. İstanbul :
İstanbul Üniversitesi Hukuk Fakültesi
Uzun, B. “Kıdem Tazminatı Fonu Yerine Kıdem Tazminatı Garanti
Fonu Oluşturulmalıdır”, [çevrimiçi erişim: http://www.toprakisveren.org.
tr/2013-100-bekiruzun.pdf].
Ünal, A. (1999) Kıdem Tazminatı Fonu. İstanbul : Alfa Yayınları.
EYLÜL - EKİM 2016
23
MALİ
ÇÖZÜM
FİNANSAL FAİR PLAY VE TÜRKİYE’DEKİ DÖRT BÜYÜK
FUTBOL KULÜBÜNÜN UYUM DÜZEYİNİN İNCELENMESİ
ANALYSIS OF FINANCIAL FAIR PLAY RULES AND
COMPLIENCE LEVEL OF FOUR CLUBS IN TURKEY
Prof. Dr. Metin SABAN*2
3
Ferhat DEMİRCİ**
ÖZ
Gelir ve gider kalemlerinde gerçekleşen çeşitlilik ve hacim artışı endüstriyel futbolun oluşumuna direkt etki etmiştir. Futbol ekonomisinde gerçekleşen
büyüme mali disiplin ihtiyacını ortaya çıkarmıştır. Avrupa Futbol Federasyonları Birliği (UEFA) Avrupa kulüplerinin mali yapısında süregelen bozulmayı engellemek ve daha adil rekabet ortamı yaratmak amacıyla Finansal Fair
Play (FFP) kurallarını uygulamaya başlamıştır. Bu çalışmada FFP kuralları
genel çerçevesiyle açıklanmış, Türk futbolunun lokomotifi olarak kabul edilen
dört büyük takımın FFP kurallarına ne ölçüde uyum gösterdiği araştırılmıştır.
Anahtar Sözcükler:Finansal Fair Play, Mali Disiplin, Endüstriyel Futbol
ABSTRACT
Increases in the volume and diversity of income and expense items have
had a direct impact on the formation of the football industry. The growth in
the economy of football, has revealed the need for fiscal discipline. Union of
European Football Associations (UEFA) has started implementing Financial
Fair Play (FFP) rules for the European Clubs to prevent ongoing deteritoration of the financial structure and to create fair competition. In this study, the
general framework of the FFP rules are explained and also an investigation is
conducted to see the extent that the four major teams, which are considered as
the locomative of the Turkish Football, comply with the FFP rules
Keywords: Financial Fair Play, Financial Discipline, Football Industry
*2 Bartın Üniversitesi İktisadi Ve İdari Bilimler Fakültesi, İşletme Bölüm
3 BartınÜniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, İşletme Anabilim Dalı
**
Makale Geliş Tarihi:
24.05.2016
Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 08.09.2016
EYLÜL - EKİM 2016
25
MALİ
ÇÖZÜM
1. GİRİŞ
“Futbol asla sadece futbol değildir.”Futbol literatürüne geçen ve futbolun
toplumsal, siyasal, ekonomik etkilerine üstü kapalı vurgu yapan bu söz futbolun etkilerinin sadece yeşil sahalarla sınırlı kalmadığını özetlemiştir.Modern
futbolun doğuşu 19.yüzyıl ortalarına dayanmaktadır ve İngiltere menşeli oyun
zamanla tüm kıtalara yayılmıştır. Futbolun yaygınlaşması kolej takımı olgusunu bir kenara itmiştir ve zamanla profesyonel futbol kulüpleri kurulmuş, resmi
organizasyonlar gerçekleştirilmeye başlanmıştır.Futbol organizasyonlarının çeşitlenmesi, futbolun lokal bir olgu olmaktan çıkmasını sağlamıştır ve gerçekleştirilen uluslararası turnuvalar büyük kitleleri ilgilendirir olmuştur. Futbolun
geniş coğrafyalara hitap eder hale gelmesi futbol ekonomisinin gelişimini tetiklemiştir. Futbol ekonomisinin saha içini ilgilendiren boyutuna bakıldığında
futbolculara ödenen bonservis bedelleri, futbolcu maaşları, altyapı yatırımları,
tesisleşmeye yönelik harcamalar, teknik adamlara ödenen ücretler gibi kalemlerden söz edilebilir.Futbol ekonomisinin saha dışı boyutunda ise yüksek fiyatlarla
yapılan yayın ihaleleri, sponsorluk anlaşmaları, sermaye sahiplerinin kulüp satın
alma yoluyla yapmış oldukları yatırımlar, stadyumlardan elde edilen maç günü
gelirleri gibi kalemler söz konusudur. Futbol ekonomisinin saha dışı boyutunda
meydan gelen büyüme saha içini doğrudan etkilemiştir ve endüstriyel futbolun
oluşumuna doğrudan hizmet etmiştir.
Avrupa futbolunun beş büyük ligi İngiltere, İspanya, Almanya, İtalya
ve Fransa futbol ekonomilerinin geliri 2013/2014 sezonunda %15’lik bir
artış göstermiş ve 11.3 milyar Euro seviyesine ulaşmıştır. Beş büyük ligin
2013/2014 sezonunu izleyen üç yıla ait kayıtlı gelirleri hesaplandığında bu
liglerin toplam getirisi 20 milyar Euro’nun üzerine çıkmaktadır. İngiltere
Premier Liginde 2013/2014 sezonunda %29’luk bir gelir artışı yaşanmış ve
toplam gelir 3.9 milyar Euro’ya ulaşmıştır. Premier Ligi bu alanda Alman
Ligi Bundesliga takip etmektedir ve Bundesliga kulüplerinin 2013/2014 sezonunda toplam geliri 2.3 milyar Euro seviyesindedir. 2013/2014 sezonunda
İspanya La Liga 1.9 milyar Euro, İtalya Seri A 1.7 milyar Euro, Fransa Ligue 1 ise 1.5 milyar Euro gelir üretmiştir. Kulüplerin 2013/2014 sezonunda
yapmış oldukları harcamalara bakıldığında ise İngiltere kulüpleri 2.3 milyar
Euro harcama yapmış, İtalya, İspanya kulüpleri 1.2 milyar Euro harcama
yapmış, Alman kulüpleri 1.1 milyar Euro, Fransız Kulüpleri ise 1 Milyar
Euro harcama yapmıştır (Deloitte, 2015).
26
EYLÜL - EKİM
MALİ
ÇÖZÜM
Avrupa Adalet Divanı tarafından 1995’te futbolcu transferlerine ilişkin verilen karar transfer piyasasında devrim niteliğinde değişikliklere sebep olmuştur. Belçikalı futbolcu Jean Marc Bosman’ın başvurusu üzerine alınan karar
futbol literatürüne “Bosman Kuralı” olarak geçmiştir. Karar kulübüyle sözleşmesi sona eren futbolculara istediği kulübe transfer olma hakkını vermektedir
(Aytekin, 2012). Bosman kuralı sonrasında transfer piyasası yapısında köklü
değişimler oluşmuş, sözleşmesi biten futbolcular yüksek maaşlar ve imza bedelleriyle başka kulüplere transfer olmaya başlamıştır.
Gelir ve gider kalemlerinin çeşitlilik göstermesi ve bu kalemlerin hacminde gözlenen artış futbol endüstrisinin hızlı büyümesine neden olmuştur. Futbol
ekonomisinde gerçekleşen büyümeye ayak uyduramayan kulüpler sağlıklı bir
finansal yapıdan uzaklaşmıştır ve birçok futbol kulübü mali yükümlülüklerini yerine getirmede sıkıntı yaşamıştır. Futbol kulüplerinin mali yapılarında
meydana gelen bozulmayı gözlemleyen UEFA (Union of European Football
Associations/Avrupa Futbol Federasyonları Birliği) bu bozulmayı gidermeye
yönelik bir takım önlemler almıştır ve Finansal Fair Play (FFP) kurallarını
gündeme getirmiştir.
Bu çalışmanın amacı UEFA tarafından bir mali disiplin aracı olarak geliştirilen ve uygulanan Finansal Fair Play kurallarına Türkiye’de faaliyet gösteren
ve pay senetleri borsada işlem gören dört büyük futbol kulübünün uyum düzeylerinin incelenmesidir.
2. FİNANSAL FAİR PLAY
Dürüst, adil ve centilmen oyun anlamına gelen “fair play” kavramı futbol
kurallarına sadakati, saha içi ve saha dışında centilmenliği ifade eder. UEFA
2004-2005 sezonundan itibaren geçerli olan kulüp lisanslama sistemini duyurmuştur. Bu sistem stadyumlara, kulüp yönetimlerine, hukuki olaylara ilişkin
yaptırımlar içermektedir (Peeters & Szymanski, 2012).Bu lisanslama sisteminin finansal ayağını ise 2009 yılında duyurulan Finansal Fair Play kuralları
oluşturmaktadır. Finansal Fair Play konfederatif bir mali disiplin unsuru olarak 2010 yılında kabul edilmiştir. FFP kuralları kulüplerin daha sağlıklı bir finansal yapıya sahip olmalarını amaçlamakta ve buna ek olarak diğer endüstrilerden futbol endüstrisine aktarılan fonlara sınırlama getirerek adil bir rekabet
ortamı yaratmayı amaçlamaktadır.
EYLÜL - EKİM 2016
27
MALİ
ÇÖZÜM
Finansal sürdürülebilirlik bir kulübün bütçe dengesini sağlaması, borçlarını ödeyebilme gücünün olması veya borçlarını kabul edilebilir seviyede
tutabilmesi ve finansal açıdan yaşamını devam ettirmesidir. Finansal sürdürülebilirlik için kulübün gelir-gider, alacak-borç dengesinin sağlanması ve
mali yeterliliğinin bulunması gerekir.UEFA’nın FFP kurallarını Avrupa Komisyonu da özellikle rekabet açısından desteklemektedir (Sağlam, 2016).
FFP kurallarının konfederatif bir yapıda olması yerel federasyonları saf
dışı bırakmamakta aksine yürütücülük görevini yerel federasyonlara yüklemektedir.Türkiye’de bu görev Türkiye Futbol Federasyonu bünyesinde faaliyette bulunan Kulüp Lisans ve Mali Fair Play Müdürlüğü tarafından yürütülmektedir (TFF, 2014).
2010 yılındaFFP kurallarının genel çerçevesini açıklamıştır.FFP kurallarının başlıca hedefleri şunlardır (UEFA, 2015):
- Futbol kulüplerinin finansal yapısını daha disiplinli ve daha rasyonel
hale getirmek.
- Transfer ücretleri, oyuncu maaşları üzerindeki baskıyı azaltmak ve enflasyon etkisini sınırlandırmak.
- Kulüpleri kendi gelirleriyle rekabet etme konusunda harekete geçirmek.
- Altyapı yatırımlarını ve genç oyuncu yetiştirmeye yönelik faaliyetleri
teşvik etmek.
- Avrupa futbol kulüplerinin uzun ömürlü olmalarını sağlamak.
- Kulüplerin borçlarını zamanında ödeyebilecekleri bir finansal yapı temin
etmek.
FFP kuralları 2010 yılında onaylanmış ilk uygulamalar 2011 yılında başlamıştır.Uygulanan ilk kural UEFA tarafından düzenlenen organizasyonlara
katılma hakkı kazanan takımların diğer kulüplere, oyuncularına borçlu olmadıklarını kanıtlamaları ve o döneme ait vergi borçlarını ödemiş olmalarıyla
ilgilidir.2013 yılından itibaren isekulüpler başabaş kuralıyla da değerlendirmeye tabi tutulmuştur.Başabaş kuralıözü itibariyle gelir gider dengesini ifade
etmektedir ve kulüpleri borçlanmadan uzak bir yapı, adil rekabet ortamı yaratmayı hedeflemektedir.UEFA Kulüp Finansal Kontrol Kurulu, (UEFAClub
Financial Control Body) UEFA organizasyonlarına katılma hakkı kazanan
takımları FFP kuralları ile değerlendirilir, kriterleri ihlal eden takımlara çeşitli yaptırımlar uygular. İlk uygulama ve yaptırımlar Mayıs 2014’te uygulanmıştır (UEFA, 2016).
28
EYLÜL - EKİM
MALİ
ÇÖZÜM
FFP kuralları Avrupa futbol kamuoyunda sıklıkla gündeme gelmektedir ve
çeşitli eleştiriler almaktadır.FFP kurallarının hukuki boyutu ve kuralların uzun
vadedearzulanan sonuçları ne ölçüde getireceği sıklıkla gündeme gelmiştir.
Başabaş kuralı gereği sermaye sahipleri tarafından aktarılan fonların gelir olarak kabul edilmemesinin serbest piyasa ekonomisiyle çeliştiğine dair görüşler
bulunmaktadır. Başabaş kuralına getirilen bir diğer eleştiri ise kuralın kendi
içerisinde tutarsızlıklar barındırdığına ilişkindir. Farklı sektörlerden fon transferinin kısıtlanması ve sermaye sahiplerinin finansal yapıya etkilerinin sınırlandırılması bir yandan adil rekabet ortamına zemin hazırlarken bir yandan da
kulüplerin borçlarının artmasına sebep olmaktadır (Vöpel, 2011).
UEFA tarafından düzenlenen organizasyonların gelir üreten bir yapıya bürünmesinde İngiliz, İspanyol, İtalyan, Alman ve Fransız kulüplerinin katkısı
yadsınamaz bir gerçekliktir.UEFA bu liglerin takımlarına karşı toleranslı bir
tavır takınmıştır. İngiltere Premier Lig başkanı Scudamore tarafından FFP kurallarına karşı getirilen eleştiriler 2012/2013 sezonunda başlayacak olan uygulamaların 2014/2015 sezonuna ötelenmesine sebep olmuş, Fransız ekibi Paris
Saint-Germain tarafından yapılan yüksek tutarlı transfer harcamalarına göz
yumulmuş, İngiliz Chelsea kulübüne sahibi Roman Abramovich’e 748 milyon
Sterlin borcu olmasına rağmen yaptırım uygulanmamış, sahibi tarafından 450
milyon Sterline yakın para aktarılan Manchester City şampiyonlar liginde yarışmaya devam etmiştir. Tüm bu örnekler ışığında FFP kurallarının futbolun
merkezinde yer alan ülke takımları için büyük ölçüde esnetildiği söylenebilir
(Akşar, Futbol Ekonomi, 2016).
2010 yılında UEFA tarafından açıklanan genel çerçevede FFP kurallarının
en önemli unsuru olarak kabul edilen başabaş kuralının 2013/2014 sezonundan itibaren uygulamaya konulacağı duyurulmuştur. UEFA’nın kuralları uygulama konusunda tanıdığı bir takım esneklikler mevcuttur ve uygulama yılı
olarak 2013/2014 sezonunun seçilmesinin esas sebebi kriterlere uyum sağlama konusunda kulüplere zaman tanımaktır.UEFA tarafından başabaş kuralı ile
ilgili tanıdığı bir diğer esneklik ise kabul edilebilir sapmadır. UEFA başabaş
kuralını doğrudan gelir gider dengesi şeklinde uygulamamıştır ve kabul edilebilir bir sapma tutarı belirlemiştir.Kabul edilebilir sapma 5 milyon Euro’dur.
(UEFA, 2016).
EYLÜL - EKİM 2016
29
MALİ
ÇÖZÜM
3. BAŞABAŞ KURALI VE HESAPLANMASI
UEFA kulüpleri gözetimde tuttuğu izleme dönemi kavramını lisans başvurusunda bulunan kulübün başabaş kuralı yönünden değerlendirildiği dönem olarak
tanımlamaktadır. Kural gereği izleme dönemi, üç raporlama dönemini kapsar;
a) UEFA kulüp müsabakalarının başladığı takvim yılında sona ermiş raporlama dönemi ( T raporlama dönemi).
b) UEFA kulüp müsabakalarının başladığı takvim yılından önce sona eren
raporlama dönemi (T-1).
c) Daha önceki raporlama dönemi (T-2)
Örneğin 2015/2016 sezonunu kapsayan bir izleme periyodu 2015 (T),
2014(T-1) ve 2013( T-2) yıllarının raporlama periyotlarını kapsar.
UEFA başabaş kuralı uygulamasında kullandığı kalemleri “geçerli gelirler” ve “geçerli giderler” başlıklarıyla açıklamıştır. Bu kalemler UEFA’ya
lisans başvurusunda değerlendirme sürecinde bulunan kulüpler tarafından
bağımsız denetimden geçmiş yıllık mali tablolar üzerinden hesaplanmalıdır.
Başabaş hesaplamasında ilişkili taraflardan yapılan faaliyetlerden kaynaklanan gelirler ve giderler, gerçeğe uygun değeri yansıtacak şekilde tekrar düzenlenmelidir ve hesaplamaya dahil edilmelidir. UEFA sezon başlangıçlarından önce son iki yıla ait toplam gelirini 5 milyon Euro’nun altında raporlayan
kulüpleri başabaş kuralından muaf tutmaktadır (TFF, 2016).
UEFA tarafından yayınlanan “Kulüp Lisanslama ve FFP” adlı dokümanının 58.maddesinde belirtilen ve Türkiye Futbol Federasyonu Kulüp Lisans
ve FFP Talimatı dokümanına göre başabaş kuralında göz önünde bulundurulacak gelir ve gider kalemleri şunlardır (UEFA, 2016) (TFF, 2016).
3.1. Başabaş Hesaplamasında Gelir Kalemleri:
a) Gişe gelirleri (Kombine biletler ve maç biletleri).
b) Sponsorluk ve reklam gelirleri.
c) Yayın haklarından elde edilen gelirler.
d) Ticari faaliyetlerden elde edilen gelirler (kafe, restoran hizmetlerinden, konferanslardan ve kategorize edilmeyen diğer ticari faaliyetler).
e) UEFA’dan elde edilen katkı payı ve ödül gelirleri.
f) Diğer faaliyet gelirleri: Üst satırlardaki gelir kalemlerinin kapsamına
girmeyen, sübvansiyonlar, ödenekler, ve kamu kurumlarından aktarılan diğer
fonlar, kira gelirleri, alınan temettüler, kulüple ilişkili futbol dışı faaliyetlerden elde edilen gelirler.
30
EYLÜL - EKİM
MALİ
ÇÖZÜM
g) Oyuncu satışından elde edilen gelirler ve/veya kârlar: Kulüplerin
oyuncu satışından elde ettikleri gelir ve kârların başabaş hesaplamasında geçerli bir gelir kalemi olarak kabul edilmesi, kulübün mali tablolardaki oyuncu
kayıtlarının muhasebesi için uyguladığı yönteme ve şu iki şarta bağlıdır:
I.
Futbolcu sözleşmelerinin muhasebeleştirilmesinde “aktifleştirme ve
amortisman” yöntemini kullanan bir kulüp için, oyuncu satışından elde edilecek kâr, satış geliri ve net defter değeri arasındaki farka eşittir. Net defter
değeri, oyuncunun maliyet bedeliyle, oyuncuya ayrılan tükenme payı arasındaki farka eşittir. Bu tür kârlar, başabaş hesaplamasında geçerli gelir olarak
hesaplamaya dahil edilir.
II.
Futbolcu sözleşmelerinin muhasebeleştirilmesinde “gelir ve gider”
yöntemini kullanan bir kulüp için oyuncu lisansının elden çıkarılmasından
sağlanan gelir, oyuncu lisansının başka bir kulübe transferinden kaynaklanan
net satış gelirini ifade eder. Bu yöntemde net satış geliri oyuncunun bonservisi
üzerinden elde edilen ve parayla ölçülebilen kazançları ifade eder.
h) Maddi duran varlık satışından elde edilen gelirler: Bir raporlama döneminde maddi duran varlıklara (stadyum ve antrenman tesisleri dahil ancak
bunlarla sınır olmayan) ilişkin kâr iki istisna hariç başabaş hesaplamasından
hariç tutulmalıdır:
I.
Stadyum ve antrenman tesisleri dışında kalan bir maddi duran varlığın
elden çıkarılıp yerine yenisinin konulmaması durumunda elde edilen satış karı
maddi duran varlık satış geliri ve maddi duran varlık tarihsel maliyeti arasındaki fark üzerinden başabaş hesaplamasına dahil edilir.
II.
Satışa konu olan maddi duran varlığın yenilenmesi durumunda elde
edilen kar iki şekilde hesaplamaya dahil edilir:
1. Satışa konu olan maddi duran varlığın satış geliri ve yenilenen varlığın
tam maliyeti arasındaki fark.
2. Bir kulüp tarafından leasing veya kiralama sözleşmesine konu olan varlık
için, satış geliri ve asgari 50 yıllık kira ödemesinin mevcut değeri arasındaki fark.
i) Finansal gelirler ve kambiyo kârları: Kulüplerin varlıklarını başka işletmelere kullandırmaları sonucu elde ettikleri faiz geliri başabaş hesaplamasından muaf tutulmalıdır. Ayrıca döviz kurunda meydana gelen artışlar sonucunda gerçekleşen kazanımlar UEFA tarafından parasal nitelikte gelir olarak
kabul edilmemektedir ve başabaş hesaplamasından muaf tutulmaktadır.
EYLÜL - EKİM 2016
31
MALİ
ÇÖZÜM
j) Parasal olmayan krediler ve gelirler: UEFA’ya göre parasal olmayan
kredilerle ilgili ortaya çıkacak gelirler başabaş hesaplamasında hariç tutulacak şekilde gerekli uygun ayarlamalar yapılmalıdır. Parasal olmayan kalemler
maddi duran varlıklar, maddi olmayan duran varlıklar (şerefiye gibi) ve stoklar
gibi parasal kalem tanımını karşılamayan unsurlardır. Parasal bir kalemin temel
özelliği sabit veya belirlenebilir bir sayıda para birimiyle alınacak haklar veya
ödenecek yükümlülüklerdir..Gelir ve gider kalemlerinin parasal nitelikte kabul
edilebilmesi için temel şart bu kalemlerin sabit bir para birimi üzerinden ifade
edilebilmesidir. Bu şarta göre başabaş hesaplamasında sadece parayla ölçülebilen
gelir kalemleri ve gider kalemleri dikkate alınmalıdır.
k) İlişkili taraflarla yapılan gerçeğe uygun değerin üzerindeki gelir
işlemleri: Kulüple bağlantısı bulunan işletmelerle gerçekleştirilen işlemler
gerçeğe uygun değer üzerinden başabaş hesaplamasına katılır. Lisans başvurusunda bulunan kulüp ilişkili taraflarla yaptığı işlemlerin gerçeğe uygun
değerini belirlemelidir. Tahmin edilen gerçeğe uygun değer ile kayıtlı değer
arasında fark olması halinde ilgili gelir kalemi artırılamaz ancak gerçeğe uygun değer ile yeniden değerlendirilir.
l) Kulüple ilişkili olmayan taraflarla gerçekleştirilen futbol dışı faaliyetlerden kaynaklanan gelirler: Kulüp ilişkili olmayan taraflarla yapılan futbol dışı faaliyetlerden kaynaklanan gelirler başabaş hesaplamasından hariç
tutulmalıdır. Bu kalemlere örnek olarak otel, restoran, konferans merkezi, iş
merkezleri (kiralamak için), sağlık merkezi gibi gelir kalemleri gösterilebilir. Ancak kulüple ilişkili olmayan taraflarla gerçekleştirilen futbol dışı faaliyetlerden kaynaklanan gelirler (kulüp esas faaliyetleriyle bağlantılı, kulübün
sahip olduğu yer ile bağlantılı, kulübün markası ile bağlantılı) karşılığı olan
masraflar olduğu takdirde ilgili gelirler başabaş hesaplamasına dahil edilebilir. Bu durumda ikisi de bir raporlama döneminden diğerine sürekli olarak
dahil edilmelidir.
m) Lisans sahibinin tescilini elinde bulundurduğu futbolcuya dair gelir:
Şüpheye mahal vermemek amacıyla bir futbolcunun ekonomik haklarının satışından elde edilen gelir/karlar, sadece kalıcı bir transferin olması durumunda, denk hesap sonucunun hesaplanması için dahil edilebilir.
n) Alacaklılara karşı korunma sağlayan prosedürlerden ortaya çıkan
yükümlülüklerin azaltılmasına yönelik tüm krediler başabaş hesaplanmasında hariç tutulmalıdır.
32
EYLÜL - EKİM
MALİ
ÇÖZÜM
3.2. Başabaş Hesaplamasında Gider Kalemleri
a) Ürün ve hizmet satın alma maliyetleri (yeme içme giderleri, forma
giderleri, sağlık harcamalarına ilişkin giderler gibi).
b) Çalışanlara ödenen ücretler.
c) Diğer faaliyet giderleri (maç giderleri, kiralama giderleri, genel yönetim giderleri ve kulüple ilişkili futbol dışı diğer giderler).
d) Futbolcu tescilinin elden çıkarılmasında katlanılan giderler/Futbolcu
tescilinin elde edilmesinde katlanılan giderler ve amortisman/değer düşüklüğünden kaynaklanan giderler:
I.
Futbolcu sözleşmelerinin muhasebeleştirilmesinde “sermaye ve
amortisman” yöntemini kullanan bir kulüp için futbolcu satışından kaynaklanan zarar, transfer zamanında futbolcu tescilinin net defter değerinin alınan
ve alınabilecek olan net elden çıkarma gelirlerinden çıkarılması ile hesaplanır.
Elde edilen net transfer gelirinin, net defter değerinden az olması halinde zarar
rapor edilir ve başabaş hesaplamasında gider olarak kabul edilir.
II.
Futbolcu sözleşmelerinin muhasebeleştirilmesinde gelir ve gider yöntemini kullanan bir kulüp için, futbolcu tesciline dair yapılan masraflar bir
raporlama döneminde kaydedilir.
Kullanılan yöntem bir raporlama döneminden diğerine kadar geçen sürede
tutarlı bir şekilde devam ettirilmelidir.
e) Finansal giderler ve ödenen temettüler.
f) Kulüple ilişkili işletmelerle gerçekleştirilen ticari faaliyetlerden doğan
borç ilişkileri “fair value” yani “adil değer” kavramı gereği piyasa değeriyle
aynı seviyeye getirilmelidir. Tahmin edilen adil değer ile muhasebe kayıtları
arasındaki rakamlar arasında kulüplerin lehine olacak şekilde giderlerin düşürülmesi yoluna gidilmişse bu giderler başabaş hesaplaması yapılırken tekrar
piyasa değerine çıkarılarak başabaş hesaplamasına dahil edilir.
g) Bu kalemlerden aşağıdaki nitelikte olan kalemler düşürülmelidir.
- Genç oyuncu gelişimi için yapılan giderler.
- Kamu yararına yapılan sosyal faaliyetlere yönelik harcamalar.
- Kadın futboluna yapılan yatırımlar.
- Parasal olmayan borçlar ve yükümlülükler.
- Maddi duran varlıkların inşası ve/veya maddi duran varlık onarımlarıyla doğrudan ilişkili finansal harcamalar (özel maliyetler).
- Kulübün kiraladığı maddi duran varlıkları geliştirici harcamalar (özel
maliyetler).
EYLÜL - EKİM 2016
33
MALİ
ÇÖZÜM
- Kulüple bağlantısı olmayan faaliyetlerden kaynaklanan futbol dışı
giderler.
Başabaş hesaplaması aşağıdaki gelir ve gider kalemlerini içermez:
a) Maddi duran varlık satışından kaynaklanan kar ve zararlar, maddi
duran varlığa ayrılan amortisman gideri ve maddi duran varlıkta meydana
gelen değer azalışlarından kaynaklanan kâr ve zararlar.
b) Oyunculara ilişkin olanlar hariç olmak üzere maddi olmayan duran
varlıkların satışından kaynaklanan kar ve zararlar, maddi olmayan duran varlığa ayrılan itfa ve tükenme payları ve maddi olmayan duran varlıkta meydana gelen değer azalışları.
c) Gelir vergileri ve gider niteliğinde vergiler
3.3. Başabaş Hesaplamasının Sonuçları
UEFA tarafından başabaş hesaplamasında gelir ve gider olarak kabul edilen tutarlar arasındaki fark alınarak başabaş fazlası veya açığı hesaplanır;
gelir kalemlerinin gider kalemlerinden fazla olması durumu başabaş fazlası,
tersi durum ise başabaş açığını ifade eder.
Kümülatif başabaş sonucu ise izleme dönemini kapsayan her bir raporlama döneminin denk hesap sonuçlarının toplamıdır (T, T-1 ve T-2).Toplam başabaş sonucunun pozitif olması durumunda kulüp izleme döneminde başabaş
fazlası vermiş olur. Toplam denk hesap sonucunun negatif olması durumunda
ise kulüp izleme döneminde denk hesap açığı vermiş olacaktır.
İzleme döneminde toplam denk hesap açığı olması durumunda, lisans
alan, toplam açığın T-2’den önceki iki raporlama döneminden (T-3 ve T-4)
kaynaklanan denk hesap sonuçlarının toplamından kaynaklanan fazla ile önceki dönemlerde verilen başabaş açığı kapatılabilir.
4. FİNANSAL FAİR PLAY KURALLARININ İHLALİ VE
YAPTIRIMLARI
4.1. Finansal Fair Play Kurallarının İhlali
Kulüpler izleme döneminde işletmenin sürekliliği, negatif özsermaye,
başabaş, vadesi geçmiş borçlar, ücret-gider oranı ve net borç/gelir oranı açısından incelenerek UEFA tarafından belirlenmiş ölçütlerden sapmalar olup
olmadığı belirlenir ve gerektiğinde UEFA tarafından belirlenen ölçütlerden
bir veya birkaçına uyumsuzluk söz konusu olduğunda kulüplere yaptırımlar
(ceza) uygulanmaktadır.
34
EYLÜL - EKİM
MALİ
ÇÖZÜM
4.1.1 İşletmenin Sürekliliği (Devamlılığı):Bağımsız denetim raporu işletmenin sürekliliği ile ilgili şartlı veya olumsuz bir görüş içeriyorsa FFP kriterlerinde ihlal söz konusudur (T-1 raporlama dönemine ait yıllık veya ara dönem
finansal tablolar).
4.1.2 Negatif Özsermaye:Yıllık finansal tablolar (T-1 raporlama dönemi)
bir önceki yılın finansal tablolarında (T-2 raporlama dönemi) yer alan karşılaştırma rakamına göre daha da artmış bir net borç durumu gösterir veya ara
dönem finansal tabloları (gerekli olduğu yerde ilave bilgiler dahil) bir önceki
yasal hesap kapanış tarihindeki (T-1 raporlama dönemi) karşılaştırma sonucuna göre daha da artmış bir net borç pozisyonunu göstermesi durumunda FFP
kuralları ihlal edilmiştir.
4.1.3. Başabaş Açığı (Kabul Edilebilir Sapma): UEFA tarafından başabaş
hesaplamasında gelir ve gider olarak kabul edilen tutarlar arasındaki olumsuz
fark başabaş açığını ifade eder.Başabaş kuralı üçer yıllık izleme periyotlarında
kümülatif olarak aşağıdaki tablodaki gibi uygulanacaktır. Üçer yıllık izleme
periyotlarını kapsayan dönemlerde kabul edilen sapma tutarları da tabloda
gösterilmiştir (UEFA, 2016).
Tablo 1. Finansal Fair Play Kapsamında Kabul Edilebilir Sapma Tutarları
Sezon
Kab. Ed. Sapma Tutarı
İncelenecek Sezonlar
2013/2014
-
2011/2012
2012/2013
45 Milyon Euro
2014/2015
2011-2012
2012-2013
2013-2014
45 Milyon Euro
2015/2016
2012-2013
2013-2014
2014-2015
30 Milyon Euro
2016/2017
2013-2014
2014-2015
2015-2016
30 Milyon Euro
2017/2018
2014-2015
2015-2016
2016-2017
30 Milyon Euro
2018/20019
2015-2016
2016-2017
2017-2018
30 Milyondan Euro Altı
Başabaş hesaplaması kapsamı sonuçları kabul edilebilir sapma üzerinden
değerlendirilir.Kabul edilebilir sapma tutarı 5 milyon Euro’dur. Ancak bu tutarı aşan kısmın hissedarlar ve kulüple ilişkili diğer kuruluşlar tarafından karşılanırsa bu tutar 2015-2016 sezonundan itibaren 30 milyon Euro’ya kadar
çıkarılabilir. Bu sınır UEFA tarafından daha düşük bir seviyeye de indirilebilir.
Bu üç kaleme ek olarak UEFA Kulüp Finansal Kontrol Kurulu, özellikle T
hesap dönemi için şu bilgileri isteyebilir
Ücret Gider Oranı: Şirketin toplam personel ücret giderlerinin şirketin toplam gelirlerine bölünmesi yoluyla bulunan oranın %70’ini aşması ve
EYLÜL - EKİM 2016
35
MALİ
ÇÖZÜM
Net Borç Gelir Oranı: Burada net borçlar, nakit ve nakit benzerlerinden
kredili mevduat hesapları, banka kredileri, diğer krediler ve ilişkili taraflara
borçlardan ve net futbolcu transfer bakiyesinin düşürülmesiyle elde edilen
tutardır (TFF, 2016). Şirketin net borç tutarının şirketin toplam gelirlerin bölünmesi yoluyla bulunan oranın %100’ünü aşması halinde,
UEFA Kulüp Finansal Kontrol Kurulu, özellikle raporlama dönemi (T hesap
dönemi) için ilgili kulüplerden ayrıntılı açıklama isteme hakkını saklı tutar.
4.1.4. Gecikmiş Borçlar: Lisans sahibinin izleme döneminde diğer futbol kulüplerine, personele, sosyal güvenlik kurumlarına ve vergi idarelerine
vadesi geçmiş borcu olmamalıdır. Vadesi dolmuş ve ödenmemiş borçların
bulunması durumu FFP kriterleri kapsamında UEFA tarafından yasaklanan
bir durumdur. Bu kural ile kulüplere finansal yükümlülüklerini yerine getirebilecekleri bir finansal ortam tesis edilmesi amaçlanmaktadır. (UEFA, 2016).
4.2. Finansal Fair Play Kural İhlalinin Yaptırımları
UEFA bünyesinde 2013 yılında kurulan Kulüp Finansal Kontrol Kurulu (CFCB-Club Financial Control Body) tarafından kulüpler gelir ve gider
yönünden başabaş kurallarına uyumları, negatif özsermaye durumları, kulübün yaşamını sürdürülebilirliği, ücret gider oranları, net borç gelir oranları yönünden değerlendirilmeye alınıp FFP kurallarına uyum düzeyleri incelenmektedir.Kurul UEFA lisansına sahip kulüplerin son üç yıllık finansal
tabloları ve istenilen diğer bilgiler doğrultusunda değerlendirmeye almakta,
kurallara uymayan kulüplere bir takım yaptırımlar uygulamaktadır.
FFP kriterlerini karşılayamayan kulüplere uygulanacak başlıca yaptırımlar
şunlardır (UEFA, 2016).Uyarı, kınama, para cezası, puan silme, UEFA’dan
elde edilen gelirlere el koyma, yeni oyunculara UEFA müsabakalarında lisans vermeme, kulüplerin UEFA müsabakalarında oynatmak üzere gönderdiği listede yer alan oyucu sayısını belirli finansal kriterler çerçevesinde sınırlama, turnuvalardan men etme ve unvan veya ödüllerin geri alınmasıdır.
Kulüpler kurul tarafından verilen kararlara yayınlandıkları tarihten itibaren on
gün içeresinde Yargı Komisyonu aracılığıyla itiraz edebilirler. UEFA, FFP kurallarının uygulanmasında cezalandırıcı bir yaklaşım yerine iyileştirici bir yaklaşım
tercih etmektedir. UEFA Kulüp Finansal Kontrol Kurulu, yaptırım uygulanması
aşamasında kriterlere uyum sağlamayan kulüplerden finansal taahütler alarak anlaşma yoluna gidebilmektedir ve cezaları hafifletebilmektedir (Sağlam, 2016).
36
EYLÜL - EKİM
MALİ
ÇÖZÜM
Mart 2016’da açıklanan cezalara göre FC Dnipro (Ukrayna), İnter Baku
(Azerbaycan), Targu Mureş (Romanya) ve Galatasaray (Türkiye) takımları
bir yıl UEFA müsabakalarından men edilmiştir. Ocak 2016’da Hull City(İngiltere), Panathinaikos (Yunanistan) ve Sporting Lisbon (Portekiz) ise daha
önce UEFA ile yaptıkları anlaşmanın yükümlülüklerini yerine getirdikleri için
ceza almamışlardır. Aralık 2015’te açıklanan cezalara göre ise Braga (Portekiz) 20.000 Euro, FC Botaşani (Romanya) 15.000 Euro ceza almıştır. Kasım
2015’te yapılan açıklamada ise UEFA iki Türk takımı Trabzonspor ve Fenerbahçe’yi incelemeye aldığını duyurmuştur. Mayıs 2014’te UEFA Türkiye’den
Galatasaray, Trabzonspor ve Bursaspor’un da bulunduğu 9 kulübe yaptırım
uygulamıştır. Ceza alan diğer takımlar; Manchester City (İngiltere), Paris Saint-Germain(Fransa), Rubin Kazan (Rusya), Anzhi (Rusya) ve Levksi Sofya(Bulgaristan) takımlarıdır. Galatasaray, Trabzonspor ve Bursaspor 2013/2014
yıllarından elde ettikleri UEFA gelirlerinden 200.000 Euro mahrum bırakılmıştır.Manchester City ve Paris Saint-Germain takımlarına ise 60 milyon Euro
para cezası kesilmiştir. Manchester City ve Paris Saint-Germain mali gereklilikleri yerine getirdikleri takdirde almış oldukları cezanın 40 milyon Euro’su
bu takımlara iade edilecektir. Rus kulüplerinden Zenith’e 12 milyon Euro, Rubin Kazan’a 6 milyon Euro, Anzhi’ye 2 milyon Euro ve Levski Sofya’ya 200
bin Euro para cezası kesilmiştir (UEFA, 2016).
Finansal Fair Play cezalarına bakıldığında iki durum dikkat çekmektedir.
Finansal yönden güçlü olan ancak bu gücünü sermaye sahiplerinin aktardığı
fonlardan alan Manchester City, Paris Saint-Germain gibi takımlar adil rekabet ortamını bozma potansiyelleri yüzünden FFP radarına takılmıştır. Türk
takımları ise finansal yapılarında süregelen bozulma yüzünden FFP kurallarına takılmışlardır. Türkiye’de mevcut futbol ortamında kulüp yöneticilerinin
yapmış oldukları harcamalardan sorumlu olmamaları kulüp yönetimlerinin
otokontrol mekanizmasını işletememelerine sebep olmuştur ve birçok Türk
takımı finansal yükümlülüklerini yerine getirmede sıkıntı yaşamıştır.
Türk futbolunun daha kurumsal bir yapıda yönetilmesi yaşanılan mali sıkıntıları gidermede atılması gereken adımlardan birisidir. Sportif performans
ve mali performansın artırılması için kulüplerin daha organize bir yapıya bürünmeleri gerekmektedir (Arzova, Ayanoğlu Şişman, & Yozgat, 2016).
EYLÜL - EKİM 2016
37
MALİ
ÇÖZÜM
5.DÖRT BÜYÜK FUTBOL KULÜBÜ FİNANSAL FAİR PLAY KRİTERLERİNE UYUMU
Çalışma Borsa İstanbul’da (BİST) pay senetleri işlem gören dört büyük
Türk futbol kulübü olan Beşiktaş, Fenerbahçe, Trabzonspor ve Galatasaray
kulüplerinin 2015-2016 izleme sezonu kapsamında FFP kurallarına uyum düzeylerinin saptanması amacıyla gerçekleştirilmiştir. Söz konusu dört büyük
futbol kulübünün, bağımsız denetimden geçmiş finansal tabloları ve dipnotları ile Kamuoyu Aydınlatma Platformu’na (KAP) yapmış olduğu açıklamalar çerçevesinde 2012-2013, 2013-2014 ve 2014-2015 sezonları incelenerek
2015-2016 izleme sezonu için FFP kurallarına uyum düzeyleri araştırılmıştır.
Çalışmada UEFA tarafından hesaplamalara katılması öngörülen ancak,
finansal tablolar ve dipnotları ile KAP’a gönderilen bilgilerden elde edilemeyen bazı detay bilgiler hesaplamalara dahil edilememiştir. UEFA FFP kriterlerine göre başabaş hesaplamalarında esas alınan ortalama Euro /TL kuru
2012/2013 sezonu için 2.33 TL, 2013/2014 sezonu için 2,79 TL ve 2014/2015
sezonu için 2.84 TL alınmıştır.
5.1.Başabaş Hesaplamaları
Başabaş hesaplamalarıUEFA tarafından kabul edilen gelir ve kabul edilen
gider kalemleri üzerinden yapılmıştır. Gelir ve gider kalemleri arasında görece olarak önemli kabul edilecek kalemler tablolarda belirtilmiştir ve geriye
kalan kalemlere tablolarda yer alan diğer satırında yer verilmiştir.
38
EYLÜL - EKİM
MALİ
ÇÖZÜM
Tablo 2: Beşiktaş Kulübü 2013-2014-2015 Yılları Başabaş Hesaplamaları
Beşiktaş
2012-2013
2013-2014
2014-2015
Gelir
182.089.995
161.978.988
236.159.327
Gişe Gelirleri
18.762.964
16.944.804
25.563.916
Sponsorluk ve Reklam
24.888.815
19.632.317
35.731.011
Yayın Gelirleri
67.536.463
60.828.637
76.457.577
Diğer
70.901.753
64.573.230
98.406.823
Gider
188.934.471
278.116.016
351.692.190
Satış/Malzeme Masrafları
14.656.117
14.915.106
24.578.626
Personel Giderleri
97.171.479
139.025.961
164.929.211
1.614.165
2.344.477
3.983.140
Bonservis ve Kiralama Giderleri
Futbolcu Sözleşme Fesih Giderleri
14.579.141
Finansman Giderleri
24.989.466
38.112.059
66.767.316
Diğer
35.924.103
83.718.413
157.294.587
Başabaş Hesaplaması
-6.844.476
-116.137.028
-115.532.863
Başabaş Hesaplaması (Euro)
-2.937.543
-41.626.175
-40.680.586
Kümülatif Başabaş (Euro)
-
-
-85.244.303
Beşiktaş kulübünün başabaş hesaplamasında belirleyici faktör personel giderleri olmuştur. 2011-2012 sezonu sonlarına doğru gerçekleşen yönetim değişikliği,
Beşiktaş’ın finansal durumunu da etkilemiş kulüp 2012-2013 sezonunda özellikle
personel giderlerini azaltarak mali yapıyı düzeltme yoluna gitmiştir. İzleyen yıllarda sportif başarı için önemli bir koşul olan daha nitelikli kadro kurma çabaları
Beşiktaş kulübünün personel giderlerini tekrar artırmış ve kulüp başabaş hesaplamasında artan diğer gider kalemlerinin de etkisiyle açık vermiştir.
Üç yıllık toplam başabaş açığında bakıldığında Beşiktaş kabul edilebilir
sapmanın (30 Milyon Euro) üzerine çıkmıştır ve UEFA’ya verilen savunmada
buna gerekçe olarak stadyum inşaatı gösterilmiştir. Beşiktaş UEFA ile uzlaşıya
gitmiştir ve izleyen yıllar için bir takım vaatlerde bulunmuştur. Buna göre Beşiktaş için 2015/2016 yılında azami Başabaş açığı 20 milyon Euro, 2016-2017
yılı için ise 10 milyon Euro’dur (UEFA, 2016).
EYLÜL - EKİM 2016
39
MALİ
ÇÖZÜM
Tablo 3: Fenerbahçe Kulübü 2013-2014-2015 Yılları Başabaş Hesaplamaları
Fenerbahçe
2012-2013
2013-2014
2014-2015
Gelir
282.911.205
345.816.395
329.468.439
Gişe Gelirleri
69.463.511
76.050.418
65.872.187
Sponsorluk ve Reklam
42.281.446
49.891.284
40.047.698
Yayın Gelirleri
68.154.900
77.893.803
94.374.645
Diğer
103.011.348
141.980.890
129.173.909
Gider
288.869.663
407.759.266
455.652.686
-
34.953.376
37.663.868
Satılan Tic. Mal Maliyeti
Hizmet Satış Giderleri
Personel Giderleri
7.156.810
-
-
163.941.726
211.494.770
214.431.922
Futbol Takımı Giderleri
12.474.931
12.682.050
14.883.214
Finansman Giderleri
31.326.583
52.239.246
101.195.520
Diğer
73.969.613
96.389.824
87.457.166
Başabaş Hesaplaması
-5.958.458
-61.942.871
-126.184.247
Başabaş Hesaplaması (Euro)
-2.557.278
-22.201.746
-44.431.073
-69.190.097
Kümülatif Başabaş (Euro)
İlgili sezonlarda gelir kalemleri istikrarlı bir şekilde artıran Fenerbahçe
buna rağmen üç sezonda da başabaş açığı vermiştir. Üç yıllık izleme döneminde başabaş açığı artan bir seyir izleyen Fenerbahçe’de finansman giderleri ve personel giderleri bu durumda etkili olmuştur. Üç yıllık kümülatif başabaş hesaplamasına bakıldığında Fenerbahçe kabul edilebilir sapma tutarının
(30 milyon Euro) üzerine çıkmıştır.
40
EYLÜL - EKİM
MALİ
ÇÖZÜM
Tablo 4: Galatasaray Kulübü 2013-2014-2015 Yılları Başabaş Hesaplamaları
Galatasaray
2012-2013
2013-2014
2014-2015
Gişe Gelirleri
23.596.928
29.858.396
54.434.712
Sponsorluk ve Reklam
36.584.347 104.110.898
Yurt İçi Mağaza Satışları
72.692.512
-
Yayın Gelirleri
68.167.070
76.845.435
Gelir
-
Diğer
Gider
Satılan Tic. Mal Maliyeti
432.884.911
43.969.948
-
-
Teknik Ekip Ücretleri
16.255.376
26.140.958
23.507.113
Finansman Giderleri
52.889.601
65.492.465
76.115.952
Personel Giderleri
24.515.157
27.429.039
24.497.837
Diğer
78.401.175
93.819.684
Sporcu Ücretleri
Başabaş Hesaplaması
-57.171.818 -56.629.193 -10.807.538
Başabaş Hesaplaması (Euro)
-24.537.261 -20.297.202
Kümülatif Başabaş (Euro)
-3.805.471
-48.639.934
2011/2012 sezonundan itibaren düzenli olarak Şampiyonlar Ligi’nde mücadele eden Galatasaray, bu turnuvalardan elde ettiği gelirler ve artan sponsorluk gelirleri sayesinde toplam gelirini sürekli artırmıştır. Bu sezonlarda yüksek
maliyetli bir kadro yapısıyla yarışan Galatasaray’ın sporcu ücretleri sürekli
artmış ve gider toplamının önemli bir bölümünü oluşturmuştur. Galatasaray
2012/2013 sezonunda 24.5 milyon Euro, 2013/2014 sezonunda 20.2 milyon
Euro başabaş açığı vermiştir. 2014/2015 sezonunda gelir kalemlerini artırmayı başaran Galatasaray buna rağmen yaklaşık 3.8 milyon Euro başabaş açığı
vermiştir. 2014/2015 sezonunda başabaş açığını büyük oranda azaltan Galatasaray üç yıllık toplamda 48.6 milyon Euro civarında başabaş açığı vermiştir.
UEFA’ya verdiği taahhütleri yerine getiremeyen Galatasaray Şubat 2016’da
UEFA müsabakalarından men edilmiştir.
EYLÜL - EKİM 2016
41
MALİ
ÇÖZÜM
Tablo 5: Trabzonspor Kulübü 2013-2014-2015 Yılları Başabaş Hesaplamaları
Trabzonspor
2013-2014
2014-2015
94.755.632
137.878.699
155.569.971
5.708.697
6.510.794
5.723.038
12.180.861
16.030.414
7.326.688
656.847
21.931.422
17.918.257
Yayın Gelirleri
34.167.280
44.957.216
53.797.156
Diğer
42.041.947
48.448.853
70.804.832
Gider
133.080.377
166.469.813
222.782.046
86.483.032
98.538.777
139.045.853
6.700.869
7.757.982
10.256.767
39.896.476
60.173.054
73.479.426
Başabaş Hesaplaması
-38.324.745
-28.591.114
-67.212.075
Başabaş Hesaplaması (Euro)
-16.448.388
-10.247.711
-23.666.223
Gelir
Gişe Gelirleri
Sponsorluk ve Reklam
UEFA Müsabakaları Gelirleri
Sporcu Ücretleri
Seyahat Kamp ve Müsabaka Giderleri
Diğer
Kümülatif Başabaş (Euro)
2012-2013
-50.362.322
Trabzonspor 2012/2013 sezonunda-16,4 milyon Euro, 2013-2014 sezonunda 10.2 milyon Euro ve 2014-2015 sezonunda 23.7 milyon Euro olmak üzere kümülatif 50.4 milyon Euro başabaş açığı vermiştir Mali dengesi
önemli ölçüde bozulan Trabzonspor UEFA tarafından takibe alınmıştır. Bu
koşullarda Trabzonspor’un yaptırıma maruz kalması veya gelecek sezonlar
için UEFA ile uzlaşı yoluna gitmesiyüksek bir olasılık görülmektedir.
5.2. İşletmenin Sürekliliği Varsayımının İncelenmesi
Muhasebenin temel kavramlarından işletmenin ömürlerinin sonsuz olarak
kabul etmektedir. Maliyet esasını göre raporlama ise bu varsayıma dayanmaktadır. Bağımsız denetim açısından işletmenin sürekliği incelenerek, eğer
bu konuda bir şüphe söz konusu ise şirketlerin finansal tablolarını süreklilik
varsayımına uygun olarak sunmamaları gerekmektedir. UEFA bağımsız denetçilerin yapmış oldukları bu değerlendirmeyi FFP kurallarının uygulanmasında temel bir kriter olarak göz önünde bulundurmaktadır.
Dört büyük futbol kulübünün 2014/2015 sezonu finansal tablolarının bağımsız denetimi neticesinde bağımsız denetçilerin ulaştıkları ve bağımsız denetim raporlarında yer alan görüşleri aşağıdaki gibidir.
42
EYLÜL - EKİM
MALİ
ÇÖZÜM
Tablo 6: Dört Büyük Futbol Kulübü İşletmenin Sürekliliği Durumları
2014/2015
Sezonu
Denetçi
Görüşü
Beşiktaş
Şartlı
Görüş
Şüphe ve
İşletmenin
Belirsizlik
Sürekliliği
Var
Fenerbahçe
Olumlu Görüş
Şüphe ve
Belirsizlik
Var
Trabzonspor
Galatasaray
Şartlı Görüş
Sınırlı Olumlu
Görüş
Şüphe ve
Belirsizlik
Var
Şüphe ve
Belirsizlik Var
Beşiktaş, Fenerbahçe, Trabzon ve Galatasaray kulüplerinin 2014/2015 sezonlarına ilişkin bağımsız denetim raporları incelendiğinde bağımsız denetçiler tarafından işletmenin sürekliliği konusunda ciddi şüpheler uyandıracak
önemli belirsizliklerin bulunduğunu raporlamışlardır. Her bir kulübün bağımsız denetim raporlarındaki bu durumun temel dayanağı kulüplerin borçlarının
varlıkları aşması, dönemin zararla sonuçlanması, özkaynakların negatife dönüşmesi olmuştur. Diğer taraftan söz konusu durum Türk Ticaret Kanunu’nun
376.maddesine göre de borca batıklık olarak değerlendirildiğinden, Grup yönetimlerinin TTK’nın 376. maddesinde belirtilen tedbirleri alınması konusunda uyarılmaktadır.
5.3. Negatif Özsermaye Durumunun İncelenmesi
Negatif özsermaye kulüp varlıklarından borçlarını düştükten sonra elde
edilen sonucun olumsuz olması yani varlıkların borçlarını karşılayamaması
durumudur. Dört büyük futbol kulübünün üç sezon dönem sonu özsermaye
durumları aşağıdaki gibidir.
Tablo 7: Dört Büyük Futbol Kulübü Negatif Özsermaye Durumları
Sezon
Beşiktaş
Fenerbahçe
Trabzonspor
Galatasaray
2012/2013
-219.774.261
106.113.559
-17.968.936
-70.677.892
2013/2014
-364.056.139
-240.531.966
-74.346.133
-15.513.236
2014/2015
-504.601.963
-422.298.704
-56.345.978
-103.227.649
EYLÜL - EKİM 2016
43
MALİ
ÇÖZÜM
Negatif özsermaye üzerinden yapılacak değerlemede ise hiçbir kulüp kritere
uyum sağlayamamaktadır. Ancak Türk Ticaret Kanunu 376.Madde 3.fıkrasında
yer alan sermayenin kaybı ve borca batık olma durumuna ilişkin hükümlere göre
kulüpler, varlıklarını hem işletmenin devamlılığı esasına göre hem de muhtemel
satış fiyatlarına göre tekrar hesaplatmışlardır. Buna göre dört büyük kulübün değerleme sonrasında oluşan öz sermaye tutarları Tablo 8’de yer almaktadır.Tablo
8’de yer alan tutarlar Kamuyu Aydınlatma Platformuna gönderilen özel durum
açıklamalarına ilişkin kategoride yer alan bilgilendirmelerden alınmıştır.
Tablo 8: T.T.K 376. Maddeye Göre Dört Büyük Futbol Kulübü Negatif Özsermaye Durumları
Beşiktaş
DeğerlemeRaporu Sonucu
759.200.000
Oluşan Fon
Değerlemeye
Sebep Olan
(552.898.949)
Özsermaye
Tutarı
T.T.K 376.
Maddeye Göre
206.301.051
Özsermaye
Tutarı
Fenerbahçe
Trabzonspor
Galatasaray
1.391.398.451
282.365.519
1.186.985.409
(420.710.729)
(166.919.514)
(341.090.489)
970.687.722
115.446.005
845.894.920
T.T.K 376.Maddeye göre hesaplanan özsermaye tutarlarına bakıldığında
dört büyük kulübün pozitif özsermaye sahip olduğu görülmektedir. Galatasaray ve Fenerbahçe kulüpleri sahip oldukları varlıkların piyasa değerinin
kayıtlı değerin oldukça üzerinde olduğu görülmektedir. Tablo 8’de yer alan,
T.T.K Madde 376’ya göre değerlemeye tabi olan sermaye tutarları ile Tablo 7’de yer alan özsermaye tutarları arasındaki farklılığın sebebi, kulüplerin
özsermaye tutarlarına ilişkin yaptıkları özel durum açıklamalarının finansal
tabloların sunuluş tarihinden daha ileri bir tarihte yapılmış olmasıdır.
5.4. Net Borç Gelir Oranları
Net borç hesaplaması, nakit ve nakit benzerlerinden, kredili mevduat hesapları, banka kredileri, diğer krediler ve ilişkili taraflara borçlar ile net fut-
44
EYLÜL - EKİM
MALİ
ÇÖZÜM
bolcu borçların transfer bakiyesinin düşürülmesiyle elde edilmiştir. UEFA net
borç gelir oranının %100’ü aşması durumunda kulüplerden açıklama isteme
hakkını saklı tutmaktadır. Tablo 6’da dört büyük futbol kulübünün net borç
gelir oranları gösterilmektedir.
Tablo 9: Dört Büyük Futbol Kulübü Net Borç Gelir Oranları
2014/2015 Sezonu
Net Borç Tutarı
Gelirleri
Net Borç/Gelir
Oranları
Beşiktaş
Fenerbahçe
Trabzonspor
Galatasaray
314.230.521
236.159.327
360.572.431
329.468.439
181.598.719
155.569.971
400.216.881
437.257.199
133%
109%
117%
92%
2014/2015 sezonunda ilgili oranlara bakıldığında Galatasaray dışında kalan takımlar bu kritere uyum sağlayamamaktadır. Kulüplerin borç ödeyebilme
kabiliyetini gösteren oranlara göre Beşiktaş’ın borçlarını mevcut gelirleriyle
kapatabilme durumu diğer takımlara göre daha zor görünmektedir.
5.5. Ücret Gider Oranları
UEFA ücret gider oranının %70’in üzerinde olması durumunda kulüpler
hakkında inceleme yapma hakkını saklı tutmaktadır.
Tablo 10: Dört Büyük Futbol Kulübü Ücret Gider Oranı
2014/2015 Sezonu
Beşiktaş
Fenerbahçe
Trabzonspor
Galatasaray
Ücretler
164.929.211
214.431.922
139.045.853
262.323.501
Giderler
240.521.003
338.380.097
222.782.046
455.520.342
69%
63%
62%
58%
Ücret/Gider
Oranları
Kulüpler 2014/2015 sezonunda bu kritere uyum sağlamışlardır. Toplam giderler içerisinde personele verilen ücreti ifade eden bu oran baz alındığında
Beşiktaş kulübünün üst limite yakın Galatasaray’ın ise üst limite uzak olduğu
görünmektedir.
EYLÜL - EKİM 2016
45
MALİ
ÇÖZÜM
Tablo 11: Dört Büyük Futbol Kulübü FFP Kuralları Karşılama Durumu
Başabaş Hesaplaması
İşletmenin Sürekliliği
Negatif Özsermaye
Net Borç/ GelirOranı
Ücret/Gider Oranı
Beşiktaş
Fenerbahçe
Trabzonspor
Galatasaray
Olumsuz
Olumsuz
Olumsuz
Olumsuz
Olumlu
Olumsuz
Olumsuz
Olumsuz
Olumsuz
Olumlu
Olumsuz
Olumsuz
Olumsuz
Olumsuz
Olumlu
Olumsuz
Olumsuz
Olumsuz
Olumlu
Olumlu
Dört büyük takım adına FFP kriterlerine bütün halinde bakıldığında başabaş
hesaplamasında bütün takımlar kriterlere takılmaktadır. UEFA tarafından açıklanan 45 milyon Euro sınırına takılan dört takım hakkında UEFA’nın vereceği
kararlar 2015/2016 sezonundaki mali performanslarına göre şekillenecektir. Dört
büyük takım işletmenin sürekliliği kriterine göre değerlendirildiğinde ise muhtelif sebeplerden dolayı dört takımın da sürekliliği hakkında şüphe söz konusudur.
Negatif özsermaye sınırına dört takım da takılmaktadır ve hiçbir takım mevcut
varlıklarıyla borçlarını karşılayabilme gücüne sahip değildir. Net borç gelir oranına bakıldığında Galatasaray kriterlere uyum sağlamakta, ücret/gider oranın da
ise bütün kulüpler kriterlere uyum sağlamaktadır.
SONUÇ
UEFA yönetimi FFP kuralları sebebiyle pek çok eleştiriye maruz kalmıştır. Kurallar, eleştiriler ve gereksinimler çerçevesinde sürekli güncellenmekte
ve UEFA tarafından ısrarcı bir şekilde uygulanmaktadır. Türk kulüpleri ve
diğer Avrupa kulüpleri için FFP kaçınılmaz bir gerçekliktir ve karar alma
noktasında kulüpler adına bağlayıcı bir unsurdur. Futbolda sürdürülebilir bir
sportif başarı için sağlıklı bir mali yapı şarttır ve FFP kuralları bu amaca yönelik UEFA tarafından uygulanan bir araçtır.
Çalışmanın sonuçlarına göre dört büyük kulübün tamamı başabaş kuralını ihmal etmektedir.Başabaş hesaplamalarına ilişkin tablolarda görüldüğü
gibi kulüpler açısından futbolcu ve teknik kadro maaşları toplam giderlerin
çok büyük bir bölümünü oluşturmaktadır. UEFA tarafından FFP çerçevisinde
incelenen bir diğer kriter ücret/gider oranına bakıldığında ise kulüpler bu
kriteri karşılamaktadır. Bu iki durum arasında çelişki olduğu düşünülebilir
fakat kulüpler ücret/gider oranının üst limiti olan %70’e oldukça yakın bir
oran yakalamışlardır. Bu göstergelere göre dört büyük kulübün oyuncu ma-
46
EYLÜL - EKİM
MALİ
ÇÖZÜM
aşlarında ve teknik kadro maaşlarında sınırlamaya gitmeleri kritlerlere uyum
açısından şarttır.
Dört büyük kulübün özsermayelerinin negatif olması kriterler açısından
olumsuz bir durum sergilemektedir. Bu durumu sadece FFP kritlerleri çerçevesinde değerlendirmemek ve kulüplerin sürekli zarar eden finansal yapılarını
göz ardı etmemek gereklidir. Sermaye artırımı, hisse senedi ihracı gibi finansal
yöntemler özsermayenin tekrar pozitif yöne evrilmesi için uygulanabilecek alternatifler arasındadır. Kulüplerin gelirlerini artırarak ve giderlerini kısıtlayarak karlılıklarını artırmaları negatif özsermayenin ortadan kalması için tercih
edilebilecek yöntemler arasındadır. Tablo 8’de yer alan ve kulüplerin varlıklarının yeniden değerlendirilmesiyle oluşan tutarlar, özellikle Galatasaray ve
Fenerbahçe’nin sahip oldukları varlıkların piyasa değerlerinin oldukça yüksek olduğunu göstermektedir. Bu durum uzun vadede bu iki takım açısından
önemli bir teminat olarak değerlendirilebilir.
FFP çerçevesinde sıklıkla vurgulanan gelir gider dengesine uyum sağlamak için Türk kulüplerinin gelirlerini artırması ve giderlerini optimum seviyede tutması gerekmektedir. Futbolculara ödenen yüksek bonservis bedelleri
kulüpler için önemli bir gelir kalemini oluşturmakta ancak futbolcu satışından
neredeyse hiç gelir elde edilememektedir.Benzer şekilde yüksek profilli futbolculara ödenen maaşlar da diğer Avrupa ülkeleriyle kıyaslandığında kulüplerin gelir gider dengelerini olumsuz etkilemektedir. Çalışmamıza Borsa İstanbul’a kote olmuş dört kulüp konu olmuştur. Fakat FFP sebebiyle UEFA ile
muhatap olan diğer Türk kulüpleri (Bursaspor, Karabükspor, Gaziantepspor,
Eskişehirspor gibi) de mevcuttur. Anonim şirket statüsüne sahip kulüplerin
mali yapıları büyük ölçüde şeffaftır ancak dernek statüsünde faaliyetlerini yürüten spor kulüplerinin mali yapıları hakkında bilgi edinmek güçtür. Dernek
statüsünde faaliyet gösteren spor kulüplerinin mali yapıları da incelenerek çalışma genişletilebilir.
Süper Lig Avrupa’nın altıncı büyük ligi olarak görülmektedir. Bu durum,
beş büyük lig (İngiltere, Fransa, İspanya, İtalya, Almanya) hariç tutulduğunda
Türk kulüplerinin mali performansının ve sportif performansının daha iyi olması yönünde bir beklenti yaratmaktadır. UEFA tarafından uygulanan kriterlerin neredeyse tamamının TFF tarafından da ulusal bazda uygulanması beklenmektedir.TFF tarafından kriterlerin daha sıkı uygulanması Türk kulüplerinin
finansal konularda UEFA ile daha az muhatap olması için gereklidir.Dört bü-
EYLÜL - EKİM 2016
47
MALİ
ÇÖZÜM
yük takım kriterlere uyum konusunda olumsuz bir durum göstermişlerdir.
UEFA’dan elde edilen gelir kalemlerinin hacmi düşünüldüğünde olası men
cezaları takımların mevcut finansal durumunu daha da kötüye götürecektir.
Kulüplerin izleyen yıllarda alternatif gelir kalemleri üretmeleri ve daha dikkatli harcama yapmaları gerekmektedir.
KAYNAKÇA
Akşar, T. (2016). www.iav.org.tr/yonetim/dosya/haber/tugrul-aksar.doc
adresinden alınmıştır
Akşar, T. (2016,). http://www.futbolekonomi.com/index.php/haberler-makaleler/genel/122-tugrul-aksar/3779-finansal-fair-play-financial-fair-play-ffp-platini-uefa.html adresinden alınmıştır
Arzova, B., Ayanoğlu Şişman, F., ve Yozgat, U. (2016). Evaluation Of
Financial Fair Play’s Criteria in The Light Of Principles Of Institutionalization: Analysing Of 4 Grand Football Team Quoted On Iistanbul Stock Exchange by The Method of Financial Analysis. Global Conference on Business
and Finance Proceeding (s. 83-90). Honolulu, Hawai: http://search.proquest.
com/docview/1765858552?accountid=51245.
Aytekin, A. (2012). Futbolcu Sözleşmelerinin Muhasebeleştirilmesi.
(Yayımlanmamış Yüksek Lisan tezi) Ankara, Gazi Üniversitesi Sosyal
Deloitte. (2015). Deloitte Annual Review of Football Finance 2015.
Manchester: Deloitte LLP.
Peeters, T., and Szymanski, S. (2012). Vertical Restrains in Socccer:Financial Fair Play and The English Premier League. Department Of Economics , 2.
Sağlam, N. (30.01.2016). “Türk kulüplerde UEFA’nın Finansal Fair-Play
uygulaması ve finansal sürdürülebilirlik”. Dünya Gazetesi [çevrimiçi erişim:
http://www.dunya.com/guncel/turk-kuluplerde-uefanin-finansal-fair-play-uygulamasi-ve-finansal-surdurulebi-288855h.htm].
TFF. (23.03.2016). “Kulüp Lisans ve Finansal Fair Play Talimatı”. [çevrimiçi erişim: http://www.tff.org/Resources/TFF/Documents/TALIMATLAR/
Kulup-Lisans-ve-Finansal-Fair-Play-Talimati.pdf ]
TFF. (2014). “Kulüp Lisans ve Mali Fair Talimatı”. 11.08. 2015 tarihinde
http://www.tff.org/Resources/TFF/Documents/TALIMATLAR/Kulup-Lisans-ve-Mali-Fair-Play-Talimati.pdf adresinden alınmıştır
48
EYLÜL - EKİM
MALİ
ÇÖZÜM
Uefa Club Licensing and Financial Fair Play Regulations- Edition
2015. (2015). 11. 08. 2015 tarihinde UEFA Official Web Page: http://www.
uefa.org/documentlibrary/regulations/index.html adresinden alınmıştır.
UEFA. (2016). “Financial fair play: all you need to know”. 24.03.2016
tarhinde http://www.uefa.com/community/news/newsid=2064391.html adresinden alınmıştır
UEFA. (2016). UEFA . 03.08.2016 tarihinde http://www.uefa.org/protecting-the-game/club-licensing-and-financial-fair-play/news/newsid=2244685.
html adresinden alınmıştır
UEFA. (2016). UEFA. UEFA: 03.04.2016 tarihinde http://www.uefa.org/
MultimediaFiles/Download/Tech/uefaorg/General/02/26/77/91/2267791_
DOWNLOAD.pdf adresinden alınmıştır
UEFA. (2015, 7 1). 07.01. 2015 tarihinde UEFA Official Web Page: http://
www.uefa.org/protecting-the-game/financial-fair-play/ adresinden alınmıştır.
UEFA. (2016). 04.01. 2016 tarihinde
http://www.uefa.org/protecting-the-game/club-licensing-and-financial-fair-play/news/index.html adresinden alınmıştır
UEFA. (2015). “uefa.org, protecting the game, Club licensing and
FFP”.07.01. 2015 tarihinde http://www.uefa.org/protecting-the-game/club-licensing-and-financial-fair-play/ adresinden alınmıştır
Vopel, H. (2011). Do We Really Need Financial Fair Play In European
Club Football? An Economic Analysis. Hamburg: CESifo DICE.
EYLÜL - EKİM 2016
49
MALİ
ÇÖZÜM
MÜŞTERİ SADAKAT PROGRAMLARI ÇERÇEVESİNDE
YAPILAN SATIŞLARIN MEVCUT YASAL DÜZENLEMELER
VE TÜRKİYE FİNANSAL RAPORLAMA STANDARTLARI
KAPSAMINDA İNCELENMESİ VE MUHASEBE UYGULAMALARI
CUSTOMER LOYALTY PROGRAM OF SALES MADE
UNDERCURRENT LEGISLATION AND INVESTIGATION
UNDER TURKISH FINANCIAL REPORTING STANDARDS AND
ACCOUNTING PRACTICES
Doç.Dr. Fatma PAMUKÇU*6
7
Nevzat PAMUKÇU**
ÖZ
Müşteri sadakat programları; temelde satışları arttırmak ve müşteri memnuniyetini sağlamak gibi çeşitli amaçlarla özellikle perakendecilik sektöründeki işletmeler tarafından uygulanmaktadır. Bu programların uygulanması ve muhasebeleştirme işlemleri işletmelerde birbirinden farklılık göstermektedir. Günümüzde
çok yaygın olarak mağaza kartları ile puan kazandırma şeklinde sadakat programı
uygulamaları yapılmaktadır. Bu uygulamalara ilişkin muhasebeleştirme işlemleri
hem mevcut yasal düzenlemeler hem de Türkiye Finansal Raporlama Standartları
çerçevesinde bu çalışmada ele alınmış ve açıklanmıştır.
Anahtar Sözcükler:Müşteri sadakati,müşteri sadakat programları, TFRS
Yorum 13
ABSTRACT
Customer loyalty programs; basically like to increase sales and customer satisfaction is particularly applicable for various purposes by businesses in the retail
sector. The implementation of these programs and recognition processes are different from each other in business. Today, a common form of store cards and earn
points loyalty program applications are made. Accounting transactions related to
these practices, both within the framework of existing legislation in Turkish Financial Reporting Standards are described and discussed in this study.
Keywords: Customer loyalty, customer loyalty programs, IFRIC 13
6* Marmara Üniversitesi, İşletme Fakültesi, İşletme Bölümü, Muhasebe Finansman ABD Öğretim Üyesi
**
7 * SMMM, Marmara Üniversitesi, SBMYO Öğretim Görevlisi
Makale Geliş Tarihi:
27.06.2016
Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 11.10.2016
EYLÜL - EKİM 2016
75
MALİ
ÇÖZÜM
1. GİRİŞ
Bu çalışmanın amacı, işletmelerin müşteri sadakat programları kapsamında
gerçekleştirdikleri uygulamaları Türkiye’deki mevcut yasal düzenlemeler
ve Türkiye Finansal Raporlama Standartları açılarından ayrı ayrı ele alarak
açıklamaktır.
Müşteri sadakat programları, müşterinin işletmeye sadık kalmasını teşvik
ederek müşteri karlılığını arttırmak için kullanılan bir pazarlama çabasıdır.
Bu amaca ulaşmak için kullanılan müşteri sadakat programlarının genel
özelliği, alış-veriş hacmine bağlı olarak müşteriye “ödül” olarak ifade edilen
faydaların sağlamasıdır.
Satış geliştirme aracı olarak kullanılan müşteri sadakat programları
içerisinde en çok bilineni sadakat kartı programlarıdır. Bu programlarda
müşterileri sadık hale getirmek için, hediye puan (mil puan, market
zincirlerinin manyetik kartlarıyla toplanan puanlar gibi), bedava bir mal
veya hizmet (bedava konaklama gibi) veya indirim sağlayan sistemler
kullanılır. Günümüzde, müşteri sadakat programları perakendeciler, hava
yolu şirketleri, oteller, telekomünikasyon şirketleri, akaryakıt istasyonları
gibi birçok işletme tarafından kullanılmaktadır (Çopur Vardar, 2013, 96).
Müşteri sadakat programları ile ilgili temel sorun, program kapsamında
yapılan satışla birlikte ortaya çıkan hasılatın muhasebeleştirilmesi olduğundan TMS 18 Hasılat Standardının bu programlar açısından nasıl yorumlanması gerektiği, nedenleri ile birlikte TFRS Yorum 13 ile ortaya konulmuştur.
2. MÜŞTERİ SADAKAT PROGRAMLARINA GENEL BAKIŞ
Bu bölümde konu ile ilgili temel bilgiler vermek amacıyla; müşteri sadakati, müşteri sadakat programları ve mağaza kartları kavramları üzerinde
durulmuştur.
2.1. Müşteri Sadakati
En geniş anlamı ile müşteri sadakati, müşterinin seçim hakkı olduğunda,
aynı markayı satın alma ya da benzer ihtiyaçlarına çözüm bulmak için her
zamanki sıklıkla aynı mağazayı tercih etme eğilimi, arzusu ve eylemi olarak
tanımlanabilir. Çevresel şartlar ve pazarlama çabaları, yönelme davranışını
etkilese bile, markaya veya mağazaya bağlı olmak satın almayı doğuracaktır.
Dolayısıyla müşteri sadakati kazanma, rakiplere oranla müşterilere daha
fazla değer sunma üzerine odaklanan bir yaklaşımdır (Çoban, 2005, 2).
76
EYLÜL - EKİM
MALİ
ÇÖZÜM
Müşteri sadakati kavramının işletmeler için öneminin ne kadar büyük olduğu tartışmasızdır. Müşteri sadakati kazanma sonucu işletmeler; satışların
artması, düşük maliyet, müşterilerin üretim ve pazarlama sürecine katılmaları,
iç müşterilerin tatmini gibi faydalar sağlayabilirler (Çakmak, Üster, 2013, 4).
Rekabetin yoğun olarak yaşandığı perakende pazarı ortamında, perakendeciler mevcut müşterilerinin sayısını arttırabilmek ve müşteri memnuniyeti
aracılığıyla müşteri sadakati oluşturabilmek amacıyla geleneksel pazarlama
faaliyetlerinden farklı olarak yeni bir pazarlama anlayışını benimsemek durumunda kalmışlardır.
İlişkisel pazarlama olarak adlandırılan bu yeni pazarlama anlayışı, perakendecilerin müşterileri ile uzun vadeli ve kazançlı ilişkiler kurmasını sağladığı ve rakiplerine karşı üstünlük sağlayabilecek bir pazarlama yaklaşımı
olduğu için perakendecilerinstratejilerinin merkezine oturttukları bir yaklaşım
niteliğindedir. İlişkisel pazarlamayaklaşımı ile birlikte, müşteri memnuniyeti
ve müşteri değeri perakendecilerinöncelikleri arasında yer almaya başlamıştır.
Bir perakendecinin uzun vadede kazançsağlayabilmesi için, müşterilerinin de
uzun vadede kazançlı olduklarının farkınavarmaları gerekmektedir. Aksi halde, müşterilerin rakiplere yönelmesiyle hemperakendeci kaybetmekte hem de
diğer perakendecileri tanımak için harcananzaman ve para nedeniyle müşterilerkaybetmektedir. Teknolojideki gelişmelersayesinde, müşterilerin profillerinin ve alışveriş alışkanlıklarının bulunduğu birveritabanı oluşturmak eskisine
göre çok daha kolay hale gelmiştir. Böylelikle, kişiyeözel, sürekli ve yoğun bir
iletişim mümkün olabilmektedir (Berman ve Evans,1998). Bütün bu gelişme
ve ihtiyaçlar, perakendecilerin sadakat programlarınıuygulamaları sonucunu
doğurmuştur. (Yeniçeri, Erten, 233).
2.2. Müşteri Sadakat Programları
Bir müşteri sadakat programı en basit anlatımla müşteriyi tanımak ve ödüllendirmek için geliştirilmiş bir mekanizmadır. En temelinde ise, müşterinin
yaptığı harcama miktarına göre puan kazandırması ve müşterilerin kazandıkları bu puanları, gelecekte aynı mağazada yapacakları alışverişlerde indirim
olarak kullanabilmeleri vardır. En tipik müşteri sadakat programı uygulamalarında, üyelik kartları kullanılarak, satın alma noktalarında alışveriş miktarı kaydedilmekte ve ödül miktarıbu verilere göre belirlenmektedir (Allaway,
Gooner, Berkowitz ve Davis, 2006).
EYLÜL - EKİM 2016
77
MALİ
ÇÖZÜM
Müşteri sadakat programları çeşitlilik göstermektedir. Gerçekte satış
özendirme bağlamında satışı teşvik için yapılabilecek faaliyetler; hediye puanlar, kupon dağıtımı, armağan verilmesi, nakit iskontoları, bedelsiz veya
iskontolu ürün, yarışma ve çekilişler olarak sıralanabilir.
2.3. Mağaza Kartları
Mağaza kartları, müşteri ilişkileri yönetimi ve müşteri veri tabanları gibi
teknolojili destekli uygulamalar büyük perakendeciler için zaruri ihtiyaçlar
haline gelmiştir. Bunlar sayesinde ulaşılan bilgiler, birbirinden farklı tercihlere
sahip çok sayıda insana yönelik reklamlara büyük masraflar yapmak yerine,
düzenli müşterilerin ilgisini çekecek çeşitli kampanyalar düzenlenmek için
kullanılabilmektedir (Gürsel, 2009, 412).
Sadakat programlarının önemli bir parçası manyetik kartlardır. Müşteri
alışveriş yaptığı zaman, mağaza kartını ya kendisi ya da kasiyer okuyucudan geçirir. Böylece, müşterinin yaptığı alışverişin ayrıntıları, anında bilgi
merkezine ulaşır. Bugün artık özellikle zincir mağazacılıkta kart uygulaması
olmayan perakendeci, neredeyseyok gibidir. Hatta yerel zincirler ve büyük
ölçekli bağımsız firmaların bile bu uygulamayı gerçekleştirdikleri görülmektedir (Çabuk, Orel ve Güler, 2006, s.82).
Satış kayıtları ve müşteri profili hakkında işletmelere bilgi sağlayan
mağaza kartları, hangi üründen (markadan) ne miktarda satın alındığı, ne
zaman satın alındığı gibi bilgilerin yanı sıra müşterilerin yaşam tarzları ve
harcama alışkanları hakkında da çeşitli bilgiler sunar (Orel, 2005, 1).
İşletmeler mağaza kartları sayesinde, müşterilerini birebir tanıyabilme
ve müşterilerinin bireysel gereksinimlerini karşılayacak şekilde ürün ve
hizmetler sunarak, müşteri memnuniyeti seklinde oluşan tutumun, müşteri
sadakati seklinde davranışa dönüştürebilmesine olanak sağlarlar. Mağaza
kartları, işletmelere olduğu kadar mağaza kartı kullanıcılarına da çeşitli
avantajlar sunar. Bu avantajlar genellikle kart kullanıcılarını ödüllendirmeye
yönelik puan, nakit para indirimleri, özel indirimler ve üretici işletmelerin
sadece kart sahipleri için hazırladıkları “iki al bir öde” gibi kampanyalardır
(Çakmak ve Üster, 2013, 5).
3. VERGİ MEVZUATINA GÖRE MÜŞRETİ SADAKAT PROGRAMI ÇERÇEVESİNDE YAPILAN SATIŞLAR
İşletmeler müşteri sadakat programları çerçevesinde yaptıkları satışlarda
müşterilerine çeşitli avantajlar sağlamaktadırlar. Çalışmanın bu bölümünde
78
EYLÜL - EKİM
MALİ
ÇÖZÜM
“Puan Kart”lar ile müşterilere kazandırılan puanlar ve bunların kullanılması
konularına ilişkin yasal düzenlemeler açıklanmıştır.
3.1. Vergi Usul Kanunu Uygulaması Karşısındaki Durumu
213 Sayılı Vergi Usul Kanununun;
- 229. maddesinde faturanın, satılan emtia veya yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere emtiayı satan veya işi yapan
tüccar tarafından müşteriye verilen ticari vesika olduğu,
- 231. maddesinin 5 numaralı fıkrasında faturanın, malın teslimi veya hizmetin yapılmasından itibaren azami yedi gün içinde düzenleneceği, bu
süre içerisinde düzenlenmeyen faturaların hiç düzenlenmemiş sayılacağı,
- 232. maddesinde, birinci ve ikinci sınıf tüccarlarla kazancı basit usulde
tespit edilenlerin ve defter tutmak mecburiyetinde olan çiftçilerin; birinci
ve ikinci sınıf tüccarlara, serbest meslek erbabına, kazançları basit usulde
tespit olunan tüccarlara, defter tutmak mecburiyetinde olan çiftçilere, vergiden muaf esnafa sattıkları emtia veya yaptıkları işler için fatura vermek
ve bunların da fatura istemek ve almak mecburiyetinde olduğu,
- 233. maddesinde birinci ve ikinci sınıf tüccarlarla, kazancı basit usulde
tespit edilenlerin ve defter tutmak mecburiyetinde olan çiftçilerin fatura
vermek mecburiyetinde olmadıkları satışların ve yaptıkları işlerin bedellerinin perakende satış fişleri, makineli kasaların kayıt ruloları veya giriş
ve yolcu taşıma biletlerinden biri ile tevsik olunacağı,
hüküm altına alınmıştır.
Diğer taraftan, 3100 sayılı Katma Değer Vergisi Mükelleflerinin Ödeme
Kaydedici Cihazları Kullanmaları Mecburiyeti Hakkındaki Kanunla da birinci ve ikinci sınıf tacirlere, Vergi Usul Kanununa göre fatura vermek zorunda
olmadıkları mal alışları veya hizmet ifaları için ödeme kaydedici cihaz fişi
kullanma zorunluluğu getirilmiştir.
Yukarıda yer alan hükümler çerçevesinde; satışların arttırılması amacıyla bayilik sistemi ile çalışan bir ana firmanın uyguladığı “Puan Kart” Puan
Sistemine üye olan (A) Bayisi, “Puan Kart” kullanıcısı müşteri (X)’e yapmış
olduğu satışlarda borçlanılan meblağı gösteren ödeme kaydedici cihaz fişi düzenleyecektir. Puan Kart kullanıcısı (X), elde etmiş olduğu ödül puanları da
kullanarak herhangi bir Ana Firma üyesi bayiden (A, B, C, …) mal ve hizmet
satın alması durumunda, üye bayi satmış olduğu mal ve hizmetin gerçek meb-
EYLÜL - EKİM 2016
79
MALİ
ÇÖZÜM
lağı üzerinden ödül puan bedel tutarını düşmeksizin fatura veya perakende
satış vesikası düzenleyecektir. Ana Firma, “Puan Kart” Puan Sisteminde (bayiler arasında mahsuplaşma nedeniyle) koordinatörlük yapmasından dolayı
üye bayilerden bir komisyon alması durumunda, almış olduğu komisyon dolayısıyla komisyon faturası düzenleyecektir. Ödül puan bedellerinin “Puan
Kart” Puan Sistemindeki fona veya buradan ödül puan bedeli ile satış yapan
üye bayilere aktarılması işleminde ise fatura veya perakende satış vesikası
düzenlenmesine gerek bulunmamaktadır.
Diğer yandan, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 228.maddesinde, “Aşağıdaki giderler için ispat edici kağıt aranmaz:
1. Örf ve teamüle göre bir vesikaya istinat ettirilmesi mutat olmayan
müteferrik giderler,
2. Vesikanın teminine imkan olmayan giderler,
3. Vergi kanunlarına göre götürü olarak tespit edilen giderler,
1 ve 2 numaralı fıkralarda yazılı giderlerin gerçek miktarları üzerinden
kayıtlara geçirilmesi ve miktarlarının işin genişliğine ve mahiyetine uygun
bulunması şarttır” hükmü yer almaktadır.
Bu hükme göre, müşterilere yaptıkları satışlar sonucu müşterilere kazandırdıkları bu ödül puanlar için bedel ödeyen bayilerin bu giderlerini gerçek
tutarları üzerinden kayıtlara geçirmeleri ve söz konusu tutarların işin genişliğine ve mahiyetine uygun bulunması şarttır.
Bu nedenle, gider yazılacak ödül puan bedel tutarlarına ilişkin olarak; ana
firma ile yapılan sözleşmeler ile ödül puan bedel tutarlarını gösteren (aylık
hesap durumu özet tablosu gibi) evrakın, yasal defterlerle birlikte muhafazası
ve istendiğinde ibraz edilmesi gerekmektedir.
3.2. Katma Değer Vergisi Kanunu Uygulaması Karşısındaki Durumu
KDV Kanununun 1 ve 20. maddeleri uyarınca, “Puan Kart” Puan Sistemi
kapsamında, Puan Kartlayapılan satışlar genel esaslar çerçevesinde katma
değer vergisine tabi olup, bu satışlara ait katma değer vergisi satışların daha
önce kazanılan para puanlarla yapılıp yapılmadığına bakılmaksızın, teslim ve
hizmet bedeli (para puanla karşılanan kısım dahil) üzerinden hesaplanacaktır.
“Puan Kart” Puan Sistemi kapsamında puan kazandırma, kullandırma ve
kullandırılan para puan karşılıklarının ana firmaya, ana firma tarafından dabayilere aktarılması işlemlerinde, katma değer vergisinin konusuna giren bir
teslim ve hizmet söz konusu olmadığından, bu sistem dahilinde yapılan mah-
80
EYLÜL - EKİM
MALİ
ÇÖZÜM
suplaşmalar nedeniyle sistemdeki fona veya buradan ödül puan karşılığında
satış yapan üye bayilere aktarılan ödül puan bedelleri üzerinden katma değer
vergisi hesaplanıp beyan edilmesine gerek bulunmamaktadır.
Diğer yandan, “Puan Kart” Puan Sisteminde (bayiler arasında mahsuplaşma nedeniyle) koordinatörlük yapılmasından dolayı üye bayilerden bir komisyon alınması durumunda, söz konusu koordinatörlük hizmeti Kanunun 1.maddesi gereğince katma değer vergisine tabi olacağından ana firma tarafından
komisyon bedeli üzerinden katma değer vergisi hesaplanıp beyan edilecektir.
3.3. Ticari Kazancın Saptanması Açısından Durumu
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun6.maddesinde; kurumlar vergisinin, Kanunun 1.maddesinde yazılı mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde
ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı ve safi kurum kazancının
tespitinde Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı hükme bağlanmıştır.
Ticari kazancın tespitinde iki temel ilke geçerlidir. Bunlar “dönemsellik”
ve “tahakkuk esası” ilkeleridir. Tahakkuk esası ilkesinde, gelir veya giderin
miktar ve mahiyet itibariyle kesinleşmiş olması, yani geliri veya gideri doğuran işlemin tamamlanmış olmasının yanı sıra, bu işlemin miktarının ve işlemden kaynaklanan alacağın veya borcun ödeme şartlarının da belirlenmiş
olması gereklidir. Bu esas dikkate alındığında, bir gelir veya gider unsurunun,
özel bir düzenleme bulunmadığı sürece, mahiyet ve tutar itibariyle kesinleştiği
dönem kazancının tespitinde dikkate alınması gerekmektedir.
Buna göre; “Puan Kart”Puan Sisteminin uygulamasında, yapılan satışlar
mukabilinde kazandırılan para puanların TL karşılığı tutarlarının bu aşamada
gider hesapları ile ilişkilendirilmeksizin avans hesaplarında izlenmek suretiyle para puan havuzuna transferinde kurumlar vergisi uygulamaları açısından
herhangi bir sakınca bulunmamaktadır.
Diğer taraftan, müşterilerce para puanların harcanması sırasında, ana firma tarafından her bir bayinin kazandırmış olduğu puanın, toplam kazandırılan
puana bölünmesi sonucunda ortaya çıkan oranın toplan harcanan puanla çarpılmasıyla bulunacak tutarın ilgili bayiye aktarılması durumunda, bu tutar ilgili bayi tarafından pazarlama, satış ve dağıtım gideri olarak değerlendirilmek
suretiyle ticari kazancın tespitinde dikkate alınabilecektir.
EYLÜL - EKİM 2016
81
MALİ
ÇÖZÜM
3.4. Belge Düzeni
Gider kaydedilecek puan kullanımlarının bayiler ile yapılan “Puan Kart
– Puan Sistemi Bayii Mutabakatları” ve sistemden alınan puan tutarlarını
gösteren aylık hesap durumu (ekstre) ve dekontlara istinaden VUK’nun 228.
maddesi hükmüne göre gider yazılması mümkün olup başka bir tevsik edici
vesika aranmayacaktır.
4. MUHASEBE SİSTEMİ UYGULAMA GENEL TEBLİĞLERİ
ÇERÇEVESİNDE MÜŞTERİ SADAKAT KARTLARI MUHASEBE
UYGULAMALARI
Müşteri sadakat programı uygulamalarından biri olan puan kazandırma
ve kullandırma işlemlerine ilişkin yapılacak muhasebe uygulamaları bu bölümde örneklerle açıklanmıştır.
4.1. Satış Sonrası Müşteriye Puan Kazandırma
Yapılan harcama tutarının %1’lik kısmı Para-Puan Makinesi aracılığı ile
müşteriye puan olarak kazandırılır. Çalışanların vardiyası sonunda toplam
kazandırılan puan rapor olarak alınır. Gün içinde diğer vardiya raporları da
alınarak gün sonunda alınacak raporla mutabık kalınır. Gün sonu raporları
ay sonuna kadar biriktirilerek Ana Firmanın göndereceği rapordaki bilgilerle karşılaştırılır. Kazandırılan puanlar muhakkak birbirine eşit olmalıdır. Bu
aşamada yapılacak muhasebe kaydı öneri olarak şöyle olacaktır.
BORÇ
159 VERİLEN SİPARİŞ AVANSLARI
159.01 Ana Firmaya Verilen Puan Avans Hesabı
320 SATICILAR
320.01 Ana Firma Cari Hesabı
….. dönemi müşterilere kazandırılan puanlar
ALACAK
114
114
Yukarıdaki örneğe göre 200 TL her bir satış bazında biriken puanlar olup,
bu kayıtlar bayiler tarafından yasal sürelerinde muhasebede kayıtlara alınmalıdır.
4.2. Müşterinin Kazanmış Olduğu Puanların Harcaması
Müşteri alımda kazanmış olduğu puanı mal ve hizmet alımında ödeme
aracı olarak kullanabilecektir. Her iki koşulda da harcadığı puan karşılığına
82
EYLÜL - EKİM
MALİ
ÇÖZÜM
ilişkin Para Puan Makinesinde bir evrak tanzim edilecektir. Bu belgenin içeriğinde olması gereken bilgiler; Kart Numarası, Kişinin Adı Soyadı ve Müşterinin İmzasıdır. İmzalanan bu belge satış görevlilerine verilerek vardiya sonunda satış görevlilerinin hesabını kapatması sağlanır (a ve b maddeleri). Eğer
sadece hizmet alımında puanını kullanmış ise (c maddesi) imzalı evrak kasada
saklanır. Vardiya sonu ya da gün sonu raporu ile aşağıdaki muhasebe kaydının
yapılması önerilir.
a) Müşteri KDV dahil 118 TL’lik akaryakıt alarak 10 TL’lik kısmını puanını kullanarak eksik ödeme yapmıştır.
BORÇ
100 KASA
ALACAK
118
600 YURTİÇİ SATIŞLAR
100
391 HESAPLANAN KDV
18
Satış
Müşterinin ödemenin bir kısmını puan kullanarak yapması nedeniyle Puan
Havuz Hesabından talep edilecek bedelle ilgili olarak aşağıdaki kaydın yapılması gerekir.
BORÇ
198 DİĞER ÇEŞİTLİ DÖNEN VARLIKLAR
ALACAK
10
198.01 Dekont Edilecek Tutar
100 KASA
10
Müşterinin puan kullanımı
b) Müşteri KDV dahil 118 TL’lik alım yaparak 15 TL’lik kısmını puanını kullanarak eksik ödeme yapmış, 5 TL’lik kısmı ile de hizmet ürünü alarak
toplam 20 TL’lik puan harcamıştır. Bu durumda Para Puan Makinesinde iki
ayrı işlem ve belge düzenlenecektir. Birincisinde sadece Para Puan harcaması
için düzenlenmesi ve ödeme evrakı olarak satış görevlisine iletilmesi gerektiğinden, ikinci belge ise hizmet ürünü verildiğinde Hediye Puan kullanımı için
geçerli olacaktır.
BORÇ
100 KASA
ALACAK
118
600 YURTİÇİ SATIŞLAR
100
391 HESAPLANAN KDV
18
Satış
EYLÜL - EKİM 2016
83
MALİ
ÇÖZÜM
BORÇ
198 DİĞER ÇEŞİTLİ DÖNEN VARLIKLAR
ALACAK
15
198.01 Dekont Edilecek Tutar
100 KASA
15
Müşterinin puan kullanımı
Puan kullanımı bir ödeme aracı olarak dikkate alındığından, puan kullanılarak edinilen promosyon ürünlerinin kart sahiplerine teslimlerinde kullanılan puan tutarı KDV dahil kabul edilip iç iskonto yöntemi ile KDV’si
ayrıştırılır.
BORÇ
198 DİĞER ÇEŞİTLİ DÖNEN VARLIKLAR
ALACAK
5
198.01 Dekont Edilecek Tutar
600 YURTİÇİ SATIŞLAR
4,24
391 HESAPLANAN KDV
0,76
Puan kullandırarak hizmet ürünü satışı
c) Müşteri 16 TL karşılığı hizmet ürünü almıştır. Bu durumda da yukarıda açıklandığı üzere, puan kullanımı bir ödeme aracı olarak dikkate alındığından, puan kullanılarak edinilen hizmet ürünlerinin kart sahiplerine teslimlerinde kullanılan puan tutarı KDV dahil kabul edilip iç iskonto yöntemi ile
KDV’si ayrıştırılmalıdır.
BORÇ
198 DİĞER ÇEŞİTLİ DÖNEN VARLIKLAR
ALACAK
16
198.01 Dekont Edilecek Tutar
600 YURTİÇİ SATIŞLAR
13,56
391 HESAPLANAN KDV
2,44
Puan kullandırarak hizmet ürünü satışı
4.3. Para Puan Makinesi’nden Harcatılan Puan Bedelinin Ana Firmadan Tahsil Edilmesi
BORÇ
320 SATICILAR
ALACAK
46
320.01.001 Ana Firma Cari Hesabı
198 DİĞER ÇEŞİTLİ DÖNEN VARLIKLAR
46
198.01 Dekont Edilecek Tutar
Kullandırılan puan bedeli
4.4. Ana Firma’nın Bayilere Düzenleyeceği Dekont
Para Puan Sistemi’nden her ay aşağıdaki gibi bir rapor alınır ve bu raporda bayide toplam kazanılan, toplam harcanan puanlar belirtilmektedir.
84
EYLÜL - EKİM
MALİ
ÇÖZÜM
Puan Kart Sistemi”nden Alınacak Rapor Örneği
Örneğin; A1 bayisi, 36 Ana Firma puanı ve 10 Diğer Şirketler puanı olmak
üzere toplam 46 TL puan harcatmış, 114 TL puan kazandırmıştır. Ana firma
verilere istinaden bayilere gönderilecek dekontları hazırlar.
Ana firmanın düzenlediği dekontu A1 bayisi kayda alırken, aşağıdaki muhasebe kaydını yapacaktır.
BORÇ
760 PAZARLAMA, SATIŞ VE DAĞIITIM GİD.
159 VERİLEN SİPARİŞ AVANSLARI
ALACAK
82,77
82,77
159.01 Ana Firmaya Verilen Puan Avans Hesabı
….. dönemi Ana Firma para puan dekontu
Tüm bu örnek işlemler sonucunda, A1 bayisinin durumu şöyledir:
Kazandırdığı 114,00 TL ile havuza borçlu,
Harcattığı 46,00 TL ile havuzdan alacaklı, durumdadır.
Böylece Ana Firma nezdindeki havuz hesabına ödenecek bedel: 114,00 TL
– 46,00 TL = 68 TL olacaktır.
159 Verilen Sipariş Avansları hesabında ise 114,00 TL – 82,77 TL = 31,23
TL kalacaktır.
EYLÜL - EKİM 2016
85
MALİ
ÇÖZÜM
Bayilerin 159 Verilen Sipariş Avansları hesabında takip ettiği tutarlar Ana
Firma’da ise 349 Alınan Diğer Avanslar hesabında takip edilecektir.
5. TÜRKİYE FİNANSAL RAPORLAMA STANDARTLARI
KAPSAMINDA MÜŞTERİ SADAKAT KARTLARI İŞLEMLERİ VE
MUHASEBELEŞTİRİLMESİ
Son dönemlerde işletmelerin tutundurma (promosyon) faaliyetlerinin de
ileriye yönelik faaliyetler kapsamında olduğu ve muhasebeleştirmesi konusunda tekdüzeleştirme çalışmalarının yapılması gerektiğikonusunda fikir birliğine ulaşılmıştır. Konu ile ilgiliolarak IASB tarafından “IFRIC 13 CustomerLoyaltyProgrammes”adı altında bir standart yönlendiricisiyayımlanmış,
TMSK tarafından da “TFRS YORUM 13Müşteri Sadakat Programları”adı
altında Türkçe’yeçevrilerek 30 Haziran 2008 tarihinden sonra başlayanhesap
dönemlerinde uygulanmak üzere 13 Ağustos 2008Tarih ve 26966 Sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmışbulunmaktadır (Yarbaşı, 2011, 77).
Söz konusu Yorum, Uluslararası Finansal Raporlama Standartlarında
meydana gelen değişikliklere paralellik sağlanması amacıyla; 26/08/2010
tarih ve 27684 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 207 sıra no’lu Tebliğler
aracılığıyla güncellenmiştir. Söz konusu değişiklik doğrudan TFRS 1 tarafından yapılmış olup, 31/12/2010 tarihinden sonra başlayan hesap dönemleri
için geçerlidir. Değişikliğin 01/01/2011 tarihi öncesindeki hesap dönemleri
için erken uygulanma imkânı da bulunmaktadır.
Bu Yorum, müşteri sadakat hediye puanlarına aşağıdaki durumlarda uygulanır (TFRS Yorum 13, madde 3):
a) Bir işletmenin müşterilerine hediye puanları satış işleminin bir parçası
olarak vermesi örneğin mal satışı, hizmet sağlanması ya da işletme varlıklarının müşteri tarafından kullanılması durumunda,
b) Müşteri hediye puanlarının gerekli diğer şartları yerine getirmesi koşuluyla, müşterilerin bu hediye puanları gelecekte bedelsiz ya da iskontolu
ürün veya hizmet elde etmede kullanabilmesi durumunda. Bu Yorum,
müşterilerine hediye puan veren bir işletme tarafından uygulanması gereken muhasebeleştirme yöntemini açıklar.
Bir işletme, hediyelerin temin edilebileceği gerçeğe uygun değeri esas
alarak hediye puanların gerçeğe uygun değerini ölçebilir. Aşağıdaki unsurlar göz önünde bulundurularak söz konusu hediyelerin gerçeğe uygun değeri
azaltılır:
86
EYLÜL - EKİM
MALİ
ÇÖZÜM
a) İlk satıştan hediye puan kazanmamış müşterilere sunulan hediyelerin gerçeğe uygun değeri,
b) Müşteriler tarafından talep edilmesi beklenmeyen hediye puanların oranı,
c) Yerine getirmeme riski.
Müşterilerin farklı hediyelerin bulunduğu bir gruptan seçim yapabilmesi
söz konusu ise hediye puanların gerçeğe uygun değeri, söz konusu grupta bulunan hediyelerin beklenilen seçilme sıklıklarına göre tespit edilmiş oranların
uygulanması ile tespit edilen hediyelerin gerçeğe uygun değerlerini yansıtır.
Bazı durumlarda diğer değerleme yöntemleri de kullanılabilir. Örneğin;
eğer üçüncü bir taraf hediyeleri temin edecekse ve de işletme verdiği her hediye puan için üçüncü tarafa ödemede bulunacaksa, işletme hediye puanların
gerçeğe uygun değerini üçüncü tarafa ödeyeceği tutarı esas alarak ve bu tutara
mantıklı bir kâr marjı ekleyerek ölçebilir.
TMS 18 standardı uyarınca, hasılatın alınan ya da alınacak bedelin gerçeğe uygun değeri ile ölçülmesigerektiğinden hediye puanlarına yönlendirilecek hasılat, bu hediye puanlarından alınacak bedelin gerçeğe uygun değeri
olmalıdır. Ancak; hediye puanlarının geniş bir ölçeğin bir parçası olarak verilmesinden dolayı bu hasılat tutarının, genellikle gözlemlenebilir olmaması söz
konusudur. Böyle durumlarda, bu tutar, hediye puanları ile diğer satılan mallar ve hizmetler arasındaki toplam bedel uygun dağıtım metoduyla dağıtılarak
tahmin edilmelidir (Öztürk, 2009, 152).
TMS 18 Hasılat standardı, çok bileşenli satışlarla ilgili bir dağıtım metodu öngörmemektedir. Ancak,genel hedef, müşterinin her bir bileşene ödeyeceği tutarın
belirlenmesidir. Bu tutar, işletmenin benzer müşterileri ile olan işlem deneyimlerini dikkate alınarak tahmin edilebilir. Bu nedenle, hediye puanlarına dağıtılan
bedelin gerçeğe uygun değerinin esas alınarak ölçülmesi gerekmektedir.
Hediye puanlarına dağıtılan tutarın:
(a) Gerçeğe uygun değerine eşit olup olmaması (diğer bileşenlerin gerçeğe
uygun değerlerinebakılmaksızın); ya da
(b) Diğer satış bileşenlerinin gerçeğe uygun değerleri ile göreceli olarak,
hediye puanlarınıngerçeğe uygun değerine dayanan toplam bedelin belli bir
oranı olup olmaması belirtilmemiştir.
TFRS Yorum 13, bu yöntemlerden birinin ya da başka bir yöntemin seçilmesini işletme yönetiminin yargısınabırakmıştır (Öztürk, 2009, 153).
EYLÜL - EKİM 2016
87
MALİ
ÇÖZÜM
Tablo 1. Müşteri Sadakat Programlarının TFRS Yorum 13 Öncesi ve
Sonrası Muhasebeleştirilmesi
TFRS Yorum 13 Öncesi
TFRS Yorum 13 Sonrası
Gelir Tablosu
Sınıflandırılması
Satış bedelinden düşülür ya
da pazarlama giderlerine
kaydedilir
Satış bedelinden düşülür.
Bilanço Sınıflandırılması
Karşılık ayrılarak tahakkuk
ettirilir
Ertelenmiş gelirlere
kaydedilir.
Ölçüm/Değerleme
Yükümlülüğün yerine
getirilmesindeki ilgili
maliyet değeri
Gerçeğe uygun değer
Muhasebeleştirme
Yükümlülük yerine
getirildiğinde
Yükümlülük yerine
getirildiğinde
Kaynak:Yarbaşı, Engin, (2011) “Türkiye Muhasebe Standartları ve
Müşteri Sadakati Programları Kapsamında Verilen Promosyon Ürünlerinin
Muhasebe Uygulaması”, M.Ü.Sosyal Bilimler EnstitüsüÖneri Dergisi, C
9, S 35, s.79.
6. SONUÇ
Bu çalışmada birçok sektörde kullanılmakta olan müşteri sadakat programları kapsamında yapılan satışlara ilişkin vergi mevzuatındaki düzenlemeler ve muhasebe uygulamaları incelenmiştir. Muhasebe Sistemi Uygulama
Genel Tebliğine göre yapılacak olan muhasebeleştirme işlemlerinde, özellikle hediye puan kazandırma ve kullandırmaya ilişkin örnekler verilerek konu
açıklanmaya çalışılmıştır.
Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu, müşteri sadakat programlarının birçok sektörde yoğun olarak kullanılmasıyla birlikte, bu programlar
kapsamında yapılan satışlara ilişkin hasılatın muhasebeleştirilmesinde var
olan farklı uygulamaları ortadan kaldırmak için IFRIC 13’ü yayımlama ihtiyacı duymuştur. Uluslararası standartlardaki bu gelişmeye bağlı olarakTürkiye’de de TFRS Yorum 13 yayımlanmıştır. Yorum 13’e göre, bir satış işlemi
ile bu satış işlemindenkaynaklanan hediye puanına aktarılacak hasılatın ayrı
birer işlem olarak muhasebeleştirilmesi karara bağlanmıştır. Bu doğrultuda;
hediye puanlarının hediyeye dönüştürülmesi ile elde edilecekmal ve hizmetlerin daha sonraki bir tarihteteslim edilen mal ve hizmetler olduğu ortaya
konmuştur.
88
EYLÜL - EKİM
MALİ
ÇÖZÜM
Her geçen gün daha da yaygınlaşmakta olan müşteri sadakat kartı uygulamalarında tüm işletmeler arasında bir uygulama birliği sağlanması önemlidir.
Bu uyumlaştırma TFRS Yorum 13 ile sağlanmıştır ancak Türkiye’deki mevcut
yasal düzenlemelere göre yapılacak muhasebeleştirme işlemlerinde de işletmeler arasında uygulama birliğinin olması önemlidir.
KAYNAKÇA
Allaway, A.W.,Gooner, R.M., Berkowitz, D. ve Davıs L. (2006), “Derivingandexploringbehavior segmentswithin a retailloyaltycard program”,EuropeanJournal of Marketing, 40, 11/12 (2006) : 1317- 1339.
Berman, Barry R. ve Evans, Joel R. (1998),Retail Management, New Jersey, PrenticeHall.
Çabuk, S.,Orel, F. ve Güler E. (2006), “Süpermarket Müşterilerinin Mağaza Kartı Tercih
Nedenlerine En Fazla Etki Eden Değişkenlerin Ortaya Çıkarılmasına Yönelik
Bir Araştırma” , Ç.Ü. Sosyal Bilimler Enstitüsü Dergisi, 15, 2 (2006) : 81-94.
Çakmak, Ali Çağlar ve Üster, Zeynep (2013), “Mağaza Kartlarının Müşteri
Sadakatine Etkisi: Kastamonu Şehir Merkezinde Bir Araştırma”,KSÜ
Sosyal Bilimler Dergisi, 10, 2 (2013).
Çoban, Suzan (2005), “Müşteri Sadakatinin Kazanılmasında Veri Tabanlı
Pazarlamanın Kullanılması”, Erciyes Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Dergisi, 19, (2005) : 295-309.
Çopur Vardar, Gizem (2013), “Müşteri Sadakat Programlarının Uluslararası Finansal Raporlama Standartlarına Göre Muhasebeleştirilmesi” Gazi Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Dergisi
15,2 (2013) : 93-124.
Demirci Orel, Fatma (2007), “Müşteriyi Nasıl Sadık Kılarsınız?”,
06.05.2016 tarihinde http://www.fatmaorel.net/bizim_market/musteriyi_
nasil_sadik.pdf adresinden erişildi.
Gürsel, Volkan (2009), “Perakendecilerin Ölçeğindeki Büyümenin Sebepleri”,
Süleyman Demirel Üniversitesi İİBF Dergisi, 14, 2 (2009) : 407–423.
Öztürk, Can, (2009) “Müşteri İlişkileri Yönetimi (CRM) Bağlamında
UFRS Yorum 13 Müşteri Sadakat Programlarının Muhasebeleştirilmesi ” Muhasebe ve Denetime Bakış Dergisi, 9, 28 (2009) : 145-158.
Türkiye Finansal Raporlama Standardı Yorum 13,
EYLÜL - EKİM 2016
89
MALİ
ÇÖZÜM
18.05.2016 tarihinde http://www.kgk.gov.tr/contents/files/TFRS_2015/
TFRS_Yorum/TFRSYORUM13.pdf adresinden erişildi.
Yarbaşı, Engin, (2011) “Türkiye Muhasebe Standartları ve Müşteri Sadakati Programları Kapsamında Verilen Promosyon Ürünlerinin Muhasebe Uygulaması”, M.Ü.Sosyal Bilimler Enstitüsü Öneri Dergisi. 9,
35 (2011) :75-82.
Yeniçeri, Tülay ve Erten, Ela (2008), “Mağaza Sadakat Programlarının
Algılanması, Güven, İlişkiyi Sürdürme İsteği ve Mağaza Sadakati Arasındaki İlişkilerin Yapısal Eşitlik Modeli ile İncelenmesi”,Doğuş Üniversitesi Dergisi, 9,2 (2008) : 232-247.
90
EYLÜL - EKİM
MALİ
ÇÖZÜM
FUTBOLCU TRANSFER/BONSERVİS ÜCRETLERİNİN TMS 38
MADDİ OLMAYAN DURAN VARLIKLAR STANDARDINA UYGUN
OLARAK MUHASEBELEŞTİRİLMESİ: TRABZONSPOR ÖRNEĞİ
THE ACCOUNTING FOR FOOTBALLER TRANSFER FEES
CONFORMANT TO TAS 38 INTANGIBLE ASSETS: TRABZONSPOR
SAMPLE
Yrd. Doç. Dr. Hakan YAZARKAN8*
ÖZ
Bu çalışmanın temel amacı, Türkiye’de faaliyet gösteren futbol kulüplerinin (şirketlerinin), futbolcu transfer/bonservis ücretlerini Türkiye Muhasebe
Standartları’na (TMS) uygun olarak nasıl muhasebeleştirmeleri gerektiğini
ortaya koymaktır. Çalışmanın amacı doğrultusunda araştırmada örnek olay
yöntemi benimsenmiş ve Spor Toto Süper Lig takımlarından Borsa İstanbul’da işlem gören Trabzonspor Sportif Yatırım ve Futbol İşletmeciliği Ticaret
A.Ş.’nin transfer ücretlerine ilişkin muhasebe kayıtlarından örnekler verilmiştir. Çalışmada futbolcu transfer ücretlerinin TMS 38 Maddi Olmayan Duran
Varlıklar standardı kapsamında aktifleştirilmesinin en uygun yaklaşım olduğu,
aktifleştirilen transfer ücretlerinin transfer sözleşmesi süresince amortismana
tabi tutulması gerektiği ve futbolcunun tahmini satış bedelinin amortismana
tabi değer hesaplamasında kalıntı değer olarak dikkate alınması gerektiği sonuçlarına ulaşılmıştır.
Anahtar Sözcükler: TMS 38 Maddi Olmayan Duran Varlıklar, Muhasebeleştirme, Futbol Şirketleri, Transfer/Bonservis Ücreti
ABSTRACT
The main objective of this study is to propound how the football clubs
(companies) which is active in Turkey must accounting for their footballer
transfer fees according to Turkish Accounting Standards (TAS). In accordance with the aim of this study, it has been adopted the case study method and
has been given samples from the accounting entries of transfer fees of Trabzonspor Sports Football Management Investment and Trade Inc. which is one
of the football companies in Football Pools Super League and is traded in
*8 Ordu Üniversitesi, Ünye İİBF İşletme Bölümü
Makale Geliş Tarihi:
05.08.2016
Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 24.10.2016
EYLÜL - EKİM 2016
91
MALİ
ÇÖZÜM
Istanbul Stock Exchange. It is reached the end of the study that the more convenient approach is to capitalize footballer transfer fees scope of the IAS 38
Intangible Assets. It is also suggested in the study that the capitalized transfer
fees should be amortized during the transfer contract and estimated sell price
of the footballer should be taken into consideration as residual value for assessing depreciable value.
Keywords: TAS 38 Intangible Assets, Accounting, Football Business,
Transfer Fee
1. GİRİŞ
Antik zamanlardan bu yana insanoğlu dünyanın değişik yerlerinde top veya
topa benzer araçlarla çeşitli oyunlar oynamıştır. Bu oyunlardan en yaygın olanı
ise 19. Yüzyılın sonlarında İngiltere’den tüm dünyaya yayılan futboldur. Önceleri sadece sportif bir gösteri amacıyla oynan futbol günümüzde sadece bir spor
dalı olmanın ötesinde anlamlar taşımaktadır. Sportiflikten endüstriyelliğe doğru
hızlı bir evrimin içine giren futbol, 1980’li yılların sonlarına kadar gösteri özelliğini koruma başarısını gösterse de, 1990’lı yılların başlarından itibaren ticarileşmeye başlamıştır (Akşar, 2005, s. 2). Bu ticarileşme süreciyle birlikte eskiden
sadece maç günü gelirlerinden ibaret olan futbol kulüplerinin gelirleri de artmaya
ve çeşitlenmeye başlamıştır. Böylece gelirlerini artırmak isteyen kulüpler arasındaki rekabet düzeyi çok ileri seviyelere ulaşmıştır. Kulüplerin bu zorlu rekabet
ortamındaki en büyük silahları ise elbette ki futbolcularıdır.
Kulüpler rakipleri karşısındaki güçlerini artırmak amacıyla ihtiyaç duydukları futbolcuları transfer etmek ya da alt yapılarından yetiştirmek zorundadırlar. Futbolcular belirli bir süre için yaptıkları sözleşmelerle bir anlamda
kulüplerin işgücünü yani emek faktörünü oluştururlar. Sözleşme süresi devam ederken bu işgücünü transfer etmek isteyen diğer kulüpler oyuncunun
sözleşme ile bağlı olduğu kulübün belirlediği bonservis bedelini ödemekle
yükümlüdür (Güneş, 2010, s. 27). Transfer (bonservis) ücreti, bir oyuncunun
yeni bir kulübe transfer olması sebebiyle eski sözleşmenin son bulması karşılığında ödenecek olan tazminattır. Bu tazminatın ödemesi sporcuya sahip
olma maliyeti olarak yeni kulüp tarafından yapılır. İlk olarak 1880’li yıllarda
İngiltere’de uygulanan transfer ücretleri (Pavlović, Milačić, & Ljumović, 2014, s. 17) son yıllarda çok yüksek rakamlara ulaşarak kulüpler için
en önemli maliyet kalemlerinden biri haline gelmiştir. Tablo 1’de 2014-15
92
EYLÜL - EKİM
MALİ
ÇÖZÜM
sezonu Spor Toto Süper Lig kulüplerinin gerçekleştirdiği en yüksek ücretli ilk
yirmi transfer görülmektedir.
Tablo 1: 2014-15 Futbol Sezonu En Yüksek 20 Transfer Ücreti
Sıra
No
Futbolcu
Satan Kulüp
Alan Kulüp
Transfer
Ücreti (Bin €)
1
Demba BA
Chelsea
Beşiktaş
6.000
2
Waris MAJEED
Spartak Moskova
Trabzonspor
6.000
3
Oumar NİASSE
Akhisar Belediye
Lok Moskova
5.500
4
Oscar CARDOZO
Benfica
Trabzonspor
5.000
5
Tarık ÇAMDAL
Eskişehirspor
Galatasaray
4.750
6
Gökhan TÖRE
Rubin Kazan
Beşiktaş
4.500
7
Olcan ADIN
Trabzonspor
Galatasaray
4.000
8
Paulo HENRİQUE
Trabzonspor
SH Shenhua
4.000
9
Sefa YILMAZ
Kayserispor
Trabzonspor
3.500
10
Adrian MİERZEJEWSKİ
Trabzonspor
Nasr
3.200
11
Yasin ÖZTEKİN
Kayseri Erciyesspor
Galatasaray
2.500
12
Kévin CONSTANT
Milan
Trabzonspor
2.500
13
Eren DERDİYOK
Hoffenheim
Kasımpaşa
2.500
14
Mustapha YATABARÉ
Guingamp
Trabzonspor
2.500
15
Blerim DZEMAİLİ
Napoli
Galatasaray
2.350
16
İshak DOĞAN
Karabükspor
Trabzonspor
2.350
17
Erkan ZENGİN
Eskişehirspor
Trabzonspor
2.250
18
Aytaç KARA
Eskişehirspor
Trabzonspor
2.100
19
André CASTRO
FC Porto
Kasımpaşa
2.060
20
Jimmy DURMAZ
Gençlerbirliği
Olympiakos
2.000
Kaynak: http://www.transfermarkt.com.tr/ sitesinden yazar tarafından derlenmiştir.
Tablo 1’de görülen rakamlar sadece bonservis ücretleridir. Yukarıda bahsedildiği gibi bonservis ücreti, sözleşme süresi henüz bitmemiş bir futbolcunun başka bir kulübe transfer olması nedeniyle futbolcunun transfer olduğu kulübün eski kulübüne ödediği
tazminat niteliğindeki ücrettir. Bir kulübün futbolcu temin etmesinin bunun
dışında iki yolu daha vardır. Bunlar kiralama ve bonservissiz satın alma
yollarıdır. Kulüplerin 2014-15 sezonunda kiralama ve bonservissiz transferleri için yaptıkları ödemeler Tablo 1’e dahil edilmemiştir.
Tablo 1’den de anlaşılacağı üzere, Türkiye gibi gelişmekte olan bir ekonomide
bile bir futbolcunun transferi için ödenen ücretin 6.000.000 € düzeylerini görmesi
transfer piyasasının büyük bir endüstri seviyesine geldiğinin kanıtıdır. Bu sebeple
EYLÜL - EKİM 2016
93
MALİ
ÇÖZÜM
ciddi tutarlardaki transfer ücretlerinin finansmanı, şirket verimliliğine etkisi, gerektiği şekilde muhasebeleştirilmesi ve mali tablolara yansıtılması gibi konular
giderek önem kazanmaktadır. Bu doğrultuda çalışmanın amacı Türkiye’de futbol
kulüplerinin ve özellikle şirketlerinin futbolcu transfer ücretlerini TMS 38 Maddi Olmayan Duran Varlıklar standardı çerçevesinde nasıl muhasebeleştirmeleri
gerektiğini ortaya koymaktır. Bu amaç doğrultusunda öncelikle konunun teorik
çerçevesi açıklanmaya çalışılmış, daha sonra ise Borsa İstanbul’da işlem gören
dört futbol şirketinden biri olan Trabzonspor Sportif Yatırım ve Futbol İşletmeciliği Ticaret A.Ş.’nin transfer ücretlerine ilişkin muhasebe kayıtlarından örneklerle teorik bölüm desteklenmiştir.
2. TÜRKİYE’DE FUTBOL KULÜPLERİNİN ŞİRKETLEŞMESİ
Spor kulüpleri sporcuların ve diğer ilgililerin, sporu bilimsel ve daha ciddi boyutlara taşımak için oluşturdukları kuruluşlardır. Spor kulüpleri Gençlik
ve Spor Kulüpleri Yönetmeliğine göre dernek statüsünde kurulurlar. Gençlik
ve Spor Genel Müdürlüğü’ne ve futbol dalında faaliyette bulunanların da
Türkiye Futbol Federasyonu’na tescilleri yapıldıktan sonra spor kulübü vasfını kazanırlar (Aydın, Turgut, & Bayırlı, 2007, s. 62). Dernek şeklinde kurulan ve faaliyet gösteren kulüpler daha sonra Türk Ticaret Kanunu hükümlerine göre kuracakları veya kurulmuş olan şirketlere devredilebilir (3289 sayılı
kanun, m.24), yani dernek şeklindeki yapıları şirkete dönüştürülebilir.
Futbol kulüplerinin ticari şirket şeklinde faaliyet göstermeleri sadece Türkiye’de değil birçok dünya ülkesinde karşılaşılan bir durumdur. Kulüpler, ekonomik rekabet, endüstrileşen futbol, kulüplerin maddi kazanç uğruna gerçek amacı dışına çıkması ve taraftarları tribünlere getirebilmek için çeşitli faaliyetlere
yönelmesi gibi nedenlerle şirketleşmeye gitmektedirler. Ayrıca şirketleşen kulüpler futbol endüstrisinde, sadece sportif faaliyetlerden değil, bir takım ticari
faaliyetlerden sağlanan gelirlerden de pay almayı amaçlamakta ve bu tür ticari
faaliyetler için şirket kurma yolunu seçmektedirler (Devecioğlu, Çoban, Karakaya, & Karataş, 2012, s. 36). Şirketleşmenin kulüplere sağlayacağı pek çok
fayda bulunmakla birlikte; bu yararları iki başlık altında toplamak mümkündür.
Bunlardan ilki kurumsallaşma ve profesyonelleşme, ikinci ise gelir kaynaklarının artırılmasıdır. Gelir kaynaklarının nitelik ve nicelik olarak değişmesi
endüstriyel futbolun bir gereğidir. Bu bağlamda futbol ekonomisinin giderek
büyüyen futbol pastası içinde yer alan gelir kalemlerinin birleşiminin sürekli
94
EYLÜL - EKİM
MALİ
ÇÖZÜM
çeşitlenerek ciddi büyüklüklere ulaşması ve sektöre hatırı sayılır bir katma değer
yaratması, futbol kulüplerini basit bir spor örgütü olmaktan çıkarmıştır. Kulüpleri ekonomik bir organizasyon haline getiren bu gelişmenin kaçınılmaz sonucu
ise şirketleşme olarak ortaya çıkmıştır (Akşar, 2005, s. 219-220).
İlk olarak 1970’lerde İngiliz futbol kulüpleri kar amacı gütmeyen dernek şeklindeki kuruluş yapılarını şirkete dönüştürmeye başlamışlardır. Daha sonraları
bu dönüşüm süreci diğer Avrupa ülkelerinin büyük futbol liglerindeki kulüplere
de yayılmaya başlamış ve 90’larda futbol kulüplerinin büyük çoğunluğu spor
şirketlerine dönüştürülmüştür (Pavlovic, Mijatovic, & Milacic, 2013, s. 56).
Türkiye’de ise kulüplerin şirketleşmesi konusu ilk olarak 28.05.1986 tarih
ve 3289 sayılı Gençlik ve Spor Genel Müdürlüğü’nün Teşkilat Görevleri Hakkındaki Kanunla (Madde No: 24) gündeme getirilmiştir. Bu doğrultuda Türkiye’de şirketleşme yoluna giden spor kulüpleri incelendiğinde, Malatyaspor’un
şirketleşme yoluna giden ilk spor kulübü olduğu görülmektedir. Malatyaspor,
futbol şubesini, kurduğu Malatyaspor A.Ş’ye devretmiş ancak 1. ligden düşmesinin ardından tasfiye edilmiştir. İstanbulspor’un futbol şubesi İstanbulspor
Faaliyetleri ve Ticaret A.Ş.’ye devredilmiştir. Çanakkale Dardanelspor A.Ş.
1996-1997 sezonunda şirketleşerek Dardanel Spor Faaliyetleri A.Ş. adını almıştır. Karşıyaka Spor Kulübü, 1998 yılında Holding’e devir olarak anonim şirkete
dönüştürülmüştür. Holding ile bünyesindeki bazı şirketlerin ortak olduğu şirkete Karşıyaka Spor Hizmetleri ve Ticaret A.Ş. adı verilmiştir. Adanaspor, 1998
yılında şirketleşerek Adanaspor Spor Faaliyetleri A.Ş. adını almış ve 2005 yılında ekonomik sıkıntılardan dolayı iflas etmiştir. Vanspor şirketleşerek sınır ticaretinden ve işlettiği restoranlardan elde ettiği gelirleri kulübe aktarmıştır. Ancak
valilik şirketi özelleştirme yoluna gitmiştir. Göztepe Spor Kulübü’nün futbol
şubesi 1998 yılında şirketleşerek Göztepe Spor Hizmetleri ve Ticaret A.Ş. adını
almıştır. Futbol faaliyetlerini şirket bünyesinde sürdürmeye başladıktan sonra
yapay bir yükseliş yaşayan kulüp, iflas etmiştir. Galatasaray spor kulübü medya,
reklam ve pazarlama aktivitelerinin futbol takımının yönetiminden ayrılması
amacıyla 2000 yılında, futbolla ilgili tüm yayın ve reklam haklarını Galatasaray
Sportif A.Ş.’ye devretmiştir. Beşiktaş Spor Kulübü, futbolla ilgili tüm gelir ve
giderleri ile tüm aktif ve pasif değerlerini Beşiktaş Futbol Yatırımları A.Ş. adlı
şirkete devretmiştir. Şirketleşmeye giden kulüpler içerisinde bu modeli benimseyen tek kulüp olma özelliğini de elinde bulundurmaktadır. Fenerbahçe Spor
Kulübünde ise şirketleşme, 1998 yılında 1907 Fenerbahçe Sportif Hizmetler
EYLÜL - EKİM 2016
95
MALİ
ÇÖZÜM
Sanayi ve Ticaret A.Ş. unvanıyla sporun bütün dallarıyla ilgili ticari ve sınai
faaliyetlerde ve yatırımlarda bulunmak üzere başlamıştır. 2000 yılında şirketin unvanı bugünkü hali olan Fenerbahçe Sportif A.Ş. şeklinde değiştirilmiştir. Trabzonspor kulübünde ise, 1994 yılında Trabzonspor Sportif Yatırım ve
Ticaret A.Ş. adıyla başlayan şirketleşme süreci, daha sonra şirket unvanının
Trabzonspor Sportif A.Ş. (Devecioğlu, Çoban, Karakaya, & Karataş, 2012,
s. 38-39) ve Trabzonspor Sportif Yatırım ve Futbol İşletmeciliği Ticaret A.Ş.
şeklinde değiştirilmesiyle tamamlanmıştır.
Görüldüğü gibi Türkiye’de çeşitli amaçlarla dernek şeklindeki kuruluş yapılarını şirkete dönüştüren çok sayıda futbol kulübü bulunmaktadır. Bunların
bazıları iflas ya da küme düşme gibi sebeplerle kurdukları şirketleri tasfiye
etmiş, bazıları ise şirket şeklindeki faaliyetlerine devam etmektedir. Ancak şirketleşme yoluna giden kulüplerden sadece dördü Borsa İstanbul’a kota edilmiş
ve halka arz edilmiştir. Türkiye’de halka arz edilen futbol kulüpleri, Beşiktaş,
Fenerbahçe, Galatasaray ve Trabzonspor olup, Beşiktaş ve Galatasaray hisseleri 2002, Fenerbahçe hisseleri 2004, Trabzonspor hisseleri ise 2005 yılından
bu yana borsada işlem görmektedir (Zeren & Gümüş, 2013, s. 38). Bunlardan sadece Beşiktaş’ın halka arzı, Avrupa’daki “İngiliz Modeli” olarak bilinen
yöntemle gerçekleştirilmiştir. Buna göre kulübün futbola ilişkin tüm gelir/gider ile aktif/pasiflerinin kurulan şirkete devri benimsenmiştir. Ancak 24 Mayıs
2011 tarihli genel kurulda Trabzonspor Sportif Yatırım ve Futbol İşletmeciliği
Ticaret A.Ş. de bu yöntemi benimsemiştir. Diğer kulüpler ise, “Gelir Ağırlıklı Model” olarak adlandırılan yöntem ile halka arz edilmişlerdir. Bu yöntem
futbol kulüplerinin sadece gelirlerinin şirketin mali tablolarına yansıtılmasını
benimsemektedir. Yani en önemli maliyet kalemlerinden teknik kadroya ilişkin giderlerin ve çalışmanın konusunu oluşturan futbolcu transfer ücretlerinin mali tablolarda gösterilmesi söz konusu değildir. Bu yöntem uzun vadede
kulübe yapılacak yatırımlara ayrılabilecek kaynağın dışarı çıkması açısından
eleştirilmekte, yatırımcı açısından yarattığı cazibe noktasında ise başarılı bulunmaktadır (Sultanoğlu, 2008, s. II; Kızıltepe, 2012, s. 83). Bu durum futbol
şirketlerinin transfer ücretlerini muhasebeleştirme noktasındaki uygulamaların
şirketin kuruluş şekline göre farklılıklar arz edeceğini düşündürmektedir. Bu
düşüncenin transfer ücretlerini aktifleştirmeden gider gösterme politikasını izleyen şirketlerde doğrudan, aktifleştirme yolunu izleyen şirketlerde ise yıllar
itibariyle ayrılacak amortismanlar neticesinde gerçekleşeceği belirtilmedir.
96
EYLÜL - EKİM
MALİ
ÇÖZÜM
3. TRANSFER ÜCRETLERİ AÇISINDAN İNSAN KAYNAKLARI
MUHASEBESİ
İnsan Kaynakları Muhasebesi (İKM) hakkındaki çalışmaların en yoğun olduğu dönem 1960’lı yıllardan 1970’lerin sonlarına kadarki periyotta gerçekleşmiştir.
Bu dönemde insan kaynakları maliyetlerinin ölçülebilmesi için geçerli modellerin
geliştirildiği temel araştırmalar yapılmıştır. Örneğin 1964 yılında Hermansson’un
beşeri varlıkların değerlemesi hakkındaki temel çalışması yayınlanmış, Brummet
vd. (1968, s. 218) ise çalışmalarında ilk kez “insan kaynakları muhasebesi” terimini kullanarak bu kavramı literatüre kazandırmışlardır. 1970’lerin sonlarında
ise akademi ve iş dünyasının konuya olan ilgisi azalmıştır (GroÈjer & Johanson,
1998, s. 495; Johanson, 1999, s. 91). Günümüzde ise bilgi temelli ekonominin
hızla gelişmesi ve ilerlemesi, bir işletmenin toplam değerini belirlemede büyük
ölçüde öneme sahip olan insan kaynaklarına (Ionel, Alina, & Dumitru, 2010, s.
926) ve bu kaynakların maliyetlerinin ölçülmesi ve muhasebeleştirilmesine verilen önemin tekrar artmasına neden olmuştur. Buna göre futbol oyuncularının muhasebeleştirilmesi, işletmelerin insan gücünün muhasebeleştirilmesi teknikleri ile
yakından ilintilidir (Merih, 2005).
İnsan kaynakları, işletmenin diğer kaynaklarını yönetmesi ve denetlemesi
sebebiyle işletme kaynakları içerisinde en önemlisidir. Fakat muhasebede bu
kaynaklar, ölçülmelerindeki zorluktan dolayı işletmenin finansal yapısı içerisinde bir varlık unsuru olarak dikkate alınmazlar (Danaei, Abdi, Mohagheghi,
& Bajlan, 2014, s. 1565). İKM, insan kaynakları harcamalarını gider olarak
değerlendiren geleneksel muhasebe yaklaşımının tersine bu harcamaları insan
varlığı olarak aktifleştirmeyi benimsemiştir (Akintoye, 2012, s. 566). Beşeri
sermaye olarak da bilinen insan kaynakları, işletmenin geleceğinde hayati bir
öneme sahip olan stratejik bir unsur olarak ortaya çıkmaktadır. Beşeri sermaye
bir firmanın tüm çalışanlarının bilgi, beceri, yaratıcılık ve kabiliyetlerinin birleşiminden meydana gelir (Ionel, Alina, & Dumitru, 2010, s. 926).
Son yıllarda birçok futbol kulübü şirketleşme yoluna giderek iktisadi bir
işletme gibi faaliyet göstermeye başlamıştır. Buradan hareketle çalışmanın
konusunu oluşturan futbolcuların da sözleşmeyle bağlı bulundukları kulüplerin (şirketlerin) beşeri sermaye (insan kaynağı) unsurlarından biri olduğu
düşünülmektedir. Bu düşünce futbolcularla ilgi tüm mali nitelikli işlemlerin
İKM’nin fonksiyonlarına göre kaydedilmesi gerektiği sonucunu doğurmaktadır. Bonservis ücretleri de bu işlemlerden biridir ve bu sebeple çalışmada
bonservis ücretleri İKM çerçevesinde ele alınmıştır.
EYLÜL - EKİM 2016
97
MALİ
ÇÖZÜM
İKM entelektüel sermaye bileşenlerinden insan sermayesini içeren, insan
kaynaklarına ilişkin bilgileri saptamak, ölçmek ve elde edilen verileri işletme ile ilgili bilgi kullanıcılarına raporlamak işlevini yerine getiren muhasebe dalı olarak tanımlanır ve insana yapılan yatırımın maliyetini, personel
yenileme maliyetini ve insanın firma için değerini hesaplamayı konu edinir
(Ceran, 2007, s. 187). İKM’ni geleneksel muhasebe uygulamasından ayıran
unsurlardan biri, insan kaynaklarının işletmede önemli bir kaynak olmasına
rağmen, geleneksel muhasebede insan kaynaklarına ait bilgilerin yöneticilere
sunulmamasıdır. Bir diğeri ise, geleneksel muhasebede, gelirin ölçülmesinin
tam olarak iş performansını yansıtmaması yani insan kaynaklarına ait giderlerin, cari gelirler ile karşılaştırılması ve hizmet yılları boyunca amorti edilmesi gereken yatırımlar olarak dikkate alınmamasıdır (Aydın, Çanakçıoğlu,
& Tuncay, 2015, s. 680). İKM ise insan kaynaklarına yapılacak yatırımların
aktifleştirilmesi ve hizmet süreleri itibariyle takip edilmesine olanak sağalar.
Bu doğrultuda insan kaynakları ile ilgili bilgiler finansal raporlarda da yer
alacağı için finansal raporlara bir bütünlük kazandırılarak bilgi kullanıcıların
daha doğru ve tutarlı kararlar almasına olanak sağlanır (Ceran, 2007, s. 191).
4. FUTBOLCU TRANSFER ÜCRETLERİNİN MUHASEBELEŞTİRİLMESİ KONUSUNDAKİ YAKLAŞIMLAR
Transfer ücretleri bir futbolcunun lisansını satın almak için yapılır ve bireyi profesyonel futbol aktivitelerinde kullanma hakkı sağlar. Muhasebe uygulamaları transfer ödemelerinin “giderleştirilmesi” ya da “aktifleştirilmesi”
temellerine dayanır. Sermaye yatırımları, stadyum giderleri ve giriş ücretleri
gibi konularda da bazı farklılıklar bulunmasına rağmen özellikle transfer ücretlerinin muhasebeleştirilmesi, futbol endüstrisinde oldukça tartışmalı bir
alandır (Rowbottom, 2002, s. 340).
Transfer ücretlerinin muhasebeleştirilmesi konusundaki geleneksel yaklaşım bu ücretleri gelir gider hesaplarında ele almayı benimsemiştir. Buna
göre sözleşmenin imzalandığı dönemde transfer ücreti olağan dışı bir gider
olarak dikkate alınır ve oyuncunun lisans hakkına dair bilançoda herhangi
bir değer görünmez. Giderleştirme politikasının temelinde sakatlanma veya
formsuzluk gibi sebeplerle futbolcunun gelecekte sağlayacağı faydanın belirsiz olduğu düşüncesi yatmaktadır. Bu politika sözleşmenin imzalandığı yılda
giderlerin fazla görünecek olması nedeniyle firma karının olduğundan düşük
çıkması sonucunu doğurur (Rowbottom, 2002, s. 340).
98
EYLÜL - EKİM
MALİ
ÇÖZÜM
Transfer ücretlerini İKM bakış açısıyla ele alan alternatif yaklaşım ise bu
giderleri aktifleştirmeyi benimsemektedir. Bu uygulama transfer ücretlerini
maddi olmayan varlıklara kaydetmeyi öngören kapitalizasyon yaklaşımıdır
(Rowbottom, 2002, s. 340). Transfer ücretlerini kapitalize etme, diğer bir deyişle maddi olmayan varlık olarak kaydetme ve bunlara amortisman ayırma
politikası ilk kez 1963’de Milwaukee Braves Basketball Kulübü tarafından
uygulanmıştır (Pavlovic, Milacic, & Ljumovic, 2014, s. 18). Bu yaklaşıma
göre transfer ücreti her futbolcunun kulüple imzaladığı sözleşmesinin süresi
içerisinde tahmini bir kalıntı değeri ile amortismana tabi tutulur. Aktifleştirme
yaklaşımında yönetici ya da teknik direktör futbolcuları takım olarak da değerlendirebilir ve futbolcuların değeri toplu olarak bilançoda gösterilir. Böylelikle bilançoda duran varlıklar artar ve yıl içindeki transfer ücretleri giderleştirilmediği için net kar geleneksel yaklaşımın benimsenmesi durumuna göre
daha fazla çıkar (Rowbottom, 2002, s. 341). Transfer ücretleri, ücret (maaş)
maliyetlerinden sonra futbol endüstrisindeki en büyük gider türüdür. Bununla
beraber dönem boyunca sürekli olarak katlanılan ücret maliyetlerinden farklı
olarak transfer ücretleri, bir futbolcunun sözleşmesi bitmeden önce satılması
planlanıyorsa aktife yapılmış bir yatırım olarak değerlendirilebilir (Pavlović,
Milacic, & Ljumovic, 2014, s. 22). Genellikle kulüpler bir futbolcu ile yeniden
sözleşme yapmayı planlamıyorlarsa o futbolcuyu sözleşmesi bitmeden önce
satmak isterler. Bu sebeple transfer ücretlerinin aktifleştirilmesi yaklaşımı
daha doğru bir muhasebe politikası olarak düşünülmektedir.
5. TRANSFER ÜCRETLERİNİN AKTİFLEŞTİRİLMESİNİN GEREKÇELERİ
Daha önceleri sporculara yapılan yatırımlar dönem gideri olarak ele alınırken, yirminci yüzyılın ikinci yarısından sonra transfer ücretleri varlıklar içerisinde değerlendirilmeye başlanmıştır. Bununla beraber yirminci yüzyılın sonları ve yirmi birinci yüzyılın başlarında muhasebe mesleğindeki gelişmelerle
birlikte birçok ülkede transfer ücretlerinin aktifleştirilmesi fikri kabul görmüş
ve prosedüre eklenmiştir (Pavlovic, Milacic, & Ljumovic, 2014, s. 17). Burada aktifleştirilen değer oyuncunun kendisi değil, lisansından kaynaklanan
futbol oynama hakkındır. Futbolcuyla yapılan sözleşme sonucunda bu hakkı
kullanma yetkisi sözleşme süresince futbol kulübüne devredileceği için sözleşme gereğince ödenen transfer ücretinin aktifleştirilmesinde en uygun kalem
maddi olmayan duran varlıklar kalemi olarak kabul görmüştür.
EYLÜL - EKİM 2016
99
MALİ
ÇÖZÜM
Maddi olmayan varlıklar kullanıldıklarında işletmenin gelirlerinde artış
meydana getiren bazı haklar ile firmaya ticari bir fayda sağlayan ayrıcalıklar
veya üstünlüklerden oluşmaktadır. Söz konusu varlıklar ya işletme tarafından
bir bedel karşılığında elde edilir ya da işletmede zaman içerisinde çeşitli çalışmalar sonucunda ortaya çıkar (Sevilengül, 2014, s. 457). Maddi olmayan
varlıkların temel özellikleri şöyle sıralanabilir (Dyckman, Dukes, & Davis,
1998, s. 594);
1. Fiziksel bir yapıya sahip değildirler
2. Gelecek dönemlerde işletmeye ekonomik faydalar (haklar) sağlayacakları umulur
3. Ekonomik ömürlerini tespit etmek genellikle zordur
4. Genellikle işlemsel (operasyonel) faaliyetlerde kullanılırlar
Maddi olmayan varlıklarla ilgili bazı araştırmalar (Hirschey & Weygandt,
1985, s. 326-328; Chauvin & Hirschey, 1993, s. 128-129; Chauvin & Hirschey, 1994, s. 159; Aboody & Lev, 1998, s. 161-163), bu varlıkların temel
olarak araştırma geliştirme giderleri, pazarlama giderleri, şerefiye, elektronik
yazılım geliştirme giderleri ve patent gibi kendine özgü işlemlerden ibaret
olduğunu ifade etmektedir. Bilgi teknolojilerindeki önemli gelişmelerle birlikle bazı çalışmalarda (Gates, 1999, s. 13-14; Lev, 2001, s. 5) marka adı,
lisans, çeşitli yasal ve entelektüel (sermaye) mülkiyet hakları gibi unsurların
da maddi olmayan varlıklar içerisine dahil edildiği bilinmektedir. Bu gelişmeler maddi olmayan varlıklara ilişkin sözleşmeler için daha aktif piyasaların doğmasına ve maddi olmayan varlıklarla ilişkili finansal işlemlerle
alakalı geleneksel muhasebe modelinin yeterliliğinin sorgulanmasına sebep
olmuştur (Amir & Livne, 2005, s. 550). Nihayetinde TMS 38 maddi olmayan
varlıkları bilimsel veya teknik bilgi, yeni süreç veya sistemlerin tasarım ve
uygulanması, lisans, fikri mülkiyet hakları, piyasa bilgisi ve markalar (marka isimleri ve yayın hakları dahil) olarak tanımlamıştır (TMS 38, prg. 9).
Buradan hareketle futbolcunun lisans hakkı için ödenen transfer ücretlerinin
TMS kapsamında maddi olmayan duran varlıklar içerisinde aktifleştirilebileceği söylenebilir. Bunun yanı sıra TMS 38 herhangi bir harcamanın maddi
olmayan duran varlıklar içerisinde ele alınabilmesi için gerekli şartları şöyle
sıralamaktadır (TMS 38, prg. 12, 13, 15, 21, 24);
1. Bir maddi olmayan duran varlık sadece ve sadece: (a) Varlıkla ilişkilendirilen beklenilen gelecekteki ekonomik yararların işletme için gerçek-
100
EYLÜL - EKİM
MALİ
ÇÖZÜM
leşmesinin muhtemel olması ve (b) Varlığın maliyetinin güvenilir bir şekilde
ölçülebilmesi durumunda, muhasebeleştirilir.
2. Bir maddi olmayan duran varlık ilk muhasebeleştirilmesi sırasında
maliyet bedeliyle ölçülür.
3. Bir varlık, belirlenebilirlik kriterini iki durumda sağlar: (a) Ayrılabilir
olması, diğer bir deyişle işletmeden ayrılabilme ya da bölünebilme özelliğine
sahip ve bireysel olarak ya da işletmenin bu yönde bir niyetinin olup olmadığına bakılmaksızın ilgili sözleşme, tanımlanabilir varlık veya borç ile beraber
satılabilir, devredilebilir, lisans altına alınabilir, kiralanabilir ya da takas edilebilir olması veya (b) İlgili hakların işletmeden ya da diğer haklar ve yükümlülüklerden ayrılabilmesi veya devredilebilmesine bakılmaksızın, sözleşmede
yer alan haklardan ya da diğer yasal haklardan kaynaklanması.
4. İşletmenin ilgili varlıktan ortaya çıkan gelecekteki ekonomik yararları kullanabilme ve başkalarının bu yararlara erişimini kısıtlama gücü olması durumunda, bu varlıktan ekonomik yarar sağlama gücü var demektir. Bir
işletmenin maddi olmayan duran varlığın gelecekteki ekonomik yararlarını
kontrol etme kapasitesi, normal olarak, bir hukuk mahkemesinde uygulanması
zorlanabilen yasal haklardan kaynaklanır.
5. Bir işletme vasıflı çalışanlardan oluşan bir ekibe sahip olabilir ve eğitim yoluyla, gelecekte ekonomik yararlar sağlayacak ek vasıfları tespit edebilir. Ayrıca işletme, çalışanlarından, yeteneklerini işletme yararına kullanmaya
devam etmelerini de bekleyebilir. Fakat bir işletme, genellikle, maddi olmayan duran varlık tanımına uyan vasıflı çalışanlarından ve bunların eğitimlerinden kaynaklanan gelecekteki ekonomik yararlar üzerinde yetersiz bir kontrole
sahiptir. Benzer bir sebeple, kullanımı ve gelecekteki ekonomik yararın elde
edilmesi yasal haklar tarafından korunmadıkça ve tanımın diğer kısımlarına
uymadıkça özel yönetimsel ya da teknik yeteneğin maddi olmayan duran varlık tanımına uyması olası değildir.
Futbolcu transfer ücretlerinin TMS 38 çerçevesinde değerlendirilip maddi
olmayan duran varlıklarda aktifleştirilmesi için taşıması gereken yukarıdaki
özelliklerin hepsini taşıdığı görülmektedir. Sadece sözleşme ile kulübe bağlanan futbolcunun gelecekte kulübe sağlayacağı fayda konusunda bazı şüpheler
söz konusudur. Buna göre bir futbolcunun oynamasından veya satılmasından
doğacak gelir veya karları, önceden tahmin etmek çok zordur. Futbolcunun
gelecekteki formu veya sakatlıkları veya kulüpte kalma süresi önceden be-
EYLÜL - EKİM 2016
101
MALİ
ÇÖZÜM
lirlenebilecek ve değer biçilebilecek kavramlar değildir. Bu sebeple futbolcuların da diğer çalışanlar gibi bilanço dışında tutularak aktifleştirilmeden
değerlendirilmeleri gerektiğini düşünmek mümkündür. Ancak günümüzdeki
muhasebe eğilimi, maddi olmayan aktifler için bir pazar oluşmuş ise ve bunlar kuruluşun bütününden ayrı olarak kolaylıkla alınıp satılabiliyor ise, bunların kapitalize edilebilmesini öngörmektedir. Ayrıca futbolcular genel olarak
birden fazla muhasebe döneminde kulüplerine gelir kazandıran varlıklardır.
Sözleşmelerinin konusu olan kazanç genel olarak “kulübün başarısına katkı”
dır. Bu sözleşmeler futbolcuları yasal olarak bir kulübe bağlar ve kulüpleri
tarafından kendilerinden bazı yasal haklar talep edilebilir. Örneğin bir kulüple sözleşme imzalayan bir oyuncu artık başka bir kulübün de oyuncusu
olamaz. Kulübün performans gücünün bir parçası haline gelir ve kulübünün
onayı olmadan başka kulüpte oynayamaz ve başka kulübün başarısı için çalışamaz (Merih, 2005). Hem futbolcular için serbest bir transfer piyasasının
oluşu yani futbolcunun gelecekte belli bir piyasa fiyatı üzerinden satılabilecek olması, hem de transfer sözleşmesiyle kulübe tanınan haklar, transfer
ücretlerini yani futbolcuları maddi olmayan aktif olarak değerlendirmenin
koşullarını oluşturmaktadır.
Konunun Gelir Vergisi Kanunu (GVK) ve Türk Ticaret Kanunu (TTK)
çerçevesinde de ele alınması mümkündür. Nitekim GVK’nun 70. maddesinin beşinci bendinde gayri maddi haklar için oldukça geniş bir yasal çerçeve sunulmuş ve “gibi” edatı kullanmak suretiyle bentte ismen belirtilenlere
benzerliği olan hakların da gayri maddi hak olarak ele alınacakları belirtilmiştir. Benzer şekilde, T.T.K’nun 460. maddesinde, gayri maddi hakların kesin bir sınırı çizilmemiş ve “gibi” ifadesi kullanılmak suretiyle uygulamada
yaygın olarak bilinen gayri maddi haklara mahiyeti itibarıyla benzerliği olan
hakların da gayri maddi hak olarak değerlendirilmesinin gerektiği ortaya konulmuştur. Bu doğrultuda ilgili kanun maddelerinde yer alan esnek ve geniş
yasal çerçeve karşısında, sporcu oynatma hakkını elinde bulunduran kulübün
ödemiş olduğu bonservis bedelinin, bir gayri maddi hak sağlamaya yönelik
olarak yapıldığının kabul edilmesi gerektiği, dolayısıyla bu bedel üzerinden
amortisman ayrıcalığı ve bu bedellerin doğrudan gider olarak dikkate alınamayacakları söylenebilecektir (Merih, 2005).
Bu yaklaşımı destekleyen bir diğer yasal hüküm de; SPK’nın 07.02.2002
tarihli Haftalık Bülteni’nde 9/181 sayılı “Futbol Kulüpleri’nin Halka Açıl-
102
EYLÜL - EKİM
MALİ
ÇÖZÜM
ması için Belirlenen İlave Kriterler” hakkındaki kararında bulunmaktadır.
Buna göre halka açık futbol şirketlerinin satın aldıkları futbolcuların bonservis
ücretlerini maliyet bedeli ile bilançolarında “Maddi Olmayan Duran Varlıklar”
içerisinde “Haklar” kaleminde göstermeleri ve sözleşme süresi içinde amorti
etmeleri gerekmektedir (SPK, 2002).
6. LİTERATÜR ÖZETİ
Uluslararası ve ulusal düzeyde yapılan literatür taraması sonucunda, futbol şirketlerinin mali nitelikli işlemlerini konu edinen çalışmaların temelde
ikiye ayrıldığı tespit edilmiştir. Bunlardan ilki, çoğunluğu çeşitli faktörlerin
şirket performansını ne yönde etkilediğini araştıran ve konuya finansal açıdan
yaklaşan çalışmalardır. İkincisi ise futbol şirketlerinin muhasebe politikaları
ve çeşitli işlemleri nasıl muhasebeleştirdikleriyle ilgili olan çalışmalardır. Bu
bölümde bu çalışmanın konusu ile ilişkili olmaları sebebiyle ikinci kısım çalışmalardan ulaşılabilenleri özetlenmiştir.
Bir futbolcudan geleceğe yönelik beklenen hizmetin (faaliyetlerin) muhasebede maddi olmayan varlıklar içerisinde değerlendirilebileceğini belirten
Morrow (1996), İskoç takımları üzerinde vaka çalışması yapmıştır. Çalışması
sonucunda futbolcuların muhasebede varlıklar içerisinde gösterilebilmesi için
değerleme yöntemleri olarak; tarihi maliyet, kazanç çarpanı, kulüp yöneticilerinin değerlemesi ve bağımsız çoklu model olmak üzere dört farklı model
önerisinde bulunmuştur.
Rowbottom (1998), çalışmasında futbol şirketlerinin finansal raporlamasında maddi olmayan duran varlıkların durumunu ve muhasebe politikalarıyla ilişkisini incelemiştir. Ayrıca çalışmada yazar, futbol endüstrisinde insan
kaynağı varlıklarının ölçülmesi ve tanımlanmasının mümkün olup olmadığını
test etmiştir. Çalışmada geçerlilik ve güvenilirlik algısını etkileyen kurumsal
baskının muhasebe politikalarının seçimini etkileyebildiği sonucuna ulaşılmıştır. Bunun yanı sıra futbolcu transfer ücretlerinin maddi olmayan varlıklar
içerisinde muhasebeleştirilmesi gerektiği vurgulanmıştır.
Maddi olmayan duran varlıkların muhasebeleştirilmesinde kullanılacak
politikaların seçimini irdelemeyi amaçladığı bir diğer çalışmasında Rowbottom (2002), İngiltere futbol endüstrisinde yer alan 102 futbol kulübünün
(şirketinin) verilerinden yararlanarak, futbol kulübünün karakteristik özellikleriyle futbolcu transfer ücretlerini muhasebeleştirme politikaları arasındaki
EYLÜL - EKİM 2016
103
MALİ
ÇÖZÜM
ilişkiyi test etmiştir. Araştırmada futbol kulüplerinin bir sermaye piyasasında
işlem görmesi ile transfer ücretlerini muhasebeleştirme politikaları arasında
bir ilişki olduğu sonucuna ulaşılmıştır. Ayrıca çalışmada politika seçiminin
sermaye piyasasındaki beklentilerden, kulübün denetlenme düzeyinden ve
ödenecek kurumlar vergisi tatarından da etkilendiği ortaya konulmuştur.
İsveç futbol kulüplerinin finansal değerini ve gelecekteki potansiyelini
bilgi kullanıcılarına daha iyi sunabilecekleri bir finansal raporlama ve muhasebe bilgi sistemini geliştirmeyi amaçladıkları çalışmalarında Aronsson,
Johansson, & Jönsson (2004), bağımsız denetçilerle, futbol kulüplerinin yetkilileriyle ve İsveç Futbol Federasyonu yetkilileriyle ayrı ayrı görüşmeler
yapmışlardır. Araştırmanın sonucunda futbol kulüplerinin hem uygulamadaki mevzuatla hem de futbol federasyonunun yönergeleriyle ilgili birçok konuda hatalar yaptıkları görülmüştür. Bu hatalar muhasebe kalitesini ve buna
bağlı olarak mali tabloları olumsuz yönde etkilemektedir. Ayrıca mali tablolar için sunulan ek bilgilerin de oldukça kısıtlı olduğu tespit edilmiştir.
58 İngiliz futbol şirketinin 1990-2003 yılları arası verileri üzerinde gerçekleştirdikleri çalışmada Amir & Livne (2005), futbolcu sözleşmeleri ile
ilgili mali nitelikli işlemleri FRS 10, IAS 38 ve benzeri uluslararası muhasebe standartları çerçevesinde ele almışlardır. Çalışmada şirketlerin tamamına yakının ortalama olarak transfer ücretlerini 1998 yılına kadar geleneksel
muhasebe modeline göre gider olarak muhasebeleştirdikleri, 1998 yılından
sonra ise uluslararası standartlar çerçevesinde maddi olmayan varlık olarak
kapitalize ettikleri görülmüştür. Ayrıca yeni düzenlemelere göre maddi olmayan varlıkların kapitalize edilmesinin bu varlıkların gelecekte sağlayacağı
fayda ile ilişkisi olmadığı ancak firmanın piyasa değeriyle pozitif yönde ilişkili olduğu sonucuna ulaşılmıştır. Aynı yıl aynı şirketlerin 1991-1998 yılları
arası verileri üzerinde gerçekleştirdiği çalışmada Forker (2005) ise, futbolcularla imzalanan transfer sözleşmelerinin ilgili muhasebe standartları uyarınca
maddi olmayan varlıklar içerisinde kapitalize edilmesi ve bu varlıklar için
amortisman ayrılması gerektiğini belirtmiştir.
Pavlovi, Milačić, & Ljumović (2014), futbolcu transfer ücretlerinin muhasebeleştirilmesi ile ilgili tartışmaları kavramsal boyutuyla ele almışlar ve
çalışmanın sonucunda transfer ücretlerinin Uluslararası Muhasebe Standartalarına uyumlu olarak muhasebeleştirilmesi için bu ücretlerin maddi olmayan
duruan varlıklar içinde aktifleştirilmesi gerektiği kanaatine ulaşmışlardır.
104
EYLÜL - EKİM
MALİ
ÇÖZÜM
Futbolun ekonomik etkilerini ele aldıkları çalışmalarında Opreana & Oprisor (2014), futbolcuların kulüple yaptıkları sözleşmelerin İKM çerçevesinde
nasıl kaydedileceğini, muhasebe tekniklerinin kulüplerin finansal yapısını nasıl etkileyebileceğini, futbolcu sözleşmelerinde hangi Uluslararası Muhasebe
Standartlarına (UMS) başvurulması gerektiğini ve bu standart metinlerinin
nasıl yorumlanacağını ortaya koymaya çalışmışlardır. Yazarlara göre sözleşme yapılan futbolcunun lisansını kullanma hakkı sözleşme süresince futbol
kulübüne geçeceği için ilgili sözleşmeye ilişkin mali işlemler UMS 38 Maddi
Olmayan Duran Valıklar standardı çerçevesinde değerlendirilebilir. Sadece 18
yaşından küçün oyuncular üzerinde kulüplerin yasal haklarının sınırlı olması
nedeniyle bu oyuncuların sözleşmelerinin bu standart hükümlerine göre muhasebeleştirilmesi uygun değildir.
Yapılan taramada konuyla ilgili Türkiye’de yayınlanmış sadece iki çalışmaya rastlanılmıştır. Bunlardan ilki Merih (2005) tarafından yayınlanan ve konuyu
kavramsal çerçevede ele alan çalışmadır. Yazara göre futolcu transfer ücretlerinin giderleştirilmesi yerine aktifleştirilmesi ve bunlar için amortisman ayrılması muhasebe açısından daha doğru bir yaklaşımdır. İkincisi ise Sultanoğlu’nun
(2008), Türkiye’de futbol kulüplerinin farklı yöntemlerle halka arz edilmesinin
bu şirketlerin karlılıklarına ve bunun sonucu olarak temettü politikalarına nasıl
yansıdığını, borsadaki performanslarını nasıl etkilediğini ve bu farklılığın raporlama sürecinde mali tabloları nasıl etkilediğini birbirleriyle karşılaştırmalı
olarak incelediği tez çalışmasıdır. Ayrıca çalışmada futbol sektörünün bonservis ücretleri gibi kendine has birtakım işlemlerinin kulüplerin mali tablolarında
TMS uyarınca nasıl muhasebeleştirildiği ve dipnotlardaki sunumu bağımsız denetçi raporları ve uzman denetçi görüşleri yardımıyla açıklanmıştır. Çalışmanın
sonucunda kulüplerin farklı halka arz yöntemleri benimsemesinin şirket karlılıklarını ve buna bağlı olarak temettü politikalarını etkilediği tespit edilmiştir.
Ayrıca borsada işlem gören bu futbol şirketlerinin özellikli işlemlerini TMS ve
SPK Tebliği’ne uygun olarak muhasebeleştirdikleri ancak bu işlemlere ilişkin
dipnot açıklamalarının yeterli ve tutarlı olmadığı belirtilmiştir.
Konuyla ilgili literatür özetinden anlaşılan temel sonuç futbolcu transfer
ücretlerinin aktifleştirilmesinin, giderleştirme uygulamasına göre daha doğru
bir muhasebe yaklaşımı olduğudur. Ayrıca konunun Türkiye’de yok denecek
kadar az çalışmada irdelendiği görülmüştür. Bu durum bu çalışmanın alana
katı sağlayacağının işaretidir.
EYLÜL - EKİM 2016
105
MALİ
ÇÖZÜM
7. TMS’YE GÖRE TRANSFER ÜCRETLERİNİN MUHASEBELEŞTİRİLMESİ: TRABZONSPOR ÖRNEĞİ
Çalışmanın kavramsal çerçevesinde açıklanan sebeplerle futbolcu transfer ücretlerinin muhasebeleştirilmesindeki en uygun yöntem bu ücretleri aktifleştirmektir. Bu uygulama hem dernek hem de şirket şeklinde faaliyet gösteren futbol kulüpleri için geçerli olmakla birlikte, şirketleşme yoluna gitmiş
kulüpler, TMS ve TFRS’ye tabi olmaları nedeniyle transfer ücretlerini muhasebeleştirmede bu yolu izlemek zorundadırlar. Bunun yanı sıra Türkiye’de
faaliyet gösteren şirketler mali işlemlerini Tek Düzen Muhasebe Sistemi
(TDMS) çerçevesinde ve Tek Düzen Hesap Planı (TDHP) aracılığıyla muhasebeleştirmektedir. İşte bu noktada araştırmanın temel problemi ortaya çıkmaktadır. Yani şirket şeklindeki futbol kulüpleri futbolcu transfer ücretlerini
TMS’ye uygun olarak ve TDHP vasıtasıyla nasıl muhasebeleştirmelidirler?
Buradan hareketle bu çalışmanın temel amacı, Türkiye’de faaliyet gösteren
ve gelir veya giderlerini ya da her ikisini birden ticari bir şirket nezdinde izleyen (şirketleşen) futbol kulüplerinin, futbolcu transfer ücretlerini TMS’ye
uygun olarak nasıl muhasebeleştirmeleri gerektiğini ortaya koymaktır.
Çalışmanın amacı doğrultusunda araştırmada örnek olay (vaka analizi)
yöntemi benimsenmiş ve Spor Toto Süper Lig takımlarından dört büyükler
içerisinde anılan ve yine Borsa İstanbul’da işlem gören dört futbol şirketinden biri olan Trabzonspor Sportif Yatırım ve Futbol İşletmeciliği Ticaret
A.Ş.’nin (TSPOR) transfer ücretlerine ilişkin muhasebe kayıtlarından örnekler verilmiştir. Böylelikle hayali örnekler üzerinden muhasebe kayıtlarının
gösterilmesi yerine Süper Ligin en büyük takımlarından birinin kayıtlarının
verilmesi ve konunun bu kayıtlar üzerinden tartışılması sağlanmıştır.
Araştırmanın amacı kapsamında TSPOR mali işler müdürü ile yüz yüze
görüşme yapılmış ve şirketin transfer ücretlerini muhasebeleştirme yöntemi
ve süreci hakkında bilgi alınmıştır. Alınan bilgilere göre TSPOR transfer ücretlerini aktifleştirme yaklaşımını benimseyen bir futbol şirketidir. Bu bilgi
şirketin Kamuyu Aydınlatma Platformu’nda yayınlanan mali tablo dipnotlarında da açıkça görülmektir. Ayrıca yapılan görüşmede şirketin transfer ücretlerini futbolcularla imzalanan transfer sözleşmesi süresince üç aşamada
muhasebeleştirdiği bilgisine de ulaşılmıştır. Bunlar;
1. Transfer ücretini aktifleştirme kaydı,
2. Amortisman kayıtları,
3. Futbolcunun başka bir kulübe satılması kaydıdır.
106
EYLÜL - EKİM
MALİ
ÇÖZÜM
TDMS ve TMS kriterlerine bakıldığında transfer ücretlerine ilişkin mali
işlemlerin kayıtlarının bu üç aşamada izlenmesinin doğru yaklaşım olduğu
görülecektir. Bu sebeple araştırmanın bulguları bu üç başlıkta incelenmiştir.
Araştırmanın ilk kısıtını, TSPOR yetkililerinin muhasebe tekniğinin görülmesi açısından yevmiye kayıtlarının paylaşılmasında bir sakınca görmemelerine rağmen kayıtların tutarlarını paylaşmak istememeleri oluşturmuştur.
Başka bir ifadeyle aşağıda gösterilen yevmiye kayıtları TSPOR’a ait olmakla
birlikte kayıtların tutarları yazar tarafından belirlenmiştir. Ancak çalışmanın
amacı şirkettin futbolcularına ödediği bonservis ücretlerini değil, bu hususta olması gereken muhasebe tekniğini ortaya koymak olduğu için tutarların
gerçeği yansıtmamasının bu çalışma için herhangi bir önemi yoktur. Bununla
beraber çalışmanın odağı transfer ücretlerine ilişkin mali işlemlerin muhasebeleştirilmesi olduğu için bulguların tartışıldığı başlıklarda iki varsayımda
bulunulmuştur. Bunlar; bonservisi alınan bir futbolcunun sözleşme süresince
başka bir kulübe kiralanmadığı ve futbolcuların sözleşme bitiminden önceki
bir tarihte belli bir transfer ücreti karşılığında başka bir kulübe satıldığıdır.
Aksi halde futbolcunun kiralanması durumunda amortisman hesaplamalarında
ve kayıtlarında farklılıklar oluşacak ve futbolcunun sözleşme süresinin bitmesi durumunda ise bonservisi futbolcuya geçeceği için kulüp o futbolcuyu
transfer ücreti karşılığında başka bir kulübe satma hakkını kaybedecektir. Bu
varsayımlar da araştırmanın diğer kısıtlarını oluşturmaktadır.
7.1. Transfer Ücretlerinin Aktifleştirilmesi
TMS 38 Maddi Olmayan Duran Varlıklar standardı lisans haklarını, maddi olmayan duran varlıklar içerisinde değerlendirmektedir (TMS 38, prg.
9). Tekdüzen Muhasebe Sistemi de bir bedel karşılığında elde edilen ve bir
yıldan daha uzun bir süre işletme yararına kullanılabilecek lisans haklarını
maddi olmayan duran varlıklar içerisinde 260 Haklar Hesabı altında muhasebeleştirmeyi öngörmektedir (Sevilengül, 2014, s. 458). Bu durumda futbol
şirketlerinin futbolcuların lisans hakkını satın almak için ödedikleri transfer
ücretlerinin maddi olmayan duran varlıklar içerisinde haklar kaleminde aktifleştirilmesi gerektiği gayet açıktır. Çünkü bonservis sözleşmeleri genellikle
bir yıldan daha uzun süre için imzalanır. Örnek şirket için bu süre 2014-2015
sezonu için 2-5 yıl aralığındadır (Rapor, 2015, s. 31).
TSPOR transfer ücretlerini maddi olmayan duran varlıklar sınıfında muhasebeleştirmekte ancak bu harcamayı haklar yerine diğer maddi olmayan duran
EYLÜL - EKİM 2016
107
MALİ
ÇÖZÜM
varlıklar hesabının bir kalemi olarak kabul etmektedir. TSPOR transfer ücretinin belirlenmesi, sözleşmenin imzalanması ve satın alınan futbolcunun önceki kulübüne transfer ücretinin ödenmesi sonucu bu ücretin aktifleştirilmesi
kaydını aşağıdaki şekilde gerçekleştirmektedir. Satın alınan futbolcu transfer
bedelinin 1.000.000 TL olduğu varsayılmıştır.
Görüşme yapılan TSPOR mali işler müdürü, bir futbolcuyla transfer sözleşmesi yapıldığında bonservis bedelinin futbolcunun eski kulübüne genellikle belirli taksitler halinde ödendiğini ifade etmiştir. Bu sebeple yevmiye
kaydında 336 nolu hesap kullanılmıştır. Transfer ücretinin taksitleri ödendikçe bu hesap nakit çıkışı yapılan ilgili hesaptan mahsup edilmektedir.
Görüldüğü gibi TSPOR transfer ettiği futbolcunun bonservis ücretini
sözleşme süresi bir yıldan uzun olduğu için ve niteliği bakımından bu ücret
karşılığında fiziki bir varlık yerine futbolcunun lisans (oynama) hakkı satın alındığı için maddi olmayan duran varlıklar grubunda aktifleştirmektedir.
TSPOR’un kaydı TMS ile tam olarak uyumludur. Nitekim önceki bölümlerde
açıklandığı gibi TMS 38 herhangi bir lisans hakkının maddi olmayan duran
varlıklarda muhasebeleştirilmesini öngörmektedir. TSPOR’un kaydı TMS
ile uyumlu olmakla birlikte TDMS açısından bakıldığında 267 nolu hesap
yerine 260 nolu Haklar hesabının kullanılmasının daha uygun olacağı söylenebilir. Çünkü TDHP maddi olmayan duran varlık niteliğinde olan kalemleri
haklar, şerefiyeler, kuruluş ve örgütlenme giderleri, araştırma ve geliştirme
giderleri ile özel maliyetler olarak sınıflandırmış, bunların dışında kalan bir
kalem olması durumunda ise diğer maddi olmayan duran varlıklar hesabına
yazılmasını öngörmüştür. Transfer ücretlerinin niteliği düşünüldüğünde ise
bu ücretlerin bir futbolcunun lisans hakkına bir yıldan uzun süre için sahip
olmak üzere ödendiği hatırlanacaktır. Başka bir ifadeyle transfer sözleşmesi
ilgili futbolcuyu sözleşme süresince ilgili kulüpte oynatma hakkını şirkete
108
EYLÜL - EKİM
MALİ
ÇÖZÜM
vermektedir. Bu hak için ödenen ücretlerin de doğrudan ilişkili olduğu 260
Haklar hesabında aktifleştirilmesi daha doğru bir yaklaşım olacaktır.
TSPOR mali işler müdürüyle yapılan görüşmede transfer edilen futbolcuların menajerlik ücretlerinin de transfer ücreti kalemine dahil edilerek aktifleştirildiği ve toplam tutar üzerinden amortisman ayrıldığı öğrenilmiştir. Bu
durum şirketin mali tablo dipnotlarından (Rapor, 2015, s. 31) da açıkça görülmektedir. Şirketin menajerlik ücretlerini futbolcunun transfer ücretine ekleyerek aktifleştirmesinin sebebi ilgili futbolcunun toplam maliyeti üzerinden işlem yapmak istemesidir ve bu uygulama da TMS açısından doğrudur. Nitekim
TMS 38 bir maddi olmayan duran varlığın maliyet bedeliyle muhasebeleştirilmesini öngörmüştür. Maliyet bedeli ise; (a) ticari iskontolar ve indirimler
düşüldükten sonraki satın alma fiyatı ve (b) varlığı amaçlanan kullanımına
hazır hale getirmeye yönelik, doğrudan varlıkla ilişkilendirilebilen bütün maliyetlerin toplamından oluşur (TMS 38, prg. 13, 27a, 27b). Menajerlik ücreti
de futbolcuyu kulüpte oynamaya hazır hale getirmeye yönelik ve doğrudan
futbolcuyla ilişkilendirilebilen bir maliyet kalemi olduğu için transfer ücretlerine eklenerek aktifleştirilmesi TMS açısından en uygun yaklaşımdır.
Yukarıda bonservis ücreti kaydı verilen X futbolcusu için sözleşme süresince 100.000 TL menajerlik ücreti ödeyeceği varsayımına göre TSPOR’un
yaptığı kayıt şöyledir:
Sözleşme yapılan futbolcu için ödenecek menajerlik ücretlerinin o futbolcunun maliyetine eklenerek aktifleştirilmesi doğru bir uygulama olmakla beraber TSPOR bu bedeli de transfer bedelinde olduğu gibi 267 nolu hesapta
ele almaktadır. TDMS açısı ndan yukarıda belirtilen öneri bu kayıt için de yinelenmelidir. Başka bir ifadeyle menajerlik ücreti şirketin futbolcunun lisans
hakkını elde edebilmesi için bir gereklilik olduğundan bu bedelinde 260 nolu
Haklar hesabına eklenmesi daha uygundur.
EYLÜL - EKİM 2016
109
MALİ
ÇÖZÜM
Sonuç olarak X futbolcusunun 5 yıllığına TSPOR’a transfer edilebilmesi
için şirket KDV hariç 1.100.000,00 TL’lik maliyete katlanmış ve bu bedeli
267 nolu hesapta aktifleştirmiştir. Şirketin mali tablo dipnotlarından anlaşılacağı üzere 267 nolu hesabın toplam tutarına “Lisans Bedeli” denilmiştir
(Rapor, 2015, s. 31). Bundan sonraki adımda bu tutar sözleşme süresince
amortismana tabi tutulacaktır.
7.2. Amortisman Kayıtları
Maddi olmayan varlıkların maliyetleri varlığın yasal ya da tahmin edilen
kullanım ömrü boyunca sistematik olarak giderleştirilmelidir. Buna amortisman ayırma denir. Birçok maddi olmayan varlık tahmini kullanım ömrü temeline dayalı olarak muhasebeleştirilir ve sınırlı bir kullanım ömrü olan varlıklar için tahmin edilen gelecekteki kullanımları boyunca amortisman ayrılır
(Dyckman, Dukes, & Davis, 1998, s. 595-596). TMS 38 standardı amortisman terimi yerine “itfa” terimini benimsemiştir. TDMS ise maddi olmayan
duran varlıklar için “amortisman” ifadesini kullanmış ve TDHP bunun için
268 Birikmiş Amortismanlar hesabını öngörmüştür. Bu sebeple çalışmada,
bu konudaki TMS 38 kriterleri açıklanırken “itfa” terimi, örnek şirketin uygulamaları anlatılırken “amortisman” ifadesi kullanılmıştır.
TMS 38 standardına göre sınırlı yararlı ömre sahip bir maddi olmayan duran varlığın itfaya tabi tutarı yararlı ömrü boyunca sistematik olarak dağıtılır.
Kullanılan itfa yöntemi, varlıktan beklenilen gelecekteki ekonomik faydaların işletme tarafından kullanılma şeklini gösterir. Standartta doğrusal itfa
yöntemi, azalan bakiyeler yöntemi ve üretim birimleri yöntemi bu yöntemler
arasında sayılmıştır. Ancak itfa yönteminin güvenilir bir şekilde belirlenememesi durumunda, doğrusal itfa yöntemi kullanılacağı belirtilmiştir (TMS 38,
prg. 97, 98). TSPOR mali işler müdürüyle yapılan görüşmeden ve şirketin
mali tablo dipnotlarından 267 nolu hesapta aktifleştirilen futbolcu transfer
bedeline yıllık olarak amortisman ayırdığı anlaşılmıştır. Şirket amortisman
hesaplama yöntemi olarak doğrusal amortisman yöntemini benimsemiştir.
TSPOR’un bu uygulaması TMS 38 ile uyumludur.
Yukarıda belirtildiği gibi bir maddi olmayan duran varlığa amortisman
ayırabilmek için o varlığın kullanım ömrünü tespit etmek şarttır. TMS 38
maddi olmayan duran varlıkların yararlı (kullanım) ömrünü belirleme noktasında da çok sayıda kriter belirlemiştir. Bu kriterler içerisinden bir sözleş-
110
EYLÜL - EKİM
MALİ
ÇÖZÜM
meye dayalı hakların yararlı ömrünü belirlemek ise en kolayıdır. Şöyle ki; bir
sözleşme ya da yasalara dayalı haklardan kaynaklanan bir maddi olmayan duran varlığın yararlı ömrü, sözleşmeden doğan hakların veya diğer yasal hakların geçerlilik süresini aşamaz (TMS 38, prg. 94). Daha açık bir ifadeyle maddi
olmayan duran varlık niteliğindeki sözleşmeden doğan bir hakkın yararlı ömrü
en fazla o sözleşmenin geçerlilik süresi kadardır. Dolayısıyla maddi olmayan
duran varlık hesaplarından birinde aktifleştirilen bir futbolcu transfer ücretinin
kulüp için yararlı ömrü de transfer sözleşmesinin süresi kadardır. TSPOR’un
bu konudaki uygulaması araştırıldığında ise şirketin sözleşme süresini varlığın kullanım ömrü olarak kabul ettiği ve futbolcu lisans bedelini sözleşme
süresince eşit tutarlarda giderleştirdiği görülmüştür. Şirketin bu uygulaması da
TMS 38 kriterleriyle tam olarak uyumludur.
Buradan hareketle yukarıdaki kayıtların devamı niteliğinde TSPOR’un X
futbolcusu için sözleşme süresince (5 yıl boyunca) her yıl yaptığı amortisman
kaydı aşağıdaki gibidir.
Kaydın açıklama kısmından da anlaşılacağı üzere X futbolcusunun transfer sözleşmesi neticesinde aktifleştirilen 1.100.000,00 TL (1.000.000,00 TL
transfer, 100.000,00 TL menajerlik ücreti) sözleşme süresine bölünerek yıllık amortisman tutarı hesaplanmıştır. Bu kayıt X futbolcusu başka bir kulübe
transfer edilinceye kadar her yıl yenilenecektir. Ancak ondan önce dikkat edilecek olursa TSPOR’un amortisman hesaplamasında gözden kaçırılan ya da
göz ardı edilen çok önemli bir husus olduğunu belirtmek gerekir. TSPOR ilgili
futbolcu için amortismana tabi değeri hesaplarken sadece lisans bedelini yani
futbolcuyla yapılan transfer sözleşmesinin şirkete maliyetini dikkate almış
fakat futbolcunun başka bir takıma transfer edilmesi (satılması) durumunda
şirketin o futbolcu için tahsil edeceği transfer ücretini yani lisans bedelinin kalıntı değerini yok saymıştır. Oysa TMS 38 sınırlı yararlı ömre sahip bir maddi
olmayan duran varlığın kalıntı değerinin hangi durumlarda sıfır kabul edilece-
EYLÜL - EKİM 2016
111
MALİ
ÇÖZÜM
ğini açıkça belirtmiştir. TMS 38’e göre; üçüncü bir şahısın, ilgili varlığı yararlı ömrünün sonunda satın alacağını taahhüt etmesi veya varlığın aktif bir
piyasasının olması durumlarında varlığın kalıntı değeri sıfır kabul edilemez.
Böyle bir piyasanın varlığın yararlı ömrünün sonunda mevcut olması muhtemel ise varlığın kalıntı değeri bu piyasa aracılığıyla belirlenebilir. Ayrıca
kalıntı değerin sıfırdan farklı olması, işletmenin maddi olmayan duran varlığı yararlı ömrü bitmeden elden çıkarmayı beklediği anlamına gelir. Sınırlı
yararlı ömre sahip varlığın itfaya tabi tutarı, kalıntı değeri düşüldükten sonra
belirlenir (TMS 38, prg. 100,101).
Bu açıklamalar ışığında lisans bedelinin amortismana tabi değerinin belirlenmesinde kalıntı değerinin dikkate alınması gerektiğinin gerekçelerinden
ilki tüm dünyada aktif bir futbolcu transfer piyasasının var olmasıdır. İkincisi ise futbol şirketlerinin genellikle herhangi bir futbolcuyu sözleşmesinin
son gününe kadar elde tutmayı planlamamasıdır. Avrupa’da gerçekleştirilen
çalışmalar çoğu zaman futbolcuların sözleşmeleri bitmeden önce satıldığını
göstermektedir (Pavlovic, Milacic, & Ljumovic, 2014, s. 22).
Önceleri futbolcunun bir kulüple olan sözleşmesi sona ermiş olsa bile,
başka bir kulüp futbolcunun önceki kulübüne transfer ücreti ödemeden o
futbolcuyu transfer edememekteydi. Bu kuralın bozulmasına sebep olan ve
“Bosman Kuralları” olarak içtihata giren Bosman davasının sonucunda başta
Avrupa’da daha sonra birçok dünya ülkesinde sözleşme süresi dolan futbolculara serbest kalarak istedikleri kulüple anlaşma yapma hakkı tanınmıştır
(Akşar, 2005, s. 11-21). Bu sebeple kulüpler aynı futbolcuyla yeniden sözleşme yapmayı planlamadıkları sürece sözleşme süresinin dolmasından önceki
bir tarihte oyuncuyu başka bir takıma satmayı planlarlar. Bu durum çalışmanın kısıtları bölümünde de belirtilmiştir. Yani bu çalışmada gösterilen muhasebe kayıtları futbolcunun sözleşme bitiminden önce satılacağı varsayımına
göre ele alınmıştır. Bütün bu gerekçeler neticesinde TSPOR’un futbolcu lisans bedeline ayıracağı amortisman tutarının hesaplanmasında lisans bede-
112
EYLÜL - EKİM
MALİ
ÇÖZÜM
linin kalıntı değerini dikkate almasının TMS 38 açısından daha doğru olacağı
söylenebilir. Kalıntı değerinin belirlenmesinde futbolcu transfer piyasasının
verilerinden yararlanılarak tahminde bulunulabilir. TSPOR’un X futbolcusunun sözleşme süresinin dolmasına yakın bir tarihte 500.000,00 TL bedel karşılığında satılabileceğinin tahmin edilmesi durumunda amortisman kaydı TMS
38’e daha uygun olarak aşağıdaki gibi düzenlenmelidir.
Görüldüğü gibi kalıntı değerinin hesaplamalara katılması amortisman kaydının tutarlarında 100.000,00 TL değerinde bir azalmaya neden olmuştur. Böylelikle şirketin ilgili dönemdeki mali tabloları daha yüksek bir oranda gerçeği
yansıtmış olacaktır. Ayrıca amortisman hesaplamasında kalıntı değerinin dikkate alınması ilgili futbolcunun satılması durumunda tahsil edilecek transfer
ücretinin kaydını da etkileyecektir. Bu etki çalışmanın bir sonraki bölümünde
gösterilmiştir. Son olarak gelecekteki kalıntı değerinin maddi olmayan duran
varlığın defter değerinin üzerinde olacağının tahmin edilmesi durumunda kalıntı değerinin defter değerinin altına düşmediği sürece o varlığa amortisman
ayılmaması gerektiğini (TMS 38, prg. 103) de belirtmek gerekmektedir.
7.3. Sözleşme Bitiminden Önce Futbolcunun Satılması Kaydı
Kulüpler daha önce açıklanan sebeplerden dolayı sözleşmelerini yenilemeyi
düşünmedikleri futbolcuları sözleşme süresi dolmadan önce satmak isterler. Mali
işler müdüründen edinilen bilgiye göre TSPOR’un sözleşme süresi dolmadan önce
X futbolcunun belli bir transfer ücreti karşılığında başka bir kulübe satılması durumunda yaptığı kayıt aşağıda gösterilmiştir. Futbolcunun lisans sözleşmesinin
dördüncü yılında KDV hariç 500.000,00 TL’ye satıldığı varsayılmıştır.
X futbolcusunun başka bir kulübe satışı için TSPOR’un yukarıdaki kaydıyla ilgili olarak ilk söylenmesi gereken 268 nolu hesabın tutarıdır. Bu tutar ilk
EYLÜL - EKİM 2016
113
MALİ
ÇÖZÜM
üç yıl içi yıllık 220.000,00 TL olarak hesaplanan amortismanların toplamından elde edilmiştir. Futbolcu dördüncü yılda satıldığı için son yılda amortisman ayrılmamıştır. İkinci olarak yevmiye kaydında dikkat çeken hesap 120
Alıcılar hesabıdır. Şirket X futbolcusunu satın almak için ödeyeceği transfer
ücretini 336 Diğer Çeşitli Borçlar hesabında muhasebeleştirirken yani bunu
ticari bir borç olarak kabul etmezken aynı futbolcunun satışından elde edeceği ücreti 120 Alıcılar hesabına kaydetmekte yani bu alacağı ticari bir alacak
olarak değerlendirmektedir. Bu uygulama şirketin bu konudaki muhasebe politikasını gözden geçirmesinin faydalı olacağını düşündürmektedir. Nitekim
aynı nitelikteki bir mali işlemin aynı nitelikteki hesaplarda kaydedilmesi muhasebe tekniği ve tutarlılık ilkesi açısından daha doğru olacaktır. Bu sebeple
TSPOR’un X futbolcusunun satışından elde edilecek ücreti 136 Diğer Çeşitli
Alacaklar hesabında muhasebeleştirmesinin daha uygun olacağı söylenebilir.
Amortisman kayıtlarıyla ilgili olan bölümde kalıntı değerinin amortisman
hesaplamalarında dikkate alınmasının futbolcunun satışı ile ilgili kayıtları da
etkileyeceği belirtilmiştir. Bu etkinin görülmesini sağlamak amacıyla yukarıda 500.000,00 TL kalıntı değer hesaba katılarak önerilen amortisman kaydını
dikkate alarak aynı koşullarda futbolcunun satılması durumunda satış kaydı
aşağıdaki gibi değişecektir.
Görüldüğü gibi futbolculara ilişkin mali işlemlerin muhasebeleştirilmesinde kalıntı değerin dikkate alınması, 60.000,00 TL kar edilerek satılmış
gibi görünen futbolcunun esasen 240.000,00 TL zarar edilerek satıldığının
ortaya konulmasını sağlamıştır. Kalıntı değerinin dikkate alınmasının yevmiye kaydında ortaya çıkardığı bu değişikliğin asıl etkisi ise şirketin mali
tablolarında görülecektir. Şöyle ki; TSPOR’un X futbolcusunun amortisman
hesaplamalarında futbolcunun sözleşme bitimindeki tahmini kalıntı değerini
dikkate almaması yıllık amortisman tutarlarının olması gerektiğinden daha
114
EYLÜL - EKİM
MALİ
ÇÖZÜM
fazla çıkmasına ve dolayısıyla ilgili dönemlerde şirketin karının olduğundan
düşük görünmesine neden olmaktadır. Aynı şekilde kalıntı değerinin dikkate
alınmaması neticesinde futbolcunun defter değeri olduğundan daha düşük göründüğü için futbolcu satıldığında 240.000,00 TL zarar yerine 60.000,00 TL
kar edilmiş gibi görünmekte ve satış yılında şirketin karının olduğundan çok
daha fazla çıkmasına neden olmaktadır. Halbuki her iki durumda da şirketin
dört yıl boyunca X futbolcusuyla ilgili olarak mali tablolarına yansıttığı gider/
zarar tutarı aynıdır. Kalıntı değerin dikkate alınması bu tutarın ait olduğu yıllara daha doğru bir şekilde dağıtılmasına olanak sağlamaktadır.
8. SONUÇ VE ÖNERİLER
1863 yılında İngiliz soylularının oynadığı bir oyun olarak ortaya çıkan futbol (Martin & Johan, 2014, s. 6), zamanla tüm dünyaya yayılmış ve yaklaşık
yüz elli yıllık tarihi boyunca gözde bir sportif aktivite olmuştur. Önceleri dernek statüsünde kurulmuş futbol kulüpleri bünyesindeki oyuncular tarafından
gösteri amacıyla oynan futbol, son yıllarda teknolojinin de etkisiyle büyük
kitlelere hitap etmeye başlamış ve çok yüksek bütçeli bir endüstri koluna dönüşmüştür. Zamanla dernek statüsündeki kulüplerin giderek artan bütçelerinin
yönetimi zorlaşmış ve futbol kulüpleri şirketleşme sürecine girmişlerdir. Hatta
bu futbol şirketlerinden bazıları düşük maliyetli fon bulmak gibi çeşitli amaçlarla halka arz olunmuşlardır.
Futbola olan ilginin ve düşkünlüğün (fanatikliğin) artması, kulüplerin sadece maç günü gelirlerinden ibaret olan gelir kaynaklarının da çeşitlenmesine
(logolu ürün satışları, yayın hakkı bedeli, sponsorlular, vb.) ve artmasına neden olmuş ve futbol kulüpleri arasındaki rekabet gün geçtikçe kızışmıştır. Bu
azılı rekabette kulüplerin en büyük silahı ise kuşkusuz futbolcuları ve teknik
kadrosudur. Rakipleri karşısında üstünlük sağlamak ve kazanılan maç sayısını
artırmak amacıyla futbol kulüpleri gelirlerinin büyük bir kısmını futbolculara
yatırmaya başlamışlar ve dünyada futbolcu transfer ücretlerinin yüz milyonlarla ifade edildiği bir transfer piyasası oluşmuştur. Türkiye gibi gelişmekte
olan bir ekonomide bile 2014-15 sezonunda tek bir futbolcunun transferi için
6.000.000 € bonservis ücreti ödeyen kulüpler olmuştur. Transfer ücretlerinin
bu denli yüksek meblağlara ulaşması, bu ücretlerin şirketin (kulübün) muhasebe kayıtlarına nasıl aktarılacağı konusunun da önemini artırmıştır. Transfer
ücretlerinin muhasebeleştirilmesi konusunda uygulamada iki yaklaşım benimsenmektedir. Bunlar “giderleştirme” ve “aktifleştirme” yaklaşımlarıdır.
EYLÜL - EKİM 2016
115
MALİ
ÇÖZÜM
Geleneksel yaklaşım olarak bilinen transfer ücretlerinin giderleştirilmesi uygulamasında transfer ücreti sözleşmenin imzalandığı dönemde olağan dışı bir
gider olarak dikkate alınır ve bu tutar bilançoya yansıtılmaz. Bu yöntemin temel
sakıncası sözleşmenin imzalandığı yılda giderlerin fazla görünmesine ve şirket
karının olduğundan düşük çıkmasına yol açmasıdır. Aktifleştirme uygulaması ise
transfer ücretlerini maddi olmayan duran varlıklara kaydederek bilançoda gösterme prensibine dayanır. Ayrıca bu yaklaşımda transfer ücreti her futbolcunun
kulüple imzaladığı sözleşmenin süresi içerisinde amortismana tabi tutulur. Bu
sayede giderleştirme yaklaşımının sakıncası giderilir. Yani transfer ücreti sadece sözleşmenin imzalandığı yılda değil ait olduğu yıllarda giderleştirilmiş olur.
Bu çalışmanın konusu TMS açısından bu yaklaşımlardan hangisinin daha uygun
olduğunu ortaya koymaktır. Bu doğrultuda araştırmada örnek olay yöntemi benimsenmiş ve borsada işlem gören dört futbol şirketinden biri olan TSPOR’un
verilerinden yararlanılmıştır. TSPOR’un mali işler müdürü ile yapılan görüşme
sonucunda elde edilen veriler doğrultusunda araştırmanın sonuçları iki temel başlık altında özetlenebilir.
Birincisi TSPOR transfer ettiği futbolcular için ödediği transfer ücretini TMS kriterlerine uygun olarak aktifleştirme yolunu benimsemektedir.
TMS 38 Maddi Olmayan Duran Varlıklar Standardı varlıkla ilişkilendirilen
beklenilen gelecekteki ekonomik yararların işletme için gerçekleşmesinin
muhtemel olması ve varlığın maliyetinin güvenilir bir şekilde ölçülebilmesi
durumunda o varlığın maddi olmayan duran varlıklar içerisinde aktifleştirilebileceğini belirtmektedir. Futbolcu transfer ücretleri bu temel kriterle birlikte
standartta belirtilen ilgili tüm kriterlere uymaktadır. Bu sebeple TSPOR’un
transfer ücretlerini aktifleştirmesi TMS açısından doğru bir uygulamadır.
Ancak TSPOR transfer ücreti ve onunla doğrudan ilişkisi kurulabilen menajerlik ücretlerini 267 Diğer Maddi Olmayan Duran Varlıklar hesabına kaydetmektedir. Oysa ki transfer ücretiyle bir futbolcunun lisans yani oynama
hakkı satın alınmaktadır ve bunun da TDMS açısından 260 Haklar hesabında
muhasebeleştirilmesi daha doğru bir uygulama olacaktır.
İkincisi TSPOR aktifleştirilen futbolcu transfer bedeline yıllık olarak
amortisman ayırmaktadır. TMS 38 sınırlı yararlı ömre sahip bir maddi olmayan duran varlığın itfaya tabi tutarının yararlı ömrü boyunca sistematik olarak dağıtılacağını belirtmektedir. Futbolcu transfer ücretlerinin yararlı ömrü
de yapılan lisans sözleşmelerinin süresi ile sınırlı olduğu için TSPOR’un
116
EYLÜL - EKİM
MALİ
ÇÖZÜM
amortisman uygulaması TMS 38 açısından doğrudur. Ancak TSPOR’un
maddi olmayan duran varlığın amortismana tabi değerini hesaplarken varlığın yararlı ömrü sonundaki kalıntı değerini dikkate almaması TMS 38’e uygun görünmemektedir. Nitekim TMS 38 maddi olmayan duran varlığın aktif
bir piyasasının olması ve bu piyasanın varlığın yararlı ömrünün sonunda da
muhtemelen var olacağı durumda ilgili maddi olmayan duran varlığın kalıntı
değeri düşüldükten sonra itfaya tabi tutulacağını belirtmektedir. Futbolcular
için de dünya çapında aktif bir transfer piyasasının varlığından şüphe etmek
imkansızdır. Ayrıca kulüpler Bosman kuralları gibi sebeplerden dolayı tekrar sözleşme yapmayı düşünmedikleri futbolcuları sözleşme süreleri bitmeden önce satmayı planlarlar. Bu sebeple aktifleştirilen transfer bedelinin yıllık
amortisman tutarı, futbolcunun sözleşme süresi sonunda transfer piyasasında
satılabileceği tahmini bedel olan kalıntı değeri düşülerek hesaplanmalıdır. Bu
sayede giderleştirilecek yıllık amortisman miktarı daha düşük çıkacak ve ilgili
yıllarda mali tablolarda görülen şirket karı daha gerçekçi olacaktır. Aynı şekilde futbolcunun satıldığı yılda ise birikmiş amortisman tutarı düşük olacağı
için o futbolcunun satışından doğan kar ya da zarar şirket yönetimi ve kamuoyu tarafından daha doru bir şekilde görülebilecektir.
Çalışmadan elde edilen sonuçlar gerek dernek, gerekse şirket şeklinde faaliyet
gösteren futbol kulüpleri için genellenebilir. Çalışmada TSPOR örneğiyle görselleştirilen ve futbol kulüplerine önerilen sonuçlar; (a) futbolcu transfer ücretleri ve
bununla doğrudan ilişki kurulabilen diğer maliyetler maddi olmayan duran varlıklar grubunda aktifleştirilmeli, (b) bu varlıklar sözleşme süresince amortismana
tabi tutulmalı ve (c) amortisman tutarı hesaplanırken sözleşme süresi sonunda
ilgili futbolcunun transfer piyasasında satılabileceği tahmini bir değer kalıntı değeri olarak hesaplamalara katılmadır. Bu işlemlerin TMS çerçevesinde nasıl kaydedileceği çalışmanın ilgili bölümlerinde açıklanmıştır.
Son söz olarak dünyada giderek büyüyen futbol ekonomisinin muhasebe ayağı büyük önem taşımasına rağmen bu konuda yapılan akademik çalışmaların yok
denecek kadar az olması gelecek çalışmalara bir çıkış noktası oluşturabilir. Futbol
şirketlerinin maç günü gelirleri, sponsorluk anlaşmaları, yayın hakkı anlaşmaları,
logolu ürün satışları ve bunların bayilikleri gibi kendine has mali işlemlerinin
muhasebe bakışıyla ele alınması gelecek çalışmalara konu edinilebilir.
EYLÜL - EKİM 2016
117
MALİ
ÇÖZÜM
KAYNAKÇA
Aboody, D., and Lev, B. (1998). “The Value Relevance of Intangibles:
The Case of Software Capitalization”. Journal of Accounting Research, 36
(1998) : 161-191.
Akintoye, I. R. (2012). “The Relevance of Human Resource Accounting
to Effective Financial Reporting”. International Journal of Business Management and Economic Research, 3,4 (2012) : 566-572.
Akşar, T. (2005). Endüstriyel Futbol. İstanbul: Literatür Yayıncılık.
Amir, E., and Livne, G. (2005). “Accounting, Valuation and Duration of
Football Player Contracts”. Journal of Business Finance & Accounting,
32,3 (2005) : 549-586.
Aronsson, S., Johansson, K., and Jönsson, F. (2004). Accounting for Football-Let’s Give It A Shot. Göteborg: Bachelor Thesis Within Financial
Accounting, School of Economics and Commercial Law at Göteborg University.
Aydın, A. D., Turgut, M., and Bayırlı, R. (2007). “Spor Kulüplerinin Halka Açılmasının Türkiye’de Uygulanan Modeller Açısından İncelenmesi”. Ticaret ve Turizm Egitim Fakültesi Dergisi 1 (2007) : 59-70.
Aydın, S., Çanakçıoğlu, M., and Tuncay, E. (2015). “İnsan Kaynakları
Muhasebesi: Karşılaştırmalı Bir Değerlendirme”. Atatürk Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Dergisi, 29,4 (2015) : 679-689.
Brummet, R. L., Flamholtz, E. G., and Pyle, W. C. (1968). “Human Resource Measurement-A Challenge for Accountants”. The Accounting Review, 43, 2 (1968) : 217-224.
Ceran, Y. (2007). “Muhasebede Eskinin Yenisi Bir Kavram: İnsan Kaynakları Muhasebesi”. Selçuk Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Dergisi 18 (2007) : 187-206.
Chauvin, K. W., and Hirschey, M. (1993). “Advertising, R&D Expenditures and the Market Value of the Firm”. Financial Management, 22,4 (1993)
: 128-140.
Chauvin, K. W., and Hirschey, M. (1994). “Goodwill, Profitability, and
the Market Value of the Firm”. Journal of Accounting and Public Policy,
13,2 (1994) : 159-180.
Danaei, A., Abdi, H., Mohagheghi, H., and Bajlan, M. (2014). “Human
Resource Accounting and Financial Reporting”. Indian Journal of Fundamental and Applied Life Sciences, 4,1 (2014) : 1565-1570.
118
EYLÜL - EKİM
MALİ
ÇÖZÜM
Devecioğlu, S., Çoban, B., Karakaya, Y. E., and Karataş, Ö. (2012). “Türkiye’de Spor Kulüplerinin Şirketleşmeye Yönelimlerinin Değerlendirilmesi”.
SPORMETRE Beden Eğitimi ve Spor Bilimleri Dergisi, 10,2 (2012) : 35-42.
Dyckman, T. R., Dukes, R. E., and Davis, C. J. (1998). Intermediate Accounting. 4. bs. Boston: Irwin/McGraw-Hill.
Forker, J. (2005). “Discussion of Accounting, Valuation and Duration of
Football Player Contracts”. Journal of Business Finance & Accounting,
32,3(2005) : 587-598.
Gates, B. (1999). “Business @ the Speed of Thought”. Business Strategy
Review, 10,2 (1999) : 11-18.
GroÈjer, J. E.,and Johanson, U. (1998). “Current Development in Human
Resource Costing and Accounting: Reality Present, Researchers Absent?” Accounting, Auditing & Accountability Journal, 11,4 (1998) : 495-506.
Güneş, İ. (2010). Futbol Ekonomisi. Adana: Karahan Yayınları.
Hirschey, M., and Weygandt, J. J. (1985). “Amortization Policy for Advertising and Research and Development Expenditures”. Journal of Accounting
Research, 23,1(1985) : 326-335.
Ionel, V. C., Alina, C., and Dumitru, M. I. (2010). “Human Resources Accounting - Accounting for the Most Valuable Asset of an Enterprise”. Annals
of the University of Oradea, Economic Science Series, 19,2 (2010) : 925931.
Johanson, U. (1999). “Why the Concept of Human Resource Costing and
Accounting does not Work: A Lesson from Seven Swedish Cases”. Personnel
Review, 28,1 (1999) : 91-107.
Kızıltepe, M. (2012). “Futbol Kulüpleri İçin Değerleme Çerçevesi”. SPORMETRE Beden Eğitimi ve Spor Bilimleri Dergisi, 10,3(2012) : 77-88.
Lev, B. (2001). Intangibles: Management, Measurement and Reporting. Washington, DC, USA: Brookings Institution Press.
Martin, B., ve Johan, W. (2014). Accounting and Disclosure of Football
Player Registrations: Do They Present A True and Fair View of the Financial Statements? Master’s thesis, Jönköping International Business School,
Jönköping University.
Merih, K. (2005). “Futbolcu Aktif veya Pasif? Futbol Muhasebesi.” 20.12.
2015 tarihinde Futbol Ekonomisi & Endüstriyel Futbol: http://www.futbolekonomi.com/index.php/haberler-makaleler/genel/123-kutlu-merih/837-futbolcu-aktif-veya-pasif-futbol-muhasebesi-.html adresinden alınmıştır.
EYLÜL - EKİM 2016
119
MALİ
ÇÖZÜM
Morrow, S. (1996). “Football Players as Human Assets. Measurement as
the Critical Factor in Asset Recognition: A Case Study Investigation”. Journal of Human Resource Costing nad Accounting, 1,1 (1996) : 75-97.
Opreana, V.-B., and Oprisor, T. (2014). “Accounting for Soccer Players:
Capitalization Paradigm vs. Expenditure”. Procedia Economics and Finance, 15 (2014) : 1647–1654.
Pavlovic, V., Mijatovic, P., and Milacic, S. (2013). “Financial Reporting
of Football Clubs in R. Serbia”. Management Journal for Theory and Practice Management, 67 (2013) : 55-62.
Pavlovic, V., Mijatovic, P., and Milacic,, I. (2014). “Controversies about
the Accounting Treatment of Transfer Fee in the Football Industry.” Management Journal for Theory and Practice Management 70 (2014) : 17-24.
Rowbottom, N. (1998). Intangible Asset Accounting and Accounting
Policy Selection in the Football Industry. PhD Theses, Faculty of Commerce and Social Science of The University of Birmingham.
Rowbottom, N. (2002). “The Application of Intangible Asset Accounting
and Discretionary Policy Choices in the UK Football Industry”. British Accounting Review, 34,4 (2002) : 335-355.
Sevilengül, O. (2014). Genel Muhasebe.17. bs. Ankara: Gazi Kitabevi.
SPK. (2002, Şubat 7). Futbol Kulüplerinin Halka Açılması İçin İlave Kriterler. Haftalık Bülten 9/181 Sayılı Karar. Sermaye Piyasası Kurulu.
Sultanoğlu, B. (2008). Hisseleri Halka Arz Edilen Türk Futbol Kulüplerinin Mali Tablolarının Türkiye Muhasebe Standartları Çerçevesinde İncelenmesi. (Yayımlanmamış Yüksek Lisans Tezi) Ankara, Başkent Üniversitesi
T.C. Yasalar (21.05.1986). 3289 Sayılı Spor Genel Müdürlüğünün Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun. Ankara : Resmi Gazete
TMSK. (2006). TMS 38 Maddi Olmayan Duran Varlıklar. 15.11.2015 tarihinde Kamu Gözetimi Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu: http://www.
kgk.gov.tr/contents/files/TFRS_2015/TMS/TMS38.pdf adresinden alınmıştır.
Trabzonspor Sportif Yatırım ve Futbol İşletmeciliği Ticaret A.Ş. Bağımsız Denetim Raporu. (31 Mayıs 2015). https://www.kap.gov.tr/ adresinden ulaşılmıştır.
Zeren, F.,ve Gümüş, F. B. (2013). “Türk ve Yabancı Futbol Takımlarının
Borsa Performansları Üzerine Bir Uygulama”. Çankırı Karatekin Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Dergisi, 3,2 (2013) : 34-54.
120
EYLÜL - EKİM
MALİ
ÇÖZÜM
İŞLETMELERDE DİNAMİK BÜTÇELEME İLE SÜREKLİ
BÜTÇELEMENİN DEĞİŞEN ÇEVRE KOŞULLARINDA ÖNEMİ VE
UYGULAMA GEREĞİ
SIGNIFICANCE OF AND NEED TO IMPLEMENT DYNAMIC
BUDGETING AND CONTINUOUS BUDGETING IN BUSINESSES
UNDER THE CHANGING ENVIRONMENTAL CONDITIONS
Dr. Esin N. CAN
ÖZ
Bu çalışmada, işletmelerin içinde bulunduğu çevrede yaşanan gelişmeler ve
rekabet ortamına uyum sağlayabilme amacıyla etkili yönetim uygulamaları ve
yaklaşımları geliştirme çabalarının artarak sürdüğü kabulü ile birlikte, işletme
bütçelerinin etkin bir yönetim aracı olma özelliğinin sürdüğü veişletmelerin
bütçeleme sürecinden beklentilerinin arttığı kabulünden hareket edilmektedir.
Bu çerçevede,literatür taramasına dayalı olarak, kavramsal boyutları irdelenen dinamik bütçeleme ile sürekli bütçeleme yaklaşımlarının artan önemi ve
uygulama gereklerinin dayanağı olarak görülen etkenler ortaya konmaya çalışılmıştır. Sonuçta, dinamik bütçeleme ile sürekli bütçeleme yaklaşımlarının
uygulanabilmesinde sorun olarak görünen hususların giderilmesine yönelik
etkili olacağı düşünülen önerilere yer verilmiştir.
Anahtar Sözcükler: İşletme Bütçeleri, Dinamik Bütçeleme, Sürekli Bütçeleme.
ABSTRACT
In this research, the researcher has started with the assumption that efforts
to develop effective management practices and approaches are increasingly
continued in order to be able to adapt the developments experienced in the
business environments and the competition environment, and the assumption
that business budgets maintain their feature of being an effective management
instrument and the expectations of businesses from the budgeting process are
increasing. Within this framework, it has been attempted to demonstrate the
factors that are observed to serve as basis for the increasing significance of
and the needs to implement the dynamic budgeting and continuous budgeting
Makale Geliş Tarihi:
20.09.2016
Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 14.10.2016
EYLÜL - EKİM 2016
121
MALİ
ÇÖZÜM
approaches, conceptual dimensions of which are examined, as based on literature scan. In the conclusion, the researcher has included recommendations
that are believed to be effective in eliminating the issues observed to pose as
problems in the implementation of the dynamic budgeting and continuous
budgeting approaches.
Keywords: Business Budgets, Dynamic Budgeting, Continuous Budgeting.
1. GİRİŞ
Günümüzün hızla gelişen çevre dinamiklerine uyum sağlama sürecinde,
işletmelerin etkin bir yönetim ve kontrol sistemini kurup uygulayabilmeleri
ve en önemlisi de değişen koşullara göre dinamik bir uyumlaştırma modeli
geliştirebilmeleri büyük bir öneme sahip bulunmaktadır. Bilgi teknolojileri
ve iletişimdeki hızlı değişime koşut olarak artan rekabet koşullarında, işletme yönetimlerinin bu koşullara uyum sağlama çabaları süreklilik kazanırken,
bu eğilim dinamik bir yaklaşımı da zorunlu kılmaya başlamıştır.
Yaşanan gelişmelere dayalı olarak da birçok yönetim anlayışı ve uygulamasındakideğişim gerekleri ortaya çıkarken,bütçelemenin, en etkin yönetim araçlarından biri olma rolünü koruduğu kabulü, bu çalışmamızın hareket
noktasını oluşturmuştur.
Nitekim gelişmekte olan ve gerek iç, gerekse de dış ekonomik gelişmelere duyarlılığı çok yüksek olan ülkelerde faaliyetlerini sürdüren işletmelerin,
dinamik ve kapsamlı işletme bütçe sistemlerini geliştirmeleri ve uygulayabilmelerinin ayrı bir öneme sahip bulunduğu (Witsanuchai, Riewpaiboon veChaikledkaew, 2008, 115) vurgulanmaktadır.
Bu çerçevede Türkiye’de faaliyet gösteren işletmeler açısından bütçe
sistemlerinin değişen çevre koşullarına uygun bir hale getirilmesi gereğinin
ayrıca önem kazandığı kabulüyle, bu çalışmadaişletme bütçeleme sürecinde
dinamik yaklaşım ile birlikte sürekli bütçeleme yaklaşımlarının rolü, kavramsal çerçevesi ile birlikte ortaya konulmaya çalışılmıştır.
2. KAVRAMSAL ÇERÇEVE
2.1. Bütçe, Bütçeleme Kavramları ve Temel İşlevleri
Çalışmamamızın bu bölümünde “dinamik bütçeleme” kavramı ile “ sürekli bütçeleme” kavramları karşılaştırmalı olarak irdelenmeden önce, “bütçe”, “bütçeleme” ve “bütçelemenin temel işlevleri” ile ilgili kavramsal yapı
122
EYLÜL - EKİM
MALİ
ÇÖZÜM
üzerinde durulmuştur. Bütçe, bütçeleme ve temel işlevleri ile ilgili olarak yaptığımız literatür taramasında, genel kabul gördüğü gözlenen kavramsal çerçeve aşağıda özetle aktarıldığı gibidir.
Welsh, “yetkin bütçeleme”, “yönetsel bütçeleme” ve “işletme bütçeleri ve
kontrol” terimlerinin, “kar planlaması ve kontrolü” deyimi ile aynı anlamda
kullanıldığını belirttiği eserinde, geniş anlamda kâr planlaması ve kontrolünü,
yönetimin planlama, koordinasyon ve kontrol sorumluluğunu yerine getirmeyi amaçlayan sistematik ve formüle edilmiş bir yaklaşım olarak tanımlamaktadır (Welsh, 1978, 3).
Bu tanıma koşut olarak, “işletmelerde yönetim işlevlerinden biri olan planlamaya sistemli bir içerik kazandırılarak yapılan planların, sayısal hedefler
şeklinde kâğıda dökülmesi ile işletme personelinin gelecekteki faaliyetlerinin
belirlendiği belgeleme işlemi” olarak ifade edilen bütçeleme tanımında (Sevgener ve Hacırüstemoğlu, 2000, 275) , yönetimin planlama işlevinin ön plana
çıktığı gözlenmektedir.
Bir başka eserde bütçe, bir zaman periyodunda işletmedeki finansal ve finansal olmayan kaynakların kullanımı ve satın almalar için yapılan detaylı
plan olarak ifade edilirken, aynı eserde bütçeleme ise, işletmenin hali hazırda
devam eden faaliyetlerinin ve bu faaliyetlerinin finansal etkilerinin tasarlanması süreci olarak vurgulanmaktadır (Koç- Yalkın ve Demir, 2015, 4.).
Bir başka çalışmada bütçe,“planların sayısal olarak ifade edilmesi ve işletme çalışanlarının gelecekteki faaliyetlerinin belirlenmesi olarak”ifade edilmektedir (Gökbulut, 2012, 8).Bu tanım kapsamında bütçeleme, işletmelerin
saptanmış amaçlarına ulaşmalarında gerekli eylemlerin yerine getirilmesi
amacıyla gereksinim duyulan kaynakların nasıl sağlanacağını ve nerelerde
kullanılacağının planlanması olarak vurgulanmaktadır.
Benzer bir ifadeyle; “bütçeler, planlanan faaliyetlerin gerçekleştirilmesi
için yapılması gerekenlere ilişkin finansal bir tasarım; kaynakların en verimli,
en kârlı şekilde kullanılmasını sağlamaya yönelik bir araçtır” (Köse ve Solakoğlu, 2009, 317).
Akal daeserinde, bütçeyi örgütün hedef ve amaçlarını, finansal etkinlikler
planına çeviren bir yönetim aracı olarak ifade etmekte ve bu çerçevede bütçeyi
etkinliklerin gerçekleştirilmesinden sorumlu olanlara yol gösteren ve onları
bağlayan bir araç olarak vurgulamaktadır (Akal, 2000, 160).
Literatürde genel kabul gören tanımlardan hareket edildiğinde, “bütçe”
özetle, bir işletmeningeleceğe yönelik faaliyet öngörülerini ve hedeflerini yan-
EYLÜL - EKİM 2016
123
MALİ
ÇÖZÜM
sıtan bir yönetim aracı olarak görülmektedir. Bu bağlamda bütçe, belirlenen
amaçlar doğrultusunda belirli faaliyetlerin uygulama ve sonuçlarının sayısal
olarak ifade edilmiş planı olduğu kadar, yönetimin kontrol işlevinin etkinliğinde de önemli rol üstlenmektedir.
Bütçe kontrol, işletmeyi amaçlarına götürebilmek için gerekli yolların sınırlarını ve bu sınırların toleranslarını bütçe yardımı ile çizmek ve işletmeyi
bu sınırlar içinde yürütmek olarak ifade edilmektedir (Sevgener ve Hacırüstemoğlu, 2000, 351).
Bu kavramsal çerçevede bütçenin, belli başlı yönetim işlevleri bazında rolü
ve etkin bir araç niteliği ön plana çıkmaktadır. Nitekim aşağıda atıfta bulunduğumuz değerlendirmede bütçenin bu temel özelliğine vurgu yapmaktadır.
Bütçenin dört temel işlevi, planlama, eşgüdüm ve iletişim, ilerlemeyi izleme ve performans değerlendirmesidir. Bütçe şirketin ileri gitmesini ve doğru
rotada seyretmesini sağlar. Bütçeleme, bu özelliklerinden ötürü, onun için
harcanan zamana ve çekilen zahmete değmektedir(çev. Şensoy, 2013, 272;
Klychova, Faskhutdinova ve Sadrieva, 2014, 79).
Bütçe uygulamaya alındığında performans değerleme için önemli bir araçtır.
Yöneticilerin, hedefler ile fiili sonuçlar arasındaki sapmaları sistematik ve periyodik olarak gözden geçirmeleri ve sapmaların nedenlerini tanımlamaları gerekir. Buna karşın, kişilerin kendi kontrolleri altında olmayan sapmalar nedeniyle
sorumlu tutulmamaları gerekir (Weygandt, Kimmel ve Kieso, 2012, 327).
Bu kapsamda işletme bütçe sistemi, maliyet-hacim-kâr analizleri, maliyetlerin yapısal analizi, standart maliyetler ve sapma analizleri ile geçerli maliyet analizleri, yönetim planlama ve kontrol süreçlerinde alınacak kararlarda
etkinliği artırmaktadır (Şakrak, 2009, 317).
Başarılı bütçelerin birçok ortak özelliğe sahip olduğu, bunlar arasında en
önemlisinin, bütçenin bütün yöneticiler ve çalışanlar tarafından kabulü ve
desteklenmesi (Blocher, Stout, Cokinsve Kung, 2005, 281) olduğu vurgusu
da, bütçenin yönetim aracı rolünü ortaya çıkaran diğer bir ifade biçimi olarak
değerlendirilmektedir.
2.2. Dinamik Bütçeleme Yaklaşımı ile Sürekli Bütçeleme Yaklaşımı
Dinamik Bütçeleme (DynamicBudgeting) ile Sürekli Bütçeleme (Continuous – Rolling Budgeting) yaklaşımları her ne kadar birbirine yakın kavramlar olsalar da farklılıkları bulunduğu değerlendirilmektedir.
124
EYLÜL - EKİM
MALİ
ÇÖZÜM
Hansen ve Mowen eserlerinde, bir yaklaşıma göre sürekli bütçe, sürekli
12 aylık bütçenin bulunması yaklaşımı olarak ifade edilirken, buna benzer bir
yaklaşımın ise, sürekli güncellenen bütçe olduğunu vurgulamaktadırlar. İkinci
tip bütçede, sürekli 12 ay bütçelenmiş bilginin bulunması yerine ana bütçede,
yeni bir bilginin mevcut olması halinde ilgili ayda güncelleme yapılması esastır (Hansen ve Mowen, 2000, 270).
Kaplan ve Norton ise eserlerinde, yukarıda işaret edilen ikinci tip bütçeyi
dinamik bütçe olarak ifade etmektedirler. Yazarlara göre, dinamik bütçeleme,
“süreçlerini yeniden düzenlemek suretiyle, kaynak tahsis ve kullanım kararlarının ve hedeflerinin yıl içerisinde değişen koşulları yansıtacak şekilde revizyonunun sağlanmasıdır” (Kaplan ve Norton, 2001, 288).
Bu çalışmada aşağıda ayrıca ayrıntıları irdelendiği çerçevede, birbirlerini
bir tür tamamlayan özelliklere sahip bulunan “dinamik bütçeleme” ve “sürekli
bütçeleme” kavramları ayrı ayrı yaklaşımlar olarak dikkate alınmıştır.
Bütçelemede dinamik yaklaşım özü itibarıyla, faaliyet planı ve finansal öngörülerin değişen koşullara uyumlu hale getirilmesi yaklaşımıdır. Dolayısıyla
bu yaklaşımda işletme bütçeleri, stratejik bağlamda çevre koşullarında ya da
işletme politikaları ve uygulamalarında ortaya çıkan değişimlerin gerektirdiği
güncellemelerin yapılması anlayışına dayanır.
Öte yandan; her geçen gün artan sayıda işletmenin sürekli bütçe hazırladığı vurgulanan çalışmasında Blocher, bilgi teknolojilerindeki gelişmeler ile
kullanımı kolay bütçeleme ve planlama yazılımlarının artmasının, bütçelerin
sürekli güncellenmesi ve önemli miktarda işletmenin, sürekli bütçe kullanımlarının artmasına neden olduğunu belirtmektedir. Bu işletmelerinbütçelerinin
takvim-mali yılla başlaması gibi katı bir anlayıştan çıkarak, sürekli bir esasa
dayalı olarak vebenimsedikleri bütçe zaman dilimi itibarıyla bütçelerini revize
ettikleri de vurgulamaktadır(Blocher, Stout, Cokinsve Kung, 2005, 282).
Büyükmirza da kitabında, sürekli olarak 12 aylık bir bütçenin yürürlükte
olmasını sağlayan döner bütçe uygulamasının yaygınlaşmaya başladığına işaret etmektedir. Bu çerçevede, sürekli bütçe adı da verilen bu uygulamada yıllık
bütçenin, aylık veya 3’er aylık alt dönemlere bölündüğü ve her alt dönemin
bitiminde o dönemin bütçeden çıkartılıp, bütçenin sonuna yeni bir alt dönem
eklendiği ifade edilirken, bu bütçelerin, yönetimi, sürekli olarak gelecek 12
ayı düşünmeye zorlaması nedeniyle yeğlendiği de vurgulanmaktadır (Büyükmirza, 2010, 669-670).
EYLÜL - EKİM 2016
125
MALİ
ÇÖZÜM
Bu noktada bütçe döneminin uzunluğunun önceden belirlenmesinin güç ve
önemli bir sorun olduğu da dikkate alınmak zorundadır. İşletme bütçesi döneminin uzunluğunu belirlemek için genel ya da değişmez bir kural yoktur. Bütçe
döneminin uzunluğu işletmeden işletmeye hatta aynı işletmenin farklı işlevlerine göre bile farklılık gösterebilir. Bütçe döneminin uzunluğuna etki eden etmenler; hesap dönemi, genel ekonomik koşullar, işletme politikaları, mevsimlik dalgalanmalar, pazar koşulları, stok devir süresinin uzunluğu, istatistiksel
verilerin güvenilirliği başlıkları altında toplanabilir (Karacan, 2008, 12).
Aslında bu konu, bütçelemede dinamik anlayış ile birlikte sürekli bütçeleme anlayışının benimsenmesine kaynaklık eden bir konu olarak değerlendirilmektedir.
Bu bağlamda önemle vurgulanmasını gerekli gördüğümüz husus ise, bütçe
periyodunun 1 yıllık olmasının bir gereklilik olmadığı hususudur. Nitekim bu
husus Weygandt, Kimmel ve Kieso’nun eserlerinde açıklıkla ifade edilmektedir.
Bu bağlamda; bir bütçe herhangi bir zaman aralığı için hazırlanabilir. Birçok faktör, bütçenin kapsadığı süreyi (periyodu) etkileyebilir. Bütçe dönemi
normal işletme koşullarında anlamlı ve ulaşılabilir bir hedef sağlayacak yeterlilikte olmalıdır. İdeal olan; sezon ve döngü akışlarını minimize etmesidir. Tabii ki bütçe dönemi, anlamlı öngörülerin olanaksız olacağı uzunlukta
(süreklilikte) olmamalıdır. Genellikle yıllık bütçeler, aylık ya da 3’er aylık
dönemler halinde sunulur. Birçok şirket, sürekli 12 aylık bütçe kullanır. Bu
bütçeler tamamlanmış ayın çıkarıldığı ve geleceğe (gelecek) 1 ayın ilave
edildiği bütçelerdir. Sürekli bütçelemenin avantajlarından biri, yönetim planlamasının sürekli 1 yılı kapsamasıdır (Weygandt ve ötekiler, 2012, 327).
Türkçe literatürde, “Yuvarlanan (Devamlı) Bütçeleme” yaklaşımı olarak
da ifade edilen (sürekli) bütçeleme anlayışı, işletmenin ihtiyaçlarını temel
alarak aylık veya 3’er aylık dönemler halinde revize edilen ve biten aya ek
olarak bir sonraki yılın ilgili ayının bütçeye eklendiği bütçeleme yöntemi
olarak tanımlanmaktadır (Koç-Yalkın ve Demir, 2015, 13).
3. EKONOMİK KOŞULLAR VE ÇEVREDE YAŞANAN DEĞİŞİMLER ÇERÇEVESİNDE DİNAMİK BÜTÇELEME İLE SÜREKLİ
BÜTÇELEME YAKLAŞIMLARININ ROLÜ VE UYGULAMA SORUNLARI
Bütçe hazırlama çalışmalarında en önemli problemlerden biri, yılın belli
dönemlerinde normal faaliyetlerde kesintilerin ortaya çıkabilmesi, genel ekonomik ve yasal değişiklikler yanında diğer çevre faktörlerinde ortaya çıkan
126
EYLÜL - EKİM
MALİ
ÇÖZÜM
değişimlerin, öngörü ve hedeflerden önemli sapmalara neden olabilmesidir.
Bütçenin bir yönetim aracı olarak görülmesi, bütçeyi işletme açısından
önemli bir değer haline getirmektedir.Başarılı bir bütçe ise, daima teknik yönden doğru ve anlamlı sayıları yansıtır. Teknik yönleri ile yetersiz bir bütçe göz
ardı edileceği gibi, yetersiz sayıları yansıtan bütçe güvensiz ve kullanışsız hale
gelecektir (Blocher, Stout,Cokins ve Kung, 2005, 281).
Bu durumda, özellikle sosyal, ekonomik ve siyasal çevrede ortaya çıkan değişimlerin sıklığı ve etkilerinin boyutlarına göre bütçe öngörü ve hedeflerinin
anlamsız hale gelmesi, dolayısıyla da bütçenin temel işlevlerini yitirmesi söz
konusu olacaktır. Bu nedenle değişen koşullara uyum sağlayacak bütçeleme anlayışlarının uygulamaya konması önem kazanmakta, bu nedenle de bütçelemede
dinamik anlayış ile birlikte sürekli bütçeleme anlayışları ön plana çıkmaktadır.
Türkiye gibi gelişmekte olan piyasa dinamiklerine sahip bulunan ekonomilerde ise konunun önemi daha da artmaktadır.
Nitekim Şakrak makalesinde, kriz dönemi olarak tanımlanan iflasın ertelenme sürecinde de yönetimin bütününü tamamlayan tüm yönetim işlevlerinde
(planlama, organize etme, yöneltme-yürütme, koordine etme ve kontrol etme)
dinamik bir yaklaşımla sağlanacak etkinliğin ön plana çıktığını vurgulamaktadır.Aynı çalışmada krizin ölçülmesi, yönetilmesi, aşılması ve olası krizlere
hazırlıklı olmanın temel kaynağının bu süreçlerde geçerli finansal gösterge ve
bilgiler olduğuna vurgulama yapılmaktadır. Kriz dönemlerinde bozulan temel
denge kaynak-kullanım dengesidir. Bu dengenin bozulmasıyla ortaya çıkan
sorunların etkilerinden en az zararla kurtulabilmenin yolu, daha dinamik-esnek bir kaynak-kullanım yönetimidir (Şakrak, 2009, 307-308).
Şakrak, kapsamlı bütçe sisteminin üç ana bölümünü oluşturan faaliyet bütçesi, sermaye (yatırım bütçesi) ve nakit bütçesinden oluşan kapsamlı işletme
bütçelerinin, iflasın ertelenmesi sürecinde borca batıklıktan kurtulma hedefine
yönelik olarak uygulanabilmesi için, aşırı detaydan uzak, dinamik olarak güncelleştirilebilir bir yapıda tasarlanmasının büyük önem taşıdığını vurgularken,
kriz dönemlerinde uygulanabilecek bütçenin, planlama verileri ile fiili sonuçların aylık ya da en azından 3’er aylık dönemler itibarıyla karşılaştırılabilmesine olanak verecek bir yapıda olması ve bütçe dönemince sürdürülebilir bir
yapıda bulunması gerektiğine de işaret etmektedir(Şakrak, 2009, 310).
Aşağıdaki tabloda, Türkiye’de son 18 aylık dönemde salt iki yabancı para
kuru ile Yurtiçi ÜFE endeksinde gözlenen eğilim ve iniş çıkışların sıklığı dik-
EYLÜL - EKİM 2016
127
MALİ
ÇÖZÜM
kate alındığında dahi, ekonomik koşullardaki değişimin işletme faaliyetlerine olabilecek etkisi ve dolayısıyla da planlamada dinamik bir yaklaşımın
öneminin somut bir şekilde ortaya çıktığı düşünülmektedir.
Tablo 1
Döviz Kurları ve Fiyat Endeksinde Değişim Eğilimi
(http://evds.tcmb.gov.tr)
Aylar
Euro (*)
Bir Önceki Aya
Göre
Değişim
(%)
USD (*)
Bir Önceki Aya
Göre
Değişim
(%)
ÜFE
Fiyat
Endeksi
(**)
01.2015
2,72111
2,33254
236,61000
02.2015
2,79491
2,71
2,45964
5,45
239,46000
03.2015
2,80970
0,53
2,58850
5,24
241,97000
04.2015
2,85854
1,74
2,65293
2,49
245,42000
05.2015
2,96043
3,56
2,65091
-0,08
248,15000
06.2015
3,03217
2,42
2,70602
2,08
248,78000
07.2015
2,97634
-1,84
2,69945
-0,24
247,99000
08.2015
3,17292
6,60
2,85068
5,60
250,43000
09.2015
3,38099
6,56
3,00812
5,52
254,25000
10.2015
3,30455
-2,26
2,93486
-2,44
293,74000
11.2015
3,09499
-6,34
2,87647
-1,99
250,13000
12.2015
3,17540
2,60
2,92248
1,60
249,31000
01.2016
3,27281
3,07
3,01237
3,08
250,67000
02.2016
3,26867
-0,13
2,94596
-2,20
251,17000
03.2016
3,21212
-1,73
2,89694
-1,66
252,47000
04.2016
3,21921
0,22
2,83985
-1,97
256,21000
05.2016
3,32070
3,15
2,93186
3,24
257,27000
06.2016
3,28326
-1,13
2,92224
-0,33
257,81000
(*) TCMB Döviz Satış Kurlarının Aylık Bazda Ortalaması
(**) TÜİK Yurtiçi E(2003=100)
Bir Önceki Aya
Göre
Değişim
(%)
1,20
1,05
1,43
1,11
0,25
-0,32
0,98
1,53
15,53
-14,85
-0,33
0,55
0,20
0,52
1,48
0,41
0,21
Yukarıda üç gösterge itibarıyla aktardığımız değişim yanında, gelişen piyasalarda sosyal ve siyasal faktörlerin etkisi ile birlikte rekabet ortamının her geçen
gün artan etkileri birlikte dikkate alındığında ise bütçelemede dinamik anlayış
kadar, geleceğe sürekli ve anlamlı bir zaman dilimi çerçevesinde bakabilmenin
128
EYLÜL - EKİM
MALİ
ÇÖZÜM
de önemiortaya çıkmaktadır. Çünkü mevcut bütçe döneminin kalan ay ya da 3’er
aylık dönemleri itibarıyla değişen koşullara göre güncelleme gereği kadar, izleyen
ay ya da 3’er aylık dönemde özellikle kontrol altında tutulamayan değişkenler itibarıyla öngörüde bulunulması ve bunun sürekli olarak gözden geçirilmesi, işletme
yönetimlerinin etkinliğini artıracak bir model olacaktır.
Bu noktada, bütçeleme sisteminin genel yapısından hareketle, gerek dinamik bütçeleme, gerekse sürekli bütçeleme yaklaşımlarının uygulanabilmesinin zorluğu ile ilgili değerlendirmeler üzerinde durulması gerekmektedir. Gerçektende kapsamlı bütçe sisteminin çok fazla alt bütçe ve ayrıntıdan oluştuğu
bilindiğine göre, sürekli bütçeleme yaklaşımıyla bütçe hazırlık uğraşılarının
sıklıkla yinelenmesi, bu bütçe yaklaşımının uygulanmasında dezavantaj olarak görülebileceği gibi, dinamik anlayışın da bütçe dönemi içerisinde yaşanan
güncelleme gereklerinin sıklığına göre uygulanabilirliğinin zorlaşacağından
söz etmek olanaklı bulunmaktadır.Bu bağlamda Warner, işletmenin önünü sürekli görebilmesi açısından önemli bir avantaj sağlayan sürekli bütçelerin tercih edilmemesinin en büyük sebebinin, harcanan zaman ve çabanın maliyeti
olduğunu vurgulanmakta, bu nedenle sabit dönem bütçelerinin daha yaygın
olduğu ifade edilmektedir (Warner, 2014, 90-91). Bununla birlikte aynı kaynakta, sürekli bütçe kullanan işletmelerin bunun bariz avantajını göreceğine
de vurgu yapılmaktadır.
Yine bir başka çalışmada ise, sürekli bütçenin avantajının yöneticilere süreç üzerinde yeniden kafa yorarak her ay veya her dönem gerekli değişiklikleri
yapma olanağı vermesi olarak ifade edilirken, sürekli (kayar) bütçenin dezavantajının, planlama sürecinin çok zaman alması olduğu ifade edilmektedir.
Çalışmada, eğer bir şirket bütçesini düzenli olarak gözden geçiriyor (sözgelimi bir yıllık bütçeyi üç ayda bir), kayda değer sapmaları analiz ediyor ve
gerekli düzeltmeleri yapıyorsa, değişmez (sabit) bütçenin hiç de göründüğü
kadar katı olmayacağı da vurgulanmaktadır (çev. Şensoy, 2013, 254).
Dinamik anlayış ile birlikte sürekli bütçe anlayışlarına duyulan gereksinmenin, hızla değişim gösteren çevre koşulları altında artması dikkate alındığında ise, bu yaklaşımların uygulanmasına ilişkin sorunların nasıl çözülebileceğine odaklanmanın daha çok yarar sağlayabileceği, bu çalışmanın temel
önerilerinden birisidir.
Burada her şeyden önce yönetim aracı olarak genel bir kabul gören bütçeleme süreci ile sağlanacak yarardan yönetimin tüm kademelerinin emin olması
gerekmektedir.
EYLÜL - EKİM 2016
129
MALİ
ÇÖZÜM
Bu bağlamda Gündüz’ün çalışmasında vurgulandığı üzere, bütçelemenin
sürekli bir faaliyet olduğu, yöneticilerin sürekli olarak geleceğe bakmaları
gerektiği (Gündüz, 2007, 267-268) kabulü önemli bulunmaktadır.
Dinamik bütçeleme ve sürekli bütçelemenin temel katkısı, işletmelerin
güçlü rekabet ortamı ve hızla değişen çevre koşulları altında, geleceğe gerçekçi öngörü ve hedeflerle yaklaşımının sağlanabilmesi olacaktır. Şüphesiz
işletmenin hedefleri esas iken bu bağlamda uygulanacak teknik ve yaklaşımların araç olduğu gerçeği gözden kaçırılmamalıdır. Bu nedenle de maliyet
etkili sistem tasarımının önemi tartışmasızdır.
Her işletmenin organizasyon yapısı, faaliyet dinamikleri ve içinde bulunduğu çevre koşulları itibarıyla farklılaşabilecek modeller olacağı açık bulunmakla birlikte, sürekli bütçe dönemi esasına dayalı olarak dinamik bütçeleme
yaklaşımının uygulanabilirliği yönündenaşağıda sıraladığımız üç unsurun
(Şakrak, 2002, 49) destek olarak benimsenmesi ve uygulanmaya geçirilmesinin etkili olacağı değerlendirilmektedir.
1. Yalın (Basit) tasarım,
2. Etkin bilgi teknolojilerinin kullanımı,
3. Tüm yönetici ve çalışanların sürecin bütününde katılımının sağlanması.
4. SONUÇ
Günümüzde işletmelerin iç pazarda olduğu kadar dünya pazarlarında da
kalite, maliyet, etkinlik ve hızlı hareket edebilmede en iyiye ulaşabilmek temel amaçları haline gelmiş bulunmaktadır. Bu amaçlara ulaşabilmenin ise,
planlama ve kontrol süreçleri ile birlikte tüm yönetim işlevlerinde etkinliğe
bağlı bulunduğu yadsınamayacak bir gerçektir.
Bu doğrultuda işletmelerin etkin planlama ve kontrol tekniklerinden biri
olarak, gerçekçi bir kapsamlı bütçe sistemini geliştirmelerinin önemi genel
kabul görmektedir.Buna karşın bütçeleme sürecinin, büyük emekler sonunda
ortaya konmuş, dokunulmaz ve kapsadığı dönem sonuna kadar değiştirilmemesi gereken bir yapı olarak algılanmasının, bu sistemden sağlanacak yararları önemli ölçüde azaltabileceği düşünülmektedir.
İşletme bütçelerinin, hızlı değişim ortamının gereklerine uyum sağlayacak
şekilde hazırlanması, gerekirse –işletme faaliyetlerini etkileyen dinamiklerdeki
hareketliliğe koşut- dinamik olarak gözden geçirilmesi, yönetimlere sağlayacağı
yararları artıracaktır. Böylelikle, değişen çevre koşulları altında rekabet avantajı
130
EYLÜL - EKİM
MALİ
ÇÖZÜM
sağlanması da dahil olmak üzere yönetimlerin sağlayacağı yararların artması sayesinde, bütçeleme sürecinin salt belli dönemlerde yapılması gerekli, zaman alıcı
ve maliyetli çalışmalar olarak görülmesi yerine etkin bir yönetim aracı olarak görülmesi ve sürekli geliştirilmesi anlayışı kökleşebilecektir.
Tüm güçlüklere rağmen, uygun yaklaşımları tercih eden, geleceğe yönelik
gerçekçi önerilerle dinamik olarak yaklaşım sağlayan ve benimsenen dönem
itibarıyla buna süreklilik katabilen işletmelerinin başarı şansının daha yüksek
olabileceği değerlendirilmektedir. Bu nedenle, dinamik bütçeleme ve sürekli
bütçeleme yaklaşımlarının uygulanmasında sorun olarak görülen hususların
giderilmesinde yalın bir tasarım, etkin bilgi teknolojisi kullanımı ve sürece
geniş kapsamlı katılım sağlanmasının etkili olacağı düşünülmektedir. İşletmelerin organizasyon yapıları, faaliyet özellikleri ve içinde bulundukları piyasa
koşullarının farklılaşmasına dayalı olarak, uygulanacak model için yukarıda
sunduğumuz öneri yanında, yönetici ve çalışanların çabalarında sürekli iyileşme anlayışına dayalı maliyet etkili bir yaklaşım da diğer bir önerimizdir.
KAYNAKÇA
Akal, Zuhal (2000).İşletmelerde performans ölçüm ve denetimi: çok
yönlü performans göstergeleri. Ankara: MPM Yayınları
Blocher, E, J.,Stout, D. E., Cokins, G. ve Kung, H. (2005). Cost Management: A Strategic Emphasis. 4.ed. USA: McGrawHill.
Büyükmirza, Kamil (2010).Maliyet ve yönetim muhasebesi.15.bs. Ankara: Gazi Kitabevi
Gündüz, H. E. (2007). “Planlama ve kontrol aracı olarak bütçeler”Maliyet
muhasebesi. Eskişehir: Anadolu Üniversitesi
Hansen, D. R. and Mowen, M. M. (2000). Costmanagement: Accounting
andcontrol. 3.ed. USA: South-Western Publishing.
htpp://www.giv.org.tr/.../İşletme%20Bütçeleri%20(Doç.%20Dr.%20
R.%20İ.%20Gökbulut).p... erişim tarihi: 24.07.2016.
htpp://edvs.tcmb.gov.tr erişim tarihi: 24.07.2016.
Kaplan, R. S. and Norton, D. P. (2001). Thestrategy-focusedorganization: How balancedscorecardcompaniesthrive in thenewbusinessenviroment. Boston, Massachusetts: Harvard Business School Press.
Karacan, Sami (2008). Bütçe ve bütçeleme konulu eğitim semineri ders
notu,. Adapazarı : Adapazarı Sanayi ve Ticaret Odası
EYLÜL - EKİM 2016
131
MALİ
ÇÖZÜM
Klychova, G. S.,Faskhutdinova, M. S. and Sadrieva, E. R., (2014).“Budget efficiencyforcostcontrolpurposes in managementaccountingsystem”MediterraneanJournal of SocialSciences, 5(24), 79-83.
Koç-Yalkın, Yüksel ve Demir, Volkan (2015). Yönetim aracı olarak işletme bütçeleri.Ankara: Nobel Akademik Yayıncılık.
Köse, A. ve Solakoğlu, N. (2009).“Kriz aşamasında şirketlerde finansal
planlama faaliyetleri”Kriz Yönetimi. İstanbul: İstanbul Bilgi Üniversitesi
Yayınları
Sevgener, Sait, Hacırüstemoğlu, Rüstem (2000). Yönetim muhasebesi.
7.bs. İstanbul: Alfa
Şakrak, Münir (2009).“İflasın ertelenmesi öncesi ve sonrasında finansal
planlama ve kontrol”Kriz Yönetimi. İstanbul: İstanbul Bilgi Üniversitesi
Yayınları
Şakrak, Münir (2002). Stratejik maliyet yönetimi: Bilgi sistemi ve yalın
düşünce. İstanbul: Yaylım Yayıncılık.
Şensoy, Ü. (çev.) (2013). Harvard business essentials: Yöneticinin el
kitabı. İstanbul: Türkiye İş Bankası Kültür Yayınları
Weygandt, J. J.,Kimmel, P. D. and Kieso, D. E. (2012).Managerialaccounting.6.ed. Singapore: John Wiley&Sons, Inc.
Warner, S. (2014).Bütçe ve muhasebe sırları.İstanbul: NTV Yayınları.
Welsh, A. G. (1978). İşletme bütçeleri: Kâr planlaması ve kontrolü. 3.bs.
İstanbul: Bilimsel Yayınlar Derneği
Witsanuchai, S.,Riewpaiboon, A. ve Chaikledkaew U. (2008). “Systemdynamicmodeling: An alternativemethodforbudgeting”Value in Health. II(1),
115-123.
132
EYLÜL - EKİM
MALİ
ÇÖZÜM
UFRS 9 FİNANSAL ARAÇLAR KAPSAMINDA YENİ DEĞER
DÜŞÜKLÜĞÜ MODELİ VE BANKACILIK SEKTÖRÜNE ETKİLERİ
NEW IMPAIRMENT MODEL WITHIN THE CONTEXT OF IFRS
9 FINANCIAL INSTRUMENTS AND ITS EFFECTS ON BANKING
INDUSTRY
Yusuf AYTÜRK
ÖZ
Bu çalışmada, 1 Ocak 2018 tarihi itibariyle uygulanacak olan UFRS 9 Finansal Araçlar’da yer alan yeni geleceğe dönük değer düşüklüğü modeli ve
beklenen kredi zararlarının hesaplanması incelenmektedir. Mevcut UMS 39
Finansal Araçlar: Muhasebeleştirme ve Ölçüm’e göre değer düşüklüğü karşılığının ayrılması için söz konusu finansal varlıkla ilgili temerrüt riskinin gerçekleşmesi gerekirken yeni modelde henüz temerrüt gerçekleşmeden değer
düşüklüğü hesaplanmaktadır. Söz konusu yeni değer düşüklüğü modelinin en
önemli etkisi, bankacılık sektöründe kullandırılan krediler için ayrılması gereken değer düşüklüğü karşılıkları üzerinde olacaktır. UFRS 9 Finansal Araçlar’a geçişle birlikte, bankalar içsel kredi derecelendirme sistemlerini etkin bir
şekilde kullanarak müşteri, kredi veya portföy bazında beklenen kredi zararlarına ilişkin hesaplamalar yapacaktır.
Anahtar Sözcükler: UFRS 9 Finansal Araçlar, Beklenen Kredi Zararları
ABSTRACT
In this study, new forward-looking impairment model in IFRS 9 Financial Instruments which will have been applied after 1st of January, 2018 and calculation
of expected credit losses are examined. In order to recognize any impairment loss
in existing IAS 39 Financial Instruments: Recognition and Measurement, default
risk related to the financial asset must be incurred, but, in new model, impairment
loss is calculated before the default risk is incurred. The most important effect of
corresponding new impairment model will be on the impairment loss accruals for
bank loan receivables. After conversion of IFRS 9 Financial Instruments, banks
will calculate expected credit losses based on customer, credit or portfolio by using
internal credit rating systems effectively.
Keywords: IFRS 9 Financial Instruments, Expected Credit Losses.
Makale Geliş Tarihi:
22.07.2016
Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 11.10.2016
EYLÜL - EKİM 2016
133
MALİ
ÇÖZÜM
1. GİRİŞ
UFRS 9 Finansal Araçlar, 2008 ekonomik krizinin ardından IASB (Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu) tarafından başlatılan, IAS 39 Finansal Araçlar: Muhasebeleştirme ve Ölçme’nin yerini alacak şekilde üç aşamadan oluşan kapsamlı bir finansal raporlama standardı projesidir. Aşama 1’de
sınıflandırma ve ölçüm, aşama 2’de değer düşüklüğü ve aşama 3’te riskten
korunma muhasebesi konularına ilişkin yeni düzenlemeler ve iyileştirmeler
yer almaktadır (www.iasb.org, IFRS 9 Financial Instruments-replacement of
IAS 39). Söz konusu projenin tamamı Temmuz 2014 itibariyle sonuçlandırılmış ve UFRS 9 Finansal Araçlar 1 Ocak 2018 ve sonrasında başlayan raporlama dönemleri için zorunlu bir şekilde uygulanmaya başlanacaktır.
2008 finansal kriz döneminde, kredi alacakları ve diğer finansal varlıklarla
ilgili ortaya çıkan kredi zararlarının (değer düşüklüğü) gecikmeli olarak muhasebeleştirilmesi uygulamadaki muhasebe standartlarının bir eksikliği olarak
tanımlandı. Bu durumun temel nedeni, uygulamada olan UMS 39’daki değer
düşüklüğü şartlarının gerçekleşmiş zarar modeline dayalı olmasıdır. Gerçekleşmiş zarar modelinde kredi temerrüt zararları kredi riski gerçekleşene kadar muhasebeleştirilmez. Kullandırılan kredilere ilişkin kredi zararının vade boyunca
gerçekleşme ihtimalinin düşük olması nedeniyle vade boyunca kredilere ilişkin
tahakkuk eden düzenli faiz gelirleri ile sadece tek bir dönemde ve genellikle daha
sonra gerçekleşen kredi değer düşüklüğü zararının muhasebeleştirilme zamanları
arasında bir uyumsuzluk söz konusudur (E&Y, Applying IFRS, Impairment of
financial instruments under IFRS 9, 2014, s.1-6). UMS 39’daki mevcut model
kredi zararlarının ertelenmesi yoluyla işletmelere kazanç yönetimi için bir fırsat
vermekteydi. UMS 39’daki değer düşüklüklerinin muhasebeleştirilmesine ilişkin eksiklikleri gidermek amacıyla UFRS 9’da beklenen kredi zarar karşılıkları
için 3 aşamalı bir model getirilmiştir. Yeni model, bir işletmenin beklenen kredi
zararlarını her raporlama döneminde muhasebeleştirmesini ve finansal varlıklara
ilişkin kredi riskindeki değişikliklere göre her raporlama döneminde beklenen
kredi zararlarını gözden geçirmesini gerektirmektedir (IASB, IFRS 9 Financial
Instruments, Project Summary, 2014).
Bu çalışmada, ilk olarak UFRS 9 Finansal Araçlar’ın yeni geleceğe dönük 3 aşamalı değer düşüklüğü modeli ve bu modele göre beklenen kredi
zararlarının nasıl hesaplandığı açıklanmaktadır. Daha sonra, UFRS 9’un bankacılık sektöründe finansal ve operasyonel etkileri aktarılmaktadır.
134
EYLÜL - EKİM
MALİ
ÇÖZÜM
2. UFRS 9 FİNANSAL ARAÇLAR’DAKİ YENİ DEĞER DÜŞÜKLÜĞÜ MODELİ
UFRS 9 Finansal Araçlar’da tanımlanan yeni değer düşüklüğü modelinin en önemli özelliği geleceğe dönük olması ve kredi zarar olasılıklarını da
yansıtacak şekilde beklenen kredi zararlarının 3 aşamalı bir yapı içerisinde
muhasebeleştirilmesidir. Bu bölümde, sırasıyla UFRS 9’daki değer düşüklüğünün kapsamı, değer düşüklüğünün şartları ve beklenen kredi zararlarının
hesaplanması konuları açıklanmaktadır.
2.1. Değer Düşüklüğünün Kapsamı
UFRS 9 projesinin 1. aşamasında sınıflandırma ve ölçme başlığı altında
finansal varlıklar ve finansal yükümlülüklerin nasıl sınıflandırılacağı ve sınıflandırmanın sonucu olarak bu kalemlerin nasıl muhasebeleştirileceği belirlenmiştir. Finansal varlıkların sınıfı, işletmenin varlıklarla ilgili yönetim modeli
ve varlıkla ilgili nakit akışlarının özelliklerine göre belirlenir. Finansal varlıklar (a) iskonto edilmiş maliyeti üzerinden ölçülen finansal varlıklar, (b) gerçeğe uygun değer farkı diğer kapsamlı gelire yansıtılarak ölçülen finansal varlıklar ve (c) gerçeğe uygun değer farkı kâr/zarara yansıtılarak ölçülen finansal
varlıklar olmak üzere üç grupta sınıflandırılmaktadır (IFRS 9 Financial Instruments, Paragraf 4.1). Finansal varlıkların hangi grupta sınıflandırıldığı değer düşüklüğü hesaplamalarına temel oluşturmaktadır. Çünkü UFRS 9’a göre
itfa edilmiş maliyetle değerlenen finansal varlıklar, gerçeğe uygun değer farkı
diğer kapsamlı gelirde izlenen finansal varlıklar, finansal kiralama alacakları,
kredi taahhütleri ve finansal garanti sözleşmeleri, ticari alacaklar ve sözleşmeye bağlı varlıklar değer düşüklüğü hükümlerine tabidir ve bu finansal varlıklar
için beklenen kredi zararları karşılığı ayrılır (UFRS 9, paragraf 5.5.1). Diğer
taraftan, gerçeğe uygun değer farkı kâr ya da zararda izlenen finansal varlıklar
için beklenen kredi zararı karşılıkları hesaplanmaz.
EYLÜL - EKİM 2016
135
MALİ
ÇÖZÜM
2.2. Değer Düşüklüğünün Şartları ve Aşamaları
UFRS 9’daki yeni 3 aşamalı değer düşüklüğü modeli şekil 1’de özetlenebilir.
Şekil 1: Değer Düşüklüğünün Şartları ve Aşamaları
Değer Düşüklüğünün Şartları ve Aşamaları
Aşama 1
Değer Düşüklüğünün
Muhasebeleştirilmesi
12 Aylık
Beklenen Kredi
Zararı
Faiz Geliri Tahakkuku
Brüt Tutar
Normal Kredi
Aşama 2
Aşama 3
Ömür Boyu
Beklenen Kredi Zararı
Kredi riskinde önemli
artış gerçekleştiğinde
Ömür Boyu
Beklenen Kredi Zararı
Temerrüt
gerçekleştiğinde
Brüt Tutar
Normal Altı
Net Tutar
Kötü Kredi
Aşama 1’de kredi riskinde önemli derecede artış olmayan normal krediler yer
alır ve bu krediler için 12 aylık beklenen kredi zararı kadar değer düşüklüğü
karşılığı kâr veya zararda muhasebeleştirilir (UFRS 9, paragraf 5.5.5). UFRS
9’da kredi zararı, “işletmenin tahsil ettiği nakit akışları ile tahsil etmeyi beklediği
nakit akışları arasındaki farkın etkin faiz oranı (kredi riskine göre düzeltilmiş
finansal varlıkların satın alınması ya da yapılandırılmasında kredi riskine göre
düzeltilmiş etkin faiz oranı) ile iskonto edilen tutarıdır” şeklinde tanımlanırken,
beklenen kredi zararları, kredi zararlarının ağırlıklı ortalaması (ağırlıklandırma
ayrı ayrı hesaplanan iflas etme riskleriyle yapılır.) şeklinde tanımlanmıştır. 12
aylık beklenen kredi zararları, “ömür boyu beklenen kredi zararlarının raporlama tarihinden sonraki 12 ay içinde finansal araca ilişkin gerçekleşmesi muhte-
136
EYLÜL - EKİM
MALİ
ÇÖZÜM
mel temerrütlerden kaynaklanan beklenen kredi zararlarını temsil eden kısmıdır”
şeklinde tanımlanmıştır (UFRS 9, Ek A). Aşama 1’de yer alan krediler için faiz
geliri tahakkuku kredinin brüt tutarı üzerinden kredinin etkin faiz oranı kullanılarak kâr veya zararda muhasebeleştirilir.
Aşama 2’de kredi riskinde önemli derecede artış olan normalin altındaki krediler yer alır ve bu krediler için ömür boyu beklenen kredi zararı kadar değer
düşüklüğü karşılığı kâr veya zararda muhasebeleştirilir. Aşama 2’de kredi riskinde
önemli derecede bir artış olduğu için ayrılacak değer düşüklüğü karşılığı tutarı
aşama 1’deki tutara kıyasla önemli ölçüde fazla olur (UFRS 9, paragraf 5.5.35.5.4). Ömür boyu beklenen kredi zararları “finansal aracın beklenen ömrü boyunca gerçekleşmesi muhtemel tüm temerrüt durumlarından kaynaklanan beklenen
kredi zararlarıdır” şeklinde tanımlanmıştır (UFRS 9, Ek A). Aşama 2’de yer alan
krediler için faiz geliri tahakkuku kredinin brüt tutarı üzerinden kredinin etkin faiz
oranı kullanılarak kâr veya zararda muhasebeleştirilir.
Aşama 3’te kredi riskinde önemli derecede artış olan ve temerrüt halinde
olan krediler yer alır ve bu krediler için ömür boyu beklenen kredi zararı kadar
değer düşüklüğü kâr veya zararda muhasebeleştirilir. Aşama 3’te temerrüt gerçekleştiği için ayrılacak değer düşüklüğü karşılığı tutarı aşama 2’deki tutara
kıyasla önemli ölçüde fazla olacaktır ve teminatlar haricinde kredilerin tamamı için karşılık ayrılacaktır. (UFRS 9, paragraf 5.5.3-5.5.4). Aşama 3’te yer
alan krediler için faiz geliri tahakkuku kredinin net tutarı üzerinden kredinin
etkin faiz oranı kullanılarak kâr veya zararda muhasebeleştirilir.
Aşama 1’den 2’ye geçiş için finansal varlıklara ilişkin ilk muhasebeleştirme tarihi ile raporlama tarihi arasında kredi riskinde önemli bir artışın varlığı
gereklidir. Söz konusu kredi riskinde önemli derecede artış olup olmadığı her
raporlama döneminde değerlendirilir. Bu değerlendirme yapılırken finansal
varlıklara ilişkin aşırı maliyet veya çaba gerektirmeden elde edilebilen makul
ve desteklenebilir bilgileri dikkate almak gerekir (UFRS 9, paragraf 5.5.9).
Diğer taraftan, işletmenin, kredi riskindeki önemli artışları hangi yolla değerlendirdiğine bakılmaksızın, sözleşmeye bağlı ödemelerin vadesinin 30 günden
fazla geçmiş olması durumunda finansal araçtaki kredi riskinin ilk muhasebeleştirmeden bu yana önemli ölçüde arttığına dair aksi ispat edilebilir bir
karine bulunmaktadır (UFRS 9, paragraf 5.5.11). Bu durumda, aksine kanıt
olmadıkça aşama 1’den 2’ye geçiş için en belirgin gösterge finansal varlıkla
ilgili nakit tahsilatların 30 günden fazla gecikmesidir.
EYLÜL - EKİM 2016
137
MALİ
ÇÖZÜM
Aşama 2’den 3’e geçiş için ise finansal varlıklara ilişkin temerrüdün gerçekleşmesi gerekmektedir. UFRS 9’da belirli bir temerrüt tanımı yapılmamış işletmenin içsel kredi risk yönetimi amaçları açısından kullanılan tanım ile tutarlı
bir temerrüt tanımı kullanması gerektiği belirtilmektedir. Bunun yanında, işletme
daha fazla gecikmeli temerrüt kriterinin daha uygun olduğunu kanıtlamak için
makul ve desteklenebilir bilgilere sahip olmadığı sürece temerrüdün, finansal
varlığın vadesi 90 gün geçtikten daha sonra meydana gelmeyeceğine yönelik
aksi ispat edilebilir bir karine vardır (UFRS 9, paragraf B5.5.37). Bu durumda,
aksine kanıt olmadıkça aşama 2’den 3’e geçiş için en belirgin gösterge finansal
varlıkla ilgili nakit tahsilatların 90 günden fazla gecikmesidir.
Temerrüde düşmüş bir kredinin yeniden yapılandırmayla tekrar normal altı ya
da normal kredi olarak sınıflandırma ihtimali vardır. Benzer bir şekilde, önceki
dönemlerde kredi riskinde önemli artış gözlenen bir kredi için söz konusu önemli
artışın ortadan kalkması durumu da söz konusu olabilir. Diğer bir ifadeyle, finansal varlıkların aşama 2’den tekrar aşama 1’e ya da aşama 3’ten aşama 2’ye yeniden sınıflandırılması mümkündür. Bu durumda, daha önce ayrılmış olan değer
düşüklüğü karşılıkları için düzeltme yapılması gerekmektedir.
UFRS 9 Finansal Araçlar yeni değer düşüklüğü modelinde ticari alacaklar ve finansal olmayan diğer alacaklar için ise 3 aşamalı değer düşüklüğü
yaklaşımı yerine basitleştirilmiş yaklaşım benimsenmiştir. Finansal alacaklardan farklı olarak ticari alacaklar, genellikle kısa vadelidir ve önemli bir finansman bileşeni içermez. Bu nedenle, basitleştirilmiş yaklaşım çerçevesinde ticari alacaklar için her raporlama döneminde sadece ömür boyu beklenen
kredi zararı muhasebeleştirilir.
2.3. Beklenen Kredi Zararlarının Hesaplanması
UFRS 9 Finansal Araçlar kapsamında beklenen kredi zararının ölçümüne
ilişkin herhangi bir ölçüm yöntemi tanımlanmamıştır. Beklenen kredi zararlarının ölçümünde üç temel unsur dikkate alınmalıdır. Bunlar, (a) muhtemel
sonuç aralığı değerlendirilerek belirlenen tarafsız ve olasılıklara göre ağırlıklandırılmış tutar, (b) paranın zaman değeri ve (c) geçmiş olaylar, mevcut
koşullar ve gelecekteki ekonomik koşullara ilişkin tahminler hakkında raporlama tarihi itibarıyla aşırı maliyet veya çabaya katlanılmadan elde edilebilen, makul ve desteklenebilir bilgi (UFRS 9, paragraf 5.5.17). Bu üç unsurun
ilkinde, işletmelerin içsel kredi derecelendirme sistemlerindeki verileri kulla-
138
EYLÜL - EKİM
MALİ
ÇÖZÜM
narak kredi riski modellemesi yaparak her bir kredi için beklenen zarar oranını
hesaplamaları gerektiği vurgulanmaktadır. İkinci unsur, hesaplanan beklenen
zararın gelecekteki değeri ifade etmesi nedeniyle bu tutarın etkin faiz oranı ile
bugünkü değerinin hesaplanması gerektiği vurgulanmaktadır. Son unsur ise
kredi riski modellemesinde sadece geçmiş verilerin kullanılmaması gerektiğini, bunun yanında mevcut döneme ait koşullar ve geleceğe ilişkin beklentilerin
kredi riski modellemesine dahil edilmesi gerektiğini belirtmektedir.
Daha öncede ifade edildiği gibi UFRS 9 Finansal Araçlar kapsamında 12
aylık ve ömür boyu olmak üzere iki türlü beklenen kredi zararı vardır. Bunlardan 12 aylık beklenen kredi zararları aşağıdaki formül ile hesaplanabilir
(KPMG, IFRS 9 Content, Challenges and Tooks, 2015).
ECL = PD x LGD x EAD x EIR
ECL (Expected Credit Loss) : Beklenen kredi zararını ifade eder. Tarihi verilere dayalı olarak gelecek 12 aylık dönemdeki kredi zararlarına ilişkin
beklentileri yansıtan istatistiksel bir parasal değerdir.
PD (Probability of Default) : Gelecek 12 aylık dönem için temerrüt olasılığını ifade eder.
LGD (Loss Given Default) : Gelecek 12 aylık dönemde temerrüt riskinin
gerçekleşmesi durumunda temerrüt halindeki zarar oranını ifade eder.
EAD (Exposure at Default): Temerrüt riskinin gerçekleşmesi durumunda
tahmini risk tutarını ifade eder. Banka kredileri için müşterinin henüz kullanmadığı kredi limiti de dikkate alınır.
EIR (Effective Interest Rate) : Finansal varlığa özgü etkin faiz oranını
ifade eder.
Ömür boyu beklenen kredi zararları ise aşağıdaki formül ile hesaplanabilir
(KPMG, IFRS 9 Content, Challenges and Tooks, 2015).
ECL =
Ömür boyu beklenen kredi zararlarının hesaplanması, 12 aylık beklenen
kredi zararlarından önemli ölçüde farklılık göstermektedir. Yukarıdaki formülde t operatörü gelecekteki belirlenen her bir dönem için kredinin vadesine kadar marjinal PD, LGD ve EAD değerlerinin ayrı ayrı hesaplanması ve bunların
toplanması gerektiğini ifade etmektedir.
PD, LGD ve EAD parametrelerinin hesaplanması için her bankanın kendi
içsel kredi derecelendirme sistemini kurması ve kredi skorlama, Logit Model, Moody’s KMV ve JP Morgan Creditmetrics gibi kredi risk modelleriyle
EYLÜL - EKİM 2016
139
MALİ
ÇÖZÜM
(Bolgün ve Akçay, 2009,571-629; Cuthbertson ve Nitzsche, 2001,693-724)
söz konusu PD, LGD ve EAD parametrelerini modellemeleri gerekmektedir.
Ayrıca işletmeler, tahminleri ile fiili kredi zararı deneyimi arasındaki farkları
azaltmak için, beklenen kredi zararlarının tahmininde kullanılan yöntem ve
varsayımları düzenli olarak gözden geçirir (UFRS 9, paragraf B5.5.62)
12 Aylık Beklenen Kredi Zararının Hesaplanmasına İlişkin Örnek:
(E&Y, Applying IFRS, Impairment of financial instruments under IFRS 9,
2014, s.21’den uyarlanmıştır.)
Raporlama tarihi itibariyle A Bankası toplam brüt tutarı 500.000 TL olan
2.000 adet küçük ölçekli kredi portföyüne sahiptir. A Bankası kredi portföyünü müşterilerin özelliklerine göre X ve Y olmak üzere iki gruba ayırmıştır. X
grubunda toplam brüt tutarı 200.000 TL olan 1.000 adet kredi yer alırken, Y
grubunda toplam brüt tutarı 300.000 TL olan 1.000 adet kredi yer almaktadır.
A Bankası içsel kredi derecelendirme sistemindeki verileri kullanarak oluşturmuş olduğu kredi riski modelini sırasıyla X ve Y kredi gruplarına uygulayarak PD, LGD ve EAD değerlerini her bir grup için ayrı ayrı aşağıdaki gibi
hesaplamıştır. Bu durumda A Bankası raporlama tarihi itibariyle 855,31 TL
12 aylık beklenen kredi zararını gelir tablosunda raporlayacaktır.
3. UFRS 9 FİNANSAL ARAÇLAR KAPSAMINDA YENİ DEĞER
DÜŞÜKLÜĞÜ MODELİNİN BANKACILIK SEKTÖRÜNE ETKİLERİ
Giriş bölümünde de ifade edildiği gibi UFRS 9 Finansal Araçlar kapsamındaki yeni değer düşüklüğü modeli banka ve diğer finansal kuruluşların kredi alacaklarını hedeflemektedir. Ülkemizde ve UFRS’leri uygulayan diğer ülkelerde
UFRS 9 Finansal Araçlar’ın efektif uygulama tarihi olan 1 Ocak 2018’den itibaren özellikle bankalar yeni değer düşüklüğü modelini uygulamaya başlayacaklardır. Bu yeni değer düşüklüğü modeli bankalarda, finansal ve operasyonel
alanlarda köklü değişikliklere neden olacak ve bankalar söz konusu yeni modele
geçiş sürecinde ciddi çaba ve maliyete katlanmak zorunda kalacaklardır (Deloitte, Fifth Global IFRS Banking Survey, Finding your way, 2015). UFRS 9 Finan-
140
EYLÜL - EKİM
MALİ
ÇÖZÜM
sal Araçlar kapsamındaki yeni değer düşüklüğü modelinin bankacılık sektörüne
olası önemli etkilerini aşağıdaki başlıklar altında sıralayabiliriz (SAS, Achieving
Optimal IFRS 9 Compliance, 2016, s.2-4).
- Finansal etkiler: Değer düşüklüğü karşılıklarının tutarı önemli ölçüde
artacaktır. Böylece, bankaların özkaynakları azalacak ve başta sermaye
yeterlilik rasyosu olmak üzere önemli performans ölçütleri etkilenecektir.
Söz konusu gelişmelerin bankacılıktaki fiyatlamayı olumsuz yönde etkilemesi beklenmektedir.
- Karşılık kapsamının genişlemesi: Yeni değer düşüklüğü modeli, beklenen kredi zararlarının tüm finansal araçlar için ve her bir kredi bazında hesaplanmasını ve her raporlama döneminde kredi koşullarındaki değişikliklere göre güncellenmesini gerektirmektedir. Yeni model daha fazla ve daha sık bir şekilde
değer düşüklüğü karşılıklarının hesaplanmasını gerektirmektedir.
- Yeni bilgi gereksinimi: UFRS 9 bankacılıkta beklenen kredi zararının hesaplanması için gereken bilgi ihtiyacını önemli ölçüde artırmaktadır. Bankalar günlük olarak ve her kredi bazında beklenen kredi zararlarını tarihi
ve geleceğe dönük tahmini bilgiyi de kullanarak hesaplamak durumdadır.
Bu hesaplama gereksinimi, bankaları sadece UFRS 9 dönüşümü için kullanılacak bir yazılım geliştirmeye zorunlu hale getirmektedir.
- Geleceğe dönük hesaplamalar: UFRS 9, beklenen kredi zararlarının hesaplanmasında kullanılan kredi risk modellerinin geleceğe dönük, krediye
özgü, makroekonomik ve piyasaya özgü gelişmeleri dikkate almasını zorunlu hale getirmiştir.
- Yeni kredi risk modellemesi: Bankalar, Basel kredi risk modellerine kıyasla önemli ölçüde farklı olacak şekilde 12 aylık ve ömür boyu beklenen
kredi zararları için ayrı kredi risk modelleri geliştirilmelidirler.
- Risk yönetimi ve finansal raporlama uyumluluğu: UFRS 9 kredi risk yönetimi ve finansal raporlama olmak üzere iki temel unsurdan oluşan bir
proje olarak düşünülmelidir. UFRS 9 uygulanmaya başladıktan sonra risk
yönetimi tarafından ortaya çıkarılan kredi riskine ilişkin bilgi, finansal raporlara eşanlı olarak yansıyacaktır. Bu nedenle, UFRS 9 dönüşüm sürecinde bankalarda kredi risk yönetimi ile finansal raporlama birimi birlikte
hareket ederek birimler arası uyumlu bir sistem kurulması gereklidir.
- Denetime hazır kredi riski ve karşılık hesaplamaları: Bankaların hesapladıkları tüm değer düşüklüğü karşılıkları bağımsız denetim ve yasal de-
EYLÜL - EKİM 2016
141
MALİ
ÇÖZÜM
netime tabidir. Bu nedenle, bankalar yeni değer düşüklüğü modelinde
beklenen kredi zararlarına ilişkin kullanılan tüm bilgi, varsayım ve hesaplamalara ilişkin yeterli kanıtı denetçiye sunmak ve bunları açıklamak
zorundadırlar. Örneğin modeldeki aşamalar arası geçiş kriterleri, PD,
LGD ve EAD hesaplamalarına ilişkin dokümantasyonun yeterli düzeyde
hazırlanması gerekmektedir.
4. SONUÇ
Bu çalışmada UFRS 9 Finansal Araçlar kapsamında yeni değer düşüklüğü modeli ve beklenen kredi zararlarının hesaplanmasına ilişkin detaylar
açıklanmış ve yeni modelin bankacılık sektörü üzerindeki olası önemli etkileri tartışılmıştır. UFRS 9 bankacılık sektöründe özellikle kredi risk yönetimi
ve finansal raporlama alanlarında köklü değişiklikler getirmektedir. UFRS
9 sürecinde ilk olarak kredi risk yönetimine ilişkin içsel kredi derecelendirme sistemleri aracılığıyla geleceğe dönük bilgileri de yansıtacak şekilde PD,
LGD ve EAD parametrelerine ilişkin modellerin kurulması gerekmektedir.
İkinci aşamada, finansal raporlama amacıyla kredi risk modellerinden elde
edilen bilgilerle değer düşüklüğü karşılıklarının hesaplanması gerekmektedir. Bu aşamada, yine finansal raporlama amacıyla aşamalar arası geçiş
kuralları, iskontolama ve faiz tahakkuku kuralları tanımlanmalıdır. Geçiş
sürecine yardımcı olmak üzere UFRS 9 ile uyumlu bir şekilde bankacılık
sektöründe uluslararası gözetim otoritesi olan BIS (Uluslararası Ödemeler
Bankası) tarafından bankaların beklenen kredi zararlarını nasıl muhasebeleştireceklerine ilişkin bir rehber yayınlanmıştır (BIS, Guidance on accounting
for expected credit losses, 2015). Türkiye’de de BDDK tarafından UFRS
9 ile uyumlu “Kredilerin Sınıflandırılması ve Bunlar İçin Ayrılacak Karşılıklara İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmelik” taslağı yayınlanmıştır
(BDDK, 2016).
KAYNAKÇA
BDDK, Kredilerin Sınıflandırılması ve Bunlar İçin Ayrılacak Karşılıklara İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmelik Taslağı,( 2016)
[http://www.bddk.org.tr/WebSitesi/turkce/Mevzuat/Duzenleme_Taslaklari/
14936karsilik_yonetmeligi_taslagi.pdf]
BIS, Guidance on accounting for expected credit losses, (2015). [Çevrimiçi Erişim: http://www.bis.org/bcbs/publ/d311.pdf]
142
EYLÜL - EKİM
MALİ
ÇÖZÜM
Bolgün, Evren ve Akçay, Barış (2009). Risk Yönetimi, İstanbul: Scala Yayıncılık.
Cuthbertson, Keith ve Nitzsche, Dirk (2001). Financial Engineering,
England: John Wiley & Sons.
Deloitte, Fifth Global IFRS Banking Survey, Finding your way, 2015.
[Çevrimiçi Erişim: http://www2.deloitte.com/content/dam/Deloitte/global/
Documents/Financial-Services/gx-fsi-fifth-banking-ifrs-survey-full.pdf]
E&Y, Applying IFRS, Impairment of financial instruments under
IFRS 9, 2014. [Çevrimiçi Erişim: http://www.ey.com/Publication/vwLUAssets/Applying_IFRS:_Impairment_of_financial_instruments_under_IFRS_9/$FILE/Apply-FI-Dec2014.pdf]
IASB, IFRS 9 Financial Instruments (replacement of IAS 39) [Çevrimiçi Erişim: http://www.ifrs.org/current-projects/iasb-projects/financial-instruments-a-replacement-of-ias-39-financial-instruments-recognitio/Pages/
financial-instruments-replacement-of-ias-39.aspx]
IASB, IFRS 9 Financial Instruments, 2016.
IASB, IFRS 9 Financial Instruments, Project Summary, 2014. [Çevrimiçi Erişim: http://www.ifrs.org/current-projects/iasb-projects/financial-instruments-a-replacement-of-ias-39-financial-instruments-recognitio/documents/ifrs-9-project-summary-july-2014.pdf]
KGK, TFRS 9 Finansal Araçlar, Taslak Metin, 2016, [Çevrimiçi Erişim:
http://kgk.gov.tr/contents/files/Pdf/TFRS_9_taslak.pdf]
KPMG, IFRS 9 Content, Challenges and Tools, 2015. [Çevrimiçi Erişim: https://www.tbb.org.tr/Content/Upload/konferanssunumlari/1128/Istanbul-IFRS9-BAT-final-20150225.pdf]
SAS, Achieving Optimal IFRS 9 Compliance, 2016. [Çevrimiçi Erişim:
http://www.sas.com/en_us/whitepapers/optimal-ifrs9-compliance-107752.
html]
EYLÜL - EKİM 2016
143
MALİ
ÇÖZÜM
İŞLETME BÜTÇELERİ VE KONTROL
OPERATING BUDGETS AND CONTROL
Serap GEYİK*9
ÖZ
İşletmeler kâr elde etmek amacıyla kurulurlar, kâr elde edebilmeleri faaliyetlerini ne şekilde yönettiklerine bağlıdır. Günümüz koşullarında rekabet
etmek kaçınılmaz olup, küreselleşme sonucu rekabet etmek artık iç piyasadan çıkmış uluslararası boyut kazanmıştır. İşletmenin rekabet edebilmesi ve
piyasada başarı elde etmesi yöneticinin aldığı kararlara bağlıdır. Kararlar söz
konusu olduğunda devreye yönetim raporlamaları ve işletme bütçeleri girmektedir. İşletme bütçeleri faaliyetlerin planlanması konusunda yol ve yön
göstericidir. İşletme yönetiminin bütçe yardımıyla faaliyetlerini planladıkları,
finansal kaynaklarını daha etkin bir biçimde kullandıkları, maliyetlerini minimize edebilmek için verilerden yoğun bir biçimde yararlandıkları, yatırım
kararlarını daha sağlıklı bir biçimde alabildikleri görülmektedir.
Bu çalışmada İşletme Bütçelerinin tanımı ve ilkeleri hakkında bilgi verilmiştir. Bütçe çeşitleri, hazırlanma dönemleri ve süreçleri detaylandırılmıştır. İşletme
Bütçeleri başlıklar itibariyle değerlendirilmiş, her bütçe hakkında bilgilendirme
yapılmıştır. Ek olarak bütçe kontrolü ve sapmaların nedenleri de sunulmuştur.
Anahtar Sözcükler: Bütçe, İşletme Bütçeleri, Bütçe Yazılımları, İşletmelerde Bütçeleme Yöntemleri, Statik Bütçeleme, Bütçe ve Kontrol.
ABSTRACT
Enterprises are established for the purpose of earning profits and method
of earning profits is dependent upon how they manage their activities. Under
today’s circumstances, competition is inevitable and competition today is not
only an internal market issue but had gained an international dimension as a
result of globalization. Earning profits and attaining a success in the markets
by an enterprise is dependent upon the decisions taken by its managers. During the decision-making process, the management reports and company budgets are also taking into consideration. Company budgets guide the enterprises
during planning of their activities. By virtue of company budgets, enterprises
9 Serbest Muhasebeci Mali Müşavir, Bağımsız Denetçi
*
Makale Geliş Tarihi:
28.09.2016
Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 06.10.2016
EYLÜL - EKİM 2016
145
MALİ
ÇÖZÜM
are able to plan their activities and efficiently use their resources and also
benefit from the data to the maximum extent in order to minimize their costs
and therefore they are able to give healthy investment decisions.
In this study, relevant information is given about the company budgets and
principles. Budget types and their respective preparation periods are explained
in detail. Company budgets are evaluated under relevant chapters and after providing the necessary information about each and every budget types. In addition,
reasons of budget control and deviations are also presented herein.
Keywords: Budget, Operating Budgets, Budget Softwares, Budgeting
Methods of Companies, Static Budgeting, Budget and Control.
1. GİRİŞ
İşletmeler hammadde maliyetlerini kontrol altında tutmak, işletme giderlerini minimize etmek isterler. Satış gelirlerini arttırmak ve kârlarını maksimize etmek ise faaliyetlerinin asıl amacını oluşturur. İşletme yöneticileri,
performanslarını ölçebilmeleri için bütçeyi etkin bir yönetim ve planlama
aracı olarak kullanabilirler. Gider ve gelirlerin iyi bir biçimde planlanması
ve raporlanması ise işletme yöneticilerinin bütçeyi başarılı bir biçimde yönetebilmelerine bağlıdır. Bütçe, gelecek için oluşturulsa da geçmiş verilerden
yararlanılır ve bu veriler ışığında planlanır. İyi bir planlama ile Satış Bütçesi,
Üretim Bütçesi, Satın Alma Bütçesi, İşçilik Bütçesi, Yatırım Bütçesi, Nakit
Bütçesi, Proforma Bilanço ve Gelir Tablosu, Performans Kontrol Raporları
hazırlanarak bu sayede işletmenin, bir sonraki yıl için ne kadar kâr edebileceği, satış cirosu, bunun için katlanacağı maliyet ve giderleri, yapacağı reklam
harcamalarını ve bunun satışlara yansıması gibi rakamsal verileri önceden
raporlamış olur. İşletme faaliyetleri gerçekleştikçe bütçenin kontrolü sağlanarak gerçekleşenler ve sapmalar belirlenebilir. Bu raporlamaların doğru
okunması yöneticilerin karar almalarında en büyük etken olacaktır. Faaliyetlerini öngörebilen bir yönetici yatırım kararı alırken de bu verileri göz önüne
alarak daha sağlıklı karar verebilecektir.
Özet olarak bu çalışmasının amacı; İşletme bütçeleri hakkında bilgi vermek, yöneticilerin, işletme bütçelerinin önemini anlaması, tüm işletmeler
nezdinde farkındalığın oluşturulması, geleceklerini planlayan öngörebilen
bütçe ruhuna sahip olmalarını sağlamaktır.
146
EYLÜL - EKİM
MALİ
ÇÖZÜM
2.İŞLETMELERDE PLANLAMA VE YÖNETİM İŞLEVİ
Planlama, belirlenen hedeflere ulaşabilmek için geçilmesi gereken aşamaların önceden belirlenerek bir yol haritası çıkartılmasıdır. Bu haritada; kimler
tarafından, neyin, ne zaman, nasıl yapılacağı yer almalıdır. Planlama yapılırken dönemler kısa, orta ve uzun vadeli olarak belirlenebilir. İşletme faaliyetlerinin planlanması da çok önemlidir. İşletmeler kâr elde etmek amacıyla
üretim faktörlerini bir araya getirirken bir plan doğrultusunda faaliyetlerini
sürdürmeleri durumunda zaman ve para kayıplarını da önleyebilirler.
İşletme yönetimi; faaliyetlerin planlanmasında, yürütülmesi ve denetlenmesinde önemli rol almaktadır. Üst düzey yönetimin seviyesi arttıkça planlamanın önemi artar ve kontrol işlevinin alanı doğru orantılı olarak daralır.
Yönetimin temel işlevleri; planlama, örgütleme, yönlendirme, koordinasyon ve denetlemedir. Bunun için yöneticiler ulaşılmak istenen hedefleri belirler, hedefleri iyi bir şekilde ekibe anlatıp, nerede ve ne zaman yapılacağını,
yapılması gereken işlerin bir sıra ile belirlenmesini ve kimler tarafından yapılacağının koordine edilmesini, nelerden yararlanılacağını, yönetilmesini ve
denetlenmesini sağlar.
3.BÜTÇE TANIMI
Bütçe; bir bireyin, ailenin, kuruluşun veya devletin gelecek için tasarladığı
gelir ve giderlerin listesidir. İşletme bütçesi, işletmenin hedeflerine ulaşabilmesi için yapılan bir plandır. Plan ayrıntılara dayalı, rakamlarla gösterilmeli
ve baz alınan kriterler iyi analiz edilmelidir.
4.BÜTÇENİN AMAÇLARI
Bütçelemenin amaçları işletmelerin faaliyetleri süresince neler olacağını
görmeyi beklemeden, amaç ve hedeflerine ulaşmaları için dikkat edilmesi gereken noktaları, karşılarına çıkabilecek riskleri ve fırsatları önceden görebilmelerini sağlamaktır. Bütçenin Amaçları; (Durmuş ve Toroslu, 2013, 28)
 Beklentilerin Belirlenmesini Sağlamak,
 İletişimi Sağlamak,
 Uyumlaştırmayı Sağlamak,
 Planlamayı Sağlamak,
 Kontrolü Sağlamak,
 Maliyetlerin Farkına Varmayı Sağlamak,
 Başarı Değerlemesine Katkı Sağlamak.
EYLÜL - EKİM 2016
147
MALİ
ÇÖZÜM
5. İŞLETME BÜTÇELERİNİN İLKELERİ
Bütçelerin başarılı olabilmesi için yön veren, düşünce, bilgi ve kanı olarak tanımlanan ilkelerinin anlaşılması ve bu temel üzerine hazırlanması gerekir. Bu ilkeler;
 Yönetimin Desteği İlkesi
 Örgütsel Uyum İlkesi
 Katılımcılık İlkesi
 Geçerlilik İlkesi
 Esnek Uygulama İlkesi
 Sorumluluk Muhasebesi İlkesi
 İzleme İlkesi
5.1.Yönetimin Desteği İlkesi
Bütçenin tüm çalışanlar tarafından benimsenebilmesi ve bütçeden istenilen yararın sağlanabilmesi için yönetimin desteği şarttır. Üst düzey yönetim
tarafından bütçe için zaman ayırmalı, karar alırken bütçe verilerini kullanmalı, bütçe hazırlanırken gerekli sorumlulukları paylaştırmalı, koordine etmeli,
bütçeye onay vermeli ve yürürlüğe girmesini sağlamalıdır. Bu sayede yöneticilerin tam desteği ile kabul gören bütçeye uymak için bütün departmanlar
gerekli özeni gösterecekler ve bütçenin başarı sağlaması mümkün olacaktır.
5.2.Örgütsel Uyum İlkesi
Bütçeler hazırlanırken işletme için belirlenen amaçlar, planlar ve kurallar
belirlenmeli, bölümler arası ilişkiler net olmalı, yetki ve sorumluluk dengeleri düzenlenip uygulanmalıdır. Ancak bu şekilde sağlıklı bir örgüt yapısı
oluşturulabilir ve bütçelerin kontrolü sağlanabilir.
5.3.Katılımcılık İlkesi
İşletme bütçelerinin yapılmasından sadece bütçe departmanı sorumlu değildir. Tam aksine bütçe departmanı diğer departmanların katılımı ile bütçenin hazırlanmasına danışmanlık ve liderlik yapmalıdır. Her bütçe, ilgili
departmanın bünyesinde ve bütçe ile mali işler departmanlarının yakın iş
birliği ile hazırlanır. Katılımcılık ilkesinin sürekli ve planlı sağlanması bütçe
çalışmasının başarısını da arttırır.
5.4.Geçerlilik İlkesi
Bütçe hedefleri belirlenirken her bütçe bir öncekine göre bir kademe daha
iyi hedeflenmelidir. Fakat mümkün oldukça gerçeğe yakın tahminler yapılmalı, gerçeklikten uzaklaşılmamalıdır. Özellikle her departman bünyesin-
148
EYLÜL - EKİM
MALİ
ÇÖZÜM
de gerçek dışı rakamlara yer verilmemesi konusuna dikkat edilmesi gerekir.
Bu ilkenin uygulanmaması durumunda çok iyimser veya kötümser tahminler
ortaya çıkabilir. Rakamların hedeflere ulaşmada kolay veya zor olması durumunda bütçe tüm personel tarafından benimsenmeyecektir. Ulaşılması zor
olan hedefler personeli vazgeçirip yıldırabilir, kolay olan hedefler ise personelin çaba sarfetmesini engelleyip verimli çalışmasını düşürebilir. Örneğin; bir
satış bütçesinde bütün kriterler baz alınarak yapılacak gerçekçi tahminler satışçıları hedefe ulaşmaları konusunda teşvik edecektir. Hedeflerin gerçek dışı
belirlenmesini engellemek için aşağıdaki önlemleri almak gerekir; (Yalkın ve
Demir, 2015, 27)
 Sistemli ve sürekli bir bütçe eğitimi ile farklı bölümlere ait planların
birbirleri ile ilişkisi,
birbirleri üzerindeki etkileri gösterilmelidir.
 Bütçe kontrol sistemi, hem olumlu hem de olumsuz farkları aynı özen
ile incelemeli ve sorgulamalıdır.
 Bütçe ödeneklerinin onayı, tüm yönetim düzeylerinde gerçekçi nedenlere dayandırılmalıdır.
5.5.Esnek Uygulama İlkesi
Bütçeler yıllık olarak ilgili olduğu dönem öncesinde hazırlanır, bu sebeple sektörel, ekonomik veya işletme bünyesinde oluşabilecek olumlu-olumsuz
bütün etkiler değerlendirilememiş olabilir. Bu etkilerin bütçeye yansıması ve
bütçenin doğru ve güncel olabilmesi için bütçelerin yeniden düzenlenebilmesi
gerekir. Esneklik ilkesi de bütçenin gerektiğinde revize edilebileceğini belirtir.
Gerekli revizelerin etkileyeceği tüm bölümlerde de düzeltme yapılmasını gerektireceği unutulmamalıdır. Esneklik ilkesi ayrıca finansal bilgilerin denetimi
için de önemlidir.
5.6.Sorumluluk Muhasebesi İlkesi
Sorumluluk muhasebesine göre, işletmenin muhasebe sistemi, yönetimin
planlama ve kontrol ihtiyacına göre şekillendirilmelidir. İşletme faaliyetlerinin sorumluluk merkezine bağlı maliyet yerlerine kadar inilerek bu standart
verilere göre bütçeler hazırlanır. Bu şekilde düzenlenen bütçeler yöneticilerin
hedeflere erişimini ölçmek için kullanılan birer anahtardırlar.
Giderler, sorumluluk merkezleri, kontrol edilebilir ve edilemez olarak ayrılmalı ve yakından takip edilerek hata ve savurganlıklar önlenmelidir. Bir
sorumluluk merkezinin yöneticisi, girdiler ve çıktıları dikkate alarak karar
EYLÜL - EKİM 2016
149
MALİ
ÇÖZÜM
vermekten sorumludur. Bu sebeple sorumluluk muhasebesi sisteminin kurulması önemlidir.
5.7.İzleme İlkesi
İzleme ilkesine göre, pozitif ve negatif etki aynı şekilde incelenmeli ve
yönetime sunulmalıdır. Bütçelerden işletme faaliyetlerini izlemede yararlanılmalı ve bütçeler dinamik bir yönetim aracı olarak kabul edilmelidirler.
Bütçe takibi yapıldığı sürece işletme çalışanlarının bütçeye katkısı artarak
bütçeden alınacak verim artacaktır.
6.BÜTÇE DÖNEMLERİ
Bütçeler işletmenin öngörüsüne göre belli bir zaman aralığında hazırlanır.
Bütçe dönemi aşağıdaki hususlar dikkate alınarak belirlenir. (Ataman ve Hacırüstemoğlu, 1999, 351)
 Muhasebe dönemi,
 İşletme politikaları,
 İşletme riski,
 Mevsimsel faktörler,
 Finansman,
 Üretim ve stok kontrol
yöntemleri,
 İstatiksel verilerin yapısı,
 Güvenli bir ekonomik ortamdır.
Bütçe dönemlerini kısa ve uzun dönemli bütçeler olarak ikiye ayırmak
mümkündür. 1 yıla kadar olan bütçeler kısa dönem, 5 yıl ve daha uzun ise
uzun dönemli bütçelerdir. Hesap döneminin bir yıl olması sebebiyle işletmeler genellikle 1 yıllık bütçe hazırlamaktadır. Özellikle faaliyet alanları
mevsimsel olan firmalar altı aylık, üç aylık, aylık bütçeler de hazırlayabilir.
Yatırımlarında göz önüne alınarak etkilerinin ölçülmeye çalışılması durumlarında uzun dönemli bütçeler hazırlanır. Kısa dönemdeki kararların etkin ve
amacına yönelik olabilmesi için uzun süreli hedefler de belirlenmelidir.
Bütçe hazırlanması bütün departmanlar arasında zincirleme bağlı bir süreçtir bu sebeple bir departmanda oluşacak gecikme tüm süreci etkileyebilmektedir. Bütçenin yeni dönemin ilk ayında uygulamaya konulabilmesi için
de zamanında yetiştirilmesi gerekmektedir. İşletmeler bütçe süreçlerine başlamadan önce bir bütçe takvimi yaparak departmanları bilgilendirmelidir, bu
sayede bütün yöneticiler bitirmesi gereken son tarihi bilerek çalışmalarını bu
tarihe göre yöneteceklerdir. Orta ölçekte bir işletmede uygulanabilir örnek
bir takvim aşağıdaki tabloda fikir vermek amacıyla sunulmuştur. (Büyükmirza, 2003, 672)
150
EYLÜL - EKİM
MALİ
ÇÖZÜM
Takvim, orta ölçekli bir işletme için yeni takvim döneminden en az 3 ay
önceden çalışmaya başlanması gerektiğini göstermektedir, fakat işletmenin
küçüklüğü, büyüklüğü, iş ve departman çeşitliliği bu takvimin süresini uzatma
ya da kısaltmada dikkat edilmesi gereken en önemli faktörlerdir.
BÜTÇE TAKVİMİ
Tarih
Yönetici
01.10-15.10
Bütçe Komite Başkanı
15.10
15.10-07.11
07.11-15.11
15.11
İşin Detayı
Bütçe komite toplantısı yaparak gelecek yıl
hedeflerinin ve bu hedeflere ulaşmak için
politikalarının belirlenerek, enflasyon beklentisi, satış tahminleri vb. ile bütçe rehberi
hazırlanması.
Yönetim Kurulu BaşBütçe rehberinin bütçe çalışmalarında yer
kanı veya Genel Müdür alacak bütün departmanlara gönderilmesi.
Satış tahminlerinin yapılması ve bütçe koSatış Müdürü
mitesine gönderilmesi.
Satış tahminlerinin gözden geçirilerek
Bütçe Komite Başkanı onaylanması.
Onaylanmış satış tahminlerinin bu tahminYönetim Kurulu Başlerden yararlanacak ilgili departmanlara
kanı veya Genel Müdür gönderilmesi.
15.11-07.12
Departman Müdürleri
07.12-15.12
Genel Müdür
15.12-22.12
Bütçe Müdürü
22.12-31.12
Bütçe Komite Başkanı
31.12
Yönetim Kurulu Başkanı
Her departmanın kendi alanlarındaki bütçe
tahminlerini genel müdüre sunması.
Departmanlardan gelen tahminlerin kontrol
edilmesi, tutarsızlıkların giderilerek, genel
müdürlüğe ait tahminlerle birlikte bütçe
müdürlüğüne gönderilmesi.
Gelen verilerden bütçe tasarısının hazırlanması ve bütçe komitesine sunulması.
Kontroller sonrası gerekli ek ve düzeltmeler yapılarak son şeklinin yönetim kuruluna
sunulması.
Bütçenin yönetim kurulunda onaylanması
ve tüm bölümlerle paylaşılması.
7.STATİK BÜTÇELEME
Statik bütçeler belli bir faaliyet hacmi temel alınarak hazırlanırlar. Faaliyetler planlanandan farklı bir hacim ile gerçekleşirse statik bütçelerde rakamlar
aynı kalır ve gerçekleşen farklı faaliyet hacmine göre ayarlanmaz. Bu olumsuz
EYLÜL - EKİM 2016
151
MALİ
ÇÖZÜM
yanına rağmen hazırlanmasının kolay olması sebebiyle statik bütçeler daha
yaygın kullanılır. Bir üretim işletmesinde aşağıdaki bütçeler düzenlenir, ticaret işletmesinde üretim bütçesi yer almaz.
 Satış Bütçesi,
 Üretim Bütçesi, (Üretim Miktarı Bütçesi, Hammadde Bütçesi, İşçilik
Bütçesi, Genel Üretim Gideri Bütçesi, Üretilen Mamul Maliyeti Bütçesi)
 Stok Bütçesi,
 Satışların Maliyeti Bütçesi,
 Faaliyet Giderleri Bütçesi, (Ar-Ge Giderleri, Pazarlama, Satış, Dağıtım Giderleri, Genel Yönetim Giderleri, Finansman Giderleri)
 Yatırım Bütçesi,
 Nakit Bütçesi,
 Proforma Gelir Tablosu ve Proforma Bilanço.
7.1.Satış Bütçesi
Satış bütçesi işletme bütçesinin gelir yönünü oluşturur. İşletmenin asıl
faaliyetlerinden beklenen gelirdir. Bütçede ilk adım satış bütçesinin düzenlenmesidir. Çünkü üretim, pazarlama, giderler ve yatırımlara ilişkin bütçeler
satış hacmi yani gelire göre şekillenir. Diğer bütçeleri de etkileyecek olması
nedeniyle doğru hazırlanması önemlidir. Satış bütçesinde ürünlerin satış miktarı ve hangi fiyattan satılacağı bütçelenerek satış geliri belirlenir. Tahminler
geçmiş yıl verilerine ek olarak, üretilen farklı ürünler bazında, satış bölgeleri
(yurtiçi ve yurtdışı) dikkate alınarak, sektörün durumu ile genel ekonomik
durum baz alınarak yapılmalıdır. Kapasite artırımı söz konusu olmayacaksa
satış tahminleri yapılırken üretim kapasiteleri ve stokta tutma hususları da
göz ardı edilmemelidir. Satış bütçesinin hazırlanmasından, işletmenin satış
departmanı yöneticisi sorumludur. Satış bütçesi ürün temeli bazında hazırlanmalıdır.
Mamulün hitap edeceği pazara ilişkin bilgi alabilmek için aşağıdaki hususlarda incelenmelidir;
 Pazarın sınırlarını tespit etmek,
 Pazarın demografik niteliklerini incelemek,
 Pazarın ekonomik niteliklerini incelemek,
 Sektörün pazardaki toplam satış hacmini belirlemek,
 İşletmenin pazar payını belirlemek.
Satış Bütçesi: Hedeflenen miktar X Hedeflenen satış fiyatı formülüyle
hazırlanır.
152
EYLÜL - EKİM
MALİ
ÇÖZÜM
7.2.Üretim Bütçesi
Üretim bütçesi işletmenin satmayı planladığı ürünü ne kadar üretmesi gerektiğini belirler. Miktarı belirlerken öncelikle satış bütçesi, üretim kapasitesi
ve stokta tutulma politikaları baz alınarak hazırlanır.
Üretim bütçesi içerisinde alt bütçeleri barındırır. Bunlar;
o Üretim Miktarı Bütçesi
o Hammadde Bütçesi
o İşçilik Bütçesi
o Genel Üretim Gideri Bütçesi
o Üretilen Mamul Maliyeti Bütçesi’dir.
Çok çeşitli ürün üretimi söz konusu ise bunların üretim bütçeleri daha detaylı olur. Hammadde maliyeti gibi bazı unsurlar birden çok alt bütçe ile de
oluşturulabilir.
Üretim bütçesinin hazırlanmasından üretim yönetimi sorumludur. İşletmede mevcut kapasite satış bütçesinin rakamlarını karşılamaya yetmiyor ise bu
durumda üretim bütçesi temel alınarak satış bütçesi hazırlanır. Üretim bütçesi
stok, üretim ve satış seviyelerinin dengeli ayarlanmasıyla hazırlanmış olur.
Bu planlamanın yapılabilmesi için üretimi hangi yönteme göre yaptığımızı
belirlememiz gerekir.
Üretim yöntemleri;
 Siparişe dayalı üretim,
 Stoka dayalı üretim,
 Kısmen siparişe, kısmen de stoka dayalı üretim.
Üretim Miktarı Bütçesi: Üretilecek mamul miktarı, satışı tahmin edilen
miktar ve stokta bulundurulması istenen mamul miktarını içermektedir. Hesaplama her mamul veya ürün grubu için ayrı ayrı yapılmalıdır.
Üretim Miktarı Bütçesi: Satış miktarı + Dönem sonu stok – Dönem başı
stok formülüyle bulunur.
Hammadde Bütçesi: İlk madde ve malzeme işletmenin bir mamulü elde
etmek için üretiminde kullanacağı her çeşit malzemedir. Üretimi yapılacak
ürünün hangi hammaddelerden oluştuğu miktarsal ve tutarsal olarak tespit
edilerek hammadde bütçesi hazırlanır. Üretim müdürü bir birim mamulün üretiminde ilgili hammaddeden ne kadar kullanması gerektiğini bilir ve bir ürün
reçetesi hazırlar. Hammadde bütçesi hazırlanırken kullanılacak miktar bilgisi
üretim müdürünün hazırladığı bu ürün reçetesinden temin edilir. Miktar belir-
EYLÜL - EKİM 2016
153
MALİ
ÇÖZÜM
lendikten sonra hammadde satın alma bütçesi belirlenir. Bu bütçe satın alma
birimi tarafından hazırlanır.
Hammadde Bütçesi: Üretimde Kullanılacak Hammadde Miktarı x Birim
Fiyat formülüyle bulunur.
İşçilik Bütçesi: İşçilik Bütçesinin hazırlanabilmesi için; belirlenen üretim
miktarı baz alınarak bu ürünün üretilmesi sırasında çalıştırılması planlanan
işçi sayısı ve işçilik süresi bulunur. İşçilik süresi ve işçilik maliyetleri dikkate
alınarak bütçede yer alması gereken tutar hesaplanır. Mamulün üretilmesi
için harcanan direkt işçilik süresi ve tutarı dikkate alınır, üretim ile doğrudan
ilgisi olmayan sosyal haklar, yıllık izin, ikramiye ve tatil günü ücretleri hesaplamaları endirekt işçilik giderleri olduğundan genel üretim gideri bütçesi
altında bütçelenir.
İşçilik bütçesi 3 farklı yöntemle hesaplanabilir. Bunlar;
 İlk yöntemde, üretilecek her bir mamul için harcanacak direkt işçilik saatleri belirlenir. Üretim prosesleri için bölüm, gider yeri, faaliyete göre
ortalama saatlik ücretleri belirlenir. Direkt işçilik saatlerinin ortalama saatlik
ücretleri ile çarpılması ile direkt işçilik maliyetleri her gider yerine göre hesaplanır. Üretilen mamullerin her bir gider yerindeki maliyetler ile çarpılması
durumunda toplam direkt işçilik maliyeti bulunur. (Akdoğan, 2000, 636)
 İkinci yöntemde, direkt işçilik maliyetleri ile üretim miktarları arasında oransal ilişkiler kurarak bu oranlara göre işçilik bütçesinin kapasite ve
çıktılara uygulanarak tahmin edilmesidir. (Özsoy, 2016, 360)
 Üçüncü yöntemde, her üretim safhasında gerekli işgücü ihtiyacı belirlenerek, işgücü çizelgelerinin hazırlanması ve hazırlanan çizelgeye göre
işçilik maliyetlerin belirlenmesidir.
Genel Üretim Giderleri Bütçesi: Mamulü oluşturan asıl kalemler direkt
hammadde, direkt işçilik ve genel üretim giderleridir. Genel üretim giderleri,
üretimle doğrudan ilişkilendirilemeyen, fakat üretim için yapılan giderlerdir. Genel üretim giderleri; endirekt işçilik, endirekt hammadde, kira, enerji
giderleri, sigorta giderleri, tamir-bakım onarım giderleri, amortisman giderlerinden oluşur. Üretimle doğrudan ilişkilendirilemeyen genel üretim giderlerini bütçelemek diğer üretim giderleri bütçelerine göre daha zordur. Çünkü
diğer bütçeler değişken bütçelerdir ve üretim miktarlarına bağlı olarak hesaplanabilir. Genel üretim gideri bütçesinde ise giderlerin bir kısmı faaliyet
hacmi ile ilgili iken diğer kısmı sabit giderdir. Bu sebeple yarı değişken bir
154
EYLÜL - EKİM
MALİ
ÇÖZÜM
özelliğe sahiptir. Genel üretim giderleri hazırlanırken üretilen mamulle ilgili
gider yerleri bazında hazırlanmalıdır. Maliyetler tek bir yerden toplanır fakat giderler yönetim kademelerindeki pek çok yöneticinin sorumluluğundadır.
Bundan dolayı her gider yeri için genel üretim bütçesi hazırlanmalıdır. Bunların birleşmesi sonucunda işletmenin genel üretim gider bütçesi oluşur.
Üretilen Mamulün Maliyeti Bütçesi: Üretilen mamullerin bünyesine giren
maliyetlerin tamamından oluşur. Yani direkt ilk madde malzeme (hammadde)
maliyeti, direkt işçilik maliyeti ve genel üretim giderlerinin toplamından oluşur. Fakat üretime başlanmadan önce daha önceki üretim sürecinden kalmış
yarı mamuller bulunabilir veya üretimi tamamladığımızda tamamlanmamış
yarı mamuller kalabilir. Hesaplamada stoklardaki değişimlerde dikkate alınmalıdır. Üretilen mamulün maliyeti aşağıdaki formülle bulunur.
Üretilen Mamulün Maliyeti: Hammadde + İşçilik + Genel Üretim Giderleri
+ Dönem Başı Yarı Mamul Maliyeti – Dönem Sonu Yarı Mamul Maliyeti
Üretilen Mamulün Birim Maliyeti: Üretilen Mamulün Toplam Maliyeti /
Üretilecek Miktar
Bu hesaplama birim maliyetten yola çıkılarak da hesaplanabilir. Mamul birimi
başına bulunan hammadde gideri, direkt işçilik gideri, birim başına standart genel
üretim gideri toplanarak toplam birim mamul maliyeti bulunur. Birim maliyet ile
üretim miktarının çarpılması ile toplam üretim maliyeti bulunur.
7.3.Stok Bütçesi
Stok bütçesinde yer alması gereken kalemler aşağıda listelenmiştir.
• Hammaddeler ve Yardımcı maddeler,
• Yarı mamuller ve Mamuller.
Stok bütçesi aslında birçok bütçeden yararlanılarak oluşturulabilecek bir bütçedir. Bütçenin amacı hammadde, yarı mamul ve mamul stoklarının dönem başı
ve dönem sonundaki mevcut durumlarını göstermesidir. İlgili bütçelerden alınacak
veriler o stok kaleminin miktarsal stokunu verecektir. Hammadde, üretim ve satış
bütçelerinden yararlanılarak dönemler itibariyle stok bütçesi hazırlanır. Stok bütçesi depolama faaliyetlerinin planlanması açısından da önemlidir.
7.4. Satışların Maliyeti Bütçesi
Üretim, alım-satım ve hizmet faaliyetlerini birlikte veya ayrı ayrı yürüten
işletmeler için satışların maliyetini gösteren bir tablodur. Bütçede ise bu tablo
satılacak ürün veya hizmetin maliyetinin tahminini gösterir. Bütçe hazırlanırken stok bütçesi ve üretilen mamul maliyeti bütçesindeki verilerden yarar-
EYLÜL - EKİM 2016
155
MALİ
ÇÖZÜM
lanılır. Bütçe hazırlanırken tamamlanmış mamul stoklarındaki değişmeler
de dikkate alınır. Üretilen malların maliyetine, dönem başındaki mal stoku
eklenirken, dönem sonundaki mal stoku çıkartılır ve sadece satışı yapılan
malların maliyeti bulunmuş olur. (Akdoğan, 2000, 644)
Satılan Malın Maliyeti (SMM): Dönem Başı Mal Stoku (DBMS) +
Üretilen Malların Maliyeti (ÜMM) – Dönem Sonu Mal Stoku (DSMS) formülüyle hazırlanır.
7.5.Faaliyet Giderleri Bütçesi
İşletmenin üretim maliyetleri dışında ana faaliyet konusuna ilişkin olarak
katlanmış olduğu diğer giderler, faaliyet giderlerinden oluşur. İşletmenin faaliyet hacmine ve giderlerinin çeşitliliğine göre birlikte veya ayrı ayrı bütçelenebilir. Giderler sabit, yarı değişken ve tam değişken özelliklere sahiptir. Her
gider kategorisinin içeriği giderin detayına dair bilgi verir.
Faaliyet Giderlerinin bütününü oluşturan departmanlar alt başlık halinde
aşağıda verilmiştir.
 Araştırma-Geliştirme (Ar-Ge) Giderleri,
 Pazarlama, Satış, Dağıtım Giderleri,
 Genel Yönetim Giderleri,
 Finansman Giderleri.
Araştırma-Geliştirme (Ar-Ge) Giderleri: Araştırma geliştirme giderleri yeni ürün, kalite ve standartlarının geliştirilmesi, bilim ve teknolojinin
geliştirilmesi, yeni sistem, süreç ve hizmetlerin oluşması, maliyetlerin düşürülmesine standartların ise arttırılmasına yardımcı olan faydalı araç, gereç,
malzeme yöntem, teknik ve teknolojik yapıya ulaşılmasını sağlayan süreç
için harcanan giderlerdir. Ar-Ge bütçesinin hazırlanabilmesi içinde araştırma
geliştirme kapsamında yapılacak giderler önceden bütçede planlanmalı ve
yer almalıdır. Ar-Ge departmanı tarafından hazırlanmalıdır.
Pazarlama, Satış, Dağıtım Giderleri: Mamullerin üretilmesinden satış yerine sevk edilmesine kadar olan süreçte pazarlama, reklam, satış, satış geliştirme,
tanıtım materyalleri, toplantı ve organizasyonlar, nakliye ve depolamaya ilişkin
giderler bu bütçe altında oluşturulur. Kısacası bütün pazarlama faaliyetlerini içeren giderlerden oluşur. Pazarlama departmanı tarafından hazırlanır. Satış bütçesi
ile birlikte veya satış bütçesindeki veriler baz alınarak satış giderleri kalem bazında detaylandırılır ve rakamsal tahminlere göre hazırlanır.
Genel Yönetim Giderleri: Genel yönetim giderleri belli bir departman
ile ilişkilendirilemez, çünkü işletme faaliyetlerinin tamamını ilgilendirir. İş156
EYLÜL - EKİM
MALİ
ÇÖZÜM
letme faaliyetlerinin, planlanması, yürütülmesi, denetlenmesi gibi yönetimsel
süreçleri kapsayan giderlerden oluşur. Bütçe hazırlanırken, geçmiş dönem verilerinden, tecrübelerinden yararlanılır ve gelecek dönem için tahmin edilen
koşullara göre hazırlanır. Genel yönetim giderleri bütçesi giderlerden sorumlu
yönetim biriminin sorumluluğunda hazırlanarak üst yönetime sunulur.
Finansman Giderleri: Finansman giderleri bütçesi hazırlanırken mevcut
kredi finans dosyaları dışında geleceği planlaması için yararlanabileceği en
önemli bütçe nakit bütçesidir. Nakit bütçesindeki aylık veriler ilgili ayda finansman açığı veya fazlası olduğu konusunda bilgi sağlar. Bu bilgiye göre
finansman açığının olması durumunda, bu açığın hangi kaynaklardan, hangi
vade, oran ve diğer yükümlülükler dahilinde sağlanacağının planlaması yapılır. Daha önce kullanılmış kredilerin vadelerinin ilgili yılda devam etmesi durumunda, sözleşmedeki faiz oranlarına göre faiz hesaplanır. Eğer kullanılmış
kredi, dövizli kredi ise kur tahminlerine göre faiz ve kur farkları hesaplanır
ve bu tutarlar finansman giderleri bütçesinde yer alır. (Işıklılar, 1997, 178)
Finansman giderleri bütçesi finans yöneticisi tarafından hazırlanır.
7.6.Yatırım Bütçesi
Yatırım bir yere para veya para cinsinden yapılan ödemeler ile elde edilen
şeylerdir. Yatırım harcaması maddi ve maddi olmayan varlıklar için yapılan
ödemeleri kapsar. Bunlardan bir yıla kadar olanlar kısa vadede mal ve hizmete
dönüşecek varlıklara yapılan yatırımlar dönen varlık yatırımlarıdır. Daha uzun
süre yararlanılacak maddi ve maddi olmayan varlıklara yapılan yatırımlar duran varlık yatırımlarıdır. Yatırım bütçesi sabit ve duran varlıklara olan yatırımları içerdiğinden sermaye bütçelemesi olarak da ifade edilir.
Yatırım harcamaları, üretim kapasitesini arttırmak, satışları maksimize edebilmek, büyümek, maliyetleri minimize edebilmek, üretim yöntemlerini geliştirerek
kaliteyi yükseltebilmek, verimliliği arttırmak, duran varlıklarını yenileyerek faydalı ömürlerini uzatmak vb. nedenlerle yapılır. Yapılan bu harcamaların geri dönüşümü uzun vadede işletme üzerinde etkisini gösterir. Yatırımlar proje bazında
yapılır. Yönetimin onayladığı projeler uzun dönemli işletme bütçesinde yer alır.
Gelecek yıllara ilişkin olanlar yatırım bütçesini oluşturur.
Yatırım bütçelerinin hazırlanması aşağıdaki maddeler açısından önemlidir.
(Haftacı, 2015, 64)
 İşletmenin finansal yapısına göre faaliyetleri ile yatırım harcamalarının dengeli olarak planlanmasını sağlamak,
EYLÜL - EKİM 2016
157
MALİ
ÇÖZÜM
 Yatırım harcamalarının gerektirdiği fazladan nakit çıkışlarını ilgili
yıl ve o yılın ara dönemlerine göre belirlemek,
 Yatırım harcamalarının planlanması ile kontrolünü kolaylaştırmak.
İşletmenin uzun bir zaman dönemini kapsamayan küçük yatırımlarıyla
ilgili ise departmanlarca bir ödenek ayrılır. Bu ödenek geçmişteki deneyimler
ve gelecekteki beklentilere göre belirlenir. Ör: Yatırım bütçesi içerisinde yer
almayacak kadar düşük maliyetli bir makina. Ek olarak aynı bütçe dönemi
içerisinde elden çıkarılacak varlıkların yatırım bütçesinde negatif gösterilerek netleştirilmesi gerekir.
Yatırım bütçelerinde sadece arsa, bina, makine ve teçhizat, araç gibi maddi duran varlıklara yapılan harcamalar değil kiralama, işletme satın alma ve
birleşmeleri, marka, patent, ar-ge çalışmaları, reklam faaliyetleri, uzun süreli
borcun yeni bir vade ile daha uygun maliyetlerle ikame edilmesi gibi kararları içeren harcamalar da yer alır. Kısaca sermaye bütçelemesi teknikleri bir
yıldan uzun diğer harcama türlerine de uygulanır.
Yatırım Bütçeleri hazırlanırken aşağıdaki aşamalardan geçilir.
 Yatırımın detayları, gerekliliği, kazandıracakları, teklifler ve teknik
detayları ile üst yönetime sunulur,
 Tekliflerin fayda analizi ve uygulanabilirliği değerlendirilir,
 Teknik ve finans ekibi tarafından projenin maliyeti çıkartılır,
 Yatırımın getirisi hesaplanarak sonucun olumlu olması ile finansman
tarafından ele alınması gerekir,
 Muhasebesel olarak ayrıntılı analizi çıkarılır,
 Yönetimin onayına sunulur gerekli düzeltmelerden sonra netleşir.
7.7.Nakit Bütçesi
İşletmenin sağlıklı bir biçimde hayatta kalması yani faaliyetini uzun yıllar
sürdürebilmesi için nakit akışının verimli bir biçimde yönetilmesi gerekir.
Nakit bir işletme için oksijen kadar önemli olup, işletmenin en önemli varlığıdır. Nakit bütçesi faaliyet dönemi içerisindeki nakit giriş ve çıkışlarından
oluşur. Nakit sıkıntısı yaşanması huzursuzluğa ve güvensizliğe karşı zemin
oluşturur. Yöneticiler nakit bütçesi sayesinde, işletmenin olağan faaliyetini
sürdürürken karşı karşıya kalacağı belirsiz ve olumsuz durumlara karşı önlem alabilirler.
İşletme kârı, nakit akışı ile aynı şey değildir. İşletmeler öncelikle kâr edemediğinden değil nakit döngüsünü gerçekleştiremediği için batarlar, hatta
158
EYLÜL - EKİM
MALİ
ÇÖZÜM
kârı yüksek olmasına rağmen nakit sıkıntısı çektiği için batan şirketler de vardır. Bu nedenle işletmenin nakit akışı ayrı olarak bütçelenir ve kontrol edilir.
Kredi veren kuruluşlar da işletmelerin nakit akışlarına ilişkin durumları değerlendirmek üzere görmek isteyebilirler.
Nakit bütçeleri kısa ve uzun dönemli olarak hazırlanabilir. Bir yıla kadar
olan bütçeler kısa dönemli, bir yıldan uzun planlananlar ise uzun dönemli bütçelerdir. Kısa dönemli olarak hazırlanan bütçeler, nakit giriş ve çıkış ihtiyaçlarını belirleyerek işletmenin anlık nakit ödeyebilme durumunu kontrol eder.
Uzun dönemli planlamalar ise daha çok uzun vadeli faaliyet, hedef ve yatırımlara yönelik nakit gereksinimi belirleyerek tedarik ve ödeme planı açısından
durumun izlenebilmesi için hazırlanır.
İşletme bütçeleri tahakkuk esasına göre hazırlanır, fakat nakit bütçeleri ise nakit esasını temel alır. Bu önemli fark işletmenin geleceğe ilişkin nakit giriş ve çıkış
tahminlerinin belirlenmesini ve gelecekteki nakit durumunun bilinçli, etkili bir
biçimde değerlendirilmesini mümkün kılar. (Yalkın ve Demir, 2015, 128)
Nakit bütçeleri aşağıdaki bölümlerden oluşur;
 Nakit Girişleri,
 Nakit Çıkışları,
 Nakit Sonucu (Fazlası veya Açığı)
 Finansman Kaynakları
Nakit giriş ve çıkışlarına ait önemli başlıklar aşağıda listelenmiştir. (Dağlı,
2009, 113)
Nakit Girişleri
Nakit Çıkışları
Nakit satışlar
Nakit mal, hizmet alışları
Alacakların tahsili
Maaş, ücret ödemeleri
Menkul kıymet satışı
Borç ödemesi
Faiz, temettü, kira geliri
Nakit yapılan giderler
Duran varlık satışı
Kira, Vergi, Sigorta ödemeleri
Kredi kullanımı (borçlanma)
Faiz, temettü ödemeleri
Sermaye artışı, Hisse senedi ihracı
Nakit yatırım harcamaları
Nakit Bütçesi: DB Nakit + Girişler – Çıkışlar – DS Nakit = Sonuç pozitif ise Nakit fazlası vardır, Sonuç negatif ise Nakit noksanı vardır.
Nakit fazlası olması durumunda işletme nakit fazlasını kısa süreli olarak
faiz vb. yatırım araçları ile değerlendirebilir. Nakit noksanı olması durumunda
EYLÜL - EKİM 2016
159
MALİ
ÇÖZÜM
bu finansman açığını kapatabilmesi için kredi kullanabilir. Kredinin vadesini
yine nakit bütçesinde finansman açığı saptadığı dönemlere göre belirleyebilir.
Bu açığın çok uzun bir dönemi kapsamayarak nakit fazlasına geçtiği dönemleri belirleyebiliyorsa kısa vadeli kredi kullanmayı tercih edebilir. Kısacası;
nakit bütçeleri, nakit yönetiminde bir denetim aracı olarak kullanılmaktadır.
Nakit çıkışı ve girişi gerektirmeyen aşağıdaki işlemler nakit bütçesinde
yer almazlar: (Haftacı, 2015, 65)
 Amortismanlar,
 Dönen varlıklarda değer kaybı için ayrılan karşılıklar,
 Şüpheli alacak karşılıkları, kayıtlardan silinen değersiz alacaklar,
 Özel amaçlı karşılıklar,
 Yeniden değerleme artış fonları,
 Duran varlıkların değer kaybı,
 Alacak ve borç senetlerinde değer düzeltimi,
 Gelir ve gider tahakkukları.
7.8.Proforma Gelir Tablosu ve Proforma Bilanço
İşletmenin Finansal tabloları yani Performans (başarı) bütçeleri, Gelir
Tablosu ve Bilanço’dur. Finansal tablolar işletmenin tüm faaliyetlerinin iyi
bir şekilde planlanıp planlanamadığının kontrol edilmesine yardımcı olur.
Finansal durum ile Kârlılık bir işletmenin sürekliliği ve büyümesinde takip
edilmesi gereken en önemli tablolardır. Yöneticilerin işletme bütçeleriyle
birlikte bütçelenen finansal sonuçları daya iyi değerlendirmelerini sağlar.
Finansal tablo bütçelerinin hazırlanması bütçe yöneticisinin sorumluluğundadır. Proforma finansal tablolar önceden hazırlanmış işletme bütçelerinden
faydalanılarak hazırlanır, bu yönteme de bütçe yöntemi denir.
8.BÜTÇE KONTROLÜ VE SAPMA ANALİZİ
Faaliyet dönemi öncesinde planlanmış ve hazırlanmış bütçelerin, faaliyet dönemi içerisinde raporlara yansıyan gerçek sonuçlarla karşılaştırılması
sonucu belirlenen farka sapma denir. Sapmalar olumlu ve olumsuz sapmalar olmak üzere ikiye ayrılır. Gerçekleşen sonuçlar bütçelenen sonuçlardan
iyi olması durumunda olumlu sapma, gerçekleşen sonuçların bütçelenenden
kötü olması durumunda ise olumsuz sapmadan söz edilir. Bu sapmalar düzeltilmesi gereken bir durum olup olmadığını gösterir. Sapmaların takip edilmesi aynı zamanda performansı ölçmeye ve ilerleyen yıllar için fikir sunarak
karar almaya yardımcı olmayı sağlar. Sapmanın nedenlerinin araştırılmasına
160
EYLÜL - EKİM
MALİ
ÇÖZÜM
sapma analizi denir. İlk aşama sapmaların belirlenmesi ikinci aşama ise sapma
analizinin yapılarak nedenlerin sunulmasıdır. Her sapmayı tek tek incelemek
olası olmayabilir veya zor olabilir, küçük rakamlar ile gereksiz zaman kaybı
yaşanabilir. Yönetimin etkisi önemli sapmalara odaklanması için belirlenecek
bir limitin üzerindeki sapmaları kontrol etmek daha yararlı olacaktır. Belirlenen limitlerin üzerindeki sapmaların incelenmesi durumunda limitin belirlenmesi bütçe büyüklüğü ile orantılı olmalıdır. Yüzdesel ve tutarsal limit belirlemek daha sağlıklı olacaktır.
Sapmaya neden olan hususlar ve bunların etkilerinin azaltılması için yapılması gereken düzeltici eylemler aşağıdaki tabloda gösterilmiştir. (Mentor,
2014, 69)
Sapma
Yüksek üretim
maliyeti
Olası Neden
Düzeltici Eylem
Artan üretim hacmi
Üretimdeki artış satışlardaki artışa
bağlıysa eylem gerekmez
Hammadde veya iş gücü
maliyetindeki artış
Satış fiyatını arttırmak, diğer gider
maliyetlerini düşürmek gerekir
Zamanlama farklılıkları ya- Eylem gerekmez
pay sapmalar oluşturabilir
Düşük gelir
Satış miktarının az olması
Sabit giderler düşürülür veya pazarlama çalışmaları arttırılır.
Satış fiyatlarının düşük
olması
Giderler düşürülür veya satış fiyatları arttırılır.
9.BÜTÇENİN YARARLARI
Bütçe işletmenin kıt kaynaklarını etkin bir şekilde dağıtımını sağlar ve işletmenin likiditesini, kârlılığını ve verimliliğini arttırır.
İşletmeler gelir ve giderlerini takip altında tutabilmek geleceğe yönelik yatırımlarını planlayabilmek için bütçe raporlarından yararlanmaktadırlar. Bütçenin başarılı olup olmaması yöneticinin bütçeyi iyi bir planlama aracı olarak
kullanmasına da bağlıdır. Bu sebeple bütçe, yöneticiler için en önemli raporlar
arasında yer almaktadır. Başarılı bir bütçenin yararları;
 Üretim giderlerinin, üretim sahasının kapasitesinin etkin ve verimli
kullanılıp kullanılmadığını ölçmeyi sağlar.
 Firma içinde farklı departmanlar arasında uyumlu çalışmayı sağlar.
Her departmanın firmanın karlılığında etkisi olduğundan alınan kararlar ara-
EYLÜL - EKİM 2016
161
MALİ
ÇÖZÜM
sında tutarlılık ve koordinasyon olmasını ve firmanın bir bütün olarak değerlendirilmesi sağlar.
 Yöneticilerin izleyeceği yolları önceden tespit etmelerini sağlar. Gelecek için planlarını şekillendirir.
 Faaliyetlerin kontrol edilmesini, sonuçlarının ve verimliliğinin ölçülmesini sağlar.
 Bütçe kontrolü ile faaliyetler kontrol altında olacağından denetim
giderleri de azalır.
 Her bölümden yöneticilerin kendi bölümleri ile ilgili planlama sürecine katkıda bulunmalarını ve geliştirdikleri plana uyum konusunda sorumluluk sahibi olmalarını sağlar.
 Firmanın geleceğe yönelik planlarının tüm üst ve alt kademe tarafından iyi anlaşılmasını sağlayarak, tüm ekibin bu plana uymasında ve faaliyetlerin sürdürülmesinde yol gösterir.
 Geleceğe yönelik önemli kararlar almadan önce bu kararla bağlantılı
bölümlerin dikkate alınmasını sağlar. Bu sayede yatırım gibi kararlar, rakamsal veriler de baz alınarak daha sağlıklı bir biçimde alınabilir.
 Gelecek kadar içinde bulunulan dönem için piyasadaki gelişmelerin
faaliyetlere etkisi önceden öngörülerek önlem alınması veya piyasaya uygun
bir biçimde adım adım hareket edilmesini sağlar.
 Yöneticilerin strateji geliştirmelerini sağlar, yaratıcı düşünmelerini,
daha üretken ve planlı çalışmalarını sağlar.
 Muhasebe servisinin planlama ve kontrol için gerekli bilgileri vermesini hızlandırmasını, firmanın işlerini yerine getirirken tüm yönetici ve
personellerin sorumluluklarının belirlenmesini ve en iyi şekilde organize olmalarını sağlar.
SONUÇ
Bütçe bir kontrol planlama aracıdır. Aynı zamanda bütçe, bir işletmenin
finansal eylem planıdır. Bütçeler ilkeleri ve çeşitleri ile iyi analiz edilmelidir.
Uygun bir sistem ile bütçe çalışması her departmanın kendi bünyesinde yapılmalıdır. Burada dikkat edilmesi gereken en önemli hususlardan biri de bütçeyi
hazırlama ile raporlama görevinin karıştırılmamasıdır. Raporlama ilgili muhasebe, finans veya raporlama departmanı tarafından yapılabilir, fakat bütçenin
hazırlanması muhakkak bütçeyle ilgili departman bazında yapılmalıdır. Bütçe-
162
EYLÜL - EKİM
MALİ
ÇÖZÜM
nin hazırlanması ve raporlanması aşamalarında muhasebenin önemi anlaşılmalı,
sadece veri girişi yapan ve vergi çıkaran departman olarak görülmemeli, veriyi
analiz eden ve yönetim raporlamaları ile işletme yöneticilerine bilgi sağlayan bir
departman olduğu da dikkate alınmalıdır. Bütçeler önceden planlanır fakat yıl
içerisinde önemli değişiklikler olması durumunda revize edilebilmelidir. Bütçelerde sapmaların olması da olağan olmakla birlikte neden gerçekleştiği belirlenmeli sonraki dönemlerde bu hususlara dikkat edilmelidir. Yöneticiler bütçe
raporlanmasına gerekli özeni göstererek tüm departmanların birbiriyle uyumlu
çalışmasını ve işletmenin hedeflerine ulaşmasını sağlayabilirler. Bütçenin başarılı
olabilmesinde ki en önemli etken bütçeye uyum ruhunun bütün departmanlarda
ve alt üst kademede çalışan ekibe yayılmasıdır.
Maliyetlerini kontrol edemeyen işletmeler kısa bir süre sonra yönlerini
kaybederler ve kaybolmaya mahkum olurlar. Kaybolmak istemeyen işletmeler
akıntıya kapılmamak için güvenli limanlara demir atmak zorundadırlar. Demir
attıkları liman yönetimsel zeka ve güce sahip yöneticiler olmalıdır. Yönetim
bayrağını devralmış yöneticilerin bu koşullarla savaşabilmeleri yönetim organizasyonu dışında, muhasebe, finans ve raporlama analizleri konusunda bilgilerinin güçlü olmasına da bağlıdır. Yöneticinin başarısını, aldığı kararların
sonuçları göstermektedir. Alınan kararların nasıl etki edeceği, bu kararın ne
kadar sağlıklı olduğu raporlardaki verilerin analizine bağlıdır. İşletme Bütçeleri işletmenin özellikle geleceğine yönelik kararlar alınırken dikkate alınması
gereken en önemli raporlamalardır. Bu raporlamalar sayesinde alınabilecek
riskler önceden görülmüş olur, işletmenin sürekliliği risklerin minimize edilmesi ile sağlanabilir.
KAYNAKÇA
Akbalık, Murat (2013). Finansal Yönetim Ders Notları, Marmara Üniversitesi Sürekli Eğitim Merkezi https://www.kgk.gov.tr/contents/files/pdf/
egitim/marmara/FinansalYonetim.pdf
Akdoğan, Nalan (2000). Maliyet Muhasebesi Uygulamaları, Ankara:
Gazi Kitapevi
Ataman, Ümit ve Hacırüstemoğlu, Rüstem (1999). Yöneticiler İçin Muhasebe ve Finans Bilgileri, İstanbul: Türkmen Kitapevi
Büyükmirza, Kamil (2003). Maliyet ve Yönetim Muhasebesi, Ankara:
Gazi Kitapevi
EYLÜL - EKİM 2016
163
MALİ
ÇÖZÜM
Dağlı, Hüseyin (2009). Finansal Yönetim, Trabzon: Derya Kitapevi
Durmuş, Cem Niyazi ve Toroslu, M.Vefa (2013). İşletme Bütçeleri, Ankara: Seçkin Yayıncılık
Haftacı, Vasfi (2015). İşletmelerde Bütçe ve Kontrol, Kocaeli: Umuttepe
Yayınları
Işıklılar, S.Sadi (1997). İşletme Bütçeleri Orta Vadeli Planlama, İstanbul:
Beta Basım
Mentor, Pocket (2014). Bütçe Hazırlamak, İstanbul: Optimist Yayınları
Özbek Püskül, A.Seden (2010). İşletme Bütçe Sistemi ve Bütçe Uygulamalarına Yönelik Bir Araştırma, (Yayımlanmamış Yüksek Lisans Tezi), İstanbul, İstanbul Üniversitesi
Özsoy, İsmail (2016). Yönetim Muhasebesi, İstanbul: Maliye Hesap Uzmanları Derneği
Pazarçeviren, Selim Yüksel (2006). Maliyet Muhasebesi Maliyet Sistemlerinin Standart Temelli Uygulamaları, [y.y.] : Sakarya Kitapevi
Seydi, Nurten (2010). İşletme Bütçelerinin Bir Kontrol Aracı Olarak Kullanılması ve Bir Uygulama, (Yayımlanmamış Yüksek Lisans Tezi), İstanbul,
Marmara Üniversitesi
Taner, Tuna ve Öncü, Semra (2000). İşletmelerde Planlama, Bütçeleme,
Kontrol, Manisa
Thomsett, Michael C. (1997).Bütçeleme ve Tahmin, İstanbul: Epsilon
Yayıncılık
Warner, Stuart (2014). Bütçe ve Muhasebe Sırları, İstanbul: Doğuş Yayın
Yalkın, Yüksel Koç ve Demir, Volkan (2015). Yönetim Aracı Olarak
İşletme Bütçeleri, Ankara: Nobel Yayınevi
164
EYLÜL - EKİM
HAKEMSİZ YAZILAR
OPINION PAPERS
MALİ
MALİ
ÇÖZÜM
@
MART - NİSAN 2015
EYLÜL - EKİM 2016
95
165
MALİ
ÇÖZÜM
AMORTİSMAN UYGULAMASINDA AZALAN BAKİYE
YÖNTEMİNİN VERGİ USUL KANUNU VE TÜRKİYE MUHASEBE
STANDARTLARI KAPSAMINDA KULLANIMI
*
Doç. Dr. Kadir DABBAĞOĞLU10
ÖZ
Periyodik finansal raporlamanın önemli bir unsuru olan amortisman, peryodik finansal raporlamanın mali ve ticari amacına göre, farklı düzenlemelere
tabi tutulmuştur. Maddi duran varlıklarda amortisman konusu, bu bağlamda,
Vergi Usul Kanunu ve 16 No’lu Türkiye Muhasebe Standartı tarafından ayrı
ayrı düzenlenmiştir. Getirilen farklı düzenlemelerden dolayı amortismana tabi
varlığın maliyet değeri, hurda değeri, amortismana başlama ve durdurma, faydalı kullanım süresi ve amortisman hesaplama yöntemleri gibi amortisman
uygulamasına ilişkin temel parametrelerin tanımları da farklılaşmaktadır. Makale bu farklılıkları kısaca açıklamakla birlikte, her iki düzenlemede de kabuledilir bir amortisman yöntemi niteliğinde olan azalan bakiye yöntemini,
özellikle uygulanmasında ortaya çıkan yapısal farklılıktan dolayı, incelemekte
ve farklılığı matematiksel olarak açıklamaya çalışmaktadır.
1. GİRİŞ
Finansal raporlama mali ve ticari olmak üzere temelde iki farklı amaçla yapılır.
Mali raporlamanın usul ve esasları mali mevzuat kapsamında Maliye Bakanlığı
tarafından belirlenirken, ticari raporlamanın usul ve esasları Türkiye Muhasebe
Standartları kapsamında Kamu Gözetimi ve Muhasebe Denetim Standartları Kurumu ile Sermaye Piyasası Kurulu, Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurumu
gibi düzenleyici kuruluşlar tarfından yapılmakta, bu da raporlamaların tabi olduğu
usul ve esasların farklılaşması sonucu doğurmaktadır.
Finansal raporlama bağlamında farklı usul ve esaslara maru kalan bir muhasebe uygulaması da maddi duran varlık amortismanıdır. Amortisman uygulaması
mali ve ticari yönden muhtelif başlıklarda farklılaşsa da en belirgin farklılaşma her
iki düzenleme tarafından da kabuledilen bir amortisman yöntemi olan azalan bakiye yönteminin uygulanmasında ortaya çıkmaktadır. Bu yöntem ticari raporlamaya
ilişkin düzenlemeler açısından da farklı bir özellik arz etmektedir.
*
10 İstanbul Aydın Üniversitesi İİBF Muhasebe ve Finans Yönetimi Bölümü Öğretim Üyesi
Makale Geliş Tarihi:
26.09.2016
Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 26.10.2016
EYLÜL - EKİM 2016
167
MALİ
ÇÖZÜM
2. AMORTİSMAN
Amortisman, varlık maliyetinin varlığın faydalı kullanım süresine dağıtılması amacıyla uygulanır (Bragg, 2002, s. 188). Maddi duran varlıklarda
amortisman konusu mali (Vergi Usul Kanunu- VUK) ve ticari (16 no’lu Türkiye Muhasebe Standartı-TMS) kapsamda farklı düzenlemelere tabidir. İlgili
düzenlemeler aşağıda özetlenmiştir:
Amortismana Tabi Tutar:
VUK
TMS
Peşin fiyat
+
+
Özellikli maddi duran varlık vade farkı
+
+
Özellikli maddi duran varlık borçlanma maliyeti
(TMS 23)
+
+
Özellikli olmayan maddi duran varlık vade farkı
+
Özellikli olmayan maddi duran varlık borçlanma
maliyeti
+
Genel yönetim gideri payı
İhtiyari
Dikkate
alınmaz Dikkate
alınmaz
Dikkate
alınmaz
İade veya mahsuba konu olmayan vergiler
+
+
Nakliye, hammaliye giderleri
+
+
Sigorta gideri
+
+
Direkt ilgili diğer giderler
+
+
Dikkate
alınmaz
-
Hurda değer (muhasebe tahmini)
Hurda (kalıntı) değer amortismana tabi maddi duran varlığın tahmin edilen
yararlı ömrünün sonundaki durum ve yaşına ulaştığında elden çıkarılması sonucu
elde edilmesi beklenen tutardan, elden çıkarmanın tahmini maliyetleri düşülerek
ulaşılan tahmini tutardır (Erdoğan, Lazol, Ergün, & Köse , 2012, s. 84).
TMS faydalı kullanım süresi sonunda varlığın net defter değerinin hurda
değerine eşit olmasını öngörmektedir. Bununla birlikte uygulamada bazı durumlarda, bir varlığın hurda değeri amortismana tabi tutarın hesaplanmasında dikkate alınmayacak kadar önemsiz kalabilir. Bu gibi durumlarda TMS,
yönetimin bir maddi duran varlığın hurda değerini (muhasebe tahmini kapsamında) sıfır olarak tahmin etmesini engellememektedir.
168
EYLÜL - EKİM
MALİ
ÇÖZÜM
VUK uygulamasında peşin fiyat ve hurda değer dikkate alınmadığından,
amortiman tabi maddi duran varlığın maliyet değeri ile amortisman tabi tutar
birbirine eşit olmakta, bu kavramlara ilişkin tutarlar sadece TMS uygulamasında farklılaşmaktadır.
Amortisman Uygulamasına Başlama:
Amortisman uygulaması, gerek VUK gerekse TMS açısından, amortimana tabi maddi duran varlığın işletmeye alındığı (kullanıma başlandığı – nakit
üretimine katkı sağlamaya başladığı) tarih itibari ile başlar. Uygulamanın başladığı tarihin ait olduğu yıl hesaplamada VUK tarafından bir bütün olarak ele
alınırken (taşıt araçları hariç), TMS sadece işleyen süreyi dikkate alır.
Amortisman Uygulamasının Durdurulması:
Amortisman tabi maddi duran varlığın TFRS-5 Satış Amaçlı Elde Tutulan
Duran Varlıklar ve Durdurulan Faaliyetler Standardı uyarınca satış amaçlı elde
tutulan varlık olarak sınıflandırılma tarihi veya varlığın bilanço dışı bırakıldığı
tarihin erken olanında durdurulur.
VUK kapsamında amortisman uygulamasının durudurulması sadece amortismana tabi duran varlığın satışı ile mümkündür.
Faydalı Kullanım Süresi:
Amortisman uygulamasının azami süresini ifade eden zaman dilimi, VUK kapsamında, muhtelif maddi duran varlık türlerine göre ayrı ayrı belirlenmiştir.
TMS ise ilgili sürenin, ilgili varlığın nitelikleri göz önünde bulundurularak
yönetim tarafından bir muhasebe tahmini olarak belirlenmesini öngörür.
Amortisman Yöntemi:
VUK kapsamında kabul edilen amortisman yöntemleri normal amortisman
ve azalan bakiyeler yöntemidir.
TMS bunlara ilaveten üretim miktarı yöntemini de uygulanabilir yöntemlere dahil etmiştir.
Genel Yaklaşım:
VUK kapsamında, iktisadi ve teknik bakımdan bir bütün teşkil eden değerler için normal veya azalan bakiyeler usulü ile amortisman usullerinden yalnız
birisi uygulanabilir. Bir iktisadi değer üzerinden normal amortisman usulüne
göre amortisman ayrılmasına başlandıktan sonra bu usulden dönülemez. Bir
iktisadi değer üzerinden azalan bakiyeler usulüne göre amortisman ayrılmaya başlandıktan sonra normal amortisman usulüne geçilebilir. Bu suretle usul
değiştirenler keyfiyeti beyannamelerinde veya eki bilançolarda belirtmeye
EYLÜL - EKİM 2016
169
MALİ
ÇÖZÜM
mecburdurlar. Kabul edilen yeni usul bu bildirimin yapıldığı beyannamenin
taallük ettiği dönemden itibaren nazara alınır. Bu takdirde henüz yok edilmemiş olan değer kısmı, bakiye amortisman süresine bölünmek suretiyle eşit
miktarlarla yok edilir.
TMS kapsamında, yönetim varlığın gelecekteki ekonomik yararlarının
beklenen tüketim biçimini en çok yansıtan yöntemi seçer. Varlığın gelecekteki ekonomik yararlarının beklenen tüketim modelinde önemli bir değişiklik
olması durumunda yöntem, değişmiş olan modeli yansıtacak şekilde değiştirilir. Amortisman yöntemi muhasebe politkasıdır ve değiştirildiği taktirde
geriye dönük iki hesap döneminin düzeltilmei ve bir önceki hesap döneminin
yeniden raporlanması gerekir. Yararlı ömür ise bir muhasebe tahminidir, değiştirilmesi durumunda geriye dönük düzeltme gerektirmez.
Amortismanın VUK ve TMS uygulamasında ortaya çıkan ve yukarıda
özetlenen farkların yanı sıra VUK ve TMS açısından kabul edilir yöntemler
olmasına rağmen normal amortisman ve azalan bakiye yöntemlerinin kullanımında da önemli farklılıklar söz konusudur. Normal amortisman yönteminde temelde amortsmana tabi tutar ve faydalı kullanım süresinin tanımından
kaynaklanan farka karşılık azalan bakiye yönteminin kullanımındaki fark
çok daha yapısaldır. Söz konusu yapısal bu fark aşağıda açıklanmaktadır.
3. AZALAN BAKİYE YÖNTEMİ
VUK Uygulaması:
Her yıl, üzerinden amortisman hesaplanacak değer, evvelce ayrılmış olan
amortismanlar toplamının tenzili suretiyle tesbit olunur. Bu usulde uygulanacak
amortisman oranı % 50’yi geçmemek üzere normal amortisman oranının iki katıdır. Bu usulde amortisman süresi normal amortisman nispetlerine göre hesaplanır. Bu sürenin son yılına devreden bakiye değer, o yıl tamamen yok edilir.
Normal amortisman yöntemnde dönemin amortisman gideri (AG) amortismana tabi varlığın amortismana tabi tutarının (ATT) amortisman oranı (i)
ile çarpımına eşittir. Amortisman oranı yararlı 1/faydalı kullanım süresi (yıl
sayısı) olarak hesaplanır.
AG = ATT x İn = ATT x (1/yıl sayısı)
İn = (1/yıl sayısı)
Bu durumda azalan bakiye yönteminde amortisman oranı (İa) aşağıdaki
gibi hesaplanacktır:
170
EYLÜL - EKİM
MALİ
ÇÖZÜM
(İa) = 2 x (İn)
TMS Uygulaması:
Amortisman gideri, duran varlığın yararlı ömrü boyunca azalarak kalan net
defter değeri üzerinden hesaplanır. Amortismana varlığın maliyet değeri üzerinden başlanır. Azalan bakiye uygulaması hurda değeri tutarına ulaşılıncaya kadar
sürdürülür. Son hesap döneminde kalan net defter değeri hurda değerine eşit olur.
Bu yöntemde kullanılacak amortisman oranı, amortismana tabi olan maddi
duran varlığın maliyetini, faydalı kullanım süresi sonuna kadar, azalan tutarlarda
idirgeyerek bu süre sonunda hurda değerinine eşitleyecek olan ıskonto oranıdır.
Anapara (p), faiz oranı (ie), vade (t) olduğunda anaparanın vade sonunda
efektif (bileşik) faiz esasıyla ulaşacağı değer (f: gelecek değer) aşağıdaki gibi
hesaplanabilir:
Yıl1:f1 = p + p(ie) = p (1+ie)1
Yıl2:f2 = p (1+ie) + p (1+ie) (ie) = p+pie+ pie+pie2 = p(1+ie+ie+ie2) = p(1+2ie+ie2)
= p(1+ie)2
Yıl3:f3 = p(1+ie)3
Yılt:ft = p(1+ie)t
ft’yi (t) sürede p’ye indirgeyecek olan ıskonto oranı için yukarıdaki fonksiyonun tersini hesaplamak gerekir: p = ft (1-ia)t ft = p/(1-ia)t
(1-ia)t = p/ft, (1-ia) = (p/ft)(1/t) ia = 1 - (p/ft)(1/t)
İndirgenen (ft) değerin maliyet (M), ulaşılan değerin (p) hurda değer (HD)
olduğu düşünülürse azalan bakiye amortisman oranı, ia = 1 – (HD/M)(1/t) olarak hesaplanabilir. Hesaplanan bu oran amortismana tabi maddi duran varlığın
maliyet değerini, faydalı kullanım süresince azalan tutarlarda eriterek, faydalı
kullanım süresinin sonunda hurda değerine eşitleyen yegane orandır.
4. UYGULAMA
4.1. Örnek 1
1 Ocak 2011 tarihinde alınan, gerek VUK gerekse TMS açısından maliyet
değeri 20.000 TL, hurda değeri 0,00 TL, faydalı kullanım süresi 4 yıl olan bir
demirbaşın amortisman uygulaması, azalan bakiye yöntemiyle, aşağıdaki gibi
olacaktır. Amortisman oranı için, ia = 1 – (0/20.000)(1/4) = 1 – 0,00 = %100.
Görüldüğü gibi, hurda değeri sıfır olan bir maddi duran varlığı azalan bakiye
yöntemi ile itfa (amorti) etmek, pozitif bir sayıyı belirli bir oran üzerinden
indirgeyerek sıfırlamayla aynı anlama geleceği için, mümkün değildir. VUK
EYLÜL - EKİM 2016
171
MALİ
ÇÖZÜM
uygulamasında olduğu gibi amortisman oranının normal amortisman oranının iki katı olarak alınması durumunda ise aşağıdaki tablo ortaya çıkacaktır:
ia = (¼) x 2 = %50
Yıl
Amortismana
Tabi Tutar
Oran
Yıllık Amortisman
Kalan Değer
1
2
3
4
20.000
10.000
5.000
2.500
0,50
0,50
0,50
1,00
10.000
5.000
2.500
2.500
10.000
5.000
2.500
0,00
Tablodan da izlenebileceği gibi, demirbaşın faydalı kullanım süresi sonunda hurda değerine (=0) eşitlenebilmesi için dördüncü yılda amortiman oaranı
%50’den %100’e çıkartılmıştır. Bu durumda ise ikinci ve üçüncü yılda bir önceki yıla göre azalan amortsman gideri dördüncü yılda azalmamakta üçüncü yıl
amortsman giderine eşitlenmektedir. Bu durum TMS uygulamasında tanımlanan
azalan bakiye yöntemi ile bağdaşmaz. Dolayısıyla hurda değeri sıfır olan varlıkların amortismanı için azalan bakiye yöntemi uygun değildir. Bunununla birlikte
yukarıdaki örnek, VUK kapsamında doğru bir uygulamadır.
4.2. Örnek 2
Yukarıdaki ilk örnekte hurda değerin 1.000 TL olduğunu varsayarsak,
TMS kapsamında amortisman uygulaması aşağıdaki gibi olacaktır:
ia = 1 – (1.000/20.000)(1/4) = 0,5271291955
172
Yıl
Amortismana
Tabi Tutar
Oran
Yıllık Amortisman
Kalan Değer
1
2
3
4
20.000
9.457
4.472
2.115
0,5271291955
0,5271291955
0,5271291955
0,5271291955
10.543
4.985
2.357
1.115
9.457
4.472
2.115
1.000
EYLÜL - EKİM
MALİ
ÇÖZÜM
VUK ve TMS kapsamında yapılan amortisman hesaplamalarına ilişkin sonuçlar aşağıda karşılaştırılmalı olarak verilmiştir:
Yıl
TMS
VUK
1
2
3
10.543
4.985
2.357
10.000
5.000
2.500
4
Toplam
1.115
2.500
Fark
543
-15
-143
-1.385
19.000
20.000
-1.000
4.3. Örnek 3
1 Ekim tarihinde 2011 tarihinde alınan, gerek VUK gerekse TMS açısından
maliyet değeri 140.000 TL, hurda değeri 20.000 TL, faydalı kullanım süresi
beş yıl olan ve işletmede makam aracı olarak kullanılan bir binek otomobilin
amortisman uygulaması, azalan bakiye yöntemiyle, TMS kapsamında aşağıdaki gibi olacaktır:
ia = 1 – (20.000/140.000)(1/5) = 0,32238909
Yıl
w
Oran
Yıllık Amortisman
Kalan Değer
1
2
3
4
5
140.000
94.866
64.282
43.558
29.515
0,32238909
0,32238909
0,32238909
0,32238909
0,32238909
45.134
30.584
20.724
14.043
9.515
94.866
64.282
43.558
29.515
20.000
EYLÜL - EKİM 2016
173
MALİ
ÇÖZÜM
Dönemler
1.
Yıl
2011
2.
Yıl
2012
3.
Yıl
2013
4.
Yıl
2014
5.
Yıl
2015
6.
Yıl
2016
Yıllık
Ay Sayısı
Amortisman
0
önceki yıl
45.134
cari yıl
Toplam
45.134
önceki yıl
30.584
cari yıl
Toplam
30.584
önceki yıl
20.724
cari yıl
Toplam
20.724
önceki yıl
14.043
cari yıl
Toplam
14.043
önceki yıl
9.515
cari yıl
Toplam
9.515
önceki yıl
cari yıl
Toplam
Genel Toplam
0
3
3
9
3
12
9
3
12
9
3
12
9
3
12
9
0
9
60
Amortisman
Gideri
0,00
11.284
11.284
33.851
7.646
41.497
22.937
5.181
28.118
15.543
3.511
19.054
10.531
2.379
12.910
7.137
0
7.137
Birikmiş
Amortisman
11.284
52.781
80.899
99.953
112.863
120.000
Aynı örneğin VUK kapsamında yapılacak amortisman uygulaması ise
aşağıdaki gibidir:
ia = (1/5) x 2 = %40
174
Yıl
Amortismana
Tabi Tutar
Oran
Yıllık
Amortisman
Kalan Değer
1
2
3
4
5
140.000
84.000
50.400
30.240
18.144
0,40
0,40
0,40
0,40
0,40
56.000
33.600
20.160
12.096
18.144
84.000
50.400
30.240
18.144
0,00
EYLÜL - EKİM
MALİ
1. Yıl
2. Yıl
3. Yıl
4. Yıl
2011
2012
2013
2014
Yıllık
Amortisman
56.000
50.400
30.240
18.144
5. Yıl
2015
27.216
Dönemler
ÇÖZÜM
3
12
12
12
Amortisman
Gideri
14.000
50.400
30.240
18.144
Birikmiş
Amortisman
14.000
64.400
94.640
112.784
9
27.216
140.000
Ay sayısı
TMS ve VUK kapsamında azalan bakiye yöntemi kullanılarak yapılan
amortisman hesaplamalarının karşılaştırması aşağıda verilmiştir:
Maliyet
1.
hesap
dönemi
2.
hesap
dönemi
3.
hesap
dönemi
4.
hesap
dönemi
5.
hesap
dönemi
6.
hesap
dönemi
Birikmiş
Amortisman
Hurda
Değer
TMS
uygulaması
140.000
11.284
41.497
28.118
19.054 12.910
7.137
120.000
20.000
VUK
uygulaması
140.000 14.000
50.400
30.240
18.144 27.216
0,00
140.000
0,00
Azalan
Bakiyeler (TL)
4. SONUÇ
TMS uygulamasında kabul edilen amortisman yöntemlerinden biri olan
azalan bakiyeler yöntemi (declining depreciation) daha önce de belirtildiği
gibi, amortismana tabi tutarın hesaplanmasında varlığın hurda değerini dikkate almaz. Bu yöntemde itfaya doğrudan maddi duran varlığın maliyet değeri
üzerinden başlanır. Faydalı kullanım süresince varlığın kalan maliyet değeri
her yıl azalan tutarlarda eritilerek hurda değerine kadar indirilir ve amortisman uygulamasına son verilir. Hurda değerinin sıfır olduğu durumlarda azalan
bakiye yönteminin tercih edilmesi halinde işlemin doğal olarak maliyet değerinin sıfırlanmasına kadar devam etmesi gerekecektir. Ancak bilindiği gibi
pozitif bir tutar olan maliyet değerinin, kalan net tutarları üzerinden belirli bir
orandan itfa edilerek sıfırlanması, sonsuz sürede dahi, matematiksel olarak
mümkün değildir. İtfada ise sonsuz değil, faydalı kullanım süresi gibi sınırlı
bir süre söz konusudur. Sonuç itibariyle, bir varlığın amortismana tabi tutarının
yararlı ömür süresine sistematik olarak dağıtmak işlevini üstlenen amortisman
uygulaması, azalan bakiye yöntemi kullanıdığında, bu işlevini ancak hurda
EYLÜL - EKİM 2016
175
MALİ
ÇÖZÜM
değeri sıfırdan büyük olan maddi duran varlıklarda yerine getirebilecektir.
Dolayısıyla, hurda değeri (muhasebe tahminini) sıfır olarak tahmin eden ve
bu madddi duran varlık için amortisman yöntemini (muhasebe politikasını)
azalan bakiye yöntemi olarak belirleyen bir yönetim “ varlığın gelecekteki
ekonomik yararlarının beklenen tüketim biçimini en çok yansıtan yöntemi
seçme” ilkesine aykırı hareket etmiş olur.
VUK uygulamasında “azalan bakiyeler usulü” adı altında uygulanabilir
amortisman yöntemlerinden biri olarak tanımlanan yöntem esas itibari ile
“çifte azalan bakiye (double declining balance)” olarak adlandırabileceğimiz bir tür hızlandırılmış amortisman (accelerated depreciation) yöntemidir
(Lerner, 2004, s. 120). Hızlandırılmış amortisman (accelerated depreciation)
normal amortisman yöntemine göre hesaplanan amortisman oranının özel bir
katsayı ile (hızlandırıcı-özel oran/specific rate-accelerator) çarpılması ve bulunan bu yeni oranın dönemler itibari ile itfa edilememiş (kalan) maliyet tutarlarına uygulanması esasına dayanır. Genellikle 1,5 (%150) veya 2 (%200 double declining deprecation method) gibi katsayı/özel oranların kullanıldığı
söz konusu yöntem Amerika Birleşik Devletleri’nde uygulamaya, gelir vergisi kanunundaki düzenleme ile birlikte 1954 yılında girmiştir (Carmichael,
Whittington, & Grham, 2007, s. 708). Ülkemizde de katsayı VUK aracılığı
ile %200 (2) olarak tespit edilmiştir. Bütün bunlar göstemektedir ki hızlandırılmış amortisman yöntemi daha ziyade teşvik politikaları kapsamında vergi
amaçlı düzenlemelerin bir ürünüdür.
VUK kapsamında uygulanacak hızlandırılmış amortisman için hesaplanan amortisman oranı kullanılarak amortismana tabi varlığın maliyet değerini faydalı kullanım süresi sonunda hurda değerine veya sıfıra eşitlemesi
matematik olarak mümkün değildir. Dolayısıyla bu oran TMS uygulamasında dikkate alınabilecek bir oran değildir. Azalan bakiyeler yönteminde kullanılmak üzere, her varlığın maliyet değerini faydalı kullanım süresi sonu
itibariyle o varlığın sıfırdan büyük olan hurda değerine eşitleyecek bir amortisman oranı hesaplanmalıdır.
KAYNAKÇA
Bragg, S. M. (2002). Accounting Reference Desktop. New York: John
Wiley & Sons, Inc.
Carmichael, D. R., Whittington, R. 0., and Grham, L. (2007). Accoun-
176
EYLÜL - EKİM
MALİ
ÇÖZÜM
tants’ Handbook (Cilt 1). New York: John Wiley&Sons, Inc.
Erdoğan, N., Lazol, İ., Ergün, Ü., ve Köse , T. (2012). Genel Muhasebe.
Eskişehir: Anadolu Üniversitesi, 2595.
Lerner, J. J. (2004). Book Keeping and Accounting. New York: Mc. Graw
Hill.
T.C. Yasalar (10.01.1961). 213 sayılı Vergi Usul Kanunu. Ankara : Resmi
Gazete (10705 sayılı)
EYLÜL - EKİM 2016
177
MALİ
ÇÖZÜM
ANONİM İLE LİMİTED ŞİRKETİ TASFİYE ETMEMENİN
CEZASI VAR MIDIR?
*
Soner ALTAŞ11
ÖZ
Ticaret şirketleri; kollektif, komandit, anonim ve limited şirketler ile
kooperatiflerden ibarettir. Ülkemizde en çok tercih edilen ticaret şirketi türü
limited şirkettir, bunu anonim şirketler takip etmektedir. Bir şirketin doğması,
diğer bir ifadeyle tüzel kişilik kazanması için nasıl kuruluş işlemlerine dair
yasal prosedürün eksiksiz bir şekilde yerine getirilmesi gerekiyor ise, sona
ermesi yani ölümü halinde de tasfiye sürecine dair yasal yükümlülüklerin
yerine getirilmesi ve sicilden terkin edilerek şirketin tüzel kişiliğinin ortadan
kaldırılması, bir benzetme yapmak gerekir ise defnedilmesi gerekir. Ancak,
tasfiye sürecinin uzun ve maliyetli olması, birçok şirketin faaliyetine son
verdiği halde tasfiye sürecini işletmemesine sebebiyet vermektedir. bu
çalışmada, gayrifaal anonim ile limited şirketleri tasfiye etmemenin cezaî
sorumluluk boyutunun olup olmadığı ele alınacaktır.
Anahtar Sözcükler : anonim şirket, limited şirket, sona erme, tasfiye,
ticareti terk etme, hapis cezası, adlî para cezası.
1. GİRİŞ
6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu (T.C. Yasalar, 14.02.2011) (TTK)112’nun
124’üncü maddesi uyarınca, ticaret şirketleri; kollektif, komandit, anonim ve
limited şirketler ile kooperatiflerden ibarettir. Ülkemizde 2016 yılı Şubat ayı
itibariyle aktif olan ticaret şirketi sayısı 940.252 olup; bunun 757.962 adedini
limited şirketler, 112.090 adedini anonim şirketler, 12.091 adedini kollektif
şirketler, 1.928 adedini komandit şirketler, 56.181 adedini de kooperatifler
2 . Bu veriler ışığında, limited şirketler, ticaret şirketleri
oluşturmaktadır13
içerisinde % 80, anonim şirketler ise %12 paya sahiptir. Böylece, ülkemiz
uygulamasında en fazla tercih edilen ticaret şirketi türünün limited ve anonim
şirket olduğu ortaya çıkmaktadır. Bu şirketler kuruluşlarının tescili ile adeta
11
* Bilim, Sanayi ve Teknoloji Bakanlığı Başmüfettişi
1 Çalışmamızda, 13 Ocak 2011 tarihli ve 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu için “TTK” kısaltması
12
kullanılmıştır.
13
2 Bkz. Gümrük ve Ticaret Bakanlığı 2016 Yılı Şubat Ayı Veri Bülteni, s.9, http://www.gtb.gov.tr/
data/56d69a9e1a79f595600548bd/ 2016 Yılı Şubat Ayı Veri Bülteni.pdf, Erişim: 05/06/2016
Makale Geliş Tarihi:
14.06.2016
Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 26.10.2016
EYLÜL - EKİM 2016
179
MALİ
ÇÖZÜM
doğmakta, tasfiye sürecini girip sicilden terkin edilmeleri ile birlikte de tüzel
kişilikleri sona ermektedir. Ticaret şirketlerinin her biri için, kuruluş, sona
erme sebepleri ve tasfiye yolu TTK’da ayrı ayrı gösterilmiştir. Dolayısıyla,
bir şirketin tüzel kişilik kazanması için nasıl kuruluş işlemlerine dair yasal
prosedürün eksiksiz bir şekilde yerine getirilmesi gerekiyor ise, sona ermesi
halinde de tasfiye sürecine dair yasal yükümlülüklerin yerine getirilmesi
ve sonrasında sicilden terkin talep edilerek şirketin tüzel kişiliğinin
ortadan kaldırılması icap etmektedir. Ancak, uygulamada, tasfiye sürecinin
oldukça uzun ve bir dizi prosedürü gerektirmesi nedeniyle, birçok şirketin
çeşitli sebeplerle faaliyetine son verdiği halde tasfiye sürecini işletmediği
bilinmektedir. Bu nedenle, anılan şirketler ticaret sicilinden terkin
edilememekte, bu da tasfiye halindeki binlerce şirketin özel hukuk tüzel
kişisi olarak varlığını devam ettiriyor gözükmesine sebebiyet vermektedir.
Bu hususu göz önünde bulunduran Yasa Koyucu, TTK’nın13 Ocak 2011
tarihinde kabul edilen ilk halinde yer almamakla birlikte, münfesih olmasına
veya sayılmasına karşın tasfiye edilmeyerek ticaret sicili kayıtlarından terkin
edilemeyen anonim ve limited şirketler ile kooperatiflerin kolay bir şekilde
tasfiye ve sicilden terkin edilmeleri için 26/6/2012 tarihli ve 6335 sayılı
3
Kanun ile TTK’ya Geçici 7nci maddeyi eklemiştir14. Bu madde uyarınca,
TTK’nın yürürlüğe girdiği 1 Temmuz 2012 tarihinden sonra, 238 Ticaret
Sicil Müdürlüğü vasıtasıyla 211.311 şirket ile kooperatife tasfiye prosedürü
ile ilgili ilk çağrı yapılmış, ihtar niteliğinde çağrı gönderilen şirketlerden,
cevap alınamayan 127.703 anonim ve limited şirket ile kooperatifin kaydı
ticaret sicilinden re’sen silinmiştir(, http://www.gtb.gov.tr/haberler/yaziciyeni-turk-ticaret-kanunu-uygulama-sonuclarini-basin-toplantisindaacikladi). Ancak, Geçici 7nci madde ile getirilen bu kolay tasfiye usulünden
yararlanma süresi 1 Temmuz 2014 tarihinde dolmuştur. Buna karşılık, binlerce
şirket ile kooperatifin halen kapsamda olduğunu ve sözkonusu imkandan
faydalanamadığını dikkate alan Yasa Koyucu, 10/9/2014 tarihinde kabul ettiği
6552 sayılı İş Kanunu İle Bazı Kanun Ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde
Değişiklik Yapılması İle Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına Dair
Kanun’un 133üncü maddesi ile Geçici 7nci maddedeki süreyi 1 Temmuz 2015
tarihine kadar uzatmış; kapsama giren şirketler ile kooperatifler, 1 Temmuz
3 TTK’nın geçici 7’nci maddesi, 26 Haziran 2012 tarihli ve 6335 sayılı Türk Ticaret Kanunu İle Türk
14
Ticaret Kanununun Yürürlüğü Ve Uygulama Şekli Hakkında Kanunda Değişiklik Yapılmasına Dair
Kanun’un 38inci maddesi ile eklenmiştir.
180
EYLÜL - EKİM
MALİ
ÇÖZÜM
2015 tarihine kadar kolay tasfiye imkanından faydalanmıştır(Altaş, 2015).
Sözkonusu geçici maddenin yeniden getirilmesi bugün itibariyle mümkün
görülmemektedir. Dolayısıyla, anılan kolaylık da halihazırda bulunmadığına
göre, çalışmamızın esas konusunu teşkil eden soruyu sorabiliriz: anonim ve
limited şirketi tasfiye etmemenin herhangi bir cezaî yaptırımı var mıdır? İşte
bu çalışmada, gayrifaal anonim ile limited şirketleri tasfiye etmemenin cezaî
sorumluluk boyutunun olup olmadığı ele alınacaktır.
2. ANONİM İLE LİMİTED ŞİRKETİ TASFİYE ETMEMENİN
CEZAÎ SORUMLULUK BOYUTUNUN OLUP OLMADIĞINA DAİR
DEĞERLENDİRMELER
TTK’da, mülga 6762 sayılı Türk Ticaret Kanunu’ndaki “infisah” ve “fesih”
ayrımı yerine “sona erme” yasal tabir olarak kullanılmıştır. Sona erme, infisahı
ve feshi kapsar. İnfisah, yasada veya esas sözleşmede öngörülen sebeplerden
birinin gerçekleşmesi ile herhangi bir karar alınmasına veya ihbarda
bulunulmasına gerek olmaksızın anonim şirketin kendiliğinden sona ermesidir.
Fesih ise kanunda veya şirket esas sözleşmesinde yer alan sebeplerden birine
dayanarak bu yetkiye sahip olanlar tarafından şirketin sona erdirilmesidir
(Çevik, 1979 : 1287; Poroy, Çamoğlu, Tekinalp, 2005 : 807).
TTK’da anonim şirketin sona ermesine ilişkin olarak, bazı yüksek yargı
kararları da kanunlaştırılarak, eski TTK’dan farklı birtakım düzenlemelere yer
verilmiştir. TTK’nın 529’uncu maddesine göre, anonim şirket “esas sözleşmede
öngörülen sürenin sona ermesiyle (sürenin sona ermesine rağmen işlere fiilen
devam etmek suretiyle belirsiz süreli hâle gelmemişse); işletme konusunun
gerçekleşmesiyle veya gerçekleşmesinin imkânsız hâle gelmesiyle; esas
sözleşmede öngörülmüş herhangi bir sona erme sebebinin gerçekleşmesiyle;
genel kurul kararıyla; iflâsına karar verilmesiyle ve kanunlarda öngörülen
diğer hâllerde sona erer. Ayrıca, TTK’nın 530 ve 531’inci maddelerinde özel
hal olarak öngörülen “organların eksikliği” ve “haklı sebepler” nedeniyle de
anonim şirket sona erebilir. Yine, 6103 sayılı Türk Ticaret Kanununun Yürürlüğü
ve Uygulama Şekli Hakkında Kanun’a göre esas sermayelerini 14 Şubat 2014
tarihine kadar asgari esas sermaye tutarı olan 50.000 TL’ye yükseltmeyen
anonim şirketler de, bu sürenin sonunda infisah etmiş sayılırlar. Sona eren
şirket tasfiye haline girer ve tasfiye hâlindeki anonim şirket, pay sahipleri ile
olan ilişkileri de dâhil, tasfiye sonuna kadar tüzel kişiliğini korumakla birlikte,
EYLÜL - EKİM 2016
181
MALİ
ÇÖZÜM
ticaret unvanını “tasfiye hâlinde” ibaresi eklenmiş olarak kullanır. Anonim
şirketin tasfiyesine ilişkin iş ve işlemler tasfiye memurları tarafından yerine
getirilir. Yönetim kurulunun görev ve yetkileri ise, tasfiyenin yapılabilmesi
için zorunlu olan, ancak nitelikleri gereği tasfiye memurlarınca yapılamayan
işlemlere özgülenir.
Tasfiye halindeki anonim şirketin mükellefiyeti, vergi ile ilgili muamelelerin
tamamen sona ermesine kadar devam eder. Bu durumda tasfiye memurları,
tasfiyenin başladığını415, tasfiye kararlarını ve tasfiyenin kapandığını vergi
6
dairesine ayrı ayrı bildirirler (AATUHK516, m.33/f.1; VUK17
, m.162).
Kurumlar Vergisi Kanunu’na göre de, tasfiye, şirketin tasfiyeye girmesine
ilişkin genel kurul kararının tescil edildiği tarihte başlar, tasfiye kararının
tescil edildiği tarihte sona erer ve her ne sebeple olursa olsun, tasfiye haline
giren anonim şirketlerin vergilendirilmesinde hesap dönemi yerine tasfiye
dönemi geçerli olur. Başlangıç tarihinden aynı takvim yılı sonuna kadar olan
dönem ile bu dönemden sonraki her takvim yılı ve tasfiyenin sona erdiği
dönem için ilgili takvim yılı başından tasfiyenin bitiş tarihine kadar olan
7
dönem bağımsız bir tasfiye dönemi sayılır (KVK18, m.17/f.1.a). Tasfiyenin
başladığı takvim yılı içinde sona ermesi halinde, tasfiye dönemi, kurumun
tasfiyeye girdiği tarihten başlar ve tasfiyenin bittiği tarihe kadar devam eder.
Tasfiye memurları, tasfiye dönemlerinin kapandığı ayı izleyen dördüncü ayın
birinci gününden yirmibeşinci günü akşamına kadar şirketin bağlı olduğu
vergi dairesine tasfiye beyannamesi vermekle yükümlüdürler. Tasfiyenin
sona erdiği döneme ilişkin tasfiye beyannamesi ise tasfiyenin sonuçlandığı
tarihten itibaren otuz gün içinde şirketin bağlı olduğu vergi dairesine verilir.
Anılan tasfiye beyannamelerine, şirketin bilânçosu ve gelir tablosu ile tasfiye
bilânçosuna göre ortaklara dağıtılan paralar ve diğer değerlerin ayrıntılı bir
listesi de eklenir (Altaş, 2014) (KVK, m.17).
Limited şirketler de, şirket sözleşmesinde öngörülen sona erme
sebeplerinden birinin gerçekleşmesiyle; genel kurul kararıyla; iflâsın
açılmasıyla ve Kanunda öngörülen diğer sona erme hâllerinde, organların
eksikliği ve haklı sebepler nedeniyle sona erer. Ayrıca, 6103 sayılı Türk
4 Tasfiye memurları veya tasfiyeyi yürütenler, tasfiyenin başladığını üç gün içinde ilgili tahsil dairelerine
15
bildirmek mecburiyetindedirler(AATUHK, m.33/f.1).
5 Çalışmamızda, 21/7/1953 tarihli ve 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun
16
için AATUHK kısaltması kullanılmıştır.
6 Çalışmamızda, 4/1/1961 tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu için VUK kısaltması kullanılmıştır.
17
7 Çalışmamızda, 13/6/2006 tarihli ve 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu için KVK kısaltması
18
kullanılmıştır.
182
EYLÜL - EKİM
MALİ
ÇÖZÜM
Ticaret Kanununun Yürürlüğü ve Uygulama Şekli Hakkında Kanun’a göre
esas sermayelerini 14 Şubat 2014 tarihine kadar asgari esas sermaye tutarı
olan 10.000 TL’ye yükseltmeyen limited şirketler de, bu sürenin sonunda
infisah etmiş sayılırlar. TTK’da limited şirketin tasfiyesi için ayrı hükümler
öngörülmemiş, 636’ncı maddenin beşinci fıkrasında “Sona ermenin sonuçlarına
anonim şirketlere ilişkin hükümler uygulanır.”, 643’üncü maddesinde ise
“Tasfiye usulü ile tasfiyede şirket organlarının yetkileri hakkında anonim
şirketlere ilişkin hükümler uygulanır.” denilerek, anonim şirketin tasfiyesine
ilişkin hükümlerine yollamada bulunulmuştur. Dolayısıyla, sona eren limited
şirket tasfiye haline girer ve tasfiye hâlindeki limited şirket, ortaklar ile olan
ilişkileri de dâhil, tasfiye sonuna kadar tüzel kişiliğini korumakla birlikte,
ticaret unvanını “tasfiye hâlinde” ibaresi eklenmiş olarak kullanır.
Bu kapsamda, tasfiye sürecine giren anonim ve limited şirketlerde,
yapılacak tasfiye işlerini aşağıdaki şekilde sırlamak mümkündür:
- Tasfiye memurları görevlerine başlar başlamaz, şirketin tasfiyenin
başlangıcındaki durumunu incelerler; gerekirse şirket mallarına değer biçmek
için uzmanlara başvurarak, şirketin malvarlığına ilişkin durumu ile finansal
durumunu gösteren bir envanter ile bilanço düzenler ve genel kurulun onayına
sunarlar.
- Envanter ve bilançonun onaylanmasından sonra, tasfiye memurları şirketin
envanterde yazılı bütün malları ile belgelerine ve defterlerine el koyarlar.
- Alacaklı oldukları şirket defterlerinden veya diğer belgelerden anlaşılan
ve yerleşim yerleri bilinen kişiler taahhütlü mektupla, diğer alacaklılar
Türkiye Ticaret Sicili Gazetesinde ve bağımsız denetime tabi ise şirketin
internet sitesinde ve aynı zamanda esas sözleşmede öngörüldüğü şekilde,
birer hafta arayla yapılacak üç ilanla şirketin sona ermiş bulunduğu konusunda
bilgilendirilirler ve alacaklarını tasfiye memurlarına bildirmeye çağrılırlar.
- Alacaklı oldukları bilinenler, bildirimde bulunmazlarsa alacaklarının
tutarı, şirketin merkezinin kayıtlı bulunduğu Müdürlüğe en yakın Türkiye
Cumhuriyeti Ziraat Bankası Anonim Şirketi şubesinde veya şirket merkezinin
bulunduğu yerde anılan Banka şubesinin bulunmaması durumunda en yakın
yerdeki şubede açılacak hesaba yatırılır.
- Şirketin, henüz muaccel olmayan veya hakkında uyuşmazlık bulunan
borçlarını karşılayacak tutarda para notere depo edilir (bu gibi borçlar yeterli
bir şekilde teminat altına alınmış veya şirket varlığının pay sahipleri arasında
EYLÜL - EKİM 2016
183
MALİ
ÇÖZÜM
paylaşımı bu borçların ödenmesi şartına bağlanmış ise, bu yükümlülük
ortadan kalkar).
- Tasfiye hâlinde bulunan şirketin borçları ödendikten ve pay bedelleri
geri verildikten sonra kalan varlığı, esas sözleşmede aksi kararlaştırılmamışsa
pay sahipleri arasında, ödedikleri sermayeler ve imtiyaz hakları oranında
dağıtılır.
- Alacaklılara üçüncü kez yapılan çağrı tarihinden itibaren bir yıl
geçmedikçe kalan varlık dağıtılamaz. Şu kadar ki, hâl ve duruma göre
alacaklılar için bir tehlike mevcut olmadığı takdirde mahkeme bir yıl
geçmeden de dağıtmaya izin verebilir.
- Esas sözleşme ve genel kurul kararında aksine hüküm bulunmadıkça,
dağıtma para olarak yapılır.
- Bütün bu işlemler tamamlandıktan sonra, yani tasfiyenin sona ermesi
üzerine şirkete ait ticaret unvanının sicilden silinmesi tasfiye memurları
tarafından ticaret sicil müdürlüğünden istenir. İstem üzerine silinme tescil ve
ilan edilir. Ve Şirket tüzel kişiliği sona erer, yani ortadan kalkar.
TTK, tasfiye hususunda, tasfiye memurlarına başkaca görevler de
yüklemiştir. Buna göre, tasfiye memurları;
a) Şirketin süregelen işlemlerini tamamlamak, gereğinde pay bedellerinin
henüz ödenmemiş olan kısımlarını tahsil etmek, aktifleri paraya çevirmek
ve şirket borçlarının, ilk tasfiye bilançosundan ve alacaklılara yapılan
çağrı sonucunda anlaşılan duruma göre, şirket varlığından fazla olmadığı
saptanmışsa, bu borçları ödemekle yükümlüdürler.
b) Tasfiyenin gerektirmediği yeni bir işlem yapamazlar.
c) Şirket borçları şirket varlığından fazla olduğu takdirde durumu derhâl
şirketin merkezinin bulunduğu yerdeki asliye ticaret mahkemesine bildirirler;
mahkeme iflasın açılmasına karar verir.
d) Tasfiyenin uzun sürmesi hâlinde, her yıl sonu için tasfiyeye ilişkin
finansal tabloları ve tasfiye sonunda da kesin bilançoyu düzenleyerek genel
kurula sunarlar.
e) Şirketin bütün mal ve haklarının korunması için düzenli ve görevinin
bilincinde bir yönetici gibi gereken önlemleri alır ve tasfiyeyi mümkün olan
en kısa sürede bitirirler.
f) Tasfiye işlemlerinin düzenli yürütülmesi ve güvenliği için gereken
defterleri tutarlar.
184
EYLÜL - EKİM
MALİ
ÇÖZÜM
g) Tasfiye sırasında elde edilen paralardan şirketin süregelen harcamaları
için gerekli olan para dışında kalan paraları, bir bankaya şirket adına yatırırlar.
h) Vadesi gelmemiş borçları, Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankasınca
kısa vadeli kredilere uygulanan oran üzerinden iskonto ederek derhâl öderler.
Alacaklılar bu ödemeyi kabul etmek zorundadır. Kanun gereği iskonto
edilmesi mümkün olmayan alacaklar bu hükümden müstesnadır.
i) Pay sahiplerine tasfiye işlerinin durumu hakkında bilgi ve istedikleri
takdirde bu konuda imzalı belge verirler.
Görüldüğü üzere, anonim ile limited şirketin tasfiyesi, bir dizi prosedürü
gerektirmekte, bu prosedür yerine getirilmeden şirketin ticaret sicilinden terkini
ise mümkün olmamaktadır. Hal böyle olunca da, gayrifaal olan şirketlerde
tasfiye sürecinin işletilmemesi cazip görülmemekte, ticaret sicili kayıtlarında
aktif olarak görülen bazı şirketler gayrifaal olarak karşımıza çıkmaktadır.
Oysa, yargı kararlarında da sıklıkla vurgulandığı üzere, ticaret şirketinin
işi bırakması ancak tüzel kişiliğinin ortadan kaldırılması ile mümkündür. Bu
nedenle tüzel kişiliği sona erdirilmemiş bir ticaret şirketinin ticari işletmeyi
kapattığından, dağıttığından söz edilemeyecektir. İşte bu noktada, gayrifaal
şirketleri bekleyen başka bir risk ortaya çıkmaktadır. 2004 sayılı İcra ve İflas
Kanunu (İİK819)’nun 44’üncü maddesinde ticareti terk eden tacir açısından
alacaklıların haklarını korumaya yönelik olarak bir takım yükümlülükler
öngörülmüş, bu yükümlülüklere aykırı davranmak da cezaî yaptırıma
bağlanmıştır. Anonim ile limited şirketler, TTK’nın 16’ıncı maddesi uyarınca
tacir sayılmaktadır.
İİK’nın “Ticareti Terk Edenler” başlıklı 44’üncü maddesi uyarınca,
ticareti terk eden bir tacir onbeş gün içinde keyfiyeti kayıtlı bulunduğu
ticaret siciline bildirmeye ve bütün aktif ve pasifi ile alacaklılarının isim
ve adreslerini gösteren bir mal beyanında bulunmaya mecburdur. Keyfiyet
ticaret sicili memurluğunca ticaret sicili ilanlarının yayımlandığı gazetelerde
ve alacaklıların bulunduğu yerlerde de mutat ve münasip vasıtalarla ilan
olunur. İlan masraflarını ödemeyen tacir beyanda bulunmamış sayılır. Bu ilan
tarihinden itibaren bir sene içinde, ticareti terk eden tacir hakkında iflas yolu
ile takip yapılabilir.Ticareti terk eden tacir, mal beyanının tevdii tarihinden
itibaren iki ay müddetle haczi kabil malları üzerinde tasarruf edemez.Mal
beyanını alan merci, keyfiyeti tapu veya gemi sicil daireleri ile Türk Patent
Enstitüsüne bildirir. Bu bildiri üzerine sicile, temlik hakkının iki ay süre ile
19 Çalışmamızda, 2004 sayılı İcra ve İflas Kanunu için “İİK” kısaltması kullanılmıştır.
8
EYLÜL - EKİM 2016
185
MALİ
ÇÖZÜM
tahdit edilmiş bulunduğu şerhi verilir. Keyfiyet ayrıca Türkiye Bankalar
Birliğine de bildirilir.
Belirtilen yükümlülüklere aykırı davranmak ise, İİK’nın “Ticareti terk
edenlerin cezası” kenar başlıklı 337/a maddesinde;
“44 üncü maddeye göre mal beyanında bulunmayan veya beyanında
mevcudunu eksik gösteren veya aktifinde yer almış malı veya yerine kaim
olan değerini haciz veya iflas sırasında göstermeyen veya beyanından sonra
bu malları üzerinde tasarruf eden borçlu, bundan zarar gören alacaklının
şikâyeti üzerine, üç aydan bir yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır. Birinci
fıkradaki fiillerin işlenmesinden alacaklının zarar görmediğini ispat eden
borçluya ceza verilmez. Borçlunun iflası halinde, birinci fıkradaki durum
ayrıca taksiratlı iflas hali sayılır.” hükmü ile cezaî yaptırıma bağlanmıştır.
İİK’nın 44. maddesinin gerekçesinde ise “Ticareti terk etmek suretiyle
alacaklıların takibinden kurtulmak isteyen kimselerle mücadele etmek
kaçınılması imkânsız bir zaruret halini almıştır. Bilhassa son senelerde
ticareti terk eden kötü niyetli borçluların iş yerlerini terk ettikleri ve
ellerinde malları başkalarına devrederek alacaklılarını zarara uğrattıkları
sık sık görülen hakikatlerdendir. Ticareti terk ederek alacaklıların takibinden
kurtulmak isteyen kimselerle tesirli bir şekilde mücadeleyi temin için İcra
İflas Kanunu sistemi içinde madde tadil edilmiş, ayrıca bu maddeye muhalefet
337/a maddesiyle cezalandırılmıştır” denilmiştir.
Buna karşılık, yerel mahkemeler ile Yargıtay’ın Özel Daireleri, belirli
bir döneme kadar, ticareti terk suçunun gerçek kişi tacirler için geçerli
olup, ticaret şirketleri yönünden geçerliliği bulunmadığı yönünde kararlar
vermiştir.
Yargıtay Ceza Genel Kurulu tarafından oyçokluğu ile alınan 14.02.2012
tarihli, E.2011/509, K.2012/30 sayılı kararda ise;
“İİK’nın 44. maddesinde “ticareti terk eden tacir” ifadesi kullanılmış
olup bu ifadenin yalnızca gerçek kişi tacirleri kapsadığına ilişkin herhangi
bir kısıtlayıcı hüküm konulmamıştır. O halde tacir sayılan limited şirketlerin, temsil ve idareye yetkili müdürlerinin, şirketin ticareti terk etmeleri
halinde İcra İflas Yasası’nın 44. maddesindeki yükümlülükleri yerine
getirmeyeceklerine ilişkin bir istisna getirilmediğine göre, tıpkı gerçek kişi
tacirler gibi aynı Yasanın 337/a maddesi uyarınca cezalandırılmalarına da
bir engel bulunmamaktadır. Diğer yandan, İİY’nın 44. maddesinde yapılan
186
EYLÜL - EKİM
MALİ
ÇÖZÜM
değişikliğin “ticareti terk eden kötü niyetli borçluların” bu davranışlarının
önlenmesi amacıyla yapıldığı da gerekçede açıkça ifade edilmektedir.
Ticari şirketi temsil ve idareden sorumlu müdür ve yetkililerinin bu suçu
işleyemeyeceklerinin kabulü halinde, ticareti terk suçunu işleyen gerçek kişi
tacirlerin İİY’nın 337/a maddesi uyarınca cezalandırılmaları gerekecek,
ancak aynı fiili işleyen ve İİY’nın 345. maddesi uyarınca bu fiilden sorumlu
tutulması gereken ticari şirket müdür ve yetkililerinin cezai sorumluluktan muaf
tutulmaları anlamına gelecektir ki bunun yasal bir dayanağı bulunmamaktadır.
Diğer taraftan, sanığın suç tarihini de içine alacak şekilde … Limited
Şirketini temsile yetkili olup, şirket aleyhine yapılan icra takibi sırasında Antalya 2. İcra Dairesince çıkartılan tebligatın şirketin ticaret siciline kayıtlı
adresinden taşınmış olması nedeniyle iade edildiği, bunun üzerine Tebligat
Yasasının 35. maddesine göre tebliğ işleminin yapıldığı, yargılama aşamasında
ticaret sicili müdürlüğüne, vergi dairesine ve emniyet müdürlüğüne yazılan
yazı cevapları beklenmeden beraat kararı verildiği anlaşılmaktadır.
Adresin değiştirilmesi olgusunun tek başına ticaretin terk edildiği anlamına
gelmeyeceği de göz önüne alınarak, sanığın müdürü olduğu şirketin ticareti
terk edip etmediğinin araştırılması ve sonucuna göre, şirketin müdürü
olan sanık açısından İİY’nın 337/a maddesinde düzenlenen suçun oluşup
oluşmayacağının değerlendirilmesi zorunludur.”
denilerek, Yargıtay özel dairesinin onama kararı kaldırılıp yerel mahkeme
hükmü bozulmuş ve ticareti terk eden limited şirketin müdürlerinin tıpkı
gerçek kişi tacirler gibi cezalandırılmalarının yolu açılmıştır.
Yargıtay Ceza Genel Kurulu, 2012 yılı içerisinde almış olduğu 14.02.2012
tarihli ve 2011/505 esas sayılı, 21.02.2012 tarihli ve 2011/510 esas sayılı
kararlarında da, benzer değerlendirmelere yer vermiştir. Yargıtay Ceza Genel
Kurulu’nun sonraki dönemlerde almış olduğu 04.11.2014 tarihli, E.2013/11821, K.2014/478 sayılı; 27.05.2014 tarihli, E.2013/16-100, K.2014/278 sayılı;
24.02.2015 tarihli ve E.2013/16-502, K.2015/10 sayılı kararlarında ise, Ceza
Genel Kurulunun bahsigeçen kararlarına atıfta bulunularak aynı sonuca
ulaşılmış ve ticareti terk etme suçunun limited şirketin müdürleri hakkında da
uygulanabileceğine, müdürlerin de tıpkı gerçek kişi tacirler gibi İİK’nın 337/a
maddesi uyarınca cezalandırılmalarına engel bulunmadığına hükmedilmiştir.
Dolayısıyla, anonim ile limited şirketin ticareti usulüne aykırı olarak terk
etmesi halinde, şirketin yönetim organı üyeleri, alacaklıların şikâyeti üzerine,
üç aydan bir yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılması, bu hapis cezasının,
EYLÜL - EKİM 2016
187
MALİ
ÇÖZÜM
5237 sayılı Türk Ceza Kanunu’nun 50’inci maddesi uyarınca, mahkeme
tarafından 1.800 TL ile 36.500 TL arasında değişen tutarlarda adlî para
cezasına dönüştürülmesi mümkündü.
“Mümkündü” dememizin sebebi, bu makaleyi kaleme aldığımız tarih
itibariyle suç sayılan bu düzenlemenin, yazımızdan kısa bir süre sonra suç
olmaktan çıkarılmasıdır. Zira, 9 Ağustos 2016 tarihli ve 29796 sayılı Resmi
Gazete’de yayımlanan 15/7/2016 tarihli ve 6728 sayılı Yatırım Ortamının
İyileştirilmesi Amacıyla Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair
Kanun’un 69’uncu maddesi ile TTK’nın 545’inci maddesine “Bu Kanun
hükümlerine göre tasfiye olunan şirketlerde, 2004 sayılı Kanunun 44 üncü
ve 337/a maddesi hükümleri uygulanmaz.” şeklindeki ikinci fıkra hükmü
eklenmiştir.
Dolayısıyla, TTK hükümlerine uygun olarak tasfiye edilen anonim ile
limited şirketler hakkında artık ticareti usulüne aykırı olarak terk etme suçu
isnad edilemeyecek; bu şirketlerin yönetim organı üyeleri ile yasal temsilcileri
hakkında ticareti terk suçundan dolayı ceza uygulanamayacaktır.
Yeri gelmişken, uygulamada sıklıkla merak edilen ve tasfiyenin
kapanmasından sonra gündeme gelen ek tasfiyeye de değinelim. Ek tasfiye,
TTK’nın anonim şirketlere ilişkin 547’nci maddesinde düzenlenmiş
olup, 643’üncü madde ile yapılan yollama uyarınca limited şirketlere
de uygulanmaktadır. Ek tasfiye, tasfiye işlemleri tamamlanıp tasfiyenin
bitirilmiş olmasına rağmen, daha sonra başkaca tasfiye önlemleri alınmasının
zorunlu olduğunun anlaşılması halinde başvurulan geçici bir tedbirdir. Ek
tasfiye ile yeni bir hukuki durum meydana getirilmemekte, alınması ihmâl
edilmiş tedbirler alınmaya çalışılmaktadır. Yapılması ihmâl edilmiş tasfiye
işlemlerinin yapılmasını takiben, şirket yine sona erdirilmektedir. TTK’nın
ek tasfiyeye ilişkin 547’inci maddesinin birinci fıkrasında;
“Tasfiyenin kapanmasından sonra ek tasfiye işlemlerinin yapılmasının
zorunlu olduğu anlaşılırsa, son tasfiye memurları, yönetim kurulu üyeleri,
pay sahipleri veya alacaklılar, şirket merkezinin bulunduğu yerdeki asliye
ticaret mahkemesinden, bu ek işlemler sonuçlandırılıncaya kadar, şirketin
yeniden tescilini isteyebilirler.” hükmü yer almaktadır.
Bu bağlamda ek tasfiye sadece tasfiyenin kapanmış olması, ancak buna
rağmen halen alınması zorunlu ek tedbirlere gereksinim duyulması halinde söz
konusu olabilir. Zorunluluk yoksa ek tasfiyeye gidilemez. Ek tasfiye, tasfiyenin
188
EYLÜL - EKİM
MALİ
ÇÖZÜM
gayesinde herhangi bir değişikliğe yol açmaz. Şirket yine tasfiye şirketidir ve
şirket organları tasfiye gayesi çerçevesinde işlem yapmak zorundadır. Anılan
fıkrada, ek tasfiyeyi talep edebilecek kişiler sınırlı olarak sayılmıştır. Bunlar,
son tasfiye memurları, anonim şirkette yönetim kurulu üyeleri, limited şirkette
müdürler, şirket ortakları ve de şirketin alacaklılarıdır. Ticaret sicil müdürünün
böyle bir talepte bulunma yetkisi yoktur. Ek tasfiye, şirket merkezinin bulunduğu
yerdeki mahkemeden talep edilir. Ek tasfiye, şirketin sicile yeniden tescilini talep
etmeye yöneliktir (Komisyon Raporu).
Ek tasfiye işlemlerinin yapılmasının zorunlu kılan sebepleri için ise,
düzenlemenin gerekçesi yol gösterici mahiyettedir. Gerekçeye göre;
a) Şirkete ait bazı aktifler, dağıtım sırasında dikkate alınmamaları
nedeniyle, dağıtım dışında kalmışlarsa; (bu malvarlığı unsuru bilinmekle
beraber unutulmuş olabileceği gibi, sonradan bir malvarlığı unsuru da olabilir),
b) Anlaşmazlık konusu olan ve bu nedenle tasfiyeye ilişkin özel hüküm
gereği tevdi edilmiş veya güvenceye bağlanmış bir borç, şirket lehine
çözülmüşse ve söz konusu borçların karşılıkları boşta kalmışsa,
c) Malvarlığının dağıtımı esnasında ilgili kanunî hükümlere uyulmamışsa,
d) Ortaklarca haksız olarak alınmış olan tasfiye payları için geri verme
davasının açılması gerekiyorsa,
e) Organlara karşı sorumluluk davası açılacaksa,
f) Şirket tarafından yapılması ve web sitesine konulması gerekli olan
açıklamalar ve şirket tarafından kabul edilmesi zorunluluğu bulunan işlemler
varsa,
g) Şirketin yararına sonuç doğuracak bir davanın açılması, şirketin bir
davada davalı olarak bulunması veya aleyhine icra takibi yapılması söz konusu
ise ek tasfiye yapılması zorunlu hale gelir.
Ancak, yukarıda sayılan haller sınırlı sayı değildir. Başkaca sebepler de ek
tasfiye talebinde bulunulmasını gerektirebilir. Bununla birlikte, anılan hallerin
varlığı, tek başına, ek tasfiye talebinde bulunulması için yeterli değildir.
Yeniden tescil isteğinde bulunulabilmesi ve ek tasfiye yapılabilmesi, üç ana
şartın gerçekleşmesine bağlıdır. Bunlar şu şekilde sıralanabilir.
1) Menfaat şartı: Yeniden tescil isteği korunmaya değer bir menfaate
dayanmalıdır. Korunmaya değer menfaatin varlığı inandırıcı delillerle
açıklanmalıdır. İstemin ve ilgili delillerin inandırıcı olmaları yeterlidir. İspat şart
değildir.
EYLÜL - EKİM 2016
189
MALİ
ÇÖZÜM
2) Amaca ulaşma şartı: Yeniden tescil isteği amaca ulaşmada
kullanılabilecek tek yol olmalıdır. Bu nedenle amacın gerçekleştirilmesinin
bir başka yolu varsa ve örneğin alacağın bir başka şekilde elde edilmesi
imkânı bulunuyorsa yeniden tescil isteğinde bulunulamaz.
3) Sicil memurunun şirketi sicilden silme kararına karşı; bir alacağın
veya aktifin varlığı kanaat doğuracak bir şekilde belgelendirilerek, silme
kararının iptali dava olunmalıdır.
Mahkeme ek tasfiye isteminin yerinde olduğuna kanaat getirirse, şirketin
ek tasfiye için yeniden tesciline karar verir ve bu işlemlerini yapmaları için
son tasfiye memurlarını veya yeni bir veya birkaç kişiyi tasfiye memuru
olarak atayarak tescil ve ilân ettirir. Ek tasfiyenin tescili üzerine şirket,
tüzel kişiliğini yeniden kazanır ve organlar kendiliğinden çalışmaya başlar.
Bu durumun ayrıca tesciline gerek yoktur. Mahkeme gösterilen delilleri
inandırıcı bulmadığı takdirde ise, yeniden tescil talebini reddeder. Davanın
reddine karşı temyiz yoluna başvurulabilir (Komisyon Raporu).
Ek tasfiye kararının tescili bildiricidir. Zira, eksik kalan işlemler nedeniyle
gerçekte tasfiye sona ermemiştir. Tescil üzerine şirket, tüzel kişiliğini yeniden
kazanır ve organlar yeniden çalışmaya başlarlar. Fakat, bu durum şirketin
sona ermiş olduğu gerçeğini değiştirmez. Şirket yine tasfiye şirketidir. Ek
tasfiye halinde yeniden alacaklılara çağrı yapılmasına ve bloke yılına gerek
yoktur. Ancak, ek tasfiye tamamlandıktan sonra, yeni bir kapanış bildirimi,
tescil ve defterlerin korumaya alınması işlemlerine ihtiyaç vardır (Komisyon
Raporu).
3. ÖZET VE SONUÇ
Ülkemiz uygulamasında en fazla tercih edilen ticaret şirketi türü, limited
ve anonim şirket olarak karşımıza çıkmaktadır. Bu şirketlerin, sona erme
sebepleri ve tasfiye yolu TTK’da ayrı ayrı gösterilmiştir. Ancak, tasfiye
sürecinin oldukça uzun ve bir dizi prosedürü gerektirmesi nedeniyle,
birçok şirket çeşitli sebeplerle faaliyetine son verdiği halde tasfiye sürecini
işletmemektedir. Tasfiye sürecinin işletilmemesi ve şirketin tüzel kişiliğine
yasal yollardan son verilmesi her ne kadar TTK açısından suç teşkil etmese
de, İcra ve İflas Kanunu’nda ticareti terk eden tacirler açısından alacaklıların
haklarını korumaya yönelik olarak bir takım yükümlülükler öngörülmüş, bu
yükümlülüklere aykırı davranmak da cezaî yaptırıma bağlanmıştır.
190
EYLÜL - EKİM
MALİ
ÇÖZÜM
Yargıtay Ceza Genel Kurulu da, son yıllarda aldığı müteaddit kararlar
ile, ticareti terk etme suçunun ticaret şirketlerinin yönetim organı üyeleri
hakkında da uygulanabileceği, bir diğer deyişle tacir sayılan ticaret şirketlerini
temsil ve idareye yetkili kişilerin, şirketin ticareti terk etmesi halinde İİK’nın
44’üncü maddesindeki yükümlülükleri yerine getirmeyeceklerine ilişkin
istisna getirilmediğine göre, tıpkı gerçek kişi tacirler gibi İİK’nın 337/a
maddesi uyarınca cezalandırılmalarına engel bulunmadığı yönünde içtihat
oluşturmuştur. Ancak, Temmuz ayında kabul edilen 6728 sayılı Yatırım
Ortamının İyileştirilmesi Amacıyla Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına
Dair Kanun’un ile ticareti terk fiili sermaye şirketleri açısından suç olmaktan
çıkarılmıştır. Dolayısıyla, TTK hükümlerine uygun olarak tasfiye edilen
anonim ile limited şirketler hakkında artık ticareti usulüne aykırı olarak terk
etme suçu isnad edilemeyecek; bu şirketlerin yönetim organı üyeleri ile yasal
temsilcileri hakkında ticareti terk suçundan dolayı ceza uygulanamayacaktır.
Tabi, bu cezanın tasfiyenin TTK hükümlerine uygun olarak yapılması halinde
uygulanmayacağının altını çizmekte fayda vardır.
KAYNAKÇA
Altaş, Soner (2014). “Anonim Şirket Tasfiye Memurları Nasıl Atanır ve
Görevden Alınır?” Vergi Sorunları Dergisi, (Temmuz 2014)
Altaş, Soner (2015). “Torba Yasa İle Kolay Tasfiye İmkanının Süresi
Uzatıldı” Terazi Hukuk Dergisi, (Nisan 2015)
Çevik, Orhan Nuri (1979). Anonim Şirketler, 2.bs. Ankara : [yayl.y]
Gümrük ve Ticaret Bakanlığı (2016) Şubat Ayı Veri Bülteni, 05.06.2016
tarihinde http://www.gtb.gov.tr/data/56d69a9e1a79f595600548bd adresinden
erişildi.
Komisyon Raporu : Türk Ticaret Kanunu Tasarısı ve Adalet Komisyonu
Raporu, Esas No:1/324, TBMM Tutanak Dergisi, Yasama Dönemi:23,
Yasama Yılı:2, S.Sayısı: 96, Nr.112
Poroy, Reha, Çamoğlu, Ersin ve Tekinalp, Ünal (2005). Ortaklıklar ve
Kooperatifler Hukuku. 10.bs. İstanbul : [yayal.y]
T.C. Yasalar (09.07.1956) 6762 sayılı Türk Ticaret Kanunu, Ankara:
Resmi Gazete (9353 sayılı)
T.C. Yasalar (09.08.2016) 6728 sayılı Yatırım Ortamının İyileştirilmesi
Amacıyla Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun, Ankara:
Resmi Gazete (29796 sayılı)
EYLÜL - EKİM 2016
191
MALİ
ÇÖZÜM
T.C. Yasalar (12.10.2004) 5237 sayılı Türk Ceza Kanunu, Ankara:
Resmi Gazete (25611 sayılı)
T.C. Yasalar (14.02.2011) 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu, Ankara:
Resmi Gazete (27846 sayılı)
T.C. Yasalar (19.06.1932) 2004 sayılı İcra ve İflas Kanunu, Ankara:
Resmi Gazete (2128 sayılı)
Yargıtay CGK’nun (04.11.2014) E.2013/11-821, K.2014/478 sayılı
kararı.
Yargıtay CGK’nun (14.02.2012) E.2011/509, K.2012/30 sayılı kararı.
Yargıtay CGK’nun (24.02.2015) E.2013/16-502, K.2015/10 sayılı kararı.
Yargıtay CGK’nun (27.05.2014) E.2013/16-100, K.2014/278 sayılı
kararı.
Yeni Türk Ticaret Kanunu Uygulama Sonuçlarını Basın Toplantısı, (22
Ocak 2014), 05.06.2016 tarihinde http://www.gtb.gov.tr/haberler/yaziciyeni-turk-ticaret-kanunu-uygulama-sonuclarini-basin-toplantisinda-acikladi.
adresinden erişildi.
192
EYLÜL - EKİM
MALİ
ÇÖZÜM
ANONİM İLE LİMİTED ŞİRKETİ TASFİYE ETMEMENİN
CEZASI VAR MIDIR?
*
Soner ALTAŞ11
ÖZ
Ticaret şirketleri; kollektif, komandit, anonim ve limited şirketler ile
kooperatiflerden ibarettir. Ülkemizde en çok tercih edilen ticaret şirketi türü
limited şirkettir, bunu anonim şirketler takip etmektedir. Bir şirketin doğması,
diğer bir ifadeyle tüzel kişilik kazanması için nasıl kuruluş işlemlerine dair
yasal prosedürün eksiksiz bir şekilde yerine getirilmesi gerekiyor ise, sona
ermesi yani ölümü halinde de tasfiye sürecine dair yasal yükümlülüklerin
yerine getirilmesi ve sicilden terkin edilerek şirketin tüzel kişiliğinin ortadan
kaldırılması, bir benzetme yapmak gerekir ise defnedilmesi gerekir. Ancak,
tasfiye sürecinin uzun ve maliyetli olması, birçok şirketin faaliyetine son
verdiği halde tasfiye sürecini işletmemesine sebebiyet vermektedir. bu
çalışmada, gayrifaal anonim ile limited şirketleri tasfiye etmemenin cezaî
sorumluluk boyutunun olup olmadığı ele alınacaktır.
Anahtar Sözcükler: anonim şirket, limited şirket, sona erme, tasfiye,
ticareti terk etme, hapis cezası, adlî para cezası.
1. GİRİŞ
6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu (T.C. Yasalar, 14.02.2011) (TTK)112’nun
124’üncü maddesi uyarınca, ticaret şirketleri; kollektif, komandit, anonim ve
limited şirketler ile kooperatiflerden ibarettir. Ülkemizde 2016 yılı Şubat ayı
itibariyle aktif olan ticaret şirketi sayısı 940.252 olup; bunun 757.962 adedini
limited şirketler, 112.090 adedini anonim şirketler, 12.091 adedini kollektif
şirketler, 1.928 adedini komandit şirketler, 56.181 adedini de kooperatifler
oluşturmaktadır(http://www.gtb.gov.tr/data/56d69a9e1a79f595600548bd/
2016). Bu veriler ışığında, limited şirketler, ticaret şirketleri içerisinde % 80,
anonim şirketler ise %12 paya sahiptir. Böylece, ülkemiz uygulamasında en
fazla tercih edilen ticaret şirketi türünün limited ve anonim şirket olduğu ortaya
çıkmaktadır. Bu şirketler kuruluşlarının tescili ile adeta doğmakta, tasfiye
* Bilim, Sanayi ve Teknoloji Bakanlığı Başmüfettişi
11
1 Çalışmamızda, 13 Ocak 2011 tarihli ve 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu için “TTK” kısaltması
12
kullanılmıştır.
Makale Geliş Tarihi:
14.06.2016
Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 26.10.2016
EYLÜL - EKİM 2016
179
MALİ
ÇÖZÜM
sürecini girip sicilden terkin edilmeleri ile birlikte de tüzel kişilikleri sona
ermektedir. Ticaret şirketlerinin her biri için, kuruluş, sona erme sebepleri
ve tasfiye yolu TTK’da ayrı ayrı gösterilmiştir. Dolayısıyla, bir şirketin
tüzel kişilik kazanması için nasıl kuruluş işlemlerine dair yasal prosedürün
eksiksiz bir şekilde yerine getirilmesi gerekiyor ise, sona ermesi halinde de
tasfiye sürecine dair yasal yükümlülüklerin yerine getirilmesi ve sonrasında
sicilden terkin talep edilerek şirketin tüzel kişiliğinin ortadan kaldırılması
icap etmektedir. Ancak, uygulamada, tasfiye sürecinin oldukça uzun ve
bir dizi prosedürü gerektirmesi nedeniyle, birçok şirketin çeşitli sebeplerle
faaliyetine son verdiği halde tasfiye sürecini işletmediği bilinmektedir. Bu
nedenle, anılan şirketler ticaret sicilinden terkin edilememekte, bu da tasfiye
halindeki binlerce şirketin özel hukuk tüzel kişisi olarak varlığını devam
ettiriyor gözükmesine sebebiyet vermektedir.
Bu hususu göz önünde bulunduran Yasa Koyucu, TTK’nın13 Ocak 2011
tarihinde kabul edilen ilk halinde yer almamakla birlikte, münfesih olmasına
veya sayılmasına karşın tasfiye edilmeyerek ticaret sicili kayıtlarından terkin
edilemeyen anonim ve limited şirketler ile kooperatiflerin kolay bir şekilde
tasfiye ve sicilden terkin edilmeleri için 26/6/2012 tarihli ve 6335 sayılı
2
Kanun ile TTK’ya Geçici 7nci maddeyi eklemiştir13
. Bu madde uyarınca,
TTK’nın yürürlüğe girdiği 1 Temmuz 2012 tarihinden sonra, 238 Ticaret Sicil
Müdürlüğü vasıtasıyla 211.311 şirket ile kooperatife tasfiye prosedürü ile
ilgili ilk çağrı yapılmış, ihtar niteliğinde çağrı gönderilen şirketlerden, cevap
alınamayan 127.703 anonim ve limited şirket ile kooperatifin kaydı ticaret
sicilinden re’sen silinmiştir(http://www.gtb.gov.tr/haberler/yazici-yeni-turkticaret-kanunu-uygulama-sonuclarini-basin-toplantisinda-acikladı). Ancak,
Geçici 7nci madde ile getirilen bu kolay tasfiye usulünden yararlanma
süresi 1 Temmuz 2014 tarihinde dolmuştur. Buna karşılık, binlerce şirket
ile kooperatifin halen kapsamda olduğunu ve sözkonusu imkandan
faydalanamadığını dikkate alan Yasa Koyucu, 10/9/2014 tarihinde kabul ettiği
6552 sayılı İş Kanunu İle Bazı Kanun Ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde
Değişiklik Yapılması İle Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına Dair
Kanun’un 133üncü maddesi ile Geçici 7nci maddedeki süreyi 1 Temmuz 2015
tarihine kadar uzatmış; kapsama giren şirketler ile kooperatifler, 1 Temmuz
2 TTK’nın geçici 7’nci maddesi, 26 Haziran 2012 tarihli ve 6335 sayılı Türk Ticaret Kanunu İle Türk
13
Ticaret Kanununun Yürürlüğü Ve Uygulama Şekli Hakkında Kanunda Değişiklik Yapılmasına Dair
Kanun’un 38inci maddesi ile eklenmiştir.
180
EYLÜL - EKİM
MALİ
ÇÖZÜM
2015 tarihine kadar kolay tasfiye imkanından faydalanmıştır(Altaş, 2015).
Sözkonusu geçici maddenin yeniden getirilmesi bugün itibariyle mümkün
görülmemektedir. Dolayısıyla, anılan kolaylık da halihazırda bulunmadığına
göre, çalışmamızın esas konusunu teşkil eden soruyu sorabiliriz: anonim ve
limited şirketi tasfiye etmemenin herhangi bir cezaî yaptırımı var mıdır? İşte
bu çalışmada, gayrifaal anonim ile limited şirketleri tasfiye etmemenin cezaî
sorumluluk boyutunun olup olmadığı ele alınacaktır.
2. ANONİM İLE LİMİTED ŞİRKETİ TASFİYE ETMEMENİN
CEZAÎ SORUMLULUK BOYUTUNUN OLUP OLMADIĞINA DAİR
DEĞERLENDİRMELER
TTK’da, mülga 6762 sayılı Türk Ticaret Kanunu’ndaki “infisah” ve
“fesih” ayrımı yerine “sona erme” yasal tabir olarak kullanılmıştır. Sona
erme, infisahı ve feshi kapsar. İnfisah, yasada veya esas sözleşmede öngörülen
sebeplerden birinin gerçekleşmesi ile herhangi bir karar alınmasına veya
ihbarda bulunulmasına gerek olmaksızın anonim şirketin kendiliğinden
sona ermesidir. Fesih ise kanunda veya şirket esas sözleşmesinde yer alan
sebeplerden birine dayanarak bu yetkiye sahip olanlar tarafından şirketin sona
erdirilmesidir(Çevik, 1979 : 1287; Poroy, Çampğlu ve Tekinalp, 2005:807).
TTK’da anonim şirketin sona ermesine ilişkin olarak, bazı yüksek yargı
kararları da kanunlaştırılarak, eski TTK’dan farklı birtakım düzenlemelere yer
verilmiştir. TTK’nın 529’uncu maddesine göre, anonim şirket “esas sözleşmede
öngörülen sürenin sona ermesiyle (sürenin sona ermesine rağmen işlere fiilen
devam etmek suretiyle belirsiz süreli hâle gelmemişse); işletme konusunun
gerçekleşmesiyle veya gerçekleşmesinin imkânsız hâle gelmesiyle; esas
sözleşmede öngörülmüş herhangi bir sona erme sebebinin gerçekleşmesiyle;
genel kurul kararıyla; iflâsına karar verilmesiyle ve kanunlarda öngörülen
diğer hâllerde sona erer. Ayrıca, TTK’nın 530 ve 531’inci maddelerinde özel
hal olarak öngörülen “organların eksikliği” ve “haklı sebepler” nedeniyle de
anonim şirket sona erebilir. Yine, 6103 sayılı Türk Ticaret Kanununun Yürürlüğü
ve Uygulama Şekli Hakkında Kanun’a göre esas sermayelerini 14 Şubat 2014
tarihine kadar asgari esas sermaye tutarı olan 50.000 TL’ye yükseltmeyen
anonim şirketler de, bu sürenin sonunda infisah etmiş sayılırlar. Sona eren
şirket tasfiye haline girer ve tasfiye hâlindeki anonim şirket, pay sahipleri ile
olan ilişkileri de dâhil, tasfiye sonuna kadar tüzel kişiliğini korumakla birlikte,
EYLÜL - EKİM 2016
181
MALİ
ÇÖZÜM
ticaret unvanını “tasfiye hâlinde” ibaresi eklenmiş olarak kullanır. Anonim
şirketin tasfiyesine ilişkin iş ve işlemler tasfiye memurları tarafından yerine
getirilir. Yönetim kurulunun görev ve yetkileri ise, tasfiyenin yapılabilmesi
için zorunlu olan, ancak nitelikleri gereği tasfiye memurlarınca yapılamayan
işlemlere özgülenir.
Tasfiye halindeki anonim şirketin mükellefiyeti, vergi ile ilgili muamelelerin
tamamen sona ermesine kadar devam eder. Bu durumda tasfiye memurları,
tasfiyenin başladığını314, tasfiye kararlarını ve tasfiyenin kapandığını vergi
5
dairesine ayrı ayrı bildirirler (AATUHK415, m.33/f.1; VUK16
, m.162).
Kurumlar Vergisi Kanunu’na göre de, tasfiye, şirketin tasfiyeye girmesine
ilişkin genel kurul kararının tescil edildiği tarihte başlar, tasfiye kararının
tescil edildiği tarihte sona erer ve her ne sebeple olursa olsun, tasfiye haline
giren anonim şirketlerin vergilendirilmesinde hesap dönemi yerine tasfiye
dönemi geçerli olur. Başlangıç tarihinden aynı takvim yılı sonuna kadar olan
dönem ile bu dönemden sonraki her takvim yılı ve tasfiyenin sona erdiği
dönem için ilgili takvim yılı başından tasfiyenin bitiş tarihine kadar olan
6
dönem bağımsız bir tasfiye dönemi sayılır (KVK17
, m.17/f.1.a). Tasfiyenin
başladığı takvim yılı içinde sona ermesi halinde, tasfiye dönemi, kurumun
tasfiyeye girdiği tarihten başlar ve tasfiyenin bittiği tarihe kadar devam eder.
Tasfiye memurları, tasfiye dönemlerinin kapandığı ayı izleyen dördüncü ayın
birinci gününden yirmibeşinci günü akşamına kadar şirketin bağlı olduğu
vergi dairesine tasfiye beyannamesi vermekle yükümlüdürler. Tasfiyenin
sona erdiği döneme ilişkin tasfiye beyannamesi ise tasfiyenin sonuçlandığı
tarihten itibaren otuz gün içinde şirketin bağlı olduğu vergi dairesine verilir.
Anılan tasfiye beyannamelerine, şirketin bilânçosu ve gelir tablosu ile tasfiye
bilânçosuna göre ortaklara dağıtılan paralar ve diğer değerlerin ayrıntılı bir
listesi de eklenir(Altaş, 2014) (KVK, m.17).
Limited şirketler de, şirket sözleşmesinde öngörülen sona erme
sebeplerinden birinin gerçekleşmesiyle; genel kurul kararıyla; iflâsın
açılmasıyla ve Kanunda öngörülen diğer sona erme hâllerinde, organların
eksikliği ve haklı sebepler nedeniyle sona erer. Ayrıca, 6103 sayılı Türk
3 Tasfiye memurları veya tasfiyeyi yürütenler, tasfiyenin başladığını üç gün içinde ilgili tahsil dairelerine
14
bildirmek mecburiyetindedirler(AATUHK, m.33/f.1).
4 Çalışmamızda, 21/7/1953 tarihli ve 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun
15
için AATUHK kısaltması kullanılmıştır.
5 Çalışmamızda, 4/1/1961 tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu için VUK kısaltması kullanılmıştır.
16
6 Çalışmamızda, 13/6/2006 tarihli ve 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu için KVK kısaltması
17
kullanılmıştır.
182
EYLÜL - EKİM
MALİ
ÇÖZÜM
Ticaret Kanununun Yürürlüğü ve Uygulama Şekli Hakkında Kanun’a göre
esas sermayelerini 14 Şubat 2014 tarihine kadar asgari esas sermaye tutarı
olan 10.000 TL’ye yükseltmeyen limited şirketler de, bu sürenin sonunda
infisah etmiş sayılırlar. TTK’da limited şirketin tasfiyesi için ayrı hükümler
öngörülmemiş, 636’ncı maddenin beşinci fıkrasında “Sona ermenin sonuçlarına
anonim şirketlere ilişkin hükümler uygulanır.”, 643’üncü maddesinde ise
“Tasfiye usulü ile tasfiyede şirket organlarının yetkileri hakkında anonim
şirketlere ilişkin hükümler uygulanır.” denilerek, anonim şirketin tasfiyesine
ilişkin hükümlerine yollamada bulunulmuştur. Dolayısıyla, sona eren limited
şirket tasfiye haline girer ve tasfiye hâlindeki limited şirket, ortaklar ile olan
ilişkileri de dâhil, tasfiye sonuna kadar tüzel kişiliğini korumakla birlikte,
ticaret unvanını “tasfiye hâlinde” ibaresi eklenmiş olarak kullanır.
Bu kapsamda, tasfiye sürecine giren anonim ve limited şirketlerde,
yapılacak tasfiye işlerini aşağıdaki şekilde sırlamak mümkündür:
- Tasfiye memurları görevlerine başlar başlamaz, şirketin tasfiyenin
başlangıcındaki durumunu incelerler; gerekirse şirket mallarına değer biçmek için
uzmanlara başvurarak, şirketin malvarlığına ilişkin durumu ile finansal durumunu
gösteren bir envanter ile bilanço düzenler ve genel kurulun onayına sunarlar.
- Envanter ve bilançonun onaylanmasından sonra, tasfiye memurları şirketin
envanterde yazılı bütün malları ile belgelerine ve defterlerine el koyarlar.
- Alacaklı oldukları şirket defterlerinden veya diğer belgelerden anlaşılan
ve yerleşim yerleri bilinen kişiler taahhütlü mektupla, diğer alacaklılar
Türkiye Ticaret Sicili Gazetesinde ve bağımsız denetime tabi ise şirketin
internet sitesinde ve aynı zamanda esas sözleşmede öngörüldüğü şekilde,
birer hafta arayla yapılacak üç ilanla şirketin sona ermiş bulunduğu konusunda
bilgilendirilirler ve alacaklarını tasfiye memurlarına bildirmeye çağrılırlar.
- Alacaklı oldukları bilinenler, bildirimde bulunmazlarsa alacaklarının
tutarı, şirketin merkezinin kayıtlı bulunduğu Müdürlüğe en yakın Türkiye
Cumhuriyeti Ziraat Bankası Anonim Şirketi şubesinde veya şirket merkezinin
bulunduğu yerde anılan Banka şubesinin bulunmaması durumunda en yakın
yerdeki şubede açılacak hesaba yatırılır.
- Şirketin, henüz muaccel olmayan veya hakkında uyuşmazlık bulunan
borçlarını karşılayacak tutarda para notere depo edilir (bu gibi borçlar yeterli
bir şekilde teminat altına alınmış veya şirket varlığının pay sahipleri arasında
paylaşımı bu borçların ödenmesi şartına bağlanmış ise, bu yükümlülük ortadan
kalkar).
EYLÜL - EKİM 2016
183
MALİ
ÇÖZÜM
- Tasfiye hâlinde bulunan şirketin borçları ödendikten ve pay bedelleri
geri verildikten sonra kalan varlığı, esas sözleşmede aksi kararlaştırılmamışsa
pay sahipleri arasında, ödedikleri sermayeler ve imtiyaz hakları oranında
dağıtılır.
- Alacaklılara üçüncü kez yapılan çağrı tarihinden itibaren bir yıl
geçmedikçe kalan varlık dağıtılamaz. Şu kadar ki, hâl ve duruma göre
alacaklılar için bir tehlike mevcut olmadığı takdirde mahkeme bir yıl
geçmeden de dağıtmaya izin verebilir.
- Esas sözleşme ve genel kurul kararında aksine hüküm bulunmadıkça,
dağıtma para olarak yapılır.
- Bütün bu işlemler tamamlandıktan sonra, yani tasfiyenin sona ermesi
üzerine şirkete ait ticaret unvanının sicilden silinmesi tasfiye memurları
tarafından ticaret sicil müdürlüğünden istenir. İstem üzerine silinme tescil ve
ilan edilir. Ve Şirket tüzel kişiliği sona erer, yani ortadan kalkar.
TTK, tasfiye hususunda, tasfiye memurlarına başkaca görevler de
yüklemiştir. Buna göre, tasfiye memurları;
a) Şirketin süregelen işlemlerini tamamlamak, gereğinde pay bedellerinin
henüz ödenmemiş olan kısımlarını tahsil etmek, aktifleri paraya çevirmek
ve şirket borçlarının, ilk tasfiye bilançosundan ve alacaklılara yapılan
çağrı sonucunda anlaşılan duruma göre, şirket varlığından fazla olmadığı
saptanmışsa, bu borçları ödemekle yükümlüdürler.
b) Tasfiyenin gerektirmediği yeni bir işlem yapamazlar.
c) Şirket borçları şirket varlığından fazla olduğu takdirde durumu derhâl
şirketin merkezinin bulunduğu yerdeki asliye ticaret mahkemesine bildirirler;
mahkeme iflasın açılmasına karar verir.
d) Tasfiyenin uzun sürmesi hâlinde, her yıl sonu için tasfiyeye ilişkin
finansal tabloları ve tasfiye sonunda da kesin bilançoyu düzenleyerek genel
kurula sunarlar.
e) Şirketin bütün mal ve haklarının korunması için düzenli ve görevinin
bilincinde bir yönetici gibi gereken önlemleri alır ve tasfiyeyi mümkün olan
en kısa sürede bitirirler.
f) Tasfiye işlemlerinin düzenli yürütülmesi ve güvenliği için gereken
defterleri tutarlar.
g) Tasfiye sırasında elde edilen paralardan şirketin süregelen harcamaları
için gerekli olan para dışında kalan paraları, bir bankaya şirket adına yatırırlar.
184
EYLÜL - EKİM
MALİ
ÇÖZÜM
h) Vadesi gelmemiş borçları, Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankasınca
kısa vadeli kredilere uygulanan oran üzerinden iskonto ederek derhâl öderler.
Alacaklılar bu ödemeyi kabul etmek zorundadır. Kanun gereği iskonto
edilmesi mümkün olmayan alacaklar bu hükümden müstesnadır.
i) Pay sahiplerine tasfiye işlerinin durumu hakkında bilgi ve istedikleri
takdirde bu konuda imzalı belge verirler.
Görüldüğü üzere, anonim ile limited şirketin tasfiyesi, bir dizi prosedürü
gerektirmekte, bu prosedür yerine getirilmeden şirketin ticaret sicilinden terkini
ise mümkün olmamaktadır. Hal böyle olunca da, gayrifaal olan şirketlerde
tasfiye sürecinin işletilmemesi cazip görülmemekte, ticaret sicili kayıtlarında
aktif olarak görülen bazı şirketler gayrifaal olarak karşımıza çıkmaktadır.
Oysa, yargı kararlarında da sıklıkla vurgulandığı üzere, ticaret şirketinin işi
bırakması ancak tüzel kişiliğinin ortadan kaldırılması ile mümkündür. Bu nedenle
tüzel kişiliği sona erdirilmemiş bir ticaret şirketinin ticari işletmeyi kapattığından,
dağıttığından söz edilemeyecektir. İşte bu noktada, gayrifaal şirketleri bekleyen
başka bir risk ortaya çıkmaktadır. 2004 sayılı İcra ve İflas Kanunu (İİK187 )’nun
44’üncü maddesinde ticareti terk eden tacir açısından alacaklıların haklarını
korumaya yönelik olarak bir takım yükümlülükler öngörülmüş, bu yükümlülüklere
aykırı davranmak da cezaî yaptırıma bağlanmıştır. Anonim ile limited şirketler,
TTK’nın 16’ıncı maddesi uyarınca tacir sayılmaktadır.
İİK’nın “Ticareti Terk Edenler” başlıklı 44’üncü maddesi uyarınca,
ticareti terk eden bir tacir onbeş gün içinde keyfiyeti kayıtlı bulunduğu
ticaret siciline bildirmeye ve bütün aktif ve pasifi ile alacaklılarının isim
ve adreslerini gösteren bir mal beyanında bulunmaya mecburdur. Keyfiyet
ticaret sicili memurluğunca ticaret sicili ilanlarının yayımlandığı gazetelerde
ve alacaklıların bulunduğu yerlerde de mutat ve münasip vasıtalarla ilan
olunur. İlan masraflarını ödemeyen tacir beyanda bulunmamış sayılır. Bu ilan
tarihinden itibaren bir sene içinde, ticareti terk eden tacir hakkında iflas yolu
ile takip yapılabilir.Ticareti terk eden tacir, mal beyanının tevdii tarihinden
itibaren iki ay müddetle haczi kabil malları üzerinde tasarruf edemez.Mal
beyanını alan merci, keyfiyeti tapu veya gemi sicil daireleri ile Türk Patent
Enstitüsüne bildirir. Bu bildiri üzerine sicile, temlik hakkının iki ay süre ile
tahdit edilmiş bulunduğu şerhi verilir. Keyfiyet ayrıca Türkiye Bankalar
Birliğine de bildirilir.
7 Çalışmamızda, 2004 sayılı İcra ve İflas Kanunu için “İİK” kısaltması kullanılmıştır.
18
EYLÜL - EKİM 2016
185
MALİ
ÇÖZÜM
Belirtilen yükümlülüklere aykırı davranmak ise, İİK’nın “Ticareti terk
edenlerin cezası” kenar başlıklı 337/a maddesinde;
“44 üncü maddeye göre mal beyanında bulunmayan veya beyanında
mevcudunu eksik gösteren veya aktifinde yer almış malı veya yerine kaim
olan değerini haciz veya iflas sırasında göstermeyen veya beyanından sonra
bu malları üzerinde tasarruf eden borçlu, bundan zarar gören alacaklının
şikâyeti üzerine, üç aydan bir yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır. Birinci
fıkradaki fiillerin işlenmesinden alacaklının zarar görmediğini ispat eden
borçluya ceza verilmez. Borçlunun iflası halinde, birinci fıkradaki durum
ayrıca taksiratlı iflas hali sayılır.” hükmü ile cezaî yaptırıma bağlanmıştır.
İİK’nın 44. maddesinin gerekçesinde ise “Ticareti terk etmek suretiyle
alacaklıların takibinden kurtulmak isteyen kimselerle mücadele etmek
kaçınılması imkânsız bir zaruret halini almıştır. Bilhassa son senelerde
ticareti terk eden kötü niyetli borçluların iş yerlerini terk ettikleri ve
ellerinde malları başkalarına devrederek alacaklılarını zarara uğrattıkları
sık sık görülen hakikatlerdendir. Ticareti terk ederek alacaklıların takibinden
kurtulmak isteyen kimselerle tesirli bir şekilde mücadeleyi temin için İcra
İflas Kanunu sistemi içinde madde tadil edilmiş, ayrıca bu maddeye muhalefet
337/a maddesiyle cezalandırılmıştır” denilmiştir.
Buna karşılık, yerel mahkemeler ile Yargıtay’ın Özel Daireleri, belirli
bir döneme kadar, ticareti terk suçunun gerçek kişi tacirler için geçerli
olup, ticaret şirketleri yönünden geçerliliği bulunmadığı yönünde kararlar
vermiştir.
Yargıtay Ceza Genel Kurulu tarafından oyçokluğu ile alınan 14.02.2012
tarihli, E.2011/509, K.2012/30 sayılı kararda ise;
“İİK’nın 44. maddesinde “ticareti terk eden tacir” ifadesi kullanılmış
olup bu ifadenin yalnızca gerçek kişi tacirleri kapsadığına ilişkin herhangi
bir kısıtlayıcı hüküm konulmamıştır. O halde tacir sayılan limited şirketlerin, temsil ve idareye yetkili müdürlerinin, şirketin ticareti terk etmeleri
halinde İcra İflas Yasası’nın 44. maddesindeki yükümlülükleri yerine
getirmeyeceklerine ilişkin bir istisna getirilmediğine göre, tıpkı gerçek kişi
tacirler gibi aynı Yasanın 337/a maddesi uyarınca cezalandırılmalarına da
bir engel bulunmamaktadır. Diğer yandan, İİY’nın 44. maddesinde yapılan
değişikliğin “ticareti terk eden kötü niyetli borçluların” bu davranışlarının
önlenmesi amacıyla yapıldığı da gerekçede açıkça ifade edilmektedir.
186
EYLÜL - EKİM
MALİ
ÇÖZÜM
Ticari şirketi temsil ve idareden sorumlu müdür ve yetkililerinin bu suçu
işleyemeyeceklerinin kabulü halinde, ticareti terk suçunu işleyen gerçek kişi
tacirlerin İİY’nın 337/a maddesi uyarınca cezalandırılmaları gerekecek,
ancak aynı fiili işleyen ve İİY’nın 345. maddesi uyarınca bu fiilden sorumlu
tutulması gereken ticari şirket müdür ve yetkililerinin cezai sorumluluktan muaf
tutulmaları anlamına gelecektir ki bunun yasal bir dayanağı bulunmamaktadır.
Diğer taraftan, sanığın suç tarihini de içine alacak şekilde … Limited
Şirketini temsile yetkili olup, şirket aleyhine yapılan icra takibi sırasında Antalya 2. İcra Dairesince çıkartılan tebligatın şirketin ticaret siciline kayıtlı
adresinden taşınmış olması nedeniyle iade edildiği, bunun üzerine Tebligat
Yasasının 35. maddesine göre tebliğ işleminin yapıldığı, yargılama aşamasında
ticaret sicili müdürlüğüne, vergi dairesine ve emniyet müdürlüğüne yazılan
yazı cevapları beklenmeden beraat kararı verildiği anlaşılmaktadır.
Adresin değiştirilmesi olgusunun tek başına ticaretin terk edildiği anlamına
gelmeyeceği de göz önüne alınarak, sanığın müdürü olduğu şirketin ticareti
terk edip etmediğinin araştırılması ve sonucuna göre, şirketin müdürü
olan sanık açısından İİY’nın 337/a maddesinde düzenlenen suçun oluşup
oluşmayacağının değerlendirilmesi zorunludur.”
denilerek, Yargıtay özel dairesinin onama kararı kaldırılıp yerel mahkeme
hükmü bozulmuş ve ticareti terk eden limited şirketin müdürlerinin tıpkı
gerçek kişi tacirler gibi cezalandırılmalarının yolu açılmıştır.
Yargıtay Ceza Genel Kurulu, 2012 yılı içerisinde almış olduğu 14.02.2012
tarihli ve 2011/505 esas sayılı, 21.02.2012 tarihli ve 2011/510 esas sayılı
kararlarında da, benzer değerlendirmelere yer vermiştir. Yargıtay Ceza Genel
Kurulu’nun sonraki dönemlerde almış olduğu 04.11.2014 tarihli, E.2013/11821, K.2014/478 sayılı; 27.05.2014 tarihli, E.2013/16-100, K.2014/278 sayılı;
24.02.2015 tarihli ve E.2013/16-502, K.2015/10 sayılı kararlarında ise, Ceza
Genel Kurulunun bahsigeçen kararlarına atıfta bulunularak aynı sonuca
ulaşılmış ve ticareti terk etme suçunun limited şirketin müdürleri hakkında da
uygulanabileceğine, müdürlerin de tıpkı gerçek kişi tacirler gibi İİK’nın 337/a
maddesi uyarınca cezalandırılmalarına engel bulunmadığına hükmedilmiştir.
Dolayısıyla, anonim ile limited şirketin ticareti usulüne aykırı olarak terk
etmesi halinde, şirketin yönetim organı üyeleri, alacaklıların şikâyeti üzerine,
üç aydan bir yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılırlar. Bu hapis cezasının,
5237 sayılı Türk Ceza Kanunu’nun 50’inci maddesi uyarınca, mahkeme
tarafından 1.800 TL ile 36.500 TL arasında değişen tutarlarda adlî para
EYLÜL - EKİM 2016
187
MALİ
ÇÖZÜM
cezasına dönüştürülmesi mümkündür.
Bu itibarla, gayrifaal hale geldiği ve sona erme sebepleri gerçekleştiği
halde, TTK’da öngörülen tasfiye sürecini işletmeyerek şirketin yasal
prosedüre uygun bir şekilde ticaret sicilinden terkin edilmemesine sebebiyet
vermeleri, bir diğer deyişle şirketin ticareti usulüne aykırı olarak terk etmesi
halinde, anonim şirketlerde yönetim kurulu üyelerinin, limited şirketlerde ise
müdürlerin, şirket alacaklılarının şikâyeti üzerine, üç aydan bir yıla kadar
hapis cezası ile cezalandırılması yoluna gidilebilir.
Yeri gelmişken, uygulamada sıklıkla merak edilen ve tasfiyenin
kapanmasından sonra gündeme gelen ek tasfiyeye de değinelim. Ek tasfiye,
TTK’nın anonim şirketlere ilişkin 547’nci maddesinde düzenlenmiş
olup, 643’üncü madde ile yapılan yollama uyarınca limited şirketlere
de uygulanmaktadır. Ek tasfiye, tasfiye işlemleri tamamlanıp tasfiyenin
bitirilmiş olmasına rağmen, daha sonra başkaca tasfiye önlemleri alınmasının
zorunlu olduğunun anlaşılması halinde başvurulan geçici bir tedbirdir. Ek
tasfiye ile yeni bir hukuki durum meydana getirilmemekte, alınması ihmâl
edilmiş tedbirler alınmaya çalışılmaktadır. Yapılması ihmâl edilmiş tasfiye
işlemlerinin yapılmasını takiben, şirket yine sona erdirilmektedir. TTK’nın
ek tasfiyeye ilişkin 547’inci maddesinin birinci fıkrasında;
“Tasfiyenin kapanmasından sonra ek tasfiye işlemlerinin yapılmasının
zorunlu olduğu anlaşılırsa, son tasfiye memurları, yönetim kurulu üyeleri,
pay sahipleri veya alacaklılar, şirket merkezinin bulunduğu yerdeki asliye
ticaret mahkemesinden, bu ek işlemler sonuçlandırılıncaya kadar, şirketin
yeniden tescilini isteyebilirler.” hükmü yer almaktadır.
Bu bağlamda ek tasfiye sadece tasfiyenin kapanmış olması, ancak buna
rağmen halen alınması zorunlu ek tedbirlere gereksinim duyulması halinde söz
konusu olabilir. Zorunluluk yoksa ek tasfiyeye gidilemez. Ek tasfiye, tasfiyenin
gayesinde herhangi bir değişikliğe yol açmaz. Şirket yine tasfiye şirketidir ve
şirket organları tasfiye gayesi çerçevesinde işlem yapmak zorundadır. Anılan
fıkrada, ek tasfiyeyi talep edebilecek kişiler sınırlı olarak sayılmıştır. Bunlar,
son tasfiye memurları, anonim şirkette yönetim kurulu üyeleri, limited şirkette
müdürler, şirket ortakları ve de şirketin alacaklılarıdır. Ticaret sicil müdürünün
böyle bir talepte bulunma yetkisi yoktur. Ek tasfiye, şirket merkezinin bulunduğu
yerdeki mahkemeden talep edilir. Ek tasfiye, şirketin sicile yeniden tescilini
talep etmeye yöneliktir (Komisyon Raporu).
188
EYLÜL - EKİM
MALİ
ÇÖZÜM
Ek tasfiye işlemlerinin yapılmasının zorunlu kılan sebepleri için ise,
düzenlemenin gerekçesi yol gösterici mahiyettedir. Gerekçeye göre;
a) Şirkete ait bazı aktifler, dağıtım sırasında dikkate alınmamaları nedeniyle,
dağıtım dışında kalmışlarsa; (bu malvarlığı unsuru bilinmekle beraber
unutulmuş olabileceği gibi, sonradan bir malvarlığı unsuru da olabilir),
b) Anlaşmazlık konusu olan ve bu nedenle tasfiyeye ilişkin özel hüküm
gereği tevdi edilmiş veya güvenceye bağlanmış bir borç, şirket lehine
çözülmüşse ve söz konusu borçların karşılıkları boşta kalmışsa,
c) Malvarlığının dağıtımı esnasında ilgili kanunî hükümlere uyulmamışsa,
d) Ortaklarca haksız olarak alınmış olan tasfiye payları için geri verme
davasının açılması gerekiyorsa,
e) Organlara karşı sorumluluk davası açılacaksa,
f) Şirket tarafından yapılması ve web sitesine konulması gerekli olan
açıklamalar ve şirket tarafından kabul edilmesi zorunluluğu bulunan işlemler
varsa,
g) Şirketin yararına sonuç doğuracak bir davanın açılması, şirketin bir
davada davalı olarak bulunması veya aleyhine icra takibi yapılması söz konusu
ise ek tasfiye yapılması zorunlu hale gelir.
Ancak, yukarıda sayılan haller sınırlı sayı değildir. Başkaca sebepler de ek
tasfiye talebinde bulunulmasını gerektirebilir. Bununla birlikte, anılan hallerin
varlığı, tek başına, ek tasfiye talebinde bulunulması için yeterli değildir.
Yeniden tescil isteğinde bulunulabilmesi ve ek tasfiye yapılabilmesi, üç ana
şartın gerçekleşmesine bağlıdır. Bunlar şu şekilde sıralanabilir.
1) Menfaat şartı: Yeniden tescil isteği korunmaya değer bir menfaate
dayanmalıdır. Korunmaya değer menfaatin varlığı inandırıcı delillerle
açıklanmalıdır. İstemin ve ilgili delillerin inandırıcı olmaları yeterlidir. İspat şart
değildir.
2) Amaca ulaşma şartı: Yeniden tescil isteği amaca ulaşmada
kullanılabilecek tek yol olmalıdır. Bu nedenle amacın gerçekleştirilmesinin bir
başka yolu varsa ve örneğin alacağın bir başka şekilde elde edilmesi imkânı
bulunuyorsa yeniden tescil isteğinde bulunulamaz.
3) Sicil memurunun şirketi sicilden silme kararına karşı; bir alacağın
veya aktifin varlığı kanaat doğuracak bir şekilde belgelendirilerek, silme
kararının iptali dava olunmalıdır.
EYLÜL - EKİM 2016
189
MALİ
ÇÖZÜM
Mahkeme ek tasfiye isteminin yerinde olduğuna kanaat getirirse, şirketin
ek tasfiye için yeniden tesciline karar verir ve bu işlemlerini yapmaları için
son tasfiye memurlarını veya yeni bir veya birkaç kişiyi tasfiye memuru
olarak atayarak tescil ve ilân ettirir. Ek tasfiyenin tescili üzerine şirket,
tüzel kişiliğini yeniden kazanır ve organlar kendiliğinden çalışmaya başlar.
Bu durumun ayrıca tesciline gerek yoktur. Mahkeme gösterilen delilleri
inandırıcı bulmadığı takdirde ise, yeniden tescil talebini reddeder. Davanın
reddine karşı temyiz yoluna başvurulabilir (Komisyon Raporu).
Ek tasfiye kararının tescili bildiricidir. Zira, eksik kalan işlemler nedeniyle
gerçekte tasfiye sona ermemiştir. Tescil üzerine şirket, tüzel kişiliğini yeniden
kazanır ve organlar yeniden çalışmaya başlarlar. Fakat, bu durum şirketin sona
ermiş olduğu gerçeğini değiştirmez. Şirket yine tasfiye şirketidir. Ek tasfiye
halinde yeniden alacaklılara çağrı yapılmasına ve bloke yılına gerek yoktur.
Ancak, ek tasfiye tamamlandıktan sonra, yeni bir kapanış bildirimi, tescil ve
defterlerin korumaya alınması işlemlerine ihtiyaç vardır (Komisyon Raporu).
3. ÖZET VE SONUÇ
Ülkemiz uygulamasında en fazla tercih edilen ticaret şirketi türü, limited
ve anonim şirket olarak karşımıza çıkmaktadır. Bu şirketlerin, sona erme
sebepleri ve tasfiye yolu TTK’da ayrı ayrı gösterilmiştir. Ancak, tasfiye
sürecinin oldukça uzun ve bir dizi prosedürü gerektirmesi nedeniyle,
birçok şirket çeşitli sebeplerle faaliyetine son verdiği halde tasfiye sürecini
işletmemektedir. Tasfiye sürecinin işletilmemesi ve şirketin tüzel kişiliğine
yasal yollardan son verilmesi her ne kadar TTK açısından suç teşkil etmese
de, İcra ve İflas Kanunu’nda ticareti terk eden tacirler açısından alacaklıların
haklarını korumaya yönelik olarak bir takım yükümlülükler öngörülmüş,
bu yükümlülüklere aykırı davranmak da cezaî yaptırıma bağlanmıştır.
Dolayısıyla, anonim ile limited şirketin ticareti usulüne aykırı olarak terk
etmesi halinde, şirketin yönetim organı üyeleri, alacaklıların şikâyeti üzerine,
üç aydan bir yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılabilirler.
Zira, Yargıtay Ceza Genel Kurulu, son yıllarda aldığı müteaddit kararlar
ile, ticareti terk etme suçunun ticaret şirketlerinin yönetim organı üyeleri
hakkında da uygulanabileceği, bir diğer deyişle tacir sayılan ticaret şirketlerini
temsil ve idareye yetkili kişilerin, şirketin ticareti terk etmesi halinde İİK’nın
190
EYLÜL - EKİM
MALİ
ÇÖZÜM
44’üncü maddesindeki yükümlülükleri yerine getirmeyeceklerine ilişkin
istisna getirilmediğine göre, tıpkı gerçek kişi tacirler gibi İİK’nın 337/a
maddesi uyarınca cezalandırılmalarına engel bulunmadığı yönünde içtihat
oluşturmuştur. Bu nedenle, anonim ile limited şirketin ticari faaliyetlerine son
vermesi ve gayrifaal hale gelmesi halinde, zorunlu olmasına karşılık, TTK’da
öngörülen tasfiye süreci işletilmeyecek ise, anonim ile limited şirketin son
yönetim organı üyelerinin şirketin ticareti bıraktığını onbeş gün içinde şirket
merkezinin bulunduğu yerdeki ticaret sicili müdürlüğüne bildirmeleri ve
şirketin bütün aktif ve pasifleri ile alacaklıların isim ve adreslerini içerecek
şekilde mal bildiriminde bulunmaları menfaatlerine olacaktır.
KAYNAKÇA
Altaş, Soner(2014). “Anonim Şirket Tasfiye Memurları Nasıl Atanır ve
Görevden Alınır?”, Vergi Sorunları Dergisi, 310 (Temmuz 2014)
Altaş, Soner(2015). “Torba Yasa İle Kolay Tasfiye İmkanının Süresi
Uzatıldı”, Terazi Hukuk Dergisi (2015)
Çevik, Orhan Nuri (1979). Anonim Şirketler, 2.bs. Ankara : [yayl.y]
Gümrük ve Ticaret Bakanlığı 2016 Yılı Şubat Ayı Veri Bülteni, s.9,
05/06/2016 tarihinde http://www.gtb.gov.tr/data/56d69a9e1a79f595600548bd/
2016 Yılı Şubat Ayı Veri Bülteni.pdf adresinden erişildi.
http://www.gtb.gov.tr/haberler/yazici-yeni-turk-ticaret-kanunu-uygulamasonuclarini-basin-toplantisinda-acikladi, [Erişim:05/06/2016 tarihi]
Komisyon Raporu : Türk Ticaret Kanunu Tasarısı ve Adalet Komisyonu
Raporu, Esas No:1/324, TBMM Tutanak Dergisi, Yasama Dönemi:23, Yasama
Yılı:2, S.Sayısı: 96, Nr.112
Poroy, Reha; Çamoğlu, Ersin ve TEKİNALP, Ünal (2005). Ortaklıklar ve
Kooperatifler Hukuku, 10.bs., İstanbul : [yayly.]
T.C. Yasalar (09.07.1956) 6762 sayılı Türk Ticaret Kanunu, Ankara:
Resmi Gazete (9353 sayılı)
T.C. Yasalar (12.10.2004) 5237 sayılı Türk Ceza Kanunu, Ankara: Resmi
Gazete (25611 sayılı)
T.C. Yasalar (14.02.2011) 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu, Ankara: Resmi
Gazete (27846 sayılı)
T.C. Yasalar (19.06.1932) 2004 sayılı İcra ve İflas Kanunu, Ankara: Resmi
Gazete (2128 sayılı)
EYLÜL - EKİM 2016
191
MALİ
ÇÖZÜM
Yargıtay CGK’nun (04.11.2014) E.2013/11-821, K.2014/478 sayılı
kararı.
Yargıtay CGK’nun (14.02.2012) E.2011/509, K.2012/30 sayılı kararı.
Yargıtay CGK’nun (24.02.2015) E.2013/16-502, K.2015/10 sayılı kararı.
Yargıtay CGK’nun (27.05.2014) E.2013/16-100, K.2014/278 sayılı
kararı.
192
EYLÜL - EKİM
MALİ
ÇÖZÜM
LİMİTED ŞİRKET ORTAĞININ MAHKEME KARARIYLA
ORTAKLIKTAN ÇIKARTILMASI
*
Mustafa YAVUZ19
ÖZ
6102 sayılı Türk Ticaret Kanununa göre limited şirket ortakları, “şirket
sözleşmesinde öngörülen sebeplerle ortaklıktan çıkarma” ve “mahkeme kararıyla haklı sebebe dayanılarak ortaklıktan çıkarma” olmak üzere iki şekilde
ortaklıktan çıkarılabilir. Ortakların mahkeme kararıyla ortaklıktan çıkarılabilmesi için; haklı sebeplerin varlığı, şirket genel kurulunun bu yönde karar alması ve açılan davada mahkemenin çıkarma talebini uygun bulması gerekir.
Limited şirketten çıkartılan ortak, esas sermaye payının gerçek değerine uyan
ayrılma akçesini isteme hakkını haizdir. İşte bu çalışmada, limited şirket ortağının mahkeme kararıyla ortaklıktan çıkartması hususu tüm yönleriyle ele
alınmış ve değerlendirilmiştir.
Anahtar Sözcükler: Limited şirket, şirket ortağı, ortaklıktan çıkarma,
haklı sebep, ayrılma akçesi.
1. GİRİŞ
Limited şirketler, kişisel öğeleri ağır basan genellikle küçük ve orta ölçekli işletmelerin ihtiyaçlarını karşılamak üzere kurulmuş ticaret şirketleridir.
Bu yönüyle şirket ve ortak arasındaki ilişki ve ortakların birbirleri arasındaki
ilişkinin mahiyeti, düzenlenmesi ve gelişimi önem arz etmektedir. Limited şirketlerde ortak ile şirket arasındaki ve ortakların birbirleri arasındaki önemli
konulardan birisi, ortaklıktan çıkarmadır. Şirketlerde zaman kaybına sebep
olan ve aynı zamanda birçok davanın konusunu oluşturan ortaklıktan çıkarma
müessesesi, şirketlerin varlığını sürdürebilmesi açısından önemlidir (Özcan,
Eylül 2014, 129).
6102 sayılı Türk Ticaret Kanununda (T.C. Yasalar, 14.02.2011) (TTK) limited şirkete, haklı sebeplerin varlığında ortağı/ortakları şirketten çıkarma
davası açma hakkı tanınmıştır. Şirketin devamı ve ortaklar arasındaki barışın
sağlanması, bir ortağın davranışı veya kişiliği nedeniyle imkânsızlaşmakta
veya ciddi biçimde tehlikeye düşmekte ise diğer ortaklar bu duruma yol açan
ortağı şirketten çıkarmak suretiyle huzur içinde faaliyetlerine devam edebilme
*
19 Gümrük ve Ticaret Başmüfettişi
Makale Geliş Tarihi:
18.07.2016
Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 26.10.2016
EYLÜL - EKİM 2016
193
MALİ
ÇÖZÜM
imkânına kavuşmaktadır. Ancak ortak sıfatının şirket tarafından zorunlu olarak sona erdirilmesi anlamına gelen çıkarma müeyyidesine başvurma, şirket
için en son çare olmalıdır. Bunun yanında, limited şirketin haklı sebeplere dayanarak ortağı çıkarma hakkı, sözleşme ile bertaraf edilemez. Fakat şirket bu
hakkı kullanmaya da zorlanamaz; söz konusu hakkı kullanıp kullanmamaya
takdir etme yetkisi tamamen şirkete aittir.
TTK’da limited şirketlerde ortaklıktan çıkarma, “şirket sözleşmesinde öngörülen sebeplerle ortaklıktan çıkarma” ve “mahkeme kararıyla haklı sebebe
dayanılarak ortaklıktan çıkarma” olmak üzere iki şekilde düzenlenmiştir. Bu
çalışmada, öncelikle şirket sözleşmesinde öngörülen sebeplerle ortaklıktan
çıkarmaya ilişkin kısa bir bilgi verilecek, daha sonra da limited şirket ortağının mahkeme kararıyla ortaklıktan çıkarılması hususu tüm yönleriyle ele
alınacak ve incelenecektir.
2. ŞİRKET SÖZLEŞMESİNDE ÖNGÖRÜLEN SEBEPLERLE ORTAKLIKTAN ÇIKARMA
TTK’nın 640/I. maddesinde yer alan “Şirket sözleşmesinde, bir ortağın genel kurul kararı ile şirketten çıkarılabileceği sebepler öngörülebilir.” hükmü gereğince, limited şirket ortağının şirketten çıkarılabileceği haller şirket sözleşmesinde düzenlenebilir. Bu durumda bir
taraftan şirkete, kendisi yönünden önemli olan sebeplerin varlığında şahsında bu sebepler gerçekleşen ortağı şirketten çıkarma ve istediği ortamı oluşturma hakkı tanınmış, diğer taraftan da ortaklar açısından hukuk güvenliği
sağlanmıştır. Zira ortaklar hangi hallerde şirketten çıkarılacaklarını bilerek
hareketlerini ona göre ayarlayacaktır. Ancak, her limited şirket sözleşmesinde ortaklıktan çıkarmayı gerektiren hususların gösterilmesi zorunlu değildir;
bu konuda takdir yetkisi şirkete aittir. Şirket dilerse ortaklıktan çıkarmaya
ilişkin sebepleri şirket sözleşmesinde düzenlemeyebilir. Kaldı ki, ülkemizde
mevcut kurulu bulunan limited şirketlerin birçoğunun şirket sözleşmesinde
ortaklıktan çıkarmayı gerektiren nedenlere yer verilmemiştir.
Ortaklıktan çıkarmayı gerektiren sebepleri belirleme yetkisi, kuruculara veya sonradan genel kurula aittir. Ancak bir ortağın şirketten
çıkarılma sebeplerinin sonradan şirket sözleşmesine konulabilmesine dair
sözleşme değişikliği, şirket sermayesini temsil eden tüm ortakların genel kurul toplantısında oy birliği ile karar almasıyla mümkündür (TTK md. 621/
194
EYLÜL - EKİM
MALİ
ÇÖZÜM
III). Genel kurulun ortaklıktan çıkarmaya ilişkin kararı noter aracılığıyla ortağa bildirilir. Çıkarma kararına karşı ortak, kararın noter aracılığıyla kendisine
bildirilmesinden itibaren üç ay içinde iptal davası açabilir (TTK md. 640/II).
3. MAHKEME KARARIYLA HAKLI SEBEBE DAYANILARAK
ORTAKLIKTAN ÇIKARMA
Limited şirketlerde ortaklıktan çıkarmayı düzenleyen TTK’nın 640. maddesinin üçüncü fıkrasında “Şirketin istemi üzerine ortağın mahkeme kararıyla
haklı sebebe dayanılarak şirketten çıkarılması hali saklıdır.” hükmüne yer
verilmiştir. Anılan hüküm gereğince limited şirket ortaklarının haklı sebeplerin varlığı halinde mahkeme kararıyla ortaklıktan çıkarılması mümkündür.
Belirtilen durumda ortaklıktan çıkartabilmek için üç şartın sağlanması gerekmektedir. Bunlar; haklı sebeplerin varlığı, şirket genel kurulunun bu yönde
karar alması ve açılan davada mahkemenin çıkarma talebini uygun bulmasıdır.
Ortaklıktan çıkarma davasının açılabilmesi için limited şirket sözleşmesinde bir hüküm bulunmasına, haklı sebeplerin şirket sözleşmesinde gösterilmiş
olmasına gerek yoktur. Haklı sebepler, şirket sözleşmesinde öngörülmüş olmasına rağmen, bu sebepler arasında yer almayan bir haklı sebebe dayanarak
da limited şirket bu davayı açabilir ve mahkeme söz konusu sebebi haklı sebep
olarak kabul edip ortağı çıkarabilir (Tekinalp, 2013, 496).
3.1. Haklı Sebebin Varlığı
TTK’da ortaklıktan çıkarmada hangi hallerin “haklı sebep” olarak kabul
edileceği açıklanmamıştır. Bununla birlikte, bahsi geçen Kanunun 245. maddesinde yer alan kollektif şirketlerin feshi yönünden öngörülen haklı sebepler,
limited şirketlerde ortaklıktan çıkarmada da uygulanabilecektir. Anılan maddede haklı sebep; “şirketin kuruluşuna yol açan fiili veya kişisel sebeplerin
şirketin işletme konusunun elde edilmesini imkânsız kılacak veya güçleştirecek şekilde ortadan kalkmış olması” şeklinde tanımlanmış ve özellikle; ‘bir
ortağın şirketin yönetim işlerinde veya hesaplarının çıkarılmasında şirkete
ihanet etmiş olması, bir ortağın kendisine düşen asli görevleri ve borçları yerine getirmemesi (Ek ödeme yükümlülüğünün yerine getirilmemesi, yan edim
yükümlülüğünün yerine getirilmemesi, gibi), bir ortağın kişisel menfaatleri
uğruna şirketin ticaret unvanını veya mallarını kötüye kullanması, bir ortağın uğradığı sürekli bir hastalık veya diğer bir sebepten dolayı üstüne aldığı
EYLÜL - EKİM 2016
195
MALİ
ÇÖZÜM
şirketin işlerini yapmak için gerekli olan yeteneği ve ehliyetini kaybetmesi’
hususları haklı sebep olarak sıralanmıştır. Ancak, haklı sebep halleri mezkûr
maddede sayılanlarla sınırlı değildir.
Öte yandan, doktrinde ve uygulamada özellikle; ortağın şirket mükellefiyetlerini yerine getirmemesi, rekabet yasağını ihlal etmesi, bağlılık ve
sadakat yükümlülüğüne aykırı davranması, tali edim mükellefiyetlerini ifa
etmemesi veya eksik ifa etmesi, ortağın zimmetine para geçirmesi, aşırı kumar düşkünlüğü ve bunun ortağı olduğu şirkete zarar vermesi, diğer ortaklara
veya yakınlarına karşı rencide edici sözler sarf etmesi, haksız fiilde bulunması, ortağın yaşlılık, hastalık veya sakatlanma sonucu gerekli niteliklerini
yitirmesi, tutuklanma gibi uzun süre ortaklık yönetiminden uzak kalması,
şirket müdürü ve yöneticisi iken şirketin zorunlu defterlerini ve hesaplarını
(düzgün) tutmaması, şirketi kötü yönetmesi gibi durumlar ortaklık ilişkilerini
sarsan haklı sebepler olarak kabul edilmektedir (Beşok, 2010, 90).
Haklı sebep, ortağın şahsında bulunabilir ya da daha sonradan, ortağın
kusuru olmaksızın da ortaya çıkabilir. Haklı sebeple çıkarmada, ortağın kişiliğinden kaynaklanan sübjektif haklı sebepler söz konusudur. Ancak, şirketten izahat istemek, çekimser kalmak, şirket aleyhine dava açmak, yöneticileri
eleştirmek gibi durumlar haklı sebep olarak kabul edilemez.
3.2. Genel Kurul Kararı
TTK’nın 640/III. maddesinde, her ne kadar haklı sebeple çıkarmada bir
genel kurul kararından bahsedilmemişse de, aynı Kanunun 616/I-h maddesinde bir ortağın şirketten çıkarılması için mahkemeden istemde bulunulması
hususu genel kurulun devredilemez yetkileri arasında sayılmıştır. Bu noktada, mahkemeden haklı sebeple çıkarma talebinde bulunulması için genel
kurulun karar alması şarttır. Genel kurul kararı, özel bir dava kuralıdır ve
ortaklıktan çıkarma davasının dinlenme şartıdır. Söz konusu çıkarma meselesinin genel kurulun önüne getirilmesini şirket müdürleri veya ortakları
sağlayabilir. Şirket müdürleri bu konuyu doğrudan genel kurulun gündemine
alabileceği gibi diğer ortak veya ortakların müdürlere başvurarak genel kurulun gündemine eklenmesini isteyebilir (Gözüyeşil, 2012, 122-123). TTK’da
ortaklıktan çıkarma davasının, genel kurul tarihinden itibaren ne kadar süre
içerisinde açılacağı düzenlenmemiştir. Ancak, söz konusu dava, dürüstlük
kuralı çerçevesinde ve dava hakkını kötüye kullanmaksızın açılmalıdır.
196
EYLÜL - EKİM
MALİ
ÇÖZÜM
Diğer taraftan, haklı sebeplerle bir ortağın çıkarılmasını talep etmeye karar verirken eşit işlem ilkesine uygun davranılmalıdır. Bu ilke, genel kurulun
takdir yetkisinin sınırını oluşturmaktadır. Aynı sebebe dayanarak bir ortak için
çıkarma talep etmek, diğer bir ortak içinse daha hafif bir çözüm öngörmek eşit
işlem ilkesine aykırılık oluşturur (Dirikkan, 2005, 67).
Bir ortağın haklı sebep dolayısıyla şirketten çıkarılması için mahkemeye
başvurulmasına ilişkin genel kurul kararı, temsil edilen oyların en az üçte ikisinin ve oy hakkı bulunan esas sermayenin tamamının salt çoğunluğunun bir
arada bulunması halinde alınabilir (TTK md. 621/I-h). İki şartın da aynı anda
sağlanması gerekir.
Son olarak belirtelim ki, hakkında çıkarma karar verilen ortak, genel kurul
kararının iptali veya butlanının tespiti için dava açabilir (TTK md. 622, 445,
447).
3.3. Mahkemenin Kararı
Haklı sebebe dayanılarak ortağın şirketten çıkarılması için genel kurulun
karar alması şart olmakla birlikte, genel kurulun kararıyla ortak çıkarılmış
olmaz. Genel kurulun kararı sonrasında ayrıca ortaklıktan çıkarma davası
açılması gerekmektedir. Mahkeme, genel kurul tarafından bildirilen olayların
haklı sebep olup olmadığına karar verir. Bu sayede aslında ortak da korunmuş olmaktadır. Sadece genel kurul kararıyla çıkarma gerçekleşmiş olsaydı,
bu durumda ortaklar açısından mağduriyetler doğabilir ve söz konusu yöntem
kötüye kullanılabilirdi.
Çıkarılma davasının konusu, ortağın ileriye dönük olarak ortaklıktan çıkarılmasıdır. Ortaklıktan çıkarma davasına bakmaya yetkili ve görevli mahkeme, şirket merkezinin bulunduğu yer asliye ticaret mahkemesidir. Açılan
davada şirket tüzel kişiliği davacı, çıkartılmak istenen ortak/ortaklar ise davalı
konumundadır. Ortaklar bireysel olarak çıkarma davası açamazlar. TTK’nın
1521. maddesi gereğince, haklı sebeple çıkarma davasında basit yargılama
usulü uygulanır.
Ortaklıktan çıkarma talebini değerlendiren mahkemenin, her şeyden önce
çıkarmaya gerekçe olarak gösterilen haklı sebebin yerinde olup olmadığını,
ortak hakkında verilecek çıkarılma kararı ile şirket içindeki ahenksizliğin giderilip giderilemeyeceğini, en son çare olması gereken çıkarma isteminde bulunmadan önce başka çarelere başvurulup başvurulmadığını kontrol ve tespit
EYLÜL - EKİM 2016
197
MALİ
ÇÖZÜM
etmesi beklenir. Mahkeme, objektif bir değerlendirme yaparak ve gerektiğinde uzman bilirkişinin görüşünü de alarak çıkarılmaya gerekçe olarak gösterilen nedenin/nedenlerin haklı olup olmadığını takdir eder. Bu kapsamda
mahkeme, her somut olayı, koşullar ve menfaatler dengesi açısından ayrı
ayrı değerlendirerek ve her olaydaki bütün verileri göz önünde bulundurarak
çıkarma için haklı sebebin bulunup bulunmadığına karar verir (Yavuz, Mart
2009, 195).
Ortağın çıkarılmasına dair mahkeme kararı yenilik doğurucu niteliktedir. Çıkarılma, bu yoldaki kararın kesinleştiği tarihten başlayarak geleceğe
etkili hukuki sonuçlarını doğurur. Kararın kesinleşme tarihine kadar ortaklıktan doğan hak ve sorumluluklar devam eder. Kararın kesinleştiği tarihten
itibaren ise ortak; ortaklık sıfatını kaybeder ve buna bağlı olarak haklarını
kullanamaz, genel kurula katılamaz, oy kullanamaz ve kar alamaz (Tekinalp,
2013, 496). Ayrıca ortaklık sıfatının kaybedilmesiyle birlikte kanunun ya da
şirket sözleşmesinin ortağa yüklediği tüm hak, borç ve yükümlülükler sona
erer. Ortaklıktan çıkarmaya ilişkin mahkeme kararı tescil ve ilan edilir. Ortaklıktan çıkarma, iç ilişkide mahkeme kararının kesinleştiği tarih itibariyle,
dış ilişkide ise tescil ve ilan ile sonuç doğurur.
4. AYRILMA AKÇESİ
Ortaklıktan çıkarma sonucunda, ortak sıfatının sona ermesi bir yandan
bu sıfata bağlı hak ve borçların sona ermesine, diğer yandan ayrılan ortağın
ayrılma akçesinin ödenmesini talep hakkının doğmasına yol açar. Ayrılma
akçesi, ortağın şirkete karşı kanuni bir talep hakkıdır. Ortak, ayrılma akçesi isteme hakkından yoksun bırakılamaz. Ayrılma akçesi, şirketten ayrılan
ortağa, şirket tarafından ödenen, ayrılan ortağın sahip olduğu esas sermaye
paylarının ayrılma tarihindeki gerçek değerini karşılayan nakit ve/veya ayın
bedeldir (Tekinalp, 2013, 497). Zira TTK’nın 641/I. maddesi, “Ortak şirketten ayrıldığı takdirde, esas sermaye payının gerçek değerine uyan ayrılma
akçesini istem hakkını haizdir.” hükmünü havidir.
Ayrılma akçesinin hesaplanma ve ödenme şekli TTK’nın 641. ve 642.
maddelerinde detaylı bir şekilde düzenlenmiş ve ayrılma akçesinin ödenmesinde “esas sermaye payının gerçek değerine uyması” şartı öngörülmüştür.
Esas sermaye payının “gerçek değerine uyan” ifadesinin anlamı ve gerçek
değerin nasıl hesaplanacağı ve belirleneceği hükümde veya gerekçede açıklanmamıştır. Hükmün gerekçesinde sadece ibarenin en azından bilanço değe198
EYLÜL - EKİM
MALİ
ÇÖZÜM
rini ifade ettiği ve “gerçek değerine uyan” ifadesinin yorumunun öğreti ve yargı kararlarına bırakıldığı belirtilmiştir. Bu durumda payların gerçek değerinin
hangi değeri ifade ettiği sorusunu cevaplandırmak gerekir. Payların gerçek değerine uyan ayrılma akçesinin hesaplanabilmesi için, şirketin gerçek değerinin
hesaplanması yani ortaklığın “yaşayan şirket değeri”nin, işletme finansmanı
alanındaki ifade şekliyle “işleyen teşebbüs değeri”nin tespit edilmesi gerekir.
Gerçek değer tasfiye değerinden farklıdır. Ortağın çıkarılmasına karşın ortaklık devam ettiği için ortaklığın tasfiye bilançosuna göre tespit edilen tasfiye değeri, yaşayan şirket değerinden daha düşüktür. Bu sebeple çıkarma durumunda
şirketin tasfiye değerini ortaya koyan tasfiye bilançosu değil, yaşayan şirket
değerini gösteren özel bir bilançonun hazırlanması ve ortaklığın yaşayan şirket değerinin hesaplanması gerekir (Şahin, 2012, 856).
Şirketin ayrılma payını ödemede sıkıntıya düşmemesi için ayrılma akçesinin
muaccelliyeti, TTK’nın 642. maddesinde özel olarak düzenlenmiştir. Kanun
koyucu şirketin, dolayısıyla kalan ortakların da menfaatini gözeterek çıkarılan
ortağın payının kullanılabilir kaynaklardan ödenmesini uygun bulmuştur.
Ortağa ayrılma akçesinin ödenmesinin sermayenin korunması ilkesine zarar
vermemesi için anılan maddede ödeme bedelinin başlıca üç kaynaktan elde
edilmesi öngörülmüştür. Buna göre ayrılma akçesi; şirket kullanılabilir bir
özkaynak üzerinde tasarruf ediyorsa120, ayrılan kişinin esas sermaye payları
2
devredilebiliyorsa21
ve esas sermaye ilgili hükümlere göre azaltılmışsa ayrılma
ile muaccel olur (TTK md. 642/I). Öte yandan, TTK’da, ayrılma akçesinin
ödenmeyen kısmı için ortağın menfaati ile şirketin menfaati arasında bir denge
de kurulmaya çalışılmıştır. Bu amaçla, anılan maddenin ikinci fıkrasında;
“Ayrılan ortağın ayrılma akçesinin ödenmeyen kısmı, şirkete karşı, bütün
alacaklılardan sonra gelen bir alacak oluşturur. Bu husus yıllık raporda
kullanılabilir özkaynak tutarının tespiti ile muaccel hâle gelir.” hükmüne
yer verilmiştir. Böylece, ortak bir alacak hakkı elde ederek, şirket ise faiz
işlememesi ve öz sermaye belirleninceye kadar herhangi bir ödeme yükümü
altına konulmayarak korunmuştur.
1
20 Hukukun genel ilkeleri ayrılma akçesinin ayrılma ile muaccel olmasını gerekli kılar; bu kural burada
da geçerlidir. Ancak anılan kural şirketin “kullanabilir öz sermayesi” varsa uygulanır. Bu da somut olayın
özelliklerine bağlıdır. “Kullanılabilir öz sermaye” şirketin serbest yani bir amaca bağlanmamış yedekleri ve
zararları dikkate alınarak belirlenir. Öz sermaye ayrılma payının ödenmesine yetmiyorsa esas sermayeden
ödenmesi gereken miktar belirlenir. Bu miktar esas sermayenin azaltılması yolu ile serbest hâle gelir. (Türk
Ticaret Kanunu Tasarısı Adalet Komisyonu Raporu, Esas No:1/324, S.Sayısı:96)
2
21 Ayrılma akçesinin muaccel olabilmesi için ortağın ayrılabilmesi gerekir. Ortak ayrılamıyorsa, genel
kurul gerekli onayı vermemişse ayrılma akçesi de muaccel olmaz.
EYLÜL - EKİM 2016
199
MALİ
ÇÖZÜM
5. SONUÇ
6102 sayılı Türk Ticaret Kanununa göre limited şirket ortakları, “şirket
sözleşmesinde öngörülen sebeplerle ortaklıktan çıkarma” ve “mahkeme kararıyla haklı sebebe dayanılarak ortaklıktan çıkarma” olmak üzere iki şekilde
ortaklıktan çıkarılabilir.
Ortakların mahkeme kararıyla ortaklıktan çıkarılabilmesi için üç şartın
birlikte sağlanması gerekir. Bu şartlar; haklı sebeplerin varlığı, şirket genel
kurulunun bu yönde karar alması ve açılan davada mahkemenin çıkarma talebini uygun bulmasıdır. TTK’da ortaklıktan çıkarmada hangi hallerin “haklı
sebep” olarak kabul edileceği açıklanmamıştır. Ancak bahsi geçen konuya
ilişkin uygulama, anılan Kanunda haklı sebeple ilgili düzenlemelerin yer aldığı hükümler de dikkate alınarak öğreti ve yargı kararları ile şekillenecektir.
Mahkemeden haklı sebeple çıkarma talebinde bulunulabilmesi için genel
kurulun bu yönde karar alması zorunludur. Genel kurul böyle bir karar almadıkça ortaklıktan çıkarma davası açılamaz; açılsa dahi mahkeme tarafından
bu dava reddedilir. Genel kurulun söz konusu kararı, temsil edilen oyların en
az üçte ikisi ve oy hakkı bulunan esas sermayenin tamamının salt çoğunluğu ile alması gerekir. Genel kurul kararı sonrasında şirket tarafından, şirket
merkezinin bulunduğu yer asliye ticaret mahkemesinde ortaklıktan çıkarma
davası açılır. Söz konusu davayı açma yetkisi şirket tüzel kişiliğine ait olup,
şirket ortakları, alacaklıları veya diğer üçüncü kişiler doğrudan bu davayı
açamazlar. Mahkemenin, şirketin talebini uygun bularak ortağın çıkarılmasına karar vermesi halinde çıkarma işlemi, bu yoldaki kararın kesinleştiği
tarihten başlayarak geleceğe etkili hukuki sonuçlarını doğurur. Kararın kesinleşmesiyle birlikte, ilgili ortağın ortaklık sıfatı ve buna bağlı olarak hak ve
yükümlülükleri sona erer.
Limited şirketten çıkartılan ortak, esas sermaye payının gerçek değerine
uyan ayrılma akçesini isteme hakkını haizdir. Ayrılma akçesi, şirketten ayrılan ortağa, şirket tarafından ödenen, ayrılan ortağın sahip olduğu esas sermaye paylarının ayrılma tarihindeki gerçek değerini karşılayan nakit ve/veya
ayın bedeldir. Şirketin gerçek değeri ise ortaklığın “yaşayan şirket değeri”
üzerinde hesaplanması gerektiği öğretide kabul edilmektedir.
KAYNAKÇA
Beşok, Başak (2010). Türk Ticaret Kanunu ve Türk Ticaret Kanunu
Tasarısına Göre Limited Ortaklıkta Ortağın Ortaklıktan Çıkması ve
200
EYLÜL - EKİM
MALİ
ÇÖZÜM
Çıkarılması, (Yayımlanmamış Yüksek Lisans Tezi) İstanbul, Kadir Has
Üniversitesi
Dirikkan, Hanife Öztürk (2005). Limited Şirket Ortağının Ayrılması ve
Ayrılma Payı. Ankara : Yetkin Yayınları,.
Gözüyeşil, Fevzi Fırat (2012), Limited Şirketlerde Ortağın Çıkması ve
Çıkarılması. (Yayımlanmamış Yüksek Lisans Tezi) Ankara, Gazi Üniversitesi
Özcan, Zekai (Eylül 2014).” Limited Şirketlerde Ortaklıktan Çıkma ve Çıkarılma” Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi, 129 (2014)
Şahin, Ayşe (2012).” Limited Şirkette Ortağın Ortaklıktan Çıkması ve
Çıkarılması”, Marmara Üniversitesi Hukuk Fakültesi Hukuk Araştırmaları
Dergisi Özel Sayı, 6102 Sayılı Türk Ticaret Kanununu Beklerken 10-11-12
Mayıs 2012 Sempozyum, C.18, S.2.
T.C. Yasalar (14.02.2011). 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu. Ankara:
Resmi Gazete (27846 sayılı).
Tekinalp, Ünal (2013). Sermaye Ortaklıklarının Yeni Hukuku. İstanbul
: Vedat Kitapçılık
Türk Ticaret Kanunu Tasarısı Adalet Komisyonu Raporu, Esas
No:1/324, S.Sayısı:96.
Yavuz, Mustafa (Mart 2009) “Limited Şirketlerde Ortaklıktan Çıkarma”
Yaklaşım, 195 (2009).
EYLÜL - EKİM 2016
201
MALİ
ÇÖZÜM
KARŞILIKSIZ ÇEK DÜZENLEMEK TEKRAR
SUÇ HALİNE GETİRİLDİ
Özkan ARSLAN*22
ÖZ
Ticari hayatın gerektirdiği sürat ve güvenlik ihtiyacı diğer kambiyo senetleri olan poliçe ve bonoya nazaran çekle yapılan ödemelerin yaygınlaşmasına
neden olmuştur. Nitekim 2009 yılında bankalara ibraz edilen çeklerin toplam
tutarı 288.175 Milyon TL iken bu tutar 2015 yılında yaklaşık üç kat artarak
672.731 Milyon TL’ye yükselmiştir (TBB Risk Merkezi, 2016). Kanun koyucu, çeklerin gerek ticari hayatta yoğun bir şekilde kullanılması gerekse de
çeklere duyulan güvenin artırılabilmesi için çeklerle ilgili olarak genel kanun
niteliğindeki Türk Ticaret Kanunu’nda yer alan düzenlemeleri yeterli görmemiştir. Bu çerçevede, ilk kez 1985 yılında 3167 sayılı Çekle Ödemelerin Düzenlenmesi ve Çek Hamillerinin Korunması Hakkında Kanun’u (T.C. Yasalar,
1985), 2009 yılında da 5941 sayılı Çek Kanunu’nu (T.C. Yasalar, 2009) kabul
etmiştir. Hem anılan kanunlarda hem de bu kanunlarda değişiklik yapan kanunlarda, karşılıksız çek düzenlenmesini önlemek amacıyla yaptırımlara yer
vermiştir.
Anahtar Sözcükler: Çek, kambiyo senedi, hapis, adli para cezası, kabahat.
1. GİRİŞ
İş dünyası tarafından en çok kullanılan kambiyo senedi çek olmasından
dolayı Yasama Organı çeklerle ilgili olarak özel düzenleme yapma gereksinimi duymuştur. Bu çerçevede, kabul edilen ilk özel kanun, 03/04/1985 tarihli
ve 18714 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan, 3167 sayılı Çekle Ödemelerin
Düzenlenmesi ve Çek Hamillerinin Korunması Hakkında Kanun’dur (T.C.
Yasalar, 1985). Anılan Kanun yaklaşık 24 yıl uygulandıktan sonra 14/12/2009
tarihli ve 5941 sayılı Çek Kanunu123 (T.C. Yasalar, 2009) ile yürürlükten kaldırılmıştır. 1985 yılından 2012 yılına kadar gerek 3167 sayılı gerekse de 5941
sayılı Kanun’da karşılıksız çek düzenlemek fiili suç iken 31/01/2012 tarihli
ve 6273 sayılı Çek Kanununda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun ile (T.C.
Yasalar, 2012) 5941 sayılı Kanun’da değişikliğe gidilmiş ve karşılıksız çek
22
* Gümrük ve Ticaret Başmüfettişi
1
23 Çalışmamızın izleyen bölümlerinde ÇK şeklinde kısaltılmıştır.
Makale Geliş Tarihi:
25.08.2016
Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 26.10.2016
EYLÜL - EKİM 2016
203
MALİ
ÇÖZÜM
düzenlemek fiili suç olmaktan çıkarılarak kabahate dönüştürülmüştür. Ancak, bankalarca karşılığı yoktur işlemi yapıldıktan sonra ödenmeyen çeklerin
oranı 2011 yılından % 48 iken bu oran 2012 yılında % 57’ye, 2013 yılında %
60’a, 2014 yılında % 65’e, 2015 yılında % 73’e ve 2016 yılının ilk altı ayında
da % 83’e çıkmıştır(TBB Risk Merkezi, 2016). Bankalarca karşılığı yoktur
işlemi yapıldıktan sonra ödenmeyen çeklerin oranının giderek artması nedeniyle TBMM tarafından 15/07/2016 tarihli ve 6728 sayılı Yatırım Ortamının
İyileştirilmesi Amacıyla Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun (T.C. Yasalar, 2016) kabul edilmiş ve bu kanunla 5941 sayılı Kanun’da
değişikliğe gidilerek karşılıksız çek düzenlenmesi fiili yaklaşık dört buçuk
yıl sonra tekrar suç haline getirilmiştir. Bu çalışmamızda, karşılıksız çek düzenlemek fiilinin yaptırımları üzerinde durulmuştur.
2. ÇEKİN TANIMI, TARAFLARI VE ÇEKE İLİŞKİN İSTATİSTİKİ BİLGİLER
Çek, bir bankaya hitaben yazılmış olan, 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu224
(T.C. Yasalar, 2011) hükümlerine göre düzenlenen ve ödeme emri niteliği taşıyan
kıymetli evraktır. 6102 sayılı TTK’nın 795’inci maddesinde, çekin görüldüğünde
ödeneceği, buna aykırı herhangi bir kaydın yazılmamış hükmünde olduğu, düzenlenme günü olarak gösterilen günden önce ödenmek için ibraz olunan çekin,
ibraz günü ödeneceği hüküm altına alınmış ise de 5941 sayılı Kanun’un 3’üncü
maddesinin sekizinci fıkrasında; üzerinde yazılı bulunan düzenleme tarihinden
3
önce ibraz edilen çekin karşılığının Türk Ticaret Kanunu’nun 707’nci25
maddesi
uyarınca kısmen veya tamamen ödenmemiş olması hâlinde, bu çekle ilgili olarak
hukukî takip yapılamayacağı, ileri düzenleme tarihli çekle ilgili olarak hukukî
takip yapılabilmesi için, çekin üzerindeki düzenleme tarihine göre kanunî ibraz
süresi içinde bankaya ibraz edilmesinin ve karşılıksızdır işlemine tabi tutulmasının şart olduğu belirtilmiştir.
Dolayısıyla 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu’na göre vadeli düzenlenemediğinden ötürü bir ödeme aracı olarak tanımlanan çek, 5941 sayılı Kanun ile ileri tarihli düzenlenebilen bir kredi aracına dönüştürülmüştür. 5941
sayılı Kanun, 6102 sayılı Kanun’a göre özel bir kanun olduğundan ve özel
kanun hükümlerinin de genel kanun hükümlerine nazaran uygulama önceli2 Çalışmamızın izleyen bölümlerinde TTK şeklinde kısaltılmıştır.
24
25
3 5941 sayılı Kanun’un 3’üncü maddesinin sekizinci fıkrasındaki 707’nci madde yürürlükten kaldırılan
6762 sayılı Türk Ticaret Kanunu’na aittir. 707’nci maddenin karşılığı meri 6102 sayılı Kanun’un 795’inci
maddesidir.
204
EYLÜL - EKİM
MALİ
ÇÖZÜM
ği bulunduğundan çekin düzenleme tarihi öncesinde bankaya ibraz edilmesi
durumunda çek karşılığı ödenmeyecek ayrıca bu çek hukuki takip konusu da
yapılamayacaktır.
Çekin üç tarafı bulunmaktadır. Bunlar, keşideci, muhatap ve hamildir. Keşideci, çeki düzenleyen kişidir. Muhatap, kendisine ibraz edilen çek üzerindeki tutarı nakit olarak ödemek zorunda olan bankadır. Hamil de keşide edilen
çeki elinde bulunduran alacaklı kişidir.
Çeklerde taraflardan birisini banka oluşturmaktadır. Çek karşılıksız çıktığında dahi banka, 5941 sayılı Kanun’un 3’üncü maddesinin ikinci fıkrası ile
Çek Defterlerinin Baskı Şekline, Bankaların Hamile Ödemekle Yükümlü
Olduğu Miktar İle Çek Düzenleme ve Çek Hesabı Açma Yasağı Kararlarının Bildirilmesine ve Duyurulmasına İlişkin Tebliğ’in 4’üncü maddesi (Türkiye Cumhuriyeti Merkez Bankası, 2010) uyarınca 2016 yılı için çek tutarının
1.290 TL’den fazla olması halinde bu tutarı, altında olması durumunda ise çek
bedelinin tamamını hamile ödemek zorundadır. Anılan düzenlemeler doğal
olarak çeki ticari hayatta en çok kullanılan kambiyo senedi haline getirmiştir.
Çek karşılığının hamil tarafından bankadan tahsil edilmesi durumunda herhangi bir problem yoktur. Buna mukabil çekin karşılıksız çıkması halinde ise
hamiller bu durumdan olumsuz etkilenmekte hamilin alacağını tahsil edememesi onun bir başkasına verdiği çekin de karşılıksız kalmasına sebep olmakta
bunun yoğunlaşması da domino etkisi yaratarak ticareti dolayısıyla da ekonomiyi ve istihdamı olumsuz etkilemektedir.
2009-2015 döneminde Ülkemizde bankalarca “karşılıksızdır işlemi” yapılan çeklerin, düzenlenen toplam çeklere oranı sırasıyla 2009 yılında % 6,7,
2010 yılında % 4,1, 2011 yılında % 2,8, 2012 yılında % 4,5, 2013 yılında %
3,5, 2014 yılında % 2,9 ve 2015 yılında % 3,4 olarak gerçekleşmiştir. 2015 yılında bankalara ibraz edilen çek sayısı 22.801.965 adet olup bunların tutarı da
672.731 Milyon TL’dir. Bu çeklerden 775.575 adedi hakkında bankalarca karşılıksız işlemi yapılmış, karşılıksız işlemi yapıldıktan sonra bunların 205.661
adedi ödenmiştir. Bu durumda 2015 yılında bankalarca karşılıksızdır işlemi
yapılan çeklerin toplam çeklere oranı % 3,4 iken karşılıksız işlemi yapıldıktan
sonra ödenmeyen çeklerin toplam çeklere oranı ise %2,5 olmuştur. Karşılıksız
işlemi yapılmasına karşın ödenmeyen çeklerin toplam tutarı da 21.700 Milyon
TL olarak gerçekleşmiştir(TBB Risk Merkezi, 2016).
EYLÜL - EKİM 2016
205
MALİ
ÇÖZÜM
3. KARŞILIKSIZ ÇEK DÜZENLEMENİN YAPTIRIMLARI
3.1. CEZAİ YAPTIRIMLAR
5237 sayılı Türk Ceza Kanunu’nun426 (T.C. Yasalar, 2004) 45’inci maddesine göre, bir fiilin karşılığında failin, hapis veya adli para cezasıyla yahut
hem hapis hem de adli para cezasıyla cezalandırılması öngörülmüşse bu fiil
suçtur. Buna karşın, 5326 sayılı Kabahatler Kanunu’nun (T.C. Yasalar, 2005)
16’ncı maddesine göre, bir fiilin karşılığında idarî para cezası veya mülkiyetin kamuya geçirilmesi yahut ilgili kanunlarda yer alan diğer tedbirlerin
uygulanması öngörülmüş ise bu fiil kabahattir.
Çekin ticari hayatta yoğun bir şekilde kullanılması nedeniyle Kanun koyucu, çeklere ilişkin olarak Türk Ticaret Kanunu’nda yer alan düzenlemeleri
yeterli bulmamış ve bu konuda özel kanunlar çıkarmayı tercih etmiştir. 19852016 döneminde bu konuda iki kanun çıkarılmış ve bu kanunlarda iki önemli
değişiklik yapılmıştır.
Çeklere yönelik olarak Yasama Organınca kabul edilen ilk özel düzenleme,
3167 sayılı Çekle Ödemelerin Düzenlenmesi ve Çek Hamillerinin Korunması
Hakkında Kanun’dur. Anılan Kanun’un 16’ncı maddesinde; ibraz süresi içinde
veya üzerinde yazılı keşide tarihinden önce bankaya ibraz edilen ancak yeterli
karşılığı bulunmaması nedeniyle kısmen de olsa ödenmeyen çeki keşide eden
kişilerin bir yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılacağı, mahkemenin ayrıca işlenen suçun mahiyetine göre bir yıl ile beş yıl arasında belirleyeceği
bir müddet için failin bankalarda çek hesabı açmasını ve çek keşide etmesini
yasaklayacağı, bu fiilden dolayı takibat yapılabilmesi için çek hamilinin şikâyette
bulunmasının şart olduğu hüküm altına alınmıştır.
Kanun koyucu, 26/02/2003 tarihinde kabul edilen 4814 sayılı Çekle Ödemelerin Düzenlenmesi ve Çek Hamillerinin Korunması Hakkında Kanunda Değişiklik Yapılmasına İlişkin Kanun (T.C. Yasalar, 2003) ile karşılıksız
çek düzenlenmesinin yaptırımının düzenlendiği 3167 sayılı Kanun’un 16’ncı
maddesinde değişikliğe gitmiş ve karşılıksız çek düzenleyenler hakkında çek
bedeli tutarı kadar ağır para cezası verilmesi, bu suçtan mükerrirlere ise
bir yıldan beş yıla kadar hapis cezası verilmesini hüküm altına almıştır.
Karşılıksız çek suçunun özel olarak düzenlenip suçun oldukça uzun bir
hürriyeti bağlayıcı ceza ile cezalandırılmasının caydırıcı olmadığı, aksine piyasada karşılıksız çek miktarının artış gösterdiği ve ceza davalarının önemli
rakamlara ulaştığı gerekçeleriyle 14/12/2009 tarihinde 5941 sayılı Çek Ka26 Çalışmamızın izleyen bölümlerinde TCK şeklinde kısaltılmıştır.
4
206
EYLÜL - EKİM
MALİ
ÇÖZÜM
nunu kabul edilmiş ve yaklaşık 24 yıl uygulanan 3167 sayılı Kanun yürürlükten kaldırılmıştır.
5941 sayılı Kanun’un 5’inci maddesinde; üzerinde yazılı bulunan düzenleme tarihine göre kanunî ibraz süresi içinde ibrazında, çekle ilgili olarak karşılıksızdır işlemi yapılmasına sebebiyet veren kişi hakkında, hamilin şikâyeti
üzerine, her bir çekle ilgili olarak, binbeşyüz güne kadar adlî para cezasına
hükmolunacağı, ancak, hükmedilecek adlî para cezasının, çek bedelinin karşılıksız kalan miktarından az olamayacağı, mahkemenin ayrıca, çek düzenleme
ve çek hesabı açma yasağına; bu yasağın bulunması hâlinde, çek düzenleme
ve çek hesabı açma yasağının devamına hükmedeceği, belirtilmiştir.
Dolayısıyla, 5941 sayılı Kanun ile karşılıksız çek düzenlemenin cezası binbeşyüz güne kadar adli para cezası olarak belirlenmiştir. Yine, suçtan dolayı
takip yapılabilmesi için hamilin şikâyetçi olması gerekmektedir.
31/01/2012 tarihine gelindiğinde, 6273 sayılı Çek Kanununda Değişiklik
Yapılmasına Dair Kanun’un 3’üncü maddesiyle (T.C. Yasalar, 2012) 5941 sayılı Çek Kanunu’nun 5’inci maddesi değiştirilmiş ve karşılıksız çek düzenlenmesi fiili suç olmaktan çıkarılmıştır.
Anılan değişiklik sonrasında, üzerinde yazılı bulunan düzenleme tarihine
göre kanunî ibraz süresi içinde ibrazında, çekle ilgili olarak karşılıksızdır işlemi yapılması hâlinde, altı ay içinde hamilin talepte bulunması üzerine, çek
hesabı sahibi gerçek veya tüzel kişi hakkında, çekin tahsil için bankaya ibraz
edildiği veya çek hesabının açıldığı banka şubesinin bulunduğu yer ya da çek
hesabı sahibinin yahut talepte bulunanın yerleşim yeri Cumhuriyet savcısı tarafından, her bir çekle ilgili olarak çek düzenleme ve çek hesabı açma yasağı
kararı verileceği hüküm altına alınmıştır. Dolayısıyla karşılıksız çek düzenlenmesi fiili kabahate dönüştürülmüş ve yaptırımı da çek düzenleme ve çek
hesabı açma yasağı şeklinde belirlenmiştir.
Ancak aradan dört buçuk yıl geçtikten sonra Kanun koyucu, çekle yapılan ödemelerin yaygınlaşması ve karşılıksız çekte artış olması nedeniyle çek
hamillerinin korunmasını temin etmek için özel olarak yeni hükümlerin düzenlenmesi ihtiyacının ortaya çıktığı, bu nedenle ticari hayatın önemli ödeme vasıtalarından birini oluşturan çeke olan güvenin daha da artırılması ile
karşılıksız çekin engellenmesi gerektiği gerekçeleriyle, 15/07/2016 tarihinde
kabul edilen ve 09/08/2016 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe
giren 6728 sayılı Kanun’un 63’üncü maddesiyle, 5941 sayılı Kanun’un 5’inci
EYLÜL - EKİM 2016
207
MALİ
ÇÖZÜM
maddesinde değişikliğe gitmiş ve karşılıksız çek düzenlemek fiili tekrar suç
haline getirilmiştir.
Buna göre, 09/08/2016 tarihinden sonra karşılıksız çek düzenleyen kişiler binbeşyüz güne kadar adli para cezasıyla cezalandırılacaklardır. Ancak
hükmedilecek adli para cezası; çek bedelinin karşılıksız kalan miktarından
ve çekin üzerinde yazılı bulunan düzenleme tarihine göre kanuni ibraz tarihinden itibaren işleyecek 3095 sayılı Kanuna göre ticari işlerde temerrüt faizi
oranı üzerinden hesaplanacak faizi ile takip ve yargılama gideri toplamından
az olamayacaktır.
Bir kişinin karşılıksız çek düzenlemek suçundan dolayı cezalandırılabilmesi için çek hamilinin, çekin üzerinde yazılı bulunan düzenleme tarihine
göre kanuni ibraz süresi içinde (çek, düzenlendiği yerde ödenecekse on gün
içinde düzenlendiği yerden başka bir yerde ödenecekse de bir ay içinde)
çeki muhatap bankaya ibraz etmesi ve çekin karşılığı yoksa muhatap bankaya karşılıksızdır işlemini yaptırması gerekmektedir(ÇK, md.5/f.1, TTK,
md.796/f.1).
“Karşılıksızdır” işlemi, muhatap bankanın hamile kanunen ödemekle yükümlü olduğu miktarın dışında, çek bedelinin karşılanamayan kısmıyla sınırlı olarak yapılacaktır(ÇK, md.3/f.2). İleri tarihli çeklerin düzenleme tarihi
öncesinde bankaya ibraz edilerek karşılıksızdır işlemi yaptırılması veya bunların hukuki takibe konulması mümkün olmadığından(ÇK, md.3/f.8) çekin
düzenlenme tarihi önem taşımaktadır. Yine, çekin düzenleme tarihine göre
süresinde muhatap bankaya ibraz edilmesi gerekmektedir. Aksi takdirde,
çekle ilgili olarak çeki düzenleyenin cezalandırılması talep edilemeyecektir.
Karşılıksız çek düzenleyen kişilerin cezalandırılabilmesi için aranan bir
başka şart da hamilin şikâyette bulunmasıdır. 5941 sayılı Kanun’da şikâyetin
hangi sürede yapılması gerektiğine ilişkin bir düzenleme bulunmamakla birlikte anılan Kanun’un 5’inci maddesinin birinci fıkrasında; bu suçtan dolayı
açılan davaların icra mahkemesinde görüleceği ve İcra ve İflas Kanunu’nun
347, 349, 350, 351, 352 ve 353 üncü maddelerinde düzenlenen yargılama
usulüne ilişkin hükümlerin uygulanacağı hüküm altına alınmıştır.
2004 sayılı İcra ve İflas Kanunu’nun (T.C. Yasalar, 1932) “şikâyet süresi” başlığını taşıyan 347’nci maddesinde; bu bapta yer alan fiillerden dolayı
şikâyet hakkının, fiilin öğrenildiği tarihten itibaren üç ay ve her halde fiilin
işlendiği tarihten itibaren bir yıl geçmekle düşeceği, “yargılama usulü” baş-
208
EYLÜL - EKİM
MALİ
ÇÖZÜM
lığını taşıyan 349’uncu maddesinin birinci fıkrasında da şikayetin dilekçe ile
veya şifahi beyanla yapılacağı belirtilmiştir.
Karşılıksız çek düzenleme suçunda hem fiilin işlendiği hem de fiilin öğrenildiği tarih, aslında bankaya ibraz edilen çeke, bankaca karşılıksızdır işleminin yapıldığı tarihtir. Bu durumda, hamilin karşılıksızdır işleminin yapıldığı
tarihten itibaren üç ay içinde şikâyette bulunması gerekmektedir. Bu süre hak
düşürücü olduğundan üç ay geçtikten sonra yapılan şikâyet üzerine İcra Mahkemesince çeki düzenleyen kişi hakkında herhangi bir cezai yaptırıma karar
verilemeyecektir.
Bir çekin hamil tarafından kanuni ibraz süresi içinde bankaya ibraz edilerek karşılıksızdır işlemine tabi tutulması ve bu tarihten sonra üç ay içinde İcra
Mahkemesine şikâyette bulunması üzerine çeki düzenleyen kişiye mahkemece binbeşyüz güne kadar adli para cezası verilecektir. Ancak hükmedilecek
adli para cezası; çek bedelinin karşılıksız kalan miktarından ve çekin üzerinde
yazılı bulunan düzenleme tarihine göre kanuni ibraz tarihinden itibaren işleyecek 3095 sayılı Kanuna göre ticari işlerde temerrüt faizi oranı üzerinden
hesaplanacak faizi ile takip ve yargılama gideri toplamından az olamayacaktır.
5237 sayılı TCK’nın 52’nci maddesine göre, “adlî para cezası”, beş günden
az ve kanunda aksine hüküm bulunmayan hallerde yediyüzotuz günden fazla
olmamak üzere belirlenen tam gün sayısının, bir gün karşılığı olarak takdir
edilen miktar ile çarpılması suretiyle hesaplanan meblağın hükümlü tarafından Devlet Hazinesine ödenmesidir. Adli para cezası, bir gün karşılığı en az
yirmi ve en fazla yüz Türk Lirası olmak üzere kişinin ekonomik ve diğer şahsi
halleri göz önünde bulundurularak takdir edilmektedir.
Karşılıksız çek düzenleyen kişiye, İcra Mahkemesince her bir karşılıksız
çek için en çok (1.500 gün x 100 TL) 150.000 TL tutarında adli para cezası verilebilecektir. 5941 sayılı Kanun’un 5’inci maddesinin onuncu fıkrası uyarınca
karşılıksız çek düzenleyen kişiler hakkında 5237 sayılı TCK’da düzenlenen
ön ödeme, uzlaşma ve hükmün açıklanmasının geri bırakılmasına ilişkin hükümler uygulanmayacak, ayrıca anılan maddenin onbirinci fıkrası hükmü gereğince de faile verilen adli para cezalarının ödenmemesi durumunda, bu ceza,
13/12/2004 tarihli ve 5275 sayılı Ceza ve Güvenlik Tedbirlerinin İnfazı Hakkında Kanunun 106’ncı maddesinin üçüncü fıkrasında yer alan kamuya yararlı
bir işte çalıştırma kararı verilmeksizin doğrudan hapis cezasına çevrilecektir.
EYLÜL - EKİM 2016
209
MALİ
ÇÖZÜM
Bununla birlikte, çeki düzenleyenin karşılıksız kalan çek bedeli ile çekin
üzerinde yazılı bulunan düzenleme tarihine göre kanunî ibraz tarihinden itibaren işleyecek olan 3095 sayılı Kanuna göre ticarî işlerde temerrüt faiz oranı üzerinden hesaplanacak faizi ile birlikte tamamen ödemesi veya hamilin
şikâyetten vazgeçmesi hâlinde yargılama aşamasında mahkeme tarafından
davanın düşmesine, mahkûmiyet hükmünün kesinleşmesinden sonra mahkeme tarafından hükmün bütün sonuçlarıyla ortadan kaldırılmasına karar verilecektir(ÇK, md.6).
3.2. İDARİ YAPTIRIMLAR
Çek karşılığını ilgili banka hesabında bulundurmakla yükümlü olan kişi,
çek hesabı sahibidir. Çek hesabı sahibinin tüzel kişi olması hâlinde, bu tüzel kişinin mali işlerini yürütmekle görevlendirilen yönetim organının üyesi, böyle bir belirleme yapılmamışsa yönetim organını oluşturan gerçek kişi
veya kişiler, çek karşılığını ilgili banka hesabında bulundurmakla yükümlüdür(ÇK, md.5/f.2).
Karşılıksız çek düzenleyen çek hesabı sahipleri hakkında mahkemece cezai yaptırımın (binbeşyüz güne kadar adli para cezası) yanı sıra ayrıca çek
düzenleme ve çek hesabı açma yasağına, bu yasağın bulunması hâlinde, çek
düzenleme ve çek hesabı açma yasağının devamına hükmedilir. Yargılama
sırasında da resen mahkeme tarafından koruma tedbiri olarak çek düzenleme
ve çek hesabı açma yasağına karar verilir(ÇK, md.5/f.1).
Çek düzenleme ve çek hesabı açma yasağı, çek hesabı sahibi gerçek veya
tüzel kişi, bu tüzel kişi adına çek keşide edenler ve karşılıksız çekin bir sermaye şirketi adına düzenlenmesi durumunda ayrıca yönetim organı ile ticaret
siciline tescil edilen şirket yetkilileri hakkında uygulanır(ÇK, md.5/f.1).
Çek düzenleme ve çek hesabı açma yasağı kararı verilenler, yasaklılıkları süresince sermaye şirketlerinin yönetim organlarında görev alamazlar.
Ancak, hakkında yasaklama kararı verilenlerin mevcut organ üyelikleri görev sürelerinin sonuna kadar devam eder(ÇK, md.5/f.2). Çek hesabı sahibi
gerçek kişi, kendisi adına çek düzenlemek üzere bir başkasını temsilci veya
vekil olarak tayin edemez. Gerçek kişinin temsilcisi veya vekili olarak çek
düzenlenmesi hâlinde, bu çekten dolayı hukukî ve cezai sorumluluk çek hesabı sahibine aittir(ÇK, md.5/f.3).
210
EYLÜL - EKİM
MALİ
ÇÖZÜM
Hakkında çek düzenleme ve çek hesabı açma yasağı kararı verilmiş olan
kişi, elindeki bütün çek yapraklarını ait olduğu bankalara iade etmekle yükümlüdür. Bu kişi adına yeni bir çek hesabı açılamaz(ÇK, md.5/f.6). Hakkında çek
düzenleme ve çek hesabı açma yasağı kararı verilmiş olan kişi, kararın kendisine tebliğ edildiği tarihten itibaren on gün içinde, düzenlemiş bulunduğu ve
henüz karşılığı tahsil edilmemiş olan çekleri, düzenleme tarihlerini, miktarlarını ve varsa lehtarlarını da göstermek suretiyle, muhatap bankaya liste hâlinde
vermekle yükümlüdür(ÇK, md.5/f.7).
Çek düzenleme ve çek hesabı açma yasağı kararına ilişkin bilgiler, güvenli
elektronik imza ile imzalandıktan sonra, Adalet Bakanlığı Ulusal Yargı Ağı
Bilişim Sistemi (UYAP) aracılığıyla MERSİS ile Risk Merkezine elektronik
ortamda bildirilir. Hakkında çek hesabı açma yasağı kararı verilen kişiler, Risk
Merkezi tarafından bankalara bildirilir(ÇK, md.5/f.8)..
Karşılıksız kalan bir çekle ilgili olarak yapılan yargılama neticesinde mahkeme tarafından beraat, ceza verilmesine yer olmadığı, davanın düşmesi veya
davanın reddine karar verilmesi hâlinde, aynı kararda, çek düzenleme ve çek
hesabı açma yasağının kaldırılmasına karar verilir. Çek düzenleme ve çek
hesabı açma yasağının kaldırılmasına ilişkin kararlar kesinleşmesi üzerine,
MERSİS ile Risk Merkezine bildirilir ve ilan olunur(ÇK, md.5/f.9).
Kişi, mahkûm olduğu cezanın tamamen infaz edildiği tarihten itibaren üç
yıl ve her halde yasağın konulduğu tarihten itibaren on yıl geçtikten sonra,
hükmü veren mahkemeden çek düzenleme ve çek hesabı açma yasağının kaldırılmasını isteyebilir(ÇK, md.6/f.3).
Hakkında çek düzenleme ve çek hesabı açma yasağı kararı verilmiş olan
kişi, buna rağmen çek düzenlerse, fiil daha ağır cezayı gerektiren başka bir suç
oluşturmadığı takdirde, bir yıldan üç yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır(ÇK, md.7/f.6).
4. SONUÇ
31/01/2012 tarihli ve 6273 sayılı Kanun ile 5941 sayılı Çek Kanunu’nda
değişikliğe gidilmiş ve karşılıksız çek düzenlemek fiili suç olmaktan çıkarılarak kabahate dönüştürülmüştür. Ancak, bankalarca karşılığı yoktur işlemi
yapıldıktan sonra ödenmeyen çeklerin oranının her yıl giderek artması ve bu
oranın 2016 yılının ilk altı ayında % 83’e ulaşması nedeniyle 15/07/2016 tarihli ve 6728 sayılı Kanun ile 5941 sayılı Kanun’da değişikliğe gidilerek kar-
EYLÜL - EKİM 2016
211
MALİ
ÇÖZÜM
şılıksız çek düzenlenmesi fiili yaklaşık dört buçuk yıl sonra tekrar suç haline
getirilmiştir.
09/08/2016 tarihinden sonra karşılıksız çek düzenleyenler hakkında karşılıksız çıkan her çek için binbeşyüz güne kadar adli para cezası öngörülmüştür. Ayrıca, hükmedilecek adli para cezası çek bedelinin karşılıksız kalan miktarından ve çekin üzerinde yazılı bulunan düzenleme tarihine göre
işleyecek faizi ile takip ve yargılama gideri toplamından az olamayacaktır.
Örneğin, faiz ve yargılama giderleri ile birlikte 36.500 TL tutarındaki çeki
karşılıksız çıkan kişi hamilin şikâyeti üzerine en az 36.500 TL tutarında adli
para cezasına mahkum edilecek ve bu ceza her günü 100 TL’den olmak üzere hapis cezasına çevrilecek sonuçta da bu kişi bir yıl hapis cezası alacaktır.
Buna karşın hamilin şikâyetinden vazgeçmesi veya karşılıksız çek düzenleyen kişinin çek bedeli ile birlikte 3095 sayılı Kanun’a göre tahakkuk edecek
faizi ve yargılama giderlerini ödemesi halinde açılan dava düşecek ve kişi
cezayla karşılaşmayacaktır.
Karşılıksız çek düzenleyen kişilere mahkemece adli para cezasının yanında koruma tedbiri olarak çek düzenleme ve çek hesabı açma yasağı kararı
da verilecektir. Hakkında çek düzenleme ve çek hesabı açma yasağı kararı
verilenler, yasaklılıkları süresince anonim şirketlerde yönetim kurulu üyesi,
limited şirketlerde de müdür olarak görev alamayacaklardır. Ancak, hakkında yasaklama kararı verilenlerin mevcut organ üyelikleri görev sürelerinin
sonuna kadar devam edecektir. Hakkında çek düzenleme ve çek hesabı açma
yasağı kararı verilmiş olan kişi, buna rağmen çek düzenlerse, fiil daha ağır
cezayı gerektiren başka bir suç oluşturmadığı takdirde, bir yıldan üç yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılacaktır.
KAYNAKÇA
T.C. Yasalar (03.04.1985) 3167 sayılı Çekle Ödemelerin Düzenlenmesi ve Çek Hamillerinin Korunması Hakkında Kanun. Ankara: Resmi Gazete (18714 sayılı)
T.C. Yasalar (20.12.2009) 5941 sayılı Çek Kanunu. Ankara: Resmi
Gazete (27438 sayılı)
T.C. Yasalar (03.02.2012) 6273 sayılı Çek Kanununda Değişiklik
Yapılmasına Dair Kanun. Ankara: Resmi Gazete ( Mükerrer 28193 sayılı)
212
EYLÜL - EKİM
MALİ
ÇÖZÜM
T.C. Yasalar (09.08.2016) 6728 sayılı Yatırım Ortamının İyileştirilmesi Amacıyla Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun. Ankara: Resmi Gazete ( 29796 sayılı)
T.C. Yasalar (14.02.2011) 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (27846 sayılı)
T.C. Yasalar (12.10.2004) 5237 sayılı Türk Ceza Kanunu. Ankara:
Resmi Gazete (25611 sayılı)
T.C. Yasalar (31.03.2005) 5326 sayılı Kabahatler Kanunu. Ankara:
Resmi Gazete (25772 sayılı)
T.C. Yasalar (19.06.1932) 2004 sayılı İcra ve İflas Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (2128 sayılı)
T.C. Merkez Bankası (20.01.2010) Çek Defterlerinin Baskı Şekline,
Bankaların Hamile Ödemekle Yükümlü Olduğu Miktar İle Çek Düzenleme Ve Çek Hesabı Açma Yasağı Kararlarının Bildirilmesine Ve Duyurulmasına İlişkin Tebliğ. Ankara: Resmi Gazete (27468 sayılı)
TBB Risk Merkezi İstatistiki Raporlar, https://www.riskmerkezi.org/tr/
istatistikler/23 karşılıksız çek bilgileri Erişim Tarihi: 22/08/2016.
EYLÜL - EKİM 2016
213
MALİ
ÇÖZÜM
6745 SAYILI KANUNLA, 4760 SAYILI ÖZEL TÜKETİM
VERGİSİ KANUNU’NDA YAPILAN DEĞİŞİKLİKLERİN
DEĞERLENDİRİLMESİ
*
Dr. Mehmet YÜCEL27
ÖZ
6745 sayılı Yatırımların Proje Bazında Desteklenmesi ile Bazı Kanun ve
Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanunla getirilen düzenlemelerle; yenilikçi, teknolojiye dayalı, ar-ge odaklı, yüksek katma
değer yaratan projeler için dışa bağımlılığının azaltılması ve yatırımların proje
bazında desteklenmesi amaçlanmaktadır. Bu bağlamda yakın zamanda uygulamaya giren proje bazlı yatırım teşvik programı güncellenmiştir. Söz konusu
teşviklerden, hükümetin kalkınma planları ve yıllık programlarda öngörülen
hedeflerle uyumlu projeler ile Ekonomi Bakanlığı tarafından desteklenmesine
karar verilen yatırımlar faydalanabilecektir. Bu amaçların gerçekleştirilmesine
matuf olarak 6745 sayılı Kanunla, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nda da önemli değişiklikler yapılmıştır. Yapılan bu değişikliklerle, biri sürekli, diğeri geçici süreli olmak üzere iki tane yeni ÖTV istisnası uygulaması
getirilmiş ve bu istisna uygulamalarına ilişkin hükümler, 4760 sayılı Kanunun
ilgili maddelerine eklenmiştir. Bunlar hayatını kaybetmiş harp veya vazife
malullerinin yakınlarının taşıt alımlarında ÖTV istisnası uygulaması ile ticari
taşıtların yenilenmesinde ÖTV istisnası uygulamasıdır.
Anahtar Sözcükler : 6745 Sayılı Kanun, Yatırımların Proje Bazında Desteklenmesi, Özel Tüketim Vergisi, ÖTV İstisnası, (II) Sayılı Liste, Kayıt ve
Tescile Tabi Mallar, Harp veya Vazife Malullerinin Yakınları, Ticari Taşıtların
Yenilenmesi.
1.GİRİŞ
Kamu ihtiyaçlarının sürekli gelişimi sonunda, devletin gerçekleştirmek zorunda olduğu hizmetler devamlı bir artış içinde olmuş ve artan bu hizmetlerin finansmanın sağlanmasında vergi gelirleri gittikçe artan bir şekilde önem kazanmıştır.
Ancak vergilerin gelir (fiskal) yönünün yanında, ekonomik kalkınma, ekonomide
dengenin sağlanması, tam istihdamın sağlanması ve maliye politikası aracı olma
gibi ekstra fiskal fonksiyonları da vardır. Bu bağlamda vergi sistemimizi oluşturan vergi kanunlarının hemen hemen tamamında, iktisadi, idari, sosyal, siyasal ve
*
27 Vergi Müfettişi
Makale Geliş Tarihi:
18.10.2016
Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 26.10.2016
EYLÜL - EKİM 2016
215
MALİ
ÇÖZÜM
kültürel nedenlerle çeşitli istisna ve muafiyet hükümlerine geniş bir şekilde yer
verilmiştir. 4760 Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nda (T.C. Yasalar, 2002) da kanunun ilk ihdas edildiği tarihten günümüze kadar “İhracat İstisnası”, “Diplomatik
İstisna” ve özellikle “Diğer İstisnalar” başlıkları altında çeşitli istisna uygulamalarına ilişkin hükümlere yer verilmiştir.
6745 sayılı Yatırımların Proje Bazında Desteklenmesi ile Bazı Kanun ve
Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanunun
(T.C. Yasalar, 2016) 51’inci maddesiyle 4760 sayılı Kanunun (T.C. Yasalar,
2002) diğer istisnalar başlıklı 7’nci maddesine 8’inci fıkra eklenmiştir. Mezkur maddeye eklenen bu düzenleme ile, hayatını kaybetmiş harp veya vazife
malullerinin yakınlarının taşıt alımlarında ÖTV istisnası uygulaması getirilmiştir. Ayrıca 6745 sayılı Kanun’un (T.C. Yasalar, 2016) 54’üncü maddesiyle, 4760 sayılı Kanuna (T.C. Yasalar, 2002) geçici 7’nci madde eklenmiş ve
mezkur geçici madde ile ticari taşıtların yenilenmesinde geçerli olmak üzere
geçici bir ÖTV istisnası uygulaması getirilmiştir. Söz konusu istisna uygulamalarına ilişkin düzenlemelerin yürürlük tarihi, -6745 sayılı Kanunun Resmi
Gazetede yayımlandığı tarih olan- 07.09.2016 olarak belirlenmiştir.
2.KONUYLA İLGİLİ OLARAK YAPILAN YASAL DÜZENLEMELER
6745 sayılı Kanun (T.C. Yasalar, 2016) ile; 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu (T.C. Yasalar, 1961), 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu (T.C. Yasalar,
2006), 213 sayılı Vergi Usul Kanunu (T.C. Yasalar, 1961), 3065 sayılı Katma
Değer Vergisi Kanunu (T.C. Yasalar, 1984), 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi
Kanunu (T.C. Yasalar, 2002) ve 210 sayılı Değerli Kağıtlar Vergisi Kanununda (T.C. Yasalar, 1963) önemli değişiklikler yapılmıştır. Bir çok vergi
kanununda değişiklikler ve yeni düzenlemeler getiren 6745 sayılı Kanun ile,
4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nda da önemli değişiklikler yapılmış olup yapılan bu değişiklikler aşağıdaki gibidir:
6745 sayılı Kanunun 51’inci maddesiyle 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun 7’nci maddesinin birinci fıkrasına aşağıdaki bent eklenmiştir.
“8. (6745 sayılı Kanun’un 51’inci maddesiyle eklenen bent, Yürürlük;
07.09.2016) (II) sayılı Listede yer alan kayıt ve tescile tabi mallardan; 87.03
(motor silindir hacmi 1.600 cm³’ü aşanlar hariç),87.04 (motor silindir hacmi 2.800 cm³’ü aşanlar hariç) ve 87.11 G.T.İ.P. numaralarında yer alanların, 12/4/1991 tarihli ve 3713 sayılı Terörle Mücadele Kanununun ek 1’inci
216
EYLÜL - EKİM
MALİ
ÇÖZÜM
maddesinin ikinci fıkrasının (a) ve (b) bentlerinde sayılan kişilerden hayatını
kaybetmiş olanların eş veya çocuklarından birisi, eş ve çocuğu yoksa ana veya
babasından birisi tarafından bir defaya mahsus olmak üzere ilk iktisabı,” vergiden müstesnadır.
Ayrıca 6745 sayılı Kanunun 52’nci maddesiyle 4760 sayılı Kanun’un
15’inci maddesinin ikinci fıkrasının (a) bendinde yer alan “(2) numaralı bendi” ibaresi “(2) ve (8) numaralı bentleri” şeklinde değiştirilmiştir. 6745 sayılı
Kanunla değişmeden önceki ibare (2) numaralı bendi şeklindeydi.
Ayrıca yine 6745 sayılı Kanunun 53’üncü maddesiyle 4760 sayılı Kanunun
geçici 6’ncı maddesinde yer alan “40” ibareleri “160” şeklinde değiştirilmiştir.
6745 sayılı Kanunla değişmeden önceki ibare 40 şeklindeydi.
Bunların dışında ayrıca 6745 sayılı Kanunun 54’üncü maddesiyle 4760 sayılı Kanuna aşağıdaki geçici madde eklenmiştir.
“(6745 sayılı Kanunun 54’üncü maddesiyle eklenen geçici madde, Yürürlük; 07.09.2016) Geçici Madde 7- Bu Kanuna ekli (II) sayılı Listenin 87.02 ve
87.03 tarife pozisyon sıraları kapsamındaki taşıtlarla yapılan şehiriçi taksi,
dolmuş, servis, minibüs, midibüs ve otobüs taşımacılığı faaliyeti (araç kiralama, özel yolcu transferi ve benzeri hizmet ifası faaliyetleri hariç) ile 8701.20
ve 87.04 tarife pozisyon sıraları kapsamındaki taşıtlarla yapılanticari yük taşımacılığı faaliyeti dolayısıyla bu maddenin yürürlüğe girdiği tarih itibarıyla
gelir veya kurumlar vergisimükellefiyeti bulunan ve bu faaliyetini ilgili mevzuatta öngörülen yükümlülükleri yerine getirmek ve yetkilendirilmeksuretiyle
maliki olduğu taşıtlar vasıtasıyla icra eden gerçek ve tüzel kişiler tarafından,
söz konusu faaliyetler kapsamındakullanılan taşıtların yenilenmesi amacıyla,
aynı tarife pozisyon sıraları kapsamındaki taşıtların (87.03 tarife pozisyon sırasıkapsamındaki; yarış arabaları, arazi taşıtları, ATV olarak adlandırılan üç
veya dört tekerlekli taşıtlar, motorlu karavanlar ilemotor silindir hacmi 1600
cm3’ü geçen binek otomobilleri hariç) bu maddenin yürürlüğe girdiği tarihten
30/6/2019 tarihine kadar (bu tarih dâhil) ilk iktisabı vergiden müstesnadır.
Bu düzenlemeden, bu maddenin yürürlüğe girdiği tarih itibarıyla maliki
olunan, trafik tescil kuruluşlarınca ticari yolcu veya yük taşımacılığında kullanılmak üzere kayıt ve tescil edilmiş her bir taşıt bakımından, aynı cins bir
taşıtın ilkiktisabında yararlanılır.
Yenilemeye konu edilen taşıtın, istisnadan yararlanılan tarihten itibaren iki
tam yıl içerisinde satılması, devredilmesiveya sair suretle işletme kayıtların-
EYLÜL - EKİM 2016
217
MALİ
ÇÖZÜM
dan çıkarılması şarttır. Şu kadar ki, bu şartın ihlali hâlinde, yeni alınan taşıta
ilişkinzamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler, alıcıdan vergi ziyaı cezası
uygulanarak gecikme faizi ile birlikte tahsil edilir.
Bu madde hükmüne göre iktisap edilen taşıtın, ilk iktisap tarihinden itibaren üç tam yıl geçmeden, veraset yoluylaintikaller hariç, devri hâlinde adına
kayıt ve tescil işlemi yapılandan, ticari yolcu veya yük taşımacılığı faaliyetindençekilmesi (hurdaya çıkarılması hariç) hâlinde ise bu madde hükmünden
yararlanandan, taşıtın ilk iktisabındaki matrah esasalınarak, devir veya ticari taşımacılık faaliyetinden çekilme tarihindeki oran üzerinden hesaplanan
özel tüketim vergisi alınır.
Bu maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esaslar Maliye Bakanlığınca
belirlenir.”
Son olarak 6745 sayılı Kanunun 55’inci maddesiyle 4760 sayılı Kanuna ekli (II) sayılı Listenin 87.03 sırasında yer alan “-Diğerleri” satırındaki
“Motor silindir hacmi 1600 cm3’ü geçen fakat 2000 cm3’ü geçmeyenler” ve
“Motor silindir hacmi 2000 cm3’ü geçenler” alt satırları oranlarıyla birlikte
aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir.
Motor silindir hacmi 1600 cm3’ü geçen fakat 2000 cm3’ü geçmeyenler
Elektrik motoru da olanlardan elektrik motor gücü 50 KW’ı geçip motor
silindir hacmi 1800 cm3’ü geçmeyenler
Diğerleri
Motor silindir hacmi 2000 cm3’ü geçenler
Elektrik motoru da olanlardan elektrik motor gücü 100 KW’ı geçip motor silindir hacmi 2500 cm3’ü geçmeyenler
Diğerleri
90
90
145
145
3.6745 SAYILI KANUN İLE YAPILAN YASAL DÜZENLEMELERİN DEĞERLENDİRİLMESİ
6745 sayılı Kanun ile, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nda hayatını kaybetmiş harp veya vazife malullerinin yakınlarının taşıt alımında
ÖTV istisnası uygulaması ve ticari taşıtların yenilenmesinde ÖTV istisnası
uygulaması olmak üzere (temel olarak) iki yeni düzenleme yapılmıştır. 6745
sayılı Kanunla, 4760 sayılı Kanunda yapılan değişiklikler ile ilgili olarak
Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından 2 Seri No’lu Özel Tüketim Vergisi (II) Sayılı Liste Uygulama Genel Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ (Maliye Bakanlığı, 2016) yayımlanmıştır. Uygulamaya
218
EYLÜL - EKİM
MALİ
ÇÖZÜM
yön vermek amacıyla yayımlanan söz konusu Tebliğde 4760 sayılı Kanunda
yapılan değişikliklere ilişkin hüküm ve açıklamalara yer verilmiştir. Yapılan
bu değişiklikler çerçeve Tebliğ niteliğindeki Özel Tüketim Vergisi (II) Sayılı
Liste Uygulama Genel Tebliğinin (Maliye Bakanlığı, 2015) ilgili bölümlerine eklenmiştir. İşbu yazımızda 4760 sayılı Kanunda yapılan değişiklikler ile
birlikte, 2 Seri No’lu Özel Tüketim Vergisi (II) Sayılı Liste Uygulama Genel
Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ ile, Özel Tüketim Vergisi (II)
Sayılı Liste Uygulama Genel Tebliğinde yapılan değişikliklere de yer verilmiştir. Buna göre bu değişikliklerden birincisi olan hayatını kaybetmiş harp
veya vazife malullerinin yakınlarının taşıt alımında ÖTV istisnası uygulamasının usul ve esasları aşağıdaki gibidir.
3.1. HAYATINI KAYBETMİŞ HARP VEYA VAZİFE MALULLERİNİN
YAKINLARININ TAŞIT ALIMINDA ÖTV İSTİSNASI UYGULAMASI
3.1.1. ÖTV İstisnası Uygulamasının Kapsamı
Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun 7’nci maddesinin birinci fıkrasının (8)
numaralı bendine göre, (II) sayılı listede yer alan kayıt ve tescile tabi mallardan; 87.03 (motor silindir hacmi 1.600 cm³’ü aşanlar hariç), 87.04 (motor
silindir hacmi 2.800 cm³’ü aşanlar hariç) ve 87.11 G.T.İ.P. numaralarında yer
alanların, 3713 sayılı Terörle Mücadele Kanununun (T.C. Yasalar, 1991) ek
1’inci maddesinin ikinci fıkrasının (a) ve (b) bentlerinde sayılan kişilerden
hayatını kaybetmiş olanların eş veya çocuklarından birisi, eş ve çocuğu yoksa
ana veya babasından birisi tarafından bir defaya mahsus olmak üzere ilk iktisabı ÖTV’den müstesnadır.
3.1.2. ÖTV İstisnası Uygulamasından Yararlanacak Taşıtlar
Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun 7’nci maddesinin birinci fıkrasının (8)
numaralı bendine göre, Kanuna ekli (II) sayılı listedeki mallardan, Türk Gümrük Tarife Cetvelinin;
• 87.03 tarife pozisyonunda yer alan, 1600 cm³ veya altında motor silindir
hacmine sahip binek otomobil, panelvan, pick-up, arazi taşıtı, ATV, jeep, steyşın vagon, vb. taşıtların,
• 87.04 tarife pozisyonunda yer alan, eşya taşımaya mahsus, 2800 cm³ veya
altında motor silindir hacmine sahip van, panelvan, kamyonet, pick-up, vb.
taşıtların,
• 87.11 tarife pozisyonunda yer alan, motor silindir hacmine bakılmaksızın
motosikletlerin Özel Tüketim Vergisi (II) Sayılı Liste Uygulama Genel Teb-
EYLÜL - EKİM 2016
219
MALİ
ÇÖZÜM
liğinin (II/C/6.3.) bölümünde belirtilen kişiler tarafından bir defaya mahsus
olmak üzere ilk iktisabı ÖTV’den müstesnadır.
3.1.3. ÖTV İstisnası Uygulamasından Yararlanacak Kişiler
Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun 7’nci maddesinin birinci fıkrasının (8)
numaralı bendinde düzenlenen istisnadan, 3713 sayılı Terörle Mücadele Kanunu’nun (T.C. Yasalar, 1991) ek 1’inci maddesinin ikinci fıkrasının (a) ve
(b) bentlerinde sayılan;
a) 5434 sayılı Türkiye Cumhuriyeti Emekli Sandığı Kanunu’nun (T.C.
Yasalar, 1949) mülga 64’üncü maddesi, 5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu’nun (T.C. Yasalar, 2006) 47’nci maddesinin sekizinci fıkrası, 3713 sayılı Kanunun 21’inci maddesinin birinci fıkrasının (j)
bendi kapsamına girenler hariç olmak üzere 2330 sayılı Nakdi Tazminat ve
Aylık Bağlanması Hakkında Kanuna (T.C. Yasalar, 1980) göre veya 2330 sayılı Kanun hükümleri uygulanarak aylık bağlanmasını gerektiren kanunlara
göre harp veya vazife malulü sayılanlardan,
b) 5434 sayılı Türkiye Cumhuriyeti Emekli Sandığı Kanunu’nun mülga
45’inci maddesi ile 5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası
Kanununun 47’nci maddesinin birinci fıkrasında belirtilen haller kapsamında
vazife malulü sayılan; Türk Silahlı Kuvvetleri, Jandarma Genel Komutanlığı
ve Sahil Güvenlik Komutanlığının erbaş ve erler dâhil askeri personeli ile
Emniyet Teşkilatının Emniyet Hizmetleri Sınıfına mensup personelindenhayatını kaybetmiş olanların eş veya çocuklarından birisi, eş ve çocuğu yoksa
anne veya babasından birisi bir defaya mahsus yararlanabilir.
İstisnadan yararlanma hakkı, belirtilen kişilerin eş veya çocuğuna, eş ve
çocuğu yoksa anne veya babasına tanınmış olup, bu yakınlardan hiçbirisinin
olmaması veya istisna hakkından yararlanmamaları durumunda dahi istisnadan yararlanma hakkı, hayatını kaybetmiş harp veya vazife malulünün kardeşi, yeğeni, kayın hısımları vb. başka bir yakını tarafından kullanılamaz.
Harp veya vazife malulünün hayatını kaybettiği tarih itibariyle eşi ve/
veya çocuğu bulunması halinde, bu haktan münhasıran eş veya çocuk yararlanabilir. Eş veya çocuğun bu haktan herhangi bir nedenden dolayı yararlanmaması, anne veya babanın istisnadan yararlanma hakkını sağlamaz. Tekrar
evlenen dul eşin istisnadan faydalanamayacağı tabiidir. Ancak, hayatını kaybetmiş harp veya vazife malulünün çocuklarının evli olmaları veya sonradan
evlenmeleri istisnadan yararlanma hakkını ortadan kaldırmaz.
220
EYLÜL - EKİM
MALİ
ÇÖZÜM
3.1.4. ÖTV İstisnasının Uygulanması
Özel Tüketim Vergisi (II) Sayılı Liste Uygulama Genel Tebliğinin (II/C/6.3)
bölümünde sayılan harp veya vazife malullerinden hayatını kaybetmiş olanların eş veya çocuklarından birisi, eş ve çocuğu yoksa anne veya babasından
birisinin istisnadan yararlanmak istemesi durumunda, hayatını kaybetmiş harp
veya vazife malulünün eşi, çocuğu, anne veya babası olduğuna dair Sosyal
Güvenlik Kurumundan “Malullük Durum Belgesi” almaları gerekir. Malullük
Durum Belgesinde, yakını olunan hayatını kaybetmiş harp veya vazife malulünün; Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun 7’nci maddesinin birinci fıkrasının
(8) numaralı bendi hükmü ile atıfta bulunulan 3713 sayılı Terörle Mücadele
Kanununun ek 1’inci maddesinin ikinci fıkrasının (a) veya (b) bentlerinde sayılan kişilerden olduğu bilgisi, kimlik bilgileri (adı, soyadı, baba adı, doğum
yeri ve tarihi ile T.C. Kimlik Numarası, T.C. Kimlik Numarasının bulunmaması halinde Nüfus Cüzdanı Seri ve No.su) ile belgeyi talep eden kişinin kimlik
bilgileri (adı, soyadı, baba adı, doğum yeri ve tarihi ile T.C. Kimlik Numarası)
ve hayatını kaybetmiş harp veya vazife malulü ile yakınlık ilişkisinin (eş, çocuk, anne, baba) eksiksiz yer alması gerekmektedir.
İstisnadan yararlanmak isteyen kişilerin ayrıca ilgili nüfus müdürlüğünden
hayatını kaybetmiş harp veya vazife malulüne ait “Vukuatlı Nüfus Kayıt Örneği Belgesi” almaları gerekir. İstisnadan, hayatını kaybetmiş harp veya vazife malulünün eşinin yararlanmak istemesi ve hayatını kaybetmiş harp veya
vazife malulü ile ortak (her ikisi için de öz) çocuğu/çocukları olmakla birlikte
bu çocuğun/çocukların reşit veya mümeyyiz olmaması halinde (velayeti veya
vesayeti dul eşte olmak şartıyla) çocuktan/çocuklardan hakkından feragat ettiğine dair beyan aranmaz. İstisnadan dul eşin yararlanmak istemesi ve hayatını
kaybetmiş harp veya vazife malulünün, dul eşten olsun olmasın, reşit çocuğu/
çocuklarının olması halinde, her bir çocuktan istisna hakkından feragat ettiğine dair beyan aranır. Hayatını kaybetmiş harp veya vazife malulünün, dul
eşten olmayan reşit veya mümeyyiz olmayan çocuğunun/çocuklarının olması
durumunda ise bu çocuk/çocuklar adına veli veya vasiden, hakkından feragat
ettiğine dair beyan aranır.
İstisnadan, hayatını kaybetmiş harp veya vazife malulünün reşit çocuğunun
yararlanmak istemesi halinde, dul eş ve varsa diğer çocukların her birinden
(reşit veya mümeyyiz olmayan çocuk/çocuklar adına veli veya vasiden) haklarından feragat ettiklerine dair beyan aranır. Hayatını kaybetmiş harp veya va-
EYLÜL - EKİM 2016
221
MALİ
ÇÖZÜM
zife malulü ile ortak ve dul eşin kendi velayeti altındaki reşit olmayan çocuk
veya çocuklardan biri adına istisnadan yararlanılmak istenmesi halinde, dul
eşten ve varsa dul eşin velayeti altındaki diğer reşit olmayan çocuk/çocuklardan haklarından feragat ettiklerine dair beyan aranmaz.
Hayatını kaybetmiş harp veya vazife malulünün vefat ettiği tarih itibariyle
eş veya çocuğunun olmaması halinde, söz konusu istisnadan anne veya baba
yararlanabilir. Bu durumda, istisnadan annenin yararlanmak istemesi halinde
babadan; babanın yararlanmak istemesi halinde anneden, hakkından feragat
ettiğine dair beyan aranır.
İstisnadan yararlanma hakkı olan eş veya çocuktan, eş ve çocuğun olmaması halinde ise anne veya babadan herhangi birisinin hayatta olmaması
halinde, hayatta olmayan kişi Vukuatlı Nüfus Kayıt Örneği Belgesi ile tevsik
edilir ve bu kişi için ayrıca feragat ettiğine dair beyan aranmaz. Feragat beyanı noter huzurunda yazılı olarak yapılır. İstisnadan yararlanacak kişi,
• Hayatını kaybetmiş harp veya vazife malulünün yakını olduğunu gösterir Malullük Durum Belgesini,
• Hayatını kaybetmiş harp veya vazife malulüne ait Vukuatlı Nüfus Kayıt
Örneği Belgesini,
• Gerektiği durumda noter nezdinde düzenlenmiş Feragat Beyanı Belgesini ÖTV mükellefine veya gümrük idaresine ibraz eder. ÖTV mükellefi veya
gümrük idaresi görevlileri tarafından Malullük Durum Belgesi ile Vukuatlı
Nüfus Kayıt Örneği Belgesi karşılaştırılır. Vukuatlı Nüfus Kayıt Örneği Belgesindeki bilgilerden, istisnadan yararlanma hakkı olan diğer kişi/kişilerin
hayatta olup olmadıkları, hayatta olmaları halinde bu kişiler tarafından Feragat Beyanı Belgesi verilip verilmediği kontrol edilir. Belgeler ve içerdiği
bilgilerin eksik olması halinde istisna uygulanmaz.
Aranan belgelerin eksiksiz ibrazı durumunda istisna kapsamındaki taşıtları istisnadan yararlanan kişilere ilk iktisap kapsamında teslim edenler veya
bu taşıtlara ait ithalat işlemlerini gerçekleştiren gümrük idareleri tarafından
ÖTV uygulanmadan işlem yapılır. ÖTV mükellefleri, istisna kapsamındaki
teslimlerinde hesaplanan ÖTV tutarını, fatura bedeline dâhil etmez, ancak fatura bedeline dâhil edilmeyen bu tutarı düzenlenen faturada “ÖTV Kanununun 7/8 Maddesi Kapsamında Hesaplanıp Fatura Bedeline Dâhil Edilmeyen
ÖTV Tutarı ……… TL’dir.” şerhi ile gösterir.
222
EYLÜL - EKİM
MALİ
ÇÖZÜM
İstisna uygulanarak teslim edilen taşıtlar için de mükellefler tarafından
ÖTV Beyannamesi verilir, ancak beyannamede ÖTV hesaplanmaz. İstisnadan
yararlanan kişiden alınacak Malullük Durum Belgesi, Vukuatlı Nüfus Kayıt
Örneği Belgesi ve varsa Feragat Beyanı Belgesinin aslı ile satış faturasının aslının aynı olduğuna dair bir şerh verilerek kaşe tatbiki ve imzalanması suretiyle firma yetkililerince onaylı fotokopisi ÖTV mükelleflerince beyannamenin
verildiği günü takip eden günün mesai saati bitimine kadar bir dilekçe ekinde
beyannamenin verildiği vergi dairesine verilir. Vergi dairesince, beyanname
ve söz konusu belgeler incelenerek (ayrıca Malullük Durum Belgesinin ilgili
kurumdan teyidi alınarak ve Vukuatlı Nüfus Kayıt Örneği Gelir İdaresi Başkanlığı Yönetim Bilgi Sisteminden doğrulanarak) istisna uygulandığını gösteren “ÖTV Ödeme Belgesi” mükellefe verilir.
3.1.5. ÖTV İstisnası Uygulamasında Ziyaa Uğratılan ÖTV’de Sorumluluk
ÖTV istisnasından, Özel Tüketim Vergisi Kanununda belirtilen kişilerden
biri tarafından ve bir defaya mahsus olmak üzere faydalanılabileceğinden,
aynı kişi tarafından veya Kanunda sayılan diğer kişi ya da kişiler tarafından
ikinci bir taşıtın istisna kapsamında iktisap edilmesi mümkün değildir. İstisnadan ikinci kez yararlanıldığının tespit edilmesi veya usulsüz bir şekilde yararlanılması halinde, taşıtın ilk iktisabında ödenmeyen ÖTV, vergi ziyaı cezası
ve gecikme faiziyle birlikte, istisnadan ikinci kez veya usulsüz olarak yararlanandan aranır.
Bu istisna uygulamasında, belirlenen usul ve esaslar çerçevesinde işlem
tesis edilmemesi suretiyle istisna kapsamında taşıt teslim edilmesi halinde ziyaa uğratılan vergi, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi ile birlikte, istisnadan
yararlananların sorumlu tutulduğu haller dışında, motorlu araç ticareti yapanlardan aranır.
Öte yandan, muvazaaya dayanan bir ilişki çerçevesinde istisna hakkı olan
kişi adına taşıt iktisap edildiğinin tespiti halinde, ilk iktisapta ödenmeyen
ÖTV, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi ile birlikte müştereken ve müteselsilen işleme taraf olanlardan (hayatını kaybetmiş harp veya vazife malulünün
adına taşıt iktisap edilen yakını, taşıtı bu yakın adına alıp fiilen kendi istifadesine kullanan ile bu durumdan haberdar olması şartıyla motorlu araç ticareti
yapan kişiden) aranır.
EYLÜL - EKİM 2016
223
MALİ
ÇÖZÜM
3.1.6.Aracın Hurdaya Ayrılması Yeniden İstisnadan Yararlanma
Hakkı Sağlar Mı?
Yukarıda belirtildiği üzere, 6745 sayılı Kanunun 52’nci maddesiyle 4760
sayılı Kanun’un 15’inci maddesinin ikinci fıkrasının (a) bendinde yer alan
“(2) numaralı bendi” ibaresi “(2) ve (8) numaralı bentleri” şeklinde değiştirilmiştir. 6745 sayılı Kanunla değişmeden önceki ibare (2) numaralı bendi
şeklindeydi. Özel Tüketim Vergisi Kanununda yapılan bu değişikliğe paralel
olarak, 2 Seri No’lu Özel Tüketim Vergisi (II) Sayılı Liste Uygulama Genel
Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ’in ikinci maddesiyle Özel Tüketim Vergisi (II) Sayılı Liste Uygulama Genel Tebliğinin (Maliye Bakanlığı,
2015) (IV/G/1) bölümünün üçüncü paragrafındaki “(2) numaralı bendi” ibaresi “(2) ve (8) numaralı bentleri” olarak değiştirilmiş ve bu bölümün sonuna
aşağıdaki paragraf eklenmiştir.
“Taşıtın yukarıda belirtilen usul ve esaslara göre hurdaya ayrılması, Özel Tüketim Vergisi Kanununun 7’nci maddesinin birinci fıkrasının (8) numaralı bendi
uygulaması bakımından, yeniden istisnadan yararlanma hakkı sağlamaz.”
3.1.7.Hayatını Kaybetmiş Harp veya Vazife Malullerinin Yakınları
Tarafından İlk İktisabı Yapılan Taşıtın İlk İktisap Tarihinden İtibaren
Beş Yıl Geçmeden Satışı veya Devri Halinde ÖTV’nin Durumu
Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun 15’inci maddesinin (2) numaralı fıkrasının (a) bendi hükmü gereğince, (II) sayılı listedeki kayıt ve tescile tabi
taşıtlardan ilk iktisabı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun 7’nci maddesinin
birinci fıkrasının (8) numaralı bendi kapsamında yapılanların, istisnadan yararlananların ilk iktisap tarihinden itibaren beş yıl geçmeden istisnadan yararlanamayan kişi ve kurumlara satışı veya devrinde ÖTV aranır.
ÖTV Kanunu’nun 7’nci maddesinin birinci fıkrasının (8) numaralı bendi
kapsamında ilk iktisabı yapılmış taşıtın ilk iktisap tarihinden itibaren beş yıl
geçmeden, daha önce aynı düzenlenmeden yararlanmış olan, hayatını kaybetmiş harp veya vazife malulü yakınına satışı veya devri halinde, alıcı tarafından kayıt ve tescilden önce ÖTV’nin beyanı ve ödenmesi gerekir. Alıcının
söz konusu düzenlemeden yararlanmamış olmakla birlikte, bu hakkından,
hayatını kaybetmiş harp veya vazife malulünün hak sahibi diğer bir yakını
lehine feragat etmiş olması halinde de kayıt ve tescilden önce ÖTV aranır.
Ayrıca, söz konusu istisna kapsamında ilk iktisabı yapılan taşıtların, veraset yoluyla ÖTV uygulanmaksızın varislere intikal etmesi ve murisin istisna-
224
EYLÜL - EKİM
MALİ
ÇÖZÜM
dan yararlandığı tarihten itibaren beş yıllık süre dolmadan varisler tarafından
istisnadan yararlanamayanlara satışı veya devrinde de ÖTV aranır.
Hayatını kaybetmiş harp veya vazife malulü yakını tarafından ÖTV’den
istisna olarak ilk iktisabı yapılan taşıtın, Kanunun 7’nci maddesinin birinci
fıkrasının (8) numaralı bendi kapsamından yararlanabilecek durumda olan hayatını kaybetmiş başka bir harp veya vazife malulünün yakınına satış ve devrinde ÖTV aranmaz. Ancak bu durumda da mezkûr düzenleme kapsamındaki
belgelerin (Malullük Durum Belgesi, Vukuatlı Nüfus Kayıt Örneği Belgesi,
Feragat Beyanı Belgesi) alıcı tarafından ilk iktisapla ilgili işlemleri yapan vergi dairesine ibrazının gerektiği tabiidir. Bu durumda, taşıtın ÖTV aranmadan
tescilinin yapılabilmesi için vergi dairesince ilgili trafik tescil kuruluşuna verilmek üzere alıcıya yazı verilir.
ÖTV Kanunu’nun 15’inci maddesinin (2) numaralı fıkrasının (a) bendi hükmü
kapsamında ÖTV’siz ilk iktisabı yapılan taşıtın iktisap tarihinden itibaren beş yıl
içinde istisnadan yararlanamayanlara satış veya devrinde ÖTV aranır. Ayrıca bu
uygulama kapsamında ÖTV’siz olarak taşıt alan hayatını kaybetmiş harp veya vazife malulü yakını ve yakını oldukları harp veya vazife malulünün hak sahibi diğer
yakınları tekrar bu düzenlemeden veya ÖTV Kanunu’nun 7’nci maddesinin birinci
fıkrasının (8) numaralı bendi uygulamasından yararlanamaz.
Ayrıca 2 Seri No’lu Tebliğ’in dördüncü maddesiyle Özel Tüketim Vergisi
(II) Sayılı Liste Uygulama Genel Tebliğinin (IV/G) kısmında yer alan “1.2.
Malul veya Engelliler Tarafından İlk İktisabı Yapılan Taşıtın Beş Yıl Geçtikten Sonra Satışı veya Devri” bölümünün başlığı “1.3. Malul veya Engelliler
ile Hayatını Kaybetmiş Harp veya Vazife Malullerinin Yakınları Tarafından
İlk İktisabı Yapılan Taşıtın Beş Yıl Geçtikten Sonra Satışı veya Devri” olarak
ve bu bölümün birinci paragrafında yer alan “(2) numaralı bendi” ibaresi “(2)
ve (8) numaralı bentleri” olarak değiştirilmiştir. Yine 2 Seri No’lu Tebliğ’in
beşinci maddesiyle Özel Tüketim Vergisi (II) Sayılı Liste Uygulama Genel
Tebliğinin (IV/G) kısmında yer alan “1.3. Ödenmesi Gereken Verginin Beyanı
ve Ödenmesi” bölümünün başlığı “1.4. Ödenmesi Gereken Verginin Beyanı
ve Ödenmesi” olarak değiştirilmiştir.
3.1.8. ÖTV İstisnasından Yararlanan Taşıtın Veraset Yoluyla İntikali
Durumunda
ÖTV Kanunu’nun 7’nci maddesinin birinci fıkrasının (8) numaralı bendi
uygulaması kapsamında ilk iktisabı yapılan taşıtın veraset yoluyla intikalin-
EYLÜL - EKİM 2016
225
MALİ
ÇÖZÜM
de başkaca bir şart aranmaksızın bu devir işlemi dolayısıyla ÖTV aranmaz.
Varislerin, mezkûr bentte sayılan kişilerden olmaması veya bentte sayılan
kişilerden olmakla birlikte daha önce söz konusu istisnadan yararlanan lehine haklarından feragat etmiş olması, söz konusu taşıtın vergi ödenmeksizin
veraset yoluyla intikaline engel teşkil etmez. Ancak, ÖTV uygulanmaksızın
varislere intikal eden taşıtın, murisin istisnadan yararlandığı tarihten itibaren
beş yıllık süre dolmadan varisler tarafından istisnadan yararlanamayanlara
satışı veya devri halinde ÖTV aranır.
3.2. TİCARİ TAŞITLARIN YENİLENMESİNDE ÖTV İSTİSNASI
UYGULAMASI
3.2.1. Ticari Taşıtların Yenilenmesine İlişkin ÖTV İstisnası Uygulamasının Kapsamı
6745 sayılı Kanunun 54’üncü maddesi ile Özel Tüketim Vergisi Kanununa eklenen geçici 7’nci maddeye göre, Kanuna ekli (II) sayılı listenin 87.02
ve 87.03 tarife pozisyon sıraları kapsamındaki taşıtlarla yapılan şehiriçi taksi,
dolmuş, servis, minibüs, midibüs ve otobüs taşımacılığı faaliyeti (araç kiralama, özel yolcu transferi ve benzeri hizmet ifası faaliyetleri hariç) ile 8701.20
ve 87.04 tarife pozisyon sıraları kapsamındaki taşıtlarla yapılan ticari yük
taşımacılığı faaliyeti dolayısıyla bu maddenin yürürlüğe girdiği tarih itibarıyla gelir veya kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunan ve bu faaliyetini ilgili
mevzuatta öngörülen yükümlülükleri yerine getirmek ve yetkilendirilmek
suretiyle maliki olduğu taşıtlar vasıtasıyla icra eden gerçek ve tüzel kişiler
tarafından, söz konusu faaliyetler kapsamında kullanılan taşıtların yenilenmesi amacıyla, aynı tarife pozisyon sıraları kapsamındaki taşıtların (87.03
tarife pozisyon sırası kapsamındaki; yarış arabaları, arazi taşıtları, ATV olarak adlandırılan üç veya dört tekerlekli taşıtlar, motorlu karavanlar ile motor
silindir hacmi 1600 cm3’ü geçen binek otomobilleri hariç) bu maddenin yürürlüğe girdiği tarihten 30/6/2019 tarihine kadar (bu tarih dâhil) ilk iktisabı
vergiden müstesnadır.
Bu düzenlemeden, bu maddenin yürürlüğe girdiği tarih itibarıyla maliki
olunan, trafik tescil kuruluşlarınca ticari yolcu veya yük taşımacılığında kullanılmak üzere kayıt ve tescil edilmiş her bir taşıt bakımından, aynı cins bir
taşıtın ilk iktisabında yararlanılır.
Yenilemeye konu edilen taşıtın, istisnadan yararlanılan tarihten itibaren
226
EYLÜL - EKİM
MALİ
ÇÖZÜM
iki tam yıl içerisinde satılması, devredilmesi veya sair suretle işletme kayıtlarından çıkarılması şarttır. Şu kadar ki, bu şartın ihlali halinde, yeni alınan taşıta
ilişkin zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler, alıcıdan vergi ziyaı cezası
uygulanarak gecikme faizi ile birlikte tahsil edilir.
Bu madde hükmüne göre iktisap edilen taşıtın, ilk iktisap tarihinden itibaren üç tam yıl geçmeden, veraset yoluyla intikaller hariç, devri halinde adına
kayıt ve tescil işlemi yapılandan, ticari yolcu veya yük taşımacılığı faaliyetinden çekilmesi (hurdaya çıkarılması hariç) halinde ise bu madde hükmünden
yararlanandan, taşıtın ilk iktisabındaki matrah esas alınarak, devir veya ticari
taşımacılık faaliyetinden çekilme tarihindeki oran üzerinden hesaplanan özel
tüketim vergisi alınır.
3.2.2. Ticari Taşıtların Yenilenmesine İlişkin ÖTV İstisnası Uygulamasından Yararlanacak Kişiler
Ticari taşıtların yenilenmesine ilişkin Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun
geçici 7’nci maddesinde düzenlenen ÖTV istisnası uygulamasından;
• Taksi, dolmuş, servis, minibüs, midibüs ve otobüsle şehiriçi yolcu taşımacılığı faaliyeti,
• Yarı römorklar için çekici, kamyon ve kamyonetle ticari yük taşımacılığı faaliyeti dolayısıyla 6745 sayılı Kanunun yürürlüğe girdiği 7/9/2016 tarihi itibariyle
gelir veya kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunan ve bu faaliyetini ilgili mevzuatında öngörülen yükümlülükleri yerine getirmek ve yetkilendirilmek suretiyle
maliki olduğu taşıtlar vasıtasıyla icra edenler yararlanabilir. Söz konusu düzenlemenin yürürlüğe girdiği gün ve sonrasında mükellefiyet tesis ettirilenler, faaliyet
konularına bakılmaksızın, bu düzenlemeden yararlanamaz.
Bu istisna uygulamasında “şehiriçi” ibaresi, bir ilin sınırları içinde kalan
alanı ifade eder. Şehiriçinde kamuya ulaştırma hizmeti verilmesi amacıyla,
kendisine ait taşıtlar vasıtasıyla yolcu taşımacılığı faaliyetinde bulunan büyükşehir belediyeleri ile il ve ilçe belediyeleri de bu faaliyette kullanılan taşıtlar bakımından istisna uygulamasından yararlanabilir. Ayrıca, kamu kurum
veya kuruluşlarıyla (belediyeler dâhil) yapılan yolcu taşıma hizmet sunum
sözleşmesi kapsamında faaliyette bulunan mükelleflerin de istisnadan yararlanmaları mümkündür. Ticari taşıtların yenilenmesine ilişkin ÖTV istisnası
uygulamasından;
• Ticari maksatla taşımacılık faaliyetinde bulunmayıp, sadece esas iştigal
konusuyla ilgili olarak personelini veya yükünü taşıyanların,
EYLÜL - EKİM 2016
227
MALİ
ÇÖZÜM
• Sadece araç kiralama, özel yolcu transferi ve benzeri (motorlu taşıtlar
sürücü kursu, şoförlük kursu gibi) hizmet ifası faaliyetlerinde bulunanların
bu faaliyetlerinde kullandıkları/işlettikleri taşıtlar bakımından yararlanmaları
mümkün değildir. Ayrıca, maliki olmadıkları taşıtlarla ticari yük taşımacılığı
veya şehiriçi yolcu taşımacılığı faaliyetiyle iştigal edenler de bu istisnadan
yararlanamaz.
3.2.3. Ticari Taşıtların Yenilenmesine İlişkin ÖTV İstisnası Uygulamasından Yararlanacak Taşıtlar
Özel Tüketim Vergisi Kanununa ekli (II) sayılı listenin 87.02 ve 87.03
ile 8701.20 ve 87.04 tarife pozisyon sıraları kapsamındaki taşıtlardan, münhasıran Özel Tüketim Vergisi (II) Sayılı Liste Uygulama Genel Tebliğinin
(VI/E/1.1.1) bölümünde belirtilen faaliyetlerin yürütülmesinde kullanılan/işletilenlerin yenilenmesi amacıyla, aynı tarife pozisyon sıraları kapsamındaki
taşıtların ilk iktisabı istisna kapsamındadır.
Düzenleme kapsamındaki taşıtların, 6745 sayılı Kanunun yürürlüğe girdiği tarih itibariyle trafik tescil kuruluşlarınca istisnadan yararlanmak isteyen adına ticari olarak kayıt ve tescil edilmiş olması şarttır. Dolayısıyla, bu
tarihten sonra Emniyet Genel Müdürlüğünce kayıt ve tescil edilen taşıtlar
ile taşımacılık faaliyetine ilişkin olarak yetkilendirme belgelerine kaydedilen
taşıtlar için istisna uygulamasından yararlanılamaz.
Yenilemeye konu edilecek taşıtların sadece elektrik motorlu, hibrid, LPG
veya CNG’li (doğalgazlı) olması bu istisna uygulamasında önem arz etmez.
Dolayısıyla, ilk iktisabından sonra LPG kiti montajı suretiyle tadil edilen taşıtlar, fabrika çıkışı LPG’li veya LPG’siz taşıtlarla ÖTV’den müstesna olarak
yenilenebilir.
İstisna uygulamasından, her bir taşıt bakımından, aynı cins bir taşıtın ilk
iktisabında yararlanılır. Aynı cins taşıttan kasıt, esas itibariyle Kanuna ekli
(II) sayılı listenin aynı tarife pozisyon sırasında yer alan ve trafik tescil kuruluşlarınca aynı cinste kayıt ve tescil edilen taşıtlardır.
Örneğin, şehiriçi yolcu taşımacılığı faaliyetinde kullanılan/işletilen otobüsün yenilenmesi amacıyla, söz konusu faaliyet kapsamında kullanılmak/
işletilmek üzere yalnızca otobüs iktisabında bu düzenlemeden yararlanılabilir. Dolayısıyla, söz konusu otobüsü yenilemek amacıyla, istisna kapsamında
minibüs iktisabı mümkün değildir. Aynı şekilde, yük taşımacılığında kullanılan/işletilen kamyoneti yenilemek için yalnızca aynı faaliyette kullanılacak
228
EYLÜL - EKİM
MALİ
ÇÖZÜM
kamyonet iktisabı ÖTV’den müstesnadır. İstisna uygulamasında söz konusu
kamyonet, kamyon veya yarı römorklar için çekici ile yenilenemez.
Öte yandan, Karayolları Trafik Yönetmeliği (İçişleri, Çevre ve Şehircilik
ile Ulaştırma, Denizcilik ve Haberleşme Bakanlığı, 1997) hükümlerine uygun olarak taksi olarak tescilli/kullanılan taşıtların yenilenmesi amacıyla aynı
mahiyette tescil edilebilecek/kullanılabilecek olan taşıtların ilk iktisabı mümkündür. Bu kapsamda, ÖTV uygulaması açısından 87.03 tarife pozisyon sırası
kapsamında yer alan ve hem yük hem de yolcu taşımacılığında kullanılabilen
taşıtların trafik tescil kuruluşlarınca taksi olarak tescil edilmiş olması halinde,
bu taşıtların yerine, taksi olarak tescil ettirilmek üzere, aynı tür taşıtlar iktisap edilebileceği gibi ÖTV uygulaması açısından aynı tarife pozisyonunda yer
alan ve binek otomobil olarak vergilendirilen taşıtlar da iktisap edilebilir.
Mezkûr listenin 87.03 tarife pozisyon sırası kapsamındaki; yarış arabaları,
arazi taşıtları, ATV olarak adlandırılan üç veya dört tekerlekli taşıtlar, motorlu karavanlar, bütün tekerlekleri motordan güç alan veya alabilen taşıtlar ile
motor silindir hacmi 1600 cm3’ü geçen binek otomobilleri istisna kapsamında
değildir. Bununla birlikte, 87.03 tarife pozisyon sırası kapsamında olup binek
otomobili niteliğini haiz olmayan, ancak esas itibariyle insan taşımak üzere
imal edilmiş diğer taşıtlar (hem yük hem de yolcu taşımacılığında kullanılan
taşıtlar) için söz konusu 1600 cm3 sınırlaması uygulanmaz.
Şehirlerarası yolcu taşımacılığında kullanılan/işletilen minibüs, midibüs ve
otobüsler ile kendi personelini ve yükünü taşımak amacıyla kullanılan taşıtlar, bu istisna uygulamasının kapsamı dışındadır. ÖTV istisnası uygulaması
kapsamına giren taşıtlar bakımından, Özel Tüketim Vergisi (II) Sayılı Liste
Uygulama Genel Tebliğinin (I/A/2), (I/A/4) ve (III/B/2.1) bölümünde yer alan
tanımlar ve açıklamaların da geçerli olduğu tabiidir.
3.2.4. ÖTV İstisnası Uygulamasından Yararlanmak İçin İlk İktisapta
İbraz Edilmesi Gereken Belgeler
ÖTV istisnası uygulamasından yararlanmak isteyenlerin, maliki oldukları
taşıtlarla fiilen yolcu veya yük taşımacılığı faaliyetiyle iştigal ettiklerini, bu
bölümde yapılan açıklamalar çerçevesinde tevsik etmeleri şarttır.
3.2.4.1. Şehiriçinde Yolcu Taşımacılığı Faaliyetinde Bulunanlar Tarafından İbraz Edilmesi Gereken Belgeler
2/4/1986 tarihli ve 86/10553 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile yürürlüğe
konulan Ticari Plakaların Verilmesinde Uyulacak Usul ve Esaslar Hakkında
EYLÜL - EKİM 2016
229
MALİ
ÇÖZÜM
Karar uyarınca plaka tahdidi kararı alınan illerde şehiriçi yolcu taşımacılığı faaliyetinde bulunanların, maliki oldukları ve istisnadan yararlanmak suretiyle yenilemek istedikleri taksi, dolmuş, minibüs/midibüs, umum servis
taşıtları ve toplu taşıma araçları için, 7/9/2016 tarihi itibariyle, tahditli ticari
plaka alınmış ve trafik tescil kuruluşlarınca tescil edilmiş olması şarttır.
Şehiriçi yolcu taşımacılığında tahditli plaka uygulaması bulunmayan il ve
ilçelerde, bu faaliyete ilişkin olarak, ayrıca ilgili belediyelerce düzenlenmiş
çalışma/işletme ruhsatnamesi ve/veya güzergah izin belgesine sahip olunması gerekir. Bu kapsamda, şehiriçi yolcu taşımacılığı faaliyetini;
• Maliki oldukları taksilerle icra edenlerden,
- İlgili büyükşehir belediyesi veya belediye tarafından düzenlenmiş Ticari
Plaka Tahsis Belgesi ve/veya Özel İzin Belgesi ya da ilgili büyükşehir belediyesinden/belediyeden bu belgeleri haiz olunduğuna ilişkin alınmış resmi yazı,
- Araç Tescil Belgesi (Ruhsat),
- Oda Sicil Kayıt Belgesi/Sicil Tasdiknamesi,
- Bağlı bulunulan vergi dairesinden alınan, faaliyet türünü de gösteren
Mükellefiyet Belgesi
• Maliki oldukları dolmuş, minibüs, midibüs veya otobüsle icra edenlerden (servis taşımacılığı dâhil),
- İlgili büyükşehir belediyesi veya belediye tarafından düzenlenmiş Ticari
Plaka Tahsis Belgesi ve/veya Özel İzin Belgesi ya da ilgili büyükşehir belediyesinden/belediyeden bu belgeleri haiz olunduğuna ilişkin alınmış resmi yazı,
- Güzergah İzin Belgesi,
- Araç Tescil Belgesi (Ruhsat),
- Oda Sicil Kayıt Belgesi/Sicil Tasdiknamesi,
- Bağlı bulunulan vergi dairesinden alınan, faaliyet türünü de gösteren
Mükellefiyet Belgesi aranır. Söz konusu belgelerin aslı veya noter onaylı suretlerinin ibrazı mümkündür.
Şehiriçi toplu taşıma faaliyetinde kullanılan, belediyelere ait olanlar da
dâhil olmak üzere, kamu kurum ve kuruluşlarına ait taşıtlar için, taşıtın araç
tescil belgesi ile taşıtların yolcu taşımacılığında kullanıldığına ilişkin ilgili
kurum tarafından düzenlenen yazılı beyanın ibrazı yeterlidir. Ancak, kamu
kurum ve kuruluşları ile yapılan taşıma sözleşmesi kapsamında servis taşımacılığı hizmetinde kullanılan taşıtlar için yukarıda belirtilen belgelerin
tamamı aranır.
230
EYLÜL - EKİM
MALİ
ÇÖZÜM
3.2.4.2. Ticari Yük ve Eşya Taşımacılığı Faaliyetinde Bulunanlar Tarafından İbraz Edilmesi Gereken Belgeler
Maliki oldukları yarı römork için çekici, kamyon veya kamyonetlerle, ticari yük ve eşya taşımacılığı faaliyetiyle iştigal eden gerçek ve tüzel kişilerin,
10/7/2003 tarihli ve 4925 sayılı Karayolu Taşıma Kanunu ile 11/6/2009 tarihli
ve 27255 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan Karayolu Taşıma Yönetmeliğinin ilgili maddeleri uyarınca Ulaştırma, Denizcilik ve Haberleşme Bakanlığı
tarafından yaptıkları faaliyete uygun olarak düzenlenmiş yetki belgesini haiz
olmaları şarttır. Ayrıca, söz konusu belgenin ekindeki taşıt belgesinde, yenilemeye konu taşıt veya taşıtlara ilişkin bilgilerin bulunması gerekir. Taşıt belgesine kaydedilmeyen taşıtlar için istisna uygulamasından yararlanılamaz. Bu
kapsamda, ÖTV istisnası uygulanmasından yararlanmak isteyenlerden;
- Ulaştırma, Denizcilik ve Haberleşme Bakanlığı tarafından düzenlenmiş
Yetki Belgesi ve eki Taşıt Belgesi,
- Araç Tescil Belgesi (Ruhsat),
- Oda Sicil Kayıt Belgesi/Sicil Tasdiknamesi,
-Bağlı bulunulan vergi dairesinden alınan, faaliyet türünü de gösteren Mükellefiyet Belgesiaranır. Söz konusu belgelerin aslı veya noter onaylı suretlerinin ibrazı mümkündür.
İstisna uygulamasından, yalnızca C2, C3, K1, K3, L1, L2, M1, M2, M3,
N1 ve N2 yetki belgelerinden birine ve yetki belgesinin türüne göre, bunlara
ilişkin taşıt belgelerine sahip olanlar faydalanabilir. Bununla birlikte, söz konusu yetki belgeleri eki taşıt belgelerine sözleşmeli taşıt kapsamında kaydedilen taşıtlar (finansal kiralamaya konu edilen taşıtlar hariç olmak üzere) için
de münhasıran taşıt sahipleri tarafından istisnadan faydalanılabilir. Bu takdirde, taşıt sahiplerinin, sözleşme yaptıkları kişilerin Yetki Belgesi ve eki Taşıt
Belgesini ibraz etmesi gerekir. Bunun yanı sıra, istisna uygulamasında aranan
diğer belgelerin de ibraz edilmesi gerektiği tabiidir.
Söz konusu yetki belgelerine sahip olunsa dahi, ticari olarak yük ve eşya
taşımacılığında kullanılmayan bir taşıt dolayısıyla istisnadan yararlanılmaz.
Kendi iştigal konusu ile ilgili yük veya eşya taşımacılığı yapanlar düzenleme
kapsamında bulunmadığından bu faaliyetlere ilişkin yetki belgesi sahiplerinin
de söz konusu taşıtlar bakımından istisnadan yararlanması mümkün değildir.
3.2.5. ÖTV İstisnası Uygulamasının Geçerli Olduğu Süre
Bu düzenlemenin yürürlüğe girdiği 7/9/2016 tarihi ilâ 30/6/2019 tarihi (bu
tarihler dâhil) arasında ilk iktisabı yapılan taşıtlar için bu istisnadan yararlanı-
EYLÜL - EKİM 2016
231
MALİ
ÇÖZÜM
labilir. (2A) numaralı ÖTV Beyannamesi, 7/9/2016 tarihinden önce verilmiş
veya verilmesi gereken taşıtların ilk iktisabında bu istisnadan yararlanılamaz.
Öte yandan, 30/6/2019 tarihinden önce siparişi verilmiş ve sözleşmeye bağlanmış olsa dahi bu tarihten sonra iktisap edilen taşıtlar bakımından istisnadan yararlanılması mümkün değildir.
3.2.6. ÖTV İstisnasının Uygulanma Şekli
İstisnadan yararlanmak isteyen gerçek veya tüzel kişiler tarafından, icra edilen faaliyetin türüne göre, Özel Tüketim Vergisi (II) Sayılı Liste Uygulama Genel Tebliğinin (VI/E/1.1.3.) bölümünde belirtilen belgeler ÖTV mükellefine ibraz
edilir. Belge ve içerdiği bilgilerin eksik olması halinde istisna uygulanmaz.
Ayrıca, istisnadan yararlanan tarafından, istisna kapsamındaki taşıtların
ilk iktisabından önce, örneği Tebliğ ekinde (EK:10) olarak yer alan “Ticari
Taşıtların Yenilenmesinde Verilecek Taahhütname” düzenlenir ve ÖTV mükellefine verilir. Kamu kurum ve kuruluşları için bu taahhütname aranmaz.
Aranan belgelerin ibrazı şartıyla istisna kapsamındaki taşıtları ilk iktisap
kapsamında teslim edenler ile bu taşıtlara ait ithalat işlemlerini gerçekleştiren
gümrük idareleri tarafından ÖTV uygulanmadan işlem yapılır.
ÖTV mükellefleri, istisna kapsamındaki teslimlerinde hesaplanan ÖTV
tutarını, fatura bedeline dâhil etmez, ancak fatura bedeline dâhil edilmeyen
bu tutarı düzenlenen faturada “….. şasi numaralı, …. plakalı ticari taşıtın
yenilenmesi amacıyla, ÖTV Kanununun Geçici 7’nci Maddesi Kapsamında
Hesaplanıp Fatura Bedeline Dâhil Edilmeyen ÖTV Tutarı ……… TL’dir.”
şerhi ile gösterir.
İstisna uygulanarak teslim edilen taşıtlar için de mükellefler tarafından
ÖTV Beyannamesi verilir, ancak beyannamede ÖTV hesaplanmaz. İstisnadan yararlanan kişiden alınacak belgeler, satış faturasının aslının aynı olduğuna dair bir şerh verilerek kaşe tatbiki ve imzalanması suretiyle firma yetkililerince onaylı fotokopisi ile alıcı tarafından düzenlenen Taahhütnamenin
aslı, ÖTV mükelleflerince bir dilekçe ekinde beyannamenin verildiği günü
takip eden günün mesai saati bitimine kadar ilk iktisapla ilgili işlemlerin yapıldığı yer vergi dairesine verilir.
Vergi dairesince, beyanname ve söz konusu belgeler incelenerek istisna uygulandığını gösteren “ÖTV Ödeme Belgesi” mükellefe verilir. Vergi dairesince yapılacak inceleme aşamasında tereddüt hâsıl olması halinde, ibraz edilen belgelere
ilişkin olarak ilgili kurum ve kuruluşların görüşüne müracaat edilebilir.
232
EYLÜL - EKİM
MALİ
ÇÖZÜM
İstisnadan yararlanmak suretiyle iktisap edilen taşıtın icra edilen ticari faaliyette kullanılması gerekmektedir. Bu kapsamda, yenilenen taşıta ilişkin ticari nitelikteki tahditli plakanın istisna kapsamında iktisap edilen taşıta intikali
esastır. Buna göre, plaka tahdidi uygulanan taşıtların yenilenmesi amacıyla
iktisap edilen taşıtların, ilk iktisaplarıyla ilgili faturada gösterilen plaka dışındaki plakalara tescili mümkün değildir.
Tahditli plaka uygulaması kapsamında bulunmayan taşıtların yenilenmesi amacıyla iktisap edilen taşıtların, icra edilen taşımacılık faaliyetine tahsis
edildiği hususu, ilgili kurumlarca düzenlenecek izin belgesi, yetkilendirme
belgesi, taşıt belgesi gibi belgelerin araç maliki tarafından yeni taşıtın ilk iktisabıyla ilgili işlemleri gerçekleştiren vergi dairesine dört aylık süre içinde
ibraz edilerek tevsik edilir.
3.2.7.Yenilemeye Konu Edilen Taşıtın Devri
İstisna uygulamasından yararlanılmak suretiyle yenilenen taşıtın, yeni taşıtın iktisap tarihinden itibaren iki tam yıl içinde satılması, devredilmesi veya
sair suretle işletme kayıtlarından çıkarılması şarttır.
Söz konusu taşıtla ilgili olarak, üçüncü kişilere yapılan satış veya devir
işlemlerine ilişkin noter devir belgelerinin birer örneği, aynı süre içinde, yeni
taşıtın ilk iktisapla ilgili işlemlerini gerçekleştiren vergi dairesine ibraz edilir.
Söz konusu devir veya işletme kayıtlarından çıkarmaya ilişkin işlemlerin
iki yıllık süre içinde gerçekleştirilmemesi veya buna dair tevsik edici belgelerin bu süre içinde ilgili vergi dairesine ibraz edilmemesi halinde, yeni alınan
taşıta ilişkin zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler (ÖTV ve ÖTV’den
kaynaklanan KDV), alıcıdan (istisnadan faydalanandan) vergi ziyaı cezası uygulanarak gecikme faizi ile birlikte tahsil edilir.
Karayolları Trafik Yönetmeliğinin (İçişleri, Çevre ve Şehircilik ile Ulaştırma,
Denizcilik ve Haberleşme Bakanlığı, 1997) 39’uncu maddesi kapsamında taşıtın,
tekrar tescil edilmesine imkân bulunmayacak şekilde hurdaya ayrılması suretiyle
işletme kayıtlarından çıkarılmasında ÖTV aranmaz. İstisnadan yararlananın ölümü halinde, yukarıda belirtilen yükümlülükler yasal varislerince yerine getirilir.
3.2.8. ÖTV İstisnası Kapsamında İktisap Edilen Taşıtın Devri
ÖTV İstisnası uygulaması kapsamında iktisap edilen taşıtın, ilk iktisap tarihinden itibaren üç tam yıl geçmeden;
• Veraset yoluyla intikal hariç, satış veya devrinde, taşıtın ilk iktisabındaki
matrah esas alınarak, devir (kayıt ve tescil) tarihindeki oran üzerinden hesaplanan ÖTV, adına kayıt ve tescil işlemi yapılandan,
EYLÜL - EKİM 2016
233
MALİ
ÇÖZÜM
• Şehiriçi ticari yolcu taşımacılığı veya ticari yük taşımacılığı faaliyetinden çekilmesi halinde ise taşıtın ilk iktisabındaki matrah esas alınarak,
faaliyetten çekilme tarihindeki oran üzerinden hesaplanan ÖTV, istisnadan
yararlanandanalınır.
Bu istisna kapsamında ilk iktisabı yapılan taşıtların, istisnanın yürürlüğünün sona erdiği tarihe kadar, bu istisnadan yararlanabilecek şartları haiz mükelleflere satışı veya devri halinde, bu uygulama kapsamında ÖTV aranmaz.
Ancak, bu durumda ibrazı zorunlu belgelerin alıcı tarafından ilk iktisapla
ilgili işlemleri yapan vergi dairesine ibraz edilmesi gerektiği tabiidir. Bu durumda, taşıtın ÖTV aranmadan tescilinin yapılabilmesi için vergi dairesince
ilgili trafik tescil kuruluşuna verilmek üzere alıcıya yazı verilir.
ÖTV’den istisna olarak ilk iktisabı yapılan taşıtın deprem, heyelan, sel,
yangın veya kaza sonucu kullanılamaz hâle gelmesi nedeniyle hurdaya çıkarılması ile taşıtın Tüketicinin Korunması Hakkında Kanun hükümlerine göre
ÖTV mükellefine iade edilmesi veya işlemden vazgeçilmesi halleri, istisnadan yararlanamayanlara satış veya devir olarak değerlendirilmez.
Kayıt ve tescilden önce yapılan iadelerde, iadenin Tüketicinin Korunması
Hakkında Kanun hükümlerine göre yapılıp yapılmadığına bakılmaz. Hurdaya ayırma ve iade işlemlerinin Özel Tüketim Vergisi (II) Sayılı Liste Uygulama Genel Tebliğinin (II/C/1.4) ve (IV/F/2.1) bölümlerinde yapılan açıklamalar çerçevesinde yapılmış olması aranır. İktisap edilen taşıtın hurdaya
çıkarılması, bu istisnadan yeniden yararlanma hakkı sağlamaz.
3.2.9. ÖTV İstisnası Uygulamasında Ziyaa Uğratılan ÖTV’de Sorumluluk
Bu istisna uygulamasında, belirlenen usul ve esaslar çerçevesinde işlem tesis edilmemesi suretiyle istisna kapsamında taşıt teslim edilmesi halinde ziyaa
uğratılan vergi, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi ile birlikte, motorlu araç ticareti yapanlardan aranır.Muvazaaya dayanan bir ilişki içerisinde taşıt iktisap
edildiğinin tespiti halinde ise ilk iktisapta ödenmeyen ÖTV, vergi ziyaı cezası
ve gecikme faizi ile birlikte müştereken ve müteselsilen işleme taraf olanlardan
(adına taşıt iktisap edilen, bunun adına alıp fiilen kendi istifadesine kullanan ile
durumdan haberdar olması şartıyla motorlu araç ticareti yapan kişiden) aranır.
4.SONUÇ
6745 sayılı Kanunla, çeşitli kanun ve kanun hükmünde kararnamelerde
yapılan değişiklikler ile yatırım ortamının iyileştirilmesi ve yatırımların pro234
EYLÜL - EKİM
MALİ
ÇÖZÜM
je bazında desteklenmesi amaçlamaktadır. Bu amaçların gerçekleştirilmesine
matuf olarak 6745 sayılı Kanunla, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nda da önemli değişiklikler yapılmış ve biri sürekli, diğeri geçici süreli
olmak üzere iki tane ÖTV istisnası uygulaması getirilmiştir.
6745 sayılı Kanunun 51’inci maddesiyle 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun 7’nci maddesinin birinci fıkrasına eklenen (8) numaralı bent ile, (II)
sayılı listede yer alan kayıt ve tescile tabi mallardan; 87.03 (motor silindir hacmi
1.600 cm³’ü aşanlar hariç), 87.04 (motor silindir hacmi 2.800 cm³’ü aşanlar hariç) ve 87.11 G.T.İ.P. numaralarında yer alanların, 12/4/1991 tarihli ve 3713 sayılı
Terörle Mücadele Kanununun ek 1 inci maddesinin ikinci fıkrasının (a) ve (b)
bentlerinde sayılan kişilerden hayatını kaybetmiş olanların eş veya çocuklarından
birisi, eş ve çocuğu yoksa ana veya babasından birisi tarafından bir defaya mahsus
olmak üzere ilk iktisabı özel tüketim vergisinden istisna edilmiştir.
6745 sayılı Kanunun 54’üncü maddesi ile Özel Tüketim Vergisi Kanununa eklenen geçici 7’nci madde ile ise, ÖTV Kanununa ekli (II) sayılı listenin 87.02 ve
87.03 tarife pozisyon sıraları kapsamındaki taşıtlarla yapılan şehiriçi taksi, dolmuş,
servis, minibüs, midibüs ve otobüs taşımacılığı faaliyeti (araç kiralama, özel yolcu
transferi ve benzeri hizmet ifası faaliyetleri hariç) ile 8701.20 ve 87.04 tarife pozisyon sıraları kapsamındaki taşıtlarla yapılan ticari yük taşımacılığı faaliyeti dolayısıyla bu maddenin yürürlüğe girdiği tarih itibarıyla gelir veya kurumlar vergisi
mükellefiyeti bulunan ve bu faaliyetini ilgili mevzuatta öngörülen yükümlülükleri
yerine getirmek ve yetkilendirilmek suretiyle maliki olduğu taşıtlar vasıtasıyla icra
eden gerçek ve tüzel kişiler tarafından, söz konusu faaliyetler kapsamında kullanılan taşıtların yenilenmesi amacıyla, aynı tarife pozisyon sıraları kapsamındaki
taşıtların (87.03 tarife pozisyon sırası kapsamındaki; yarış arabaları, arazi taşıtları,
ATV olarak adlandırılan üç veya dört tekerlekli taşıtlar, motorlu karavanlar ile
motor silindir hacmi 1600 cm3’ü geçen binek otomobilleri hariç) bu maddenin
yürürlüğe girdiği tarihten 30/6/2019 tarihine kadar (bu tarih dâhil) ilk iktisabı özel
tüketim vergisinden istisna edilmiştir.
Ticari taşıtların yenilenmesine ilişkin istisna uygulamasında; söz konusu
taşıtın, ilgili kişinin adına kayıt ve tescil ettirmek suretiyle şehiriçi ticari yolcu/
ticari yük taşımacılığı faaliyetinde fiili olarak kullanılması ve taşıtın hurdaya
çıkarılması durumu hariç olmak üzere, iktisap tarihinden itibaren üç tam yıl
süreyle taşımacılık faaliyetinden çekilmemesi, tahditli plaka uygulaması kapsamında bulunmayan taşıtımı yenilemek amacıyla iktisap edilen taşıta ilişkin
EYLÜL - EKİM 2016
235
MALİ
ÇÖZÜM
ilgili kurumlarca düzenlenecek izin belgesi veya yetkilendirmebelgesi ya da
taşıt belgesi gibi belgeleri taşıtın ilk iktisap tarihinden itibaren dört aylık süreiçinde ilgili vergi dairesine ibraz edilmesi gerekmektedir.
Öte yandan bu şartların ihlal edilmesi halinde, ilgili kişilerin, mezkûr
maddede yer alan müeyyidelerin (vergi,faiz, ceza) yerine getirilmesinden
yükümlü olacağı izahtan varestedir. Bu bağlamda bu istisna uygulamalarında, belirlenen usul ve esaslar çerçevesinde işlem tesis edilmemesi suretiyle
istisna kapsamında taşıt teslim edilmesi halinde ziyaa uğratılan vergi, vergi
ziyaı cezası ve gecikme faizi ile birlikte, motorlu araç ticareti yapanlardan
aranır. Muvazaaya dayanan bir ilişki içerisinde taşıt iktisap edildiğinin tespiti
halinde ise ilk iktisapta ödenmeyen ÖTV, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi
ile birlikte müştereken ve müteselsilen işleme taraf olanlardan (adına taşıt iktisap edilen, bunun adına alıp fiilen kendi istifadesine kullanan ile durumdan
haberdar olması şartıyla motorlu araç ticareti yapan kişiden) aranır.
KAYNAKÇA
İçişleri, Çevre ve Şehircilik ile Ulaştırma, Denizcilik ve Haberleşme Bakanlığı (18.07.1997) Karayolları Trafik Yönetmeliği. Ankara: Resmi Gazete (Mükerrer 23053 sayılı)
Maliye Bakanlığı (13.10.2016). 2 Seri No’lu Özel Tüketim Vergisi (II)
Sayılı Liste Uygulama Genel Tebliği. Ankara: Resmi Gazete (29856 sayılı)
Maliye Bakanlığı (18.04.2015). Özel Tüketim Vergisi (II) Sayılı Liste Uygulama Genel Tebliği.Ankara: Resmi Gazete (29330sayılı)
T.C. Yasalar (07.09.2016). 6745 Sayılı Yatırımların Proje Bazında Desteklenmesi ile Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun. Ankara: Resmi Gazete (29824 sayılı)
T.C. Yasalar (12.04.1991). 3713 sayılı Terörle Mücadele Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (Mükerrer 20843 sayılı)
T.C. Yasalar (12.06.2002). 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu.
Ankara: Resmi Gazete (24783 sayılı)
T.C. Yasalar (16.06.2006). 5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık
Sigortası Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (26200 sayılı)
T.C. Yasalar (17.06.1949). 5434 sayılı Türkiye Cumhuriyeti Emekli
Sandığı Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (7235 sayılı)
T.C. Yasalar (6/11/1980) 2330 sayılı Nakdi Tazminat ve Aylık Bağlanması Hakkında Kanun. Ankara: Resmi Gazete (17152 sayılı)
236
EYLÜL - EKİM
MALİ
ÇÖZÜM
KURUMLAR VERGİSİ MÜKELLEFLERİNİN MAHKEME
KARARIYLA KAZANDIKLARI TAZMİNATLARIN
VERGİLENDİRİLMESİ
Eyyup İNCE*28
ÖZ
Kurumlar vergisi mükelleflerinin mahkeme kararlarıyla kazandıkları tazminatlar kurumlar vergisine tabi iken KDV ile Veraset ve İntikal Vergisine
çeşitli nedenlerden dolayı tabi değildir. Kazanılan tazminatların vergilendirilmesinde bazı farklı hususlar bulunmaktadır.
Anahtar Sözcükler: Kurumlar Vergisi Mükellefleri, Tazminat, Kurumlar
Vergisi, KDV, Veraset ve İntikal Vergisi.
1. GİRİŞ
Kurumlar vergisi mükellefleri ortaya çıkan anlaşmazlıklar dolayısıyla hukuk davalarına taraf olabilmekte ve sonuçta maddi ve manevi tazminat kazanabilmektedirler. Söz konusu tazminatların vergilendirilmesinde kurumlar
vergisi mükellefleri açısından önem arz eden bazı durumlar bulunmaktadır.
Mahkeme kararlarına istinaden elde edilen tazminatların ilgili kanunlar açısından değerlendirilmesi çalışmamızın konusunu oluşturmaktadır.
2. TAZMİNATLARIN KURUMLAR VERGİSİ AÇISINDAN DEĞERLENDİRİLMESİ
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 6. maddesinde; kurumlar vergisinin,
mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden
hesaplanacağı, safi kurum kazancının tespitinde, Gelir Vergisi Kanununun ticari
kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı hüküm altına alınmıştır.
Bununla birlikte, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 38. maddesinin birinci fıkrasında; “Bilanço esasına göre ticari kazanç, teşebbüsteki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müspet farktır. Bu dönem zarfında sahip veya sahiplerce; 1. İşletmeye ilave olunan değerler bu farktan indirilir;
2. İşletmeden çekilen değerler ise farka ilave olunur.
*
28 Vergi Müfettişi, E. Gelirler Kontrolörü
Makale Geliş Tarihi:
16.08.2016
Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 26.10.2016
EYLÜL - EKİM 2016
237
MALİ
ÇÖZÜM
Ticari kazancın bu suretle tesbit edilmesi sırasında, Vergi Usul Kanununun değerlemeye ait hükümleri ile bu kanunun 40 ve 41. maddeleri hükümlerine uyulur.” hükmüne yer verilmiştir.
Yukarıdaki madde düzenlemesine göre; kurumlar vergisi açısından safi
kazancın belirlenmesinde temel ölçü, dönem sonu ve dönem başı öz sermaye kıyaslamasıdır. 213 sayılı Vergi Usul Kanunun 192. Maddesinde ise; öz
sermaye, bilançoda aktif ve borçlar arasındaki pozitif fark olarak tanımlanmıştır. Dolayısıyla kurumlar vergisi mükelleflerinin öz sermayesini artıran
bütün gelirlerin kurumlar vergisine tabi olması gerekmektedir. Bu bağlamda
mahkeme kararına istinaden maddi veya manevi tazminatlar, ilgili kurumun
öz sermayesini artırdığı için kurumlar vergisi matrahına dahil edilmesi gerekmektedir. Verilen bir özelgeye göre; İnsan Hakları Avrupa Mahkemesinin
olumlu kararına istinaden alınan tazminatların kurumlar vergisi matrahına
dahil olacağı belirtilmiştir.( Sivas Defterdalığı, 67630374-125[2015/8]-1
Sayı ve 07/03/2016 )
Bununla birlikte tazminat davalarında kararı alan ilk derece mahkemelerin
kararları, üst mahkemelerde temyize veya itiraza konu olabilecektir. İlk derece
mahkemesinin kararıyla üst mahkemenin kararının tarihleri farklı yıllarda olursa
kazanılan tazminat hangi yılda kurumlar vergisi matrahına dahil olacaktır?
Safi kurum kazancının tespitinde geçerli olan iki temel ilke “dönemsellik”
ve “tahakkuk esası” ilkeleridir. Tahakkuk esası ilkesinde, gelir veya giderin
miktar veya mahiyet itibariyle kesinleşmiş olması, yani geliri veya gideri
doğuran işlemin eksiksiz tekemmül etmesinin yanı sıra, miktarının ve işlemden kaynaklanan alacağın veya borcun ödeme şartlarının da belirlenmiş olması gereklidir. Ticari kazancın elde edilmesi, tahakkuk esasına bağlanmış
bulunduğundan; bir gelir unsurunun özel bir düzenleme bulunmadığı sürece,
mahiyet ve tutar itibariyle kesinleştiği dönem kazancının tespitinde dikkate
alınması gerekmektedir. Dönemsellik ilkesi ise bu gelir veya giderin ilgili
olduğu döneme intikalinin sağlanmasıdır.
Hukukta genel olarak ilgili kanunlarda özel bir belirleme söz konusu değilse
ilk derece mahkeme kararlarının uygulanması için üst mahkemelerin kararlarının beklenmesi söz konusu değildir. Bundan dolayı ilk derece mahkemesi kararı,
kesinleşmeden icra edilebilecek yani kararın verilmesiyle tahsil edilebilecek bir
karar olduğundan, kararın kurumlar vergisi mükellefine tebliğ edildiği tarih itibariyle tazminat alacağı tahsil edilebileceği için kararın tebliğ tarihi itibariyle
238
EYLÜL - EKİM
MALİ
ÇÖZÜM
tazminat geliri tahakkuk edecektir.( Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı, 38418978125[6-13 /30]-533 Sayı ve 30/05/2014) Sonuç olarak ilk derece mahkemesinin
tazminatın kazanıldığını içeren kararının kurumlar vergisi mükellefine tebliğ edildiği tarih itibariyle kurum kazancına eklenmesi gerekmektedir.
Bilindiği üzere vergi istisnası, vergiye tabi olmakla birlikte kanun vasıtasıyla vergiye tabi olmaktan çıkarılmış konulardır. Kurumlar vergisi açısından
KVK 5. maddesiyle başka kanunlarda belirlenmiş kazançlar vergiden istisna
tutulmuştur. Tazminatların bu kazançlara ilişkin olması halinde tazminatlar kurumlar vergisinden istisnasına tabi olacak mıdır? Kurumlar vergisinden istisna
edilmiş kazançlarda yalnızca belirlenmiş bu kazançlar kurumlar vergisinden
istisna tutulduğu için bu kazançlara ilişkin tazminatlar kurumlar vergisinden
istisna olmayacaktır.( İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı, 62030549-125[52015/56]-78088 Sayı ve 01/09/2015)
Kazanılan tazminatların ortaklara dağıtılmasında ise; tazminatlar kurumlar
vergisine tabi kazanca ilave edildiği için kar payı üzerinden yapılacak stopaja
ilişkin vergi mevzuatına göre stopaj yapılacaktır.( İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı, B.07.1.GİB.4.34.16.01-KVK 4-159 Sayı ve 08/06/2010)
3. TAZMİNATLARIN KDV AÇISINDAN DEĞERLENDİRİLMESİ
KDV’nin konusuna giren işlemler, 3065 sayılı Kanunun 1. maddesinde
sayılmış olup, mal teslimi veya hizmet ifalarının verginin konusuna girebilmesi için, Türkiye’de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti
çerçevesinde yapılmış olmaları veya aynı maddede belirtildiği üzere, “diğer”
faaliyetler kapsamında yapılmaları gerekir. KDV’nin konusuna giren işlemler
KDV’den istisna değilse KDV’ye tabi olacaktır.
Kural olarak herhangi bir teslim veya hizmetin karşılığı olarak ortaya çıkmayan tazminat ve benzeri ödemeler KDV’nin konusuna girmemektedir.(
Gelir İdaresi Başkanlığı, 60 Sayılı KDV Sirküleri) Dolayısıyla herhangi bir
teslim veya hizmet ifasına dayanmaya mahkeme kararlarına istinaden ortaya
çıkan tazminatlar üzerinden KDV hesaplanmayacaktır.
4. TAZMİNATLARIN VERASET VE İNTİKAL VERGİSİ AÇISINDAN DEĞERLENDİRİLMESİ
7338 sayılı Veraset ve İntikal Vergisi Kanununun 1. maddesinde, Türkiye
Cumhuriyeti uyruğunda bulunan şahıslara ait mallar ile Türkiye’de bulunan
EYLÜL - EKİM 2016
239
MALİ
ÇÖZÜM
malların veraset yoluyla veya herhangi bir suretle olursa olsun ivazsız bir
şekilde bir şahıstan diğer şahsa intikalinin veraset ve intikal vergisine tabi
olduğu, aynı Kanunun 2. maddesinin parantez içi hükmüne göre de, maddi ve
manevi bir zarar mukabili verilen tazminatların ivazsız sayılmayacağı hükme
bağlanmıştır. İvazsız intikal olarak kabul edilmemesi nedeniyle, maddi ve
manevi bir zarar karşılığı ödenen paraların veraset ve intikal vergisine tabi
tutulması mümkün değildir. Dolayısıyla bu kapsamdaki mahkeme kararlarına istinaden elde edilen maddi ve manevi tazminatlar üzerinden Veraset ve
İntikal Vergisi ödenmeyecektir.
5. SONUÇ
Kurumlar vergisi mükelleflerinin mahkeme kararı vasıtasıyla elde ettikleri tazminatlar kurumlar vergisi matrahına tabidir. İlk derece mahkemesinin tazminatın kazanıldığını içeren kararının kurumlar vergisi mükellefine
tebliğ edildiği tarih itibariyle kurum kazancına eklenmesi gerekmekte olup
üst mahkemelerin kararlarının beklenmesine gerek yoktur. Kurumlar vergisinden istisna edilmiş kazançlara ilişkin tazminatlar kurumlar vergisinden
istisna olmayacaktır. Kazanılan tazminatların ortaklara dağıtılmasında halinde; tazminatlar kurumlar vergisine tabi kazanca ilave edildiği için kar payı
üzerinden yapılacak stopaja ilişkin vergi mevzuatına göre stopaj yapılacaktır.
Bununla birlikte herhangi bir teslim veya hizmet ifasına dayanmaya mahkeme kararlarına istinaden ortaya çıkan tazminatlar üzerinden KDV hesaplanmayacaktır.
İvazsız intikal olarak kabul edilmemesi nedeniyle, maddi ve manevi tazminatların veraset ve intikal vergisine tabi tutulması mümkün değildir.
KAYNAKÇA
Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı (30.05.2014). 38418978-125[6-13 /30]533 Sayılı özelge. 12.06.2016 tarihinde http://www.gib.gov.tr/gibmevzuat
adresinden erişildi.
Gelir İdaresi Başkanlığı. 60 Sayılı KDV Sirküleri, 12.06.2016 tarihinde
http://www.gib.gov.tr/gibmevzuat adresinden erişildi.
İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı (08.06.2010). B.07.1.GİB.4.34.16.01-KVK 4-159 Sayılı Özelge, 12.06.2016 tarihinde http://www.
gib.gov.tr/gibmevzuat adresinden erişildi.
240
EYLÜL - EKİM
MALİ
ÇÖZÜM
İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı(01.09.2015). 62030549-125[5-2015/56]78088 Sayılı Özelge12.06.2016 tarihinde http://www.gib.gov.tr/gibmevzuat
adresinden erişildi.
Sivas Defterdalığı(07.03.2016). 67630374-125[2015/8]-1 Sayılı Özelge,
12.06.2016 tarihinde http://www.gib.gov.tr/gib mevzuat adresinden erişildi.
EYLÜL - EKİM 2016
241
MALİ
ÇÖZÜM
EMTİA MALİYET BEDELİNİN TESPİTİ VE DEĞERLEMESİNDE
ÖNEM ARZ EDEN HUSUSLAR
Metin ÇELİK*29
ÖZ
Emtia alımına ilişkin yapılan bir harcamanın emtianın maliyet bedeline dâhil edilmesi veya doğrudan giderleştirilmesi, emtianın dönem sonunda stoklarda olması durumunda, vergi matrahı olan mali karın tespitine etkisi büyük
olabilmekte; mükelleflere, vergisel durumlarını ayarlayabilme veya vergilerini
erteleme olanağı verebilmektedir. Teşebbüs veya işletmelerin dönem sonunda
mevcutlarında bulunan emtia tutarının gerçek değerinden fazla tespit edilmesi
durumunda olması gerekenden daha fazla vergi ödemek durumunda kalınabilecektir. Emtianın maliyet bedeli ile değerlemesi esas olmakla birlikte bazı
özellikli durumlarda emsal bedel ile değerleme imkânı da bulunmaktadır.
1. GİRİŞ:
Bilanço esasına göre defter tutan gerçek ve tüzel kişilere ait teşebbüs ve işletmelerin dönem içinde ve sonunda stoklarını doğru bir şekilde değerlemeleri
vergisel açıdan büyük önem arz etmektedir. Şöyle ki; emtia maliyetine dâhil
edilmesi gereken bir harcamanın kayıtlara doğrudan gider olarak alınması durumunda vergi matrahı olması gerekenden düşük gerçekleşecek veya dönem
sonu stok değerinin gerçek değerinden düşük ya da fazla tespit edilmesi durumunda olması gerekenden daha fazla veya az tutarda vergi ödemek durumunda kalınabilecektir. Bu nedenle teşebbüs ve işletmeler tarafından, vergi
matrahının doğru olarak tespit edilmesi ve ödenmesi gereken verginin doğru
olarak hesaplanabilmesi için, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun (VUK) değerlemeye ilişkin hükümlerinin iyi bilinmesi ve Kanun hükümlerine gereğince
riayet edilmesi gerekmektedir.
Vergi matrahı olan mali kar açısından değerlemeye ilişkin hükümlere 213
sayılı VUK’un 258 – 330’uncu maddelerinde yer verilmiştir. Mezkûr Kanunun 258’inci maddesinde vergi matrahlarının hesaplanmasıyla ilgili iktisadi
kıymetlerin takdir ve tespiti olarak tanımlanan değerleme, doğrudan vergi
matrahının ve dolayısıyla ödenecek verginin hesaplanmasına yönelik bir işlem olduğundan, mükelleflere değerlemeye ilişkin hususlarda seçimlik hak
*
29 Vergi Müfettiş Yrd. Başkent K.O.Ö.M.G.B
Makale Geliş Tarihi:
19.08.2016
Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 26.10.2016
EYLÜL - EKİM 2016
243
MALİ
ÇÖZÜM
tanınmamıştır. Buna göre iktisadi işletmelere dâhil olan iktisadi kıymetler,
ancak Vergi Usul Kanunu’nda bunlar için belirtilen değerleme ölçüleri ile
değerlenebilecektir.
Muhasebe içi envanter de denilen değerleme işleminin yapılabilmesi için
işletmenin stok kalemlerinin miktar olarak tespit edilebilmesi gerekir ki bu
da stokların fiili sayımı yani envanter çıkarmakla mümkündür. Envanter çıkarmak 213 sayılı VUK’un 186’ncı maddesinde bilanço günündeki mevcutları, alacakları ve borçları saymak, ölçmek, tartmak ve değerlemek suretiyle
kesin bir şekilde ve müfredatlı olarak tespit etmek olarak tanımlanmıştır. Ticari teamüle göre tartılması, sayılması ve ölçülmesi mutat olmayan malların
değerleri tahminen tespit olunur. Mevcutlar, alacaklar ve borçlar işletmeye
dâhil iktisadi kıymetleri ifade eder. Muhasebe dışı envanter yöntemiyle fiili
miktarı tespit edilen stoklara, Vergi Usul Kanununun ilgili maddelerinde yer
alan değerleme ölçülerinin uygulanması suretiyle stokların gerçek vergisel
değerleri bulunur ve bu durum vergi matrahına doğrudan etki eder. Değerleme işlemi, vergi kanunlarında belirtilen gün ve zamanlarda yapılır. Bu zaman, hesap döneminin son günü olabileceği gibi, iktisadi kıymetin iktisap
edildiği, değerinin artırıldığı veya elden çıkarıldığı gün de olabilir.
Vergi Usul Kanununun 274’üncü maddesine göre ticari emtia ve imal edilen emtia maliyet bedeli ile değerlenir. Emtia ile ilgili asli değerleme ölçüsü ‘maliyet bedeli’ olmakla birlikte VUK’un 278’inci maddesinde; yangın,
deprem ve su basması gibi afetler yüzünden veyahut bozulmak, çürümek,
kırılmak, çatlamak, paslanmak gibi haller neticesinde iktisadi kıymetlerinde
önemli bir azalış vakı olan emtianın değerinin, Kanunun 267’nci maddesinde
yer alan ‘emsal bedeli’ esasına göre tespit edileceği hüküm altına alınmıştır.
Maliyet bedelinin tanımı ve kapsamı Vergi Usul Kanunu’nun 262’nci
maddesinde yapılmıştır. Mezkûr madde hükmüne göre maliyet bedeli, iktisadi bir kıymetin iktisap edilmesi veyahut değerinin artırılması münasebetiyle yapılan ödemelerle bunlara müteferri bilümum giderlerin toplamını ifade eder. Bu madde ile iktisadi kıymetlerin maliyet bedelinin tespitinde, fiili
maliyetin esas alınması öngörülmüştür. Stok değerinin fiili maliyet bedeli
esasına göre tespit edilmesinin mümkün olmadığı durumlarda ise Muhasebe
Standartlarına göre belirlenmiş ve kabul görmüş olan ortalama maliyet yöntemleri ile FİFO (İlk Giren İlk Çıkar) yönteminin kullanılması mümkündür.
244
EYLÜL - EKİM
MALİ
ÇÖZÜM
2. EMTİA MALİYET BEDELİNİ OLUŞTURAN UNSURLAR:
Vergi Usul Kanununun 274’üncü maddesine göre ticari ve üretilen emtia
maliyet bedeli değerlenir. Emtianın değerleme günündeki satış bedelinin, maliyet bedeline göre yüzde 10 ve daha fazla bir düşüklük gösterdiği hallerde
mükellef, maliyet bedeli yerine 267’nci maddenin ikinci sırasındaki usul (maliyet bedeli esası) hariç olmak üzere, emsal bedeli ölçüsünü tatbik edebilir.
Bu hüküm 275’inci maddede yazılı mamuller (imal edilen emtia) için de uygulanabilir. Maliyet bedelinin tanımı ise VUK 262’nci maddede iktisadi bir
kıymetin iktisap edilmesi veyahut değerinin artırılması münasebetiyle yapılan
ödemelerle bunlara müteferri bilümum giderlerin toplamı olarak hüküm altına alınmıştır. Maliyet bedeli kavramının söz konusu tanımında maliyet bedeli
ile ilgili olarak üç kavram öne çıkmaktadır ki bunlar; iktisap etme, değerini
artırma ve iktisadi kıymetin iktisap edilmesi veya değerini artırılmasına müteferri bilumum giderlerdir. İktisadi kıymetin elde edilmesi için yapılan ödemeler faturada yer alan satın alma bedelidir. İktisadi kıymetin değerini artırıcı harcamalara ilişkin açıklamalar da VUK’un 272’nci maddesinde “iktisadi
kıymeti genişletmek veya iktisadi kıymetini devamlı olarak artırmak maksadıyla yapılan giderler” olarak yapılmıştır. Maliyet bedelinin unsurlarından
olan iktisadi kıymetin iktisap edilmesi veya değerini artırılmasına müteferri
bilumum giderlerin kapsamı vergisel açıdan önem arz etmektedir. Kanun lafzında geçen “müteferri” sözcüğü Osmanlıca bir kelime olup bir kökle alakalı olan, aynı kökten gelen anlamına gelmektedir.( http://www.seslisozluk.
net/müteferri’-nedir-ne-demek/)) Buna göre bir iktisadi kıymetle ilgili olup
bu iktisadi kıymetin iktisap edilmesi veya değerinin artırılmasına yönelik olan
çeşitli giderler de bu iktisadi kıymetin maliyet bedeline dâhil edilecektir. Bu
açıklamalar ışığında aşağıda sayılan harcama / gider unsurlarının emtia maliyet bedeline eklenmesi gerektiğini söylemek mümkündür:
• Emtianın satın alma bedeli,
• İthal edilen emtianın CİF bedeli, gümrük vergileri, ithalat teminatları
için ödenen faiz ve komisyonlar,
• Emtia alımıyla ilgili olup emtianın işletme stoklarına girdiği tarihe kadar oluşan finansman giderleri,
• Alıcı tarafından ödenen nakliye giderleri, çeşitli komisyonlar,
• Emtianın iş yerine getirilmesine kadar alıcı tarafından ödenen sigorta
giderleri,
EYLÜL - EKİM 2016
245
MALİ
ÇÖZÜM
•
Emtianın satın alınıp işletme stoklarına girdiği tarihe kadar oluşan
kur farkları,
• Alış faturasında gösterilen veya gösterilmeyip satın alma bedelinin
içine dâhil edilen vade farkları,
Emtia maliyet bedeli, satın alma tutarı ile birlikte emtianın işletme stoklarına alınmasına kadar yapılan giderlerden oluşur. Emtia stoklara alındıktan
sonra muhafazası ve korunması için yapılan sigorta, kira gibi harcamaların
emtia maliyetine dâhil edilmesi zorunlu değildir. Çünkü bu tür giderler emtianın iktisabı veya değerinin arttırılmasına yönelik harcamalardan değildir.
Bu sebeple bu tür harcamalar emtia maliyetine dâhil edilmez.
2.1. Emtianın Maliyet Bedeline Dâhil Edilmesi Gereken Zorunlu Unsurlar:
Vergi Usul Kanununun ilgili hükümlerine göre, üretimde kullanmak üzere
alınan madde ve malzemeler ile satmak için alınan emtianın maliyet bedeli
toplamını, emtianın satın alma bedelinden başka bu emtianın satın alınması
ile ilgili çeşitli giderler oluşturur. Emtianın, stoklara alınma sürecine kadar
yapılan tüm harcamalar maliyet bedelinin kapsamındadır.
İşletmede herhangi bir üretim sürecinden geçmeyip alım satımı yapılan emtianın değerleme hükümlerini içeren VUK’un 274’üncü maddesinde, satın alınan
malların maliyet bedeline nelerin gireceği ya da nelerin girmeyeceği yönünde
herhangi bir belirleme yapılmamıştır. Yalnızca değerleme ölçüsü maliyet bedeli
olarak belirlenmiştir. Bu nedenle satın alınan malların maliyet bedelinin tespitinde, sadece VUK’un 262’nci maddesinde yapılan maliyet bedeli tanımına göre
belirleme yapılacaktır. Söz konusu maddede bahsi geçen maliyet bedeli genel ve
geniş bir tanımdır. Bu tanıma göre, malların maliyet bedeli, satın alma nedeniyle
yapılan ödemelerle bu ödemelere ilişkin olarak yapılan bilumum giderlerin toplamıdır. Bu açıklamalara göre emtia alımıyla ilgili olup doğrudan gider olarak matrahtan indirilemeyecek diğer bir değişle emtianın maliyet bedeline dâhil edilmesi
gereken harcamalar şu unsurlardan oluşmaktadır.
2.1.1. Emtianın Satın Alma Bedeli, İthal Edilen Emtianın CİF Bedeli,
Gümrük Vergileri, İthalat Teminatları İçin Ödenen Faiz Ve Komisyonlar:
Satın alma bedeli, emtiaya ilişkin faturada emtianın belirtilen tutarı olup
salt mal maliyetinden oluşabileceği gibi; satıcı tarafından nakliye gideri, ko246
EYLÜL - EKİM
MALİ
ÇÖZÜM
misyon, vb. unsurların emtia maliyetinin içine dâhil edilmiş olması da mümkündür. Emtianın alınmasıyla ilgili olup alıcı tarafından üstlenilen nakliye
giderleri ile emtianın stoklara alınmasına kadar yapılan sigorta giderleri de
emtianın maliyet bedeline dâhil edilmesi gereken giderlerdendir.
İthal edilen emtianın maliyet bedelinin ana unsurunu CIF bedeli oluşturmaktadır. CIF terimi (Cost, Insurance, Freight) dış ticarette, satıcının, mal bedeli ve navlunun yanı sıra taşıma sırasında malların kayıp ve hasar riskine karşı deniz sigortası sağlama yükümlülüğü olduğu anlamına gelmektedir.(http://www.selcuk.edu.tr/
dosyalar/files/074/D%C4%B1%C5%9F%20Ticaret%20%C4%B0%C5%9Flemleri%20II.pdf) Ayrıca gümrükte ödenen vergiler ve emtianın gümrükten işletme
stoklarına gelinceye kadar yapılan nakliye, komisyon ve benzeri giderler, ithalat
teminatları için ödenen faiz ve komisyonların da doğrudan gider olarak kaydedilmeyerek, emtia maliyet bedeline dâhil edilmesi gerekmektedir.
2.1.2. Finansman Ve Komisyon Giderleri:
İşletmelerin, emtia alımlarında yabancı kaynak kullanmaları durumunda
faiz gideri, komisyon gideri ve benzeri maliyetlere katlanmaları gerekmektedir. Emtia maliyet bedeli ölçüsü ile değerlendiğine ve maliyet bedeli de iktisadi bir kıymetin elde edilmesi için yapılan ödemelerden oluştuğuna göre;
satın alınan emtia veya hammadde için ödenen kredi faizlerinin emtia maliyet
bedeline dâhil edilmesi gerekmektedir.
Yıl içinde işletme faaliyetlerinin sürdürülmesi amacıyla temin edilen krediler ve benzeri kaynaklar için ödenen faiz ve komisyon giderlerinin dönem
sonundaki stok maliyetiyle ilgilendirilip ilgilendirilmeyeceği hususunda
02.03.1995 tarih ve 22218 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanıp yürürlüğe giren
238 Sıra Nolu VUK Genel Tebliği ile gerekli açıklamalar yapılmıştır. Mezkûr
Tebliğe göre işletmelerin finansman temini maksadıyla bankalardan veya benzeri kredi müesseselerinden aldıkları krediler için ödedikleri faiz ve komisyon
giderlerinden dönem sonu stoklarına (stok maliyetine) pay vermeleri zorunlu
bulunmamaktadır. Buna göre mükellefler söz konusu ödemelerini doğrudan
gider olarak kaydedebilecekleri gibi, diledikleri takdirde stokta bulunan emtiaya isabet eden kısmı maliyete dâhil edebileceklerdir. Bu suretle mükelleflere,
kredi faiz ödemelerini doğrudan gider olarak kaydedebilme ya da diledikleri
takdirde stokta bulunan emtiaya isabet eden kısmı maliyete dâhil edebilme
yönünde seçimlik hak tanınmıştır.
EYLÜL - EKİM 2016
247
MALİ
ÇÖZÜM
2.1.3. Kur Farkları:
Mükelleflerin alım satım işlemlerini Türk Lirası dışında yabancı para birimleri ile yapmaları durumunda ortaya çıkan kur farklarının emtia maliyetiyle ne şekilde ilişkilendirileceği önem arz etmektedir. Konu ile ilgili olarak
238 Sıra Nolu VUK Genel Tebliği ile yapılan düzenleme şu şekildedir: “Emtianın satın alınıp işletme stoklarına girdiği tarihe kadar oluşan kur farklarının maliyete intikal ettirilmesi zorunludur. Stokta kalan emtia ile ilgili olarak
daha sonra ortaya çıkacak kur farklarının ise, ilgili bulundukları yıllarda
gider yazılması veya maliyete intikal ettirilmesi mümkün bulunmaktadır.”
Yapılan düzenlemeden açıkça anlaşılacağı üzere emtianın işletmeye stoklarına girdiği tarihe kadar oluşan kur farkları malın maliyetine eklenecek,
yine alıcı lehine kur farkları da emtia maliyetinden indirilecektir. Emtia işletmeye girdikten sona sonra oluşacak kur farklarının ise malın maliyetiyle
ilişkilendirileceği gibi doğrudan giderleştirilmesi de mümkündür.
2.1.4. Vade Farkları:
Vade farkları mal bedelinin peşin ödenmemesi nedeniyle malın peşin bedeline ek olarak yapılan ödemeler şeklinde meydana gelebilmektedir. Mal
satışına ilişkin ödemenin alıcı tarafından peşin yapılmadığı durumlarda satıcı, emtia bedeline ilave olarak belirli bir bedelin ödenmesini isteyebilir. Bu
durumda vade farkı emtia bedelinin içinde olabileceği gibi satış faturasında
ayrıca vade farkı olarak da gösterilmiş olabilir. Bu gerçekleşmede vade farkı, ister mal bedelinin içinde yer alsın ister faturada ayrıca gösterilsin alıcı
işletme için, emtia maliyetinin içinde yer alacak, doğrudan giderleştirilemeyecektir. Böylece, emtianın tamamen satıldığı kabul edilirse, vade farkı giderinin tamamı ilgili dönem mal maliyeti içinde yer alacaktır.
Vadeli yapılan satışlarda çeşitli nedenlerle ödemenin vadesinde yapılamaması durumunda satıcı, ilk belirlenen bedele ilave yapmak suretiyle yeni bir
bedel belirleyip vadeyi uzatabilir. Bu durumda satıcı işletme alıcı işletmeye
vade farkı faturası düzenleyecek ayrıca fatura tutarı üzerinden, ilk işlemin
tabi olduğu orana göre KDV hesaplayacaktır.
Emtia alımından kaynaklanıp sonradan ortaya çıkan vade farklarının malın
maliyetine mi aktarılacağı yoksa doğrudan gider olarak mı kaydedileceği hususuyla ilgili olarak yasal veya idari herhangi bir düzenleme bulunmadığından,
bu şekilde ortaya çıkan vade farklarının durumu uygulamada 238 Nolu VUK
Tebliğinin kredi faizlerine ilişkin hükümlerine göre şekillenmektedir. Buna göre
248
EYLÜL - EKİM
MALİ
ÇÖZÜM
sonradan ortaya çıkan vade farkları finansman gideri niteliğindedir ve emtia işletme stoklarına girene kadar doğan vade farkları emtia bedeline ithal edilmelidir.
Emtianın stoklara girmesinden sonra ortaya çıkan vade farkları gider olarak kaydedilebilir. Bu vade farklarından dönem sonu stoklara pay verilmez.
Vade farklarının değerlemesiyle ilgili genel görüş bu olmakla birlikte; emtia alımıyla ilgili sonradan ortaya çıkan vade farklarının, emtia eğer stoklarda
ise maliyete eklenmesi, emtia satılmışsa giderleştirilmesi gerektiği; bununla
birlikte bu vade farklarının, emtia ister stoklarda ister satılmış olsun, emtia
maliyetine dâhil edilmesi gerektiği şeklinde görüşlerde bulunmaktadır.
2.2. Emtianın Maliyet Bedeline Dâhil Edilmesi Zorunlu Olmayan
Harcamalar:
Emtia maliyet bedeli, satın alma tutarı ile birlikte emtianın işletme stoklarına girinceye kadar yapılan giderlerden oluşur. Emtia stoklara alındıktan sonra
sigorta, kira gibi emtianın muhafazası ve korunması için yapılan harcamaların
emtia maliyetine dâhil edilmesi zorunlu değildir. Çünkü bu tür giderler emtianın iktisabı veya değerinin arttırılmasına yönelik harcamalardan değildir. Bu
sebeple bu tür harcamalar emtia maliyetine dâhil edilmez.
Çalışmamızın önceki bölümlerinde de belirtildiği üzere emtia alımıyla ilgili olup emtianın işletme stoklarına girdikten sonra ortaya çıkan kur farklarının malın maliyetine dâhil edilmesi ihtiyaridir. Mükellefler bu kur farklarını
doğrudan gider olarak dikkate alabilecekleri gibi emtia maliyetine de ilave
edebilecekleridir. Benzer şekilde, emtia alımıyla ilgili olup emtianın stoklara
girdikten sonra ortaya çıkan finansman giderleri ve vade farklarının da gider
olarak kaydedilmesi mümkündür.
2.3. İmal Edilen Emtianın Maliyet Bedeli:
Vergisel açıdan, imal edilen malların maliyet bedelinin hangi unsurlardan
oluşacağına ilişkin hükümler VUK’un 274 ve 275’inci maddelerinde yer almaktadır. VUK’un 274’üncü maddesine göre imal edilen emtia maliyet bedeli
ile değerlenir. Aynı kanunun 275’inci maddesine göre de imal edilen emtianın
maliyet bedeli (tam ve yarı mamul mallar) şu unsurları ihtiva eder:
• Mamulün vücuda getirilmesinde sarf olunan iptidai ve ham maddelerin
bedeli,
• Mamule isabet eden işçilik,
• Genel imal giderlerinden mamule düşen hisse,
• Genel idare giderlerinden mamule düşen hisse, (ihtiyari)
EYLÜL - EKİM 2016
249
MALİ
ÇÖZÜM
•
Ambalajlı olarak piyasaya arz edilmesi zaruri olan mamullerde ambalaj malzemesinin bedeli,
Buna göre direkt ilk madde malzeme giderleri, direkt işçilik giderleri, genel üretim giderleri ile ambalajlı olarak piyasaya arz edilmesi zaruri olan
mamullerde ambalaj malzemesinin bedeli imal edilen malın maliyetine eklenmesi gereken zorunlu unsurlardır. Genel idare giderlerinden imal etilen
malın maliyetine pay verilmesi konusunda mükelleflerin seçimlik hakkı bulunmaktadır. Yani imal edilen emtia ile ilgili olan genel yönetim giderleri
doğrudan gider hesaplarına alınabilir.
3. MALİYET BEDELİNİN TESPİTİNDE KULLANILABİLECEK YÖNTEMLER:
Vergi Usul Kanunu’nun 274’üncü maddesinde emtianın maliyet bedeli
esasına göre değerleneceği hüküm altına alınmakla birlikte maliyet bedelinin yöntemi ile ilgili bir düzenleme yapılmamıştır. Ayrıca VUK’un 275’inci
maddesinde mükelleflerin imal ettikleri emtianın maliyet bedelini, maddede
sayılan unsurları ihtiva etmesi şartıyla diledikleri usulde tayin edebilecekleri
hüküm altına alınmıştır.
176 Sıra Nolu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde açıkça belirtildiği üzere,
maliyet bedeli esasının hüküm altına alındığı VUK 262’nci madde ile iktisadi
kıymetlerin maliyet bedelinin tespitinde, fiili maliyetin esas alınması öngörülmüştür. Ancak ticari hayatta çoğu zaman gerçek anlamda fiili maliyetin uygulanma imkânı bulunmamaktadır. Bu sebeple uygulamada emtia stok değerinin tespit
edilmesinde, Türkiye Muhasebe Standartlarına göre belirlenmiş ve ayrıca Vergi
İdaresi’nce de kabul edilmiş olan ortalama maliyet yöntemleri ya da FİFO (İlk
Giren İlk Çıkar) yöntemi kullanılabilmektedir. Ancak hangi stok değerleme usulü
seçilirse seçilsin, vergi mevzuatının emtia maliyetine dâhil edilmesini emrettiği
unsurların emtia maliyet bedeline dâhil edilmesi gerektiği tabiidir.
Stok değerlemesinde fiili maliyet yönteminin kullanılması esastır. Ancak
bunun mümkün olmadığı durumlarda fiili maliyet bedeline en yakın stok değerleme yönteminin kullanılması gerekir. Maliyet bedelinin tespitinde kullanılabilecek ve İdare tarafından da benimsenen genel stok değerleme yöntemleri şunlardır.
3.1. Fiili (Spesifik) Maliyet:
Uygulamada gerçek ya da has maliyet yöntemi olarak da adlandırılan fiili
maliyet yöntemi, değerleme gününde işletmede mevcut emtia için yapılan
250
EYLÜL - EKİM
MALİ
ÇÖZÜM
tüm harcamaların, emtianın maliyet bedeline dâhil edilmesi esasına dayanmaktadır. Uygulanabilmesi için ilgili malın maliyetinin ayrıntılı olarak tespit edilebilmesi gerekir. Vergi Usul Kanununun 262’nci maddesi hükmü göz
önüne alındığında, Kanun lafzına uyan ve Kanunun amaçladığı yönetimin fiili
maliyet yönetimi olduğu söylenebilir. Ancak ticari hayatta, özellikle ürün çeşitliliğinin çok fazla olduğu işletmelerde bu yöntemin uygulanması çok zor
hatta imkânsız olabilmektedir. Bu sebeple yöntem, genellikle ürün çeşidinin
az ve ürün maliyetinin fazla olduğu işletmelerde uygulanabilir.
3.2. Ortalama Maliyet:
Vergi Usul Kanununa göre stokların dönem sonu değerlemesinde asıl olan,
bunların fiili maliyetinin esas alınmasıdır. Ancak misli malların çoğunlukta
olduğu, dönem sonunda stoklarda hangi partiden ne kadar mal kaldığının tespit edilemediği durumlarda uygulamada ortalama maliyet yöntemleri kullanılmaktadır. Ortalama maliyet yönteminin; basit ortalama maliyet, ağırlıklı ortalama maliyet ve hareketli ortalama maliyet olmak üzere üç şekilde uygulaması
mevcut olup emtianın çeşidine göre uygun olan yöntem kullanılır.
1.1.1 . Basit Ortalama Maliyet:
Basit ortalama maliyet yönteminde dönem içinde alınan emtia ya da ilk
madde malzemenin toplam alış tutarı, parti olarak alış sayısına oranlanır ve
birim maliyeti bulunur. Birim maliyetin, dönem sonu stok miktarı ile çarpılmasıyla da dönem sonu stokta kalan emtia tutarı hesaplanmış olur.
1.1.2. Ağırlıklı (Tartılı) Ortalama Maliyet:
Ağırlıklı ortalama maliyet yönteminde birim maliyet; dönem başında mevcut emtia ile dönem içinde alınan emtia maliyetleri toplamının, dönem başı
mevcut emtia miktarı ile dönem içi alınan emtia miktarına oranlanması suretiyle hesaplanır.
1.1.3. Hareketli Ortalama Maliyet:
Hareketli ortalama maliyet yönteminde, her ilk madde ve malzeme satın
alımından sonra ortalama birim maliyet yeniden hesaplanır. Bu ortalama birim
maliyet, son satın almadan sonraki tüm ambar işlemlerinde, yeni bir ilk madde
malzeme alıncaya kadar kullanılır.
1.2. İlk Giren İlk Çıkar (FİFO):
İlk giren ilk çıkar (FİFO) yöntemi, stoklara tarih olarak daha önce giren
emtianın tarih olarak daha sonra girenlerden önce satılacağı düşüncesine da-
EYLÜL - EKİM 2016
251
MALİ
ÇÖZÜM
yanmaktadır. Dönem sonunda işletme stoklarında kalan emtia tarih olarak en
son işletmeye giren maldır. Buna göre de stok maliyeti işletmeye en son giren
malların maliyetlerine göre hesaplanır.
4. EMTİA DEĞERLEMESİYLE İLGİLİ ÖZEL DURUMLAR:
4.1. Son Kullanma Tarihi Geçen Mallar:
Vergi mevzuatında son kullanma/tüketme tarihi geçen emtianın nasıl değerleneceğine ilişkin özel bir düzenleme bulunmamakla birlikte, Vergi Usul
Kanunu’nun ‘Kıymeti Düşen Mallar’ başlıklı 278’inci maddesinde; “Yangın,
deprem ve su basması gibi afetler yüzünden veyahut bozulmak, çürümek, kırılmak, çatlamak, paslanmak gibi haller neticesinde iktisadi kıymetlerinde
önemli bir azalış vaki olan emtiayla maliyetlerin hesaplanması mutad olmayan hurdalar ve döküntüler, üstüpü, deşe ve ıskartalar emsal bedeliyle
değerlenir” hükmü yer almaktadır. Ayrıca mezkûr Kanunun ‘Emsal Bedeli
Ve Emsal Ücreti’ başlıklı 267’nci maddesinde; “gerçek bedeli olmayan veya
bilinmeyen veyahut doğru olarak tespit edilemeyen bir malın, değerleme gününde satılması halinde emsaline nazaran haiz olacağı değerin anılan maddenin birinci sıra ortalama fiyat esası ve ikinci sıra maliyet bedeli esasına
göre tespit edilememesi halinde emsal bedellerinin ilgililerin müracaatı üzerine takdir komisyonunca takdir yoluyla belli edileceği” belirtilmektedir.
Kanun hükmünde açıkça belirtildiği üzere; son tüketim tarihi geçen malların değerlemesinde, emtia bedelinin maliyet/gider hesaplarına alınabilmesi için takdir komisyonlarına başvurulması zorunludur. Bu malların değer
tespiti takdir komisyonu tarafından yapılacak, takdir komisyonunun tespit
ettiği değer ile satın alma bedeli arasındaki fark maliyet/gider olarak kaydedilebilecektir. Takdir komisyonuna başvurulmadan yapılacak bir gider kaydı
kanunen kabul edilmeyen gider olacaktır.
Son kullanma tarihi geçen malların imhasında genel kural, imhaların takdir
komisyonu nezaretinde yapılmasıdır. Bununla birlikte son dönemlerde son kullanma tarihi geçmiş veya bozuk olan ilaç, tıbbi malzeme, gıda, atık, vb. emtianın
insan sağlığına zararlı olabileceği ve acilen imha edilmesi mecburiyeti bulunan
bu ürünlerin emsal bedellerinin takdir komisyonlarınca muayyen bir zamanda
takdirinin mümkün olamayacağı hususları göz önüne alınarak; takdir komisyonuna başvurulmaksızın ilgili bakanlık veya yetkili kurum görevlilerinin de yer
aldığı bir komisyon nezdinde tutanakla tespit edilmek suretiyle imha edilebilmesi
uygulamasının da Vergi İdaresi’nce benimsendiği görülmektedir.
252
EYLÜL - EKİM
MALİ
ÇÖZÜM
1
Konu ile ilgili olarak verilen Özelge’de30 özetle: “… Bu şekilde ilgili bakanlık ve yetkili kurum görevlilerinin de yer aldığı komisyon nezdinde imha
işlemine ilişkin olarak düzenlenen tutanağın istenildiğinde ibraz edilmesi şartıyla muhafaza edilmesi gerekmekte olup, imha işleminin söz konusu tutanağa
istinaden muhasebe kayıtlarına intikal ettirilmesi mümkün bulunmaktadır. Öte
yandan, son kullanma tarihi geçmiş veya bozuk ürünlerin imha edilmesi işlemine ilgili bakanlık yetkililerinin katılımının sağlanamaması ve imhaya ilişkin
tespitin bu komisyon nezdinde tutanağa bağlanamaması durumunda, olayın
mutlaka takdir komisyonuna intikalinin sağlanması gerekmekte olup, imha
edilen ürünlerin takdir komisyonunca belirlenecek emsal bedel üzerinden kayıtlara alınarak işlem yapılması gerekecektir.” şeklinde görüş belirtilmiştir.
4.2. Fireler:
Fire, bir malın üretim veya tüketim aşamalarında kendiliğinden oluşan ve
miktarı kesin olarak tespit edilemeyen, ancak envanter sırasında kayıtlardan
ortaya çıkarılabilen bir azalmayı ifade etmek için kullanılmaktadır. Dolayısıyla, bir malın imalat sürecinde veya tüketiciye arzına kadar kendi doğal akışı
içerisinde, ticari ve teknik icaplara uygun olarak uğradığı kayıpları fire olarak
kabul etmek gerekmektedir. Bu bağlamda, ticari emtialar fiziksel özellikleri
gereği buharlaşma, erime, kuruma, çekme, ya da sızma, dökülme gibi nedenlerle miktarsal azalmaya maruz kalabilmektedir. Ayrıca emtianın stok, nakil
ve satış aşamalarında kırılma, çürüme, yırtılma gibi nedenlerle kısmi fiziksel
kayba veya değer kaybına uğraması mümkündür. Yine ticari emtianın bulunduğu koşullar, depo edilme biçimi ve sınai mal üretiminde kullanılan teknik ve
üretim koşulları gibi pek çok nedenle de fire oluşabilmektedir.
Nitekim 60/2011-1 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu Sirkülerinin
(8.1.3.3) bölümünde “Fire, bir malın imalat sürecinde veya tüketiciye arzına
kadar kendi doğal akışı içinde uğradığı fiziksel kayıp olarak tanımlandığından, imalat sırasında veya sonrasında meydana gelen firelerin zayi olan mal
kapsamında değerlendirilmesi mümkün bulunmamaktadır.” açıklamasına yer
verildikten sonra,
“- Akaryakıtın depolanması sırasında ortaya çıkan ve ilgili kuruluşlar tarafından belirlenen oranlar dâhilindeki kayıpların,
- Balık çiftliklerinde balık üretimi esnasında pazarlama aşamasına ulaşıncaya kadar geçen süreçte, balık üretim ve besleme firesi olarak oluşan balık
ölümlerinin,
1
30 Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı, (01.11.2011)
EYLÜL - EKİM 2016
253
MALİ
ÇÖZÜM
- Tavuk çiftliklerinde, üretimin doğal sonucu olarak ortaya çıkan kayıpların
- Hazır giyim eşyası dikiminde veya ayakkabı yapımında üretim sürecindeki kesme, biçme, dikme gibi işlemlerin doğal sonucu olarak ortaya çıkan
kayıpların” fire olarak değerlendirilmekte olduğu ifade edilmiştir.
Anılan sirkülerdeki örneklerden de anlaşılacağı üzere, fire kendiliğinden
meydana gelen bir azalmayı ifade etmekte olup, bu durumda fiziken mevcut olan
bir emtia bulunmadığından, değerlenecek bir emtiadan da söz edilemeyecektir.
4.3. Zayi Olan Ve Değeri Düşen Mallar:
Vergisel açıdan bir iktisadi kıymetin zayi olması kavramına vergi mevzuatında yer verilememekle birlikte; 60/2011-1 sayılı Katma Değer Vergisi
Kanunu Sirkülerinin (8.1.3.2) bölümünde “malın tamamen yok olmaması,
ancak değerinde önemli derecede düşüklük meydana gelmesi halinde malın
zayi olması hükümleri geçerli olmayacaktır” şeklinde yapılan düzenlemeden
zayi mal için, teşebbüs veya işletmelerin normal faaliyetleri ile ilgili iktisadi
kıymetlerinin normal olmayan yollarla yok olması şeklinde bir tanım yapmak mümkündür. Buna göre zayi olan bir emtianın herhangi bir iktisadi değeri bulunmamaktadır. 213 sayılı VUK’un 278’inci maddesi hükmüne göre;
emtianın kıymeti düşen mal olarak emsal bedeliyle değerlenebilmesi için iktisadi kıymetindeki önemli azalışın yangın, deprem, su basması gibi tabiî afet
veya bozulmak, çürümek, kırılmak, çatlamak, paslanmak gibi haller nedeniyle olması gerekir. Aynı maddede kıymetin azalış nedenleri teker teker sayılmış ve bunların sonuna “gibi” edatı eklenerek, benzeri durumlar nedeniyle
emtianın değerinde önemli miktarda azalma olduğu takdirde emsal bedeliyle değerleme yapılacağı belirtilmiştir. Yine aynı Kanunun “Emsal Bedeli ve
Emsal Ücreti” başlıklı 267’nci maddesine göre emsal bedeli, gerçek bedeli
olmayan veya bilinmeyen veyahut doğru olarak tespit edilemeyen bir malın,
değerleme gününde satılması halinde emsaline nazaran haiz olacağı değerdir. Emsal bedeli sıra ile ortalama fiyat esası, maliyet bedeli esası ve takdir
esasına göre tayin olunur. Böylece, hem değeri düşen hem de zayi olduğu
belirtilen malların VUK’un 267’nci maddesinin üçüncü bendine göre takdir
komisyonunca takdir edilen emsal bedeliyle değerlenmesi ve takdir komisyonu tarafından belirlenen bedel ile kayıtlı değeri arasındaki farkın kurum
kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınması mümkün bulunmaktadır.
Dolayısıyla, gider yazılabilecek tutarın belirlenebilmesi için zayi malların
emsal bedellerinin tespitine ilişkin takdir komisyonu kararı gerekmektedir
254
EYLÜL - EKİM
MALİ
ÇÖZÜM
Burada önemli olan bir husus da katma değer vergisi ile ilgilidir. 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 30/1-c maddesi hükmüne göre; deprem,
sel felaketi ve Maliye Bakanlığının yangın sebebiyle mücbir sebep ilân ettiği
yerlerdeki yangın sonucu zayi olanlar hariç olmak üzere, zayi olan mallara ait
katma değer vergisi, mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan
katma değer vergisinden indirilememektedir. Buna göre takdir komisyonunca
zayi kararı verilen emtiaya ilişkin yüklenilen KDV’nin bu dönemde indirim
hesaplarından çıkarılıp, hesaplanan KDV’ye ilave edilmesi gerekmektedir.
Bu husus zayi olan mallarla ilgili olup değeri düşen mallara ait yüklenilen
KDV’yle ilgili herhangi bir düzeltme yapılmasına gerek bulunmamaktadır.
4.4. Çalınan Veya Kaybolan Mallar:
Vergi Usul Kanunu’nun 278’inci maddesinde yangın, deprem ve su basması
gibi afetler yüzünden veyahut bozulmak, çürümek, kırılmak, çatlamak, paslanmak
gibi haller neticesinde iktisadi kıymetlerinde önemli bir azalış vaki olan emtiayla
maliyetlerin hesaplanması mutad olmayan hurdalar ve döküntüler, üstüpü, dese ve
ıskartaların emsal bedeliyle değerleneceği hükme bağlanmıştır. Ancak, kazancın
elde edilmesiyle ilgili bir gider unsuru olmayan ve çalınmak veya kaybolmak suretiyle zayi olan emtianın söz konusu madde hükmü çerçevesinde değerlendirilmesi
ve gider yazılması mümkün bulunmamaktadır.
193 Sayılı Gelir Vergisi Kanununun 40’ıncı maddesinde safi ticari kazancın tespitinde hasılattan indirilecek giderler sekiz bent halinde sayılmış olup,
bunlar arasında ticari işletmede mevcut varlıkta herhangi bir suretle meydana
gelen eksilmelerin gider yazılacağı hususuna yer verilmemiştir. Dolayısıyla,
çalınan mal mevcudu tutarının safi ticari kazancın tespitinde gider olarak indirimi de mümkün bulunmamaktadır.
Ayrıca çalınan mallara ait yüklenilen KDV, 3065 sayılı Kanunun 30/1 maddesinin (c) ve (d) bentleri gereğince hesaplanan katma değer vergisinden indirilemeyecektir. Bu mallara ait önceki dönemlerde indirim hesaplarına alınan
KDV bulunması durumunda ise söz konusu KDV’nin indirim hesaplarından
çıkartılarak son dönem beyannamesinde ilave edilecek katma değer vergisi
olarak beyan edilmesi gerekmektedir.
5. SONUÇ:
İşletmelerin bir vergilendirme dönemi içerisinde üretimde bulunmak veya satmak amacıyla satın aldıkları ilk madde malzeme veya ticari malların dönem içindeki elde etme maliyetlerinin doğru bir şekilde tespit edilmesi ile bunlardan dö-
EYLÜL - EKİM 2016
255
MALİ
ÇÖZÜM
nem sonunda stoklarda kalan kısmın vergi kanunları uyarınca değerlemeye tabi
tutulması, vergi matrahının tespiti ve dolayısıyla ödenecek verginin doğru bir
şekilde hesaplanması hususunda büyük önem arz etmektedir. Vergi uygulamalarında emtia değerlemesinde aslolan emtianın maliyet bedeli ile değerlenmesidir.
Bununla birlikte; faaliyetle ilişkili olması şartıyla emtianın değerinin düşmesi,
zayi olması, son kullanma tarihinin geçmesi gibi durumlarda değerlemenin emsal
bedel esasına göre yapılması Vergi Usul Kanununa göre mümkündür. Emtia maliyetine dâhil edilmesi zorunlu harcamaların doğrudan gider kaydedilmesi, emtia
dönem sonu stoklarda ise, vergi matrahını etkileyecektir. Dönem sonu stoklarda
bulunan emtianın eksik değerlenmesi, satılan mal maliyetinin fazla hesaplanması, bu suretle de vergi matrahının azalması; fazla değerlenmesi ise hesaplanan
verginin artması sonucunu doğuracaktır.
KAYNAKÇA
Akdoğan, Nalan, Gündüz, Erdin Ve Sevim, Adnan (2012) Maliyet Muhasebesi. Eskişehir. T.C. Anadolu Üniversitesi Açıköğretim Fakültesi Yayını.
Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı, (01.03.2012), B.07.1.GİB.4
.99.16.01.0-VUK-267-6701/03/2012 Sayılı Özelge.
Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı, (01.11.2011), B.07.1.GİB.4.99.16.01.0-VUK-267- 13501/11/2011 Sayılı Özelge.
http://www.selcuk.edu.tr/dosyalar/files/074/D%C4%B1%C5%9F%20
Ticaret%20%C4%B0%C5%9Flemleri%20II.pdf, [Erişim Tarihi 22.02.2016]
http://www.seslisozluk.net/müteferri’-nedir-ne-demek/, [Erişim Tarihi:
01.02.2016]
Kocaeli
Vergi
Dairesi
Başkanlığı
(09.02.2005)
B.07.0.
GEL.0.55/5530-91/6279 09.02.2005 Sayılı Özelge.
Kocaeli Vergi Dairesi Başkanlığı, (27.08.2012), B.07.1.GİB.4.41.15.02-105[VUK 278-2012/11]-19627/08/2012 Sayılı Özelge.
Maliye Bakanlığı, (02.03.1995). 238 Sıra Nolu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği. Ankara: Resmi Gazete (22218 Sayılı).
Maliye Bakanlığı, (08.08.2011). KDVK 60/2011-1 Sayılı Katma Değer
Vergisi Sirküleri.
Maliye Bakanlığı, (24.03.1987). 176 Sıra Nolu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği. Ankara: Resmi Gazete (19410 Sayılı).
T.C. Yasalar, (04.01.1961). 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (10703 Sayılı).
256
EYLÜL - EKİM
MALİ
ÇÖZÜM
NAKİT SERMAYE ÖDEMESİNDE İNDİRİM UYGULAMASI
*
Semih DOLDUR31
ÖZ
Kurumlar Vergisi Kanunu’na eklenen 10/ı maddesi ile nakit sermaye ödemesinde bulunan mükelleflerin, yapılan ödemelere ilişkin hesapladıkları tutarları kurumlar vergisi beyannamesinde indirim olarak dikkate alabilecekleri
hususu vergi mevzuatımıza dahil olmuştur. Buna göre hesaplanan tutarlar ödemenin yapıldığı tarihten yıl sonuna kadar kalan ay süresi kadar hesaplanacak,
müteakip dönemlerde ise indirimden yararlanmaya devam edilecektir. Daha
sonraki yıllarda sermaye azaltımında bulunulması halinde ise azlatılan sermayenin nakit sermaye ödemesinde kullanılan kısım olduğu dikkate alınarak
indirim uygulamasından azaltılan kısım kadar yararlanılamayacaktır.
Anahtar Sözcükler : KVK, Nakit Sermaye, Sermaye Arttırma, Sermaye
Azaltma, İndirim Uygulaması
1.GİRİŞ
Şirketlerin sermaye yapılarının güçlendirilmesi, atıl duran veya faiz gibi
pasif kaynaklarda değerlendirilen mali kaynaklarının nakit olarak sermaye
ödemesinde kullanılmasını teşvik amacıyla 6637 sayılı kanunun (T.C.Yasalar, 07.04.2015) 8’inci maddesiyle 5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun
10’uncu maddesine yeni bir bent eklenmiştir. Söz konusu maddeye eklenen
bent ile, nakit olarak ödenen sermayenin belirli bir tutarı Kurumlar Vergisi
beyannamesinde indirim olarak dikkate alınabilecektir. Dolayısıyla bu oran
dikkate alınarak firmaların, hesaplandıkları tutarları indirim konusu yapmaları
sonucunda, daha düşük vergi ödeme durumları söz konusu olacaktır.
Yazımızda nakit sermaye ödemesine ilişkin yasal mevzuat ile indirim uygulamasından yararlanma şartları örneklerle değerlendirilerek açıklanacaktır.
2. NAKİT SERMAYE ÖDEMESİNE İLİŞKİN KANUNİ DÜZENLEME
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun (T.C. Yasalar, 21.06.2006)
10’uncu maddesine eklenen bent aşağıda yer almaktadır.
“ı) Finans, bankacılık ve sigortacılık sektörlerinde faaliyet gösteren kurumlar ile kamu iktisadi teşebbüsleri hariç olmak üzere sermaye şirketlerinin ilgili
*
31 Vergi Müfettiş Yrd.
Makale Geliş Tarihi:
26.08.2016
Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 26.10.2016
EYLÜL - EKİM 2016
257
MALİ
ÇÖZÜM
hesap dönemi içinde, ticaret siciline tescil edilmiş olan ödenmiş veya çıkarılmış sermaye tutarlarındaki nakdi sermaye artışları veya yeni kurulan sermaye şirketlerinde ödenmiş sermayenin nakit olarak karşılanan kısmı üzerinden
Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası tarafından indirimden yararlanılan yıl
için en son açıklanan “Bankalarca açılan TL cinsinden ticari kredilere uygulanan ağırlıklı yıllık ortalama faiz oranı” dikkate alınarak, ilgili hesap
döneminin sonuna kadar hesaplanan tutarın %50’si.
Bu indirimden, sermaye artırımına ilişkin kararın veya ilk kuruluş aşamasında ana sözleşmenin tescil edildiği hesap döneminden itibaren başlamak
üzere izleyen her bir dönem için ayrı ayrı yararlanılır. Sonraki dönemlerde
sermaye azaltımı yapılması halinde azaltılan sermaye tutarı indirim hesaplamasında dikkate alınmaz.
Bu bent hükümlerine göre hesaplanacak indirim tutarı, nakdi sermayenin
ödendiği ay kesri tam ay sayılmak suretiyle hesap döneminin kalan ay süresi
kadar hesaplanır. Matrahın yetersiz olması nedeniyle ilgili dönemde indirim
konusu yapılamayan tutarlar, sonraki hesap dönemlerine devreder. Bu bendin uygulanmasında sermaye şirketlerine nakit dışındaki varlık devirlerinden
kaynaklananlar dahil olmak üzere, sermaye şirketlerinin birleşme, devir ve
bölünme işlemlerine taraf olmalarından veya bilançoda yer alan öz sermaye
kalemlerinin sermayeye eklenmesinden kaynaklanan ya da ortaklar veya bu
Kanunun 12 nci maddesi kapsamında ortaklarla ilişkili olan kişilerce kredi
kullanılmak veya borç alınmak suretiyle gerçekleştirilen sermaye artırımları,
indirim hesaplamasında dikkate alınmaz.
Bu bentte yer alan …..…………… Bakanlar Kurulu yetkilidir.”
Yukarıdaki maddede, nakit sermaye ödemesinde indirim uygulamasına
ilişkin düzenleme yer almaktadır. Söz konusu bendin son fıkrasında Bakanlar
Kurulu’na uygulama ile ilgili çeşitli düzenlemeler yapma yetkisi verilmiştir.
Bu yetkiye istinaden 26.06.2015 tarih ve 2015/7910 sayılı Bakanlar Kurulu
Kararı (Bakanlar Kurulu Kararı, 26.06.2015) ile düzenlemeler yapılmıştır.
Ayrıca 9 nolu KVK Genel Tebliği (Maliye Bakanlığı, 03.04.2016) ve 10 nolu
KVK Genel Tebliği (Maliye Bakanlığı, 05.08.2016) ile 1 seri nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde (Maliye Bakanlığı, 03.07.2007) değişiklik yapılarak, nakit
sermaye ödemesi uygulamasına ilişkin açıklamalar yapılmıştır.
258
EYLÜL - EKİM
MALİ
ÇÖZÜM
3. NAKİT SERMAYE ÖDEMESİNDEN YARARLANMA ŞARTLARI
Nakit sermaye ödemesi indiriminden yararlanmak için kanun, BKK ve
tebliğ düzenlemeleri kapsamında çeşitli şartlar ve koşullar bulunmalıdır. Söz
konusu hususlar aşağıdaki bölümlerde açıklanmıştır.
3.1. Finans, bankacılık ve sigortacılık sektörlerinde faaliyet gösteren kurumlar ile kamu iktisadi teşebbüsleri hariç olmak üzere sermaye şirketleri
Finans, bankacılık ve sigortacılık sektörlerinde faaliyet gösteren kurumlar
ile kamu iktisadi teşebbüsleri nakit sermaye ödemesine ilişkin indirim müessesinden kanunun lafzı gereği yararlanamayacaklardır. Bunlar dışındaki
sermaye şirketleri ise indirim uygulamasından yararlanabilecektir. Sermaye
şirketleri ise KVK’nin 2.maddesinde anonim, limited ve sermayesi paylara
bölünmüş komandit şirketler ile benzer nitelikli yabancı kurumlar olarak tanımlanmıştır.
Sermaye şirketi niteliğini haiz olsa da; finans, bankacılık ve sigortacılık
sektörlerinde faaliyet gösteren kurumlar bu indirim uygulamasından yararlanamayacaktır.
3.2. Ticaret siciline tescil edilmiş olan ödenmiş veya çıkarılmış sermaye
tutarlarındaki nakdi sermaye artışları
İndirim uygulamasından yararlanabilmek için sermaye artışına ilişkin kararın ticaret siciline tescil edilmiş olması gerekmektedir. Ödenmiş veya çıkarılmış sermaye tutarlarında nakit olarak bir sermaye artışı yapılmış olsa bile,
ticaret siciline tescil edilmeden indirimden yararlanılması mümkün değildir.
3.3. Yeni kurulan sermaye şirketlerinde ödenmiş sermayenin nakit olarak karşılanan kısmı
Yeni kurulan işletmelerde nakit sermaye ödemesi nedeniyle indirim uygulamasından faydalanabilmek için ana sözleşmenin tescil edilmesi gerekmektedir. Ana sözleşme tescil edilmeden yine söz konusu indirim müessesesinden
yararlanmak mümkün bulunmamaktadır.
3.4. Aşağıda açıklanan durumlarda indirim uygulamasından yararlanılması mümkün bulunmamaktadır.
3.4.1. Nakit dışındaki varlıklarla sermaye artışı yapılması
Nakit dışındaki varlıklar ile sermaye artışında bulunulması halinde indirim uygulamasından yararlanılması mümkün bulunmamaktadır. İndirim müessesesinin temel amacının nakit olarak sermaye artışını teşvik etmek olduğu
hususu göz önünde bulundurulduğunda; nakit varlıklar dışındaki unsurlarla
EYLÜL - EKİM 2016
259
MALİ
ÇÖZÜM
sermaye artışında indirim uygulanmaması, hem maddenin lafzına hem de
maddenin konuluşundaki maksada uygun olmaktadır.
3.4.2. Birleşme, devir ve bölünme gibi nedenlerle sermaye artışı durumu
Sermaye şirketlerinin birleşme, devir ve bölünme gibi nedenlerle sermaye
yapılarında artış meydana gelmesi durumunda da indirim uygulamasından
yararlanılması mümkün bulunmamaktadır. Zira birleşme, devir ve bölünme
hallerinde nakdi olarak sermayeye herhangi bir unsur eklenmemektedir. Birleşme ve devir hallerinde, başka bir kurumun birleşilen veya devir alınan kurumun aktife kaydedilmesi şeklinde olmakta; bölünme de ise, bölünen kurumun bilançosunda yer alan taşınmazlar, iştirak hisseleri veya hizmet-üretim
işletmelerinin bir veya bir kaçının başka bir kurumun aktife geçmesidir. Bu
durumda da nakit olarak sermaye ödemesi söz konusu olmadığından indirim
uygulamasından yararlanılması mümkün bulunmamaktadır.
3.4.3. Bilançoda yer alan öz sermaye kalemlerinin sermayeye eklenmesi
İşletmeler bazı durumlarında bilançonun özsermaye kısmında yer alan
bazı unsurları sermayeye ilave ederek sermaye artışında bulunabilmektedirler. Bu durumda da işletmeye fiilen nakit olarak herhangi bir kıymet girmediği için indirim uygulamasından yararlanılması mümkün değildir.
3.4.4. Ortaklar veya 5520 sayılı KVK’nın 12 nci maddesi kapsamında
ortaklarla ilişkili olan kişilerce kredi kullanılmak veya borç alınmak suretiyle gerçekleştirilen sermaye artırımları
İndirim uygulamasından yararlanılamayacak bir başka durum ise işletmelerin ortaklarından borçlanarak sermaye artışında bulunmaları durumudur.
Bu durumda indirimden yararlanılması mümkün değildir. Ayrıca 1 nolu KVK
genel tebliği uyarınca da ortağın şirkete borcu var ise, şirkete olan borcunu
ödemeden indirimden yararlanılması mümkün değildir. Nakit olarak sermaye ödemesinde bulunmuş olsa dahi öncelikle şirkete olan borcun ödenmesi,
daha sonra indirim uygulamasından yararlanması gerekmektedir.
5520 sayılı kanunun 12’inci maddesinde örtülü sermaye müessesesi düzenlenmiştir. Söz konusu maddede ortak ve ortakla ilişki kişiye ilişkin düzenlemeler yer almaktadır. Nakdi sermaye ödemesinin söz konusu ilişkili kişilerden kredi kullanılarak veya borç alınarak yapılması halinde de kanunun
lafzı gereği indirim uygulamasından yararlanılamayacaktır.
Örneğin; (A) Ltd. Şti. 04/05/2016 tarihinde, %50 oranında ortağı olan
Bayan (D)’ye 1.000.000 TL borç vermiş olup bu tutarı “Ortaklardan Alacak-
260
EYLÜL - EKİM
MALİ
ÇÖZÜM
lar” hesabında izlemektedir. 15/07/2016 tarihinde (A) Ltd. Şti.’nin sermayesinin nakdi olarak 2.000.000 TL artırılması kararı alınmış ve bu tutarın %25’i
olan 500.000 TL aynı tarihte ortaklarca şirketin banka hesabına yatırılmıştır.
Nakdi sermaye artışına ilişkin karar 22/07/2016 tarihinde ticaret siciline tescil ettirilmiştir. Bayan (D) sermaye taahhüdünün geri kalan 750.000 TL’sini
31/07/2016 tarihinde ortağı olduğu (A) Ltd. Şti.’nin banka hesabına yatırmak
suretiyle yerine getirmiş olup şirketten 04/05/2016 tarihinde almış olduğu
1.000.000 TL tutarındaki borcunu henüz ödememiştir.
Ortaklar tarafından, kredi kullanılmak veya borç alınmak suretiyle gerçekleştirilen sermaye artışları indirim tutarının hesaplanmasında dikkate
alınmayacağından, Bayan (D) tarafından sermaye taahhüdüne ilişkin olarak
ödenen 1.000.000 TL için, Bayan (D)’nin 04/05/2016 tarihinde almış olduğu
1.000.000 TL borç ödeninceye kadar (bu borcun kısım kısım ödenmesi halinde ödenmeyen tutar ile sınırlı olmak üzere) indirimden yararlanılması mümkün bulunmamaktadır.
3.4.5. Şirkete nakdi sermaye dışında hisse senedi, tahvil veya bono gibi
kıymetlerin konulması suretiyle gerçekleştirilen sermaye artışları,
Sermaye ödemesinin nakit olarak bankaya ödenmesi gerektiğinden hisse
senedi, tahvil veya bono gibi kıymetlerle sermaye artırımı halinde indirim uygulamasından yararlanılması mümkün bulunmamaktadır. Muhasebe uygulamasında hisse senetleri, tahviller ve bonolar; kasa banka gibi değerler birlikte
hazır değerler kısmında yer alsalar da, söz konusu indirim uygulamasında nakit kıymetler bunlardan ayrı değerlendirilmektedir.
3.4.6. Bilanço içi kalemlerin birbiri içinde mahsubu şeklinde gerçekleştirilen sermaye artışları,
İşletmelerin bilançoları arasında yer alan hesapları birbirine mahsup ederek
sermaye artışı halinde de nakit olarak herhangi bir kıymetin işletmeye dahil olmaması nedeniyle indirim uygulamasından yararlanılması mümkün değildir.
4. YARARLANILACAK İNDİRİM ORANI, SÜRESİ ve TUTARI
4.1. İndirim Oranı
5520 sk md. 10/ı uyarınca indirim oranı, sermaye artışının nakit olarak
karşılanan kısmı üzerinden TCMB tarafından indirimden yararlanılan yıl için
en son açıklanan “Bankalarca açılan TL cinsinden ticari kredilere uygulanan
ağırlıklı yıllık ortalama faiz oranı” dikkate alınarak, ilgili hesap döneminin
sonuna kadar hesaplanan tutarın %50’si olarak belirlenmiştir.
EYLÜL - EKİM 2016
261
MALİ
ÇÖZÜM
Yukarıda belirlenen oran genel indirim oranıdır. Ancak Bakanlar Kurulu
Kararı ile belirlenen bazı hallerde söz konusu indirim oranında farklılıklar
bulunmaktadır.
Söz konusu BKK’ya göre;
a) Payları borsada işlem gören halka açık sermaye şirketlerinden, indirimden yararlanılan yılın son günü itibarıyla, Merkezi Kayıt Kuruluşu A.Ş.
nezdinde borsada işlem görebilir nitelikte pay olarak izlenen payların nominal tutarının ticaret siciline tescil edilmiş olan ödenmiş veya çıkarılmış
sermayeye oranı
1. %50 ve daha az olanlar için 25 puan,
2. %50’nin üzerinde olanlar için 50 puan,
b) Nakdi olarak arttırılan sermayenin, yatırım teşvik belgeli üretim ve
sanayi tesisleri ile bu tesislere ait makine ve teçhizat yatırımlarında ve/veya
bu tesislerin inşasında tahsis edilen arsa ve arazi yatırımlarında kullanılması
durumunda, yatırım teşvik belgesinde yer alan sabit yatırım tutarı ile sınırlı
olmak üzere 25 puan ilave edilir.
Örneğin, payları borsada işlem gören halka açık bir sermaye şirketinin,
borsada işlem görebilir nitelikteki paylarının, tescil edilmiş ödenmiş veya çıkarılmış sermayesine oranının %30 olduğunu varsaydığımızda indirim oranı
%50 + %25 = %75 olacaktır. Bu durumda %75 oranını uygulayarak indirim
müessesesinden yararlanılacaktır.
c) Aşağıdaki durumlarda ise indirim oranı BKK gereği %0 olarak belirlenmiştir.
1- Gelirlerinin %25 veya fazlası şirket faaliyeti ile orantılı sermaye, organizasyon ve personel istihdamı suretiyle yürütülen ticarî, ziraî veya serbest
meslek faaliyeti dışındaki faiz, kâr payı, kira, lisans ücreti, menkul kıymet
satış geliri gibi pasif nitelikli gelirlerden oluşan sermaye şirketleri,
2- Aktif toplamının %50 veya daha fazlası bağlı menkul kıymetler, bağlı
ortaklıklar ve iştirak paylarından oluşan sermaye şirketleri,
3- Artırılan nakdi sermayenin başka şirketlere sermaye olarak konulan veya
kredi olarak kullandırılan kısmına tekabül eden tutarla sınırlı olmak üzere,
Örneğin; (L) A.Ş. 10/09/2015 tarihinde 1.000.000 TL nakdi sermaye
artırımında bulunmuş, nakdi sermaye artırımından sağladığı bu kaynağın
400.000 TL’sini 22/10/2015 tarihinde, yeni kurulan ve ortağı olduğu (KL)
Ltd. Şti.’ne sermaye olarak koymuştur.
262
EYLÜL - EKİM
MALİ
ÇÖZÜM
(L) A.Ş. 1.000.000 TL tutarındaki nakdi sermaye artırımının, yeni kurulan
(KL) Ltd. Şti.’ne sermaye olarak koyduğu 400.000 TL’si için indirilebilecek
tutarın hesaplanmasında dikkate alacağı indirim oranı %0 olacaktır. Ancak,
(L) A.Ş. kalan 600.000 TL’lik sermaye artırımı için, diğer şartların da sağlanması kaydıyla, ilgili dönemde tespit edilecek orana göre indirim uygulamasından yararlanabilecektir.
4- Arsa ve arazi yatırımı yapan sermaye şirketlerinde arsa ve arazi yatırımına tekabül eden tutarla sınırlı olmak üzere
5- 09.03.2015 tarihinden, Kurumlar Vergisi Kanunu 10 uncu maddesinin
birinci fıkrasının (ı) bendinin yürürlüğe girdiği 01.07.2015 tarihine kadar olan
dönemde, sermaye azaltımına gidilmiş olması halinde, azaltılan sermaye tutarına tekabül eden tutar
Örneğin; 15/04/2015 tarihinde 4.000.000 TL tutarında sermaye azaltımına
gitmiş olan (N) A.Ş.’nin yetkili organınca 07/07/2015 tarihinde 10.000.000
TL’lik nakdi sermaye artırımı kararı alınmış olup bu tutarın %25’i olan
2.500.000 TL aynı tarihte ortaklarca şirketin banka hesabına yatırılmıştır. Söz
konusu karar 15/07/2015 tarihinde ticaret siciline tescil ettirilmiş ve sermaye
taahhüdünün geri kalan kısmı olan 7.500.000 TL nakit olarak 29/07/2015 tarihinde ortaklarca şirketin banka hesabına yatırılmıştır.
Buna göre, (N) A.Ş. şartları taşıması halinde, nakdi sermaye artırımının
sadece (10.000.000 TL – 4.000.000 TL=) 6.000.000 TL’lik kısmı için genel
indirim oranını dikkate alarak indirim uygulamasından yararlanabilecek olup
kalan 4.000.000 TL’lik tutar için ise indirim oranı %0 olarak uygulanacaktır.
4.2. İndirim Süresi
İndirim uygulamasından, sermaye artırımına ilişkin kararın veya ilk kuruluş aşamasında ana sözleşmenin tescil edildiği hesap döneminden itibaren
başlamak üzere izleyen her bir dönem için ayrı ayrı yararlanılır. Sonraki dönemlerde sermaye azaltımı yapılması halinde azaltılan sermaye tutarı indirim
hesaplamasında dikkate alınmaz.
Hesaplanacak indirim tutarı, nakdi sermayenin ödendiği ay kesri tam ay sayılmak suretiyle hesap döneminin kalan ay süresi kadar hesaplanır. Matrahın
yetersiz olması nedeniyle ilgili dönemde indirim konusu yapılamayan tutarlar,
sonraki hesap dönemlerine devreder.
Nakden taahhüt edilen sermayenin;
- Sermaye artırımına ilişkin kararın ticaret siciline tescil edildiği tarihten
önce şirketin banka hesabına yatırılan kısmı için tescil tarihi,
EYLÜL - EKİM 2016
263
MALİ
ÇÖZÜM
- Tescil tarihinden sonra şirketin banka hesabına yatırılan tutarlar için ise
şirketin banka hesabına yatırılma tarihi,
esas alınarak bu indirimden yararlanılabilecektir.
4.3. İndirim Tutarı
Yazımızın 3.2. ve 3.3.bölümlerinde açıkladığımız üzere indirim uygulamasından yararlanmak için sermaye artışının tescil edilmiş olması gerekmektedir. İndirim hesaplamasına konu edilebilecek sermaye artış tutarı, artırılan
sermayenin ortaklarca şirketin banka hesabına nakit olarak fiilen yatırılan
kısmı ile sınırlı olup, taahhüt edilen sermayenin, ortaklar tarafından nakit
olarak şirketin banka hesabına fiilen yatırılmayan kısmı indirim tutarının hesaplanmasında dikkate alınmayacaktır.
İndirim tutarı sermaye artırımına ilişkin kararın veya ilk kuruluş aşamasında ana sözleşmenin tescil edildiği hesap döneminden itibaren başlamak
üzere izleyen her bir dönem için ayrı ayrı aşağıdaki formül kullanılarak hesaplanacaktır.
Kurum kazancından
indirilebilecek tutar
=
Nakdi
sermaye
artışı
x
Ticari
krediler
faiz oranı
x
İndirim
oranı
X
Süre
Yukarıdaki formül kullanılarak bulunan indirim tutarı mükelleflerce Kurumlar Vergisi beyannamesi üzerinde indirim konusu yapılabilecektir.
İndirim tutarının hesaplanmasında TCMB tarafından yararlanılan yıl için
en son açıklanan ticari krediler faiz oranı dikkate alınacağından geçici vergi
dönemlerinden sadece dördüncü geçici vergilendirme dönemi itibarıyla bu
indirimden yararlanılması mümkün bulunmaktadır.
Öte yandan, kazancın yetersiz olması nedeniyle ilgili hesap döneminde
indirim konusu yapılamayan tutarlar, izleyen hesap dönemine ilişkin geçici
vergilendirme dönemlerine ait geçici vergi matrahlarının tespitinde indirim
konusu yapılabilecektir.
Örneğin: (B) A.Ş.’nin sermayesinin nakdi olarak 6.000.000 TL artırılmasına ilişkin 15/07/2016 tarihinde karar alınmış olup şirket ortaklarından
Bay (F)’nin taahhüt ettiği tutar 2.000.000 TL, Bay (K)’nın taahhüt ettiği tutar ise 4.000.000 TL’dir. Taahhüt edilen tutarların %25’i olan 1.500.000 TL
30/07/2015 tarihinde ortaklar tarafından şirketin banka hesabına yatırılmış
ve daha sonra sermaye artırım kararı 03/08/2016 tarihinde ticaret siciline tescil ettirilmiştir.
264
EYLÜL - EKİM
MALİ
ÇÖZÜM
Şirket ortağı Bay (F) taahhüt ettiği sermayenin kalan kısmı olan 1.500.000
TL’yi, sermaye artırımına ilişkin kararın tescil tarihinden sonra, 08/08/2016
tarihinde, şirketin diğer ortağı Bay (K) ise taahhüt ettiği sermayenin kalan
3.000.000 TL’lik kısmını 10/11/2016 tarihinde şirketin banka hesabına yatırmıştır. (B) A.Ş.’nin yararlanabileceği indirim oranı %50 olup 2016 yılı sonu
itibarıyla TCMB tarafından açıklanan ticari krediler faiz oranı %10’dur.
Sermaye artırımına ilişkin kararın ticaret siciline tescil edildiği tarihten
önce (B) A.Ş.’nin banka hesabına yatırılan sermaye taahhüdünün %25’lik kısmı için bu kararın tescil tarihi olan 03/08/2016 tarihi esas alınmak suretiyle
indirimden faydalanılması mümkündür.
Kararın tescil tarihinden sonra ortaklarca şirketin banka hesabına yatırılan
sermaye taahhütleri için ise bu tutarların şirketin banka hesabına yatırıldığı
tarihler dikkate alınarak indirim tutarı hesaplanacaktır.
Sermaye artırımına ilişkin karar 03/08/2016 tarihinde ticaret siciline tescil
ettirildiğinden, taahhüt edilen sermayenin kararın tescil tarihinden önce şirketin banka hesabına yatırılan 1.500.000 TL’lik kısmı için bu aydan itibaren
yıl sonuna kadar indirim tutarı hesaplanabilecektir. Yani Ağustos (ay kesirleri
tam ay sayıldığından) dahil Aralık ayına kadar olan kısım için (5 ay) yararlanılacaktır.
İndirim tutarı = Nakdi sermaye artışı x Ticari krediler faiz oranı x İndirim
oranı x Süre
= 1.500.000 TL x 0,10 x 0,50 x (5/12) = 31.250 TL
Sermaye artırımına ilişkin kararın ticaret siciline tescil edildiği tarihten
sonra, taahhüt edilen sermayenin 1.500.000 TL’lik kısmı Bay (F) tarafından
08/08/2016 tarihinde, kalan 3.000.000 TL’lik kısmı ise şirketin diğer ortağı
Bay (K) tarafından 10/11/2016 tarihinde şirketin banka hesabına yatırılmış
olduğundan; bu tutarların şirketin banka hesabına yatırıldıkları aylardan itibaren yıl sonuna kadar indirim tutarı hesaplanabilecektir.
Bay (F) tarafından yatırılan tutar için,
İndirim tutarı = Nakdi sermaye artışı x Ticari krediler faiz oranı x İndirim
oranı x Süre
= 1.500.000 TL x 0,10 x 0,50 x (5/12) = 31.250 TL
Bay (K) tarafından yatırılan tutar için,
İndirim tutarı = Nakdi sermaye artışı x Ticari krediler faiz oranı x İndirim
oranı x Süre
= 3.000.000 TL x 0,10 x 0,50 x (2/12) = 25.000 TL
EYLÜL - EKİM 2016
265
MALİ
ÇÖZÜM
Dolayısıyla, 2016 hesap döneminde 6.000.000 TL’lik sermaye artırımı üzerinden hesaplanan ve kurum kazancının tespitinde dikkate alınacak toplam indirim tutarı (31.250 TL + 31.250 TL + 25.000 TL=) 87.500 TL olacaktır.
Ayrıca, (B) A.Ş. 2017 hesap döneminde sermaye azaltımına gitmediği ve
diğer şartları da sağladığı takdirde 6.000.000 TL’lik bu sermaye artırımının
tamamı üzerinden 12 ay için indirim tutarı hesaplayabilecektir.
5. AÇIKLAYICI ÖRNEKLER
5.1. Sonraki Yıla Devretme
Örneğin 2016 hesap döneminde gerçekleştirdiği nakdi sermaye artışları
üzerinden 50.000 TL indirim tutarı hesaplamış olan (X) A.Ş. bu hesap dönemindeki mali zararı nedeniyle indirimden yararlanamamıştır.
(X) A.Ş.’nin 2016 hesap döneminde kazanç yetersizliği nedeniyle kurum
kazancından indiremediği 50.000 TL’lik indirim tutarı sonraki dönemlere
devredecektir. İzleyen dönemlerde kazancın bulunması halinde, 2016 hesap
döneminde indirilemeyen bu tutar herhangi bir endekslemeye tabi tutulmaksızın ilgili dönem matrahının tespitinde indirim konusu yapılabilecektir.
5.2. Sermaye Azaltımı
Bu indirimden yararlanan sermaye şirketlerinin daha sonra sermaye
azaltımı yapmaları halinde, nakdi sermaye artışının azaltılan sermaye tutarı
kadarlık kısmı için sermaye azaltımına ilişkin kararın ticaret siciline tescil
edildiği ayı izleyen aydan itibaren bu indirimden yararlanmaları mümkün
bulunmamaktadır.
Öte yandan, nakdi sermaye artışı yapılmadan önce sermaye şirketlerinin
sermaye azaltımına gidilmiş olması halinde, bu indirimin hesaplanmasında
azaltılan sermaye tutarı kadarlık kısım dikkate alınmayacaktır.
Örneğin; (E) A.Ş.’nin sermayesinin 150.000 TL artırılmasına ilişkin olarak 09/05/2016 tarihinde genel kurul kararı alınmış, sermaye taahhüdünün
%25’i olan 37.500 TL 11/05/2016 tarihinde ortaklar tarafından şirketin banka hesabına yatırılmıştır. Karar, 23/05/2016 tarihinde ticaret siciline tescil
ettirilerek, taahhüt edilen sermayenin geri kalan kısmı olan 112.500 TL ise
ortaklarca nakit olarak 27/06/2016 tarihinde şirketin banka hesabına yatırılmıştır. (E) A.Ş.’nin yararlanabileceği indirim oranı %50 olup 2016 yılı sonu
itibarıyla TCMB tarafından açıklanan ticari krediler faiz oranı %10’dur.
(E) A.Ş.’nin sermayesinin 120.000 TL azaltılmasına ilişkin genel kurul
kararı 10/07/2019 tarihinde ticaret siciline tescil ettirilmiştir.
266
EYLÜL - EKİM
MALİ
ÇÖZÜM
(E) A.Ş.’nin 2016 hesap döneminde yararlanabileceği indirim tutarı; taahhüt edilen sermayenin 37.500 TL’lik kısmı için kararın tescil tarihi olan
23/05/2016 tarihi, 112.500 TL’lik kısmı için ise bu tutarın ortaklar tarafından
şirketin banka hesabına yatırıldığı 27/06/2016 tarihi dikkate alınarak hesaplanacaktır.
a) 37.500 TL için;
İndirim tutarı = Nakdi sermaye artışı x Ticari krediler faiz oranı x İndirim
oranı x Süre
= 37.500 TL x 0,10 x 0,50 x (8/12) = 1.250 TL
b) 112.500 TL için;
İndirim tutarı = Nakdi sermaye artışı x Ticari krediler faiz oranı x İndirim
oranı x Süre
= 112.500 TL x 0,10 x 0,50 x (7/12) = 3.281,25 TL
(E) A.Ş. 2016 hesap döneminde (1.250 TL + 3.281,25 TL=) 4.531,25
TL’lik indirim tutarını kurumlar vergisi matrahının tespitinde indirim konusu
yapabilecektir. 2017 ve 2018 hesap dönemlerinde ise diğer şartların da sağlanması kaydıyla, TCMB tarafından bu dönemler için açıklanan ticari krediler
faiz oranı dikkate alınmak suretiyle söz konusu nakdi sermaye artışı üzerinden
12 ay için indirim tutarı hesaplanabilecektir.
10/07/2019 tarihinde sermaye azaltımı yapılmış olduğundan Ocak-Temmuz 2019 dönemi için 150.000 TL’lik sermaye tutarı üzerinden, Ağustos-Aralık 2019 dönemi için ise sermaye azaltımı dikkate alınmak suretiyle (150.000
TL – 120.000 TL=) 30.000 TL’lik sermaye tutarı üzerinden indirim tutarı hesaplanabilecektir.
Öte yandan, (E) A.Ş. sonraki dönemlerde sermaye artırımına gitmesi halinde, şartları taşıması kaydıyla, artırılan bu sermaye tutarları için indirim uygulamasından yararlanabilecektir.
5.3. Sermaye Ödemesi ile Tescil Tarihinin Farklı Yıllar Olması
Örneğin; 22/12/2016 tarihli genel kurul kararı ile (C) A.Ş.’nin sermayesinin 12.000.000 TL artırılmasına karar verilmiş ve bu tutarın %25’i olan
3.000.000 TL 29/12/2016 tarihinde ortaklarca şirketin banka hesabına yatırılmıştır. Söz konusu genel kurul kararı 13/01/2017 tarihinde ticaret siciline tescil
ettirilerek sermaye taahhüdünün kalan 9.000.000 TL’si nakit olarak 29/1/2017
tarihinde ortaklarca şirketin banka hesabına yatırılmıştır. (C) A.Ş.’nin indirim
tutarının hesaplanmasında dikkate alacağı indirim oranı %50 olup 2017 yılı
sonu itibarıyla TCMB tarafından açıklanan ticari krediler faiz oranı %10’dur.
EYLÜL - EKİM 2016
267
MALİ
ÇÖZÜM
Sermaye artırımına ilişkin karar her ne kadar 2016 hesap döneminde alınmış olsa da bu kararın ticaret siciline tescili 13/01/2017 tarihinde gerçekleştirildiğinden, taahhüt edilen sermayenin 29/12/2016 tarihinde şirketin banka
hesabına yatırılmış olan %25’lik kısmı için 2016 hesap dönemi itibarıyla indirimden faydalanılması mümkün bulunmamaktadır.
Öte yandan, sermaye artırımına ilişkin karar Ocak 2017 döneminde ticaret siciline tescil edildiğinden ve sermaye taahhüdünün kalan kısmının tamamı da bu dönemde ortaklarca şirketin banka hesabına yatırılmış olduğundan,
2017 hesap dönemine ait kurumlar vergisi matrahının tespitinde (C) A.Ş.,
sermayesinin nakden artırılan tutarının tamamı üzerinden indirim uygulamasından faydalanabilecektir.
İndirim tutarı = Nakdi sermaye artışı x Ticari krediler faiz oranı x İndirim
oranı x Süre
= 12.000.000 TL x 0,10 x 0,50 x (12/12) = 600.000 TL
(C) A.Ş. 2017 hesap dönemine ait kurumlar vergisi matrahının tespitinde
600.000 TL’lik tutar için indirim uygulamasından yararlanabilecektir.
5.4. Sermaye Avanslarının Durumu
İleride gerçekleştirilecek sermaye artırımından kaynaklanan sermaye taahhüdünün yerine getirilmesinde kullanılmak amacıyla, sermaye artırımına
ilişkin karardan önce ortaklar tarafından sermaye avansı olarak şirketin banka hesabına yatırılan tutarların;
a) Banka hesabına yatırıldığı tarihten itibaren şirketin bilançosunda öz
sermaye kalemleri arasında yer alan “Diğer Sermaye Yedekleri” hesabında
izlenmesi ve
b) Banka hesabına yatırıldığı tarihin içinde bulunduğu hesap döneminin
sonuna kadar bu tutarlarla ilgili sermaye artırımına ilişkin kararın ticaret siciline tescil ettirilmesi
şartıyla, söz konusu kararın ticaret siciline tescil ettirildiği tarih esas alınarak indirim uygulamasında dikkate alınması mümkündür.
Örneğin: (B) A.Ş.’nin ortaklarından Bay (T)’nin, şirketin yürüttüğü proje
için ihtiyaç duyulan finansmanın sağlanması amacıyla ve ileride sermayeye eklenmek üzere 10/05/2016 tarihinde şirketin banka hesabına yatırdığı
1.000.000 TL tutarındaki sermaye avansı, (B) A.Ş. tarafından 10/05/2016 tarihinde “Diğer Sermaye Yedekleri” hesabına kaydedilmek suretiyle şirket kayıtlarına intikal ettirilmiştir. Daha sonra (B) A.Ş.’nin nakdi sermaye artışına
268
EYLÜL - EKİM
MALİ
ÇÖZÜM
ilişkin karar 30/06/2016 tarihinde ticaret siciline tescil ettirilerek söz konusu
tutarla ilgili sermaye artırımına ilişkin gerekli muhasebe kayıtları yapılmıştır.
Buna göre, ortak Bay (T) tarafından 10/05/2016 tarihinde şirketin banka
hesabına yatırılan ve aynı tarihte “Diğer Sermeye Yedekleri” hesabına kaydedilerek şirket kayıtlarına geçirilen bu tutar için nakdi sermaye artışına ilişkin
kararın ticaret siciline tescil edildiği 30/06/2016 tarihinden itibaren indirim
uygulamasından yararlanılması mümkündür.
6. SONUÇ
6637 sayılı kanunun 8’inci maddesiyle 5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 10’uncu maddesine eklenen (10/ı) maddesi ile kurumların sermaye
yapılarının güçlendirilmesi amaçlanmıştır. Söz konusu madde gereğince yazımızda da açıkladığımız üzere belirli şartlar altında bütün sermaye şirketleri,
nakit sermaye ödemesinde bulunmaları halinde, yine Kanun ve BKK’da belirlenen oranlar dikkate alınarak hesapladıkları tutarı Kurumlar Vergisi beyannamesinde indirim konusu yapabileceklerdir.
İlgili yılda matrahın yetersiz olması veya zarar ortaya çıkması halinde indirim konusu yapılamayan tutarlar endekslenmeden sonraki yıllara devredecektir. Ayrıca izleyen her yıl için ayrı ayrı indirim uygulamasından yararlanılması söz konusu olacaktır. Daha sonraki yıllarda sermaye azaltımı yapılması
halinde ise, azaltılan tutara isabet eden kısım indirim uygulamasında dikkate
alınmayacaktır.
Bahsi geçen madde ile firmalara vergisel avantaj sağlama imkânı sunarak
sermaye yapılarını güçlendirme, atıl durumda olan veya faiz gibi pasif kaynaklarda değerlendirilen paraların sermaye şirketlerinde aktif olarak değerlendirilmesi amaçlanmaktadır.
KAYNAKÇA
Maliye Bakanlığı. (03.07.2007). 1 Seri Nolu Kurumlar Vergisi Genel
Tebliği . Ankara: Maliye Bakanlığı.
Maliye Bakanlığı. (05.08.2016). 1 Seri Nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ(10) . Ankara: Maliye Bakanlığı.
Maliye Bakanlığı. (03.04.2016). 1 Seri Nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ(9) . Ankara: Maliye Bakanlığı.
T.C. YASALAR. (21.06.2006). 5520 Kurumlar Vergisi Kanunu. Ankara:
Resmi Gazete: (26205 sayılı).
EYLÜL - EKİM 2016
269
MALİ
ÇÖZÜM
T.C. YASALAR. (07.04.2015). 6637 sayılı Bazı Kanun Ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik. Ankara: Resmi Gazete: (29319 sayılı).
270
EYLÜL - EKİM
MALİ
ÇÖZÜM
VUK 267 ÇERÇEVESİNDE EMSAL BEDELLE DEĞERLEME
*
Fehmi EGE32
ÖZ
Vergi matrahının tespit edilmesinde aldığı rol düşünüldüğünde, değerlemenin ve dolayısı ile değerleme yöntemlerinin, doğru kavranmasının ve uygulanmasının ne denli önemli olduğu anlaşılmaktadır. Değerleme yöntemleri 213
sayılı VUK un “Değerleme” isimli üçüncü kitabının birinci kısmının “Değerleme Esasları” isimli birinci bölümünde düzenlenmiştir. Makalemizde, değerleme yöntemlerinden biri olan emsal bedelle değerleme hususunu 213 sayılı
VUK un 267. maddesi kapsamında vereceğimiz örneklerle açıklamaya ayrıca
bazı özellikli noktaları da detaylandırmaya çalışacağız.
Anahtar Sözcükler: Emsal Bedel, Emsal Bedelle Değerleme, Değerleme
İlgili Kanunun Sayısı / Kısaltılmış
İlgili Kanunun Maddesi / Fıkrası / Bendi
Adı
213 / VUK
Md. 267
1.GİRİŞ
Değerleme yönteminin doğru seçimi ayrıca seçilen değerleme yönteminin
doğru uygulanması, matrahın doğru tespiti açısında büyük önem arz etmektedir.
Yazımızda 213 sayılı VUK da değerleme yöntemleri arasında ifade edilmiş olan
emsal bedelle değerlemeyi, konu hakkında düzenlemenin yapıldığı VUK un 267.
maddesi çerçevesinde açıklamaya çalışacağız. Emsal bedel ile değerlemeyi açıklarken emsal bedelle değerleme usullerini örnekler ile somutlaştıracak söz konusu
maddede önemli gördüğümüz kavramları ayrıca açıklayacağız.
2.EMSAL BEDEL NEDİR VE HANGİ HALLERDE KULLANILABİLİR?
Emsal bedel ile değerlemenin tanımı ve hangi durumlarda kullanılacağı
213 sayılı VUK un 267. maddesi birinci bendinde düzenlenmiştir. Söz konusu
düzenlemede emsal bedel, “...bir malın, değerleme gününde satılması halinde
emsaline nazaran haiz olacağı değerdir.” şeklinde tanımlanmıştır. Emsal bedelle değerlenecek olan mal için emsal bedelin hangi hallerde uygulama alanı
* Vergi Müfettiş Yardımcısı
32
Makale Geliş Tarihi:
12.10.2016
Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 26.10.2016
EYLÜL - EKİM 2016
271
MALİ
ÇÖZÜM
bulacağı ise yine aynı maddenin birinci fıkrasında izah edilmiştir. Buna göre,
malın emsal bedelle değerlenebilmesi için malın gerçek bedelinin olmaması
veya bilinmemesi veyahut doğru olarak tespit edilememesi gerekmektedir.
Emsal bedelle değerlemenin uygulanabileceği/uygulanması gereken bazı
hallere ilgili yasal düzenlemeler ile birlikte aşağıda maddeler halinde yer verilmiştir. Buna göre;
• Bedeli bulunmayan veya bilinmeyen işlemler ile bedelin mal, menfaat, hizmet gibi paradan başka değerler olması halinde matrah işlemin
mahiyetine göre emsal bedeli veya emsal ücretidir. (KDVK 27/1)
Bedelin emsal bedeline veya emsal ücretine göre açık bir şekilde düşük
olduğu ve bu düşüklüğün mükellefçe haklı bir sebeple açıklanamadığı hallerde de, matrah olarak emsal bedeli veya emsal ücreti esas alınır. (KDVK 27/2)
• Emtianın maliyet bedeline nazaran değerleme günündeki satış bedelleri % 10 ve daha fazla bir düşüklük gösterdiği hallerde mükellef,
maliyet bedeli yerine 267 nci maddenin ikinci sırasındaki usul hariç
olmak üzere, emsal bedeli ölçüsünü tatbik edebilir. (VUK md. 274)
• Zirai işletmelere dahil hayvanlar maliyet bedeli ile değerlenir. Maliyet bedelinin tespiti mümkün olmayan ahvalde maliyet bedeli, yerine
emsal bedeli alınır. (VUK md. 277)
• Yangın, deprem ve su basması gibi afetler yüzünden veyahut bozulmak, çürümek, kırılmak, çatlamak, paslanmak gibi haller neticesinde
iktisadi kıymetlerinde önemli bir azalış vaki olan emtia ile maliyetlerin hesaplanması mutat olmayan hurdalar ve döküntüler, üstüpü, deşe
ve ıskartalar emsal bedeli ile değerlenir. (VUK md. 278)
• Bu bölümde yazılı olmayan veyahut yazılı olup da kendi ölçüleriyle değerlenmesine imkan bulunmayan iktisadi kıymetlerden bina ve
arazi vergi değerleriyle, diğerleri, varsa borsa rayici, yoksa mukayyet
değerleri, o da yoksa emsal bedeliyle değerlenir. (VUK md. 289)
• Teşebbüs sahibi ile eşinin ve çocuklarının işletmeden çektikleri paralar veya aynen aldıkları sair değerler (Aynen alınan değerler emsal
bedeli ile değerlenerek teşebbüs sahibinin çektiklerine ilave olunur.)
(GVK md. 41/1)
• Zirai mahsullerin, istihsal vasıtaları ile zat, aile veya işletme ihtiyaçlarında kullanılmak üzere istihlak maddeleri ile değiştirilmesi halinde
verilen mahsulün emsal bedeli hasılat sayılır. (GVK 56)
272
EYLÜL - EKİM
MALİ
•
•
•
ÇÖZÜM
Hizmet erbabına verilen ayınlar, verildiği gün ve yerdeki ortalama perakende fiyatlarına göre; konut tedariki ve sair suretle sağlanan menfaatler, konutun emsal kirasına veya menfaatin emsal bedeline göre
değerlenir. (GVK md. 63)
Bağış ve yardımın nakden yapılmaması halinde, bağışlanan veya yardımın konusunu teşkil eden mal veya hakkın varsa mukayyet değeri,
yoksa Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre Takdir Komisyonunca tespit edilecek değeri esas alınır. (GVK md. 89)
Bağış ve yardımların nakden yapılmaması halinde, bağışlanan veya yardımın konusunu oluşturan mal veya hakkın maliyet bedeli veya kayıtlı değeri, bu değer mevcut değilse Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre takdir
komisyonlarınca tespit edilecek değeri esas alınır. (KVK md. 10)
267. maddenin birinci fıkrasında yapılan düzenlemede emsal bedelin “mallar” için kullanılabileceğine yer verilmiştir. “Mal” ifadesi yalnızca ticareti yapılan emtia kavramı ile sınırlandırılmalı mıdır yoksa daha geniş bir anlamda
demirbaş veya sabit kıymetlerde içine almakta mıdır? Bu konuda farklı görüşler mevcut olmakla birlikte, yazımızın ilerleyen bölümlerinde de açıklanacağı
üzere, özellikle emsal bedelin uygulaması sırasında kullanılan birinci ve ikinci
1
sırada ifade edilen yöntemlerin esasen alım-satıma konu edilen emtiayı33
göz
önüne alarak düzenlendiği kanaatindeyiz. Çalışmamızın özellikli hususlara
ilişkin bölümünde bu hususu daha geniş olarak ele alınacaktır.
3.EMSAL BEDELLE DEĞERLEMEDE KULLANILACAK YÖNTEMLER
Emsal bedelle değerlemenin hangi yöntemler kullanılarak ve ne şekilde
yapılacağı 267. maddenin 3., 4. ve 5. fıkralarında açıklanmış olup belirtilen
2
yöntemlerin sıra ile uygulanması gerektiği mezkur maddenin ikinci bendinde34
ifade edilmiştir.
3.1.Ortalama Fiyat Esası (Birinci Sıra)
Ortalama fiyat esasına ilişkin kanun metni aşağıdaki gibidir;
“Aynı cins ve nevideki mallardan sıra ile değerlemenin yapılacağı ayda
veya bir evvelki veya bir daha evvelki aylarda satış yapılmışsa, emsal bedeli bu satışların miktar ve tutarına göre mükellef tarafından çıkarılacak olan
1 Mükellefin faaliyet konusu ile ilgili olarak alım satımını yaptığı mal.
33
2 İlgili kanun metni; “Emsal bedeli sıra ile, aşağıdaki esaslara göre tayin olunur.” şeklindedir.
34
EYLÜL - EKİM 2016
273
MALİ
ÇÖZÜM
“Ortalama satış fiyatı” ile hesaplanır. Bu esasın uygulanması için, aylık satış
miktarının, emsal bedeli tayin olunacak her bir malın miktarına nazaran %
25’ten az olmaması şarttır.”
Bu esasa göre emsal bedelin tayininde öncelikle aynı cins ve nevideki
malların karşılaştırmada kullanılabileceğine dikkat edilmelidir, yani değerlemeye tabi tutulacak olan mal kadife kumaş ise ortalama fiyat esasında bazı
alınabilecek ortalama satış fiyatı keten kumaş satışları üzerinden belirlenemeyecek kadife kumaş satışlarının dikkate alınması gerekecektir.
Değerleme günü her ne kadar ağırlıklı olarak bilanço günü olarak dikkate alınıyor olsa da bazı durumlarda kar/zararın doğru tespiti adına başka
tarihlerde de değerleme yapılması gerekmektedir. Örneğin, mükellefin Mayıs/2016 da 100 mt kumaşı işletmesinden çektiğini varsayalım. Bu varsayım
atında işletmeden çekilen kumaşın emsal bedelle değerlenmesi gerekecektir.
İşletmeden çekişi yapılan kumaşın ortalama fiyat esasına göre değerlemesinin yapılabilmesi için sırasıyla 2016 yılı Mayıs, Nisan ve Mart aylarında aynı
cins ve neviden malların satışları nazara alınır. Ancak bu satışlardan hangisinde oluşan ortalama satış fiyatının değerlemede dikkate alınacağı yukarıda
yer verdiğimiz kanun metninin son cümlesinde düzenlenmiştir. Buna göre,
değerlemede kullanılacak ortalama fiyatın tespiti için, değerlenecek olan mal
miktarının en az %25 i oranında satış yapılmış olan ay sıraya riayet edilmek
sureti ile tespit edilecek öncelikle hangi ay için bu tespit yapılmış ise diğer
aylar nazara alınmaksızın bu ayda yapılan satışlar dikkate alınmak sureti ile
ortalama fiyat belirlenecektir.
Örnek-1: Perde alım-satımı üzerine faaliyet gösteren Bay X, 2014 yılı
Haziran ayında taşındığı yeni evinde kullanma amacı ile işletmesinden 200
mt kumaş almış ve kullanmıştır. Mükellefin 2014 yılı Haziran, Mayıs, Nisan
ve Mart ayındaki satış miktar ve tutarlarına ilişkin bilgiler aşağıda verilmiştir.
İşletmeden çekişi yapılan malların değerini belirleyelim.
Dönem
Haziran/2014
Mayıs/2014
Nisan/2014
Mart/2014
Miktar (Mt)
40
45
50
80
Tutar (TL)
400
900
750
800
İşletmeden çekilen perdeler için emsal bedel ile değerleme yapılmalı ve bu
değerleme yönteminde de kanunda belirtilen sıraya riayet edilmesi gerektiği
274
EYLÜL - EKİM
MALİ
ÇÖZÜM
için öncelikle ortalama fiyat esası yöntemi olan birinci sıranın uygulanması gerekmektedir. Değerlenecek perde miktarı 200 mt dir ve bu miktardaki
perdenin değerlemesinin yapılacağı ortalama fiyatın tespiti için değerlenecek
miktarın en az %25 i oranında satışın yapıldığı ay işletmeden çekişin yapıldığı
ay, bir evvelki ay ve bir daha evvelki ay takip edilmek sureti ile tespit edilecektir. 200 mt nin %25 i 50 mt olduğundan en az 50 mt satışın gerçekleştiği ayı
sıraya riayet ederek arayalım. Haziran ve Mayıs ayları öncelikle dikkate alınır
ancak bu aylarda hesapladığımız miktarda bir satış olmadığından son olarak
Nisan ayına bakılır ve bu ayda 50 mt lik satış yapıldığından bu ayda yapılan
satışlar sonucunda ortaya çıkan ortalama satış fiyatı değerlemede kullanılacaktır. Buna göre, 750 TL / 50 mt = 15 TL/mt ortalama fiyat olarak bulunmakta
ve çekişi yapılan 200 mt kumaşın emsal bedeli de 3.000 TL (=200 mt * 15 TL/
mt) olarak hesaplanmaktadır.
3.2.Maliyet Bedeli Esası (İkinci Sıra)
Maliyet bedeli (ikinci sıra) esasının tanımlandığı 267. maddenin 4. fırkası
metnine aşağıda yer verilmiştir.
“Emsal bedeli belli edilecek malın, maliyet bedeli bilinir veya çıkarılması
mümkün olursa, bu takdirde mükellef bu maliyet bedeline, toptan satışlar için
% 5, perakende satışlar için % 10 ilave etmek suretiyle emsal bedelini bizzat
belli eder.”
Emsal bedelle değerleme yapılacağı durumda, birinci sırada yer alan ortalama fiyat esasının uygulanamadığı hallerde ikinci sırada yer alan maliyet bedeli
esasına göre değerleme yapılması yoluna gidilir. Bu yöntemin kullanılabilmesi
için değerlenecek olan malın maliyet bedelinin bilinir veya hesaplanabilir olması
gerekmektedir. Maliyet bedelinin bilindiği veya hesaplanabildiği hallerde sonuca
ulaşabilmek için değerlenecek olan malın satışının toptan mı yoksa perakende satış olarak mı değerlendirilmesi gerektiğinin belirlenmesi gerekmektedir.
Perakende satış tanımlaması 22 Seri No’ lu KDV Genel Tebliği’ nde, “Bir
satışını perakende satış sayılabilmesi için; malın alıcı tarafından aynen veya
işlendikten sonra tekrar satışa arz edilmemesi, tüketilmesi veya sarf malzemesi olarak kullanılması ve satın alan kişilerin normal ihtiyacından fazla olmaması gerekir.” şeklinde yapılmıştır. Perakende satışın tanımına ilişkin KDV
Uygulama Genel Tebliği’ nde yapılan düzenleme ise “2007/13033 sayılı Kararnamenin 1 inci maddesinin dördüncü fıkrasına göre, perakende safhadaki
teslimden maksat; teslimi yapılan ürünlerin aynen veya işlendikten sonra satı-
EYLÜL - EKİM 2016
275
MALİ
ÇÖZÜM
şını yapanlar ile işletmelerinde kullanacak olanlar dışındakilere satılmasıdır.
Ürünleri, aynen ya da işlendikten sonra satanlar ile işletmesinde kullanacak
olanların gerçek usulde KDV mükellefi olmamaları halinde bunlara yapılan
teslimler de perakende teslim sayılır.” şeklindedir.
Kanun koyucu tarafından yapılan düzenlemeler ışığında bir satışın perakende satış sayılabilmesi için taşıması gereken nitelikler aşağıdaki gibidir;
• Satışı yapılan malın alıcı tarafından aynen veya işlendikten sonra satışının yapılmaması
• Satın alınan malların alıcı tarafından tüketilmesi veya sarf malzemesi
olarak kullanılması
• Satın alınan malların alıcının normal ihtiyacından fazla olmaması
KDV Uygulama Genel Tebliği’ nde yer verilen tanımda yer alan “işletmelerinde kullanacak olanlar dışındakilere satılmasıdır” ifadesi 22 Seri No’ lu KDV
Genel Tebliği’ nde perakende satışın tanımında yer alan “tüketilmesi veya sarf
malzemesi olarak kullanılması” ifadesi ile kanaatimizce çelişmekte olup bu durumun yapılacak bir düzenleme ile açıklığa kavuşturulması gerekmektedir.
Örnek-2: Perde alım-satımı faaliyeti ile iştigal eden Bay Y oğlunun evinde kullanması için 200 mt perdeyi işletmesinde alıp Mayıs/2015 döneminde
oğluna vermiştir. Perde satışlarına ilişkin satış bilgilerine miktar ve tutar bazında aşağıda yer verilmiş olup perdelerinin metre başına maliyeti 20 TL dir.
İşletmeden çekişi yapılan 100 mt perdenin emsal bedelini tespit edelim.
Dönem
Mayıs/2014
Nisan/2014
Mart/2014
Şubat/2014
Miktar (Mt)
40
45
40
80
Tutar (TL)
400
600
500
800
Öncelikle işletmeden çekişi yapılan malların emsal bedelle değerleneceğini ve değerleme yönteminde sıra ile ortalama fiyat, maliyet esası ve takdir
esası usullerinin kullanılacağını bilmek gerekir. Sıraya riayet edileceğinde
öncelikle ortalama fiyat esası yöntemi ile değerlemenin yapılıp/yapılamayacağına bakalım. Bu şekilde bir değerleme yapabilmek için değerlemesi yapılacak olan perde miktarının en az %25 i oranında satışın işletmeden çekişin
yapıldığı ayda veya bir evvelki ayda veyahut bir daha evvelki ayda yapılması
gerekmektedir. Ancak veriler dikkate alındığında Mayıs, Nisan ve Mart ayla-
276
EYLÜL - EKİM
MALİ
ÇÖZÜM
rında 50 mt lik perde satışı yapılmamış olduğundan ortalama fiyat esasına göre
değerleme yapılamayacaktır.
Birinci esasın emsal bedel değerlemesinde kullanılamadığı hallerde ikinci
sıra olan maliyet bedeli esası ile değerleme usulüne geçilecektir. Perdelerin
mt başı maliyetinin 20 TL olduğu soruda verilmiştir. Sonuca ulaşabilmek için
işletmeden yapılan 200 mt miktarındaki perde çekişinin perakende mi yoksa
toptan satış olarak mı değerlendirileceği hususudur. Perdeyi alan kişinin evinde kullanacağı ve evin ihtiyacı olan miktardan fazla olmadığı ayrıca perdeyi
alan kişi tarafından yeniden satışa sunulmayacağı düşünüldüğünde, bu satışın
perakende satış olarak değerlendirilmesi gerekecektir. Buna göre değerlemede kullanılacak tutar, maliyet bedeline %10 eklenerek bulunacak olan 22 TL
[=20+(20*0,10)] dir. Sonuç olarak işletmeden çekişi yapılan 200 mt kumaşın
emsal bedeli 4.400 TL (=200*22) olacaktır.
3.3.Takdir Esası (Üçüncü Sıra)
Birinci ve ikinci sıraya göre emsal bedelin belirlemesinin yapılamadığı durumlarda emsal bedel takdir komisyonlarınca verilecek olan takdir kararları
vasıtası ile tespit edilecektir. Takdir kararları keyfi şeklide verilemeyecek olup
değerlenecek malın maliyet bedeli, piyasa kıymeti ve eğer var ise amortismanı
da dikkate alınmak suretiyle değer biçilebilecektir. Takdir edilen değere karşı
mükellefin dava hakkı saklı olup mükellef tarafından dava açılması verginin
tahakkuk ve tahsilini durdurmayacaktır.
4.ÖZELLİK ARZ EDEN HUSUSLAR
4.1.Emsal Bedelin Tayininde Sıraya Uyulması
Bir malın emsal bedelinin tayininde VUK un 267. maddesinde belirtilen usullerin (ortalama fiyat esası, maliyet bedeli esası ve takdir esası) sıra takip edilmek
suretiyle uygulanması gerektiği yani bir usul atlatmak suretiyle diğerine geçilerek
emsal bedel tayin edilemeyeceği ifade edilmiştir. Bu duruma istisna ise 267. maddede yapılan ve aşağıda yer verilen düzenleme ile getirilmiştir.
“Yukarıdaki esaslarla mukayyet olmaksızın kaza mercilerinin re’ sen biçtikleri değerler ile zirai kazanç ölçülerini tespit eden kararnamelerde yer alan
unsurlar emsal bedeli yerine geçer.”
Yukarıda yer verilen düzenlemeye göre, kaza mercilerinin verdiği bir karar
olması yahut zirai kazanç ölçülerini tespit eden kararnamelerde tespit edilen
bir bedel olması durumunda emsal bedelin tayininde 267. maddede belirtilen
EYLÜL - EKİM 2016
277
MALİ
ÇÖZÜM
sıraya uyma yükümlülüğü aranmamaktadır. Kaza mercilerinin verdiği kararlardan kastedilen yargı mercilerinin (Ticaret Mahkemeleri ve Asliye Hukuk
Mahkemeleri gibi) vermiş oldukları kararlardır.
4.2.Emsal Bedelle Değerleme Hangi İktisadi Kıymetler İçin Uygulanabilir?
Emsal bedel ile değerlemenin düzenleme altına alındığı VUK un 267. maddesinde, emsal bedel ile değerlemenin yapılabileceği kıymetler için “mal” tabiri kullanılmıştır. Kanaatimizce sadece alım-satımı yapılan mallar için kullanılan “emtia” ifadesi kanun metninde kullanılmış olsaydı, emsal bedelin sadece
alım-satıma konu edilen ticari mallar (emtia) için uygulanabileceği kanaatine
varılabilirdi. Ancak kanun metninde “mal” ifadesine yer verilmek suretiyle emsal bedelin yalnızca ticari emtiaların değerlenmesinde kullanılacak bir yöntem
olmadığı ifade edilmek istenmiştir. Bu itibarla, emsal bedel demirbaş, taşıtlar
hatta gayrimenkuller için dahi kullanılabilen bir değerleme yöntemi olduğu kanaatindeyiz. Şunu da belirtmek gerekir ki, her iktisadi kıymet için emsal bedel
değerlemesinde farklı sıradaki yöntemin kullanılması uygun olacaktır.
VUK un 278. maddesinde, kıymeti düşen mallar için emsal bedel kullanılmak
sureti ile değer tespiti yapılacağı düzenleme altına alınmıştır. Birçok kaynak ve
makalede, kıymeti düşen mallar için emsal bedel yöntemi ile değerleme yapılacak ise üçüncü sıra olan takdir esasının kullanılması suretiyle değer biçilmesi gerektiği yani emsal değerin takdir komisyonlarınca tespit edilmesi gerektiği
ifade edilmiştir. Ancak bu durumun her zaman doğru olmayacağını vereceğimiz
bir örnekle açıklamak yerinde olacaktır. Paslanmaz çelik imalat faaliyeti ile iştigal eden bir mükellef, kesim faaliyetleri sırasında ekonomik değeri olan fireler
elde etmektedir. Söz konusu fireler kesim işleri sırasında sürekli olarak ortaya
çıkmakta ve bunlar süreklilik arz edecek şekilde bu türden fireleri alıp değerlendiren/satan kişi/kurumlara satılmakta ve gelir elde edilmektedir. İşte bu durumda,
kesim faaliyeti yapan mükellef eğer şartlar sağlanıyorsa bu fireleri öncelikle ortalama fiyat esasına göre buna imkan yok ise maliyet bedeli esasına göre değerlemelidir. Buna karşın birinci ve ikinci sıranın uygulanamadığı durumlarda takdir
esasının uygulanması gerektiği açıktır.
5.SONUÇ
Mükelleflerin matrahlarını doğru tespit edebilmeleri, inceleme ve denetim elemanlarının ise teftişlerini/denetimleri sonucunda sağlıklı sonuçlara
ulaşabilmeleri adına emsal bedelle değerleme hususunun doğru şekilde anla278
EYLÜL - EKİM
MALİ
ÇÖZÜM
şılması önem arz etmektedir. İktisadi kıymetlerin emsal bedelle değerlenmesi
gerektiği durumlar ve hangi iktisadi kıymetlerin ne gibi şartlarda emsal bedel
ile değerleneceği yasal mevzuatta açıkça belirtilmiştir. Ancak perakende/toptan satış veya mal/emtia kavramları gibi uygulamada tereddüt meydana getiren hususların ne almada geldiğinin ve en önemlisi 267. maddesi lafzının
doğru şeklide anlaşılması, emsal bedelin doğru şekilde uygulanması açısından
gereklidir. Yazımızda emsal bedelle değerlemeyi 267. madde lafzı çerçevesinde verdiğimiz örneklerle açıklamaya ayrıca özellik arz eden bazı kavramları
da detaylı şekilde açıklamaya çalıştık.
6. KAYNAKÇA
Beyanname Düzenleme Kılavuzu (2013). İstanbul : Maliye Hesap Uzmanları Derneği Yayınları
Canoğlu, M.A. (2004), “Ambar ve Üretim Kayıpları (Fireler) Mevzuat ve
Muhasebe”, Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi. 4 (2004)
Özyer, M. A. [t.y.] Açıklama ve Örneklerle Vergi Usul Kanunu Uygulaması. 4. bs. İstanbul : Maliye Hesap Uzmanları Derneği Yayınları
T.C. Yasalar (10.01.1961). 213 sayılı Vergi Usul Kanunu. Ankara : Resmi
Gazete (10705 sayılı)
EYLÜL - EKİM 2016
279
MALİ
ÇÖZÜM
YATIRIM TEŞVİK BELGESİ İLE RÖDOVANS SÖZLEŞMESİNE
BAĞLI YATIRIMLARDA İNDİRİMLİ KURUMLAR VERGİSİ
UYGULAMASI
Kenan AKBULUT *35
ÖZ
Yatırım teşvik belgesi kapsamında alınan mal ve ürünler, sahibine fiyat
avantajının yanısıra birçok farklı imkanı da beraberinde sunmaktadır. Benzer
şekilde rödovans sözleşmesi de sahibine madencilik faaliyeti yapma hakkını tanımaktadır. Söz konusu iki belge kapsamında yatırım yapan girişimlerin 5520
sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 32/A maddesi kapsamında indirimli kurumlar vergisi uygulamasından yararlanıp/yararlanmayacağı ise uygulamada
cevaplanması gereken konular arasında önem arz etmektedir. Anahtar Sözcükler: Yatırım Teşvik Belgesi, Rödovans Sözleşmesi, Yatırım
1. GİRİŞ
Bilindiği üzere yatırım teşvik belgesi (YTB), yatırımın karakteristik değerlerini ihtiva eden, yatırımın bu değerler ve tespit edilen şartlara uygun olarak
gerçekleştirilmesi halinde üzerinde kayıtlı destek unsurlarından istifade imkânı sağlayan bir belgedir. Rödovans sözleşmesi ise alınan maden arama ve
işletme ruhsatlarının, ruhsat sahiplerince üçüncü kişilere maden sahalarının
işletilmesinin devredilmesi için yapılan sözleşmedir. Bu çalışmamızda hem
yatırım teşvik belgesine hem de rödovans sözleşmesine bağlı olarak gerçekleştirilen yatırımlarda indirimli kurumlar vergisinin uygulanıp uygulanmayacağı konusu, yatırım teşvik belgesi ve rödovans sözleşmeleri hakkında bilgi
verilerek açıklığa kavuşturulacaktır.
2. YATIRIM TEŞVİK BELGESİ VE TEŞVİK SİSTEMİNİN KAPSAMI
Yatırım teşviklerinden faydalanabilmek için desteklenen konularda yatırım
yapılması ve yapılacak bu yatırım için Ekonomi Bakanlığınca düzenlenmiş/
onaylanmış yatırım teşvik belgesine sahip olunması gerekmektedir. Yatırım
Teşvik Belgesi düzenlenmemiş yatırımların teşvik tedbirlerinden faydalanması mümkün bulunmamaktadır.
* Defterdarlık Uzmanı
35
Makale Geliş Tarihi:
24.08.2016
Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 26.10.2016
EYLÜL - EKİM 2016
281
MALİ
ÇÖZÜM
Ülkemizdeki teşvik sistemi 5 farklı uygulamadan oluşmaktadır:
• Genel Teşvik Uygulamaları
• Bölgesel Teşvik Uygulamaları
• Öncelikli Yatırımların Teşviki
• Büyük Ölçekli Yatırımların Teşviki
• Stratejik Yatırımların Teşviki
Asgari sabit yatırım tutarı, uygulamaların türüne göre belirlenmiştir. Genel Teşvik Sistemi’nde asgari sabit yatırım tutarı; 1. ve 2. bölgelerde 1 milyon TL, 3., 4., 5. ve 6. bölgelerde 500 bin TL’dir. Bölgesel Teşvik Uygulamaları için asgari sabit yatırım tutarı; 1. ve 2. bölgelerde 1 milyon TL’den, diğer
bölgelerde ise 500 bin TL’den başlamak üzere desteklenen her bir sektör ve
her bir il için ayrı ayrı belirlenmiştir. Büyük Ölçekli Yatırımlar için asgari
sabit yatırım tutarı 50 milyon TL’den başlamak üzere sektörüne göre farklı
büyüklüklerle tanımlanmıştır. Stratejik Yatırımlar için asgari sabit yatırım tutarı 50 milyon TL’dir.
Türkiye’nin yeni Yatırım Teşvik Programı, 15 Haziran 2012 tarih ve
2012/3305 sayılı “Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Karar” ile yürürlüğe girmiş; Kararın uygulanmasına ilişkin usul ve esaslar da 2012/1 sayılı Tebliğ ile belirlenmiştir. Türkiye’nin 2023 vizyonu ile üretim ve ihracat
odaklı büyüme stratejisi bakımından büyük önem taşıyan yeni yatırım teşvik
programı, kalkınma planları ve yıllık programlarda öngörülen hedeflere uygun olarak;
• Tasarrufları katma değeri yüksek yatırımlara yönlendirmek,
• Üretimi ve istihdamı artırmak,
• Uluslararası rekabet gücünü artıracak ve araştırma-geliştirme içeriği
yüksek büyük ölçekli yatırımlar ile stratejik yatırımları özendirmek,
• Uluslararası doğrudan yatırımları artırmak,
• Bölgesel gelişmişlik farklılıklarını azaltmak,
• Kümelenme ve çevre korumaya yönelik yatırımları özendirmek,
Amaçlarını gerçekleştirmeyi hedeflemektedir.
Yeni Yatırım Teşvik Programının sağladığı desteklere ilişkin uygulama,
1 Ocak 2012 tarihinden sonra müracaat edilmek suretiyle teşvik belgesine
bağlanan tüm yatırımlar için geçerli olan bir sistemdir. Yatırım teşvik belgesi
alabilecek kişiler şu şekilde sıralanabilir;
282
EYLÜL - EKİM
MALİ
•
•
•
•
•
ÇÖZÜM
Gerçek kişiler, adi ortaklıklar, sermaye şirketleri, kooperatifler, iş ortaklıkları,
Kamu kurum ve kuruluşları,
Kamu kuruluşu niteliğindeki meslek kuruluşları,
Dernekler ve vakıflar,
Yurt dışındaki yabancı şirketlerin Türkiye’deki şubeleri
Yatırım teşviklerinden faydalanabilmek için desteklenen konularda yatırım
yapılması ve yapılacak bu yatırım için Ekonomi Bakanlığınca düzenlenmiş/
onaylanmış yatırım teşvik belgesine sahip olunması gerekmektedir. Yatırım
Teşvik Belgesi düzenlenmemiş yatırımların teşvik tedbirlerinden faydalanması mümkün bulunmamaktadır.
Öte yandan, teşvik belgesi düzenlenebilmesi için yapılacak müracaatlarda
aşağıda belirtilen belgeler aranır:
• Yatırımcıyı temsil ve ilzama yetkili kişi veya kişilerce imzalı müracaat
dilekçesi,
• Yatırımcıyı temsil ve ilzama yetkili kişilere ait noter tasdikli imza sirküleri veya kamu kurumları, şahıs şirketleri ve gerçek kişiler için imza
beyannamesi. Her sayfası yatırımcıyı temsil ve ilzama yetkili kişi veya
kişilerce imzalı ve kaşeli yatırım bilgi formu, taahhütname ve makine-teçhizat listeleri,
• Ekonomi Bakanlığına yapılacak müracaatlarda, dört yüz Türk Lirası
tutarındaki meblağın Bakanlık Döner Sermaye İşletmesine ait hesaba
yatırıldığına dair belge; yerel birimlere yapılacak müracaatlarda, yukarıda belirtilen meblağın yüz Türk Lirası tutarındaki kısmının ilgili
yerel birim hesabına yatırıldığını gösterir belge ile bakiye kısmının
Bakanlık Döner Sermaye İşletmesi hesabına yatırıldığına dair belge,
• Firmanın ortaklık yapısı, sermaye miktarı ve faaliyet konuları açısından nihai durumunu gösterir Türkiye Ticaret Sicili Gazetesi veya Türkiye Esnaf ve Sanatkarlar Sicil Gazetesi aslı veya noterden veya sicil
merciinden tasdikli örneği,
• Kamu kurum ve kuruluşları tarafından yapılacak müracaatlar hariç olmak üzere, 5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu uyarınca Türkiye genelinde Sosyal Güvenlik Kurumuna muaccel
olmuş prim ve idari para cezası borçlarının bulunmadığına veya tecil
EYLÜL - EKİM 2016
283
MALİ
•
•
•
ÇÖZÜM
ve taksitlendirildiğine ya da yapılandırıldığına ve yapılandırmanın
bozulmadığına dair Sosyal Güvenlik Kurumunun ilgili birimlerinden
alınacak yazı veya Kurumun elektronik bilgi iletişim ortamından alınacak barkodlu çıktı.
2872 sayılı Çevre Kanununa istinaden, sadece ÇED Yönetmeliği eki
listelerde yer alan “Çevresel Etki Değerlendirmesi Olumlu Kararı”
veya “Çevresel Etki Değerlendirmesi Gerekli Değildir Kararı” şartı
aranması gereken yatırım konuları için Çevre ve Şehircilik Bakanlığı’ndan alınan Karar veya Karara ilişkin yazı,
Yatırımın Karakteristiğine Bağlı Olarak Teşvik Belgesi Talebinde
Bulunulmadan Önce İlgili Mevzuatı Gereği Diğer Kamu Kurum ve
Kuruluşlarından Alınması Gereken Bilgi ve Belgeler,
Stratejik yatırımlar için ayrıca, yatırım yapılacak konu ile ilgili olarak
Karar’ın 8 inci maddesinde belirtilen kriterler ile ilgili teknik, mali ve
sektörel analiz ve hesaplamaları içeren fizibilite raporu
3. YATIRIM TEŞVİK BELGESİ KAPSAMINDA SAĞLANAN DESTEK UNSURLARI
Yatırım teşvik belgesi kapsamında sağlanan destek unsurlarına özetle bakacak olursak;
• Katma Değer Vergisi İstisnası: Teşvik belgesi kapsamında yurt içinden ve yurt dışından temin edilecek yatırım malı makine ve teçhizat
için katma değer vergisinin ödenmemesi şeklinde uygulanır.
• Gümrük Vergisi Muafiyeti: Teşvik belgesi kapsamında yurt dışından temin edilecek yatırım malı makine ve teçhizat için gümrük vergisinin ödenmemesi şeklinde uygulanır.
• Vergi İndirimi: Gelir veya kurumlar vergisinin, yatırım için öngörülen katkı tutarına ulaşıncaya kadar, indirimli olarak uygulanmasıdır.
• Sigorta Primi İşveren Hissesi Desteği: Teşvik belgesi kapsamı yatırımla sağlanan ilave istihdam için ödenmesi gereken sigorta primi
işveren hissesinin asgari ücrete tekabül eden kısmının Ekonomi Bakanlığınca karşılanmasıdır.
• Gelir Vergisi Stopajı Desteği: Teşvik belgesi kapsamı yatırımla
sağlanan ilave istihdam için belirlenen gelir vergisi stopajının terkin
edilmesidir. Sadece 6. bölgede gerçekleştirilecek yatırımlar için düzenlenen teşvik belgelerinde öngörülür.
284
EYLÜL - EKİM
MALİ
•
•
•
•
ÇÖZÜM
Sigorta Primi (İşçi Hissesi) Desteği: Teşvik belgesi kapsamı yatırımla sağlanan ilave istihdam için ödenmesi gereken sigorta primi işçi
hissesinin asgari ücrete tekabül eden kısmının Bakanlıkça karşılanmasıdır. Sadece 6. bölgede gerçekleştirilecek bölgesel, büyük ölçekli ve
stratejik yatırımlar için düzenlenen teşvik belgelerinde öngörülür.
Faiz Desteği: Faiz Desteği, teşvik belgesi kapsamında kullanılan en az
bir yıl vadeli yatırım kredileri için sağlanan bir finansman desteği olup,
teşvik belgesinde kayıtlı sabit yatırım tutarının %70’ine kadar kullanılan krediye ilişkin ödenecek faizin veya kâr payının belli bir kısmının
Bakanlıkça karşılanmasıdır.
Yatırım Yeri Tahsisi: Teşvik Belgesi düzenlenmiş yatırımlar için Maliye Bakanlığınca belirlenen usul ve esaslar çerçevesinde yatırım yeri
tahsis edilmesidir.
Katma Değer Vergisi İadesi: Sabit yatırım tutarı 500 milyon Türk
Lirasının üzerindeki Stratejik Yatırımlar kapsamında gerçekleştirilen
bina-inşaat harcamaları için tahsil edilen KDV’nin iade edilmesidir.
4. RÖDOVANS SÖZLEŞMELERİ
Rödövans, maden ruhsat sahalarının hukuku uhdesinde kalmak kaydıyla
hak sahibi tarafından sözleşme ile özel veya tüzel bir kişiye bir süre tahsis
edilmesi durumunda maden ocağının işletilmesini üstlenen özel veya tüzel kişinin esas ruhsat sahibine istihsal ettiği beher ton maden için ödemeyi taahhüt
ettiği meblağ olarak tarif edilmektedir.
Madenlerin yönetilmesi aranması ve işletilmesi hakkı Devlete aittir. Anayasa’nın 168 inci maddesine göre; devlet madenlerin arama ve işletme hakkını
belli bir süre için gerçek ve tüzel kişilere devredebilmektedir. Bu devir mülkiyet devri niteliğinde olmayıp, madenler özel mülkiyete konu olamamaktadır.
Madenlerin arama ve işletmesi hakkı devirleri “ruhsat” adı verilen idari izinde
gerçekleşmektedir.( http://rodovans.nedir.com/)
Rödovans sözleşmesinde rödovansçı, maden ruhsatına konu alanın tamamında veya bir kısmında kullanma hakkına sahip olmayacaktır. Rödovansçının bu kullanma hakkı, madencilik faaliyeti yapmak yetkisini içerir. Bu yetkiye dayanılarak maden sahasında ocak, kuyu ve galeriler açabilir ve sondaj
yaparak maden varlığını tespit edebilir ve bulduğu madeni çıkarabilir.(Topaloğlu, 2001 : 250)
EYLÜL - EKİM 2016
285
MALİ
ÇÖZÜM
Ruhsat sahibi, rödovansçıya sahada maden işletmesi için gerekli bütün ortamı
sağlamakla zorunludur. 3213 sayılı Maden Kanunu ve diğer mevzuat uyarınca
ruhsat sahibi tarafından yerine getirilmemesi gereken yükümlülüklerinde ruhsat
sahibince gerçekleştirilmesi gerekir. Ruhsat sahibi yükümlülüklerini yerine getirmezse, bu durum maden ruhsatının iptalini gerektirmektedir.
Rödövansçı maden sahasını iyi bir şekilde işletme ve sözleşmede kararlaştırılan rödövans bedelini ruhsat sahibine ödemekle yükümlüdür. Rödövansçının maden sahasını, kuyuları ve galerileri iyi bir şekilde muhafaza
etmesi ve emniyet tedbirlerini alma yükümlülüğü mevcuttur.
Rödovans sözleşmesi, ruhsat sahibinin veya rödovansçının yukarıda anlatılan yasadan veya sözleşmeden kaynaklanan yükümlülüklerine aykırı hareket etmesi nedeniyle sona erdirilebilir. Sözleşme hükümlerine aykırılık nedeniyle sona erdirme, karşı tarafa gönderilen fesih beyanı ile gerçekleşir. Fesih
beyanı, bozucu ve yenilik doğuran hakkın kullanımı niteliğinde olduğundan
karşı tarafa ulaştığı anda hüküm ve sonuçlarını doğurur. Rödovans Sözleşmesi süreli olarak yapılabilir. Bu süre normalde bir yıldan daha az olamaz.
Rödovans sözleşmesinin süresi hiçbir şekilde işletme ruhsat süresini geçemez. Belirli bir süre öngörülmeyen rödovans sözleşmesini hem ruhsat sahibi
hem de rödovansçı, diğer tarafa rödovansı sona erdirmek iradesini ulaştırarak
rödovans sözleşmesinden kurtulabilir. Bunun için sözleşmeyi sona erdirmek
isteyen taraf fesih bildiriminde altı aylık süre tanımak zorundadır. Başka bir
deyişle, rödovans sözleşmesi, fesih bildiriminin karşı tarafa ulaştığı andan
itibaren altı ay sonra sona erecektir. Belirli süreli rödovans sözleşmesi önceden öngörülmeyen, sözleşmenin devamını çekilmez hale getiren olaylar
nedeniyle feshedilebilir. Bu nedene dayanılarak yapılacak fesih için de altı
aylık fesih bildirimi süresine uyulmalıdır. Önemli olaylara pazarlama şartlarındaki değişiklik, cevherin istenen tenörde çıkmaması gibi olaylar örnek
gösterilebilir. Önemli olay nedeniyle sözleşmenin feshi halinde sözleşmeyi
fesheden taraf diğer tarafa, sözleşmeden elde edeceği yararın tam karşılığında tazminat ödemek durumundadır.(Toplaoğlu, 2001 : 252)
Ayrıca 2015 yılında yapılan değişiklikle Maden Kanununda Ek madde 7’ye
“Ruhsat sahipleri ile üçüncü kişiler arasında rödövans sözleşmeleri Bakanlığın
iznine tabidir. İzin alınmaksızın yapılan rödövans sözleşmesi ile yürütülen madencilik faaliyetleri durdurulur. Kamu kurum ve kuruluşları ile iştirakleri hariç
olmak üzere yer altı kömür işletmelerinde maden ruhsat sahipleri, ruhsat sahala-
286
EYLÜL - EKİM
MALİ
ÇÖZÜM
rının bir kısmında veya tamamında üçüncü kişiler ile üretim faaliyetlerine yönelik
rödövans sözleşmeleri yapamaz. Aksi takdirde rödövans sözleşmesi ile yapılan
madencilik faaliyetleri durdurulur. Maden ruhsat sahiplerinin, ruhsat sahalarının
bir kısmında veya tamamında üçüncü kişilerle yapmış oldukları rödövans sözleşmelerinde, bu alanlarda yapılacak madencilik faaliyetlerinden doğacak İş Kanunu,
iş sağlığı ve güvenliği ile ilgili idari, mali ve hukuki sorumluluklar rödövansçıya
aittir. Ancak bu durum ruhsat sahibinin Maden Kanunundan doğan sorumluluklarını ortadan kaldırmaz” hükmü eklenmiştir.
Söz konusu değişiklik ile rödovans sözleşmeleri Enerji ve Tabi kaynaklar
Bakanlığının iznine bağlanmış, ayrıca yer altı kömür işletmelerinde maden
ruhsat sahiplerinin, ruhsat sahalarının bir kısmında veya tamamında üçüncü
kişiler ile üretim faaliyetlerine yönelik rödövans sözleşmeleri yapamayacağı
belirtilmiştir. Hukuki ve mali sorumlulukları rödövansçıya yüklenmiştir.
5. Yatırım Teşvik Belgesi İle Rödovans Sözleşmesine Bağlı Yatırımlar
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 32/A maddesinde; “1) Finans ve
sigortacılık sektörlerinde faaliyet gösteren kurumlar, iş ortaklıkları, taahhüt
işleri, 16/7/1997 tarihli ve 4283 sayılı Kanun ile 8/6/1994 tarihli ve 3996 sayılı
Kanun kapsamında yapılan yatırımlar ile rödovans sözleşmelerine bağlı olarak yapılan yatırımlar hariç olmak üzere, bu maddenin ikinci fıkrasında belirtilen ve Hazine Müsteşarlığı tarafından teşvik belgesine bağlanan yatırımlardan
elde edilen kazançlar, yatırımın kısmen veya tamamen işletilmesine başlanılan
hesap döneminden itibaren yatırıma katkı tutarına ulaşıncaya kadar indirimli
oranlar üzerinden kurumlar vergisine tabi tutulur.
(2) Bu maddenin uygulamasında yatırıma katkı tutarı, indirimli kurumlar
vergisi uygulanmak suretiyle tahsilinden vazgeçilen vergi yoluyla yatırımların
Devletçe karşılanacak tutarını, bu tutarın yapılan toplam yatırıma bölünmesi
suretiyle bulunacak oran ise yatırıma katkı oranını ifade eder...”
Hükmüne yer verilmiş olup, maddede belirtilen şartları haiz olsalar dahi;
• Finans sektöründe faaliyet gösteren kurumlar,
• Sigortacılık sektöründe faaliyet gösteren kurumlar,
• İş ortaklıkları,
• Taahhüt işleri,
• 4283 sayılı Yap-İşlet Modeli ile Elektrik Enerjisi Üretim Tesislerinin
Kurulması ve İşletilmesi ile Enerji Satışının Düzenlenmesi Hakkında
Kanun kapsamında gerçekleştirilen yatırımlar,
EYLÜL - EKİM 2016
287
MALİ
ÇÖZÜM
•
3996 sayılı Bazı Yatırım ve Hizmetlerin Yap-İşlet-Devret Modeli
Çerçevesinde Yaptırılması Hakkında Kanun kapsamında gerçekleştirilen yatırımlar,
• Rödovans sözleşmelerine bağlı olarak yapılan yatırımlar
İndirimli kurumlar vergisi kapsamı dışındadır.
6. SONUÇ
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 32/A maddesi hükmü uyarınca
Bakanlar Kuruluna tanınan yetki çerçevesinde belirlenen ve Ekonomi Bakanlığı tarafından teşvik belgesine bağlanan yatırımlardan elde edilen kazançlar, yatırımın kısmen veya tamamen işletilmesine başlanılan hesap döneminden itibaren yatırıma katkı tutarına ulaşılıncaya kadar indirimli oranlar
üzerinden kurumlar vergisine tabi tutulacaktır. Sonuç olarak makalemizin
konusu kapsamında ve ele alınan mevzuat hükümleri çerçevesinde yatırım
teşvik belgesine konu olan yatırımların “rödovans sözleşmesine bağlı olarak
yapılan yatırım” olması halinde indirimli kurumlar vergisi uygulamasından
yararlanılması mümkün değildir.
KAYNAKÇA
http://rodovans.nedir.com/, [Erişim Tarihi:08.01.2016]
T.C. Yasalar (15.06.1985). 3213 sayılı Maden Kanunu. Ankara : Resmi
Gazete (18785 sayılı)
T.C. yasalar (21.06.2006). 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu. Ankara : Resmi gazete (26205 sayılı)
Topaloğlu, M. (2001), “Rödovans Sözleşmesi; Hukuksal Durum, Sorunlar ve Çözüm Önerileri” Türkiye 17 Uluslararası Madencilik Kongresi ve
Sergisi’nde sunulan bildiri.
288
EYLÜL - EKİM
MALİ
ÇÖZÜM
KÖTÜ NİYET TAZMİNATI
Erol GÜNER*36
1. GİRİŞ;
Kötü niyet tazminatının hangi şartlarda kazanılabileceğini ve bu ispat yükünün hangi tarafta olduğu 4857 sayılı İş Yasası’ nın 17. maddesinde hüküm
altına alınmıştır. Kötü niyet tazminatı kavramı iş hukukunda uygulamada son
zamanlarda sık sık talep konusu edilen bir tazminat halini almıştır. Ekonomik
kriz sebebiyle iş akdi feshedilen işçilerden iş güvencesi kapsamı dışında kalanlar, açtıkları kıdem ve ihbar tazminatları ile diğer işçilik alacakları davalarında kötü niyet tazminatı talebini de eklemektedirler. Bu itibarla kötü niyet
tazminatına hangi şartlar altında ve hangi ispat kuralları ile sahip olunabileceği hususu da ayrı bir önem taşımaktadır.
Kötü niyetli feshin yaptırımı, feshin geçersizliği değil “ Kötü niyet Tazminatı “ adı verilen bir miktar tazminattır. Kötü niyet tazminatının miktarı
ise, işçinin fesih bildirim önellerine ait ücretinin üç katı tutarıdır. Bu tazminat
işçinin zarara uğramasına bağlı olmayıp, ihbar ve kıdem tazminatı gibi işçinin
giydirilmiş son ücreti baz alınarak hesaplanmaktadır.
Belirsiz süreli iş sözleşmesinin taraflarca ihbar önemli tanınmak suretiyle ya
da ihbar tazminatı ödenerek her zaman feshi mümkün ise de, bu hakkın da her hak
gibi dürüstlük ve objektif iyi niyet kurallarına uygun biçimde kullanılması gerekir.
Aksi taktirde, fesih hakkı kötüye kullanılmış olduğundan söz edilir. Fesih hakkını
kötüye kullanan işverenin İş Yasası’ nın 17. maddesi uyarınca bildirim sürelerine
ait ücretin 3 katı tutarında tazminat ödemek zorundadır. Bahsi geçen tazminata
uygulamada kötü niyet tazminatı denilmektedir. Kötü niyet tazminatına hak kazanma ve hesabı bağlamında 4857 sayılı İş Yasası önemli değişiklikler getirmiştir.
Makalemizde bu değişiklikler ışığında Kötü niyet Tazminatını kimlerin talep edebileceği konusu üzerinde durmaya çalışacağım.
2. YASAL DÜZENLEME;
a- 4857 sayılı İş Yasası’ nın 17. Maddesi Hükümleri:
4857 sayılı İş Yasası’ nın “ SÜRELİ FESİH “ başlıklı 17. maddesi;
Belirsiz süreli iş sözleşmelerinin feshinden önce durumun diğer tarafa bildirilmesi gerekir.
İş sözleşmeleri;
36 İş Teftiş Kurulu Bşk. Yrd., İş Başmüfettişi
*
Makale Geliş Tarihi:
16.06.2016
Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 26.10.2016
EYLÜL - EKİM 2016
289
MALİ
ÇÖZÜM
a) İşi altı aydan az sürmüş olan işçi için, bildirimin diğer tarafa yapılmasından başlayarak iki hafta sonra,
b) İşi altı aydan bir buçuk yıla kadar sürmüş olan işçi için, bildirimin diğer
tarafa yapılmasından başlayarak dört hafta sonra,
c) İşi bir buçuk yıldan üç yıla kadar sürmüş olan işçi için, bildirimin diğer
tarafa yapılmasından başlayarak altı hafta sonra,
d) İşi üç yıldan fazla sürmüş işçi için, bildirim yapılmasından başlayarak
sekiz hafta sonra, Feshedilmiş sayılır.
Bu süreler asgari olup sözleşmeler ile artırılabilir.
Bildirim şartına uymayan taraf, bildirim süresine ilişkin ücret tutarında
tazminat ödemek zorundadır.
İşveren bildirim süresine ait ücreti peşin vermek suretiyle iş sözleşmesini
feshedebilir.
İşverenin bildirim şartına uymaması veya bildirim süresine ait ücreti
peşin ödeyerek sözleşmeyi feshetmesi, bu Kanunun 18, 19, 20 ve 21 inci
maddesi hükümlerinin uygulanmasına engel olmaz. 18 inci maddenin birinci fıkrası uyarınca bu Kanunun 18, 19, 20 ve 21 inci maddelerinin uygulanma alanı dışında kalan işçilerin iş sözleşmesinin, fesih hakkının kötüye
kullanılarak sona erdirildiği durumlarda işçiye bildirim süresinin üç katı
tutarında tazminat ödenir. Fesih için bildirim şartına da uyulmaması ayrıca dördüncü fıkra uyarınca tazminat ödenmesini gerektirir.
Bu maddeye göre ödenecek tazminatlar ile bildirim sürelerine ait peşin
ödenecek ücretin hesabında 32 nci maddenin birinci fıkrasında yazılan ücrete
ek olarak işçiye sağlanmış para veya para ile ölçülmesi mümkün sözleşme ve
Kanundan doğan menfaatler de göz önünde tutulur.”
b- Kötü niyet Tazminatını Kimler Talep Edebilir:
1- 4857 sayılı İş Yasası’ nın 18 ila 21 ‘ inci maddelerinde öngörülen ve
iş hukuku literatüründe “ iş güvencesi “ olarak bilinen hükümler uyarınca,
bu kapsamdaki işçilerin iş sözleşmelerinin kötü niyetli olarak feshedilmesi
halinde fesih geçerli bir nedene dayanmamış olacağından, iş güvencesi hükümleri devreye girecek ve işe iade söz konusu olacaktır. Denilebilir ki, işe
iade ve iş güvencesi düzenlemesinin yürürlülüğe girmesi ile birlikte, “ kötü
niyet tazminatı “ yalnızca iş güvencesi kapsamında olmayan işyerleri ve
işçilerle sınırlı bir düzenleme konumuna gelmiştir.
290
EYLÜL - EKİM
MALİ
ÇÖZÜM
2- 4857 sayılı İş Yasası’ nın 17. maddesinin, “ …… 18 inci maddenin birinci fıkrası uyarınca bu Kanunun 18, 19, 20 ve 21 inci maddelerinin uygulanma alanı dışında kalan işçilerin iş sözleşmesinin, fesih hakkının kötüye
kullanılarak sona erdirildiği durumlarda işçiye bildirim süresinin üç katı
tutarında tazminat ödenir……. “ hükmü bağlamında kötü niyet tazminatı sadece işçi tarafından talep edilebilecektir. Bildirim önellerine uyulmaması halinde ödenecek tazminatı işçi gibi işveren de talep etme hakkına sahip olmakla
birlikte, kötü niyet tazminatın işveren tarafından talep edilebilmesi belirtilen
yasal hüküm bağlamında mümkün görülmemektedir.
3- İş güvencesi kapsamında olan işçiler, yani işyerinde 30 kişiden veya
daha fazla işçi çalışan işyerlerinde süresi belirli olmayan iş sözleşmeleri ile en
az 6 ay çalışan işçiler, kötü niyet tazminatından yararlanamazlar. Kanun bu işçiler için yazılı ve geçerli sebep ihtiva eden fesih olmadıkça işine son verildiği
takdirde işe aide ve bu işe iade kararına uyulmaması halinde de iş güvencesi
tazminatı diyebileceğimiz bir tazminat öngörmüştür. Onlar, yani iş güvencesi
kapsamında olanlar işe iade davası açabilecek ve işe iade kararına uyulmaması
halinde de 4 – 8 aylık ücret tutarı kadar iş güvencesi tazminatı alabileceklerdir.
Ayrıca kötü niyet tazminatı alma hakları yoktur. Ancak Yargıtay, bu yararlanamama durumunun yanında işçi lehine olarak, iş güvencesi tazminatının üst
sınırdan hesaplanması gerektiği yönünde karar vermektedir.
İş güvencesi hükümlerine tabi olup da işe iade davası açmayan ve iş akdi
kötü niyetli feshedilmiş olan işçi, ben işe iade davası hakkımdan yararlanmak
istemiyorum, bunun yerine kötü niyet tazminatı hakkımdan yararlanmak istiyorum diyemez. İş güvencesine tabi işçi, geçerli sebep olmadan ya da yazılı
fesihte bulunulmadan iş akdi feshedilmiş olduğu hallerde işe iade davası açmamışsa, iş sözleşmesinin geçerli nedenle feshedilmiş olduğu kabul edilir. Geçerli fesih sebebinin olması halinde de kötü niyetli feshin olamayacağı açıktır.
Ancak, İş güvencesi kapsamında olup da sehven ( yasa hükmünü bilmemesinden ve haklı mazeretinin olmasından dolayı ) 4857 sayılı İş Yasası’ nın 20.
maddesi hükümlerine göre, iş sözleşmesinin fesih bildirimi tebliği tarihinden
itibaren 1 aylık hak düşürücü süre içinde İş Mahkemesine dava açmayarak
hakkını kullanmayan ve hakkı ortadan kalkan işçi kötü niyet tazminatı talebinde bulunabilir. 4857 sayılı İş Yasası’ nın 17. maddesinde yer alan “ ….. 18
inci maddenin birinci fıkrası uyarınca bu Kanunun 18, 19, 20 ve 21 inci maddelerinin uygulanma alanı dışında kalan işçilerin iş sözleşmesinin, fesih
EYLÜL - EKİM 2016
291
MALİ
ÇÖZÜM
hakkının kötüye kullanılarak sona erdirildiği durumlarda işçiye bildirim
süresinin üç katı tutarında tazminat ödenir……. “ hükmü dikkate alındığında, 1 aylık hak düşürücü süre içinde İş Mahkemesine dava açmayan işçi
İş Yasası’ nın 18, 19, 20 ve 21. maddelerinin uygulanma alanı dışında kalmış
olacağından kötü niyet tazminatı talep edebilmesinin mümkün olabileceği
düşünülmektedir.
4- Basın İş Yasasında kötü niyet tazminatı düzenlemesi olmadığından gazeteciler bu haktan yararlanamazlar. Deniz İş Yasasında İş Yasası paralelinde
düzenleme olduğundan bu yasaya tabi gemi adamları kötü niyet tazminatı
talebinde bulunabilirler.
5- 4857 sayılı İş Sözleşmesinin 11. maddesindeki usul ve esaslara göre
yapılan süresi belirli iş sözleşmesi ile çalışmış olan işçiler 4857 sayılı İş Yasası’ nın 17. maddesi hükümleri kapsamı içinde olmadıklarından kötü niyet
tazminatı talep etme hakkına da sahip değildirler. Bu durumdaki işçilerin
Borçlar Yasası’ nın 325. maddesine göre dava açıp tazminat isteme hakları
bulunmaktadır.
c- Kötü niyet Tazminatı Talep Edilebilecek Fesih Nedenleri:
1475 sayılı İş Kanunu’nda, “İşçinin sendikaya üye olması, şikâyete başvurması “ gibi sebepler kötü niyet halleri olarak örnekseme biçiminde sayıldığı halde 4857 sayılı İş Kanunu’nda genel anlamda fesih hakkının kötüye
kullanılmasından söz edilmiştir. Maddenin gerekçesinde de belirtildiği üzere,
işçinin işvereni şikâyet etmesi, dava açması veya şahitlikte bulunması nedenine bağlı fesihlerin kötü niyete dayanmaktadır.
Kötü niyetli feshin hangi olaylarda bulunduğu ilgili madde ve gerekçesinde
sınırlayıcı bir şekilde sayılmadığı gibi, bunun önceden belirlenmesi de olanaklı değildir. İşçinin sendikaya üye olması, işveren hakkında şikâyete başvurması
( Yargıtay’a göre, kötü niyetli feshin kabulü için işçinin şikayet yoluna başvurusunun haklı veya haksız olmasının, kural olarak bir etkisi yoktur.) gibi durumlar kötü niyetli feshe örnek gösterilebilir. Yargıtay’ a göre işçinin istirahat
raporu alması, alacaklarının ödenmemesi nedeniyle Bölge Çalışma Müdürlüğü’
ne şikâyette bulunması, işçinin başka nedenlerle şikâyet hakkını kullanması ve
tatil günlerinde gelip çalışmaması, işyerinden çok sayıda işçi çıkarılıp yerine çok
sayıda işçi alınması, sendika temsilcisinin işçilerin örgütlenmesi için faaliyette
bulunması, işçinin sendikaya üye olması gibi durumlarda, sözleşmenin işverence
feshinde kötü niyetli feshin varlığına hükmetmiştir.
292
EYLÜL - EKİM
MALİ
ÇÖZÜM
Sendikalar K. md. 31 / 6’ ya göre, işçinin sendikaya üye olması nedeniyle yapılan fesihte, işçinin 1 yıllık maaş tutarı kadar tazminat verilecektir. Bu tazminatın
verilmesi halinde kötü niyet tazminatı ödenmez. İşçi, bu tazminat yerine kötü niyet
tazminatını talep edemez. Böyle bir seçimlik hakkı yoktur. Ancak diğer her türlü
tazminat ödenir. Bu hak, kötü niyet tazminatından farklı olarak, iş güvencesi kapsamında olanlar ve Deniz İş Kanunu’ na bağlı işçiler için de vardır.
İş sözleşmesinin feshedilmesinin kötü niyetli fesih olarak sayılmadığı haller kanunda ayrıca sayılmadığı için, uygulamadaki olaylara yönelik Yargıtay
kararları bu konuda belirleyici olmuştur. Yargıtay olumsuzluk içeren personel yönetmeliği değişikliğini kabul etmeyen işçinin sözleşmesinin bu nedenle feshini ücretsiz izne çıkarılma önerisini reddeden işçinin sözleşmesinin bu
yüzden feshini, Kıdem tazminatı tavanında meydana gelecek artıştan yararlandırmamak için artıştan kısa bir süre önce iş sözleşmesinin feshedilmesini,
yerel seçimler sonucu seçilen yeni belediye başkanının, önceki dönemde işe
alınan işçilerin hizmet akitlerinin haklı bir neden olmaksızın feshedilip yerine
yeni işçilerin alınmasını kötü niyetli fesih saymamıştır. İşçinin raporlu olduğu
sürede sözleşmenin feshi ile fesihten sonra işyerine iki işçi alınmış olmasını
da yine kötü niyetli fesih olarak kabulüne yeterli görmemiş, işçinin raporlu
olduğunu bilmeksizin işverence devamsızlık nedeniyle sözleşmenin feshini,
yine bir başka kararında ise sözleşmenin feshinden sonra işyerine yeni işçi
alındığı kanıtlanamadığından kötü niyetli değil, ekonomik nedenle ve işçi fazlalığı nedeniyle yapılmış bir feshin olduğunu kabul etmiştir. Yasanın ekonomik kriz nedeniyle işçi çıkarımı yönündeki Başbakanlık Genelgesine uygun
biçimde iş sözleşmesinin feshi ekonomik kriz nedeniyle işyerinden faaliyetin
durması veya işyerinin kapatılması sonucu sözleşmenin kötü niyetli değildir.
Yeni Toplu İş Sözleşmesinden hemen sonra feshedildiği veya kıdem tazminatı
tavanının yükselmesinden birkaç gün önce feshin gerçekleştiği durumlarda da
feshin kötü niyetli olmadığı kabul edilmiştir. Ancak ihbar süresi içindeki iyileştirme ve zamların işçinin tazminatına yansımaması amacıyla bu fesihlerin
ihbar öneli beklenmeksizin peşin ödemeyle yapılması ise, peşin fesih hakkının
kötüye kullanılması olarak değerlendirilmektedir.
d- Kötü niyet Tazminatının Miktarı ve Hesabı:
4857 sayılı İş Yasası’ nın 17. maddesi hükmüne göre, “ ……. iş sözleşmesinin, fesih hakkının kötüye kullanılarak sona erdirildiği durumlarda işçiye
bildirim süresinin üç katı tutarında tazminat ödenir. Fesih için bildirim şar-
EYLÜL - EKİM 2016
293
MALİ
ÇÖZÜM
tına da uyulmaması ayrıca dördüncü fıkra uyarınca tazminat ödenmesini
gerektirir. Bu maddeye göre ödenecek tazminatlar ile bildirim sürelerine ait
peşin ödenecek ücretin hesabında 32 nci maddenin birinci fıkrasında yazılan ücrete ek olarak işçiye sağlanmış para veya para ile ölçülmesi mümkün
sözleşme ve Kanundan doğan menfaatler de göz önünde tutulur.”
Kötü niyet tazminatı ödenen hallerde işveren, 4857 sayılı kanunun iş
güvencesine ilişkin 18, 19, 20 ve 21. maddelerinin uygulanma alanı dışında
kalan işçilerin iş sözleşmesini fesih bildirimi yoluyla kanunda gösterilen usul
ve sürelere uygun olarak sona erdirmekle birlikte fesih hakkını kötüye kullanmaktadır. Dolayısıyla, ortada ihbar tazminatı ödenmesini gerektiren bir
durum olmamakla birlikte, kötü niyet tazminatı ödenmesini gerektiren bir
durum bulunabilir. İşveren, hem bildirim sürelerine uymamış hem de iş sözleşmesini kötü niyetli olarak feshetmişse ihbar ve kötü niyet tazminatlarının
ayrı ayrı hesaplanıp ödenmesi gerekecektir. Bu durum 4857 sayılı İş Yasası
ile birlikte getirilmiş yeni bir düzenlemedir.
Kötü niyet tazminatı, işçi açısından elde edilen bir gelirdir. Elde edilen bu gelirin vergilendirilecek bir gelir olup olmadığı hususunun açıklığa
kavuşturulması gerekmektedir. Gelir Vergisi Kanunu’nun 61. maddesinde
ücretin tanımı yapılırken, elde edilen gelirin “hizmet karşılığı” olması gerektiği açıkça ortaya konulmuştur. Aksine bir düzenleme olmadığı sürece, elde
edilen gelirin ücret kapsamında değerlendirilmesi ancak hizmet karşılığı elde
edilmesi halinde mümkün olacaktır. Kötü niyet tazminatında ise elde edilen
gelirin (tazminatın) hizmet karşılığı olmadığı, işverence fesih hakkının kötüye kullanıldığı durumlarda ödendiği açıktır. Bu nedenle, işçiye “kötü niyet
tazminatı” olarak yapılacak ödemelerin gelir vergisi kapsamında değerlendirilmesi ve stopaja tabi tutulması söz konusu değildir.
Aynı anda hem ihbar tazminatı, hem de kötü niyet tazminatı ödenmesi
gerekebilir. Yani, işveren hem bildirim sürelerine uymamış hem de akdi kötü
niyetli feshetmişse ihbar ve kötü niyet tazminatlarının ayrı ayrı hesaplanıp
ödenmesi gerekecektir. Buna göre, işveren bildirim sürelerine ilişkin ücret
kadar bir tutarı “ihbar tazminatı” olarak işçiye ödeyecek ve bu tutar üzerinden stopaj yapacak; bildirim sürelerine ilişkin ücretin üç katı tutarında bir
miktarı da “kötü niyet tazminatı” olarak ödeyecek, ancak ödenen bu tutar
üzerinden herhangi bir stopaj yapmayacaktır.
294
EYLÜL - EKİM
MALİ
ÇÖZÜM
3. SONUÇ:
4857 sayılı İş Yasası’ nın 17. Maddesinde düzenlenen ve kötü niyetli olarak yapılan feshin yaptırımı olarak karşımıza çıkan “ Kötü niyet Tazminatı;
4857 sayılı İş Yasası’ nın 18 ila 21 ‘ inci maddelerinde öngörülen ve iş hukuku
literatüründe “ iş güvencesi “ olarak bilinen hükümler uyarınca, bu kapsamdaki işçilerin iş sözleşmelerinin kötü niyetli olarak feshedilmesi halinde fesih
geçerli bir nedene dayanmamış olacağından, iş güvencesi hükümleri devreye
girecek ve işe iade söz konusu olacaktır. Denilebilir ki, işe iade ve iş güvencesi düzenlemesinin yürürlülüğe girmesi ile birlikte, “ kötü niyet tazminatı “
yalnızca iş güvencesi kapsamında olmayan işyerleri ve işçilerle sınırlı bir düzenlemedir. Çalışma yaşamında bütün işçi ve işverenlerin fesih haklarını Medeni Yasa’ nın 2. maddesine uygun olarak iyi niyet ölçüleri doğrultusunda kullanmaları çalışma barışının sağlanması ve devamı açısından önemlidir. Kötü
niyet tazminatının sadece işveren tarafından fesihlerde hüküm altına alınması,
işçi tarafından yapılan kötü niyetli fesihlerde uygulama imkânının olmaması
yasal bir boşluk ve eksiklik olduğunu kabul etsek de, işverenlerin söz konusu
tazminat yaptırımı ile karşı karşıya kalmamak için iyi niyet ölçüleri doğrultusunda fesih haklarını kullanmaları yerinde olacaktır.
KAYNAKÇA
T.C. Yasalar (10.06.2003). 4857 sayılı iş kanunu. Ankara : Resmi Gazete
(25134 sayılı)
EYLÜL - EKİM 2016
295
MALİ
ÇÖZÜM
YABANCILARIN ÇALIŞMA İZNİNİ DÜZENLEYEN
ULUSLARARASI İŞGÜCÜ KANUNU NELER GETİRİYOR?
Cumhur Sinan ÖZDEMİR*37
1. GİRİŞ
13.08.2016 tarih, 29800 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan ve yürürlüğe
giren 6735 sayılı Uluslararası İşgücü Kanunu, Türkiye’de çalışmak için başvuruda bulunan veya çalışan; bir işveren yanında mesleki eğitim görmek üzere
başvuruda bulunan veya gören; staj yapmak üzere başvuruda bulunan veya
staj yapan yabancılar ile yabancı çalıştıran veya çalıştırmak üzere başvuruda
bulunan kişileri kapsamaktadır. Çalışma ve Sosyal Güvenlik Bakanlığı, uluslararası işgücü politikası danışma kurulu kararlarını dikkate alarak uluslararası
iş gücüne ilişkin politika belirleyecek, politikayı uygulamaya yönelik ulusal
ve uluslararası düzeyde faaliyette bulunacaktır. Türkiye’de bir yükseköğretim
kurumunda örgün öğretim programlarına kayıtlı yabancı öğrenciler, çalışma
izni almak kaydıyla çalışabilecek, yüksek öğretim kurumu tarafından tanınmış
üniversitelerden mezun olan yabancı mühendis ve mimarlar, proje bazlı ve
geçici süreyle çalışma izni alarak mesleklerini yapabilecektir.
2. ÇALIŞMA İZNİ
6735 sayılı Kanun kapsamında yer alan yabancıların çalışma izni olmaksızın Türkiye’de çalışmaları veya çalıştırılmaları yasaktır. Diğer kanunlarda ya
da Türkiye’nin taraf olduğu ikili veya çok taraflı anlaşmalar veya uluslararası sözleşmelerde çalışma izni almadan çalışabileceği belirtilen yabancılar, bu
Kanuna göre çalışma izni almadan çalışabilir veya çalıştırılabilirler.
2.1. Çalışma İzni Başvurusu ve Değerlendirilmesi
Çalışma izni başvuruları yurt içinde doğrudan Çalışma ve Sosyal Güvenlik Bakanlığına, yurt dışında yabancının vatandaşı olduğu veya yasal olarak
bulunduğu ülkedeki Türkiye Cumhuriyeti büyükelçilikleri veya başkonsolosluklarına yapılacaktır. Yurt dışında yapılan çalışma izni başvuruları Türkiye
Cumhuriyeti büyükelçilikleri veya başkonsolosluklarınca Bakanlığa iletilecektir. Çalışma izni başvuruları yetkili aracı kurum tarafından da yapılabilir.
* Çalışma ve Sosyal Güvenlik Bakanlığı İş Başmüfettişi
37
Makale Geliş Tarihi:
14.08.2016
Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 26.10.2016
EYLÜL - EKİM 2016
297
MALİ
ÇÖZÜM
Çalışma izni uzatma başvurusu, çalışma izni süresinin dolmasına 60 gün
kalmasından itibaren ve her durumda çalışma izni süresi dolmadan yapılır.
Bu süre dolduktan sonra yapılan uzatma başvuruları reddedilir. Çalışma izni
başvurusu uluslararası işgücü politikasına göre değerlendirilir.
Bakanlıkça gerek görülen hâllerde, ilgili kamu kurum ve kuruluşları ile
kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşlarının görüşleri dikkate alınır.
Bakanlık, uluslararası işgücü politikası danışma kurulu kararları doğrultusunda çalışma izni başvurusunun değerlendirilmesinde ve çalışma izni puanlama sisteminin oluşturulmasında kullanılacak kriterleri belirler.
Başvuruda eksik bilgi veya belgelerin olması hâlinde, bu eksiklikler tamamlanıncaya kadar başvurunun değerlendirilmesi ertelenir. Erteleme süresi, bilgi veya belge eksikliklerinin tamamlanmasını geciktiren mücbir bir
sebebin varlığının resmî bir makamdan belgelendirildiği hâller dışında 30
günü aşamaz. Erteleme süresi sonunda eksiklikleri tamamlanmayan başvurular reddedilir. Usulüne uygun olarak yapılan başvuruların değerlendirilmesi,
bilgi ve belgelerin tam olması kaydıyla 30 gün içinde tamamlanır.
2.2. Ön İzin
Mesleki yeterlilik gerektiren sağlık ve eğitim hizmetlerinde çalışacak yabancıların çalışma izni başvurularının değerlendirilmesinde ön izin alınması zorunludur. Sağlık hizmetlerinde Sağlık Bakanlığı, eğitim hizmetlerinde Millî Eğitim
Bakanlığı bu hizmetlerde mesleki faaliyette bulunacak yabancılara ön izin vermeye yetkili olup ön izin alınması gereken meslekler anılan bakanlıkların görüşü
alınarak Çalışma ve Sosyal Güvenlik Bakanlığınca belirlenir.
2547 sayılı Yükseköğretim Kanunu’nun, 34’üncü maddesi uyarınca çalışacak yabancı uyruklu öğretim elemanlarına çalışma izni, Yükseköğretim
Kurulunun ilgili mevzuata göre vereceği ön izne istinaden Bakanlıkça verilir. Çalışma izni uzatma başvuruları da ilgili bakanlığın veya Yükseköğretim
Kurulunun ön iznine tabidir.
5746 sayılı Araştırma, Geliştirme ve Tasarım Faaliyetlerinin Desteklenmesi Hakkında Kanun ve ilgili mevzuat kapsamında Ar-Ge Merkezi Belgesi
olan firmalarda Ar-Ge personeli olarak çalışacak yabancıların çalışma izni
başvuruları Bilim, Sanayi ve Teknoloji Bakanlığının olumlu görüşü olması
hâlinde değerlendirilir.
298
EYLÜL - EKİM
MALİ
ÇÖZÜM
2.3. Çalışma İzni Başvurusunun Reddi
Yapılan değerlendirme neticesinde; uluslararası işgücü politikasına uygun olmayan, sahte veya yanıltıcı bilgi ve belgelerle yapılan, yabancı istihdam edilmesine ilişkin gerekçesi yeterli görülmeyen, diğer kanunlarda Türk vatandaşlarına
hasredilen iş ve meslekler için yapılan, gerekli nitelik ve uzmanlığı taşımadığı
anlaşılan yabancılara ilişkin olan ve Çalışma Sosyal Güvenlik Bakanlığınca belirlenen değerlendirme kriterlerini karşılamayan başvurular reddedilir.
6458 sayılı Yabancılar ve Uluslararası Koruma Kanunu’nun, 7’inci, 15’inci
ve 54’üncü maddeleri kapsamında olduğu İçişleri Bakanlığınca bildirilen yabancılara ilişkin olan başvurular reddedilir.
Kamu düzeni, kamu güvenliği veya kamu sağlığı açısından Türkiye’de çalışmasında sakınca görülen yabancılara ilişkin olan, başvurular reddedilir.
Dışişleri Bakanlığının uygun görüşü olması durumu hariç, Türkiye Cumhuriyetinin tanımadığı veya diplomatik ilişkisinin bulunmadığı ülke vatandaşları için yapılan başvurular reddedilir.
Kanuni süresi içinde yapılmayan veya eksiklikleri tamamlanmayan, başvurular reddedilir.
2.4. Çalışma İzni Türleri
Başvurunun olumlu değerlendirilmesi hâlinde yabancıya, iş veya hizmet
sözleşmesinin süresini aşmamak koşuluyla, gerçek veya tüzel kişiye ya da
kamu kurum veya kuruluşuna ait belirli bir işyerinde veya bunların aynı işkolundaki işyerlerinde belirli bir işte çalışmak şartıyla ilk başvuruda en çok 1 yıl
geçerli çalışma izni verilir.
Uzatma başvurusunun olumlu değerlendirilmesi hâlinde yabancıya aynı
işverene bağlı olarak ilk uzatma başvurusunda en çok 2 yıl, sonraki uzatma
başvurularında ise en çok 3 yıla kadar çalışma izni verilir.
Türkiye’de uzun dönem ikamet izni veya en az 8 yıl kanuni çalışma izni
olan yabancılar süresiz çalışma iznine başvurabilir. Ancak, yabancının başvuru şartlarını taşıması yabancıya mutlak hak sağlamaz.
Süresiz çalışma izni olan yabancı, uzun dönem ikamet izninin sağladığı
tüm haklardan yararlanır. Süresiz çalışma izni olan yabancı, özel kanunlardaki
düzenlemeler hariç, sosyal güvenliğe ilişkin kazanılmış hakları saklı kalmak
ve bu hakların kullanımında ilgili mevzuat hükümlerine tabi olmak şartıyla,
Türk vatandaşlarına tanınan haklardan yararlanır. Süresiz çalışma izni olan
EYLÜL - EKİM 2016
299
MALİ
ÇÖZÜM
yabancının seçme, seçilme ve kamu görevlerine girme hakkı ile askerlik hizmeti yapma yükümlülüğü yoktur.
6102 sayılı Türk Ticaret Kanununa göre kurulmuş olan; Limited şirketlerin şirket ortağı olan müdürü, Anonim şirketlerin şirket ortağı olan yönetim
kurulu üyesi, sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketlerin yönetici olan
komandite ortağı, olan yabancılar çalışma izni alarak çalışabilirler.
Profesyonel meslek mensubu yabancılara, diğer kanunlarda belirtilen
özel şartların sağlanması kaydıyla bağımsız çalışma izni verilebilir.
Bağımsız çalışma izninin uluslararası işgücü politikası doğrultusunda değerlendirilmesinde, yabancının; eğitim düzeyi, mesleki deneyimi, bilim ve
teknolojiye katkısı, Türkiye’deki faaliyetinin veya yatırımının ülke ekonomisine ve istihdama etkisi, yabancı şirket ortağı ise sermaye payı ile uluslararası
işgücü politikası danışma kurulu önerileri doğrultusunda Çalışma ve Sosyal
Güvenlik Bakanlığınca belirlenecek diğer hususlar dikkate alınır.
2.5. Çalışma İzninin Mahiyeti
Çalışma izni veya çalışma izni muafiyeti, 6458 sayılı Yabancılar ve Uluslararası Koruma Kanunu’nun, 27’nci maddesi uyarınca ikamet izni yerine
geçer. Ancak, 6458 sayılı Kanunda tanımlanan mülteci ya da ikincil koruma
statüsü dışında yabancının herhangi bir nedenle ikamet izni olması yabancıya
çalışma hakkı vermez.
Yurt dışından yapılan başvuruya istinaden çalışma izni verilen yabancı,
çalışma izninin geçerliliğinin başladığı tarihten itibaren 6 ay içinde Türkiye’ye gelmek zorundadır. Bu süre içinde Türkiye’ye gelmeyen yabancının
çalışma izni iptal edilir.
Türkiye’nin taraf olduğu ikili veya çok taraflı sözleşmelerle sağlanan haklar saklı kalmak kaydıyla ve karşılıklılık ilkesi çerçevesinde çalışma izinleri;
iş piyasasındaki durum ve çalışma hayatındaki gelişmeler, istihdama ilişkin
sektörel ve ekonomik konjonktür koşullarının gerekli kıldığı hâllerde, belirli
bir süre için tarım, sanayi veya hizmet sektörleri, belirli bir meslek, işkolu
veya mülki ve coğrafi alan itibarıyla sınırlandırılabilir.
2.6. Çalışma İzni Muafiyeti
Çalışma izni muafiyeti kapsamında olan yabancılar, çalışma izni muafiyeti almak kaydıyla çalışabilir. Çalışma izni muafiyeti başvuruları yurt içinde doğrudan
300
EYLÜL - EKİM
MALİ
ÇÖZÜM
Çalışma ve Sosyal Güvenlik Bakanlığına, yurt dışında yabancının vatandaşı olduğu veya yasal olarak bulunduğu ülkedeki Türkiye Cumhuriyeti büyükelçilikleri ya
da başkonsolosluklarına yapılır. Yurt dışında yapılan bu başvurular Türkiye Cumhuriyeti büyükelçilikleri veya başkonsolosluklarınca Bakanlığa iletilir. Çalışma
izni muafiyeti başvurulan yetkili aracı kurum tarafından da yapılabilir. Başvurusu
olumlu değerlendirilen yabancılara Bakanlıkça çalışma izni muafiyeti düzenlenir.
Çalışma izni muafiyetiyle geçirilen süreler, kanuni çalışma izni veya ikamet izni
sürelerinin hesabında dikkate alınmaz.
6102 sayılı Kanuna göre kurulmuş anonim şirketlerin Türkiye’de ikamet
etmeyen yönetim kurulu üyesi ve diğer şirketlerin yönetici sıfatı olmayan ortağı ile Türkiye’de gerçekleştirdiği faaliyetleri 180 gün içinde 90 günü geçmeyen sınırötesi hizmet sunucusu (Türkiye’de geçici nitelikte olmak üzere ve
herhangi bir hizmet sunumu amacıyla bulunan ve ücretini Türkiye’deki ya da
Türkiye dışındaki bir kaynaktan alan yabancı) çalışma izni muafiyeti kapsamında değerlendirilir.
2.7. Çalışma İzni ve Çalışma İzni Muafiyetinin Geçerliliği ve İptali
Çalışma izni ve çalışma izni muafiyeti, sürenin sona ermesi veya Çalışma
ve Sosyal Güvenlik Bakanlığınca iptal edilmesiyle geçerliliğini kaybeder.
Yabancının veya işverenin talebi dışında çalışma izni veya çalışma izni
muafiyeti, yabancının;
(a)Çalışma izni veya çalışma izni muafiyetinin geçerlilik tarihinden itibaren 6 ay içinde Türkiye’ye gelmemesi,
(b)İçişleri Bakanlığı veya Dışişleri Bakanlığının uygun görüşünün bulunması hâli hariç, pasaportunun veya pasaport yerine geçen belgesinin geçerlilik
süresinin uzatılmaması,
(c)Kanunda belirtilen hükümlere aykırı olarak çalıştığının tespiti,
(ç)Çalışmasının herhangi bir nedenle sona ermesi,
(d)Çalışma izni başvurusunun sahte veya yanıltıcı bilgi ve belgelerle yapıldığının sonradan tespiti,
(e)Turkuaz kart kapsamında olması ve geçiş süresi içinde talep edilen bilgi
ve belgeleri sunmaması ya da bunların niteliklerini kaybettiğinin anlaşılması,
(f)6458 sayılı Kanunun 7’nci, 15’inci ve 54’üncü maddeleri kapsamında
olduğunun İçişleri Bakanlığınca bildirilmesi,
(g)Kamu düzeni, kamu güvenliği veya kamu sağlığı açısından Türkiye’de
EYLÜL - EKİM 2016
301
MALİ
ÇÖZÜM
çalışmasında sakınca olduğunun ilgili kamu kurum ve kuruluşlarınca bildirilmesi,
(ğ)Sağlık sebepleri veya zorunlu kamu hizmeti gibi mücbir sebepler dışında süreli çalışma izinlerinde aralıksız olarak altı aydan, bağımsız ve süresiz çalışma izinlerinde ise aralıksız olarak bir yıldan uzun süre Türkiye
dışında kalması,
(h)Turkuaz Kart sahibi olması hâlinde yurt dışında kalış süresinin Bakanlıkça belirlenen süreyi aşması, durumlarında iptal edilir.
2.8. Çalışma İzninin İstisnai Olarak Verilebileceği Yabancılar
Çalışma ve Sosyal Güvenlik Bakanlığınca belirlenen uluslararası işgücü
politikasına uygun olarak;
(a)Eğitim düzeyi, ücreti, mesleki deneyimi, bilim ve teknolojiye katkısı
ve benzeri özellikleri itibarıyla nitelikli işgücü olarak değerlendirilen,
(b)Bilim ve teknolojiye katkısı, yatının veya ihracat düzeyi, sağlayacağı
istihdamın büyüklüğü ve benzeri özellikleri itibarıyla nitelikli yatırımcı olarak değerlendirilen,
(c)Belirli bir süre için işvereni tarafından Türkiye’de gerçekleştirilen bir
projede istihdam edilen,
(ç)İçişleri Bakanlığı veya Dışişleri Bakanlığı tarafından Türk soylu olduğu bildirilen,
(d)Kuzey Kıbns Türk Cumhuriyeti vatandaşı,
(e)Avrupa Birliği üyesi ülke vatandaşı,
(f)6458 sayılı Kanun uyarınca uluslararası koruma başvurusu sahibi, şartlı
mülteci, geçici koruma sağlanan veya vatansız ya da mağdur destek sürecinden yararlanan insan ticareti mağduru,
(g)Bir Türk vatandaşı ile evli ve eşiyle Türkiye’de evlilik birliği içinde
yaşayan,
(ğ)Yabancı devletlerin ve uluslararası kuruluşların Türkiye’deki temsilciliklerinde diplomatik dokunulmazlığı olmadan çalışan,
(h)Alanındaki başarısı ile uluslararası düzeyde temayüz etmiş olarak bilimsel, kültürel, sanatsal veya sportif amaçla Türkiye’ye gelen,
(ı)Sınırötesi hizmet sunucusu, yabancılara istisnalar tanınabilir.
302
EYLÜL - EKİM
MALİ
ÇÖZÜM
2.9. Serbest Bölgelerde Çalışacak Yabancılar
3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanunu kapsamında çalışacak yabancıların
çalışma izni başvuruları Ekonomi Bakanlığına yapılır. Ekonomi Bakanlığı tarafından yapılan değerlendirme neticesinde çalışma izni alması uygun görülen
yabancılar Çalışma ve Sosyal Güvenlik Bakanlığına bildirilir.
2.10.Yabancı Öğrenciler
Türkiye’de bir yükseköğretim kurumunda örgün öğretim programlarına
kayıtlı yabancı öğrenciler, çalışma izni almak kaydıyla çalışabilirler. Yabancı
öğrencilerden ön lisans ve lisans düzeyinde öğrenim görmekte olanlar, öğrenimlerinin ilk yılının tamamlanmasından sonra çalışma iznine başvurabilir
ve 4857 sayılı İş Kanunu uyarınca kısmi süreli çalışabilirler. Örgün öğretim
programlarına kayıtlı lisansüstü öğrenciler için bu sınırlamalar uygulanmaz.
Yabancı öğrencilere verilen çalışma izinleri, geçerli öğrenci ikamet iznini
ve bu ikamet izninin sağladığı hakları sona erdirmez. Yabancı öğrencilerin
çalışmasına ilişkin usul ve esaslar göç politikaları kurulunca belirlenen esaslar
dikkate alınmak suretiyle, İçişleri Bakanlığının görüşü alınarak Çalışma ve
Sosyal Güvenlik Bakanlığınca belirlenir.
Türkiye’de yükseköğrenimini tamamlayan yabancının mezuniyet tarihinden itibaren bir yıl içinde çalışma izni başvurusu yapması hâlinde, başvuru
uluslararası işgücü politikası danışma kurulunca belirlenen esaslar doğrultusunda değerlendirilecektir.
2.11.Yabancı Mühendis ve Mimarlar
Öğrenimlerini Türkiye’de bir yükseköğretim kurumunun mühendislik ve mimarlık fakültelerinde veya yurt dışında ilgili ülke makamları ve yükseköğretim kurulu tarafından tanınmış bir yükseköğretim kuramımda tamamlayarak mühendis
ve mimar unvanlarını almış olan yabancılar proje bazlı ve geçici süre ile çalışma
izni alarak mühendislik ve mimarlık mesleklerini icra edebilecektir.
3. TURKUAZ KART
Yabancıya, Türkiye’de süresiz çalışma hakkı, mevzuat hükümlerine göre
eş ve bakmakla yükümlü olduğu çocuklarına ise ikamet hakkı veren belgeye “Turkuaz Kart” denir. Uluslararası işgücü politikası doğrultusunda; eğitim
düzeyi, mesleki deneyimi, bilim ve teknolojiye katkısı, Türkiye’deki faaliye-
EYLÜL - EKİM 2016
303
MALİ
ÇÖZÜM
tinin veya yatırımının ülke ekonomisine ve istihdama etkisi ile uluslararası
işgücü politikası danışma kurulu önerileri ve Çalışma ve Sosyal Güvenlik
Bakanlığınca belirlenen usul ve esaslara göre başvurusu uygun görülen yabancılara Turkuaz Kart verilecektir. Turkuaz Kart uygulamasında; akademik
alanda uluslararası kabul görmüş çalışmaları bulunanlar ile bilim, sanayi ve
teknolojide ülkemiz bakımından stratejik kabul edilen bir alanda öne çıkmış
olanlar ya da ihracat, istihdam veya yatırım kapasitesi olarak ulusal ekonomiye önemli katkı sağlayan ya da sağlaması öngörülenler nitelikli yabancı
olarak değerlendirilecektir.
Turkuaz Kart, ilk 3 yılı geçiş süresi olmak kaydıyla verilir. Bakanlık, geçiş süresi içinde işveren veya yabancıdan yürütülen faaliyetlere ilişkin bilgi
ve belge talep edebilir. Geçiş süresi içinde iptal edilmeyen Turkuaz Kartta
yer alan geçiş süresi kaydı, yabancının başvurusu hâlinde kaldırılır ve süresiz Turkuaz Kart verilir. Bu başvuru, geçiş süresinin dolmasına 180 gün
kalmasından itibaren, her durumda geçiş süresi dolmadan yapılır. Bu süre
dolduktan sonra geçiş süresi kaydının kaldırılmasına ilişkin yapılan başvuru
reddedilir ve Turkuaz Kart geçersiz hale gelir.
Turkuaz Kart sahibi yabancının, mevzuat hükümlerine göre eş ve bakmakla yükümlü olduğu çocuklarına Turkuaz Kart sahibi yakını olduğunu
gösteren ve ikamet izni yerine geçen belge verilir. Turkuaz Kart sahibi yabancı süresiz çalışma izninin sağladığı haklardan yararlanır.
4. BİLDİRİM VE SOSYAL GÜVENLİK
Yabancı çalıştıran işverenler ile süresiz veya bağımsız çalışma izni bulunan
yabancılar, çalışma izninin veya çalışma izni muafiyeti kapsamında çalışmanın
başlaması ve sona ermesi durumu ile çalışma izni veya çalışma izni muafiyetinin
iptalini gerektirecek hâlleri 15 gün içinde Çalışma ve Sosyal Güvenlik Bakanlığına bildirmekle yükümlüdür. Çalışma izni veya çalışma izni muafiyeti alan
yabancılar ile yabancı çalıştıran işverenler, sosyal güvenlik mevzuatından kaynaklanan yükümlülüklerini kanuni süresi içinde 5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve
Genel Sağlık Sigortası Kanunu hükümlerine göre yerine getirmek zorundadırlar.
Türkiye’nin taraf olduğu sosyal güvenlik sözleşmeleri hükümleri saklıdır.
5. İDARİ YAPTIRIM
Yabancıların ve işverenlerin 6735 sayılı Kanun kapsamındaki yükümlülüklerini yerine getirip getirmedikleri Bakanlık iş müfettişleri ile Sosyal Gü304
EYLÜL - EKİM
MALİ
ÇÖZÜM
venlik Kurumu müfettişleri ve sosyal güvenlik denetmenleri tarafından denetlenir.
Yapılacak teftiş, denetim ve soruşturmalar, uygulamakla yükümlü olunan mevzuatın teftiş, denetim ve soruşturma hükümlerine göre yapılır ve bu hükümlere göre
ilgili yaptırımlar uygulanır. İdari para cezaları Çalışma ve İş Kurumu il müdürünce
uygulanır. İdari para cezaları, tebliğinden itibaren bir ay içinde ödenir.
Kanuna göre; çalışma izni olmaksızın bir işverene bağlı olarak çalışan yabancıya 2.400.-TL, bağımsız çalışan yabancıya 4.800.-TL, yabancı çalıştıran
işveren veya işveren vekiline her bir yabancı için 6.000.-TL idari para cezası
uygulanacaktır. Ayrıca, bildirim yükümlülüğünü yerine getirmeksizin, bağımsız veya süresiz çalışma izni ile çalışan yabancıya 400.-TL, yabancı çalıştıran
işverene ise her bir yabancı için 400.-TL idari para cezası uygulanacaktır. Fiillerin tekrarı halinde idari para cezaları bir kat artırılarak uygulanacak, verilen
idari para cezaları genel bütçeye gelir kaydedilecektir.
Çalışma izni bulunmadan çalıştığı tespit edilen yabancılar sınır dışı edilmek üzere İçişleri Bakanlığına bildirilecektir. İşveren veya işveren vekili,
çalışma izni bulunmayan yabancının ve varsa eş ve çocuklarının konaklama
giderlerini, ülkelerine dönmeleri için gerekli masrafları ve gerektiğinde sağlık
harcamalarını karşılamak zorundadır. Bu gider, masraf ve harcamaların Göç
İdaresi Genel Müdürlüğü bütçesinden karşılanması hâlinde, ödenen tutarlar,
6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun uyarınca işveren veya işveren vekilinden tahsil edilecektir.
6. SONUÇ
13.08.2016 tarihinde yürürlüğe giren 6735 sayılı Uluslararası İşgücü Kanunu ile Çalışma ve Sosyal Güvenlik Bakanlığı, uluslararası işgücü politikası
danışma kurulu kararlarını dikkate alarak uluslararası iş gücüne ilişkin politika
belirleyerek, politikayı uygulamaya yönelik ulusal ve uluslararası düzeyde faaliyette bulunabilecektir. Bakanlık, yabancı istihdamı ihtiyacına ve düzenleme
kapsamındaki diğer konulara ilişkin kamu kurum ve kuruluşları ile gerçek ve
tüzel kişilerden bilgi, belge talep edebilecektir.
Yabancıya, Türkiye’de süresiz çalışma hakkı, mevzuat hükümlerine göre
eş ve bakmakla yükümlü olduğu çocuklarına ise ikamet hakkı veren “Turkuaz
Kart” verilmesi imkanı getirilmiştir. Türkiye’de bir yükseköğretim kurumunda örgün öğretim programlarına kayıtlı yabancı öğrenciler, çalışma izni almak
kaydıyla çalışabilecek. Yüksek Öğretim Kurumu tarafından tanınmış üniver-
EYLÜL - EKİM 2016
305
MALİ
ÇÖZÜM
sitelerden mezun olan yabancı mühendis ve mimarlar, proje bazlı ve geçici
süreyle çalışma izni alarak mesleklerini yapabilecektir.
Çalışma izni olmaksızın; bir işverene bağlı olarak çalışan yabancıya
2.400.-TL, bağımsız çalışan yabancıya 4.800.-TL, yabancı çalıştıran işveren veya işveren vekiline her bir yabancı için 6.000.-TL idari para cezası
uygulanacaktır. 4817 sayılı Yabancıların Çalışma İzinleri Hakkında Kanun
yürürlükten kaldırılmıştır.
KAYNAKÇA
T.C. Yasalar (06.11.1981) 2547 sayılı Yükseköğretim Kanunu. Ankara :
Resmi Gazete (17506 sayılı)
T.C. Yasalar (12.03.2008) 5746 sayılı Araştırma, Geliştirme ve Tasarım
Faaliyetlerinin Desteklenmesi Hakkında Kanun. Ankara : Resmi Gazete
(26814 sayılı)
T.C. Yasalar (14.02.2011) 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu. Ankara :
Resmi Gazete (27846 sayılı)
T.C. Yasalar (11.04.2013) 6458 sayılı Yabancılar ve Uluslararası Koruma Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (28615 sayılı)
T.C. Yasalar (13.08.2016) 6735 sayılı Uluslararası İşgücü Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (29800 sayılı)
306
EYLÜL - EKİM
MALİ
ÇÖZÜM
YAYIN POLİTİKASI
İLKELERİ
EYLÜL - EKİM 2016
307