Erkan Karaaslan - Erkan Karaarslan

Kamu Mali Yönetimi ve Devlet Muhasebesi Ders Notlar›
Güncel Mevzuat Yay›nlar›:
Yay›n No: 11
GÜNCEL MEVZUATI ARAﬁTIRMA VE E⁄‹T‹M DERNE⁄‹
E⁄‹T‹M SEM‹NER‹
Belek / ANTALYA
A¤ustos 2006
SEM‹NER DERS NOTLARI
Erkan KARAARSLAN
Hamdi GÜLﬁEN
Mesut HASTÜRK
Maliye Bakanl›¤› Muhasebat Kontrolörleri
I
Güncel Mevzuat Yay›nlar›
© Tüm haklar› Güncel Mevzuat› Araﬂt›rma ve E¤itim Derne¤i'ne aittir. Bu
kitab›n tamam› yada bir k›sm› 5846 say›l› yasan›n hükümlerine göre,
Güncel Mevzuat› Araﬂt›rma ve E¤itim Derne¤i'nin izni olmaks›z›n elektronik, mekanik, fotokopi yada herhangi bir kay›t sistemi ile ço¤alt›lamaz,
yaz›l›, sözlü, görsel-iﬂitsel kitle iletiﬂim araçlar› yoluyla yay›nlanamaz,
depolanamaz.
Düzenleme ve Bask›
AHSEN LTD. ﬁT‹.
0(312) 384 51 18 - 341 93 56
ahsenrepro@gmail.com
GÜNCEL MEVZUATI ARAﬁTIRMA ve E⁄‹T‹M DERNE⁄‹
Kuleli Sokak No: 27/12 G.O.P. Çankaya / ANKARA
Tel: (0312) 447 59 44 o Faks: (0312) 447 59 43
www.mevzuat.com.tr • bilgi@mevzuat.com.tr
II
Kamu Mali Yönetimi ve Devlet Muhasebesi Ders Notlar›
KAMU MAL‹ YÖNET‹M‹
B‹R‹NC‹ KISIM
III
Güncel Mevzuat Yay›nlar›
IV
Kamu Mali Yönetimi ve Devlet Muhasebesi Ders Notlar›
‹Ç‹NDEK‹LER
B‹R‹NC‹ KISIM
KAMU MAL‹ YÖNET‹M‹
I.BÖLÜM . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .1
KAMU MAL‹ YÖNET‹M‹NE G‹R‹ﬁ . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .1
II. BÖLÜM . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .3
5018 SAYILI KAMU MAL‹ YÖNET‹M‹ VE KONTROL KANUNUNUN
KAPSAMI . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .3
III. BÖLÜM . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .16
BÜTÇELERLE ‹LG‹L‹ OLARAK YAPILAN DÜZENLEMELER . . . . .16
IV. BÖLÜM . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .19
BÜTÇE HAZIRLAMA SÜREÇLER‹ . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .19
V. BÖLÜM . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .22
ANAL‹T‹K BÜTÇE SINIFLANDIRMASINA GÖRE HARCAMALARIN
SINIFLANDIRILMASI . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .22
A- Tan›m› ve Önemi . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .22
B- Analitik Bütçe S›n›fland›rmas› . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .22
C- Analitik Bütçe S›n›fland›rmas›n›n Yap›s› . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .23
VI. BÖLÜM . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .35
KAMU HARCAMALARININ ÖDENME SÜREC‹NDE GÖREV ALANLARIN YETK‹LER‹ VE MAL‹ SORUMLULUKLARI . . . . . . . . . . . . .35
A- Harcama Yetkilisi, Yetki ve Sorumluluklar› . . . . . . . . . . . . . . . . . .35
B- Gerçekleﬂtirme Görevlileri . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .42
C- Ön Mali Kontrol Görevlileri . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .43
D- Muhasebe Yetkilisi . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .44
VII. BÖLÜM . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .46
5018 SAYILI KAMU MAL‹ YÖNET‹M‹ VE KONTROL KANUNUNUN
SORUMLULU⁄A ‹L‹ﬁK‹N HÜKÜMLER . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .46
A- ‹darelerin Mali Saydaml›¤› Sa¤lamak ‹çin Gerekli Düzenlemeleri
Yapmalar› Sorumlulu¤u . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .46
B- Hesap Verme Sorumlulu¤u . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .46
C- Bakanlar›n Sorumlulu¤u . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .46
D- Üst Yöneticilerin Sorumlulu¤u . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .48
E- Harcama Yetkisini Devredenin ‹dari Sorumlulu¤u . . . . . . . . . . . . .49
F- Harcama Yetkililerinin Sorumlulu¤u . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .50
G- Gerçekleﬂtirme Görevlilerinin Sorumlulu¤u . . . . . . . . . . . . . . . . . .51
H- Gelirlerin Toplanmas› Sorumlulu¤u . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .52
I- ﬁartl› Ba¤›ﬂ ve Yard›mlar›n Zaman›nda Kullan›lmamas› veya Amaç
D›ﬂ› Kullan›m›ndan Do¤an Sorumluluk . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .52
V
Güncel Mevzuat Yay›nlar›
J- Mal Yönetiminden Sorumluluk . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .53
K- Muhasebe Yetkililerinin Sorumlulu¤u . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .53
L- Kamu ‹darelerinin Sorumlulu¤u . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .54
VIII. BÖLÜM . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .55
5018 SAYILI KAMU MAL‹ YÖNET‹M‹ VE KONTROL KANUNUNA
GÖRE DENET‹M . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .55
A- ‹ç Kontrol ve Ön Mali Kontrol . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .55
B- ‹ç Denetim . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .68
C- D›ﬂ Denetim . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .74
D- Kesin Hesap Kanunu ve Parlamento Denetimi . . . . . . . . . . . . . . .75
IX. BÖLÜM . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .78
ÖN ÖDEME . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .78
X. BÖLÜM . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .85
KAMU ZARARI . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .85
XI. BÖLÜM . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .86
5018 SAYILI KAMU MAL‹ YÖNET‹M‹ VE KONTROL KANUNU KAPSAMINDA YAPTIRIMLAR VE YETK‹L‹ MERC‹LER . . . . . . . . . . . . .86
‹K‹NC‹ KISIM
TAHAKKUK ESASLI DEVLET MUHASEBES‹
A- MUHASEBE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .92
1. G‹R‹ﬁ . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .92
2. MUHASEBEN‹N TANIMI . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .92
3. MUHASEBEN‹N KAPSAMI VE AMACI . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .94
4. DEVLET MUHASEBES‹N‹N SINIFLANDIRILMASI . . . . . . . . . . . .95
5. MUHASEBE KURAMI . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .97
6. MUHASEBEN‹N TEMEL KAVRAMLARI . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .97
7. GENEL KABUL GÖRMÜﬁ MUHASEBE ‹LKELER‹ . . . . . . . . . . . .99
8. ÜLKEM‹ZDE MUHASEBE UYGULAMALARI . . . . . . . . . . . . . . . .99
B- DEVLET MUHASEBES‹ . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .100
1. TANIMI, ÖNEM‹ VE AMACI . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .100
2. MUHASEBE KAYIT S‹STEMLER‹ . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .102
2.1. Nakit Esas›na Dayal› Devlet Muhasebesi . . . . . . . . . . . . . . . . .102
2.2. Uyarlanm›ﬂ Nakit Esas›na Dayal› Devlet Muhasebesi . . . . . . . .102
2.3. Tahakkuk Esas›na Dayal› Devlet Muhasebesi . . . . . . . . . . . . .103
2.4. Uyarlanm›ﬂ Tahakkuk Esas›na Dayal› Devlet Muhasebesi . . . .104
3. DÜNYADA DEVLET MUHASEBES‹ ALANINDAK‹ GEL‹ﬁMELER 105
3.1. Ulusal Hesaplar Sistemi 1993 (SNA 93) . . . . . . . . . . . . . . . . . .105
3.2. Devlet Mali ‹statistikleri Elkitab› 2001 (GFSM2001) . . . . . . . . .106
3.3. Avrupa Hesap Sistemi 1995 (ESA95) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .106
VI
Kamu Mali Yönetimi ve Devlet Muhasebesi Ders Notlar›
3.4. Uluslararas› Muhasebeciler Federasyonu Uluslararas› Kamu
Sektörü Muhasebe Standartlar› Kurulu (IFAC-IPSASB) . . . . . . . . . .106
4. ÜLKEM‹Z‹ DEVLET MUHASEBES‹NDE TAHAKKUK ESASINA
GEÇ‹LMES‹NE ZORLAYAN NEDENLER : . . . . . . . . . . . . . . . . . . .107
5. KAMU MAL‹ YÖNET‹M‹ VE KONTROL KANUNUNDA DEVLET
MUHASEBES‹ . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .109
6. TÜRK DEVLET MUHASEBES‹ MEVZUATI . . . . . . . . . . . . . . . .111
7. DEVLET MUHASEBES‹N‹N VE GENEL BÜTÇE
MUHASEBES‹N‹N TAR‹HSEL GEL‹ﬁ‹M‹ . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .113
8. TAHAKKUK ESASLI DEVLET MUHASEBES‹ ‹LE MUHASEBE
S‹STEM‹NDE YAPILAN DE⁄‹ﬁ‹KL‹KLER . . . . . . . . . . . . . . . . . . .117
8.1. Kay›tlar Tahakkuk Esas›na Göre Tutulmaya Baﬂlanm›ﬂt›r . . . . .117
8.2. Devletin Tüm Mali Faaliyetleri Kay›t Alt›na Al›nmaktad›r . . . . . .118
8.3. Maddi ve Maddi Olmayan Duran Varl›klar Kay›t Alt›na Al›nmaktad›r 119
8.4. Ödenek ve Nakit Planlamas› ile Bütçeler ve Orta Vadeli Harcama
Programlar›n›n Haz›rlanmas›na Destek Sa¤lamaktad›r . . . . . . . . . .120
8.5. Devlet Borçlar›n›n Mali Raporlarda Görülmesi Sa¤lan›lacakt›r .121
8.6. Kesin Hesaba ‹liﬂkin Bilgiler Muhasebeden Elde Edilecektir . . .121
8.7. Bütçe Muhasebesi Arac›l›¤›yla Tüm Bütçeleﬂtirme ‹ﬂlemleri
Muhasebe Taraf›ndan Kavranacakt›r . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .122
8.8. Vergi Harcamalar› Raporlanabilecektir . . . . . . . . . . . . . . . . . . .123
9. TAHAKKUK ESASLI DEVLET MUHASEBES‹ KAYIT S‹STEM‹
‹LE NAK‹T ESASLI DEVLET MUHASEBES‹ KAYIT S‹STEM‹
ARASINDAK‹ BAﬁLICA FARKLAR . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .123
9.1. Hazine Mal› Menkul K›ymetler ile Kiﬂilere Ait Menkul K›ymetlerin
‹zlendi¤i Hesaplar Ayr›lm›ﬂt›r . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .123
9.2. Hesaplar Vade Yap›lar›na Göre Ayr›larak ‹zlenmeye Baﬂlanm›ﬂt›r124
9.3. Dönem Ay›r›c› Hesaplar ‹hdas Edilmiﬂtir . . . . . . . . . . . . . . . . . .124
9.4. Ödenek Yoklu¤u Nedeniyle Ödenemeyen Borçlar ‹zlenmeye
Baﬂlanacakt›r . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .125
9.5. Maddi ve Maddi Olmayan Duran Varl›klar›n Muhasebe Kay›tlar›na
Al›nmas› Sa¤lanacakt›r . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .126
9.6. Amortismanlar Kaydedilmeye Baﬂlanacakt›r . . . . . . . . . . . . . . .127
9.7. Bütçe ve Faaliyet Hesaplar› Birlikte ‹zlenmeye Baﬂlanacakt›r . .127
9.8. Gider Taahhütleri ‹zlenmeye Baﬂlanacakt›r . . . . . . . . . . . . . . . .127
9.9. Mali ‹ﬂlemler Her Aﬂamada Kay›t Alt›na Al›nmaktad›r . . . . . . . .128
9.10. Y›lsonu Kapatma Kay›tlar› Yap›larak Faaliyet Sonuçlar›
Ç›kar›lacakt›r . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .128
VII
Güncel Mevzuat Yay›nlar›
10. ANAL‹T‹K BÜTÇE SINIFLANDIRMASI ‹LE TAHAKKUK
ESASLI DEVLET MUHASEBES‹ ARASINDAK‹ ‹L‹ﬁK‹ . . . . . . . . .128
10.1. Analitik Bütçe S›n›fland›rmas›n›n Tan›m› ve Önemi . . . . . . . . .128
10.2. Analitik Bütçe S›n›fland›rmas› . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .129
10.3. Analitik Bütçe S›n›fland›rmas› ve Muh. Kay›tlar› . . . . . . . . . . .130
C-DEVLET MUHASEBES‹NDE KAVRAM, ‹LKE VE STANDARTLAR132
1. TEMEL KAVRAMLAR . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .132
2. DEVLET MUHASEBES‹NDE ‹LKELER . . . . . . . . . . . . . . . . . . .133
3. STANDARDIN TANIMI VE ÖNEM‹ . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .133
4. DEVLET MUHASEBES‹ STANDARTLARI . . . . . . . . . . . . . . . . .135
4.1. Muhasebe ‹ﬂlemi . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .135
4.2. Muhasebe Kay›t Standartlar› . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .136
4.3. ‹ﬂlemlerin Belgeye Dayanmas› Zorunlulu¤u . . . . . . . . . . . . . . .136
4.4. Yabanc› Para Cinsinden Yap›lan ‹ﬂlemler ve Kur De¤iﬂiklikleri .137
4.5. Varl›klar›n S›n›fland›r›lmas› . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .137
4.6. Yat›r›m Amaçl› Varl›k Edinimlerinin Kaydedilmesi . . . . . . . . . . .138
4.7. Maddi ve Maddi Olmayan Duran Varl›klar ‹çin Öngörülen Standartlar138
4.8. Emanet Hesaplar› . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .142
4.9. De¤er ve Miktar De¤iﬂimleri . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .142
4.10. Mübadele ‹ﬂlemlerinden Sa¤lanan Gelirler . . . . . . . . . . . . . . .143
4.11. Borçlanma ve Borçlanma Maliyetleri . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .143
4.12. Faiz Giderleri ve Faiz Gelirleri . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .144
4.13. Sübvansiyonlar ve Transferler . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .144
4.14.Sosyal Yard›mlar . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .144
4.15. Gayrisafilik ‹lkesi . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .145
4.16. Taahhütler ‹le Garantilerin Kayd› Ve De¤erlemesi . . . . . . . . . .145
4.17. ﬁartl› Ba¤›ﬂ ve Yard›mlar . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .145
4.18. Di¤er ‹dare, Kurum ve Kuruluﬂ. Verilecek Paylar . . . . . . . . . .145
4.19. Bütçe Ödenek ‹ﬂlemleri ve Kesin Hesap . . . . . . . . . . . . . . . . .145
4.20. Muhasebe Politikalar›ndaki De¤iﬂiklikler . . . . . . . . . . . . . . . . .146
4.21. Temel Yanl›ﬂl›klar . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .146
D- GENEL BÜTÇE MUHASEBE S‹STEM‹ . . . . . . . . . . . . . . . . . . .146
1. YEVM‹YE S‹STEM‹ VE AÇILIﬁ KAYITLARI . . . . . . . . . . . . . . . .146
2. DEVLET MUHASEBES‹NDE B‹LG‹ VE BELGELER‹N DERLENMES‹, MUHASEBELEﬁT‹RME BELGELER‹ VE DEFTERLER . . . .147
3. HESAP PLANI SINIFLANDIRMASI VE GENEL BÜTÇE PLANI .149
4. YANSITMA ‹ﬁLEM‹ VE KAYIT ÖNCEL‹⁄‹ . . . . . . . . . . . . . . . . .151
GENEL YÖNET‹M ÇERÇEVE HESAP PLANI . . . . . . . . . . . . . . . .152
VIII
Kamu Mali Yönetimi Ders Notlar›
KAMU MAL‹ YÖNET‹M DERS NOTLARI
B‹R‹NC‹ KISIM
I.BÖLÜM
KAMU MAL‹ YÖNET‹M‹NE G‹R‹ﬁ
Kamu yönetiminde yeniden yap›lanma çal›ﬂmalar› çerçevesinde
kamu harcama sürecini daha h›zl› ve sa¤lam esaslara ba¤lamak;
kamu mali yönetiminde disiplin, hesap verilebilirlik ve saydaml› sa¤lamak; kamu kaynaklar›n›n kullan›lmas›nda etkinlik, verimlilik ve
ekonomiklik ilkelerini geliﬂtirmek ve uygulamak; amaçlar›yla 5018
say›l› Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu1 kabul edilmiﬂtir.
Kanunun genel gerekçesinde; bu Kanun ile bütçe kapsam›n›n
geniﬂletilmesi suretiyle bütçe hakk›n›n en iyi ﬂekilde kullan›lmas›,
bütçe haz›rlama ve uygulama sürecinde etkinli¤in artt›r›lmas›, mali yönetimde ﬂeffafl›¤›n sa¤lanmas›, sa¤l›kl› bir hesap verme mekanizmas› ile harcama sürecinde yetki - sorumluluk dengesinin yeniden kurulmas›, etkin bir iç kontrol sisteminin oluﬂturulmas› ve bu
suretle ça¤daﬂ geliﬂmelere uygun yeni bir kamu mali yönetim sistemi oluﬂturulmas›n›n öngörüldü¤ü, belirtilmektedir.
Söz konusu Kanun 01.01.2006 tarihinden itibaren geçerli olmak
üzere 1050 say›l› Muhasebe-i Umumiye Kanununu yürürlükten
kald›rm›ﬂt›r.
5018 say›l› Kanun kamu mali yönetim sisteminde önemli de¤iﬂiklikler öngörmektedir. Bu de¤iﬂikliklerden baz›lar›n› ﬂu ﬂekilde s›ralayabiliriz.
•Kanun ile birlikte bütçelerin haz›rlanmas›, uygulanmas›, mali iﬂlemlerin muhasebeleﬂtirilmesi, raporlanmas› ve mali
kontrol yeni esaslara ba¤lanmaktad›r.
•Kanunun kapsam› uluslararas› s›n›fland›rmalara uygun olarak, genel yönetim kapsam›ndaki kamu idarelerinin içine
merkezi yönetim kapsam›ndaki kamu idareleri ile sosyal güvenlik kurumlar› ve mahalli idareler de al›nmaktad›r.
1 24.12.2003 tarih ve 25326 say›l› Resmi Gazete’de yay›mlanm›ﬂt›r.
1
Güncel Mevzuat Yay›nlar›
•Merkezi yönetim bütçe kapsam›na daha önce bütçe d›ﬂ›nda
yer alan idarelerin eklenmesi ile bütçe bütünlü¤ünün sa¤lanmas› yönünde önemli bir ad›m daha at›lmaktad›r.
•Kanunda, kalk›nma plan› ile bütçeler aras›nda daha s›k› bir
ba¤ kurulmas› amac›yla kamu idarelerinin stratejik plan
yapmalar› ve bütçelerini bu planlar do¤rultusunda ve performans programlar›na uygun olarak haz›rlamalar› öngörülmektedir.
•Bütçe haz›rlama süreci yeniden düzenlenmektedir.
•2006 ve izleyen y›llar›n bütçelerinde son iki y›l›n bütçe gerçekleﬂmeleri ile izleyen iki y›l›n bütçe tahminlerine de yer
verilmek suretiyle çok y›ll› bütçeleme sistemine geçilmektedir.
•Bütçe haz›rlama ve uygulama sürecinde kamu idarelerinin
inisiyatifi art›r›lmakta, bütçenin uygulanmas›na esneklik getirilmekte ve kamu idarelerinin mali yönetim ve kontrol sistemi alan›ndaki görev, yetki ve sorumluluklar› yeniden düzenlenmektedir.
•Mali yönetim alan›nda siyasi, idari ve mali sorumluluk birbirinden ayr›lmakta, yeni bir yap›lanma öngörülmektedir.
•Maliye Bakanl›¤› ve Say›ﬂtay Baﬂkanl›¤›n›n harcama öncesinde yap›lan vize ve tescil iﬂlemlerine son verilerek ön
kontrol görevi kamu idarelerinin kendi bünyesinde b›rak›lmaktad›r.
•Say›ﬂtay denetiminin kapsam› geniﬂletilmektedir. Genel yönetim kapsam›nda yer alan tüm idareler Say›ﬂtay denetimine tabi tutulmaktad›r.
•Kamuda sürekli ve sistematik bir biçimde iﬂleyen bir iç denetim sistemi kurulmas› amaçlanmaktad›r.
•Kamu idarelerinde ayn› muhasebe sisteminin kullan›lmas›
suretiyle hesaplar›n konsolide edilebilmesi ve uluslararas›
karﬂ›laﬂt›rmalar yap›labilmesine imkan sa¤lanmaktad›r.
2
Kamu Mali Yönetimi Ders Notlar›
II. BÖLÜM
5018 SAYILI KAMU MAL‹ YÖNET‹M‹ VE KONTROL
KANUNUNUN KAPSAMI
Kanunun kapsam baﬂl›kl› 2’nci maddesinde “Bu Kanun, merkezi yönetim kapsam›ndaki kamu idareleri, sosyal güvenlik kurumlar› ve mahalli idarelerden oluﬂan genel yönetim kapsam›ndaki kamu idarelerinin mali yönetim ve kontrolünü kapsar.
Avrupa Birli¤i fonlar› ile yurt içi ve yurt d›ﬂ›ndan kamu idarelerine sa¤lanan kaynaklar›n kullan›m› ve kontrolü de uluslararas› anlaﬂmalar›n hükümleri sakl› kalmak kayd›yla, bu Kanun hükümlerine tabidir.
Düzenleyici ve denetleyici kurumlar, bu Kanunun sadece 3, 7,
8, 12, 15, 17, 18, 19, 25, 42, 43, 44, 47, 48, 49, 50, 51, 52, 53, 54,
68 ve 76, 78 nc› maddelerine tabidir.” ﬂeklinde düzenlenmiﬂtir.
Kanun ile birlikte yeni kavramlarda mali literatüre girmiﬂtir. Bunlardan en önemlisi hiç kuﬂkusuz “Genel Yönetim” kavram›d›r.
Kanunun 1050 say›l› Kanundan temel farkl›l›klar›ndan birisi Kanunun kapsam›n›n uluslararas› alanda ulusal ekonomilerin sektörel s›n›fland›rmas›nda devlet tan›m›na karﬂ› gelen genel yönetim
sektörünü düzenlemesidir. 1050 say›l› kanunun uygulamas›ndan
günümüze kadar geçen süre içerisinde çok say›da kamu idaresi
kurulmuﬂ, kamu idarelerinin fonksiyonlar› ve teﬂkilatlanmalar›nda
önemli çeﬂitlilikler ortaya ç›km›ﬂt›r.
Çok net gibi gözükse de asl›nda kanunun kapsam›n› di¤er bir
ifadeyle “Genel Yönetim” kavram›n› anlayabilmek için “Genel Yönetim” tan›m›n› net olarak ortaya koymak gereklidir. Ülkemizde
sektör baz›nda s›n›fland›rma k›saca kamu sektörü ve özel sektör
olarak yap›lmaktad›r. Kamu sektörü tan›m› çok net de¤ildir. Kamu
kesiminden, geniﬂ anlamda devlete ait iktisadi iﬂletmeler dahil bütün kurum ve kuruluﬂlar; dar anlamda ise, özel hukuk hükümlerine
tabi olan iktisadi iﬂletmeler hariç, bütün kamu kurumlar› alg›lanmaktad›r.
3
Güncel Mevzuat Yay›nlar›
Ulusal ekonomi beﬂ alt sektöre ayr›lmaktad›r. Bunlar;
1) Mali ﬂirketler,
2) Mali olmayan ﬂirketler,
3) Genel devlet,
4) Hane halk›na hizmet sunan kar amac› olmayan kuruluﬂlar ve
5) Hane halk›d›r.
Bu s›n›fland›rmaya göre kamu kesimi tan›m›na genel devlet
kapsam›na dahil devlet birimleri ile devlete ait mali ve mali olmayan ﬂirketler girmektedir. Yani bu s›n›fland›rmaya göre, Türkiye örne¤inde, kamu kesimi tan›m›na, Merkez Bankas›, Ziraat Bankas›
gibi mali ﬂirketler ile iktisadi devlet teﬂekkülleri ve belediyelerin kurduklar› Belediye ‹ktisadi ﬁirketleri (B‹T) gibi mal ve hizmet üreten
iﬂletmeler girmektedir. Peki genel yönetim nedir? Genel yönetim
esas olarak dört alt sektöre ayr›lm›ﬂt›r. Bunlar; 1) Merkezi yönetim
2) Yerel yönetimler, 3) Sosyal güvenlik kuruluﬂlar› ve 4) Eyalet yönetimi. Sonuncusunun Türkiye’de uygulamas› olmad›¤›ndan genel
devlet tan›m›nda merkezi yönetim, yerel idareler ve sosyal güvenlik kurumlar› alt sektör olarak yer almaktad›r. Ülkelerin idari ve siyasi yap›lar› ve sosyal güvenlik kuruluﬂlar›n›n kurulma ﬂekillerine
ba¤l› olarak sosyal güvenlik kurumlar› merkezi idare içine de dahil
edilebilmektedir. Türkiye’de sosyal güvenlik kuruluﬂlar› belirli bakanl›klarla ilgili veya ba¤l› olsalar da ayr› hesaplar›, yönetimleri ve
kuruluﬂ yasalar› oldu¤undan merkezi yönetimden ayr› bir alt sektör olarak tan›mlanmas› do¤ru olacakt›r. Yani genel devlet tan›m›n›n içine üç alt sektör, merkezi yönetim, yerel yönetimler ve sosyal
güvenlik kuruluﬂlar› girmektedir.
Genel yönetimin kapsam›n› belirlerken üzerinde durulmas› geren en önemli konu genel devlet birimleri taraf›ndan kurulan ekonomik iﬂletmelerin ve faaliyetlerin genel devlete dahil edilip edilmeyeceklerini belirleyecek kriterin ne oldu¤udur? Bu konuda birisi
2 Devlet Mali ‹statistikleri Elkitab› 2001 (GFSM 200, Government Finance Statistics Manual
2001 Chapter 2 “Coverage of the GFS System”); MF taraf›ndan dünyada tahakkuk esasl› muhasebe ve raporlama alan›nda ilerleme kaydetmiﬂ Avustralya, Kanada, Amerika Birleﬂik Devletleri gibi ülkelerden ve WB, UN, OECD ve Avrupa Komisyonundan uzmanlar›n
4
Kamu Mali Yönetimi Ders Notlar›
GFSM2001’de2 di¤eri ise ESA95’te3 tan›mlanm›ﬂ iki ayr› kriter vard›r. GFSM2001’e göre devlete ait bir iﬂletmenin genel devlete ait
olup olmayaca¤›n› belirleyecek olan, o ﬂirketin üretti¤i mal ve hizmetler için uygulad›¤› fiyat politikas›d›r. E¤er belirlenen fiyat, o ﬂirketin üretti¤i mal veya hizmetlere olan talebi etkileyecek kadar
önemli ise, ya da baﬂka bir ifade ile önemli say›lacak kadar yüksek
ise o ﬂirket Pazar için mal ve hizmet üreten kamu ﬂirketi olarak kabul edilecek ve genel devlet kapsam›n›n d›ﬂ›nda tutulacakt›r. E¤er
uygulanan fiyat talebi etkilemiyorsa, yani fiyattaki bir de¤iﬂiklik talepte önemli bir de¤iﬂikli¤e neden olmuyorsa o ﬂirket Pazar d›ﬂ›
mal veya hizmet üretiyor say›lacak ve genel devlet kapsam›na dahil edilecektir. ‹kinci kriter ESA95’te ortaya konan %50 kriteridir. Bu
kritere göre, e¤er devlete ait bir ﬂirket üretti¤i mal veya hizmetler
için uygulad›¤› fiyat politikas› ile vergiler hariç, toplam maliyetlerinin %50 veya fazlas›n› kullan›c›lardan tahsil ediyorsa o ﬂirket Pazar için mal veya hizmet üreten kamu ﬂirketi olarak kabul edilip genel devlet kapsam›n›n d›ﬂ›nda say›lacakt›r. Ayn› ﬂirket, vergiler hariç maliyetlerinin ancak %50’sinden daha az›n› kullan›c›lardan tahsil ediyorsa o kamu ﬂirketi Pazar d›ﬂ› mal veya hizmet üreten, yani kar amac› gütmeyen devlet ﬂirketi say›lacak ve genel devlet
kapsam›nda yer alacakt›r. ‹kinci kriterin uygulamas›n›n daha kolay
olaca¤› düﬂünülmektedir.
Özetle 5018 say›l› Kanun kapsam›ndaki genel yönetim; merkezi yönetim kapsam›ndaki kamu idareleri, sosyal güvenlik kurumlar› ile mahalli idarelerden oluﬂmaktad›r. 5018 Say›l› Kanunun “Tan›mlar” baﬂl›kl› 3 üncü maddesinde ise;
“a) Genel yönetim kapsam›ndaki kamu idareleri: Uluslararas› s›da kat›l›m›yla haz›rlanan ve tahakkuk esas›na göre, bilanço, faaliyet raporu gibi, devlet
mali raporlar›n›n haz›rlanmas›n› ve stoklar›n, yükümlülüklerin, gelirlerin ve giderlerin her
ülke de ayn› s›n›fland›rmaya tabi tutulmas›n› ve raporlanmas›n› amaçlayan bir düzenlemedir.
3 Avrupa Hesap Sistemi 1995 (ESA95); Avrupa Birli¤inin istatistik alan›nda çal›ﬂmalar
yapan alt kuruluﬂu olan EUROSTAT taraf›ndan haz›rlanan ve Birli¤e üye ve aday ülkelerde ayn› tabandan karﬂ›laﬂt›r›labilir ve konsolide edilebilir istatistikler oluﬂturulmas›n›
amaçlayan bir çal›ﬂmad›r.
5
Güncel Mevzuat Yay›nlar›
n›fland›rmalara göre belirlenmiﬂ olan, merkezi yönetim kapsam›ndaki kamu idareleri, sosyal güvenlik kurumlar› ve mahalli idareleri,
b) Merkezi yönetim kapsam›ndaki kamu idareleri: Bu Kanuna
ekli (I), (II) ve (III) say›l› cetvellerde yer alan kamu idarelerini,
c) Düzenleyici ve denetleyici kurumlar: Bu Kanuna ekli (III) say›l› cetvelde yer alan kurumlar›,
d) Sosyal güvenlik kurumlar›: Bu Kanuna ekli (IV) say›l› cetvelde yer alan kamu kurumlar›n›,
e) Mahalli idare: Yetkileri belirli bir co¤rafi alan ve hizmetlerle s›n›rl› olarak kamusal faaliyet gösteren belediye, il özel idaresi (5436
say›l› Kanunun 10 uncu maddesinin a/1 f›kras› ile de¤iﬂen ibare)
ile bunlara ba¤l› veya bunlar›n kurduklar› veya üye olduklar› birlik
ve idareleri,
...
...
ifade eder.” ﬂeklinde tan›mlanm›ﬂt›r.
Kurumsal yap›da ortaya ç›kan bu de¤iﬂimlerin yan› s›ra özünde
kamu kaynaklar›n›n kullan›m› ile ilgili olarak daha esnek hareket
edebilme iste¤inin ﬂekillendirdi¤i döner sermaye iﬂletmeleri ve fonlar, sistemde, zamanla artan oranda baﬂvurulan uygulamalar olarak öne ç›km›ﬂt›r. Kanunla kurulan kamu tüzel kiﬂili¤ini haiz idarelerin say›s›ndaki art›ﬂ da dikkate al›nd›¤›nda çok say›da de¤iﬂik
bütçe türleriyle karﬂ› karﬂ›ya kal›nm›ﬂt›r. Bu durum ise bütçe d›ﬂ›nda yönetilen kamu kaynaklar›n›n boyutunu önemli oranda art›rarak
adeta ikinci bir kamu bütçesi yarat›lmas›na neden olmuﬂtur. Bu
ba¤lamda bütçe birli¤i ilkesinden uzaklaﬂ›lm›ﬂ ve kamu kaynaklar›n›n kullan›m›na iliﬂkin olarak ayr› bir yap›lanma do¤muﬂtur.
Bu nedenlerle genel yönetim kapsam›ndaki kuruluﬂlar›n kapsam içersine al›nmas› ve bütçe birli¤inin sa¤lanmas› aç›s›ndan yap›lan kapsam düzenlemesi olumlu yönde at›lm›ﬂ bir ad›md›r. Kanunun genel gerekçesine bak›ld›¤› zaman bütçe türleri uluslararas›
6
Kamu Mali Yönetimi Ders Notlar›
standartlara uygun olarak yeniden tan›mlanmakta ve s›n›fland›r›lmaktad›r.
Kanunun “Bütçe türleri ve kapsam›” baﬂl›kl› 12 nci maddesinde;
“Genel yönetim kapsam›ndaki idarelerin bütçeleri; merkezi yönetim bütçesi, sosyal güvenlik kurumlar› bütçeleri ve mahalli idareler bütçeleri olarak haz›rlan›r ve uygulan›r. Kamu idarelerince bunlar d›ﬂ›nda herhangi bir ad alt›nda bütçe oluﬂturulamaz.
Merkezi Yönetim Bütçesi, bu Kanuna ekli (I), (II) ve (III) say›l›
cetvellerde yer alan kamu idarelerinin bütçelerinden oluﬂur.
Genel bütçe, Devlet tüzel kiﬂili¤ine dahil olan, ve bu Kanuna ekli (I) say›l› cetvelde yer alan kamu idarelerinin bütçesidir.
Özel bütçe, bir bakanl›¤a ba¤l› veya ilgili olarak belirli bir kamu
hizmetini yürütmek üzere kurulan, gelir tahsis edilen, bu gelirlerden harcama yapma yetkisi verilen, kuruluﬂ ve çal›ﬂma esaslar›
özel kanunla düzenlenen ve bu Kanuna ekli (II) say›l› cetvelde yer
alan her bir kamu idaresinin bütçesidir.
Düzenleyici ve denetleyici kurum bütçesi, özel kanunlarla kurul,
kurum veya üst kurul ﬂeklinde teﬂkilatlanan ve bu Kanuna ekli (III)
say›l› cetvelde yer alan her bir düzenleyici ve denetleyici kurumun
bütçesidir.
Sosyal güvenlik kurumu bütçesi, sosyal güvenlik hizmeti sunmak üzere, kanunla kurulan ve bu Kanuna ekli (IV) say›l› cetvelde
yer alan her bir kamu idaresinin bütçesidir.
Mahalli idare bütçesi, mahalli idare kapsam›ndaki kamu idarelerinin bütçesidir.” ﬂeklinde tan›mlanmaktad›r.
7
Güncel Mevzuat Yay›nlar›
Genel yönetim kapsam› aﬂa¤›daki ﬂekilde gösterilmiﬂtir.4
Kapsam yönünden önemli de¤iﬂikliklerden birisi katma bütçeli
idarelerin kald›r›lmas›d›r. Bütçe türlerinin uluslararas› standartlara
uygun olarak yeninden tan›mlanmas› ve s›n›fland›r›lmas› nedeniyle katma bütçeler kald›r›lmakta ve katma bütçe kapsam›nda yer
alan kamu idareleri idari ve mali statüsüne göre genel bütçeli ya da
özel bütçeli idare haline getirilmektedir.
Kanunda tan›mlar bölümünde de belirtildi¤i gibi genel bütçe,
Devlet tüzel kiﬂili¤ine dahil olan ve bu Kanuna ekli (I) say›l› cetvelde yer alan kamu idarelerinin bütçesi ﬂeklinde tan›mlanarak devlet
tüzel kiﬂili¤i ön plana ç›kar›lm›ﬂt›r. Karayollar› Genel Müdürlü¤ü,
Devlet Su iﬂleri Genel Müdürlü¤ü, Tar›m Reformu Genel Müdürlü¤ü, Orman Genel Müdürlü¤ü, Petrol ‹ﬂleri Genel Müdürlü¤ü ve
Sosyal Hizmetler ve Çocuk Esirgeme Kurumu Genel Müdürlü¤ü
gibi ayr› tüzel kiﬂilikleri olan ve kendi kuruluﬂ kanunlar› bulunan eski katma bütçeli kuruluﬂlar genel bütçe içerisine al›narak devlet tüzel kiﬂili¤i içerisinde gösterilmesinde baz› sak›ncalar›n ortaya ç›karaca¤› kesindir. Bu kuruluﬂlar›n ya tüzel kiﬂiliklerinin bir an önce
kald›r›lmal› ya da (II) say›l› cetvelde yer alan özel bütçeli kuruluﬂ4 13.04.2006 tarihinde kabul edilen 5487 say›l› “Sosyal Güvenlik Kurumu Kanunu”’nun “Eklenen ve De¤iﬂtirilen Hükümler” baﬂl›kl› 42’nci maddesine göre IV say›l› cetvel; 1- Sosyal
Güvenlik Kurumu, 2- Türkiye ‹ﬂ Kurumu olarak de¤iﬂtirilmiﬂtir.
8
Kamu Mali Yönetimi Ders Notlar›
lar kapsam›na al›nmal›d›r. Çünkü yine eskiden ayr› tüzel kiﬂili¤i
olan Yüksekö¤retim Kurulu, Üniversiteler, Gençlik ve Spor Genel
Müdürlü¤ü, Vak›flar Genel Müdürlü¤ü, Hudut ve Sahiller Genel
Müdürlü¤ü gibi eski katma bütçeli kuruluﬂlar (II) say›l› cetvelde tan›mlanarak özel bütçeli kuruluﬂlar kapsam›na al›nm›ﬂt›r.
Kanunda Avrupa Birli¤i fonlar› ile yurt içi ve yurt d›ﬂ›ndan kamu
idarelerine sa¤lanan kaynaklar›n kullan›m› ve kontrolü de uluslararas› anlaﬂmalar›n hükümleri sakl› kalmak kayd›yla, kanun hükümlerine tabi olaca¤›n› belirtilmiﬂtir.
E¤er Avrupa Birli¤i fonlar› ile yurt içi ve yurt d›ﬂ›ndan kamu idarelerine sa¤lanan kaynaklar›n kullan›m› ve kontrolü konusunda
meclis taraf›ndan onaylanan uluslararas› anlaﬂmalarda aç›kça
5018 say›l› Kanuna tabi olmayaca¤› veya kanun metnine ayk›r› hüküm olsa dahi anlaﬂma metninde özel hüküm bulunmas› halinde
anlaﬂman›n uygulanaca¤› kesindir. E¤er uluslararas› anlaﬂmada
hiçbir hüküm bulunmuyorsa o zaman 5018 say›l› Kanun hükümlerine tabi olacakt›r.
• Kanun kapsam› d›ﬂ›nda tutulan kuruluﬂlar ise;
• Düzenleyici ve denetleyici kurumlar (baz› maddeler hariç)
• T.C. Merkez Bankas›,
• Kamu ‹ktisadi Teﬂebbüsleri (K‹T’ler),
• Belediye ‹ktisadi Teﬂekkülleri (B‹T’ler)
• Döner Sermayeli ‹ﬂletmeler,
• Kamu görevi veya hizmeti yürüten dernek ve vak›flar ve
• 5436 say›l› Kanunla yap›lan düzenleme neticesinde kapsam d›ﬂ›nda b›rak›lan baz› kuruluﬂlard›r. (TOK‹, TMSF, TRT,
vb.)
Düzenleyici Denetleyici Kurumlar: Kanun ile yap›lan ve son
derece isabetli olan di¤er önemli bir de¤iﬂiklik ise düzenleyici ve
denetleyici kurumlar›n kapsama belirli maddeler ile dahil edilmesidir. Kanun genel gerekçesinde; düzenleyici ve denetleyici kurumlar, Kanunda say›lan s›n›rl› say›daki maddelere tabi olmakla birlikte
9
Güncel Mevzuat Yay›nlar›
genel olarak Kanun kapsam› d›ﬂ›nda tutulmakta; mali özerkliklerini
zedeleyecek herhangi bir hükme yer verilmedi¤i belirtilmektedir.
Bu gerekçe ile düzenleyici ve denetleyici kurumlar kanunun
saydaml›k ve sorumluluk, bütçe, muhasebe, mali istatistikler, kesin
hesap ve d›ﬂ denetim gibi konular›nda kapsam içerisine girerken
harcama yap›lmas›yla ilgili esaslarda, iç kontrol sistemi, ön mali
kontrol kamu zarar› ve ödenek üstü gibi konularda kapsam d›ﬂar›s›nda b›rak›lm›ﬂt›r.
T.C. Merkez Bankas› ve K‹T’ler: 5018 Say›l› Kanunun gerek
genel gerekçesinde gerekse 2’nci madde gerekçesinde T.C Merkez Bankas› ve Kamu ‹ktisadi Teﬂebbüslerinin kapsam d›ﬂ›nda kalaca¤› belirtilmiﬂtir.
Kamu ‹ktisadi Teﬂekkülleri hakk›ndaki 233 say›l› Kanun Hükmünde Kararnamenin “Teﬂebbüslerin Nitelikleri” baﬂl›kl› 4’üncü
maddesi gere¤ince; teﬂebbüslerin tüzelkiﬂili¤e sahip olaca¤›, Kanun Hükmünde Kararname ile sakl› tutulan hususlar d›ﬂ›nda özel
hukuk hükümlerine tâbi olaca¤› ve 1050 say›l› Kanun ile Devlet
‹hale Kanunu hükümlerine ve Say›ﬂtay`›n denetimine tâbi olmayaca¤› hüküm alt›na al›nm›ﬂt›. Eskiden 1050 say›l› Kanun kapsam›nda olmayan bu kuruluﬂlar yeni düzenleme ile de kapsam d›ﬂ›nda
tutulmuﬂtur.
Belediye ‹ktisadi Teﬂekkülleri (B‹T’ler): Belediye ‹ktisadi Teﬂekkülleri 5018 say›l› Kanun kapsam›nda olmad›¤› halde için mahalli idareler aç›s›ndan en büyük s›k›nt› hangi kuruluﬂlar›n belediye iktisadi teﬂekkülü olup olmad›¤›d›r. Di¤er bir ifadeyle BELKO,
ASK‹, ‹SK‹, EGO ve ‹EET gibi kuruluﬂlar›n kapsama dahil olup olmad›¤› konusunda sorunlar kafalar› kar›ﬂt›ran konular içerisinde
yer almaktad›r.
5018 say›l› Kanunun “Tan›mlar” baﬂl›kl› 3’üncü maddesinin e)
f›kras›,5 5436 say›l› Kanunun 10 uncu maddesinin a/1 f›kras› ile
de¤iﬂtirilmiﬂtir. Burada yer alan ifade “e) Mahalli idare: Yetkileri be5 e) Mahalli idare: Yetkileri belirli bir co¤rafi alan ve hizmetlerle s›n›rl› olarak kamusal faaliyet
gösteren belediye, il özel idaresi (5436 say›l› Kanunun 10 uncu maddesinin a/1 f›kras›
ile de¤iﬂen ibare) ile bunlara ba¤l› veya bunlar›n kurduklar› veya üye olduklar› birlik ve
idareleri,
10
Kamu Mali Yönetimi Ders Notlar›
lirli bir co¤rafi alan ve hizmetlerle s›n›rl› olarak kamusal faaliyet
gösteren belediye, il özel idaresi ile bunlara ba¤l› veya bunlar›n
kurduklar› veya üye olduklar› birlik ve idareleri” ﬂeklinde düzenlenmiﬂtir. 5436 say›l› kanunun 10’uncu maddesinin a) f›kras›na ait
madde gerekçesinde “belediyelere ve il özel idarelerine ba¤l› idareler ile bunlar›n kurduklar› veya üye olduklar› birliklerin de kanun
kapsam›nda olduklar› aç›kça belirtilmiﬂtir. Mahalli idarelere ba¤l›
baz› idarelerin (Büyükﬂehir belediyelerine ba¤l› su ve kanalizasyon
idareleri v.s.) kanunla kurulmalar› ve bunlar›n ayr› tüzel kiﬂili¤i haiz olmalar› nedeniyle tan›mda yer alan eksikli¤in giderilmesi sa¤lanmaktad›r.” ifadesi ile ASK‹, ‹SK‹ EGO ve ‹ETT gibi kuruluﬂlar›n
kapsam içerisinde yer ald›¤› aç›kça ifade edilmiﬂ ve hatta madde
metni de¤iﬂiklik amac›n›n bu kuruluﬂlar oldu¤u parantez içi ifadeyle belirtilmiﬂtir.
Kanun maddesini irdeledi¤imiz zaman B‹T’lerin say›lmad›¤› ancak madde metninde aç›k bir ifade ile “bunlara ba¤l› veya bunlar›n
kurduklar› veya üye olduklar› birlik ve idareleri” ﬂeklinde düzenlenmiﬂtir. Buradan yola ç›karak ba¤l› idare ve birlik kavramlar›n› net
olarak ortaya koymam›z, B‹T’leri kapsam d›ﬂ›nda b›rakmak aç›s›ndan son derece önemlidir. Di¤er bir ifadeyle B‹T’ler kapsam d›ﬂ›nda tutulmuﬂ ancak ba¤l› idareler ve birlikler kapsam içine dahil
edilmiﬂtir.
10.03.2006 tarih ve 26104 say›l› resmi gazetede yay›mlanan
“Mahalli ‹dareler Bütçe ve Muhasebe Yönetmeli¤i”’nin tan›mlar
baﬂl›kl› 4’üncü maddesinin a) f›kras›nda “Ba¤l› idare: Belediyelere
ba¤l›, kanunla kurulan, ayr› bütçeli ve kamu tüzel kiﬂili¤ine haiz su
ve kanalizasyon, otobüs, ulaﬂt›rma ve benzeri hizmetleri yürüten
idareleri,” ç) f›kras›nda “ç) Birlik: 5355 say›l› Mahalli ‹dare Birlikleri
Kanunu kapsam›ndaki birlikleri” hükümleri yer almaktad›r.
Bu nedenle ba¤l› idare kapsam›nda olan 2560 say›l› Kanunla
kurulan ‹stanbul Su ve Kanalizasyon ‹daresi (‹SK‹), 3645 say›l› kanunla Kurulan ‹stanbul Elektrik, Tramvay ve Tünel ‹daresi (‹ETT),
4325 say›l› Kanunla kurulan Ankara Elektrik, Havagaz› ve Otobüs
‹ﬂletmesi (EGO) ve ASK‹ gibi kuruluﬂlar yukar›da belirtildi¤i gibi kanun kapsam›ndad›r.
11
Güncel Mevzuat Yay›nlar›
Ancak BELKO gibi kuruluﬂlar Belediye ‹ktisadi Teﬂekkülü oldu¤undan bu kuruluﬂlar 5018 say›l› kanun kapsam›nda de¤ildir.
Farkl› bir aç›dan bakacak olursak belediyelerin asli görevleri
aras›nda yer alan ve yürütmek zorunda olduklar› faaliyetleri amac›yla kurulmuﬂ olan idareler kapsam içersinde yer almaktad›r. Çünkü bu idareler ister özel kanunlarla kurulmuﬂ olsun isterse tüzel kiﬂili¤i olsun sonuçta belediyeler için vazgeçilemez unsurdur. Ancak
asli hizmetleri d›ﬂ›nda piyasa koﬂullar›nda faaliyet göstererek veya
di¤er çeﬂitli nedenlerle kurmuﬂ olduklar› kuruluﬂlar ise kapsam içerisinde yer almamal›d›r.
Döner Sermayeli ‹ﬂletmeler: Döner sermayeli iﬂletmeler, 1050
say›l› Kanunun 49’uncu maddesi ile yasal zemine oturtularak sadece genel bütçeli idareler içerisinde kurulmas› öngörülmüﬂ ama
sonradan yap›lan yasal düzenlemeler ile amaç d›ﬂ›na ç›kar›larak
katma bütçeli idareler ve di¤er idareler içerisinde de görülmeye
baﬂlanm›ﬂt›r.
1050 say›l› Kanunun 5018 say›l› Kanun ile yürürlükten kalkmas›yla, döner sermaye iﬂletmelerin 5018 say›l› Kanun kapsam›nda
olup olmad›¤› konusunda s›k›nt›lar ortaya ç›km›ﬂt›r.
Sürece bak›ld›¤› zaman döner sermayeli iﬂletmeler ile ilgili,
5018 say›l› Kanunun yasalaﬂan ilk halinde “Genel yönetim kapsam›ndaki kamu idarelerine ba¤l› olarak kurulan döner sermaye iﬂletmeleri ve fonlar›n bütçeleri, ilgili idarelerin bütçeleri içinde yer
al›r. Bu Kanun kapsam›ndaki kamu idarelerinde kurulmuﬂ döner
sermaye iﬂletmeleri ile fonlar, 31.12.2007 tarihine kadar tasfiye
edilir.” hükmü yer almaktayd›.
Madde gerekçesine bak›ld›¤› zaman “Madde ile genel idare
kapsam›ndaki kamu idarelerine ba¤l› olarak kurulan döner sermaye ve fonlar›n bütçeleri ba¤l› olduklar› idarelerin bütçeleri içine al›nmakta ve bu suretle, bütçe kapsam› geniﬂletilmekte ve malî disiplinin sa¤lanmas›nda önemli bir ad›m at›lmaktad›r. Di¤er taraftan,
döner sermaye iﬂletmeleri ile fonlar›n 31/12/2007 tarihine kadar
tasfiye edilmeleri öngörülmektedir.” ﬂeklinde aç›klama yap›lm›ﬂt›r.
12
Kamu Mali Yönetimi Ders Notlar›
• 08.12.2003 tarih ve 1/692 esas no, 62 say›l› karar nolu Plan
ve Bütçe komisyonu Raporunda ise, “
• Genel bütçeli daireler ve katma bütçeli idarelerle birlikte mahalli idareler, ba¤›ms›z bütçeli idareler ve döner sermayeler ve fonlar kapsama al›narak kamu malî yönetimi sisteminin kapsam› geniﬂletilmekte,
• Konsolide bütçeyi oluﬂturan genel ve katma bütçelerin yan›s›ra döner sermayeler, fonlar ve ba¤›ms›z bütçeli kamu idarelerinin
bütçelerinin bir arada merkezi bütçe kanunu ad› alt›nda Türkiye
Büyük Millet Meclisinin onay›na sunulmas› öngörülmekte,” ifadelerine yer verilmiﬂtir.
Ancak 5436 say›l› Kanunun 10 uncu maddesinin a/24 ve c/12
f›kralar› ile geçici madde 11 de¤iﬂtirilmiﬂ ve aﬂa¤›daki ﬂekli alm›ﬂt›r.
“Genel yönetim kapsam›ndaki kamu idarelerine ba¤l› olarak kurulan döner sermaye iﬂletmeleri ve fonlar›n bütçeleri, ilgili idarelerin bütçeleri içinde yer al›r.
Bu Kanun kapsam›nda kamu idarelerinde kurulmuﬂ döner sermaye iﬂletmeleri 31.12.2007 tarihine kadar yeniden yap›land›r›l›r.
Döner sermaye iﬂletmeleri yeniden yap›land›r›l›ncaya kadar
bunlar›n bütçelerinin haz›rlanmas›, uygulanmas›, sonuçland›r›lmas› ve muhasebesi ile kontrol ve denetimi Maliye Bakanl›¤›nca yürürlü¤e konulacak yönetmelikle belirlenir. Fonlar›n muhasebesi de
bu Kanunun öngördü¤ü muhasebe sistemine göre yürütülür.”
Konu hakk›nda da tereddütlerin ortaya ç›kmas› nedeniyle, Maliye Bakanl›¤› Muhasebat Genel Müdürlü¤ü 20.01.2006 tarih ve
B.07.0.MGM.0.23/115-641 say›l› yaz›s› ile döner sermayeli iﬂletmelerle ilgili olarak Geçici 11inci maddesine göre ç›kart›lacak yönetmelik yürürlü¤e girinceye kadar 2006 y›l› iﬂlemleriyle ilgili olarak, 5018 say›l› Kanun hükümlerine ba¤l› kal›nmaks›z›n
01.01.2006 tarihinden önceki mevcut uygulamalara aynen devam
edecekleri konusunda görüﬂ bildirmiﬂtir.
13
Güncel Mevzuat Yay›nlar›
5018 say›l› Kanunun de¤iﬂmeden önceki hali ve de¤iﬂtikten
sonraki hali aras›nda, döner sermayeli iﬂletmeler aç›s›ndan ciddi
farkl›l›klar mevcuttur. 31.12.2007 tarihine kadar tasfiye edilmesi
düﬂünülen döner sermayeli iﬂletmelerin, de¤iﬂiklik sonras› yine ayn› tarihe kadar yeniden yap›land›r›lmas› hüküm alt›na al›nm›ﬂt›r.
Kanunun ilk halinde geçici madde 11 ile döner sermayelerin tasfiye edilmesi hüküm alt›na al›nm›ﬂ ve bu nedenle kanun metnine
döner sermaye ile ilgili hükümler konulmam›ﬂt›. Ancak yukar›da da
görülece¤i gibi söz konusu geçici madde de¤iﬂtirilerek döner sermayelerin yeniden yap›land›r›lmas›na karar verilmiﬂ ve yönetmelik
ﬂart›na ba¤l› olarak kapsam d›ﬂ›nda (geçici olarak) tutulmuﬂtur.
5018 say›l› Kanunun temel ilkelerinden birisi bütçe birli¤ini sa¤lamakt›r. Ancak yap›lan düzenleme ile geçici dahi olsa bütçe birli¤i ilkesinden uzaklaﬂ›lmakta ve yönetmelik düzenleninceye kadar
döner sermayeli iﬂletmeler kapsam d›ﬂ›na ç›kar›lmakta ve tek bütçe uygulamas›ndan uzaklaﬂ›lmaktad›r. Konu sadece bütçe birli¤i
ile s›n›rl› kalmayacak ayr›ca bütçeleme tekni¤i aç›s›ndan da sorun
do¤uracakt›r.
Ayr›ca geçici bir madde ile döner sermayeli iﬂletmeler hakk›nda
yönetmelik düzenlenerek yeniden yap›land›r›lmas› konusu ise kanun yapma tekni¤i aç›s›ndan da de¤erlendirilmesi gereken ayr› bir
konudur. Döner sermayelerin kal›c› olmas› düﬂünülüyorsa ki bu
yönde bir kanaat vard›r o zaman döner sermayeler ile ilgili düzenlemelerinde kanun içerisinde ilgili bölümlerde yer almas› tart›ﬂ›lamaz bir gerçektir.
5436 say›l› Kanunla yap›lan düzenleme neticesinde kapsam d›ﬂ›nda b›rak›lan baz› kuruluﬂlar (TOK‹, TMSF, TRT, vb.):
5436 say›l› Kanun ile yap›lan düzenleme ile;
• Baz› teﬂkilatlar›n (ﬁeker Kurumu) kald›r›lm›ﬂ olmas› veya adlar›n›n de¤iﬂtirilmiﬂ olmas›,
• ‹ktisadi esaslara göre faaliyet gösteren TOK‹, TRT,
TMSF gibi idarelerin 5018 say›l› Kanun kapsam›ndan
ç›kar›lmas›,
14
Kamu Mali Yönetimi Ders Notlar›
• Ayr› bütçe yap›lmas›na gerek bulunmayan baz› idarelerin bütçelerinin ba¤l› veya ilgili olduklar› idare bütçesi
içerisinde yer almas›,
sebepleriyle 5018 say›l› Kanuna ekli listeler üzerinde de¤iﬂiklikler yap›larak yeniden düzenlenmesi yoluna gidilmiﬂtir.
Bu idarelerden Uyuﬂmazl›k Mahkemesi, Yüksek Seçim Kurulu,
Darphane ve Damga Matbaas› Genel Müdürlü¤ü, Atatürk Araﬂt›rma Merkezi, Atatürk Kültür Merkezi, Türk Dil Kurumu, Türk Tarih
Kurumu, Türkiye Sanayi Sevk ve ‹dare Enstitüsü, Adli T›p Kurumu,
Refik Saydam H›fz›ss›hha Merkezi, Çal›ﬂma ve Sosyal Güvenlik
E¤itim ve Araﬂt›rma Merkezi, bütçelerinin ba¤l› veya ilgili bulunduklar› idare bütçesi içerisinde yer almas› öngörüldü¤ünden cetvellerden ç›kar›lm›ﬂt›r.
Ancak burada s›k›nt› yaratan ve tart›ﬂ›lmas› gereken konu TOK‹, TRT ve TMSF gibi kuruluﬂlar›n kapsam d›ﬂ›nda tutulmas›d›r.
Bütçe içerisinden pay alan ve varl›klar› devlet tan›m› içerisinde yer
alan bu tip kuruluﬂlar›n kapsam d›ﬂ›na ç›kar›lmas›n›n do¤rulu¤u
tart›ﬂ›lmal›d›r. Sonuçta getirilen bu düzenleme ile söz konusu kurumlar parlamento ve kamuoyu denetimi d›ﬂ›na ç›k›lm›ﬂt›r.
15
Güncel Mevzuat Yay›nlar›
III. BÖLÜM
BÜTÇELERLE ‹LG‹L‹ OLARAK YAPILAN DÜZENLEMELER
Bütçe hakk›n›n en iyi ﬂekilde kullan›lmas›n› sa¤lamak amac›yla,
Türkiye Büyük Millet Meclisinin onay›na sunulmas› sa¤lanarak Merkezi ‹dare Bütçe Kanunuyla, bütçenin kapsam› geniﬂletilmekte ve bütçelerle ilgili olarak aﬂa¤›da belirtilen yeni düzenlemeler getirilmektedir:
1-Bütçe türleri uluslararas› standartlara uygun olarak yeniden tan›mlanmakta ve s›n›fland›r›lmaktad›r. Bu çerçevede katma bütçe6 kald›r›lmakta ve bu kapsamda yer alan kamu idareleri, idari ve malî statülerine göre genel bütçeli ya da özel bütçeli idare haline getirilmektedir. Ayr›ca, döner sermaye iﬂletmeleri ve fonlar›n gelir ve giderlerinin ilgili olduklar› idare bütçesine dahil edilmesinin sa¤lanmas› kabul edilmekte; Kanun kapsam›ndaki kamu idarelerinde kurulmuﬂ döner sermaye iﬂletmelerinin 31.12.2007 tarihine kadar yeniden yap›land›r›lmas› öngörülmektedir.
2- Mali disiplinin sa¤lanmas› anlam›nda kamu idarelerinin tüm gelir ve giderlerinin bütçelerinde yer almas› sa¤lanmakta, bütçe d›ﬂ›nda
gelir elde edilmesi ve gider yap›lmas› önlenmektedir. Özellikle bu kapsamda kurumlar taraf›ndan uygulama alan› yo¤un olan özel gelir- özel
ödenek uygulamas› ortadan kald›r›lmakta, bu kapsamda toplanan gelirlerin do¤rudan bütçe gelirlerine al›nmas› sa¤lanmaktad›r.
4- Mahallî idareler ve sosyal güvenlik kurumlar›n›n bütçe büyüklükleri Türkiye Büyük Millet Meclisinin bilgisine sunulmaktad›r.
5-Düzenleyici ve denetleyici kurumlar, Kanunda say›lan s›n›rl› say›daki maddeye tâbi olmakla birlikte genel olarak Kanun kapsam› d›ﬂ›nda tutulmakta; malî özerkliklerini zedeleyecek herhangi bir hükme
yer verilmemektedir.7
6 1050 say›l› Kanun uygulamas›nda hüküm ifade eden katma bütçe kendi giderlerini öz
gelirleriyle karﬂ›layan ve genel bütçe d›ﬂ›nda idare edilen bütçelerdir.
7 An›lan düzenleyici ve denetleyici kuruluﬂlar›n mali özerklikleri ile ilgili olarak 5018 say›l›
Kanunun 78 inci maddesinde 22.12.2005 tarihinde yap›lan de¤iﬂiklikle, an›lan kurumlar›n üçer ayl›k dönemler itibar›yla oluﬂacak gelir fazlalar›n›n, her üç ayda bir izleyen ay›n
onbeﬂine kadar genel bütçeye aktar›lmas›, söz konusu tutarlar›n süresi içinde ödenmemesi halinde, ödenmeyen tutarlar›n 6183 say›l› Kanuna göre gecikme zamm› da uygulanmak suretiyle takip ve tahsil edilmesi hükme ba¤lanm›ﬂt›r.
16
Kamu Mali Yönetimi Ders Notlar›
6-Vergi muafiyeti, istisnas› ve indirimleri ile benzeri uygulamalar nedeniyle vazgeçilen kamu gelirleri cetveli Merkezi ‹dare Bütçe
Kanununa eklenmektedir.
Belirtilen düzenlemeler d›ﬂ›nda bütçelerle ilgili getirilen di¤er
ana esaslar› da aﬂa¤›da belirtildi¤i ﬂekilde özetlemek mümkündür:
-Stratejik Planlanma ve Performans› Esas Alan Bütçeleme
Kanunda kamu idarelerinin kalk›nma planlar›, programlar, ilgili
mevzuat ve benimsedikleri temel ilkeler çerçevesinde gelece¤e
iliﬂkin misyon ve vizyonlar›n› oluﬂturmak, stratejik amaçlar ve ölçülebilir hedefler saptamak, performanslar›n› önceden belirlenmiﬂ
olan göstergeler do¤rultusunda ölçmek ve bu sürecin izleme ve
de¤erlendirmesini yapmak amac›yla kat›l›mc› yöntemlerle stratejik
plan haz›rlayacaklar› belirtildikten sonra, an›lan idareleri, kamu
hizmetlerinin istenilen düzeyde ve kalitede sunulabilmesi için bütçeleri ile program ve proje baz›nda kaynak tahsislerini; stratejik
planlar›na, y›ll›k amaç ve hedefleri ile performans göstergelerine
dayand›rmak zorunda olduklar›, bütçelerini, stratejik planlar›nda
yer alan misyon, vizyon, stratejik amaç ve hedeflerle uyumlu ve
performans esas›na dayal› olarak haz›rlayacaklar› belirtilerek Maliye Bakanl›¤›, Devlet Planlama Teﬂkilat› Müsteﬂarl›¤› ve ilgili kamu
idaresi taraf›ndan birlikte tespit edilecek olan performans göstergelerinin kuruluﬂlar›n bütçelerinde yer alaca¤› ve performans denetimlerinin bu göstergeler çerçevesinde gerçekleﬂtirilece¤i hükme ba¤lanmaktad›r.
Yap›lan düzenlemeler ile , Türk kamu malî yönetim sisteminde
stratejik planlama ve performans esasl› bütçeleme anlay›ﬂ›n›n uygulamaya konulmas› amaçlanmakta, son y›llarda h›zla uygulama
alan› bulan bu iki anlay›ﬂ›n Türk malî sisteminde uygulanmas›n›
öngörmek suretiyle hesap verebilirlik ve kamu kaynaklar›n›n kullan›m›nda etkinlik ve verimlili¤in sa¤lanmas› aç›s›ndan önemli bir
aﬂama gerçekleﬂtirilmektedir.
- Çok Y›ll› Bütçeleme
Kanunun uygulanmas› ile birlikte y›ll›k bütçe uygulamas›ndan
17
Güncel Mevzuat Yay›nlar›
vazgeçilerek çok y›ll› bütçelerin haz›rlanmas› ve uygulamas› hedeflenmektedir. Kanunun 13,17 ve 18 inci maddelerinde, genel
idareye dahil kamu idarelerinin son iki y›la ait bütçe gerçekleﬂmeleri ile izleyen iki y›la ait gelir ve gider tahminlerinin Merkezi ‹dare
Bütçe Kanununun ekinde yer almas› esas› getirilerek gelir ve gider
tekliflerinin stratejik planlar›yla uyumlu olacak ﬂekilde çok y›ll› bütçeleme anlay›ﬂ› içerisinde haz›rlanmas› gerekti¤i hükme ba¤lanmaktad›r.
18
Kamu Mali Yönetimi Ders Notlar›
IV. BÖLÜM
BÜTÇE HAZIRLAMA SÜREÇLER‹
19
Güncel Mevzuat Yay›nlar›
20
Kamu Mali Yönetimi Ders Notlar›
21
Güncel Mevzuat Yay›nlar›
V. BÖLÜM
ANAL‹T‹K BÜTÇE SINIFLANDIRMASINA GÖRE HARCAMALARIN SINIFLANDIRILMASI
A- Tan›m› ve Önemi
Bütçenin, klasik ve ça¤daﬂ olmak üzere iki iﬂlevi bulunmaktad›r.
Bütçe sürecinin yasalara uygun olmas›, en az ödenekle en çok hizmetin görülmesi, mecliste oylanan bütçenin hükümetin bir tercihi
ve tasarrufu olmas› gibi hususlar bütçenin klasik iﬂlevlerinin birer
sonucudur. Bütçenin, enflasyonla ve deflâsyonla mücadelede,
ekonomik kalk›nma sürecinde, milli gelirin adil bir ﬂekilde bölüﬂülmesinde, kamu yönetiminin verimlili¤inin ve etkinli¤inin art›r›lmas›nda, bölgeler ve sektörler aras›ndaki dengesizli¤in giderilmesinde kullan›labilmesi ise bütçenin ça¤daﬂ iﬂlevlerini ortaya koymaktad›r.
Söz konusu iﬂlevlerden gerekti¤i ﬂekilde yararlan›labilmesi için
sa¤lam bir altyap› ﬂartt›r. Bütçe sürecine aktif olarak kat›lan tüm birimler aras›nda s›k› bir iletiﬂimin bulunmas› ve bütçe sürecinin
kontrol alt›nda tutulabilmesi, bu altyap›n›n niteli¤i hakk›nda ipuçlar› sunmaktad›r. Esasen kontrol edilemeyen bir sistemin iﬂlevlerinden de söz edilemez veya bu iﬂlevler ço¤u zaman tesadüfî sonuçlar do¤urur.
Bütçenin kontrol edilebilmesi ise, bütçe kod yap›s›n›n (bütçe s›n›fland›rmas›) ölçmeye, izlemeye, analiz ve kontrol etmeye, k›yaslamalar yapmaya uygun olmas›yla do¤rudan ilgilidir.
B- Analitik Bütçe S›n›fland›rmas›
Kökeni Frans›zca olan analitik kelimesi, Türkçe’ye de geçmiﬂ
olup “çözümlemeli, çözümlemeye dayanan, tahlil” anlamlar›nda
kullan›lmaktad›r. Analitik Bütçe S›n›fland›rmas›, analitik kelimesinin
anlam›na uygun olarak çözümlemeye dayanan bir bütçe s›n›fland›rmas›n› ortaya koymaktad›r.
Bütçenin mali politika arac› olarak kullan›lmaya baﬂlamas›yla
birlikte, sosyo-ekonomik gereksinimleri karﬂ›layacak çeﬂitli “bütçe
22
Kamu Mali Yönetimi Ders Notlar›
kuramlar›” (bütçe teorisi) ortaya ç›km›ﬂt›r. Devri bütçe, telafi edici
bütçe, s›f›r tabanl› bütçe, performans bütçe ve program bütçe en
çok bilinen bütçe kuramlar›d›r. Bu kuramlar, önemli addedilen herhangi bir konuyu veya konular› öne ç›karmak suretiyle bir bütçeleme politikas› oluﬂturmakta ve bu politikan›n da esaslar›n› ortaya
koymaktad›r.
Oysa, Analitik Bütçe S›n›fland›rmas› (ABS) sadece bir bütçe s›n›fland›rmas› modelidir. Dolay›s›yla, ABS’nin bütçe kuramlar›n›n amaçlar›na benzer amaçlar› ve politikalar› yoktur. Söz konusu kuramlardan beklenen faydalar› da ABS’den beklememek
gerekir.
Bununla birlikte, bütçe s›n›fland›rmas›, verilerin;
• Ölçmeye dayand›r›larak elde edilmesini,
• Sade ve az tekrar edilir olmas›n›,
• Güvenilir olmas›n›,
• En az iﬂlemle konsolide edilmesini,
• Ülkeler, dönemler ve kurumlar aras›nda karﬂ›laﬂt›r›labilmesini,
sa¤layabilmeli ve uluslararas› standartlara uygun olmal›d›r.8 Bu
özellikleri taﬂ›yan bir s›n›fland›rma, bütçenin ça¤daﬂ iﬂlevlerinin
yerine getirilmesi aç›s›ndan önem taﬂ›maktad›r.
C- Analitik Bütçe S›n›fland›rmas›n›n Yap›s›
• Analitik Bütçe S›n›fland›rmas›,
• Kurumsal S›n›fland›rma
• Fonksiyonel S›n›fland›rma
• Finansman S›n›fland›rmas›
• Ekonomik S›n›fland›rma
olmak üzere dört farkl› kod grubu ve on üç düzeyden oluﬂmaktad›r. Her bir düzey ise bir veya iki haneli koddan oluﬂmaktad›r.
8 Güner Demirel, “Yeni Bütçe Kod Yap›s›,” Bütçe Dünyas›, say›.9 (Kas›m 2001): s. 9.
23
Güncel Mevzuat Yay›nlar›
Kurumsal, fonksiyonel, finansman ve ekonomik s›n›fland›rma
gruplar›n›n yap›lar› ile hedeflenen faydalar s›ras›yla ﬂu ﬂekilde
aç›klanabilir:
1. Kurumsal S›n›fland›rma
ABS’nin ilk kodlama grubu olan kurumsal s›n›fland›rma, kamu
yönetimi içinde yer alan kurumlar›n idari yap›lar› dikkate al›narak
oluﬂturulmuﬂtur. Bu s›n›fland›rman›n iki haneli ilk düzeyinde toplam 23 kurum kodu mevcuttur. Bu kurumlardan Cumhurbaﬂkanl›¤›
01, T.B.M.M. 02, Anayasa Mahkemesi 03, Yarg›tay 04, Dan›ﬂtay
05, Say›ﬂtay 06, Baﬂbakanl›k 07 kodlar› ile ifade edilmektedir. 0822 kodlar› on beﬂ icrac› bakanl›¤a verilirken, 97-99 kodlar› ise Yüksek Ö¤retim Kurulu ile tüm yüksek ö¤retim kurumlar›n›n ortak kodu olmuﬂtur. ‹l özel idareleri için 44-45 kodlar›, belediye, ba¤l› idare ve birlikler içinse 46-49 kodlar› kurumsal kodlaman›n baﬂlang›ç
düzeyini oluﬂturmaktad›r.
Kurumsal s›n›fland›rman›n ikinci düzeyi birinci düzeyde say›lan
kurumlar›n yöneticilerine karﬂ› do¤rudan sorumlu olan birimleri
kapsamaktad›r. Baﬂbakanl›¤›n veya herhangi bir icrac› bakanl›¤›n
müsteﬂarl›k birimi bu düzeyde gösterilir. Di¤er taraftan, Devlet Personel Dairesi Baﬂkanl›¤› (69), Hazine Müsteﬂarl›¤› (82), Milli Güvenlik Kurulu Genel Sekreterli¤i (68) ve benzeri birimler de, birinci
düzeyde yer alan Baﬂbakanl›¤›n ikinci düzey kodlar› ile gösterilmektedir.
Birinci düzeyde 97 kodunu ortak olarak kullanan Yüksek Ö¤retim Kurulu ile Üniversiteler, ikinci düzeyde 01 - 54 aras›ndaki kodlarla ifade edilmektedir. YÖK’ün ikinci düzey kodu 01 olup, kalan
53 kod ise 53 devlet üniversitesinden her birine da¤›t›lm›ﬂt›r. Bu
durumda örne¤in 39 kodlu Kocaeli Üniversitesi, kurumsal s›n›fland›rmada 97.39 Kocaeli Üniversitesi olarak gösterilmektedir.9
Mahalli idarelerde ise kurumsal kodlaman›n ikinci düzeyinde
01-81 aras› kodlar bulunmaktad›r. Bu kodlardan, mahalli idareler
bulunduklar› ilin plaka numaras›n› seçmektedirler. Örne¤in ‹stan9 Bilal Kocabaﬂ, “Analitik Bütçe S›n›fland›rmas›,” s.66.
24
Kamu Mali Yönetimi Ders Notlar›
bul Büyükﬂehir Belediyesinin kurumsal kodlamas›n›n birinci düzeyi 46, ikinci düzeyi ise, ‹stanbul’daki tüm mahalli idareler gibi 34
olacakt›r.
Kurumsal s›n›fland›rman›n üçüncü düzeyinde ise ikinci düzeyde
belirtilenlere ba¤l› birimler yer almaktad›r. Bunlar ço¤unlukla ana
hizmet birimleridir. Örne¤in, 12 kod numaras›yla birinci düzeyde
yer alan Maliye Bakanl›¤›n›n ikinci düzeyinde yer alan Müsteﬂarl›k
birimine ba¤l› Baﬂ Hukuk Müﬂavirli¤i ve Muhakemat Genel Müdürlü¤ü, Bütçe ve Mali Kontrol Genel Müdürlü¤ü, Muhasebat Genel
Müdürlü¤ü, Gelirler Genel Müdürlü¤ü, Milli Emlak Genel Müdürlü¤ü, Avrupa Birli¤i ve D›ﬂ ‹liﬂkiler Dairesi Baﬂkanl›¤› ve Tasfiye ‹ﬂleri Döner Sermaye ‹ﬂletmeleri Genel Müdürlü¤ü üçüncü düzeyde
yer alan birimlerdir. ‹l özel idareleri d›ﬂ›ndaki mahalli idarelerin, kurumsal kodlamas›nda üçüncü düzeyde belediye, ba¤l› idare ve birlikler yer almaktad›r. Bu kodlamada 01 büyük ﬂehir belediyelerini,
02 il belediyelerini, 97-99 kasaba belediyelerini göstermektedir.
Dördüncü düzeyde ise, destek ve lojistik birimleri ile politikalar›
uygulayan birimler yer almaktad›r. Özel kalem, teftiﬂ kurulu, savunma sekreterli¤i, idari ve mali iﬂler dairesi baﬂkanl›¤›, hukuk müﬂavirli¤i, bas›n ve halkla iliﬂkiler müﬂavirli¤i gibi birimler bu düzeyde
kodland›r›lmaktad›r.
Genel yönetim birimleri için kullan›labilecek kurumsal s›n›fland›rma anahtarlar› aﬂa¤›da yer almaktad›r.
25
Güncel Mevzuat Yay›nlar›
TABLO 1
26
Kamu Mali Yönetimi Ders Notlar›
TABLO 2
27
Güncel Mevzuat Yay›nlar›
Dört düzeyden oluﬂan kurumsal s›n›fland›rmada, her bir düzeyde yer alan birim yöneticileri için belli sorumluluklar da tespit edilmiﬂ olmaktad›r. ﬁöyle ki, ilgili birimde idareci s›fat›yla görev yapan
kiﬂi kendi biriminin harcamalar›ndan sorumlu olaca¤›ndan, biriminin bütçesiyle de yak›ndan ilgilenecektir. Dolay›s›yla, ödeneklerin
rasyonel kullan›l›p kullan›lmad›¤› noktas›nda bir otokontrol sistemi
de getirilmiﬂ olmaktad›r.
28
Kamu Mali Yönetimi Ders Notlar›
2. Fonksiyonel S›n›fland›rma
ABS’nin önemli bir kodlama grubu olan fonksiyonel s›n›fland›rma, kamu hizmetlerinin türlerine göre tasnif edildi¤i kodlama grubudur. Bu s›n›fland›rma ile devlet faaliyetleri on temel fonksiyona
ayr›lmaktad›r. Bu fonksiyonlar›n isimleri ile bunlar›n kapsad›¤› hizmetler aﬂa¤›da gösterilmiﬂtir:
TABLO 3
FONKS‹YONEL SINIFLANDIRMANIN I. DÜZEY‹
29
Güncel Mevzuat Yay›nlar›
Yukar›da gösterilen, ilk düzeydeki her bir fonksiyon, ikinci düzeyde alt fonksiyonlara ayr›lmaktad›r. ‹kinci düzeydeki alt fonksiyonlar da üçüncü düzeyde belli hizmetlere bölünmekte olup “nihai
hizmetler”i göstermektedir. Dördüncü düzey ise, muhtemel ihtiyaçlar için ayr›lm›ﬂ olup, bu düzeyde izlenmesi gerekli hizmet türü
ortaya ç›kt›¤›nda söz konusu kurum ile Maliye Bakanl›¤›n›n mutabakat› ile o kuruma mahsus dördüncü düzey kodlar oluﬂturulabilecektir.
Fonksiyonel s›n›fland›rma, bütçenin ça¤daﬂ iﬂlevlerinin yerine
getirilmesinde önemli rol oynamaktad›r. Bu anlamda, belli hizmetlere a¤›rl›k verilmesi, belli hizmetlerin nispeten k›s›lmas› bu s›n›fland›rma ile mümkün olabilecektir.
Böyle bir s›n›fland›rman›n yap›lmad›¤› program bütçe s›n›fland›rmas› döneminde, kurumlar, önceki y›llarda ald›klar› ödeneklerin
yeni y›lda mümkün oldu¤unca art›r›lmas›n› isterlerdi. En az›ndan
ödeneklerin art›ﬂ oran›n›n, enflasyon art›ﬂ oran›n›n alt›na düﬂmemesi için çaba harcarlard›. Öte yandan, harcanmayan ödeneklerin
y›l sonunda iptal edilece¤i dikkate al›narak elde kalan paran›n da
bir ﬂekilde harcanmas› yoluna gidilirdi. ‹dareleri bu ﬂekilde davranmaya yönelten sebep ﬂüphesiz sonraki y›llarda temin edilecek
ödene¤in oransal olarak düﬂmesini engellemektir. Bu s›n›fland›rma ile birlikte, devlet faaliyetlerinin türü ve miktar›n›n belirlenmesi
öncelik kazanaca¤›ndan hangi kurumun ne kadar ödenek alaca¤›
ikinci derecede önemli hale gelmiﬂtir.
3. Finansman Tipi S›n›fland›rma
Tek düzey ve tek koddan oluﬂan finansman tipi s›n›fland›rma,
Kamu ‹ktisadi Teﬂebbüsleri d›ﬂ›nda Devlet tan›m›na giren bütün
kurumlar› kapsamakta olup harcaman›n finanse edildi¤i kayna¤›
göstermektedir. Finansman tipi s›n›fland›rma aﬂa¤›daki gibi olacakt›r.
30
Kamu Mali Yönetimi Ders Notlar›
TABLO 4
4. Ekonomik S›n›fland›rma
a) Tan›m› ve önemi
Ça¤daﬂ bütçe iﬂlevleri aç›s›ndan fonksiyonel s›n›fland›rma gibi
önemli bir yere sahip olan ekonomik s›n›fland›rma, dört düzeyli ve
alt› haneli bir kod grubundan oluﬂmaktad›r. Devlet faaliyetlerinin
milli ekonomi üzerindeki etkilerinin grupland›r›lmas› hedeflenerek
oluﬂturulmuﬂ olan bu s›n›fland›rmada ayr›labilen ve izlenmesi
anlaml› olan bütün maliyetlerin ayr› tertiplerde bütçelenmeleri
gerekmektedir.
Di¤er üç tür s›n›fland›rma (kurumsal, fonksiyonel ve finansman
tipi) sadece gider bütçesi ile ilgili iken, baﬂka bir ifadeyle bütçe
kanunlar›n›n (A) iﬂaretli cetveli ile verilen ödeneklerin kodlanmas›nda kullan›l›rken, ekonomik s›n›fland›rma,
1.Harcama ve borç vermenin s›n›fland›rmas›nda,
2.Gelirlerin s›n›fland›rmas›nda,
3.Finansman›n (gelir gider fark›n›n) s›n›fland›rmas›nda
kullan›lmaktad›r.
31
Güncel Mevzuat Yay›nlar›
b) Harcama ve borç vermenin ekonomik s›n›fland›rmas›
Harcama ve borç vermenin ekonomik s›n›fland›rmas›, “harcama” ve “borç verme” olmak üzere iki iﬂlemi kapsamaktad›r. Harcama, geri ödemesi yap›lmayan devlet ödemeleri olarak tan›mlanabilir. Harcamalar›n ekonomik s›n›fland›rmas› yap›l›rken harcaman›n,
-Cari veya sermaye harcamas› m› oldu¤u,
-Karﬂ›l›kl› veya karﬂ›l›ks›z m› yap›ld›¤›,
-Karﬂ›l›kl› ise hangi mallar ve hizmetler karﬂ›l›¤›nda yap›ld›¤›,
-Devlet içi veya devlet d›ﬂ› kesimlere mi yap›ld›¤›,
gibi kriterlere bak›lmaktad›r.
Personel giderleri, sosyal güvenlik kurumlar›na devlet primi giderleri, bütçe kanunlar› ile belirlenmiﬂ asgari de¤eri aﬂmayan ve
normal ömrü bir y›l veya daha uzun olmayan mal ve hizmet al›m
giderleri, faiz giderleri ile savunmaya yönelik (askeri lojman al›m›,
yap›m› ve büyük onar›m için yap›lan harcamalar hariç) harcamalar
cari giderlerdir. Genel bütçe d›ﬂ›ndaki kurumlar›n cari nitelikli giderlerini finanse etmek amac›yla bütçeden yap›lan karﬂ›l›ks›z ödemeler ise cari transfer giderleridir.
Bütçe kanunlar› ile belirlenmiﬂ asgari de¤eri aﬂan ve normal
ömrü bir y›l veya daha uzun olan mal ve hizmet al›mlar› ile sabit
sermaye edinimleri ve gayri menkullerin ya da gayri maddi aktiflerin edinimi için yap›lan ödemeler sermaye giderleri içinde yer al›r.
Ödemenin yap›ld›¤› kesimin sermaye nitelikli harcamalar›n› karﬂ›lamak amac›yla karﬂ›l›ks›z olarak yap›lan ödemeler ise sermaye
transferi olarak kabul edilir.
Borç verme ise, kamusal bir amaçla bir mali hakka (geri ödemesi olan anlam›nda) ya da taahhüde dayal› olarak yap›lan iﬂlemdir.
Verilen borçlar gider bölümünde s›n›fland›r›l›rken, geri ödemeler
gelirler bölümüne dahil edilecektir. Borç verme, bütçe s›n›fland›rmas› içinde ilk defa aç›kça bütçelenmektedir.
Harcama ve borç vermenin ekonomik s›n›fland›rmas› dört dü32
Kamu Mali Yönetimi Ders Notlar›
zeyli bir kodlama grubu olup, birinci düzeyle ilgili tabloya aﬂa¤›da
yer verilmiﬂtir.
TABLO 5
HARCAMANIN EKONOM‹K SINIFLANDIRMASININ I. DÜZEY‹
Gider bütçeleri ile verilen ödeneklerle yap›lan harcamalar›n, cari veya sermaye harcamas› m› oldu¤u, karﬂ›l›kl› veya karﬂ›l›ks›z m›
yap›ld›¤›, karﬂ›l›kl› ise hangi mallar ve hizmetler karﬂ›l›¤›nda yap›ld›¤› vb. gibi bilgiler ekonomik s›n›fland›rma ile elde edilebildi¤inden
bu s›n›fland›rma, hem bütçe politikalar›n›n seçici bir biçimde uygulanmas›n› sa¤lamakta hem de Gayri Safi Milli Has›la hesaplamalar›nda kullan›labilmektedir.
c) Gelirlerin ekonomik s›n›fland›rmas›
Gelirlerin ekonomik s›n›fland›rmas›, karﬂ›l›kl› veya karﬂ›l›ks›z
33
Güncel Mevzuat Yay›nlar›
olarak herhangi bir mali hakka dayanmaks›z›n yap›lan gelirlerin s›n›fland›rmas›d›r. Bütçe kanunlar›n›n (B) iﬂaretli cetvelinde gösterilmektedir. Gelirlerin ekonomik s›n›fland›rmas› da dört düzeyden
oluﬂmaktad›r. Birinci düzeyle ilgili tabloya aﬂa¤›da yer verilmiﬂtir.
d) Finansman›n ekonomik s›n›fland›rmas›
Finansman›n (gelir gider fark›n›n) ekonomik s›n›fland›rmas›,
Devletin finansman aç›klar›n› karﬂ›lamak amac›yla kendi yükümlülükleri karﬂ›l›¤›nda yapt›¤› ödeme ve tahsilatlar olarak tan›mlanan
“finansman”›n ekonomik s›n›fland›rmas›d›r. Bu s›n›fland›rman›n
yukar›da geçen finansman tipi s›n›fland›rma ile kar›ﬂt›r›lmamas›
gerekir.
Finansman›n ekonomik s›n›fland›rmas›, bütçe gelirleri ile giderleri aras›ndaki aç›¤›n hangi kaynaklardan finanse edildi¤ini, di¤er
taraftan, gelirler ile giderler aras›nda bir fazlal›¤›n söz konusu olmas› halinde ise bu fazlal›¤›n nas›l de¤erlendirildi¤ini gösterir. Finansman›n ekonomik s›n›fland›rmas› konsolide bütçe aç›s›ndan
Hazine Müsteﬂarl›¤›nca haz›rlanacak olup, bütçe kanunlar›nda yer
almayacakt›r.
34
Kamu Mali Yönetimi Ders Notlar›
VI. BÖLÜM
KAMU HARCAMALARININ ÖDENME SÜREC‹NDE GÖREV
ALANLARIN YETK‹LER‹ VE MAL‹ SORUMLULUKLARI
1050 say›l› Yasan›n yerine kaim olan 5018 say›l› Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu, klasik gider sürecinde rol alan tahakkuk
memur, ita amiri ve sayman yerine gerçekleﬂtirme görevlisi, harcama yetkilisi ve muhasebe yetkilisini harcama sürecinde yetkili ve
sorumlu k›lmakta, tabiri caizse harcama sürecinde ilgili kamu idarelerini yetkili ve sorumlu k›lacak ﬂekilde gider gerçekleﬂtirme sürecini yeniden tasar›mlamaktad›r.10
Aﬂa¤›da yeni harcama süreci hususunda getirilen genel esaslar
ile süreçte görev alan personelin görev ve sorumluluklar› ile kimlerin belirtilen görevleri ifa etmeleri hususlar›na de¤inilmeye çal›ﬂ›lacakt›r.
A- Harcama Yetkilisi, Yetki ve Sorumluluklar›
1. Tan›m› ve Önemi
5018 say›l› Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu hükümlerine göre, harcama sürecinde görevli ve sorumlu olan aktörlerden ilki bütçeyle ödenek tahsis edilen harcama birimlerinin en üst yöneticisi olan harcama yetkilisidir. An›lan Kanun hükümlerine göre,
harcama süreci harcama yetkililerinin “hizmetin gerekçesi, yap›lacak iﬂin konusu ve tutar›, süresi, kullan›labilir ödene¤i, gerçekleﬂtirme usulü ile gerçekleﬂtirmeyle görevli olanlara iliﬂkin bilgileri içeren” harcama talimat›n› vermesiyle baﬂlamaktad›r.
2. Harcama Yetkilisi Olacaklar
a) Genel Olarak
5018 say›l› Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu hükümlerine göre, kamu idare bütçesinde ödenek tahsis edilen ve harcama
yetkisi bulunan birimler harcama birimleri, bütçeyle ödenek tahsis
edilen her bir harcama biriminin en üst yöneticisi harcama yetkilisi
olarak tan›mlanm›ﬂt›r. Dolay›s›yla bütçe s›n›fland›rmas› çerçeve10 Karaarslan, Güncel Mali Sorunlar, s.224.
35
Güncel Mevzuat Yay›nlar›
sinde bütçeyle ödenek tahsis edilen her bir harcama biriminin en
üst yöneticisi harcama yetkilisi olmaktad›r.
Harcama yetkililerinin belirlenmesinde belirleyici unsur bütçe s›n›fland›rmas›d›r. Bilindi¤i üzere kamu idare bütçeleri, Maliye Bakanl›¤›nca uluslararas› standartlara uyumlu olarak belirlenen analitik bütçe s›n›fland›rmas›na göre haz›rlanmaktad›r. Analitik bütçe
s›n›fland›rmas›; kurumsal s›n›fland›rma, fonksiyonel s›n›fland›rma,
finansman tipi ve ekonomik s›n›fland›rma olmak üzere dört gruptan oluﬂmaktad›r.
Kurumsal s›n›fland›rmada dört düzeyli ve sekiz haneli bir kodlama sistemi benimsenmiﬂ olup, birinci düzeyde Cumhurbaﬂkanl›¤›,
Türkiye Büyük Millet Meclisi, yüksek yarg› organlar› ile bakanl›klar
ve bütçe türleri, ikinci düzeyde birinci düzeyde tan›mlanan yöneticilere karﬂ› do¤rudan sorumlu birimler ile bütçe türleri kapsam›nda
yer alan kurumlar, üçüncü düzeyde ana hizmet birimleri gibi ikinci
düzeye ba¤l› birimler, dördüncü düzeyde ise destek ve lojistik birimler ile politika uygulay›c› birimler yer almaktad›r.
Buna göre, kurumsal s›n›fland›rman›n üçüncü ve dördüncü düzeyinde yer alan birimler, bütçeyle ödenek tahsis edilen harcama
birimlerini, bu birimlerin en üst yöneticileri de harcama yetkililerini
ifade etmektedir.
Özelli¤i bulunan idarelerde harcama yetkilileri belirlenirken genel prensip d›ﬂ›na ç›k›labilir. Kural olarak harcama yetkilisinin belirlenmesinde esas kriter, analitik bütçe s›n›fland›rmas› çerçevesinde kurumsal s›n›fland›rman›n üçüncü ve dördüncü düzeylerine göre ödenek tahsis edilen harcama birimlerinden hareket ederek belirleme yapmakt›r. Bu genel ilkeye ra¤men baz› kamu idarelerinin
bütçelerinin ABS ye göre s›n›fland›r›lmas›nda zorluk yaﬂanmas›
veya baz› idarelerin personel yetersizlikleri nedeniyle harcama yetkililerinin belirlenmesinde güçlük çekilmesi nedeniyle genel ilke
çerçevesinde düzenleme yap›lmas› imkan› bulunmamaktad›r. Bu
gibi durumlarda, di¤er ifadeyle teﬂkilat yap›s› ve personel durumu
gibi nedenlerle harcama yetkililerinin belirlenmesinde güçlük bulunan idareler ile bütçelerinde harcama birimleri s›n›fland›r›lmayan
36
Kamu Mali Yönetimi Ders Notlar›
idarelerde harcama yetkisinin, üst yönetici veya üst yöneticinin belirleyece¤i kiﬂiler taraf›ndan; mahallî idarelerde ‹çiﬂleri Bakanl›¤›n›n, di¤er idarelerde ise Maliye Bakanl›¤›n›n uygun görüﬂü üzerine
yürütülebilmesi de mümkündür. Bu noktada örne¤in çok küçük bir
belediyede harcama yetkilisi görevinin üst yönetici olan belediye
baﬂkan› taraf›ndan yürütülmesi de mümkündür.
b) Mahalli ‹darelerde Harcama Yetkilileri
5302 Say›l› ‹l Özel ‹daresi Kanunun 46 ›nc› maddesinde il özel
idaresi bütçesi ile ödenek tahsis edilen her bir harcama biriminin
en üst yöneticisi harcama yetkilisi olarak tan›mlanm›ﬂ, ilçelerde bu
yetkinin kaymakam taraf›ndan kullan›laca¤› belirtilmiﬂtir.
5393 say›l› Belediye Kanunun 63 üncü maddesinde belediye
bütçesi ile ödenek tahsis edilen her bir harcama biriminin en üst
yöneticisi, 5355 say›l› Mahalli ‹dare Birlikleri Kanunun 14 üncü
maddesi uyar›nca da Mahalli ‹dareler Birliklerinde Birlik Baﬂkan›
harcama yetkilisi olarak tan›mlanm›ﬂt›r.
Mahalli idarelerde kurumsal s›n›fland›rman›n üçüncü ve dördüncü düzeyinde ödenek tahsis edilen ana hizmet birimleri ve yard›mc› hizmet birimleri ile dan›ﬂma ve denetim birimlerinin en üst
yöneticilerinin harcama yetkilisi olarak belirlenmesi ve yetki-sorumluluk tesisinin buna göre yap›lmas› gerekmektedir. Buna göre kurumsal s›n›fland›rman›n dördüncü düzeyinde kendisine ödenek
tahsis edilen ‹mar Müdürlü¤ünde, ‹mar Müdürü harcama yetkilisi
olmaktad›r.11 Mahalli idarelerde kurumsal kodlaman›n ikinci düzeyinde 01-81 aras› kodlar bulunmaktad›r. Bu kodlardan mahalli
idareler bulunduklar› ilin plaka numaras›n› seçmektedirler. Örne¤in
‹stanbul Büyükﬂehir Belediyesinin kurumsal kodlamas›n›n birinci
düzeyi 46, ikinci düzeyi ise, ‹stanbul’daki tüm mahalli idareler gibi
34 olacakt›r.
‹l özel idareleri d›ﬂ›ndaki mahalli idarelerin, kurumsal kodlamas›nda üçüncü düzeyde belediye, ba¤l› idare ve birlikler yer almak11 Erkan Karaarslan, “Belediyelerde Harcama Yetkilisi,” Gencel Mevzuat Dergisi, Say› 3
(Mart 2006): s. 37
37
Güncel Mevzuat Yay›nlar›
tad›r. Bu kodlamada 01 büyükﬂehir belediyelerini, 02 il belediyelerini, 97-99 kasaba belediyelerini göstermektedir.
Dördüncü düzeyde ise, destek ve lojistik birimleri ile politikalar›
uygulayan birimler yer almaktad›r. Özel kalem, teftiﬂ kurulu, savunma sekreterli¤i, idari ve mali iﬂler dairesi baﬂkanl›¤›, hukuk müﬂavirli¤i, bas›n ve halkla iliﬂkiler müﬂavirli¤i gibi birimler bu düzeyde
kodland›r›lmaktad›r. Belediyelerde bu birimlerin baﬂ›nda olan kiﬂiler harcama yetkilisi olacakt›r.
Ancak 5018 say›l› Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunun
22.12.2005 gün ve 5436 say›l› Kanunun 1 inci maddesi ile de¤iﬂik
31 inci maddesi ile “ancak, teﬂkilat yap›s› ve personel durumu gibi
nedenlerle harcama yetkililerinin belirlenmesinde güçlük bulunan
idareler ile bütçelerinde harcama birimleri s›n›fland›r›lmayan idarelerde harcama yetkisi, üst yönetici veya üst yöneticinin belirleyece¤i kiﬂiler taraf›ndan; mahalli idarelerde ‹çiﬂleri Bakanl›¤›n›n di¤er
idarelerde ise Maliye Bakanl›¤›n›n uygun görüﬂü üzerine yürütülebilir.
Bu hüküm do¤rultusunda;
1- Bütçelerinde harcama birimleri s›n›fland›r›lmayan kasaba
(belde) belediyeleri ve mahalli idare birliklerinde, harcama yetkisi
belediye baﬂkan› ve birlik baﬂkan› olacakt›r.
2- Birim düzeyinde kurumsal s›n›fland›rma yap›lmakla birlikte
özel kalem müdürlü¤ü kadrosu bulunmayan, ancak üst yönetimin giderleri özel kalem olarak kodlanan mahalli idarelerde, “ 02Özel Kalem” kurumsal kodundan yap›lacak giderlerde harcama
yetkisi Vali, belediye baﬂkan› ve birlik baﬂkan› olacakt›r.
3- Bütçelerinde birim düzeyinde kurumsal kodlama yap›lmas›
gerekti¤i halde, birim düzeyinde kurumsal kodlama yap›lmam›ﬂ
olan il özel idarelerinde harcama yetkisi genel sekreter olacakt›r.
4- 5018 say›l› Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunun 60 ›nc›
maddesine göre harcama yetkilisi ile muhasebe yetkilisi görevleri
ayn› kiﬂide birleﬂemeyece¤inden, harcama yetkisi, üst yöneticinin
belirleyece¤i kiﬂi olacakt›r.
38
Kamu Mali Yönetimi Ders Notlar›
c) Merkez D›ﬂ› Birimlerde Harcama Yetkilileri
5018 say›l› Kanunun 22 nci maddesi uyar›nca kamu idarelerinin
merkez teﬂkilat› harcama yetkilileri merkez d›ﬂ› birimlerine ödenek
gönderme belgesi düzenlemek suretiyle ödenek gönderirler. Ödenek gönderme belgesiyle ödenek gönderilen merkez d›ﬂ› birimlerin en üst yöneticisi harcama yetkilisidir. Bu noktada A Bakanl›¤›na
ba¤l› olarak A ‹li taﬂra teﬂkilat›na ödenek gönderme belgesiyle
ödenek gönderilmesi halinde, ödenek gönderilen taﬂra teﬂkilat›n›n
en üst amiri harcama yetkilisi (Duruma göre ‹l veya ilçe müdürü veya eﬂde¤er görevli) olmaktad›r. Örnek Bay›nd›rl›k Müdürü, Sa¤l›k
Müdürü, Defterdar taﬂrada harcama yetkilisi olmaktad›r. Ancak bu
genel ilkeye istisna olacak ﬂekilde ilçe Malmüdürlüklerinde ve ilçe
özel idarelerinde harcama yetkilisi, Malmüdürü veya ‹lçe Özel ‹dare Müdürü yerine Kaymakamd›r.
Di¤er taraftan çeﬂitli bakanl›k ve kuruluﬂlara ba¤l›; ilkö¤retim,
ortaö¤retim ve dengi okullar, baﬂkanl›k, hastane, dispanser, sa¤l›k
oca¤›, sa¤l›k merkezi, müze ve kütüphaneler, ceza ve tevkif evleri
gibi birimlere ödenek gönderme belgesi ile ödenek gönderilmesi
halinde bu birimlerin okul müdürü, baﬂhekim, tabip, baﬂkan, müdür
gibi unvanlara sahip en üst yöneticilerinin harcama yetkilisi olmas›
gerekmektedir.
3. Harcama Yetkisinin Birleﬂtirilmesi
Teﬂkilat yap›s›nda üst yönetici ile harcama birimleri aras›nda
yönetim kademesi yer almak ﬂart›yla, bütçeyle ödenek tahsis edilen harcama birimlerinin harcama yetkisi harcama türleri itibar›yla
k›smen veya tamamen; merkezi yönetim kapsam›ndaki kamu idarelerinde Maliye Bakanl›¤›n›n, sosyal güvenlik kurumlar›nda ilgili
bakanl›¤›n, mahalli idarelerde ise ‹çiﬂleri Bakanl›¤›n›n uygun görüﬂü ve üst yöneticinin onay› ile bir üst yönetim kademesinde birleﬂtirilebilir.
Uygun görüﬂ talep yaz›lar›nda, harcama yetkisinin bir üst yönetim kademesinde birleﬂtirilme gerekçesine ayr›nt›l› olarak yer verilmesi gerekir.
39
Güncel Mevzuat Yay›nlar›
Üst yönetici ve yard›mc›lar›na harcama yetkisinin birleﬂtirilmesi
suretiyle harcama yetkisi verilemez. Dolay›s›yla teﬂkilat yap›s› ile
personel durumu elveriﬂli bir belediyede üst yönetici olan belediye
baﬂkan› ile üst yönetici yard›mc›s› olan belediye baﬂkan yard›mc›s›n›n harcama yetkilisi olma imkan› bulunmamakla birlikte, harcama yetkilisi görevinin belediye baﬂkan yard›mc›s›n›n uhdesinde
birleﬂtirilmesi de mümkün de¤ildir.
4. Harcama Yetkisinin Devri
Harcama yetkilileri, kamu hizmetlerinin etkili, ekonomik ve verimli bir ﬂekilde sunulmas›n› sa¤lamak amac›yla aﬂa¤›da belirlenen s›n›rlar dahilinde harcama yetkisini devredebilirler:
- Merkez teﬂkilat› harcama yetkilileri bu yetkilerini yard›mc›lar›na, yard›mc›s› olmayanlar ise hiyerarﬂik olarak bir alt kademedeki
yöneticilere,
- Merkez d›ﬂ› birimlerinde ise bölge müdürleri veya eﬂde¤er yetkililer, il müdürleri veya eﬂde¤er yetkililer ile nüfusu 50.000’i aﬂan
ilçelerin ilçe müdürleri veya eﬂde¤er yetkililer harcama yetkilerini
yard›mc›lar›na,
- Belediye ve il özel idareleri ile bunlara ba¤l› idarelerin harcama yetkilileri bu yetkilerini yard›mc›lar›na, yard›mc›s› olmayanlar
ise hiyerarﬂik olarak bir alt kademedeki yöneticilere,
- Mahalli idare birliklerinde birlik baﬂkan› harcama yetkisini birlik genel sekreteri, birlik müdürü veya birim amirlerine,
k›smen veya tamamen devredebilirler.
Her bir harcama iﬂlemi itibar›yla, mal ve hizmet al›mlar›nda ikiyüzellibin Yeni Türk Liras›n›, yap›m iﬂlerinde ise birmilyon Yeni
Türk Liras›n› aﬂan harcamalara iliﬂkin harcama yetkisi hiçbir ﬂekilde devredilemez.
Di¤er taraftan harcama yetkisi devrinde aﬂa¤›daki ﬂartlara uygun davran›lmas› gerekmektedir:
1-Yetki devri yaz›l› olmak zorundad›r.
40
Kamu Mali Yönetimi Ders Notlar›
2-Devredilen yetkinin s›n›rlar› aç›kça belirlenmiﬂ olmal›d›r.
3-Merkez teﬂkilat›nda harcama yetkisinin devri ve bu yetkinin
geri al›nmas› üst yöneticiye, mali hizmetler birimine ve muhasebe
yetkilisine; merkez d›ﬂ› birimlerde ise mali hizmetler birimine ve
muhasebe yetkilisine yaz›l› olarak bildirilmelidir.
Harcama yetkisinin devredilmesi, yetkiyi devredenin idari sorumlulu¤unu ortadan kald›rmaz.
5. Harcama Yetkilisinin Yetki ve Sorumluluklar›
5018 say›l› Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu hükümlerine göre, harcama süreci harcama yetkililerinin “hizmetin gerekçesi, yap›lacak iﬂin konusu ve tutar›, süresi, kullan›labilir ödene¤i,
gerçekleﬂtirme usulü ile gerçekleﬂtirmeyle görevli olanlara iliﬂkin
bilgileri içeren” harcama talimat›n› vermesiyle baﬂlamaktad›r. 5018
say›l› Yasa hükümlerine göre harcama talimat› vererek süreci baﬂlatan harcama yetkilileri,
-Harcama talimatlar›n›n bütçe ilke ve esaslar›na, kanun, tüzük
ve yönetmelikler ile di¤er mali mevzuata uygun olmas›ndan
-Ödeneklerin etkili, ekonomik ve verimli kullan›lmas›ndan
Sorumludur.
Yasa hükümlerine göre harcama yetkilileri sadece verdikleri
harcama talimatlar›nda yukar›da belirtilen hususlar› araﬂt›rmakla
ve sa¤lamakla yükümlüdürler.
6. Birleﬂemeyecek Görevler ‹le Dikkat Edilmesi Gereken Di¤er Hususlar
5018 say›l› Kanunun 5436 say›l› Kanunla de¤iﬂik 60 ›nc› maddesi uyar›nca harcama yetkilisi ve muhasebe yetkilisi görevi ayn›
kiﬂide birleﬂemez.
Mali hizmetler biriminde ön mali kontrol görevini yürütenler mali iﬂlem sürecinde görev alamazlar. Daha aç›k bir ifadeyle onay belgesi ve ekleri ile ﬂartname ve sözleﬂme tasar›lar›n›n haz›rlanmas›,
mali karar ve iﬂlemlerin belgelendirilmesi, mal ve hizmetlerin teslim
41
Güncel Mevzuat Yay›nlar›
al›nmas› gibi mali karar ve iﬂlemlerin haz›rlanmas› ve uygulanmas› aﬂamalar›nda görevlendirilemezler ve ihale komisyonu ile muayene ve kabul komisyonunda baﬂkan ve üye olamazlar.
Harcama yetkilisinin kanuni izin, hastal›k, geçici görev, disiplin
cezas› uygulamas›, görevden uzaklaﬂt›rma ve benzeri nedenlerle
geçici olarak görevinden ayr›lmas› halinde ilgili harcama biriminin
harcama yetkilisi vekaleten görevlendirilen kiﬂidir.
‹darelerin teﬂkilat yap›s›nda yer almayan birimler ile yurtd›ﬂ› teﬂkilat›na tahsis edilen ödeneklerin harcama yetkilileri üst yöneticiler
taraf›ndan belirlenmesi ve bunlar›n mali hizmetler birimi ile muhasebe yetkilisine yaz›l› olarak bildirilmesi gerekir.
Kanunlar›n verdi¤i yetkiye istinaden yönetim kurulu, icra komitesi, komisyon ve benzeri kurul veya komite karar›yla yap›lan harcamalarda, harcama yetkisinden do¤an sorumluluk kurul, komite
veya komisyona ait olur.
B- Gerçekleﬂtirme Görevlileri
Harcama sürecinin ikinci aﬂamas›nda devreye gerçekleﬂtirme
görevlileri girmektedir. Gerçekleﬂtirme görevlileri, harcama talimat› üzerine; iﬂin yapt›r›lmas›, mal veya hizmetin al›nmas›, teslim almaya iliﬂkin iﬂlemlerin yap›lmas›, belgelendirilmesi ve ödeme için
gerekli belgelerin haz›rlanmas› görevlerini yürütürler. Dolay›s›yla
harcama yetkilisinin harcama talimat›n› vermesinden itibaren mal›n al›nmas› veya hizmetin yapt›r›lmas› süreci baﬂlamakta, bu süreç al›m ve hizmet ifas›na iliﬂkin kan›tlay›c› belgelerin ödeme belgesi ekinde harcama yetkilisine imzalat›lmas› ve müteakiben de
muhasebe yetkilisine sunulmas›na kadar devam etmektedir. Belirtilen safhada ödeme emri belgesi gerçekleﬂtirme görevlisi taraf›ndan düzenlenmektedir. Kanunun 33 üncü maddesi hükmüne göre,
giderlerin gerçekleﬂtirilmesi; harcama yetkililerince belirlenen görevli taraf›ndan düzenlenen ödeme emri belgesinin harcama yetkilisince imzalanmas› ve tutar›n hak sahibine ödenmesiyle tamamlan›r. Bu aﬂamada ödeme belgesini düzenleyecek gerçekleﬂtirme
görevlisinin kim olaca¤› ile sorumluluklar› ön plana ç›kmaktad›r.
42
Kamu Mali Yönetimi Ders Notlar›
‹ç Kontrol ve Ön Mali Kontrole ‹liﬂkin Usul ve Esaslar›n12 12 nci
maddesine göre ödeme belgesini düzenleyecek gerçekleﬂtirme
görevlisinin harcama yetkililerinin yard›mc›lar› veya hiyerarﬂik olarak harcama yetkilisine en yak›n üst kademe yöneticileri aras›ndan
biri olmas› ve bu görevlilerin de harcama yetkilisi taraf›ndan görevlendirilmesi gerekmektedir. Söz konusu gerçekleﬂtirme görevlisinin
ifa edece¤i en önemli fonksiyon ise, ön mali kontrolu gerçekleﬂtirmektir.
C- Ön Mali Kontrol Görevlileri
Ödeme emri belgesini düzenlemekle görevlendirilen gerçekleﬂtirme görevlileri, ödeme emri belgesi ve eki belgeler üzerinde ön
mali kontrol yaparlar. Bu gerçekleﬂtirme görevlileri taraf›ndan yap›lan kontrol sonucunda, ödeme emri belgesi üzerine “Kontrol edilmiﬂ ve uygun görülmüﬂtür” ﬂerhi düﬂülerek ödeme belgesinin imzalanmas› gerekir. Dolay›s›yla ödeme emri belgesini düzenleyen
gerçekleﬂtirme görevlisi taraf›ndan ödeme emri belgesi harcama
yetkilisi taraf›ndan imza edilmezden önce, ön mali kontrol iﬂlemi
yap›lmakta ve yap›lan kontrol iﬂlemi ödeme belgesi üzerinde ﬂerh
düﬂülmek suretiyle belirtilmektedir.
Ödeme belgeleri üzerinde gerçekleﬂtirilen ön mali kontrol iﬂlemi
sadece gerçekleﬂtirme görevlisi taraf›ndan yap›lmamaktad›r. An›lan iﬂlemlerin ayn› zamanda mali hizmetler birimi taraf›ndan yap›lmas› da imkan dahilinde bulunmaktad›r. E¤er üst yönetici taraf›ndan ödemelere iliﬂkin evrak›n mali hizmetler birimi taraf›ndan ön
mali kontrole tabi tutulmas› yönünde karar al›nmas› halinde, ön
mali kontrolün ikinci olarak mali hizmetler birimi taraf›ndan yap›lmas› gerekmektedir. Mali hizmetler biriminde yap›lan kontrol sonucunda, mali karar ve iﬂlemin uygun görülmesi halinde, dayanak
belgenin üzerine “Kontrol edilmiﬂ ve uygun görülmüﬂtür” ﬂerhinin
düﬂülmesi, mali karar ve iﬂlemin uygun görülmemesi halinde ise
nedenleri aç›kça belirtilen bir görüﬂ yaz›s› yaz›larak kontrole tabi
karar ve iﬂlem belgeleri eklenmek suretiyle ilgili birimine gönderilmesi gerekmektedir.
12 31 Aral›k 2005 tarih ve 26040 (3.Mükerrer) say›l› Resmi Gazetede yay›mlanm›ﬂt›r.
43
Güncel Mevzuat Yay›nlar›
Ön mali kontrol iﬂlemleri tamamland›ktan sonra düzenlenen
ödeme belgesinin harcama yetkilisi taraf›ndan imzalanmas› gerekmektedir. Ön mali kontrol sonucunda uygun görüﬂ verilip verilmemesi, dan›ﬂma ve önleyici niteli¤i haiz olup, mali karar ve iﬂlemlerin harcama yetkilisi taraf›ndan uygulanmas›nda ba¤lay›c› de¤ildir.
D- Muhasebe Yetkilisi
Ödeme belgesinin harcama yetkilileri taraf›ndan imzalanmas›ndan sonra art›k ödemenin yap›lmas›n› sa¤lamak için evrak›n muhasebe yetkilisine gönderilmesi gerekmektedir.
-Muhasebe Yetkilisinin Görev ve Yetkileri
Muhasebe yetkilisinin görev ve yetkileri aﬂa¤›da belirtilmiﬂtir.
a) Gelirleri ve alacaklar› ilgili mevzuat›na göre tahsil etmek, yersiz ve fazla tahsil edilenleri ilgililerine iade etmek.
b) Giderleri ve borçlar› hak sahiplerine ödemek.
c) Para ve parayla ifade edilebilen de¤erler ile emanetleri almak, saklamak ve ilgililere vermek veya göndermek.
d) Yukar›daki bentlerde say›lan iﬂlemlere ve di¤er mali iﬂlemlere iliﬂkin kay›tlar› usulüne uygun, saydam ve eriﬂilebilir ﬂekilde tutmak, mali rapor ve tablolar› her türlü müdahaleden ba¤›ms›z olarak düzenlemek.
e) Gerekli bilgi ve raporlar›, Bakanl›¤a, hizmet verilen ilgili kamu
idaresinin harcama yetkilisi ile üst yöneticisine ve yetkili k›l›nm›ﬂ di¤er mercilere muhasebe yönetmeliklerinde belirtilen sürelerde düzenli olarak vermek.
f) Vezne ve ambarlar›n kontrolünü ilgili mevzuat›nda öngörülen
sürelerde yapmak.
g) Muhasebe hizmetlerine iliﬂkin defter, kay›t ve belgeleri ilgili
mevzuat›nda belirtilen sürelerle muhafaza etmek ve denetime haz›r bulundurmak.
h) Muhasebe yetkilisi mutemetlerinin hesap, belge ve iﬂlemlerini ilgili mevzuat›nda öngörülen zamanlarda denetlemek veya mu44
Kamu Mali Yönetimi Ders Notlar›
hasebe yetkilisi mutemedinin bulundu¤u yerdeki birim yöneticisinden kontrol edilmesini istemek.
›) Hesab›n› kendinden sonra gelen muhasebe yetkilisine devretmek, devredilen hesab› devralmak.
j) Muhasebe birimini yönetmek.
k) Di¤er mevzuatla verilen görevleri yapmak.
-Muhasebe Yetkilisinin Sorumluluklar›
Muhasebe yetkilileri;
a) Muhasebe hizmetlerinin zaman›nda yap›lmas›ndan ve muhasebe kay›tlar›n›n usulüne uygun,saydam ve eriﬂilebilir ﬂekilde
tutulmas›ndan,
b) Mutemetleri arac›l›¤›yla ald›klar› ve elden ç›kard›klar› para ve
parayla ifade edilen de¤erler ile bunlarda meydana gelen kay›plardan,
c) Ön ödeme ile kesin ödemelerin yap›lmas› ve ön ödemelerin
mahsubu aﬂamalar›nda ödeme emri belgesi ve eki belgelerin usulünce incelenmesi ve kontrolünden,
d) Yersiz ve fazla tahsil edilen tutarlar›n ilgililerine geri verilmesinde, geri verilecek tutar›n, düzenlenen belgelerde öngörülen tutara uygun olmas›ndan,
e) Ödemelerin, ilgili mevzuat›n öngördü¤ü öncelik s›ras› da göz
önünde bulundurularak, muhasebe kay›tlar›na al›nma s›ras›na göre yap›lmas›ndan,
f) Rücu hakk› sakl› kalmak kayd›yla, kendinden önceki muhasebe yetkilisinden hesab› devral›rken göstermedi¤i noksanl›klardan,
g) Muhasebe yetkilisi mutemetlerinin hesap, belge ve iﬂlemlerini ilgili mevzuata göre kontrol etmekten,
h) Yetkili mercilere hesap vermekten,
sorumludurlar.
45
Güncel Mevzuat Yay›nlar›
VII. BÖLÜM
5018 SAYILI KAMU MAL‹ YÖNET‹M‹ VE KONTROL KANUNUNUN SORUMLULU⁄A ‹L‹ﬁK‹N HÜKÜMLER
5018 say›l› Kanunda sorumluluk, 12 farkl› maddede düzenlenmiﬂtir. Bu maddeler aﬂa¤›daki gibidir.
A- ‹darelerin Mali Saydaml›¤› Sa¤lamak ‹çin Gerekli Düzenlemeleri Yapmalar› Sorumlulu¤u
Mali saydaml›¤›n sa¤lanmas› için gerekli düzenlemelerin yap›lmas› ve önlemlerin al›nmas›ndan kamu idareleri sorumlu olup, bu
hususlar Maliye Bakanl›¤›nca izlenir. 5018 say›l› Kanunda, mali
saydaml›k baﬂl›¤› alt›nda ifadesini bulan hüküm, Kanunun nihai
amac› olan kamu kaynaklar›n›n yönetiminde ﬂeffaf ve bütçe hakk›
gere¤i kamuoyunun bilgilendirilmesine yönelik düzenlemeler yap›lmas›n› ve uygulamay› takip zorunlulu¤unu getirmektedir. Burada
aç›kça müeyyideye dayal› bir sorumluluk söz konusu de¤ildir. Bunun yerine net olarak müeyyidesi ortaya konulmayan ve uygulamada idari müeyyideye konu edilebilecek idari bir sorumluluk söz
konusudur.
B- Hesap Verme Sorumlulu¤u
5018 say›l› Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanununa göre, her
türlü kamu kayna¤›n›n elde edilmesi ve kullan›lmas›nda görevli ve
yetkili olanlar, kaynaklar›n etkili, ekonomik, verimli ve hukuka uygun olarak elde edilmesinden, kullan›lmas›ndan, muhasebeleﬂtirilmesinden, raporlanmas›ndan ve kötüye kullan›lmamas› için gerekli önlemlerin al›nmas›ndan sorumludur ve yetkili k›l›nm›ﬂ mercilere
hesap vermek zorundad›r.
C- Bakanlar›n Sorumlulu¤u
Bilindi¤i gibi bakanlar›n görev, yetki ve siyasi sorumluluklar›na
iliﬂkin esas çerçeve Anayasada düzenlenmiﬂtir. Anayasa gere¤i,
Baﬂbakan, Bakanlar Kurulunun baﬂkan› olarak, bakanl›klar aras›nda iﬂbirli¤in sa¤lar ve hükümetin genel siyasetinin yürütülmesini
gözetir. Bakanlar Kurulu, bu siyasetin yürütülmesinden birlikte so46
Kamu Mali Yönetimi Ders Notlar›
rumludur. Her bakan, Baﬂbakana karﬂ› sorumlu olup ayr›ca kendi
yetkisi içindeki iﬂlerden ve emri alt›ndakilerin eylem ve iﬂlemlerinden de sorumludur. Baﬂbakan, bakanlar›n görevlerinin Anayasa ve
kanunlara uygun olarak yerine getirilmesini gözetmek ve düzeltici
önlemleri almakla yükümlüdür.
Di¤er yandan, bakanlar›n görev, yetki ve sorumluluklar› 3046
say›l› Kanun ve bakanl›klar›n kendi kuruluﬂ ve teﬂkilat yasalar›nda
gösterilmiﬂtir. 3046 say›l› Kanuna göre bakanlar, bakanl›k kuruluﬂunun en üst amiridir ve bakanlar, bakanl›k hizmetlerini mevzuata,
Hükümetin genel siyasetine, milli güvenlik siyasetine, kalk›nma
planlar›na ve y›ll›k programlara uygun olarak yürütmekle ve bakanl›¤›n faaliyet alan›na giren konularda di¤er bakanl›klarla iﬂbirli¤i ve
koordinasyonu sa¤lamakla görevli ve Baﬂbakana karﬂ› sorumludurlar. Her bakan, ayr›ca emri alt›ndakilerin faaliyet ve iﬂlemlerinden de sorumlu olup, bakanl›k merkez, taﬂra ve yurt d›ﬂ› teﬂkilat›
ile ba¤l› ve ilgili kuruluﬂlar›n faaliyetlerini, iﬂlemlerini ve hesaplar›n› denetlemekle görevli ve yetkilidir. Bakanlar›n 3046 say›l› Kanundaki bu görev, yetki ve sorumluluklar›na bakanl›klar›n teﬂkilat›na
iliﬂkin kuruluﬂ ve teﬂkilat yasalar›nda da yer verilmektedir.13
5018 say›l› Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanununa göre Bakanlar, hükümet politikas›n›n uygulanmas› ile bakanl›klar›n›n ve
bakanl›klar›na ba¤l›, ilgili veya iliﬂkili kuruluﬂlar›n stratejik planlar›
ile bütçelerinin kalk›nma planlar›na, y›ll›k programlara uygun olarak haz›rlanmas› ve uygulanmas›ndan, bu çerçevede di¤er bakanl›klarla koordinasyon ve iﬂbirli¤ini sa¤lamaktan sorumludur. Bu sorumluluk, Yüksekö¤retim Kurulu, üniversiteler ve yüksek teknoloji
enstitüleri için Milli E¤itim Bakan›na, mahalli idareler için ‹çiﬂleri
Bakan›na aittir.
Bakanlar, kamu kaynaklar›n›n etkili, ekonomik ve verimli kullan›lmas› konusunda Baﬂbakana ve Türkiye Büyük Millet Meclisi’ne
karﬂ› sorumludurlar.
13 Ekrem Candan, “Yeni Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Sisteminde Rol Alan Aktörler ve
Bunlar›n Görev, Yetki ve Sorumluluklar›,” Mali Hukuk Dergisi, say›.121 (Ocak - ﬁubat
2006): s.51.
47
Güncel Mevzuat Yay›nlar›
5018 say›l› Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu ile getirilen
mali yönetim sisteminin, eski mali yönetim sistemiyle aras›ndaki en
önemli farklardan birisi bakanlar›n mali yönetim içindeki yeri konusundad›r. 1050 say›l› Kanunla kurulan eski mali yönetim sisteminde bakanlar bütçelerinin sahibi ve birinci derece ita amiridirler ve
harcama sürecinin içindedirler. Yeni mali yönetim sisteminde ise
her ne kadar bakanlar bütçenin uygulanmas›ndan sorumludurlar
denilmekteyse de harcama sürecinin dolay›s›yla mali yönetimin d›ﬂ›nda kalm›ﬂlard›r.
D- Üst Yöneticilerin Sorumlulu¤u
Bakanl›klarda müsteﬂar, di¤er kamu idarelerinde en üst yönetici, il özel idarelerinde vali ve belediyelerde belediye baﬂkan› üst yöneticidir. Ancak, Milli Savunma Bakanl›¤›nda üst
yönetici Bakand›r.
Üst yöneticiler, idarelerinin stratejik planlar›n›n ve bütçelerinin
kalk›nma plan›na, y›ll›k programlara, kurumun stratejik plan ve performans hedefleri ile hizmet gereklerine uygun olarak haz›rlanmas› ve uygulanmas›ndan, sorumluluklar› alt›ndaki kaynaklar›n etkili,
ekonomik ve verimli ﬂekilde elde edilmesi ve kullan›m›n› sa¤lamaktan, kay›p ve kötüye kullan›m›n›n önlenmesinden mali yönetim
ve kontrol sisteminin iﬂleyiﬂinin gözetilmesi, izlenmesi ve bu Kanunda belirtilen görev ve sorumluluklar›n yerine getirilmesinden
Bakana; mahalli idarelerde ise meclislerine karﬂ› sorumludurlar.
Üst yöneticilerin 5018 say›l› Kanunun lafz›nda aç›k olmayan ancak uygulamada ortaya ç›k›p, ﬂekillenecek olan bir yönetim sorumluluklar› söz konusudur. Üst yöneticiler mali iﬂlemlerin bizzat gerçekleﬂtirilmesi sürecince yer almayacaklard›r. Öncelikli fonksiyonlar› 5018 say›l› Kanunda öngörülen yap›ya uygun bir mali yönetim
yap›lanmas› ve sürecini kurup, bu yap›y› ve iﬂleyiﬂini takip edip,
denetlemektir. Ayn› zamanda, aksakl›klar› yetersizlikleri giderip,
her tür kötü yönetimden kaynaklanan kamu zararlar›n›n takip ve
tahsilini sa¤layacaklard›r.
Özellikle kamu zarar› yönüyle mali sorumluluk üst yöneticiye
48
Kamu Mali Yönetimi Ders Notlar›
odaklanm›ﬂt›r. D›ﬂ denetim ve kendisine ba¤l› iç denetim taraf›ndan tespit edilip bildirilenler de dahil olmak üzere tüm kamu zararlar› üst yöneticiler taraf›ndan yönetilecektir. ‹dari süreçte tespit edilenler ile iç denetim veya teftiﬂ birimleri taraf›ndan tespit ve rapor
edilen kamu zararlar› önceki uygulamada oldu¤u üzere saymanlar
veya bir baﬂka yetkili taraf›ndan takip ve tahsile konu edilemeyecektir. Her ne ﬂekilde olursa olsun kamu zarar›na konu bir husus
üst yöneticinin talep ve direktifleri do¤rultusunda takip ve tahsil edilebilecektir. E¤er üst yönetici bu kamu zarar›n›n takip ve tahsilini
maddenin son f›kras›nda belirtilen görevlilerden istememiﬂse, takip veya tahsil yönünden bir ﬂey yap›lmayacakt›r. Üst yöneticinin
takip veya tahsil ettirmemekten kaynaklanan kamu zararlar›ndan
dolay› bakana veya meclise karﬂ› idari ve ﬂartlar›na göre cezai sorumlulu¤u söz konusu olabilecektir.14
Yarg› kararlar›yla (Say›ﬂtay ilamlar› dahil) tespit olunan kamu
zararlar› konusunda üst yöneticilerin idari iﬂlemlerle tespit edilen
kamu zararlar›nda oldu¤u ﬂekilde bir uygulama yapma yetki ve imkanlar› olmayacakt›r. Yarg› kararlar› her düzeyde kamu yöneticisini ba¤lad›¤›ndan, tüm kamu görevlileri yarg› kararlar›na konu kamu zararlar›n› usulünce ve süresinde yerine getirmek zorundad›r.
Dolay›s›yla üst yöneticiler bu yolla tespit edilmiﬂ kamu zararlar›n›n
takip ve tahsilini sa¤layacak ve sonuçlar›n› hiyerarﬂik üstlerine,
meclislere raporlayacakt›r.
E- Harcama Yetkisini Devredenin ‹dari Sorumlulu¤u
Genel yönetim kapsam›ndaki kamu idarelerinin merkez ve merkez d›ﬂ› birimlerinde harcama yetkililerinin görev unvanlar› itibar›yla tespitine ve harcama yetkisinin devredilmesine iliﬂkin usul ve
esaslar Maliye Bakanl›¤›nca belirlenir. Harcama yetkisinin devredilmesi, yetkiyi devredenin idari sorumlulu¤unu ortadan kald›rmaz.
Burada söz konusu edilen sorumluluk, aç›kça ifade edildi¤i üzere, yetki devredenin idari sorumlu¤udur ki, bu bir idare hukuku kural›n›n tekrar›d›r. Burada böyle bir hüküm yer almasa da bu sorumluluk her zaman söz konusudur. Bu ﬂekilde aç›k bir hüküm yaln›z14 Karaarslan, Güncel Mali Sorunlar, s.216.
49
Güncel Mevzuat Yay›nlar›
ca devredilen yetkiler çerçevesinde harcama yetkilerinin mali sorumluluklar›n›n olamayaca¤›na aç›kl›k getirmektedir.
F- Harcama Yetkililerinin Sorumlulu¤u
Harcama yetkilileri, harcama talimatlar›n›n bütçe ilke ve esaslar›na, kanun, tüzük ve yönetmelikler ile di¤er mevzuata uygun olmas›ndan, ödeneklerin etkili, ekonomik ve verimli kullan›lmas›ndan ve 5018 say›l› Kanun çerçevesinde yapmalar› gereken di¤er
iﬂlemlerden sorumludur.
Önceki uygulamadaki ita amirinin bir anlamda yerini alan harcama yetkilileri harcama sürecinin her aﬂamas›nda yer almaktad›rlar.
Harcama yetkililerinin hükümde yer alan sorumluluklar›, ﬂartlar›
gerçekleﬂti¤inde idari ve cezai sorumluluklar› bir tarafa, temelde
mali sorumluluktur. Yaln›z bu sorumluluk harcama talimat›na dayal› bir sorumluluktur. Harcama yetkilileri tüm harcama evraklar›ndan
ve harcama süreçlerinden de¤il harcama talimat›ndan sorumludur.
Harcama talimat›, harcaman›n türüne göre, onay belgesi, ihale
onay belgesi veya harcama talimat› ismini alabilir.
Harcama talimatlar›nda;
-Hizmet gerekçesi,
-Yap›lacak iﬂin konusu ve tutar›,
-Süresi,
-Kullan›labilir ödene¤i,
-Gerçekleﬂtirme usulü ile
-Gerçekleﬂtirmeye iliﬂkin bilgiler
yer almaktad›r. Harcama yetkilisi bu talimat›n do¤ru ve mevzuata uygun olarak düzenlenmesinden sorumludur. Bir baﬂka ifadeyle talimata dayanmayan rutin harcamalar olarak adland›rd›¤›m›z
personel, tedavi vb harcamalarda bir talimat söz konusu olmayaca¤›ndan bu türden harcama evraklar›nda harcama yetkilisi olarak
ödeme emri belgesini imzalamas› bu iﬂlemlerde mali sorumlulu¤una yol açmayacakt›r. Ödeme emri belgesindeki harcama yetkilisinin imzas›, ödeme emri belgesinin mevzuata uygunlu¤unu onaylama anlam› de¤il muhasebe yetkilisine bir ödeme emri verme (ödeyiniz) anlam› taﬂ›maktad›r.
50
Kamu Mali Yönetimi Ders Notlar›
Harcama yetkililerinin harcama yerine harcama talimat›ndan
sorumlu olmas› do¤ru bir yaklaﬂ›md›r. Bu sorumlulu¤un ötesine
geçerek talimat›n yan›na “harcama” ibaresinin eklenmesi yönündeki öneriler, harcama yetkililerinin tüm harcamadan sorumlu olmas› gibi fiili imkans›zl›¤a dayal›, aﬂ›r› bir sorumluluk olacakt›r.
G- Gerçekleﬂtirme Görevlilerinin Sorumlulu¤u
Gerçekleﬂtirme görevlileri, harcama talimat› üzerine; iﬂin yapt›r›lmas›, mal veya hizmetin al›nmas›, teslim almaya iliﬂkin iﬂlemlerin yap›lmas›, belgelendirilmesi ve ödeme için gerekli belgelerin
haz›rlanmas› görevlerini yürütürler. Gerçekleﬂtirme görevlileri, yapmalar› gereken tüm iﬂ ve iﬂlemlerden sorumludurlar.
5018 say›l› Kanunda gerçekleﬂtirme görevlileri için öngörülen
mali sorumluluk, kusurluluk esas›na dayal› ve gerçekleﬂtirme görevlilerini merkez alan bir mali sorumluluktur. Dolay›s›yla, eski mali yönetim yap›s›ndaki gider tahakkuk memurunun yerini alacak
olan gerçekleﬂtirme görevlileri harcama sürecinin merkezinde yer
almaktad›rlar. Sorumluluklar› ﬂartlar› gerçekleﬂti¤inde idari ve cezai sorumluluklar› bir tarafa mali sorumluluktur. Gerçekleﬂtirme görevlileri “görevlileri” ibaresinden de anlaﬂ›laca¤› üzere birden fazlad›r. Bir harcamaya gerek gösterenden baﬂlay›p, ihale, muayene
ve kabul komisyonlar›nda yer alanlar dahil, iﬂin ve harcaman›n her
aﬂamadaki belge ve evrak tanziminde görevli olanlar›n her biri gerçekleﬂtirme görevlisidir. Herkes kendi yapt›¤› iﬂlemden kaynaklanan kamu zarar› baﬂta olmak üzere, bir önceki aﬂamadaki iﬂlemden kaynaklanmakla birlikte, bir sonraki aﬂama veya aﬂamalardaki gerçekleﬂtirme görevlilerince ortaya ç›kar›labilecek nitelikte
olup, tespit edilemeyenler dahil kusurlu sorumlulu¤un istisnas›
olan sebep olma sorumlulu¤u çerçevesinde oluﬂan kamu zarar›ndan sorumlu olacakt›r.
Burada önemli nokta, harcama sürecinde yerine göre onlarca
gerçekleﬂtirme görevlisi bulunabilece¤inden; bir kamu zarar›n›n
öncelikle hangi aﬂamadaki kusurlu (sebep olma sorumlu¤u ﬂeklindeki bir kusur) fiilden kaynakland›¤› ve bunun sonraki aﬂama veya
aﬂamalardaki hangi gerçekleﬂtirme görevlilerinin kontrol ihmaline
51
Güncel Mevzuat Yay›nlar›
dayal› olarak devam etti¤i ﬂeklindeki bir tespitin yap›lmas›d›r. ‹ç veya d›ﬂ denetim taraf›ndan sorumluluk belirlenmiﬂse üst yönetici gerekli de¤erlendirmeyi yaparak gere¤ini yapacakt›r. E¤er böyle de¤il de “bu harcamada ﬂu tutarda kamu zarar› vard›r denilmiﬂse” öncelikle kusurun ve kusurlular›n tespiti üst yönetici taraf›ndan sa¤lanacakt›r.
H- Gelirlerin Toplanmas› Sorumlulu¤u
Kamu gelirlerinin tarh, tahakkuk, tahsiliyle yetkili ve görevli olanlar, ilgili kanunlarda öngörülen tarh, tahakkuk ve tahsil iﬂlemlerinin
zaman›nda ve eksiksiz olarak yap›lmas›ndan sorumludur. Buna
göre gelirleri gerçekleﬂtiren memurlarla, gelirlerin tahsilinden sorumlu muhasebe yetkilileri, bu görevlerini zaman›nda ve tam olarak yapmamalar›ndan kaynaklanan bir kamu zarar› do¤arsa bundan mali olarak sorumlu olacaklard›r. Burada da tespit veya karar
alt›na al›nan bir kamu zarar› olursa üst yönetici yönetim sorumlulu¤u çerçevesinde gerekli de¤erlendirmesini yap›p, oluﬂturaca¤›
karar çerçevesinde bu zarar› takip ve tahsil ettirece¤i gibi, ﬂartlar›na ve usulüne göre tahsil edilmeyip silinmesine yönelik iﬂlem tesis
edebilecektir.
I- ﬁartl› Ba¤›ﬂ ve Yard›mlar›n Zaman›nda Kullan›lmamas›
veya Amaç D›ﬂ› Kullan›m›ndan Do¤an Sorumluluk
Ba¤›ﬂ ve yard›mlar, kullan›lmad›¤› veya amaç d›ﬂ› kullan›ld›¤›
için geri istenildi¤i takdirde, bütçeye gider kayd›yla ilgilisine geri verilir. ﬁartl› ba¤›ﬂ ve yard›m›n zaman›nda kullan›lmamas› nedeniyle
do¤acak zararlar ile amaç d›ﬂ› kullan›m nedeniyle yap›lan harcamalar sorumlulu¤u tespit edilenlere ödettirilir.
Buradaki sorumlular ba¤›ﬂ yard›m›n yönetimi ve harcanmas›
sürecinde yer alan kamu görevlileridir. ‹dari ve cezai sorumluluklar› genel hükümler çerçevesinde belirlenecek olmakla birlikte; burada sözkonusu olan as›l sorumluluk mali sorumluluktur. Bir kamu
zarar›ndan söz edilebilmesi için ﬂartl› ba¤›ﬂ ve yard›m›n zaman›nda kullan›lmamas› veya amaç d›ﬂ› kullan›lmas› ve ba¤›ﬂ yard›m›
yapan›n bu sebeplerle ba¤›ﬂ yard›m› geri isteyip ilgiliye bütçeden
52
Kamu Mali Yönetimi Ders Notlar›
bir ödeme yap›lmas›na sebebiyet verilerek bir kamu zarar›na yol
aç›lmas› gibi net bir sorumlulu¤un ortaya ç›kmas› gerekir. Bu durumun tespiti halinde bütçeden red ve iade edilen tutar sebep olanlardan yönetim sorumlu¤u çerçevesinde üst yöneticiler taraf›ndan
tahsil ettirilecektir.
J- Mal Yönetiminden Sorumluluk
Kamu idareleri, taﬂ›n›rlar›n yönetimi, kayd›, muhafazas› ve kullan›m›ndan sorumludurlar. Taﬂ›n›rlar›n özelli¤inden veya ola¤an
kullan›m›ndan kaynaklanan y›pranma ile usulüne uygun olarak belirlenen firelerden dolay› sorumluluk aranmaz.
Kullan›lmak üzere taﬂ›n›r teslim edilen görevliler, taﬂ›n›r›n korunmas›ndan ve taﬂ›n›ra verilen zararlardan sorumludur. Kamu
idareleri, verilen zararlar›n sorumlular›na ödettirilmesini sa¤lamakla yükümlüdür.
Kamu idarelerine ait mallar› edinme, kiralama, tahsis, yönetim,
kullanma ve elden ç›karma iﬂlemleri, mevzuat›nda öngörülen kurallar dahilinde hizmetin amac›na uygun olarak verimlilik ve tutumluluk ilkesine göre yap›l›r. Bu ilkeye ayk›r› eylem ve iﬂlemlerden
do¤acak zararlardan, mallar›n yönetimi veya kullan›lmas› hususunda yetki verilenler sorumludur.
Burada söz konusu edilen idari ve cezai sorumluluklar bir tarafa taﬂ›n›r ve taﬂ›nmazlar›n yönetiminde görevli olanlar›n bu iﬂlerinden mali yönden sorumlu olduklar›, hatta taﬂ›n›rlar› kullananlar›n
verdikleri zarar› ödemekle yükümlülüklerine iliﬂkin aç›k hükme yer
verilmiﬂtir. Sonuç itibariyle taﬂ›n›r ve taﬂ›nmazlar›n yönetiminde
görevli ve yetkili olanlar›n bu yetki ve görevlerine ba¤l› olarak oluﬂan kamu zararlar› yönetim sorumlulu¤u çerçevesinde ilgililerinden üst yöneticiler taraf›ndan tahsil ettirilecektir.
K- Muhasebe Yetkililerinin Sorumlulu¤u
Gelirlerin tahsili, giderlerin hak sahiplerine ödenmesi, para ve
parayla ifade edilebilen de¤erler ile emanetlerin al›nmas›, saklanmas›, ilgililere verilmesi, gönderilmesi ve di¤er tüm mali iﬂlemlerin
kay›tlar›n›n yap›lmas› ve raporlanmas› muhasebe hizmetidir.
53
Güncel Mevzuat Yay›nlar›
Muhasebe yetkilisi, bu hizmetlerin yap›lmas›ndan ve muhasebe
kay›tlar›n›n usulüne uygun, saydam ve eriﬂilebilir ﬂekilde tutulmas›ndan sorumludur.
Muhasebe yetkilileri, 5018 say›l› Kanunun muhasebe yetkililerinin sorumlu olarak say›ld›¤›, ödemeye iliﬂkin hükümlerinden ve
ödemeye iliﬂkin kontrol yükümlülüklerinden dolay› sorumludur. Muhasebe yetkililerinin 5018 say›l› Kanuna göre yapacaklar› kontrollere iliﬂkin sorumluluklar›, görevleri gere¤i incelemeleri gereken
belgelerle s›n›rl›d›r.
1050 say›l› Kanunda say›lan saymana ait görev ve yetkilerin bir
k›sm›na indirgenerek oluﬂturulan 5018 say›l› Kanunda muhasebe
yetkilileri için hükme ba¤lanan sorumluluk; s›n›rl›, sebep olmaya
dayal› ve kusurlu mali sorumluluktur. Mali iﬂlemlerin son halkas›nda yer alacaklar›ndan, muhasebe yetkililerinin incelemeleri gereken hususlar›n d›ﬂ›nda, mevzuata ayk›r›l›ktan ve ödenek aﬂ›m›ndan kaynaklanan kamu zararlar› baﬂta olmak üzere mali sorumluluklar› söz konusu olmayacakt›r. Ayn› ﬂekilde di¤er görevlilerin kusurlar›ndan kaynaklanan kamu zararlar›ndan da 5018 say›l› Kanun
öncesi uygulamada oldu¤u ﬂekilde müﬂtereken sorumlu olmayacaklar› kanaatindeyiz. Dolay›s›yla, tüm fazla ve yersiz ödemelerden her hal ve ﬂartta sorumlu olmalar› dönemi kapanm›ﬂt›r.
L- Kamu ‹darelerinin Sorumlulu¤u
Kamu idareleri ve görevlileri; mali yönetim ve kontrol sistemleri
ile bütçenin haz›rlanmas›, uygulanmas›, sonuçland›r›lmas›, muhasebeleﬂtirilmesi, raporlanmas› iﬂlemlerine ait bilgi ve belgeleri denetimle görevlendirilmiﬂ olanlara ibraz etmek, görevin sa¤l›kl› yap›lmas›n› sa¤layacak önlemleri almak ve her türlü yard›m ve kolayl›¤› göstermek zorundad›r.
Hesap verme ve düzenleme yapma benzeri bir idari sorumluluk söz konusudur. Dolay›s›yla aç›k ve net bir sorumlu ve
sorumlulu¤a yer verilmedi¤i gibi, bu iﬂlerden dolayl› olarak
do¤acak sorumlulukta daha çok yönetim sorumlu¤una konu
iﬂlemlerdir.
54
Kamu Mali Yönetimi Ders Notlar›
VIII. BÖLÜM
5018 SAYILI KAMU MAL‹ YÖNET‹M‹ VE KONTROL KANUNUNA GÖRE DENET‹M
5018 say›l› Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanununda mali
kontrol ve denetim 4 ﬂekilde düzenlenmiﬂtir:
1- ‹ç Kontrol ve Ön Mali Kontrol
2- ‹ç Denetim
3- D›ﬂ Denetim
4- Kesin Hesap Kanunu ve Parlamento denetimi
A- ‹ç Kontrol ve Ön Mali Kontrol
1. ‹ç Kontrol
a) Tan›m› ve Önemi
‹ç kontrol;
- ‹darenin amaçlar›na, belirlenmiﬂ politikalara ve mevzuata uygun olarak faaliyetlerin etkili, ekonomik ve verimli bir ﬂekilde yürütülmesini,
- Varl›k ve kaynaklar›n korunmas›n›,
- Muhasebe kay›tlar›n›n do¤ru ve tam olarak tutulmas›n›,
- Mali bilgi ve yönetim bilgisinin zaman›nda ve güvenilir olarak
üretilmesini
Sa¤lamak üzere idare taraf›ndan oluﬂturulan organizasyon,
yöntem ve süreçle iç denetimi kapsayan malî ve di¤er kontroller
bütünüdür.
Kamu idarelerinin malî yönetim ve kontrol sistemleri; harcama
birimleri, muhasebe ve malî hizmetler ile ön mali kontrol ve iç denetimden oluﬂur.
b) ‹ç Kontrolün Amac›;
‹ç kontrolün amaçlar›;
a) Kamu gelir, gider, varl›k ve yükümlülüklerinin etkili, ekonomik ve verimli bir ﬂekilde yönetilmesini,
55
Güncel Mevzuat Yay›nlar›
b) Kamu idarelerinin kanunlara ve di¤er düzenlemelere uygun
olarak faaliyet göstermesini,
c) Her türlü mali karar ve iﬂlemlerde usulsüzlük ve yolsuzlu¤un
önlenmesini,
d) Karar oluﬂturmak ve izlemek için düzenli, zaman›nda ve güvenilir rapor ve bilgi edinilmesini,
e) Varl›klar›n kötüye kullan›lmas› ve israf›n› önlemek ve kay›plara karﬂ› korunmas›n›,
sa¤lamakt›r.
c) ‹ç Kontrolün Unsurlar› ve Genel Koﬂullar›
‹ç kontrolün unsurlar› ve genel koﬂullar› aﬂa¤›daki beﬂ maddede ifade edilmiﬂtir:
a) Kontrol ortam›: ‹darenin yöneticileri ve çal›ﬂanlar›n›n iç kontrole olumlu bir bak›ﬂ sa¤lamas›, etik de¤erlere ve dürüst bir yönetim anlay›ﬂ›na sahip olmas› esast›r. Performans esasl› yönetim anlay›ﬂ› çerçevesinde görev, yetki ve sorumluluklar›n uzmanl›¤a
önem verilerek bilgili ve yeterli kiﬂilere verilmesi ve personelin performans›n›n de¤erlendirilmesi sa¤lan›r. ‹darenin organizasyon yap›s› ile personelin görev, yetki ve sorumluluklar› aç›k bir ﬂekilde belirlenir.
b) Risk de¤erlendirmesi: Risk de¤erlendirmesi, mevcut koﬂullarda meydana gelen de¤iﬂiklikler dikkate al›narak gerçekleﬂtirilen
ve süreklilik arz eden bir faaliyettir. ‹dare, stratejik plan›nda ve performans program›nda belirlenen amaç ve hedeflerine ulaﬂmak için
iç ve d›ﬂ nedenlerden kaynaklanan riskleri de¤erlendirir.
c) Kontrol faaliyetleri: Önleyici, tespit edici ve düzeltici her türlü
kontrol faaliyeti belirlenir ve uygulan›r.
d) Bilgi ve iletiﬂim: ‹darenin ihtiyaç duyaca¤› her türlü bilgi uygun bir ﬂekilde kaydedilir, tasnif edilir ve ilgililerin iç kontrol ile di¤er
sorumluluklar›n› yerine getirebilecekleri bir ﬂekilde ve sürede iletilir.
56
Kamu Mali Yönetimi Ders Notlar›
e) Gözetim: ‹ç kontrol sistem ve faaliyetleri sürekli izlenir, gözden geçirilir ve de¤erlendirilir.
d) ‹ç Kontrole ‹liﬂkin Yetki ve Sorumluluklar
Üst yöneticiler, iç kontrol sisteminin kurulmas› ve gözetilmesinden, harcama yetkilileri ise görev ve yetki alanlar› çerçevesinde,
idari ve malî karar ve iﬂlemlere iliﬂkin olarak iç kontrolün iﬂleyiﬂinden sorumludur.
Üst yöneticiler, harcama yetkilileri ve di¤er yöneticiler, mesleki
de¤erlere ve dürüst yönetim anlay›ﬂ›na sahip olunmas›ndan, malî
yetki ve sorumluluklar›n bilgili ve yeterli yöneticilerle personele verilmesinden, belirlenmiﬂ standartlara uyulmas›n›n sa¤lanmas›ndan, mevzuata ayk›r› faaliyetlerin önlenmesinden, kapsaml› bir yönetim anlay›ﬂ›yla uygun bir çal›ﬂma ortam›n›n ve saydaml›¤›n sa¤lanmas›ndan görev ve yetkileri çerçevesinde sorumludurlar.
‹darelerin malî hizmetler birimi, iç kontrol sisteminin kurulmas›,
standartlar›n›n uygulanmas› ve geliﬂtirilmesi konular›nda çal›ﬂmalar yapar ve ön malî kontrol faaliyetini yürütür.
Üst yöneticiler ve bütçe ile ödenek tahsis edilen harcama yetkilileri, her y›l, iﬂ ve iﬂlemlerinin amaçlara, iyi malî yönetim ilkelerine,
kontrol düzenlemelerine ve mevzuata uygun bir ﬂekilde gerçekleﬂtirildi¤ini içeren iç kontrol güvence beyan›n› düzenler ve birim faaliyet raporlar› ile idare faaliyet raporlar›na eklerler.15
‹ç kontrol düzenlemeleri ve iç kontrol sisteminin iﬂleyiﬂi, yöneticilerin görüﬂü, kiﬂi ve/veya idarelerin talep ve ﬂikâyetleri ile iç ve d›ﬂ
denetim sonucunda düzenlenen raporlar dikkate al›narak y›lda en
az bir kez de¤erlendirmeye tâbi tutulur ve gerekli önlemler al›n›r.
‹ç Kontrol ve Ön Mali Kontrole ‹liﬂkin Usul ve Esaslar’›n 11 inci
maddesine göre, “Ön mali kontrol sonucunda uygun görüﬂ verilip
verilmemesi, dan›ﬂma ve önleyici niteli¤i haiz olup, mali karar ve
iﬂlemlerin harcama yetkilisi taraf›ndan uygulanmas›nda ba¤lay›c›
de¤ildir.
15 Erkan Karaarslan, “5018 say›l› Kamu Mali Yönetim ve Kontrol Kanununa Göre Denetim,”
Mali Hukuk Dergisi, say›.121 (Ocak-ﬁubat 2006): s.19.
57
Güncel Mevzuat Yay›nlar›
Mali karar ve iﬂlemlerin ön mali kontrole tabi olmas› ve ön mali
kontrol sonucunda uygun görüﬂ verilmesi, harcama yetkilileri ve
gerçekleﬂtirme görevlilerinin sorumlulu¤unu ortadan kald›rmaz.”
hükmü getirilmiﬂtir. Bu ifade harcama yetkililerinin sorumlulu¤u konusunda Kanunda belirtilen sorumluluk anlay›ﬂ›n› aﬂan bir ifadedir
ve Kanuna ayk›r›d›r.
5018 say›l› Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu hükümlerine göre, harcama süreci harcama yetkililerinin “hizmetin gerekçesi, yap›lacak iﬂin konusu ve tutar›, süresi, kullan›labilir ödene¤i, gerçekleﬂtirme usulü ile gerçekleﬂtirmeyle görevli olanlara iliﬂkin bilgileri içeren” harcama talimat›n› vermesiyle baﬂlamaktad›r. ‹hale onay belgesi ve onay belgesi de harcama talimat›
niteli¤indedir. 5018 say›l› Yasa hükümlerine göre harcama talimat›n› vererek harcama sürecini baﬂlatan harcama yetkilileri,
1- Sadece harcama talimatlar›n›n bütçe ilke ve esaslar›na, kanun, tüzük ve yönetmelikler ile di¤er mali mevzuata uygun olmas›ndan, (harcama yetkililerinin, harcaman›n yap›lmas›ndan ve
mevzuata uygun olmamas›ndan kaynaklanan herhangi bir sorumluluklar› bulunmamaktad›r.)
2- Ödeneklerin etkili, ekonomik ve verimli kullan›lmas›ndan,
sorumludur.
Yasa hükümlerine göre harcama yetkilileri sadece verdikleri
harcama talimatlar›nda yukar›da belirtilen hususlar› araﬂt›rmakla
ve sa¤lamakla yükümlüdürler.
2. Ön Mali Kontrol
a) Tan›m› ve Önemi
Ön malî kontrol görevi, idarelerin yönetim sorumlulu¤u çerçevesinde, harcama birimleri ve malî hizmetler birimi taraf›ndan birlikte
yerine getirilir. Malî hizmetler birimi taraf›ndan yap›lacak ön malî
kontrol, “‹ç Kontrol ve Ön Mali Kontrole ‹liﬂkin Usul ve Esaslar”da16
belirtilen kontroller ile idarelerce yap›lacak düzenlemeler çerçevesinde bu birim taraf›ndan yap›lmas› öngörülen kontrollerden meydana gelir.
16 31 Aral›k 2005 tarih ve 26040 (3.Mükerrer) say›l› Resmi Gazetede yay›mlanm›ﬂt›r.
58
Kamu Mali Yönetimi Ders Notlar›
Gelir, gider, varl›k ve yükümlülüklere iliﬂkin malî karar ve iﬂlemler, harcama birimleri ve malî hizmetler birimi taraf›ndan
• ‹darenin bütçesine,
• Bütçedeki tertibine (Tertip; Analitik Bütçe S›n›fland›rmas›na
göre, kurumsal, fonksiyonel ve finansman tipi kodlar›n bütün
düzeyleri ve ekonomik s›n›fland›rman›n ilk iki düzeyinden
oluﬂmaktad›r.)
• Kullan›labilir ödenek tutar›na,
• Ayr›nt›l› harcama veya finansman programlar›na,
• Merkezi yönetim bütçe kanununa,
• Di¤er malî mevzuat hükümlerine,
uygunluk yönlerinden kontrol edilir.
Ön malî kontrol sonucunda uygun görüﬂ verilip verilmemesi,
dan›ﬂma ve önleyici niteli¤i haiz olup, malî karar ve iﬂlemlerin
harcama yetkilisi taraf›ndan uygulanmas›nda ba¤lay›c› de¤ildir.
Bu aç›dan tam anlam›yla bir mevzuata uygunluk denetimi de¤ildir.
b) Ön Mali Kontrol Süreci
i- Mali hizmetler biriminde ön mali kontrol süreci
59
Güncel Mevzuat Yay›nlar›
Malî hizmetler biriminde ön malî kontrol yetkisi malî hizmetler
birimi yöneticisine aittir. Kontrol sonucunda düzenlenen yaz›l› görüﬂ ve kontrol ﬂerhleri malî hizmetler birimi yöneticisi taraf›ndan imzalan›r. Malî hizmetler birimi yöneticisi, bu yetkisini s›n›rlar›n› aç›kça belirtmek ﬂart›yla yaz›l› olarak yard›mc›s›na veya birimin iç
kontrol alt birim yöneticisine (iç kontrol daire baﬂkan›, ﬂube müdürü, müdür veya ﬂef) devredebilir. Malî hizmetler birimi yöneticisinin harcama yetkilisi olmas› durumunda ön malî kontrol görevi, iç
kontrol alt birim yöneticisi taraf›ndan yürütülür.
ii- Harcama birimlerinde ön mali kontrol süreci
Harcama birimlerinde süreç kontrolü yap›lacakt›r. Süreç kontrolünde, her bir iﬂlem daha önceki iﬂlemlerin kontrolünü içerecek ﬂekilde tasarlan›p uygulanacakt›r. Malî iﬂlemlerin yürütülmesinde
görev alanlar, yapacaklar› iﬂlemden önceki iﬂlemleri de kontrol
edecekler ve do¤al olarak bu iﬂlemlerden de sorumlu olacaklard›r.
Harcama birimlerinde de malî hizmetler biriminde oldu¤u gibi,
yap›lan kontrol sonucunda, malî karar ve iﬂlemin uygun görülmesi
halinde, dayanak belgenin üzerine ya “Kontrol edilmiﬂ ve uygun
görülmüﬂtür” ﬂerhi düﬂülecek ya da bir yaz›l› görüﬂ düzenlenecektir. Malî karar ve iﬂlemin uygun görülmemesi halinde ise nedenleri
aç›kça belirtilen bir görüﬂ yaz›s› yaz›larak kontrole tâbi karar ve iﬂlem belgeleri eklenmek suretiyle ilgili birimine gönderilir.
iii- Ödeme emri belgesi düzenlenmesi
Harcama yetkilileri, yard›mc›lar› veya hiyerarﬂik olarak kendisine en yak›n üst kademe yöneticileri aras›ndan bir veya daha fazla
say›da gerçekleﬂtirme görevlisini ödeme emri belgesi düzenlemekle görevlendirecektir.
Ödeme emri belgesini düzenlemekle görevlendirilen gerçekleﬂtirme görevlileri, ödeme emri belgesi ve eki belgeler üzerinde ön malî kontrol yapacaklard›r. Bu gerçekleﬂtirme görevlileri
taraf›ndan yap›lan kontrol sonucunda, ödeme emri belgesi üzerine
“Kontrol edilmiﬂ ve uygun görülmüﬂtür” ﬂerhi düﬂülerek imzalan›r.
60
Kamu Mali Yönetimi Ders Notlar›
Harcama birimlerinde ödeme emri belgesi ve eki belgeler üzerinde ön malî kontrol görevi, ödeme emri belgesi düzenlemekle görevlendirilen gerçekleﬂtirme görevlisi taraf›ndan yerine getirilir.
“‹ç Kontrol ve Ön Mali Kontrole ‹liﬂkin Esas ve Usuller”in 12.
maddesiyle getirilen yukar›daki düzenleme 5018 say›l› Kanunda
bulunmamaktad›r. Kanunun ruhuna da ayk›r› olan bu düzenlemeyle harcama yetkililerine en yak›n üst kademe yöneticisi olan ve
ödeme emri belgesini düzenlemekle görevlendirilen gerçekleﬂtirme görevlilerine kusursuz sorumluluk anlay›ﬂ› getirilmektedir. 5018
say›l› Kanununa getirilen en önemli eleﬂtiri saymanlar›n yapt›klar›
ödemelerin mevzuata uygun olmas›ndan sorumlu olmalar›d›r. Bu
kusursuz sorumluluk anlay›ﬂ› kamu harcama sürecinin de¤iﬂtirilmesinin en önemli gerekçelerinden birini oluﬂturmuﬂtur. Tüm bu
gerçekli¤e ra¤men, ödeme emri belgesini düzenleyen gerçekleﬂtirme görevlisine tüm belgelerin do¤rulu¤u ve mevzuata uygunlu¤uyla ilgili sorumluluk verilmesi son derece yanl›ﬂt›r. Ödeme emri belgesini düzenleyen gerçekleﬂtirme görevlisinin sadece belgeleri bir
araya getirerek muhasebe birimine gönderme ile ilgili sorumlu tutulmas› baﬂka da herhangi bir sorumlulu¤unun olmamas› gerekmektedir. Esas ve Usuller bu yönde de¤iﬂtirilmelidir.
c) Mali Hizmetler Biriminin Ön Mali Kontrolüne Tabi Mali
Karar ve ‹ﬂlemler
i- Kanun tasar›lar›n›n mali yükünün hesaplanmas›
“‹ç Kontrol ve Ön Mali Kontrole ‹liﬂkin Usul ve Esaslar”a göre;
Gelirlerin azalmas›na veya giderlerin artmas›na neden olacak ve
idareye yükümlülük getirecek kanun tasar›lar›, malî yüklerinin
hesaplanmas›n› sa¤lamak üzere malî hizmetler birimine gönderilecektir. Ancak, bu ifade an›lan Usul ve Esaslarda son derce kötü düzenlenmiﬂtir. Gelirlerin azalmas›ndan ne kastedildi¤i aç›k de¤ildir.
Özellikle genel bütçeli idarelerin kendi öz gelirleri yoktur. Ayr›ca
idareye yükümlülük getiren bütün kanun tasar›lar›ndan bahsedilmektedir. Burada belirtilen yükümlülük nas›l bir yükümlülüktür. Her
türlü yükümlülük ﬂeklinde bir anlay›ﬂ kabul edilmiﬂse bu bütün kanun tasar›lar›n›n mali hizmetler birimine gelmesi anlam›na gelir ki
61
Güncel Mevzuat Yay›nlar›
bu 5018 say›l› Kanunla, mali hizmetler birimiyle ve mali yük kavram›yla ba¤daﬂmaz. Bu nedenle burada kastedilen mali yük olsa gerek. Son olarak kanun tasar›lar›n›n mali hizmetler birimine gelmesi mümkün de¤ildir. Çünkü taslaklar Bakanlar Kurulu karar› oldu¤unda kanun tasar›s› haline gelmektedir. Bu aﬂamadan sonra mali hizmetler biriminin, Bakanlar Kurulu karar›n› alan bir kanun tasar›s› ile ilgili herhangi bir iﬂlem tesis etmesi Anayasam›z önünde kesinlikle kabul görmez. Bu nedenle bahsedilmeye çal›ﬂ›lan kanun
tasar›s› de¤il olsa olsa tasar› tasla¤›d›r.
Kanun tasar› taslaklar›n›n malî yükleri en az üç y›ll›k bir dönem
için hesaplanarak, orta vadeli program ve orta vadeli malî plan çerçevesinde, idarenin stratejik plan›, performans program› ve bütçesi üzerindeki etkileri aç›s›ndan de¤erlendirilir. Sosyal güvenli¤e yönelik kanun tasar›lar›nda ise ilgili mali hizmetler birimince en az yirmi y›ll›k aktüeryal hesaplama yap›l›r.
ii- Taahhüt evrak› ve sözleﬂme tasar›lar›
‹darelerin, ihale kanunlar›na tabi olsun veya olmas›n, harcamay› gerektirecek taahhüt evrak› ve sözleﬂme tasar›lar›ndan tutar›,
mal ve hizmet al›mlar› için bir milyon Yeni Türk Liras›n›, yap›m iﬂleri için ikimilyon Yeni Türk Liras›n› aﬂanlar kontrole tabidir. Bu tutarlara katma de¤er vergisi dahil de¤ildir.
02/07/1992 tarihli ve 3833 say›l› Kanunun 1’inci maddesi kapsam›nda olup, Bakanlar Kurulunca onaylanan y›ll›k programlarda
yer verilen projelere iliﬂkin iﬂler, uluslararas› anlaﬂmalar ve Bakanlar Kurulu karar› gere¤ince yurt d›ﬂ›na gönderilen Türk Silahl› Kuvvetleri Birliklerinin ihtiyac› için mahallinden temin edilen her türlü
mal ve hizmete ait taahhüt evrak› ve sözleﬂme tasar›lar› ile 2942
say›l› Kamulaﬂt›rma Kanunu kapsam›nda yap›lan harcamalara iliﬂkin taahhüt evrak› tutar› ne olursa olsun kontrole tabi de¤ildir.
Kontrole tabi taahhüt evrak› ve sözleﬂme tasar›lar›, bunlara iliﬂkin tüm bilgi ve belgeleri içerecek ﬂekilde bir iﬂlem dosyas› olarak
harcama yetkilisi taraf›ndan mali hizmetler birimine gönderilir.
Taahhüt evrak› ve sözleﬂme tasar›lar›, en geç on iﬂgünü içinde
62
Kamu Mali Yönetimi Ders Notlar›
kontrol edilir. Yap›lan kontrol sonucunda düzenlenen görüﬂ yaz›s›,
iﬂlem dosyas› ile birlikte ilgili harcama yetkilisine gönderilir.
iii- Ödenek gönderme belgeleri
Bütçe ödeneklerinin da¤›t›m› ödenek gönderme belgesiyle yap›l›r. Ödenek gönderme belgeleri harcama yetkilisi taraf›ndan imzaland›ktan sonra kontrol edilmek üzere mali hizmetler birimine
gönderilir. Y›l› merkezi yönetim bütçe kanununa veya bütçesine,
bütçe tertibine, ayr›nt›l› harcama veya finansman programlar›na,
bütçe ödeneklerinin da¤›t›m ve kullan›m›na iliﬂkin usul ve esaslara
uygunlu¤u yönünden kontrol edilen ve uygun bulunan ödenek gönderme belgeleri, en geç üç iﬂgünü içinde sonuçland›r›l›r. Uygun görülmeyen ödenek gönderme belgeleri gerekçeli bir yaz›yla harcama yetkilisine gönderilir.
iv- Ödenek aktarma iﬂlemleri
Merkezi yönetim kapsam›ndaki kamu idarelerinin Kanun ve
merkezi yönetim bütçe kanunu uyar›nca bütçeleri içinde yapacaklar› aktarmalar ile di¤er idarelerin ilgili düzenlemeler çerçevesinde
bütçeleri içinde yapacaklar› aktarmalar, harcama birimlerinin talebi
üzerine mali hizmetler biriminin bütçe ve performans program› alt
birimi taraf›ndan haz›rlan›r ve üst yöneticinin onay›na sunulmadan
önce iç kontrol alt birimi taraf›ndan kontrol edilir. Bu ﬂekilde yap›lacak aktarmalar ilgisine göre Kanun, y›l› merkezi yönetim bütçe kanunu ve bütçe iﬂlemlerine iliﬂkin düzenlemeler çerçevesinde kontrol edilerek en geç iki iﬂgünü içinde sonuçland›r›l›r.17
Mevzuat›na ayk›r› bulunan aktarma talepleri, gerekçeli bir yaz›yla harcama yetkilisine gönderilir.
v- Kadro da¤›l›m cetvelleri
190 say›l› Genel Kadro ve Usulü Hakk›nda Kanun Hükmünde
Kararnameye tabi idarelere ait kadro da¤›l›m cetvelleri, an›lan Kanun Hükmünde Kararname ve Kadro ‹hdas, Serbest B›rakma ve
Kadro De¤iﬂikli¤i ile Kadrolar›n Kullan›m Usul ve Esaslar› Hakk›n17 Erkan Karaarslan, “5018 say›l› Kamu Mali Yönetim ve Kontrol Kanununa Göre Ön Mali
Kontrol,” Mali Yönetim ve Denetim Dergisi, say›..37(Mart-Nisan 2006): s.38.
63
Güncel Mevzuat Yay›nlar›
da Yönetmelik hükümleri çerçevesinde, Bakanl›k ve Devlet Personel Baﬂkanl›¤› ile uygunluk sa¤land›ktan sonra kontrole tabidir.
78 say›l› Yüksekö¤retim Kurumlar› Ö¤retim Elemanlar›n›n Kadrolar› Hakk›nda Kanun Hükmünde Kararnameye tabi idarelere ait
kadro da¤›l›m cetvelleri ise Yüksekö¤retim Kurulunun onay›n› müteakip kontrole tabidir.
Kadro da¤›l›m cetvelleri en geç beﬂ iﬂgünü içinde kontrol edilir.
‹lgililerine yap›lacak ödemeler bu onayl› kadro da¤›l›m cetvellerine
göre yap›l›r. Bu cetvellerde yap›lacak de¤iﬂiklikler de ayn› ﬂekilde
kontrol edilir.
190 say›l› Kanun Hükmünde Kararnameye tabi olmayan idarelerde de kadro ihdas ve de¤iﬂiklikleri ayn› süre içinde kontrol edilir.
Türk Silahl› Kuvvetleri personelinin kadrolar› ile millî güvenlik
sebebiyle gizli kalmas› gereken kadrolar hakk›nda bu madde hükümleri uygulanmaz.
vi- Seyahat kart› listeleri
6245 say›l› Harc›rah Kanununun 48’inci maddesi uyar›nca ‹çiﬂleri, Maliye ve Ulaﬂt›rma Bakanl›klar› taraf›ndan müﬂtereken belirlenen esaslar çerçevesinde, seyahat kart› verilecek personel listesi, birimlerin teklifleri de¤erlendirilerek mali hizmetler birimi taraf›ndan kontrol edilir. Buna iliﬂkin talepler yukar›da belirtilen esaslar ile
Bakanl›k taraf›ndan yap›lan düzenlemelere uygunluk ve bütçe
ödene¤inin yeterlili¤i yönünden en geç üç iﬂgünü içinde kontrol
edilir. Uygun görülmeyen talepler gerekçeli bir yaz›yla ilgili birime
gönderilir.
vii- Seyyar görev tazminat› cetvelleri
‹darelerin teﬂkilat yap›lar› ve ihtiyaçlar›na göre her birim, bölge,
il ve ilçe için ayr› ayr› haz›rlanan seyyar görev da¤›l›m listeleri malî hizmetler birimi taraf›ndan kontrol edilir. Bu da¤›l›m listeleri 6245
say›l› Harc›rah Kanunu, bu Kanuna dayan›larak yap›lan düzenlemeler, y›l› bütçesine bu amaçla konulan ödenekler ve Maliye Bakanl›¤› taraf›ndan vize edilen cetvellere uygunluk aç›s›ndan en geç
64
Kamu Mali Yönetimi Ders Notlar›
üç iﬂgünü içinde kontrol edilir. Uygun görülmeyen talepler gerekçeli bir yaz›yla ilgili birime gönderilir.
Söz konusu Usul ve Esaslarda mali hizmetler birimine birçok vize yapma yetkisi verilmektedir.
Bu vizelerin yap›lmas›na gerek var m›d›r? Gerek varsa dahi
bunlar› mali hizmetler biriminin mi yapmas› gerekir?
Ayr›ca baz› iﬂlemlerde vize yap›lmas› günümüz geliﬂmelerinin
aksine gereksiz bir k›rtasiye ve bürokrasi do¤mas›na neden olacakt›r. Örne¤in, bu maddede düzenlenen seyyar görev tazminat›
cetvellerinin vizesine bak›lacak olursa; seyyar görev tazminat› cetvelleri, 6245 say›l› Harc›rah Kanunun 49 uncu maddesi uyar›nca
Maliye Bakanl›¤› taraf›ndan idare baz›nda adam/gün esas›na göre
en geç on iﬂ günü içinde vize edilmektedir. Bu cetvellerin yeniden
mali hizmetler birimince, 6245 say›l› Harc›rah Kanunu ve bu Kanuna dayan›larak yap›lan düzenlemeler, y›l› bütçesine bu amaçla konulan ödenekler ve Bakanl›k taraf›ndan vize edilen cetvellere uygunluk aç›s›ndan incelenmesi ne kadar do¤rudur?
Burada, seyyar görev tazminat› cetvelleri ile ödenecek tazminatlar›n tutar›n›n, iﬂ ve çal›ﬂma özellikleri uygun görülenlere fiilen
gezici görev yapt›klar› günler için almakta olduklar› ayl›k/kadro derecelerine göre müstehak olduklar› yurtiçi gündeliklerinin üçte biri
de oldu¤unu da belirtmekte yarar vard›r.
Vize iﬂlemleri ile ilgili ﬂu sorulara cevap aranmal›d›r.
Bir taraftan çok büyük harcamalar mali hizmetler biriminin mali
kontrolünün d›ﬂ›na ç›kar›l›rken di¤er yandan 10, 15 YTL tutar›ndaki seyyar görev tazminat› gibi çok özel koﬂullarda ödenen cüzi tutarlar›n mali hizmetler biriminin vizesine tabi tutman›n iktisadi bir
aç›klamas› var m›d›r?
Kontrol ve vize iﬂlemi k›rtasiyecili¤i artt›r›p zaman kaybettirmeyecek midir?
Kontrol ve vize iﬂlemi e¤er k›rtasiyecili¤i artt›r›p zaman kaybettirirse, harcama yetkililerini performanslar›ndan dolay› sorumlu tutmak mümkün olabilecek midir?
65
Güncel Mevzuat Yay›nlar›
Ödenek ve taahhüt evraklar› vize için mali kontrol birimlerine
gelmekte ancak muhasebe birimlerine gelmemektedir. Bu durumda taahhüt kay›tlar› ve taahhüt muhasebesi nas›l tutulabilecektir.
Taahhüt muhasebesi ile nakit ve ödenek da¤›t›m› ile sa¤l›kl› bütçe
yap›lmas›na sa¤lanacak katk›dan vaz m› geçilecektir?
‹ﬂlemlerin vize edilmesine yönelik süreler içerisinde bugün de
vize iﬂlemlerinin yap›lmad›¤› görülmektedir. Peki ›srarla bu süreler
içerisinde vize yap›lmazsa vizenin yap›lm›ﬂ say›laca¤› ya da yap›lmamas›na yönelik yapt›r›mlar mevzuatlarda neden yer almamaktad›r?
viii- Geçici iﬂçi pozisyonlar›
Y›l› merkezi yönetim bütçe kanununda belirlenen yetki çerçevesinde, genel bütçe kapsam›ndaki idareler, özel bütçeli idareler ile
sosyal güvenlik kurumlar›nda çal›ﬂt›r›lacak geçici iﬂçi pozisyon
(adam/ay) say›lar›n›n aylar ve birimler itibar›yla da¤›l›m› kontrole
tabidir.
Norm kadro uygulamas›na geçilmemiﬂ mahalli idarelerde çal›ﬂt›r›lacak geçici iﬂçi pozisyon (adam/ay) say›lar›n›n aylar itibar›yla
da¤›l›m›n›n ‹çiﬂleri Bakanl›¤› taraf›ndan vizesini müteakip, idarelerin çal›ﬂt›racaklar› geçici iﬂçilerin birimlere da¤›l›m›n› gösteren cetveller kontrole tabidir.
Geçici iﬂçi pozisyonlar›, mali hizmetler birimince en geç beﬂ iﬂgünü içinde kontrol edilir. Kontrol sonucunda uygun görülmeyen
cetveller gerekçeli bir yaz›yla ilgili birime gönderilir.
ix- Yan ödeme cetvelleri
657 say›l› Devlet Memurlar› Kanunu ile bu Kanunun ek geçici
9’uncu maddesi kapsam›na giren idarelerde istihdam edilen Devlet memurlar›ndan, hangi iﬂi yapanlara ve hangi görevde bulunanlara zam ve tazminat ödenece¤i, ödenecek zam ve tazminat›n miktarlar› ile ödeme usul ve esaslar›na iliﬂkin olarak an›lan Kanunun
152’nci maddesine dayan›larak yürürlü¤e konulan Bakanlar Kurulu karar› uyar›nca, zam ve tazminat ödemesi yap›lacak personelin
kadro veya görev unvanlar›, s›n›flar›, dereceleri, say›lar› ve hizmet
66
Kamu Mali Yönetimi Ders Notlar›
yerleri ile bunlara uygun olarak ödenecek zam ve tazminat›n miktarlar›n› gösteren ve serbest kadro üzerinden haz›rlanan cetvel ile
bunlar›n birimler itibar›yla da¤›l›m›n› gösteren listeler mali hizmetler
birimi taraf›ndan kontrol edilir. Kontrol iﬂlemi ve süreci ile cetvellerin
üst yönetici taraf›ndan onaylanmas› hususu an›lan Bakanlar Kurulu karar›nda belirlenen usul ve esaslar çerçevesinde yürütülür.
x- Sözleﬂmeli personel say› ve sözleﬂmeleri
Bakanl›k taraf›ndan y›ll›k olarak her bir idare baz›nda vize edilen cetvellere ve tip sözleﬂmeye uygun olarak çal›ﬂt›r›lacak personelle yap›lacak sözleﬂmeler ile ilgili mevzuat› gere¤ince Bakanl›k
vizesi al›nmaks›z›n çal›ﬂt›r›labilecek sözleﬂmeli personelle yap›lacak sözleﬂmeler kontrole tabidir. Bu sözleﬂmeler, Bakanl›k taraf›ndan vize edilen cetvellere ve tip sözleﬂmeye, ilgili kanunlar›na, di¤er mevzuat›na ve bütçelerinde öngörülen düzenlemelere uygunluk yönünden incelenir ve en geç beﬂ iﬂgünü içinde sonuçland›r›l›r. Uygun görülmeyen sözleﬂmeler gerekçeli bir yaz›yla ilgili birime
gönderilir.
xi- Yurt d›ﬂ› kira katk›s›
657 say›l› Devlet Memurlar› Kanunu ile 926 say›l› Türk Silahl›
Kuvvetleri Personel Kanununa tabi olup, yurt d›ﬂ› kadrolara sürekli görevle atanan personele yap›lacak yurt d›ﬂ› kira katk›s› ödemelerine iliﬂkin belgeleri içeren iﬂlem dosyas›, birimlerince haz›rlan›r
ve kontrol edilmek üzere mali hizmetler birimine gönderilir. Yurt d›ﬂ› kira katk›s›na iliﬂkin talepler y›l› merkezi yönetim bütçe kanunu
uyar›nca, Bakanl›kça belirlenen usul ve esaslara uygunluk yönünden incelenir ve uygun bulunan talepler hakk›nda en geç üç iﬂgünü içinde uygun görüﬂ verilir. Uygun görülmeyen talepler gerekçeli bir yaz›yla ilgili birime gönderilir.
d) Yasaklar
1- Harcama yetkilisi ile muhasebe yetkilisi görevi ayn› kiﬂide birleﬂemez.
2 -Malî hizmetler biriminde ön malî kontrol görevini yürütenler,
67
Güncel Mevzuat Yay›nlar›
• Onay belgesi ve ekleri ile ﬂartname ve sözleﬂme tasar›lar›n›n haz›rlanmas›,
• Malî karar ve iﬂlemlerin belgelendirilmesi,
• Mal ve hizmetlerin teslim al›nmas› gibi,
Malî karar ve iﬂlemlerin haz›rlanmas› ve uygulanmas› aﬂamalar›nda görevlendirilemezler.
3- Malî hizmetler biriminde ön malî kontrol görevini yürütenler,
ihale komisyonu ile muayene ve kabul komisyonunda baﬂkan ve
üye olamazlar.
B- ‹ç Denetim
1. Tan›m› ve Önemi
Ülkemizde, kamu yönetiminde iç denetim kavram›na ilk olarak
5018 say›l› Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanununda yer verilmiﬂtir. Bu ba¤lamda iç denetçilik mesle¤i, ‹ç Denetçiler Enstitüsünün Haziran 1999’da dünya çap›ndaki üyelerinin de kat›l›m›yla
yapt›¤› iç denetim tan›m›na uygun olarak 5018 say›l› Kanunun 63.
maddesinde yerini alm›ﬂt›r. Kanunun ilgili maddesinde iç denetim;
“Kamu idaresinin çal›ﬂmalar›na de¤er katmak ve geliﬂtirmek
için kaynaklar›n ekonomiklik, etkililik ve verimlilik esaslar›na göre
yönetilip yönetilmedi¤ini de¤erlendirmek ve rehberlik yapmak
amac›yla yap›lan ba¤›ms›z ve nesnel güvence sa¤layan dan›ﬂmanl›k faaliyeti” olarak tan›mlanarak; bu faaliyetlerin, idarelerin yönetim ve kontrol yap›lar› ile mali iﬂlemlerinin risk yönetimi, yönetim
ve kontrol süreçlerinin etkinli¤ini de¤erlendirmek ve geliﬂtirmek yönünde sistematik, sürekli ve disiplinli bir yaklaﬂ›mla ve genel kabul
görmüﬂ standartlara uygun olarak gerçekleﬂtirilece¤i belirtilmiﬂ ve
iç denetimin, iç denetçiler taraf›ndan yap›laca¤› hüküm alt›na al›nm›ﬂt›r.
2. ‹ç Denetim Türleri
‹ç denetim beﬂ temel faaliyet alan›n› kapsar. Bu faaliyetler uygunluk denetimi, performans denetimi, mali denetim, bilgi teknolojisi denetimi ve sistem denetimidir.
68
Kamu Mali Yönetimi Ders Notlar›
a) Uygunluk Denetimi
Kamu idarelerinin faaliyet ve iﬂlemlerinin kanun, tüzük, yönetmelik ve di¤er mevzuata uygunlu¤unun incelenmesi sürecidir. Bu
denetim türünde belirlenmiﬂ kriterler farkl› kaynaklar taraf›ndan
oluﬂturulur. Uygunluk denetimi, Türkiye’de halen yo¤un olarak yap›lmaktad›r. Bu denetim uygulamada, iç denetçiler ve d›ﬂ denetçiler ile müfettiﬂler, kontrolörler vb. taraf›ndan yürütülür. Bu tür denetimin k›demsiz denetçiler taraf›ndan da baﬂar›l› bir ﬂekilde yerine
getirilmesi mümkündür.
b) Performans Denetimi
Yönetimin bütün kademelerinde gerçekleﬂtirilen faaliyet ve iﬂlemlerin planlanmas›, uygulanmas› ve kontrolü aﬂamalar›ndaki etkilili¤in, ekonomikli¤in ve verimlili¤in de¤erlendirilmesi sürecidir. Bu
de¤erlendirme yap›l›rken, riske dayal› maliyet unsuru ile kaynaklar›n etkin ve etkili ﬂekilde kullan›m› göz önünde bulundurulmal›d›r.
c) Mali Denetim
Gelir, gider, varl›k ve yükümlülüklere iliﬂkin hesap ve iﬂlemlerin
do¤rulu¤unun; mali sistem ve tablolar›n güvenilirli¤inin de¤erlendirilmesi sürecidir. Türk denetim sisteminde yap›lmakta olan bir denetim sürecidir. Yap›lan denetimde çok say›da iﬂlemsel kusur tespit
edilirse kay›tlar›n do¤rulu¤u, mevzuata uygunlu¤u ve düzenlili¤i
üzerine daha fazla hesap denetimi yap›lmas› gerekli olabilecektir.
d) Bilgi Teknolojileri Denetimi
Denetlenen birimin elektronik bilgi sistemlerinin güvenirli¤inin
ve süreklili¤inin de¤erlendirilmesi sürecidir. Bu denetim türü ayr›ca
denetlenenin bilgi sisteminde depolanan veri ve bilgilerin yeterlili¤ini ve do¤rulu¤unu de¤erlendirmek için kullan›l›r. Bilgi sisteminin
güvenli¤i, depolanm›ﬂ bilgilerin yanl›ﬂ kullan›lmas›n›n, zarara u¤rat›lmas›n›n ya da yok edilmesinin önlenme derecesi olarak belirtilebilir. Türkiye’de kurumlar›n elektronik bilgi sistemlerine geçiﬂleriyle birlikte önemli olacak bir denetim süreci oldu¤u ve bu denetimin özellikle performans denetimi ile birlikte yap›lmas›n›n faydal›
olaca¤› görünmektedir.
69
Güncel Mevzuat Yay›nlar›
e) Sistem Denetimi
Denetlenen birimin yönetim ve kontrol sistemlerinin; organizasyon yap›s›na katk› sa¤lay›c› bir yaklaﬂ›mla analiz edilmesi, eksikliklerinin tespit edilmesi, kalite ve uygunlu¤unun araﬂt›r›lmas›, kaynaklar›n ve uygulanan yöntemlerin yeterlili¤inin ölçülmesi suretiyle
de¤erlendirilmesidir. Bu denetim ile denetlenen birimin mali yönetim usullerinin eksikliklerini tespit etmesi ve gidermesi de¤erlendirilir. Sistem denetimi ayr›ca mali iﬂlemlerin ekonomiklik, etkinlik ve
verimliliklerinin yan› s›ra genel ba¤lay›c› hukuki düzenlemeler ve iç
yönergelerle uyumunu inceler.
‹ç denetim anlay›ﬂ›nda yukar›da belirtilen denetim süreçlerini
yerine getirecek iç denetçinin, de¤erlendirmeye tabi tutaca¤› ve inceleyece¤i iç yönetim ve kontrol faaliyetinin içerisinde yer almamas› gereklidir. Buna karﬂ›n, haz›rlanan bir faaliyet ya da programa
iliﬂkin sistem ve prosedürler temelinde bir ‘ön denetim’ faaliyeti yürütebilmesi ya da fikir beyan etmesi iç denetçiden beklenecektir.
Ancak iç denetim, asla sürekli iç kontrol faaliyetinin bir parças› haline gelmemelidir. ‹ç denetimin iç kontrol faaliyeti ile iç içe olmamas› iç denetimin güvenirli¤i aç›s›ndan önemlidir. Bu sayede idare, taﬂ›d›¤› iç kontrol sorumlulu¤unun fark›nda olabilecek ve etkin bir iç
kontrol faaliyeti oluﬂturma ve sürdürme konusunda gerekli giriﬂimlerde bulunabilecektir.
3- ‹ç Denetçinin Görevleri ve ‹ç Denetim Faaliyet Alan›
Türkiye’de iç denetim, 5018 say›l› Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu ile Türk mali denetim sisteminde yerini alm›ﬂt›r. Türkiye’de ﬂu anda iç denetçilik mesle¤i baﬂlang›ç aﬂamas›ndad›r. ‹ç
denetim sisteminin baﬂar›s›n›n, mevcut denetim birimlerinin deste¤ini almas›yla mümkün olaca¤› görünmektedir.18
‹ç denetim faaliyetinin di¤er denetim faaliyetlerinden en büyük
fark›, sa¤lad›¤› güvence ve dan›ﬂmanl›k faaliyetlerini bir arada yürütmesidir. ‹ç denetim, yönetimin bir parças› oldu¤u halde, fonksiyonel anlamda ba¤›ms›zl›¤a sahip bir mekanizma olarak faaliyette
18 Zeki Balta, “‹ç Denetçilik Mesle¤i,” Mali K›lavuz Dergisi, no.31 (Ocak – Mart 2006): s.55.
70
Kamu Mali Yönetimi Ders Notlar›
bulunmas›yla kurum ve kuruluﬂlarda yönetsel hesap verebilirli¤in
yerleﬂmesine katk› sa¤lamaktad›r. Ayr›ca iç denetim, bireysel iﬂlemleri incelemek yerine sistem odakl› bir denetim faaliyetine dayanmakta ve program sonuçlar›n›n kalitesi üzerine odaklanmaktad›r.
‹ç denetçinin görevleri aﬂa¤›daki yedi maddede belirtilmiﬂtir:
a) Nesnel risk analizlerine dayanarak kamu idarelerinin yönetim
ve kontrol yap›lar›n› de¤erlendirmek.
b) Kaynaklar›n etkili, ekonomik ve verimli kullan›lmas› bak›m›ndan incelemeler yapmak ve önerilerde bulunmak.
c) Harcama sonras›nda yasal uygunluk denetimi yapmak.
d) ‹darenin harcamalar›n›n, mali iﬂlemlere iliﬂkin karar ve tasarruflar›n›n, amaç ve politikalara, kalk›nma plan›na, programlara,
stratejik planlara ve performans programlar›na uygunlu¤unu izlemek ve de¤erlendirmek.
e) Mali yönetim ve kontrol süreçlerinin sistem denetimini yapmak ve bu konularda önerilerde bulunmak.
f) Denetim sonuçlar› çerçevesinde iyileﬂtirmelere yönelik önerilerde bulunmak.
g) Denetim s›ras›nda veya denetim sonuçlar›na göre soruﬂturma aç›lmas›n› gerektirecek bir duruma rastland›¤›nda, ilgili idarenin en üst amirine bildirmek.
‹ç denetçi bu görevlerini, ‹ç Denetim Koordinasyon Kurulu taraf›ndan belirlenen ve uluslararas› kabul görmüﬂ kontrol ve denetim
standartlar›na uygun ﬂekilde yerine getirir. ‹ç denetçi görevinde ba¤›ms›zd›r ve iç denetçiye asli görevi d›ﬂ›nda hiçbir görev verilemez
ve yapt›r›lamaz.
‹ç denetçiler, raporlar›n› do¤rudan üst yöneticiye sunar. Bu raporlar üst yönetici taraf›ndan de¤erlendirilmek suretiyle gere¤i için
ilgili birimler ile mali hizmetler birimine verilir. ‹ç denetim raporlar›
ile bunlar üzerine yap›lan iﬂlemler, üst yönetici taraf›ndan en geç
iki ay içinde ‹ç Denetim Koordinasyon Kuruluna gönderilir.
71
Güncel Mevzuat Yay›nlar›
‹ç denetimin faaliyet alanlar›;
a) Kamu idaresinin iç kontrol sisteminin yeterlili¤i ve etkinli¤inin
incelenmesi ve de¤erlendirilmesi,
b) Kamu idaresinin yönetim yap›s› ve iﬂlem süreçlerinin de¤erlendirilmesi,
c) Risk yönetimi için öneriler geliﬂtirilmesi ile risk de¤erlendirme
ve risk yönetim metotlar›n›n uygulama ve etkinli¤inin incelenmesi,
d) Kaynaklar›n etkili, ekonomik ve verimli kullan›lmas›n› sa¤lama amaçl› performans de¤erlendirmelerinin yap›lmas› ve idarelere önerilerde bulunulmas›,
e) ‹darenin faaliyet ve iﬂlemlerinin mevzuata, belirlenen hedef
ve politikalara uygunlu¤unun denetlenmesi,
f) Muhasebe kay›tlar› ile mali tablolar›n do¤rulu¤u ve güvenilirli¤inin incelenmesi,
g) Üretilen bilgiler ile kamuoyuna aç›klanan her türlü rapor, istatistik ve mali tablolar›n do¤rulu¤u, güvenilirli¤i ve zaman›ndal›¤›n›n
s›nanmas›,
h) Elektronik bilgi sistemi ve e-Devlet hizmetlerinin yönetim ve
sistem güvenilirli¤inin gözden geçirilmesi
ﬂeklinde belirlenmiﬂtir.
4- ‹ç Denetim Koordinasyon Kurulu
Maliye Bakanl›¤›na ba¤l› ‹ç Denetim Koordinasyon Kurulu, yedi
üyeden oluﬂur. Üyelerden biri Baﬂbakan›n, biri Devlet Planlama
Teﬂkilat› Müsteﬂarl›¤›n›n ba¤l› oldu¤u Bakan›n, biri Hazine Müsteﬂarl›¤›n›n ba¤l› oldu¤u Bakan›n, biri ‹çiﬂleri Bakan›n›n, baﬂkan› dahil üçü Maliye Bakan›n›n önerisi üzerine beﬂ y›l süre ile Bakanlar
Kurulu taraf›ndan atan›r. Üyelerin, 67’nci maddede belirtilen görevleri yapabilecek niteliklere sahip olmas› ﬂartt›r. Maliye Bakan› taraf›ndan önerilecek adaylardan birinin ekonomi, maliye, muhasebe,
iﬂletme alanlar›ndan birinde doktora derecesine sahip ö¤retim
üyeleri aras›ndan olmas› ﬂart› aran›r. Üyeler, bu sürenin sonunda
yeniden atanabilirler.
72
Kamu Mali Yönetimi Ders Notlar›
‹ç Denetim Koordinasyon Kurulu, oy hakk› olmamak kayd›yla
teknik yard›m almak ve dan›ﬂmak amac›yla uzman kiﬂileri de toplant›lara davet edebilir. ‹ç Denetim Koordinasyon Kurulunun görevleri belirtilmiﬂtir. ‹ç Denetim Koordinasyon Kurulu, kamu idarelerinin iç denetim sistemlerini izlemek, ba¤›ms›z ve tarafs›z bir organ
olarak hizmet vermek üzere aﬂa¤›daki görevleri yürütür:
a) ‹ç denetime iliﬂkin denetim ve raporlama standartlar›n› belirlemek, denetim rehberlerini haz›rlamak ve geliﬂtirmek,
b) Uluslararas› uygulamalar ve denetim standartlar›yla uyumlu
risk de¤erlendirme yöntemlerini geliﬂtirmek,
c) Kamu idarelerinin denetim birimleri ile iﬂbirli¤ini sa¤lamak,
d) Yolsuzluk veya usulsüzlüklerin ortadan kald›r›lmas› için gerekli önlemlerin al›nmas› konusunda önerilerde bulunmak,
e) Risk içeren alanlarda iç denetçilere program d›ﬂ› özel denetim yapt›r›lmas› için kamu idarelerine önerilerde bulunmak,
f) ‹ç denetçilerin e¤itim programlar›n› düzenlemek,
g) ‹ç denetçiler ile üst yöneticiler aras›nda görüﬂ ayr›l›¤› bulunmas› halinde anlaﬂmazl›¤›n giderilmesine yard›mc› olmak,
h) ‹darelerin iç denetim raporlar›n› de¤erlendirerek sonuçlar›n›
konsolide etmek suretiyle y›ll›k rapor halinde Maliye Bakan›na sunmak ve kamuoyuna aç›klamak,
i) ‹ﬂlem hacimleri dikkate al›nmak suretiyle ilçe ve belde belediyeleri için iç denetçi atan›p atanmayaca¤›na karar vermek,
j) ‹ç denetçilerin atanmas›na iliﬂkin di¤er usulleri belirlemek,
k) ‹ç denetçilerin uyacaklar› etik kurallar› belirlemek.
‹ç Denetim Koordinasyon Kurulunun Kanunla belirlenen yukar›daki görevlerine, ‹ç Denetim Koordinasyon Kurulunun Çal›ﬂma
Usul ve Esaslar› Hakk›nda Yönetmeli¤in 6’nc› maddesiyle aﬂa¤›da
belirtilen görevler de eklenmiﬂtir.
l) ‹ç denetçilerin sertifika sistemlerini düzenlemek ve izlemek,
m) D›ﬂ denetim sistemi ile iﬂbirli¤ini sa¤lamak,
73
Güncel Mevzuat Yay›nlar›
n) Kalite güvence programlar› kapsam›nda iç denetim birimlerinin durumlar›n› en az üç y›lda bir de¤erlendirmek,
o) Kurulca yap›lan düzenlemelerin, iç denetim birimleri ve iç denetçiler taraf›ndan uygulan›p uygulanmad›¤›n› izlemek ve de¤erlendirmek,
p) ‹ç denetçi adaylar› ve iç denetçilerin e¤itimi ile Kurulun di¤er
faaliyetlerine iliﬂkin giderleri planlamak,
r) ‹ç denetçilerin, iç denetçilik itibar›n› zedeleyecek hareketlerde
bulundu¤una dair Kurula intikal eden raporlar› incelemek, gerekti¤inde iç denetçilerin sertifikalar› yönünden görüﬂmek ve karara
ba¤lamak,
s) Kurulca haz›rlanan yönetmelikleri, de¤iﬂen ve geliﬂen ﬂartlar
bak›m›ndan, y›lda en az bir defa gözden geçirmek.
C- D›ﬂ Denetim
Say›ﬂtay taraf›ndan yap›lacak harcama sonras› d›ﬂ denetimin
amac›, genel yönetim kapsam›ndaki kamu idarelerinin hesap verme sorumlulu¤u çerçevesinde, yönetimin mali faaliyet, karar ve iﬂlemlerinin; kanunlara, kurumsal amaç, hedef ve planlara uygunluk
yönünden incelenmesi ve sonuçlar›n›n Türkiye Büyük Millet Meclisine raporlanmas›d›r. D›ﬂ denetim, genel kabul görmüﬂ uluslararas› denetim standartlar› dikkate al›narak;
a) Kamu idaresi hesaplar› ve bunlara iliﬂkin belgeler esas al›narak, mali tablolar›n güvenilirli¤i ve do¤rulu¤una iliﬂkin mali denetimi ile kamu idarelerinin gelir, gider ve mallar›na iliﬂkin mali iﬂlemlerin kanunlara ve di¤er hukuki düzenlemelere uygun olup olmad›¤›n›n tespiti,
b) Kamu kaynaklar›n›n etkili, ekonomik ve verimli olarak kullan›l›p kullan›lmad›¤›n›n belirlenmesi, faaliyet sonuçlar›n›n ölçülmesi
ve performans bak›m›ndan de¤erlendirilmesi,
suretiyle gerçekleﬂtirilir.
D›ﬂ denetim s›ras›nda, kamu idarelerinin iç denetçileri taraf›ndan düzenlenen raporlar, talep edilmesi halinde Say›ﬂtay denetçilerinin bilgisine sunulur.
74
Kamu Mali Yönetimi Ders Notlar›
Denetimler sonucunda; ikinci f›kran›n (a) ve (b) bentlerinde belirtilen hususlarda düzenlenen raporlar, idareler itibar›yla konsolide
edilir ve bir örne¤i ilgili kamu idaresine verilerek üst yönetici taraf›ndan cevapland›r›l›r. Say›ﬂtay, denetim raporlar› ve bunlara verilen cevaplar› dikkate alarak düzenleyece¤i d›ﬂ denetim genel de¤erlendirme raporunu Türkiye Büyük Millet Meclisine sunar.
Say›ﬂtay taraf›ndan hesaplar›n hükme ba¤lanmas›; genel yönetim kapsam›ndaki kamu idarelerinin gelir, gider ve mal hesaplar› ile
bu hesaplarla ilgili iﬂlemlerinin yasal düzenlemelere uygun olup olmad›¤›na karar verilmesidir.
Kanunda d›ﬂ denetim bak›m›ndan yap›lan düzenlemelerle; Say›ﬂtay denetiminin kapsam› geniﬂletilmekte, genel yönetim kapsam›ndaki tüm kamu idarelerinin harcama sonras› d›ﬂ denetiminin
Say›ﬂtay taraf›ndan gerçekleﬂtirilmesi sa¤lanmaktad›r.
D- Kesin Hesap Kanunu ve Parlamento Denetimi
5018 say›l› Kanunun “Faaliyet Raporlar› ve Kesin Hesap” baﬂl›kl› alt›nc› bölümünde TBMM’nin kamu harcamalar› üzerinde iki
ﬂekilde denetim yapaca¤› belirtilmektedir:
1- Faaliyet raporlar› üzerinde yap›lacak denetimler
2- Kesin hesap kanun tasar›lar› üzerinde yap›lacak denetimler
Kesin hesap kanununu düzenleyen 5018 say›l› Kanunun 42’nci
maddesinde TBMM’nin merkezi idare bütçe kanununun uygulama
sonuçlar›n› onama yetkisini kesin hesap kanunu ile kullanaca¤›
belirtilmektedir.
Ayn› maddenin ikinci f›kras›nda; kesin hesap kanunu tasar›s›n›n, muhasebe kay›tlar› dikkate al›narak, merkezî yönetim bütçe
kanununun ﬂekline uygun olarak Maliye Bakanl›¤›nca haz›rlanaca¤› ve bu tasar›n›n, bir y›ll›k uygulama sonuçlar›n› karﬂ›laﬂt›rmal›
olarak gösteren de¤erlendirmeleri içeren gerekçesiyle birlikte izleyen mali y›l›n Haziran ay› sonuna kadar Bakanlar Kurulunca Türkiye Büyük Millet Meclisine sunulaca¤› ve bir örne¤inin de Say›ﬂtay’a gönderilece¤i hükümleri yer almaktad›r.
75
Güncel Mevzuat Yay›nlar›
Kanunun bu maddesi hükümlerine göre, Kesin hesap kanun tasar›s›n›n ekinde;
a) Genel mizan,
b) Bütçe gelirleri kesin hesap cetveli ve aç›klamas›,
c) Bütçe giderleri kesin hesap cetvelleri ve aç›klamas›,
d) Bütçe gelir ve giderlerinin iller ve idareler itibar›yla da¤›l›m›,
e) Devlet borçlar› ve Hazine garantilerine iliﬂkin cetveller,
f) Y›l› içerisinde silinen kamu alacaklar› cetveli,
g) Maliye Bakanl›¤› taraf›ndan gerekli görülen di¤er belgeler,
yer al›r.
Ayn› maddenin dördüncü f›kras›na göre; idarelerin faaliyet raporlar›, genel faaliyet raporu, d›ﬂ denetim genel de¤erlendirme raporu ve kesin hesap kanunu tasar›s› ile merkezî yönetim bütçe kanunu tasar›s› birlikte görüﬂülür. Ancak, bu raporlar ile genel uygunluk bildirimi Türkiye Büyük Millet Meclisi komisyonlar›nda öncelikle
görüﬂülür.
Kanunun kesin hesap ile ilgili bu hükümlerinin de¤erlendirilmesi sonucunda Kanun ile kesin hesap kanunu aç›s›ndan ﬂu yeni hükümler getirilmektedir:
1- Kesin hesap kanununun kapsam› geniﬂletilmektedir. Merkezi yönetim bütçe kanunu olarak tan›mlanan ve Kanunun 3’üncü
maddesinde Kanuna ekli (I), (II) ve (III) say›l› cetvellerde gösterilen
kamu idarelerinin bütçeleri kesin hesap kanununa dahil edilecektir.
Yani genel bütçeli idarelere ilave olarak özel bütçeli idareler ile üst
kurullar da kesin hesap kanununun ve dolay›s›yla parlamentonun
denetim kapsam›na al›nmaktad›r.
2- ‹darelerin performans göstergelerini de içeren faaliyet raporlar› kesin hesap kanunu görüﬂmelerinde Plan ve Bütçe Komisyonuna yard›mc› olacakt›r.
3- 1050 say›l› Kanununun 101’inci maddesinde ilgili mali y›l›n
bitiminden itibaren en geç yedi ay olarak kesin hesap kanun tasa76
Kamu Mali Yönetimi Ders Notlar›
r›s›n›n Bakanlar Kurulunca TBMM’ye sunulma süresi 1 ay geriye
al›narak (en geç Haziran ay› sonuna kadar) parlamentoya hesaplar›n incelenmesi bak›m›ndan daha fazla süre verilmektedir.
4- Kesin hesap kanunu tasar›s›na mevcut duruma ilave olarak;
a) Devlet borçlar› ve Hazine garantilerine iliﬂkin cetveller,
b) Y›l› içerisinde silinen kamu alacaklar› cetveli,
c) Maliye Bakanl›¤› taraf›ndan gerekli görülen di¤er belgeler eklenecek ve kesin hesap kanunu tasar›s›nda karﬂ›laﬂt›rmal› de¤erlendirmelere yer verilecektir.
5- Kanunun Say›ﬂtay taraf›ndan haz›rlanacak olan genel uygunluk bildirimi konusunda getirilen yenilik, mevcut durumdan farkl› olarak söz konusu bildirimin d›ﬂ denetim raporlar›, idari faaliyet
raporlar› ve genel faaliyet raporlar›n›n dikkate al›narak haz›rlanaca¤›n›n hükmedilmiﬂ olmas›d›r.
77
Güncel Mevzuat Yay›nlar›
IX. BÖLÜM
ÖN ÖDEME
5018 say›l› Kanunda düzenlenen hususlardan birisi de, uygulama alan› s›k olan kesin ödeme öncesi avans veya kredi ﬂeklinde
yap›lan ödeme, Kanunun ifadesiyle ön ödemedir.19
-Ön Ödeme ‹çin Gerekli Olan ﬁartlar: Avans verilebilmesi veya kredi aç›lmas› için gerekli olan ﬂartlar Kanunun 35 inci maddesinde belirtilmektedir. An›lan hükümlere göre ön ödeme yap›labilmesi di¤er bir ifadeyle avans verilebilmesi veya kredi açt›r›labilmesi için;
1-Harcama yetkilisinin uygun görmesi di¤er bir ifadeyle, görevlendirilen mutemetlere avans verilebilmesi veya adlar›na kredi açt›r›labilmesi için harcama yetkilisinden onay al›nmas› gerekmektedir.
2-Karﬂ›l›¤› ödene¤in sakl› tutulmas› di¤er bir ifadeyle ön ödeme
için muhakkak surette bütçede yeterli ödene¤in bulunmas› gerekmektedir.
3-Yukar›daki ﬂartlar›n varl›¤› halinde ön ödeme yap›labilmesi için
-Ya ilgili kanunlar›nda ön ödeme yap›lmas›n›n mümkün k›l›nmas›
-Ya da gerçekleﬂtirme iﬂlemlerinin tamamlanmas› beklenilemeyecek ivedi veya zorunlu giderlerin varl›¤›
Gerekmektedir.
Ön Ödeme Konusunda Getirilen Yenilikler: Yukar›da da belirtildi¤i üzere gerek 1050 say›l› Kanun uygulamas›nda, gerekse 1050
say›l› Kanunun yerine uygulamaya baﬂlan›lan 5018 say›l› Kanunda avans ve kredi vermek ﬂeklinde yap›lan ön ödemenin verilme
ﬂartlar› hususunda benzer ﬂartlar›n varl›¤› aranm›ﬂt›r. Ancak 5018
say›l› Kanun,1050 say›l› Kanundan farkl› olarak özellikle bütçe d›ﬂ› ön ödemeler konusunda birtak›m esneklikler ve uygulama kolayl›klar› da getirmektedir.
Ön ödeme ile ilgili olarak Kanunun 35 inci maddesi incelendi19 ‹lgili mevzuat›nda öngörülen hallerde kesin ödeme öncesi avans veya kredi ﬂeklinde
yap›lan ödemeyi ifade etmektedir.
78
Kamu Mali Yönetimi Ders Notlar›
¤inde, daha önceleri sadece yap›m iﬂleri için verilmesi mümkün
olan bütçe d›ﬂ› ön ödeme (bütçe d›ﬂ› avans) yeni düzenleme ile
mal ve hizmet al›mlar›n› da kapsayacak ﬂekilde geniﬂletilmektedir.
Bu geniﬂletilmeye paralel olarak verilecek bütçe d›ﬂ› ön ödeme tutar› da %10 dan %30 a ç›kart›lmakta ancak, mal ve hizmet al›mlar›nda yüklenme tutar›n›n yüzde 10’una, yap›m iﬂlerinde ise yüklenme tutar›n›n yüzde 15’ine kadar herhangi bir faiz al›nmaks›z›n bütçe d›ﬂ› avans verilmesi mümkün iken, belirtilen oranlar›n üzerinde
avans verilmesini zorunlu k›lan durumlarda; genel bütçeli idareler
için Maliye Bakanl›¤›n›n uygun görüﬂü, kapsamdaki di¤er idareler
için ise üst yöneticinin karar› ile ve aﬂan k›s›m için T.C. Merkez
Bankas›n›n k›sa vadeli avanslara uygulad›¤› oranda faiz al›nmak
kayd›yla, yüklenme tutar›n›n yüzde 30’unu aﬂmamak üzere belirlenecek oranda bütçe d›ﬂ› avans verilmesi mümkün hale getirilmektedir.
Avans ve Krediler Aras›ndaki Farklar: Her ne kadar ön ödeme
olan avans ve kredilerin verilme ve aç›lma ﬂartlar› konusunda ortak bir tak›m ﬂartlar›n varl›¤› aran›yorsa da, avans ve krediler aras›nda ciddi birtak›m farkl›l›klar da bulunmaktad›r. Aralar›ndaki farklar› aﬂa¤›da belirtildi¤i ﬂekilde özetlemek mümkündür:
1- Ödeme Yeri Aras›ndaki Fark: Avans iﬂi yapacak, mal veya
hizmeti sa¤layacak olan kiﬂi veya kuruluﬂa ödenmek üzere, do¤rudan mutemede verilir. Buna karﬂ›l›k kredi mutemetler ad›na banka
veya ayn› idareye hizmet veren muhasebe birimi nezdinde açt›r›labilir. Mutemetlerin imza örne¤i, nezdinde kredi aç›lan banka veya muhasebe birimine gönderilir. K›sacas› avansta para mutemedin elindeyken kredi de hesaptad›r.
2- Limit Konusundaki Fark: Avans belli tutarlara kadar verilebilirken kredi açt›r›lmas›nda herhangi bir s›n›r bulunmamaktad›r.
3- Mahsup Süresi Konusundaki Fark: Her mutemet ön ödemelerden harcad›¤› tutara iliﬂkin kan›tlay›c› belgeleri, ilgili kanunlar›nda ayr›ca belirtilmemiﬂ olmas› halinde avanslarda bir ay, kredilerde ise üç ay içinde muhasebe yetkilisine vermek ve artan tutar› iade ederek hesab›n› kapatmakla yükümlüdür. Maliye Bakanl›¤›, zo79
Güncel Mevzuat Yay›nlar›
runlu hallerde mahsup süresini ayr›ca belirlemeye yetkilidir. Mahsup süresi, avans›n verildi¤i veya kredinin aç›ld›¤› güne, son ayda
tekabül eden günün mesai saati bitiminde; sürenin bitti¤i ayda
avans›n verildi¤i veya kredinin aç›ld›¤› güne tekabül eden bir gün
yok ise, süre o ay›n son gününün mesai saati bitiminde sona erer.
Harcama yetkilisinin talimat›yla, bu süreler içinde getirilecek harcama belgeleri tutar›nda yeniden ön ödeme yap›labilir. Bu ﬂekilde
mahsup iﬂlemi yap›lmad›kça ayn› iﬂ için ön ödeme yap›lamaz. Ancak, bakanl›klar›n yurtd›ﬂ› teﬂkilat›n›n ihtiyaçlar› için verilen avans
ve aç›lan kredilerin mahsubu ve art›klar›n›n iadesinde nakit iadesi
yap›lmaz, verilecek yeni avans veya aç›lacak krediden mahsup
edilir.
4- Geç Mahsup Halinde Uygulanacak Müeyyideler Konusundaki Fark: Mutemetlerce süresi içinde mahsup edilmeyen avanslar
hakk›nda 6183 say›l› Amme Alacaklar›n›n Tahsil Usulü Hakk›nda
Kanun hükümleri uygulanarak gecikme zamm› tahsil edilir.Kanunen geçerli bir mazereti olmaks›z›n avanslar›n› süresinde mahsup
etmeyen mutemetler hakk›nda, ayr›ca tabi olduklar› personel mevzuat›n›n disiplin hükümlerine göre de iﬂlem yap›l›r.
Avans d›ﬂ›nda kredi ﬂeklinde yap›lan ön ödemelerde ise üç ayl›k sürenin sonunda mahsup iﬂlemi yap›lmamas› halinde herhangi
bir cezai iﬂlem yap›lmaz ancak, ilgili daire uyar›larak kredinin kapat›lmas› yönünde dikkatli olmas› söylenir.
5- ‹zin Konusundaki Fark: Avans ve krediyi düzenleyen Kanunun 35 inci maddesi incelendi¤inde, gerek avans verilmesi gerekse kredi açt›r›lmas›nda harcama yetkilisinin onay›n›n al›nmas› yeterlidir. Ancak Ön Ödeme Usul ve Esaslar› Hakk›nda Yönetmeli¤in
6 nc› maddesinde, belli tutarlar›n üzerindeki kredilerde Maliye Bakanl›¤›n›n izni getirilmiﬂtir. An›lan Yönetmelik hükmüne göre genel
bütçe kapsam›ndaki kamu idarelerince aç›lacak kredilerden tutar›
merkezi yönetim bütçe kanununda gösterilen limiti aﬂanlar için ayr›ca Bakanl›k izni aranmas› gerekir.söz konusu tutar da 2006 Merkezi Yönetim Bütçe Kanununa ekli ‹ iﬂaretli cetvelde 60.000.-YTL
olarak belirlenmiﬂtir. Dolay›s›yla 60.000.-YTL yi geçen kredi talepleri için Maliye Bakanl›¤›ndan izin almak gerekmektedir.
80
Kamu Mali Yönetimi Ders Notlar›
- Ön Ödeme Yap›labilecek Gider Türleri: Avans verilmek veya
kredi aç›lmak suretiyle yap›labilecek ön ödeme durumlar›, Ön
Ödeme Usul ve Esaslar› Hakk›nda Yönetmelikte belirtilmektedir.
An›lan Yönetmeli¤in 6 nc› maddesi hükmüne göre
a) Avans verilmek suretiyle yap›lacak ön ödemeler;
1) Y›llar› merkezi yönetim bütçe kanununda belirlenen tutara
kadar olan yap›m iﬂleri, mal ve hizmet al›mlar›, yabanc› konuk ve
heyetlerin a¤›rlanmas›na iliﬂkin giderler ile benzeri giderler için
avans verilebilir.
Türkiye Büyük Millet Meclisi Genel Sekreterli¤i ve Cumhurbaﬂkanl›¤› Genel Sekreterli¤i mutemetlerine, askeri birlik ve kurum
mutemetlerine, Milli ‹stihbarat Teﬂkilat› mutemetlerine ve mahallinde karﬂ›lanacak ihtiyaçlar› için d›ﬂ temsilcilik mutemetleri ile 5018
say›l› Kanuna ekli II say›l› cetvelde say›lan yani özel bütçe kapsam›nda olan kuruluﬂlardan özelli¤i bulunan idarelerin mutemetlerine
söz konusu giderler için verilecek avans›n üst s›n›rlar›, y›llar› merkezi yönetim bütçe kanununda ayr›ca gösterilebilir.
Merkezi yönetim bütçe kanununda belirlenen üst s›n›rlar aﬂ›lmamak koﬂuluyla verilecek avans tutar›n› kuruluﬂlar ve/veya harcama türleri itibar›yla belirlemeye Maliye Bakanl›¤› yetkilidir.
2) ‹lgili kanunlar›nda hüküm bulunmas› halinde, görevlilere yolluk ve di¤er giderleri karﬂ›l›¤› avans verilebilir. Bu avanslar›n tutar›
ve mahsup süreleri özel kanunlar›ndaki hükümlere tabidir.
3) Yetkili mercilerce ödeme gününden önce ödenmesine karar
verilen maaﬂ ve ücretler avans olarak verilebilir.
4) Görevlerinin niteli¤i gere¤i birliklerince toplu olarak beslenemeyen jandarma erbaﬂ ve erlerine, harçl›klar› ve bu harçl›klarla
birlikte ödenen di¤er hakediﬂ bedelleri ve tay›n bedelinin bir ayl›k
tutar› avans olarak ödenebilir. Jandarma ‹ç Güvenlik Birimleri ile
gerekli görülen illerin jandarma birliklerine verilecek avans tutarlar› ve mahsup süresi, görev yap›lan bölgedeki do¤a koﬂullar› ve di¤er zorlay›c› sebepler göz önünde bulundurularak ‹çiﬂleri Bakanl›¤›n›n teklifi üzerine Maliye Bakanl›¤›nca tespit edilir.
81
Güncel Mevzuat Yay›nlar›
5) Deniz Kuvvetleri Komutanl›¤› ba¤l›s› Ana Ast Komutanlar› ve
ba¤l› bulunulan Deniz Filolar› Muhasebe Yetkilisi ya da ilgili di¤er
muhasebe birimi muhasebe yetkilisi taraf›ndan her harp gemisi için
ayr› ayr› belirlenerek gemi mutemedi kredi cüzdan›nda gösterilen
bir ayl›k harcama tutar› ve bu gemilerde görevli personelin ayl›klar› ile di¤er giderleri karﬂ›l›¤› tutar, avans olarak ödenir.
Gemi harcama yetkilisinin yaz›l› talebi halinde, gemi mutemedi
kredi cüzdan›nda gösterilen tutar yüzde 15 oran›nda art›r›labilir. Bu
tutar›n üzerindeki art›rmalar Deniz Kuvvetleri ba¤l›s› ilgili Ana Ast
Komutanlar›n›n yaz›l› emri ile olur.
b) Kredi aç›lmak suretiyle yap›lacak ön ödemeler;
1) Dairesinin gösterece¤i lüzum ve harcama yetkilisinin onay›
ile mutemetler ad›na banka veya muhasebe birimi nezdinde kredi
açt›r›labilir.
2) Kamu kurum ve kuruluﬂlar›n›n yurtd›ﬂ› teﬂkilatlar›nca yabanc› ülkelerde yap›lacak sat›nalmalar için, mutemetler ad›na gerekti¤inde yerel bankalardan birinde kredi açt›r›labilir.
3) Yabanc› ülkelerden yap›lacak sat›nalmalar için, dairesinin
gösterece¤i lüzum üzerine, ilgili mevzuat› gere¤ince Türkiye’de
bankac›l›k faaliyetine izin verilen banka veya özel finans kuruluﬂlar› nezdinde akreditif karﬂ›l›¤› kredi açt›r›l›r. Genel bütçe kapsam›ndaki kamu idarelerinde akreditif karﬂ›l›¤› krediler merkez birimlerince aç›l›r.
Aç›lm›ﬂ akreditiflere iliﬂkin kredi art›klar› ertesi y›la devredilmekle birlikte ödenekleri iptal olunur. Devredilen akreditif karﬂ›l›¤› kredi art›klar›n›n karﬂ›l›¤›, genel bütçe kapsam›ndaki kamu idarelerinde Maliye Bakan›, bu Yönetmelik kapsam›ndaki di¤er kamu idarelerinde ise üst yönetici taraf›ndan idare bütçesinin ilgili tertibine
ödenek kaydolunur.
Bütçe D›ﬂ› Ön Ödemeler: Ön ödemeleri kural olarak ikili bir ayr›ma tabi tutmak gerekmektedir. E¤er verilen avans veya aç›lan
kredilerin bütçe ödenekleriyle ba¤lant›s› kuruluyorsa bütçe içi ön
ödemelerden, tamamen bütçe d›ﬂ› kaynaklardan verilmesi halinde
82
Kamu Mali Yönetimi Ders Notlar›
ise bütçe d›ﬂ› avanstan bahsetmek gerekmektedir. Bütçe d›ﬂ› ön
ödemeler bütçedeki ödenek ile ba¤lant›s› kurulmadan verildi¤i için
verilme koﬂullar›, miktarlar› ve mahsup süresi hususlar›nda bütçe
içi ön ödemelerden ayr›lmaktad›r.
Bütçe D›ﬂ› Ön Ödeme Halleri: ‹lgili kanunlar›n bütçe d›ﬂ› avans
ödenmesine iliﬂkin hükümleri sakl› kalmak üzere aﬂa¤›da belirtilen
hallerde bütçe d›ﬂ› avans verilmek veya kredi aç›lmak suretiyle ön
ödeme yap›labilir.
a) Sözleﬂmelerinde belirtilmek ve karﬂ›l›¤›nda ayn› tutarda teminat al›nmak koﬂuluyla yüklenicilere;
1) Mal ve hizmet al›mlar›nda yüklenme tutar›n›n yüzde 10’una,
yap›m iﬂlerinde ise yüklenme tutar›n›n yüzde 15’ine kadar bütçe
d›ﬂ› avans verilebilir.
2) Yukar›da belirtilen oranlar›n üzerinde avans verilmesini zorunlu k›lan durumlarda; genel bütçeli idareler için Maliye Bakanl›¤›n›n uygun görüﬂü, 5018 say›l› Kanun kapsam›ndaki di¤er idareler için ise üst yöneticinin karar› ile ve aﬂan k›s›m için T.C. Merkez
Bankas›n›n k›sa vadeli avanslara uygulad›¤› oranda faiz al›nmak
kayd›yla, yüklenme tutar›n›n yüzde 30’unu aﬂmamak üzere belirlenecek oranda bütçe d›ﬂ› avans verilebilir.
3) Verilen avanslar karﬂ›l›¤›nda al›nan teminatlar, yüklenicinin
talebi halinde mahsup edilen tutarda serbest b›rak›l›r veya iade
edilir.
b) Özel kanunlar›nda hüküm bulunmas› durumunda bütçe d›ﬂ›
avans veya kredi ﬂeklinde ön ödeme yap›labilir.
c) Özel kanunlar›nda öngörülen hükme göre peﬂin ödenmesi
gereken maaﬂ, ücret ve benzeri giderler ile belli giderlerin ertesi y›l
bütçesini ilgilendiren k›sm› için bütçe d›ﬂ› avans verilebilir.
Bütçe D›ﬂ› Avanslar›n Mahsubu: Bütçe d›ﬂ› avans ve kredilerin
mahsubu aﬂa¤›daki esaslara göre yap›l›r.
a) Y›l› içinde sonuçlanacak iﬂler ile ertesi y›la geçen veya gelecek y›llara yayg›n yüklenmeler nedeniyle yüklenicilere sözleﬂmele83
Güncel Mevzuat Yay›nlar›
rine dayan›larak verilen bütçe d›ﬂ› avanslar›n mahsubunda ﬂartname ve sözleﬂmelerinde belirtilen esaslara uyulur.
b) Özel kanunlar›ndaki hükümlere göre verilen bütçe d›ﬂ› avans
veya kredi ﬂeklinde ön ödemeler, özel kanunlar›nda ayr›ca belirtilmemiﬂ olmas› halinde avanslarda bir ay, kredilerde ise üç ay içinde belgeleri muhasebe yetkilisine verilmek ve artan tutar iade edilmek suretiyle mahsup edilir.
c) Ertesi y›l bütçesinden karﬂ›lanmak üzere ayl›k, ücret ve benzeri hakediﬂler karﬂ›l›¤› verilen bütçe d›ﬂ› avanslar›n mahsup edilmesi gereken tarih, bu giderlerin ilgili mevzuat›na göre ödenmesi
gerekti¤i tarihtir.
84
Kamu Mali Yönetimi Ders Notlar›
X. BÖLÜM
KAMU ZARARI
Kanun ile çokça ifade edilen kamu zarar› kavram› tan›mlanarak
kamu zarar›n›n belirlenmesinde esas al›nacak hususlar›n neler oldu¤u ifade edilmektedir. Mevzuata ayk›r› karar, iﬂlem, eylem veya
ihmal sonucunda kamu kayna¤›nda art›ﬂa engel veya eksilmeye
neden olunmas› ﬂeklinde tan›mlanan kamu zarar›n›n belirlenmesinde
a) ‹ﬂ, mal veya hizmet karﬂ›l›¤› olarak belirlenen tutardan fazla
ödeme yap›lmas›,
b) Mal al›nmadan, iﬂ veya hizmet yapt›r›lmadan ödeme yap›lmas›,
c) Transfer niteli¤indeki giderlerde, fazla veya yersiz ödemede
bulunulmas›,
d) ‹ﬂ, mal veya hizmetin rayiç bedelinden daha yüksek fiyatla
al›nmas› veya yapt›r›lmas›,
e) ‹dare gelirlerinin tarh, tahakkuk veya tahsil iﬂlemlerinin mevzuata uygun bir ﬂekilde yap›lmamas›,
f) Kamu kaynaklar› ile yükümlülüklerinin yönetilmesinde, de¤erlendirilmesinde, korunmas›nda veya kullan›lmas›nda gerekli önlemlerin al›nmamas› veya özenin gösterilmemesi suretiyle öz kayna¤›n azalmas›na sebebiyet verilmesi,
g) Mevzuat›nda öngörülmedi¤i halde ödeme yap›lmas›n›n,
Esas al›nmas› gerekti¤i an›lan Kanunun 71 inci maddesinde
aç›klanmaktad›r.
85
Güncel Mevzuat Yay›nlar›
XI. BÖLÜM
5018 SAYILI KAMU MAL‹ YÖNET‹M‹ VE KONTROL KANUNU KAPSAMINDA YAPTIRIMLAR VE YETK‹L‹ MERC‹LER
1- Ödenek Üstü Harcama ‹le ‹lgi Yapt›r›mlar
5018 Say›l› Kanunun 70 inci maddesinde; “Kamu zarar› oluﬂturmamakla birlikte bütçelere, ayr›nt›l› harcama programlar›na, serbest b›rakma oranlar›na ayk›r› olarak veya ödenek gönderme belgelerindeki ödenek miktar›n› aﬂan harcama talimat› veren harcama yetkililerine, her türlü ayl›k, ödenek, zam ve tazminat dahil yap›lan bir ayl›k net ödemeler toplam›n›n iki kat› tutar›na kadar para
cezas› verilir.” hükmü yer almaktad›r.
Ödenek kavram› bildi¤imiz üzere Bütçe Kanunu ile verilen harcama yetkisinin s›n›rlar›n› belirlemektedir. Ödenek üstü harcamada verilen bu yetkiden fazla harcama yap›lmas›d›r. 1050 say›l› mülga Muhasebe-i Umumiye Kanunu, istisna da olsa ödenek üstü harcama yapma yetkisi vermiﬂken, 5018 say›l› Kanunda kesinlikle
böyle bir istisna tan›mam›ﬂ ve verilen ödenekler çerçevesinde kal›nmas›n› ve bütçe disiplininin korunmas›n› ön planda tutmuﬂtur.
5018 say›l› Kanun ancak zorunlu bir durum olan genel veya k›smi
seferberlik, savaﬂ ilan›, veya Bakanlar Kurulu Karar›yla zorunlu askeri haz›rl›klar›n yap›ld›¤› ola¤anüstü durumlar için ödenek üstü
harcama yetkisi vermiﬂ bunun d›ﬂ›nda kesinlikle ödenek üstü harcamaya izin vermemiﬂtir. Burada da üst s›n›r mevcut ödeneklerin
% 15’i olarak belirtilmiﬂtir. Bu nedenle kamu idareleri hazine zarar›na sebebiyet vermese dahi, bütçelerinde yer alan ödeneklerin
üzerinde harcama yapamayacaklar ve ayr›ca bütçe ile tahsis edilen ödenekleri amaçlar› d›ﬂ›nda kullanamayacaklard›r. Aksine hareket eden idarelerdeki harcama yetkililerine; her türlü ayl›k, ödenek, zam ve tazminat dahil yap›lan bir ayl›k net ödemeler toplam›n›n iki kat› tutar›na kadar para cezas› verilecektir.
2- Kamu Zar›na Sebebiyet Verilmesi Nedeniyle Uygulanacak Yapt›r›mlar
5018 Say›l› Kanunun 71 inci maddesinde; “Kamu zarar›, mev86
Kamu Mali Yönetimi Ders Notlar›
zuata ayk›r› karar, iﬂlem, eylem veya ihmal sonucunda kamu kayna¤›nda art›ﬂa engel veya eksilmeye neden olunmas›d›r.
Kamu zarar›n›n belirlenmesinde;
a) ‹ﬂ, mal veya hizmet karﬂ›l›¤› olarak belirlenen tutardan fazla
ödeme yap›lmas›,
b) Mal al›nmadan, iﬂ veya hizmet yapt›r›lmadan ödeme yap›lmas›,
c) Transfer niteli¤indeki giderlerde, fazla veya yersiz ödemede
bulunulmas›,
d) ‹ﬂ, mal veya hizmetin rayiç bedelinden daha yüksek fiyatla
al›nmas› veya yapt›r›lmas›,
e) ‹dare gelirlerinin tarh, tahakkuk veya tahsil iﬂlemlerinin mevzuata uygun bir ﬂekilde yap›lmamas›,
f) Mevzuat›nda öngörülmedi¤i halde ödeme yap›lmas›,
Esas al›n›r.
Kontrol, denetim, inceleme, kesin hükme ba¤lama veya yarg›lama sonucunda tespit edilen kamu zarar›, zarar›n oluﬂtu¤u tarihten itibaren ilgili mevzuat›na göre hesaplanacak faiziyle birlikte ilgililerden tahsil edilir. Al›nmam›ﬂ para, mal ve de¤erleri al›nm›ﬂ;
sa¤lanmam›ﬂ hizmetleri sa¤lanm›ﬂ; yap›lmam›ﬂ inﬂaat, onar›m ve
üretimi yap›lm›ﬂ veya bitmiﬂ gibi gösteren gerçek d›ﬂ› belge düzenlemek suretiyle kamu kayna¤›nda bir art›ﬂa engel veya bir eksilmeye neden olanlar ile bu gibi kan›tlay›c› belgeleri bilerek düzenlemiﬂ,
imzalam›ﬂ veya onaylam›ﬂ bulunanlar hakk›nda Türk Ceza Kanunu veya di¤er kanunlar›n bu fiillere iliﬂkin hükümleri uygulan›r. Ayr›ca, bu fiilleri iﬂleyenlere her türlü ayl›k, ödenek, zam, tazminat dahil yap›lan bir ayl›k net ödemelerin iki kat› tutar›na kadar para cezas› verilir. Kamu zararlar›n›n tahsiline iliﬂkin usul ve esaslar, Maliye Bakanl›¤›n›n teklifi üzerine Bakanlar Kurulu taraf›ndan ç›kar›lacak yönetmelikle belirlenir.” hükmü yer almaktad›r.
Maddede Kamu zarar› kavram› aç›klanarak ilgililerin hangi davran›ﬂlar›n›n kamu zarar›na sebebiyet verece¤i ve zarar oluﬂmas›
87
Güncel Mevzuat Yay›nlar›
halinde bu zarar›n hangi esaslara göre tahsil edilece¤i hükme ba¤lanm›ﬂt›r. Bununla amaçlanan Kamu kaynaklar›n›n etkili, ekonomik, verimli ve hukuka uygun olarak elde edilmesini, yönetilmesini, kullan›lmas›n›, korunmas›n›, kötüye kullan›lmamas›n› ve her an
hizmete haz›r bulundurulmas›n› ve bunun için gerekli önlemlerin
al›nmas›n› sa¤lamak ve aksine oluﬂan durumlarda sorumluluk
yüklemektir. Ayr›ca madde kamu zarar›n›n tespit edilme esaslar›n›
da aç›kça belirtilmiﬂtir.
Kamu zarar›ndan do¤an alacaklarda faiz baﬂlang›ç tarihi ise zarar›n oluﬂtu¤u tarih olacakt›r. Ancak Say›ﬂtay, adli, idari ve askeri
mahkeme ilam› ile tespit edilen kamu zarar›ndan do¤an alacaklarda ise faiz baﬂlang›ç tarihi, ilamda faizin baﬂlang›c› hakk›nda hüküm varsa belirlenen tarih yoksa karar tarihi al›nacakt›r. Kamu zararlar›, r›zaen ve sulh yolu ile, takas sureti ile ve 2004 say›l› icra ve
iflas Kanunu hükümleri uygulanmak suretiyle tahsil edilecektir.
Kamu zarar›ndan do¤an alaca¤›n tespiti, bildirilmesi, sorumlular›n belirlenmesi, takibi, muhasebe kay›tlar›na al›nmas›, tahsili, zamanaﬂ›m› ve alacaklar›n silinmesi gibi hususlar Kamu Zararlar›n›n
Tahsiline ‹liﬂkin Usul ve Esaslar Hakk›nda Yönetmelik hükümleri
uyar›nca yap›lacakt›r.
3- Yetkisiz Tahsil ve Ödeme Durumunda Uygulanacak Yapt›r›mlar
5018 Say›l› Kanunun 72 inci maddesinde; “Kanunlar›n öngördü¤ü ﬂekilde yetkili k›l›nmam›ﬂ hiçbir gerçek veya tüzel kiﬂi, kamu
ad›na tahsilat veya ödeme yapamaz.
Yetkisiz tahsilat veya ödeme yap›lmas›, kamu hizmeti karﬂ›l›¤›nda veya kamu hizmetleriyle iliﬂkilendirilerek ba¤›ﬂ veya yard›m toplanmas› veya baﬂka adlarla tahsilat veya ödeme yap›lmas› hallerinde; söz konusu tutarlar, yetkisiz tahsilat veya ödeme yap›lanlardan al›narak, ilgisine göre bütçeye gelir kaydedilir veya ilgililerine
iade edilmek üzere emanet hesaplar›na kaydedilir. Ayr›ca, bunlar
hakk›nda ilgili kanunlar› uyar›nca adli ve idari yönden gerekli iﬂlemler yap›l›r.” hükmü yer almaktad›r.
88
Kamu Mali Yönetimi Ders Notlar›
Bu maddede kanundan al›nan bir yetki olmadan kamu ad›na
herhangi bir tahsilat ya da ödeme yap›lmas›n› yasaklam›ﬂ ve buna
ayk›r› hareket eden kamu görevlilerine uygulanacak müeyyideleri
belirlemiﬂtir.
5018 Say›l› Kanunda Belirtilen Para Cezalar› ve Cezalar›
Verecek Yetkili Merciler: 5018 Say›l› Kanunun 73 üncü maddesinde; “ Bu Kanunda belirtilen para cezalar›, ilgili kamu idaresinin
üst yöneticisi taraf›ndan verilir. Para cezalar›, karar verilmesini izleyen ay baﬂ›ndan baﬂlamak üzere ve herhangi bir hüküm almaya
gerek kalmaks›z›n; ilgililerine yap›lan her türlü ayl›k, ödenek, zam,
tazminat dahil bir ayl›k net ödemelerin dörtte biri oran›nda kesilerek tahsil olunur.” hükmü yer almaktad›r.
Kanunun de¤iﬂik maddelerinde belirtilen para cezalar›n›
verecek merciiler bu maddede düzenlenmiﬂ olup, bu yetki idarelerin üst yöneticilerindedir. Bu düzenlemede hedeflenen temel amaç
yetki ve sorumluluk üstelenen üst yöneticilerin görevlerini daha etkin yerine getirmelerini ve harcama ve kontrol sürecini denetim alt›na alabilmeleridir. Para cezalar›, karar›n verildi¤i ay› izleyen ay
baﬂ›ndan baﬂlamak üzere ve herhangi bir hüküm almaya gerek
kalmaks›z›n; ilgililerine yap›lan her türlü ayl›k, ödenek, zam, tazminat, dahil bir ayl›k ödemelerinin dörtte biri oran›nda kesilerek tahsil olunur. Kanunu 70 inci maddesinde, mevzuata ayk›r› harcama
talimat› veren harcama yetkililerine bir ayl›k net ödemeler toplam›n›n iki kat›, 71 inci maddede, say›lan fiilleri iﬂleyenlere, Ceza Kanunu hükümleri sakl› kalmak kayd›yla bir ayl›k net ödemeler toplam›n›n iki kat› kadar para cezas› verilece¤i belirtilmiﬂtir. Ayr›ca Kanun kapsam›nda belirtilen bu cezalar 5434 say›l› Kanunun 14/g
maddesi uyar›nca Emekli Sand›¤› geliri olarak tahsil edilmesi gerekecektir.
89
Güncel Mevzuat Yay›nlar›
90
Tahakkuk Esasl› Devlet Muhasebesi Ders Notlar›
TAHAKKUK ESASLI DEVLET MUHASEBES‹
‹K‹NC‹ KISIM
91
Güncel Mevzuat Yay›nlar›
TAHAKKUK ESASLI DEVLET MUHASEBES‹
A- MUHASEBE
1. G‹R‹ﬁ
Muhasebe, pazar için mal ve hizmet üreten kâr amaçl› kuruluﬂlar yan›nda, kâr amac› olmamas›na karﬂ›n temel kamu hizmetlerinin yürütülebilmesi için toplumun ortak kaynaklar›n› kullanan örgütler için de temel bir yönetim arac›d›r. Devletin esas faaliyet alan›, K‹T’ler, B‹T’ler gibi mal ve hizmet üreten mali ve mali olmayan
kuruluﬂlar› bir kenara b›rak›rsak, sa¤l›k, savunma, adalet, bay›nd›rl›k ve e¤itim gibi temel kamu hizmetlerinin üretimidir. Bilindi¤i
üzere Devlet, temel kamu hizmetlerini vergiler ile finanse etmektedir. Devlet muhasebesi temel kamu hizmetlerini finanse eden topluma karﬂ›, Devletin hesap verme ve saydam olma yükümlülü¤ünün yerine getirilebilmesinde önemli bir dayanakt›r. Kamu hizmetleri merkezi ve yerel yönetimler taraf›ndan yerine getirilmektedir.
Böyle olunca, devlet muhasebesinin kapsam›na merkezi yönetim
yan›nda, belediyeler, il özel idareleri, e¤er merkezi yönetim içinde
s›n›fland›r›lmam›ﬂlarsa, sosyal güvenlik kuruluﬂlar› ile kamu kaynaklar› ile finanse edilen fonlar da girmektedir. Bu kitapta, muhasebe hakk›nda çok k›sa baz› bilgiler verildikten sonra; bir ihtisas
muhasebesi olan “Devlet Muhasebesi” teorisi ve bunun özellikle
genel bütçe kapsam›ndaki idarelerdeki uygulamas› ele al›nm›ﬂt›r.
2. MUHASEBEN‹N TANIMI
Bir kuruluﬂun mali nitelikli verilerinin düzenli bir ﬂekilde kaydedilerek belli dönemler itibariyle raporlanmak suretiyle ilgili kiﬂi ve
gruplar›n bilgi ve yararlanmas›na sunulmas› gerekir. Bu görevi yerine getiren sisteme-organizasyona muhasebe denilmektedir.
Muhasebe; en genel anlamda mali nitelikli iﬂlemlerin ve olaylar›n ulusal para birimi cinsinden kaydedilmesi, s›n›fland›r›lmas›, raporlanmas› ve bu raporlar›n yorumlanmas› bilim ve sanat›d›r.
Di¤er bir tan›ma göre de muhasebe; hitap etti¤i örgütün varl›klar›n›, bu varl›klar›n kaynaklar›n›, bu kaynaklar›n kullan›lma biçimini, örgütün belli bir dönemde yapt›¤› faaliyetleri sonucu varl›k veya
92
Tahakkuk Esasl› Devlet Muhasebesi Ders Notlar›
kaynaklar›nda meydana gelen art›ﬂ veya azal›ﬂlar› aç›klayan bilgileri ortaya koyan ve bunlar› ilgili kiﬂi ve kurumlara bilgi ihtiyaçlar›
düzeyinde ileten bilgi sistemidir.
Muhasebe tan›mlar›nda yer alan temel kavramlar ayn› zamanda muhasebenin iﬂlevlerini de ortaya koyar ki, bunlar k›saca aﬂa¤›daki gibi aç›klanabilir.
Kaydetme: Muhasebe uygulamalar›nda temel ilkelerden biri
“muhasebe bir kay›t nizam›d›r, öyleyse muhasebe olan› kaydetmelidir” ﬂeklinde ifade edilir. Bu ifade, muhasebenin para ile ifade edilebilir nitelikli iﬂlem ve olaylar› derleyip kendi kurallar› çerçevesinde ve sadece gerçekleﬂen olaylar› kaydetmesi anlam›na gelir. Para ile ifade edilemeyen iﬂlem veya beklentilerin kayd› mümkün de¤ildir.
S›n›fland›rma: Derlenen ve belli bir s›raya göre kaydedilen bilgiler niteliklerine göre s›n›fland›r›l›r. Örne¤in varl›klar› oluﬂturan de¤erler öncelikle dönen de¤erler ﬂeklinde: dönen de¤erler daha ayr›nt›da haz›r de¤erler ﬂeklinde, haz›r de¤erler ise nakdin kasa veya bankada olmas›na göre belli bir standart içinde gittikçe detayland›r›larak s›n›fland›r›l›r.
Rapor Etme: Bir bilgi sistemi olan muhasebeden üretilen bilgilerin, her yerde ve herkesçe kabul edilen ve anlaﬂ›l›r bir ﬂekilde
kullan›c›lar›n bilgi ihtiyaçlar›na uygun olarak sunulmas› raporlama
iﬂlemidir. Raporlama tan›m›ndaki en önemli vurgu “kullan›c›lard›r”.
Kullan›c›lar, bir iﬂletme için yöneticiler ve/veya ﬂirket ortaklar› gibi
ﬂirketle organik ba¤› olanlar olabilece¤i gibi, vergilendirme aç›s›ndan Devlet de kullan›c›lar kapsam›na girmektedir. ‹htiyaçlar yönünden ise bir ﬂirketin genel müdürü için özet bilgileri veren temel mali tablolar yeterli iken, ﬂirketin muhasebe müdürü en detayl› bilgileri verecek raporlara ihtiyaç duyar. Devlet için ise ﬂirketin vergilendirme yönü öncelikli oldu¤undan kar/zarar tablosu ihtiyaç duyaca¤› öncelikli rapordur.
Yorumlama: Muhasebe raporlar›nda yer alan bilgilerin anlam›n›n olaylar ile sonuçlar› aras›ndaki iliﬂkinin araﬂt›r›lmas› yorumla93
Güncel Mevzuat Yay›nlar›
ma boyutudur. Yönetim fonksiyonu da bulunan muhasebenin nihai
iﬂlevi, raporlar›n yorumlanmas› yoluyla al›nacak kararlara destek
olmas› ve böylece hem geçmiﬂin hesab› verilirken hem de gelece¤in sa¤l›kl› bir ﬂekilde planlanmas›d›r. Muhasebe ile u¤raﬂan ve ilgilenenlerin en fazla zorlanacaklar›, bilgi ve yeteneklerini gösterecekleri alan kaydedilip, s›n›fland›r›lan ve rapor edilen hususlar› yorumlayabilmektir. O nedenle muhasebede mali iﬂlemlerin hesaplar
ﬂeklinde s›n›fland›r›lmas› ve ayn› nitelikteki iﬂlemlerin ayn› hesaba
kaydedilmesi raporlar›n sa¤l›kl› bir ﬂekilde yorumlanabilmesi için
önemlidir.
3. MUHASEBEN‹N KAPSAMI VE AMACI
ﬁüphesiz kapsam ve amaç birbirine s›k› s›k›ya ba¤l› iki unsurdur. Bir iﬂlemin amac› belirlendi¤inde kapsam› da belirlenmiﬂ olmaktad›r. Muhasebe ilk bak›ﬂta ilgili oldu¤u organizasyon merkezli bir iﬂlem olmakla birlikte, di¤er birimlerle de ba¤lant›s› ve etkileﬂimi söz konusudur. Bir bilgi sistemi olan muhasebe, bir yönetim
biriminde kendisinden beklenene ba¤l› olarak de¤iﬂen boyutlarda
fonksiyon üstlenir. Bir k›s›m iﬂletmelerde vergi matrah›n›n belirlenmesi ve borç ve alacaklar›n izlenmesi yeterli bulunurken, baz› iﬂletmelerde ise muhasebeden tüm ilgi gruplar›n›n (iﬂletmenin yöneticileri, ortaklar›, çal›ﬂanlar›, vergi idaresi gibi) ihtiyac›na cevap verecek bilgilerin (yöneticilerin iﬂletmenin yönetiminde karar geliﬂtirebilmeleri, iﬂletmede pay› olanlar›n verimlilik ve karl›l›k durumunu
izlemeleri, vergi idaresinin vergilemeyi izlemesi gibi) üretilmesi ve
raporlanmas› beklenir.
Di¤er taraftan ilgili yönetim biriminin niteli¤ine uygun olarak organize edilmiﬂ bir muhasebe, yönetimde etkinlik sa¤lar. Çünkü
muhasebe:
-Bilgi arac›d›r. Geçmiﬂ iﬂlemleri kaydederek yaz›l› bir bellek
oluﬂturur.
-Kontrol arac›d›r. Sorumlular›n iﬂlemlerinin derece derece kontrolü yan›nda, bütçe veya standartlarla gerçekleﬂmeleri karﬂ›laﬂt›r›p
sapmalar› ortaya ç›kar›r.
94
Tahakkuk Esasl› Devlet Muhasebesi Ders Notlar›
-Öngörme arac›d›r. Üretti¤i bilgiler ile gelece¤e ait tahminlerde
bulunmaya ve planlamaya yard›mc› olur.
K›saca, kontrol ve yönetim fonksiyonlar›na sahip muhasebenin
kapsam›n› muhasebenin ilgili oldu¤u organizasyonla iliﬂkili gruplar›n bilgi ihtiyaçlar› belirlemektedir.
Günümüzde görev ve yetkileri giderek artan kamu idarelerinin
baﬂar›l› bir ﬂekilde yönetilebilmesi için baz› yönetim bilgi ve tekniklerini kullanmak zorunlu hale gelmiﬂtir. Art›k pek çok yönetim biriminin ekonomik ve mali yap›s›na iliﬂkin muhasebe verileri olmadan
ve bu temelde karar geliﬂtirmeden bu birimleri yönetme imkan› zorlaﬂmaktad›r. ‹çinde bulundu¤umuz ça¤da, kamu kaynaklar›n›n etkin ve verimli kullan›lmas›, kendilerine kamu kaynaklar›n› kullanma
yetkisi verilen kamu görevlilerinin hesap verme sorumlulu¤u ve
devlet faaliyetlerinde saydaml›k gibi kavramlar modern kamu mali
yönetim sistemlerinin temel unsurlar›d›r. Devlet muhasebesi kamu
kaynaklar›n›n nas›l kullan›ld›¤›, kamu görevlilerinin hesap verme
sorumluluklar›n›n yerine getirilmesi ve devlet faaliyetlerinde saydaml›¤›n sa¤lanmas›nda en önemli araç haline gelmiﬂtir.
4. DEVLET MUHASEBES‹N‹N SINIFLANDIRILMASI
Devlet muhasebesi kavram›n› kulland›¤›m›zda as›l olarak mali
muhasebeyi anlar›z. Ancak genel yönetim sektöründe uygulanabilecek muhasebe türleri mali muhasebe, bütçe muhasebesi ve yönetim muhasebesi olmak üzere üçe ayr›l›r.
Mali muhasebe (financial accounting) mali varl›klar, yükümlülükler, net de¤er hesaplar›, faaliyet gelir ve giderleri ile koﬂullu yükümlülüklere iliﬂkin mali iﬂlemlerin muhasebesi ve raporlanmas›d›r.
Genel yönetim sektöründe mali muhasebeden çok farkl› olmayan,
hatta nakit esas›na dayal› muhasebe sistemi uygulayan kurumlarda iç içe geçmiﬂ bütçe muhasebesi vard›r.
Bütçe muhasebesi (Budgetary accounting), hem merkezi yönetim birimlerinde ve hem de yerel yönetim birimlerinde yetkili organlarca kabul edilen bütçe kanunu veya belgelerinin, ilgili mali y›l içinde uygulanmas›na iliﬂkin iﬂlemlerin kaydedilmesi, sonuçlar›n ra95
Güncel Mevzuat Yay›nlar›
porlanmas›, kesin hesab›n ç›kar›lmas› ve aklanmak için gerekli doküman ve belgelerin ilgili meclislere sunulmas›d›r. Bütçe muhasebesinde varl›k ve yükümlülüklere iliﬂkin hesaplar kesin hesaba dahil edilmezler. Ancak bunlara iliﬂkin raporlar›n ilgili meclis denetimine sunulmas› konusunda yasal düzenleme varsa, bütçe kesin hesap raporlar›na ilave olarak, bunlar da ilgili meclis denetimine sunulabilir. Bütçe muhasebesinin yönetimi kolayd›r; as›l olarak nakit
iﬂlemlerine dayan›r; bütçe uygulama sonuçlar›na ve kesin hesab›n
ç›kar›lmas›na odaklan›r; maddi varl›klar›n sadece sat›n al›nd›¤›nda
bütçe gideri olarak kaydedilmesinde oldu¤u gibi mali iﬂlemlerin
hepsini kapsamaz.
Yönetim muhasebesi (managerial accounting) yönetim biriminin
gelecekte daha güçlü olabilmesi ve hizmet kalitesinin art›r›labilmesi için yöneticilerin gelece¤i planlamak ve do¤ru karar alabilmele96
Tahakkuk Esasl› Devlet Muhasebesi Ders Notlar›
rine dayanak sa¤layacak bilgi ve verilerin raporlanmas› amac›yla
tutulur. Tabloda da gösterildi¤i üzere yönetim muhasebesi mali
muhasebeden pek çok aç›dan farkl›d›r. Modern kamu yönetim birimlerinin bu üç muhasebe sistemini de kendi yönetim yap›lar› ve
ihtiyaçlar› çerçevesinde kullanmalar› gereklidir. Çünkü kendilerine
kamu kayna¤›n› kullanma yetkisi verilen kamu yöneticilerinin hem
kamuoyuna ve hem de d›ﬂ denetime karﬂ› hesap verme sorumluluklar› vard›r. Bu hesap verme sorumlu¤u, etkin kamuoyu ve d›ﬂ
denetimin oldu¤u geliﬂmiﬂ ülkelerde kamu yöneticilerini önemli bir
yükümlülük alt›na sokmaktad›r. Kamu yöneticilerin bu yükümlülü¤ü, yerel yönetimler dahil, genel yönetim kapsam›na dahil bütün
kamu idarelerinde vard›r.
5. MUHASEBE KURAMI
Muhasebe düﬂünülüp, oluﬂturulduktan sonra uygulamaya konulmuﬂ bir kurama dayanmaz. Aksine mevcut uygulaman›n dayand›¤› düﬂünce biçimini araﬂt›rarak uygulaman›n neden öyle oldu¤unu ve neden baﬂka türlü olmamas› gerekti¤ini ortaya koyar. Bu yolla mevcut uygulaman›n daha iyi anlaﬂ›lmas›n› sa¤larken, onun geliﬂmesini mümkün k›lacak bilgi alan›n› da oluﬂturur.
Gelinen noktada tam olarak bir bilim-disiplin olarak henüz kabul
edilmeyen muhasebe, bir disiplin olma yönünde mesafe almaktad›r. Bu ba¤lamda muhasebeye özgü kavramlar, genel kabul görmüﬂ ilkeler, standartlar ve bilimsel yaklaﬂ›mlar ortaya ç›km›ﬂ bulunmaktad›r.
6. MUHASEBEN‹N TEMEL KAVRAMLARI
Kavramlar, gözlemleri düzene koyman›n ve anlayabilmenin
araçlar› olup bilgiler aras›nda ilgi kurulmas›n› sa¤larlar. Kavramlar,
ilgili bilim veya prati¤in ortak dili olup, ayn› zeminde ortak payday›
oluﬂtururlar.
Muhasebenin temel kavramlar› da muhasebe ilkelerinin, dolay›s›yla, muhasebe uygulamalar›n›n dayana¤›n› oluﬂturan, gözleme
dayal› temel düﬂünce ve ç›k›ﬂ noktalar›d›r. Bunlar her yönetim biriminde amaca en uygun bilgi sistemini oluﬂturmak için geliﬂtirilmiﬂlerdir.
97
Güncel Mevzuat Yay›nlar›
Muhasebenin temel kavramlar›, muhasebe ilkelerine göre daha
evrensel olmalar›na karﬂ›n, bunlar›n say›lar› ve bazen de tan›mlar› konusunda yazarlar aras›nda farkl› yaklaﬂ›mlar vard›r. Bunlar bazen temel varsay›m olarak da nitelendirilmektedir. Temel kavram
veya varsay›m olarak nitelendirilmesi yaln›zca bir niteleme sorunudur. Fakat bu kavramlar muhasebe teorisi ve uygulamalar›n›n temel taﬂlar›d›r. Muhasebe ö¤renmeye bu kavramlardan baﬂlanmal›d›r. Bu kavramlar› özümsemeksizin yap›lan bir e¤itim yetersizdir.
Çünkü sistemin temel özellikleri anlaﬂ›lmad›¤›nda, verilenin d›ﬂ›nda karﬂ›laﬂ›lan bir soruna temel esaslar çerçevesinde yorumlar ve
çözümler getirmek mümkün olmayabilir.
Türkiye’de muhasebe uygulamalar›na Tekdüzen Muhasebe
Sistemi ile giren kavram uygulamas›; son olarak Maliye Bakanl›¤›nca yay›nlanan Tekdüzen Muhasebe Sistemi Uygulama Tebli¤inde de yer alm›ﬂ ve Tebli¤de 12 adet temel muhasebe kavram›na
yer verilmiﬂtir. Özellikle ticari muhasebeye yönelik olarak belirlenen bu kavramlar aﬂa¤›da s›ralanm›ﬂt›r.
- Sosyal Sorumluluk,
- Kiﬂilik,
- Süreklilik,
- Dönemsellik,
- Parayla Ölçülme,
- Maliyet Esas›,
- Tarafs›zl›k ve Belgelendirme,
- Tutarl›l›k,
- Tam Aç›klama,
- ‹htiyatl›l›k,
- Önemlilik,
- Özün Önceli¤i.
‹ﬂletmeler için belirlenen bu kavramlar›n evrensel boyutu da
vard›r. Bu yönüyle muhasebenin her yerde ayn› esaslar etraf›nda
ﬂekillenip uygulanmas›na imkan verirler. Her ne kadar genel muhasebe sistemi ve iﬂletmelerin bilgi ihtiyaçlar› esas al›narak belirlenmiﬂ olsa da, bu kavramlar kamu muhasebesi düzenlemelerinde
98
Tahakkuk Esasl› Devlet Muhasebesi Ders Notlar›
de yer almaya ve uygulamalar›na yön vermeye baﬂlam›ﬂt›r. Dünyadaki kamu muhasebe uygulamalar› bu kavramlar çerçevesinde
ﬂekillenmeye baﬂlam›ﬂt›r.
7. GENEL KABUL GÖRMÜﬁ MUHASEBE ‹LKELER‹
Muhasebenin temel kavramlar› çerçevesinde oluﬂan muhasebe
ilkeleri, muhasebe uygulamas›n›n kuramsal dayanaklar›d›r. ‹lkeler,
bir bak›ma temel kavramlar›n uygulamaya yans›mas›n› sa¤layan
araçlard›r. Muhasebe ilkeleri de her yerde ve her zaman geçerli nitelikte kurallar de¤ildir. Ülkelerin özelliklerine ve zaman içindeki geliﬂmelere göre de¤iﬂiklikler gösterebilir. Bir di¤er ifadeyle kavram
daha evrensel bir nitelik kazanm›ﬂ olmas›na ra¤men, ayn› ﬂey ilkeler için henüz söz konusu de¤ildir. Bu konuda da bir standartlaﬂma
e¤ilimi vard›r.
Ülkemizde muhasebe ilkeleri uygulamas›, Maliye Bakanl›¤› Tekdüzen Muhasebe Sistemi Uygulama Tebli¤inde temel mali tablolar
ba¤lam›nda “Gelir Tablosu ‹lkeleri” ve “Bilanço ‹lkeleri” olarak belirlenmiﬂtir. Bu ilkeler iﬂletmelerin bu tablolar› düzenlemede uyacaklar› esaslar› belirlemektedir. Bu ilkelerin devlet muhasebesine
uyarlanm›ﬂ tan›mlamalara Genel Yönetim Muhasebe Yönetmeli¤inde yer verilmiﬂtir.
8. ÜLKEM‹ZDE MUHASEBE UYGULAMALARI
Ülkemizdeki muhasebe uygulamalar› özel kesim aç›s›ndan Maliye Bakanl›¤›nca yay›mlanan Tekdüzen Muhasebe Sistemi Uygulamas› Tebli¤i ile belli bir yeknesakl›¤a ulaﬂm›ﬂt›r. Son y›llarda Maliye Bakanl›¤› ile iliﬂkili bir kurul olarak Sermaye Piyasas› Kanununa eklenen bir madde ile kurulan “Türkiye Muhasebe Standartlar›
Kurulu” ile muhasebe alan›nda dünyada özel sektöre yönelik olarak geliﬂtirilen muhasebe standartlar›n›n ülkemize uyarlanmas› suretiyle, bu alandaki muhasebe uygulamalar›na bir düzen ve istikrar
getirilmiﬂtir. .
Kamu kesimi muhasebe uygulamalar› aç›s›ndan ise, 5018 say›l› Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu yürürlü¤e girmeden önce ülkemizde genel yönetim kapsam›na dahil kamu idarelerinde
99
Güncel Mevzuat Yay›nlar›
farkl› muhasebe uygulamalar› vard›. Bu farkl› uygulamalar aﬂa¤›da ayr›nt›s› verilen kay›t esas› baﬂta olmak üzere, kay›t yöntemi
bak›m›ndan çift ve tek tarafl› kay›t yöntemine kadar birbirinden çok
farkl› yöntem ve ilkeler dolay›s›yla genel yönetim kapsam›na dahil
kamu idarelerinin haz›rlad›klar› raporlar konsolidasyona uygun de¤ildi.
Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu ile genel yönetim kapsam›na dahil kamu idarelerinde ortak standartlar› olan ve birbiriyle
paralel ve konsolide edilebilir bir muhasebe sistemi kurulmas› yönünde önemli bir ad›m at›lm›ﬂt›r.
B- DEVLET MUHASEBES‹
1. TANIMI, ÖNEM‹ VE AMACI
Muhasebe, iﬂletme faaliyetlerinin tamamen veya k›smen mali
nitelik taﬂ›yan ve para ile ifade edilebilen iﬂlemlerine ait bilgileri anlaml› ve güvenilir olacak ﬂekilde toplamak, kaydetmek, tasnif etmek ve analiz edip yorumlamak suretiyle ilgili kiﬂi ve kurumlar›n bilgi ihtiyac›na yönelik raporlar üretip sunan bir bilgi sistemi olarak tan›mlanm›ﬂt›. Bu tan›mdan hareketle Devlet Muhasebesini; kapsama giren idarelerinin yürüttükleri devlet faaliyetlerine iliﬂkin olarak
meydana gelen mali nitelikteki iﬂlemlere ait bilgilerin toplanmas›,
kaydedilmesi, s›n›fland›r›lmas› ve analiz edilip yorumlanmas› suretiyle ilgili kiﬂi ve kurumlara raporlar halinde sunan bir bilgi sistemi
olarak tan›mlamak mümkündür. Tan›mda ifade edilen ilgili kiﬂi ve
kurumlar hükümet bünyesinde politika oluﬂturan kiﬂi ve kurumlar
ile yerli-yabanc› yat›r›mc›lar, akademisyenler, bütçe hakk› gere¤i
halk ve benzerleridir.
Devlet muhasebesinin temel amac›, kapsama giren idare ve kurumlar›n bir mali y›la ait faaliyetleri ile gelir ve giderlerinin yönetim
ve kontrolüne yard›mc› olmakt›r. Devlet muhasebesi bu amaca yönelik olarak mali y›l içerisinde gerçekleﬂen gelir ve giderlerdeki de¤iﬂimleri tespit ve kay›t ederek sonuçlar›n› raporlar ﬂeklinde ortaya
koyar.
Devlet muhasebesinin di¤er bir amac› ise, genel yönetim birim100
Tahakkuk Esasl› Devlet Muhasebesi Ders Notlar›
lerine ait varl›k ve kaynaklar› (ilerde hüküm ifade edecekler dahil)
en iyi ﬂekilde izlemek ve dönem sonlar›nda ilgililere ihtiyaçlar›na
uygun bir ﬂekilde raporlamakt›r.
Devlet muhasebesinin mali yönetim arac› olma yönündeki bir
di¤er amac› ise, devletin gerçekleﬂtirdi¤i hizmetlerin maliyetlerini
ortaya koyarak, etkinlik, etkililik ve verimlilik analizlerine temel
oluﬂturmakt›r. Baﬂka bir deyiﬂle, devletin icra etti¤i faaliyetlerin rasyonel olup olmad›¤›n› tespit etmektir. Bu kapsamda devlet muhasebesi kamu idarelerinin performans kriterlerini gerçekleﬂtirip gerçekleﬂtiremediklerine yönelik olarak yap›lacak denetim ve de¤erlendirmelere de say›sal veriler üretir.
Muhasebe, kamu mali yönetiminde kilit bir rol oynar. Kamu yönetimlerini yeniden yap›land›rma çabas› içerisindeki ülkelerin, reform çal›ﬂmalar›na muhasebe sistemlerini düzeltmekle ve daha
do¤ru, daha zamanl›, daha güvenilir bilgi üretebilir hale getirmekle
baﬂlamalar› rastlant› de¤ildir. Devlet muhasebesi hükümetlerin
mali politikalara iliﬂkin iﬂlemlerinin kay›tlar›n› tutar ve raporlar. Bu
nedenle, devlet muhasebesi mali hesap verilebilirli¤in ve saydaml›¤›n en önemli unsurlar›ndand›r.
Muhasebe, kamu kaynaklar›n›n nerelerde ve nas›l kullan›ld›¤›n›n hesab›n› tutmay› kolaylaﬂt›ran ve bu suretle kamu fonlar›n› ellerinde bulunduran yöneticilerin bunlar› kendilerine verilen izinler
çerçevesinde ve rasyonel olarak kullan›p kullanmad›klar›n›n hesab›n› verebilmelerine olanak sa¤layan önemli bir enstrümand›r.
Kamu kesiminin ihtiyaç duyaca¤› tüm mali verilerin günü gününe, do¤ru, güvenilir bir ﬂekilde kaydedilip saklanmas›; bunlar›n de¤erlendirilerek analiz edilmesi ve böylece üretilen yönetim bilgileri
ile mali bilgilerin karar verme durumundaki yöneticilerin kullan›m›na
zaman›nda sunulmas›, sa¤l›kl› bir kamu mali yönetimi için hayati
önem taﬂ›r. ‹yi tasarlanm›ﬂ bir yönetim bilgi sistemi, karar verme süreçlerinde yöneticilere do¤ru, güvenilir, zamanl› ve yeterli bilgi sa¤lar ve gerekli raporlar› üretir. Böylece yöneticilerin etkili, zaman›nda
ve do¤ru kararlar almalar›na yard›mc› olurken, onlar›n hesap verme
yükümlülüklerini yerine getirmelerinde vazgeçilmez bir rol oynar.
101
Güncel Mevzuat Yay›nlar›
2. MUHASEBE KAYIT S‹STEMLER‹
Muhasebe sistemleri uzun y›llar, bütçelerle verilen ödenekleri,
bunlardan yap›lan harcamalar›, harcamalar›n finansman› için toplanan gelirleri ve ihtiyaç duyulan di¤er baz› bilgileri kapsayan, esas
olarak da gelirlerin tahsil edildi¤inde, harcamalar›n ödendi¤inde
kayd› anlam›na gelen, nakit esas›na göre tutulmuﬂtur. Dolay›s›yla
nakit esas›na dayal› muhasebe sistemi esas olarak modern anlamda devlet muhasebesinin baﬂlang›ç noktas›d›r. Dünyadaki
Devlet muhasebesi uygulamas›, de¤iﬂik versiyonlar› olsa bile esas
olarak, nakit esasl›, uyarlanm›ﬂ nakit esasl›, uyarlanm›ﬂ tahakkuk
esasl› ve tahakkuk esasl› olmak üzere dörde ayr›lmaktad›r.
2.1. Nakit Esas›na Dayal› Devlet Muhasebesi
Nakit esasl› devlet muhasebesi, nakit ak›mlar›ndan do¤an iﬂlemleri kaydeder. Bu anlamda muhasebe mali iﬂlemlerin ve olaylar›n nakit al›nd›¤›nda veya ödendi¤inde muhasebeleﬂtirilmesidir.
Nakit esasl› muhasebe, iﬂlemlerden sa¤lanan hizmet ve faydalar›n
ne zaman ortaya ç›kt›¤› ile ilgilenmez. Böyle bir muhasebe sisteminde mali raporlar, as›l olarak bütçe gelir ve gider tahminlerinin
gerçekleﬂmelerini, nakit giriﬂlerini, nakit ç›k›ﬂlar›n›, aç›l›ﬂ ve kapan›ﬂ nakit varl›klar›n› raporlar.
Nakit esasl› devlet muhasebesi devletin sahip oldu¤u, özellikle
maddi duran varl›klar›, tahakkuk etmiﬂ gelir ve giderleri, aktifleﬂtirilmesi gereken varl›klara yap›lan harcamalar›, devlet borçlar› ile
di¤er yükümlülükleri, taahhüt ve garantiler ile varl›k ve yükümlülüklere iliﬂkin fiyat ve miktar de¤iﬂmelerini tam olarak kaydetmez ve
raporlamaz.
Nakit esasl› muhasebe sistemi, kapsad›¤› iﬂlemlerin basit olmas› nedeniyle, anlaﬂ›lmas› ve yönetilmesi kolay bir muhasebe sistemidir. Muhasebe sisteminin kapsad›¤› iﬂlemler nakit ak›mlar› ile s›n›rl› oldu¤undan saydaml›k ve hesap verilebilirlilik amaçlar›na fazla hizmet etmez.
2.2. Uyarlanm›ﬂ Nakit Esas›na Dayal› Devlet Muhasebesi
Bu muhasebe sisteminde iﬂlemler nakit esas›nda oldu¤u gibi
102
Tahakkuk Esasl› Devlet Muhasebesi Ders Notlar›
muhasebeleﬂtirilir. Mali iﬂlemler ilgili olduklar› ve sonuçlar›n›n al›nd›¤› dönemlere bak›lmaks›z›n nakit olarak tahsil edildikleri veya
ödendikleri zaman kaydedilir. Bu sistemde de, nakit esas›nda oldu¤u gibi, özellikle maddi duran varl›klar, yükümlülükler, taahhüt ve
garantiler ve borç yönetimine iliﬂkin iﬂlemler muhasebe d›ﬂ›ndad›r.
Uyarlanm›ﬂ nakit esas›n› nakit esas›ndan ay›ran en önemli özellik;
muhasebe iﬂlemlerinin mali y›l›n son günü akﬂam› itibariyle kapat›lmay›p belli bir süre, (genellikle bir ay) önceki mali y›la iliﬂkin iﬂlemlerin kayd› için aç›k tutulmas›d›r. Bu ilave dönem içinde bir önceki döneme iliﬂkin iﬂlemler, özellikle bütçe giderlerine iliﬂkin faturalar, kabul edilir ve muhasebe kay›tlar› yap›l›r. Uyarlanm›ﬂ nakit
esas›n›n, nakit esas›ndan tek fazlas› mali iﬂlemlerin ait olduklar›
mali y›l›n muhasebe kay›tlar›na dahil edilmesi ve ilgili dönemde raporlanmas›d›r.
2.3. Tahakkuk Esas›na Dayal› Devlet Muhasebesi
Tahakkuk esas›nda iﬂlemler nakit ak›mlar›n›n ne zaman oldu¤una bak›lmaks›z›n, ortaya ç›kt›klar›nda kaydedilir. Gelirler hesab›,
nakit olarak tahsil edilip edilmediklerine bak›lmaks›z›n, mali y›l boyunca tahakkuk eden ve genel kabul görmüﬂ muhasebe ilkelerine
göre gelir olarak kaydedilmesi gereken gelir iﬂlemlerini; giderler
hesab› da nakit olarak ödenip ödenmediklerine bak›lmaks›z›n, mali y›l boyunca tahakkuk eden giderlerin toplam›n› gösterir. Tahakkuk eden gelir ve giderler do¤duklar› mali y›l›n hesaplar›na ve raporlar›na dahil edilirler. Ekonomik olaylara iliﬂkin iﬂlemler ait olduklar› mali y›lda kaydedilir ve raporlan›r. Bu özelli¤i ile dönemsel mali raporlar, ilgili faaliyet dönemlerine iliﬂkin mali iﬂlemleri tam olarak
yans›t›rlar.
Tahakkuk esas›na dayal› muhasebe sisteminde üretilen mali raporlar, gelirleri, giderleri (amortisman dahil), varl›klar› (mali ve fiziksel varl›klar›, cari ve sermaye varl›klar›n›), yükümlülükleri ve di¤er
ekonomik ak›mlar› içerir. Amortisman giderleri dahil, program maliyetlerinin tamam›n› hesaplar ve raporlar. Bu yönü ile kamu kaynaklar›n›n etkin, verimli ve ekonomik kullan›l›p kullan›lmad›¤›n›, di¤er bir ifade ile kamu yöneticilerinin performanslar›n›n ölçümünde
sa¤lam bir alt yap› oluﬂturur.
103
Güncel Mevzuat Yay›nlar›
Tam tahakkuk esas›na dayal› devlet muhasebesinde mali raporlar stoklara ve ak›mlara iliﬂkin iﬂlemlerin hepsini kapsar ve stoklarda ak›mlara ba¤l› olarak ortaya ç›kan bütün de¤iﬂimleri gösterir.
Bu sisteme göre üretilecek mali raporlar bilanço, faaliyet raporu ve
nakit ak›m tablosudur. Bu tablolardan elde edilecek anahtar göstergeler ise net faaliyet dengesi, net borç verme/borç alma, nakit
dengesi ve net de¤erdeki de¤iﬂimdir. Nakit esas›ndan farkl› olarak
hesaplanan bu göstergeler hükümetin ekonomik ve mali politikalar›n›n etkilerini ve sonuçlar›n› raporlayarak devlet hesaplar›nda saydaml›¤›n ve kamu kaynaklar›n› kullananlar›n hesap vermelerinin
temelini oluﬂturur.
2.4. Uyarlanm›ﬂ Tahakkuk Esas›na Dayal› Devlet Muhasebesi
Uyarlanm›ﬂ tahakkuk esas›na dayal› devlet muhasebesi esas
olarak tam tahakkuk esas›na dayal› devlet muhasebesinin özelliklerini taﬂ›r. Uyarlanm›ﬂ tahakkuk esas›nda iﬂlemler nakit ak›mlar›n›n ne zaman oldu¤una bak›lmaks›z›n, bir ekonomik de¤er yarat›ld›¤›nda, de¤iﬂime u¤rad›¤›nda, mübadeleye konu edildi¤inde,
devredildi¤inde veya yok oldu¤unda kaydedilir.
De¤iﬂik uyarlanm›ﬂ tahakkuk esas› uygulamalar› olmas›na karﬂ›n, uyarlanm›ﬂ tahakkuk esas›n›n tam tahakkuk esas›ndan en
önemli fark›, muhasebe iﬂlemlerinin kapsam›d›r. Bu esasta arsa,
arazi, bina, taﬂ›tlar, demirbaﬂlar, ormanlar, an›tlar gibi maddi duran
varl›klara iliﬂkin iﬂlemler muhasebe sistemine dahil edilmez ve raporlanmaz. Dolay›s›yla maddi duran varl›klar›n tespiti, amortisman
ayr›lmas› ve yeniden de¤erlemeye tabi tutulmas› gibi iﬂlemler muhasebe d›ﬂ›nda kald›¤›ndan tam tahakkuk esas›na dayal› muhasebe sistemi ile karﬂ›laﬂt›r›ld›¤›nda anlaﬂ›lmas›, uygulanmas› ve yönetilmesi daha kolayd›r. ‹ﬂlemleri nakit ak›mlar›na ba¤l› olmaks›z›n
ortaya ç›kt›¤›nda kaydeder, bütçe odakl› de¤ildir, tahakkuk etmiﬂ
alacaklar› ve borçlar› kaydeder ve raporlar, etkinlik ve performans
denetimine altyap› oluﬂturur, ileride yükümlülük do¤urabilecek taahhüt ve garantileri kaydeder ve raporlar.
104
Tahakkuk Esasl› Devlet Muhasebesi Ders Notlar›
3. DÜNYADA DEVLET MUHASEBES‹ ALANINDAK‹ GEL‹ﬁMELER
Devlet muhasebesindeki geliﬂmeler temelde OECD, IMF, Dünya Bankas› gibi uluslararas› mali kuruluﬂlar ile Avrupa Birli¤i gibi
ekonomik ve siyasi birleﬂmelerin devletlere ve bölgesel ekonomik
ve siyasi birleﬂmelere ait mali istatistikler ve raporlar oluﬂturma ihtiyac›ndan do¤muﬂtur. De¤iﬂik muhasebe ve raporlama sistemlerinde üretilen mali raporlar› birbirleriyle karﬂ›laﬂt›rmak ve konsolide
etmek mümkün de¤ildir. Bu durum hem ülkeler aras› uygulamalarda hem de bir ulusal ekonomi içinde alt sektörlerde ve bunlar›n sonucunda ulusal ekonomiye iliﬂkin mali istatistiklerin oluﬂturulmas›nda ayn›d›r. Türkiye örne¤inde görülece¤i üzere, bir ulusal ekonomide örne¤in merkezi yönetim ile yerel yönetime dahil birimler
farkl› muhasebe standartlar› uyguluyorlarsa bunlara iliﬂkin birleﬂtirilmiﬂ mali rapor üretmek mümkün de¤ildir. Yine ayn› ﬂekilde, örne¤in, Avrupa Birli¤i içinde üye devletler farkl› muhasebe standartlar› uyguluyorlarsa Birli¤in mali tablolar›n› oluﬂturmak zordur ya da
mümkün de¤ildir. Daha da geniﬂ kapsaml› düﬂünülürse, örne¤in
IMF, dünya ülkelerinin mali istatistiklerini derlemektedir. Farkl› ülkelerden gelen ve farkl› muhasebe standartlar›na göre üretilmiﬂ
devlet mali istatistiklerini birbiri ile karﬂ›laﬂt›rmak ve do¤ru bir ﬂekilde birleﬂtirmek mümkün de¤ildir. Bütün bu olaylar yukar›da an›lan
uluslararas› kuruluﬂlar›n dünya ülkelerinde benzer muhasebe ve
raporlama sistemlerinin oluﬂturulmas› yönündeki gayretlerini artt›rmaktad›r. Bu kapsamda, gerçekleﬂtirilen baﬂl›ca çal›ﬂmalar aﬂa¤›da özetlenmiﬂtir.
3.1. Ulusal Hesaplar Sistemi 1993 (SNA 93)
SNA 1993, Avrupa Birli¤i, Uluslararas› Para Fonu (IMF), Ekonomik ‹ﬂbirli¤i ve Kalk›nma Teﬂkilat› (OECD), Dünya Bankas› (WB)
ve Birleﬂmiﬂ Milletler (UN) taraf›ndan ulusal ekonomilerin kurumlar, sektörler ve alt sektörler baz›nda s›n›fland›r›lmas›, ak›mlar,
stoklar ve muhasebe kurallar›, üretim hesab›, gelir da¤›l›m›, sermaye hesab›, mali hesaplar, bilanço, d›ﬂ dünya ile yap›lan ekonomik faaliyetler, fiyat ve de¤er de¤iﬂimleri, nüfus ve iﬂgücü girdileri,
105
Güncel Mevzuat Yay›nlar›
fonksiyonel s›n›fland›rma gibi ulusal ekonomilerin ölçümüne yönelik standartlar ve kurallar oluﬂturulmas› amac›yla haz›rlanm›ﬂt›r.
Yukar›da belirtilen konular itibariyle muhasebe ve raporlama sistemlerinin oluﬂturulmas›nda dikkate al›nmas› gereken esaslar›
içermektedir.
3.2. Devlet Mali ‹statistikleri Elkitab› 2001 (GFSM2001)
GFSM 2001, IMF taraf›ndan dünyada tahakkuk esasl› muhasebe ve raporlama alan›nda ilerleme kaydetmiﬂ Avustralya, Kanada,
Amerika Birleﬂik Devletleri gibi ülkelerden ve WB, UN, OECD ve
Avrupa Komisyonundan uzmanlar›n da kat›l›m›yla haz›rlanan ve
tahakkuk esas›na göre, bilanço, faaliyet raporu gibi devlet mali raporlar›n›n haz›rlanmas›n› ve stoklar›n, yükümlülüklerin, gelirlerin
ve giderlerin her ülkede ayn› s›n›fland›rmaya tabi tutulmas›n› ve raporlanmas›n› amaçlayan bir düzenlemedir. Kapsam ve düzenledi¤i kurallar itibariyle, özellikle varl›klar, yükümlülükler ve gelir ve gider s›n›fland›r›lmas› gibi muhasebe ve raporlama sistemlerinin
oluﬂturulmas›nda dikkate al›nmas› gereken hususlar› içermektedir.
GFSM2001 nakit esas›na göre raporlamay› öngören eski GFS
1986 elkitab›ndan hareketle, tahakkuk esas›nda muhasebe ve raporlamaya yönelmiﬂ olup, yeni düzenlemenin hem ESA95 ve hem
de SNA93’e uygun olmas› için gayret gösterilmiﬂtir.
3.3. Avrupa Hesap Sistemi 1995 (ESA95)
Avrupa Birli¤inin istatistik alan›nda çal›ﬂmalar yapan alt kuruluﬂu olan EUROSTAT taraf›ndan haz›rlanan ve Birli¤e üye ve aday
ülkelerde ayn› tabandan karﬂ›laﬂt›r›labilir ve konsolide edilebilir istatistikler oluﬂturulmas›n› amaçlayan bir çal›ﬂmad›r. Kapsam› ve
düzenledi¤i hususlar itibariyle SNA93 ile paralellikler taﬂ›maktad›r.
3.4. Uluslararas› Muhasebeciler Federasyonu Uluslararas›
Kamu Sektörü Muhasebe Standartlar› Kurulu (IFAC-IPSASB)
IFAC’›n devlet muhasebesi alan›nda çal›ﬂan bir alt komitesi olan “Uluslararas› Kamu Sektörü Muhasebe Standartlar›
Kurulu” dünyada ortak devlet muhasebe ve raporlama standartlar› oluﬂturulmas›na yönelik olarak çal›ﬂmalar yapmakta106
Tahakkuk Esasl› Devlet Muhasebesi Ders Notlar›
d›r. Bu çal›ﬂmalar uluslararas› mali kuruluﬂlar, bölgesel ekonomik ve siyasi birleﬂmelerce uygulanmakta ve ayr›ca pek ülke bu Kurul taraf›ndan yap›lan çal›ﬂmalar› yak›ndan izlenmektedir.
Yukar›da bahsedilen düzenlemeler ve çal›ﬂmalar birbirinden
çok farkl› de¤ildir. Özellikle SNA93, GFSM2001 ve ESA95 devlet
mali istatistiklerinin kapsam› konusunda ve devlet hesaplar›n s›n›fland›r›lmas› konusunda oldukça benzer düzenlemeleri içermektedirler.
4. ÜLKEM‹Z‹ DEVLET MUHASEBES‹NDE TAHAKKUK ESASINA GEÇ‹LMES‹NE ZORLAYAN NEDENLER :
Türkiye’de devlet muhasebesi alan›ndaki en önemli sorunlardan birisi uygulamadaki da¤›n›kl›kt›. Genel yönetim içinde yer alan
kurumlar›n bütününe yönelik çal›ﬂmalar yapmak, standartlar ve kurallar oluﬂturmak üzere yetki verilmiﬂ bir kurum mevcut de¤ildi.
Devlet muhasebesinde standartlar›n ve kurallar›n oluﬂturulamamas›n›n en önemli nedeni budur. Ayr›ca devletin resmini tam olarak görme konusunda bir talebin veya ilginin de olmamas› bu da¤›n›kl›¤›n sürdürülmesinde rol oynamaktayd›. Uluslararas› mali kuruluﬂlarca Türkiye’ye yöneltilen eleﬂtirilerin baﬂ›nda da genel yönetime ait mali istatistiklerin oluﬂturulamamas› gelmektedir. Bu eleﬂtiriye kat›lmamak mümkün de¤ildir. Gerçekten de ilke olarak, “hakim olamad›¤›n›z bir ﬂeyi yönetemezsiniz”.
Mali ve ekonomik politikalara iliﬂkin olarak karar al›c› konumunda olanlar›n ihtiyaç duyacaklar› en önemli veri, devletin bütününe
iliﬂkin olarak oluﬂturulacak mali istatistiklerdir. Devletin mali faaliyetlerinin kavranabilmesi ve resminin tam olarak ç›kar›labilmesi
için genel yönetim tan›m›na dahil bütün kurumlar›n› kapsayan ortak muhasebe ve raporlama standartlar›na ve birleﬂtirilebilir bir hesap plan›n›n haz›rlanmas›na ihtiyaç vard›r. Yukar›daki bölümlerde
de aç›kland›¤› üzere dünyada devlet muhasebesinde nakit esas›ndan tahakkuk esas›na do¤ru bir e¤ilim vard›r. Çünkü nakit esas›na
dayal› bir muhasebe sistemi, ilgililere karar almada veya ileriye yönelik tahmin yapmada yeterli veri sa¤layamamaktad›r. Bu durum
107
Güncel Mevzuat Yay›nlar›
bir ulusal ekonomide yer alan herkes ad›na mali kararlar› alanlar›n
ve kamu kaynaklar›n› yönetenlerin yeterince saydam olmamalar›
ve hesap verme yükümlülüklerini yerine getirmemeleri sonucunu
do¤urmaktad›r.
Devlet Muhasebesinde uygulama birli¤inin sa¤lanmas›na yönelik çal›ﬂmalar›n amac›, devlet mali istatistiklerini kullananlara, politika oluﬂturulurken veya ileriye yönelik kararlar al›n›rken veya tahminlerde bulunulurken, baﬂvuracaklar› sa¤lam bir veri taban› oluﬂturmakt›r. Bunun do¤al sonucu da kamu mali yönetiminde saydaml›k ve hesap verilebilirli¤in ve kamu mali yönetiminde etkinlik
ve verimlili¤in sa¤lanmas›d›r.
Devlet muhasebesinde reform gereksinimine ihtiyaç duyulmas›n›n nedenlerini aﬂa¤›daki ﬂekilde s›ralanabilir.
-Genel yönetim kapsam›ndaki kamu idarelerinde uygulanacak
devlet muhasebe standartlar› yoktur.
-Devlet muhasebesinin kapsam› dard›r ve kamuda muhasebe
birli¤i yoktur.
-Kay›tlar nakit esas›na göre tutulmaktad›r.
-Mevcut muhasebe sistemi bütçe odakl›d›r. Devlet faaliyetlerinden bir k›sm› ve maddi duran varl›klar sistem taraf›ndan kapsama
al›namamakta ve raporlanamamaktad›r.
-Hesaplar yeterli detayda de¤ildir.
-Hesaplar muhasebe mant›¤› içinde s›n›fland›r›lmam›ﬂt›r.
-Devlet muhasebesinde süreklilik yoktur.
-Devlet muhasebesi ödenek ve nakit planlamas›nda kullan›labilecek sa¤l›kl› veriler sa¤lamamaktad›r.
-Devlet borçlar›n›n muhasebe kay›tlar›nda tam olarak ve sa¤l›kl› bir biçimde görülmesi mümkün de¤ildir.
-Devlet muhasebesinin bütçe haz›rl›k çal›ﬂmalar›na bir katk›s›
bulunmamaktad›r.
-Muhasebe bilgilerinden do¤rudan “Kesin Hesap Kanun Tasar›s›” elde edilememektedir.
108
Tahakkuk Esasl› Devlet Muhasebesi Ders Notlar›
-Kurumsal mali tablolar üretilememektedir.
-Devlet muhasebesi uluslararas› standartlara uygun mali raporlar› üretecek sa¤l›kl› bir veri taban› sunmamaktad›r.
5. KAMU MAL‹ YÖNET‹M‹ VE KONTROL KANUNUNDA DEVLET MUHASEBES‹
5018 say›l› Kamu Mali Yönetim ve Kontrol Kanunu ülkemizde
kamu mali yönetim sistemini yeniden düzenlemekte; özellikle kamu mali yönetiminin s›n›rlar›n›n çizilmesi, ortak terminoloji oluﬂturulmas›, devlet muhasebesi, mali raporlama ve devlet mali istatistiklerinin haz›rlanmas›, merkezi yönetim bütçesinin kapsam›, haz›rlanmas› ve uygulanmas› gibi konularda uluslararas› geliﬂmelere
uygun olarak, yeni yaklaﬂ›mlar getirmektedir.
Kamu mali yönetim sisteminin iyileﬂtirilmesi çal›ﬂmalar› çerçevesinde mali kararlar›n sa¤lam mali istatistiklere dayan›larak gelece¤in daha sa¤l›kl› planlanmas›, saydaml›k ve hesap verilebilirlik
gibi modern kavramlar›n daha iyi iﬂleyebilmesi için ihtiyaç duyulan
altyap›n›n ancak sa¤lam ve geliﬂmiﬂ, tahakkuk esas›na dayal› bir
muhasebe sistemi ile kurulabilece¤inin anlaﬂ›lmas›, dikkatleri devlet muhasebesi üzerinde toplam›ﬂ ve bu konuda uluslararas› çal›ﬂmalar›n yo¤unlaﬂmas›na neden olmuﬂtur.
Tahakkuk esas›na dayal› muhasebe sistemine göre üretilen
mali raporlar, gelirleri, giderleri (amortisman giderleri dahil), varl›klar› (mali varl›klar, fiziksel varl›klar›, sermaye varl›klar›), yükümlülükleri ve di¤er ekonomik ak›mlar› içerir. Tam tahakkuk esas›na dayal› muhasebe, amortisman giderleri dahil, program maliyetlerinin
tamam›n› hesaplar ve raporlar. Bu yönü ile kamu kaynaklar›n›n etkin, verimli ve ekonomik kullan›l›p kullan›lmad›¤›n›, kamu yöneticilerinin performanslar›n›, di¤er bir ifade ile yani iyi bir yönetici olup
olmad›klar›n›n ölçümünde sa¤lam bir alt yap› oluﬂturur.
Yukar›da aç›klanan özellikleri dolay›s›yla tahakkuk esasl› devlet
muhasebesi modern kamu mali yönetim sistemlerinde ihtiyaç duyulan ve yak›n gelecekte, bütün ülkelerde yayg›nlaﬂmas› beklenen
bir sistemdir.
109
Güncel Mevzuat Yay›nlar›
5018 say›l› Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanununun devlet
muhasebesine ve devlet mali istatistiklerinin oluﬂturulmas›na yaklaﬂ›m› Kanununun 49 uncu maddesinde aç›k olarak ortaya konulmuﬂtur. Maddeye göre devlet muhasebe sistemi, mali raporlar›n
düzenlenmesi ve kesin hesab›n ç›kar›lmas›na temel olacak ve karar, kontrol ve hesap verme süreçlerinin etkili çal›ﬂmas›n› sa¤layacak ﬂekilde kurulup, yönetilecektir. Maddede devlet muhasebesinin saydaml›k, hesap verilebilirlik, kesin hesap dolay›s›yla parlamento denetimi gibi modern kamu mali yönetim anlay›ﬂ›nda yer
alan temel anlay›ﬂlar›n ve kavramlar›n esas› oldu¤una vurgu yap›lmaktad›r. Bu durum, günümüze kadar özel sektörde de oldu¤u gibi, devlette de muhasebeye olan eksik veya olumsuz bak›ﬂ aç›s›n›n pozitif, yani olmas› gerekti¤i yönde de¤iﬂti¤i anlam›na gelmektedir.
Muhasebe sisteminin temel esaslar› ve sistemin iﬂleyiﬂi ile ilgili
merkezi yönetim kapsam›ndaki kamu idareleri, sosyal güvenlik kurumlar› ile mahalli idarelerden oluﬂan genel yönetim kapsam›ndaki kamu idarelerinde; standartlar› belirlenmiﬂ bir muhasebe sistemi
kurulmas› ve uygulamas› ile muhasebe sisteminin;
-K‹T’ler hariç tüm kamu idarelerini ve tüm mali iﬂlemleri kapsamas›,
-Standart ve genel kabul görmüﬂ muhasebe prensiplerine uygun olmas›,
-Her türlü kamu kayna¤›n›n elde edilmesi ve kullan›lmas›nda
görevli ve yetkili olanlar›n hesap vermelerini ve kontrol edilmelerini mümkün k›lmas›,
-Yöneticilerin yönetim ihtiyaçlar›na uygun bilgi üretilebilmesi için
yeterli detayda olmas›,
-Mali raporlar›n düzenlenmesine ve kesin hesab›n ç›kar›lmas›na temel olacak ve karar, kontrol ve hesap verme süreçlerinin etkili çal›ﬂmas›n› sa¤layacak ﬂekilde olmas›,
-Nakit ve tahakkuk esas›na göre kay›t yap›lmas›na uygun olmas› ve bütçe gelir ve giderlerinin nakit, tüm mali iﬂlemlerin tahakkuk
esas›na göre kaydedilmesi,
110
Tahakkuk Esasl› Devlet Muhasebesi Ders Notlar›
-Muhasebe ve raporlama standartlar›n›n uluslararas› standartlara uygun olarak Kanunda belirtilen idarelerden temsilcilerin kat›l›m›yla oluﬂturulacak Devlet Muhasebesi Standartlar› Kurulu taraf›ndan belirlenmesi,
-Çerçeve hesap plan› ile düzenlenecek raporlar›n ﬂekil, süre ve
türlerinin ilgili idarelerin görüﬂü al›nmak suretiyle Maliye Bakanl›¤›nca haz›rlan›p, Bakanlar Kurulu Karar›yla yürürlü¤e konulacak
Yönetmelikle belirlenmesi,
-‹darelerin hesap planlar›na muhasebe kay›t ve iﬂlemlerine ve
iﬂlemlerin muhasebeleﬂtirilmesinde kullan›lacak hususlar› düzenleyen uygulamaya yönelik düzenlemeleri, genel yönetmeli¤e ayk›r› olmamak üzere yapmalar›,
-Mizanlardan baﬂlayarak, mali raporlar›n ve bunlardan üretilecek mali istatistiklerin, uluslararas› standartlara uygun olarak bütünlük, güvenilirlik, kullan›ﬂl›l›k, yöntemsel geçerlilik ve ulaﬂ›labilirlik ilkeleri çerçevesinde; yeterli mesleki e¤itimi alm›ﬂ personel taraf›ndan muhasebe kay›tlar›ndaki verilere dayan›larak ve istatistiksel
yöntemler kullan›larak haz›rlanmas› Kanunla hüküm alt›na al›nm›ﬂt›r.
Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu ile kamu sektöründe
ulusal ekonominin yeni sektörel s›n›fland›rmadaki genel bütçe,
özel bütçe, düzenleyici ve denetleyici kurumlardan oluﬂan merkezi yönetim, sosyal güvenlik kurumlar› ve belediyeler, il özel idareleri ve mahalli idare birliklerinden oluﬂan mahalli idarelerden oluﬂan genel yönetim sektöründe de özel kesimdeki benzeri tekdüze
bir muhasebe sistemi kurulmuﬂ ve 1.1.2006 tarihinden itibaren uygulamaya konulmuﬂtur. Döner sermayeler ve fonlarda da genel yönetim sektöründe uygulamaya baﬂlanan yeni muhasebe sistemi
1.1.2007 tarihi itibariyle uygulanmaya baﬂlanacakt›r.
6. TÜRK DEVLET MUHASEBES‹ MEVZUATI
Kamuda bütün uygulamalar›n Anayasadan baﬂlayarak kanun,
tüzük ve yönetmelik, tebli¤, yönerge ve genelge ﬂeklinde s›ralanan
yasal dayanaklar› vard›r. Bu kapsamda, Devlet muhasebesinin da111
Güncel Mevzuat Yay›nlar›
yand›¤› temel Kanun 1050 say›l› Genel Muhasebe Kanunun yerini
alan ve 1.1.2006 tarihi itibariyle bütün hükümleri ile yürürlü¤e giren
24.12.2003 tarih ve 5018 say›l› Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunudur.
Yukar›daki bölümlerde belirtilen genel kabul gören muhasebe
kavramlar› d›ﬂ›nda, ülkemizde uygulanan ticari muhasebenin temel esaslar›n›n Vergi Usul Kanunu ve Ticaret Kanunuyla belirlenmesinde oldu¤u üzere, devlet muhasebesinin temel esaslar› da
Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanununda belirlenmiﬂtir. Kanunda kamu gelir ve giderlerinin tan›m›, mali iﬂlemlere iliﬂkin ilke ve
standartlar, kay›t zaman›, s›n›fland›rma esas›, özellikli muhasebeleﬂtirme iﬂlemleri gibi hususlar hükme ba¤lanm›ﬂt›r.
Di¤er taraftan, münhas›ran muhasebe sistemi ve idari düzenlemelere yönelik olarak da; Kanunun (24.12.2005 tarihli Resmi Gazetede yay›mlanan 5436 say›l› Kanunla de¤iﬂik) 49 uncu maddesinde; devlet muhasebesi uygulamalar›na esas teﬂkil edecek muhasebe ve raporlama standartlar›n› belirlemek üzere Maliye Bakanl›¤› bünyesinde Devlet Muhasebesi Standartlar› Kurulu kurulmas› öngörülmüﬂtür. Bu kurul kurulup standart oluﬂturuncaya kadar yeni muhasebe sistemine yön verecek muhasebe ve raporlama standartlar› ile bu standartlar› da dikkate alarak kamunun tümünde uygulanacak çerçeve bir hesap plan› oluﬂturulmas›, idarelerce düzenlenecek raporlar›n ﬂekil ve süreleri, ortak uygulama
esaslar› ve detayl› hesap planlar›n›n haz›rlamas› usul ve esaslar›n›n Maliye Bakanl›¤›nca haz›rlan›p Bakanlar Kurulunca ç›kar›lacak
bir yönetmelikle düzenlenmesi öngörülmüﬂtür. Belirtilen kapsamda
Maliye Bakanl›¤›nca Genel Yönetim Muhasebe Yönetmeli¤i haz›rlanm›ﬂ ve 3 May›s 2005 tarih ve 2005/8844 say›l› Bakanlar Kurulu
Karar›yla 8 Haziran 2005 tarih ve 25839 say›l› Resmi Gazete yay›mlanm›ﬂt›r.
Kapsama giren idareler bu Yönetmeli¤e uygun olarak ve Maliye
Bakanl›¤›n›n uygun görüﬂünü almak suretiyle uygulamaya iliﬂkin
idari düzenlemelerini (yönetmelik, yönerge gibi) ve detayl› hesap
planlar›n› haz›rlam›ﬂlard›r. Kapsama giren idare ve kurumlar mu112
Tahakkuk Esasl› Devlet Muhasebesi Ders Notlar›
hasebe kay›t ve iﬂlemlerini Genel Yönetim Muhasebe Yönetmeli¤i
ve kendi idari düzenlemelerine göre gerçekleﬂtireceklerdir. Ayn›
ﬂekilde büyük defter düzeyindeki hesaplar›ndan oluﬂan hesap
planlar› ile dört düzeyli ve sekiz haneli ekonomik kodlardan oluﬂan
yard›mc› hesaplar›n birleﬂiminden oluﬂan detayl› hesap plan› idarelerin en detayda muhasebe kay›tlar›na esas hesap planlar›d›r.
‹ﬂlemler niteliklerine göre detayl› hesap planlar›nda yer alan hesaplara kaydedilecektir. Bütçe ve faaliyet hesaplar› ile bu hesaplarla ba¤lant›l› veya mali raporlarda kurumsal, fonksiyonel ve finans
düzeyinde detay istenen iﬂlemler bu kodlarla birlikte hesaplara
kaydedilecek ve raporlanacakt›r.
Bu çerçevede, genel bütçeli idarelerin muhasebe iﬂlemlerine
iliﬂkin Genel Bütçe Muhasebe Yönetmeli¤i 31 Aral›k 2005 tarih ve
26040 say›l› 3 ünci Mükerrer Resmi Gazetede yay›mlanm›ﬂ olup,
yürürlüktedir. Kanunun 5436 say›l› Kanunla de¤iﬂik 49 uncu maddesine göre Merkezi Yönetim Kapsam›na giren idare ve kurumlar
için haz›rlanmas› gerek “merkezi yönetim muhasebe yönetmeli¤i”
yürürlü¤e girinceye kadar muhasebe kay›t ve iﬂlemleri bu yönetmeli¤e göre gerçekleﬂtirilecektir. Ayn› ﬂekilde Genel bütçeye dahil
idareler için muhasebe kay›tlar›na esas “Detayl› Hesap Plan›” da
haz›rlanm›ﬂt›r.
7. DEVLET MUHASEBES‹N‹N VE GENEL BÜTÇE MUHASEBES‹N‹N TAR‹HSEL GEL‹ﬁ‹M‹
Genel bütçe muhasebe uygulamalar›n›n tarihi, aﬂa¤›da ayr›nt›lar›na yer verilece¤i üzere, Devlet muhasebesi uygulamalar›n›n da
tarihidir.
Osmanl› ‹mparatorlu¤unun daha önceki dönem uygulamalar›
bir tarafa b›rak›ld›¤›nda, 1839 y›l›nda kurulan Maliye Bakanl›¤› taraf›ndan 1882 y›l›nda mal sand›klar› için “ Tensiki (düzene koyma)
Kay›t Talimatnamesi” haz›rlanm›ﬂt›r. Sözkonusu Talimatnameye
göre sand›k (kasa) defteri, genel tahsilat defteri, genel ödemeler
defteri, müfredat ve icmal defteri tutulmuﬂ, gelirlerin tahakkuk ve
tahsilat› haliya (ﬂimdiki) ve sab›ka (geçmiﬂ) olarak ayr› ayr› gösterilmiﬂtir. Sözkonusu Talimatname ile düzenlenen kay›t sistemi kameral muhasebe sistemidir (Kasa muhasebesi).
113
Güncel Mevzuat Yay›nlar›
‹kinci Meﬂrutiyetten sonra Genel Muhasebe Yasas› ve “Mal
Sand›klar›nda Tutulacak Kuyudu Hesabiyeye Dair Talimatname”
ç›kar›lm›ﬂt›r. Ayn› y›llarda Muhasebat Genel Müdürlü¤ü kurulmuﬂtur.
Ad› geçen Talimatnameye göre, hesaplar ikili kay›t (muzaaf)
usulüne göre tutulmaktayd›. Ancak getirilen sistemi uygulayacak
yetiﬂmiﬂ eleman yetersizli¤inden Talimatnamenin ilk olarak uyguland›¤› 1911 y›l›n›n hesab› 1918 y›l›nda al›nabilmiﬂtir. Sözkonusu
Talimatnameye göre vezne, muvazene, tahsisat, masraf, müfredat, gelir müfredat ve esas defterleri tutulmaktayd›. Bu sisteme göre Say›ﬂtaya hesap verme görevi defterdarlara aitti. ‹lçe malmüdürleri hesaplar›n› defterdarlara verirlerdi.
1925 y›l›nda muhasebe sisteminde de¤iﬂiklik yap›larak, Amerikan usulüne (defteri kebirli yevmiye) benzer bir sistem kabul edilmiﬂtir.1928 y›l›nda “Hazine Usulü Hesabiyesine Dair Talimatname”
yürürlü¤e girmiﬂtir.
Yeni Talimatname ile hesaplar daha basitleﬂtirilmiﬂ, esas defteri yerine “Tasnif Yevmiyesi” kurulmuﬂtur. Eski Talimatnamedeki genel gelirler, ödenek, havale, gider tahakkuklar›, hazine cari hesaplar› kald›r›lm›ﬂ, di¤er sand›klar ad›na tahsilat ve mehuzat (al›nan
para) hesaplar›, hazine ve ﬂubelerinden mehuzat ve hazine ﬂubelerinden irsalat hesaplar› yürürlü¤e konmuﬂtur.
Bu Talimatname ile hesaplar›n say›s› azalt›lm›ﬂ, bütçe gelirleri
ve giderlerinin tahakkukuna ait hesaplar kald›r›lm›ﬂ, kay›tlar›n çift
tarafl› kay›t usulü ile kontrolü yerine yard›mc› defterlerle kontrolü
yoluna gidilmiﬂtir. Di¤er bir ifadeyle bu Talimatname ile muzaaf kay›t sistemi ile kameral muhasebe sistemi birleﬂtirilerek kendine özgü bir sistem oluﬂturulmuﬂtur.
Ancak, bu muhasebe sistemi gelir ve gider tahakkuklar›n› ve
Hazinenin gerçek durumunu göstermemesi, irsalat hesaplar›n›n
tam bir kontrolünün sa¤lanamamas› üzerine de¤iﬂtirilerek 1948 y›l›ndan itibaren Devlet Muhasebesi Genel ve Devlet Muhasebesi
Muamelet Yönetmelikleri yürürlü¤e konulmuﬂtur.
114
Tahakkuk Esasl› Devlet Muhasebesi Ders Notlar›
1928 tarihli Talimatnamedeki tasnif yevmiyesi yerine, föy volan
halinde “Yevmiye Defteri” uygulamas›na geçilmiﬂ ve yard›mc› defterlerde esasl› de¤iﬂiklikler yap›lm›ﬂt›r. Sözkonusu yönetmeliklerde
belli baﬂl›calar› 1.5.1953, 23.5.1974, 31.5.1974, 13.1.1975,
19.12.1977, 22.6.1981, 3.3.1986, 20.8.1986, 2.1.1987,
30.12.1987 ve 27.1.1989 tarihlerinde olmak üzere baz› de¤iﬂiklikler ve ilaveler yap›lm›ﬂ, hesap say›s› art›r›lm›ﬂ, taahhüt ve tahakkuk hesaplar›na yer verilmiﬂ ve naz›m hesaplar›n say›s› art›r›lm›ﬂt›r.
Mal muhasebesini ve dönem sonu iﬂlemlerine yer vermek gibi
önemli unsurlara sahip olmas›na ra¤men; yönetmelikler yukar›da
say›lan ek ve de¤iﬂiklerin yap›lmas› ile iyice karmaﬂ›k bir hale gelerek, dili de yeni kuﬂak görevlileri zorlamaya baﬂlam›ﬂt›.
Bu nedenle, Devlet muhasebesinin günün ﬂartlar›na ve de¤iﬂen
mevzuata uygun hale getirilmesi, iki ayr› yönetmelik halinde düzenlenen iﬂlem ve muhasebe kay›tlar›n›n tek yönetmelikte bir araya getirilmesi, defter, cetvel ve belgelerin bilgisayar arac›l›¤›yla düzenlenmesine olanak sa¤layacak yap›ya kavuﬂturulmas›, hesap
say›s›n›n azalt›lmas› ve iﬂlemlerin basitleﬂtirilmesi amac›yla her iki
yönetmelik birleﬂtirilip, 14.1.1990 tarih ve 20402 mükerrer say›l›
Resmi Gazetede yay›mlanarak 1.1.1990 tarihinden itibaren “ Devlet Muhasebesi Yönetmeli¤i “ ad› alt›nda yürürlü¤e girmiﬂtir.
1990 y›l›nda yap›lan bu de¤iﬂiklik yeni bir muhasebe sistemi
oluﬂturma olmay›p, bir anlamda sadeleﬂtirme ve revizyondu. Dünyadaki serbest piyasa ekonomisi e¤ilimleri devlet yönetim ve kurallar›nda da özel sektör sistem ve iﬂleyiﬂlerine yönelimleri tetiklemiﬂtir. Bu kapsamda özel sektör muhasebe uygulamalar› devletlerin
muhasebe uygulamalar›na yön vermeye baﬂlam›ﬂ ve devlet muhasebesi ticari muhasebenin etkisine girmiﬂtir. Böylelikle devlet muhasebesinde temel bir de¤iﬂiklikle nakit esas›ndan tahakkuk esas›na geçiﬂler baﬂlam›ﬂt›r.
Ülkemiz de sözkonusu de¤iﬂimin d›ﬂ›nda kalmam›ﬂt›r. Bu kapsamda, devlet muhasebesi alan›ndaki reform çal›ﬂmalar› 1995 y›l›nda genel ve katma bütçeli idarelerde tahakkuk esas›na geçilme115
Güncel Mevzuat Yay›nlar›
sini amaçlayan Kamu Mali Yönetim Projesi çal›ﬂmalar› ile baﬂlam›ﬂ ve döner sermayeler için Döner Sermayeli ‹ﬂletmeler Muhasebe Yönetmeli¤inin haz›rlanmas› ve yay›mlanmas› ile ilk uygulama
baﬂlat›lm›ﬂt›r.
Proje kapsam›nda genel ve katma bütçeli idareler için nakit ve
tahakkuk esas›na göre dizayn edilen yeni muhasebe sisteminin
manuel ortamda yürütülmesi zorlu¤u dikkate al›narak, öncelikle
bilgi iﬂlem alt yap›s› kurulmas› planlanm›ﬂ ve muhasebe iﬂlemlerinin bilgisayar ortam›nda takip edilerek sonuçlar›n›n konsolide edilebilmesini sa¤layan say2000i projesinin uygulamaya konulmas›
çal›ﬂmalar›na öncelik verilmiﬂtir.
1050 say›l› Kanunda aç›kça tahakkuk esas›na yönelik bir vurgu
olmamakla birlikte, yukar›da aç›klanan süreç sonucunda, tahakkuk
esasl› devlet muhasebesine geçilebilmesi amac›yla, genel yönetim
kapsam›na dahil birimler için muhasebe ve raporlama standartlar›
ile hesap grubu düzeyinde çerçeve hesap plan›n› içeren “Devlet
Muhasebesi Genel Yönetmeli¤i” haz›rlanm›ﬂ ve 19 Kas›m 2003 tarihli Resmi Gazetede 2003/6334 say›l› Bakanlar Kurulu Karar› ile
yay›mlanm›ﬂt›r. Bu Yönetmelikte belirlenen esaslara uygun olarak,
genel ve katma bütçeli idareler için, tahakkuk esas›na dayal› “Genel Bütçeli Daireler ve Katma Bütçeli ‹dareler Muhasebe Yönetmeli¤i” haz›rlanm›ﬂ ve 2004 y›l› baﬂ›ndan itibaren yürürlü¤e konulmuﬂtur.
‹ç ve d›ﬂ dinamikler ülkeyi 2001 kriziyle mali sistemde önemli
yasal ve yap›sal dönüﬂümleri zorlam›ﬂ ve y›llard›r gündemde olan
bir çok konu kriz sürecinin sonunda gözden geçirilmiﬂ ve baz›lar›
yasal düzenlemelere konu olmuﬂtur. Bu çerçevede, mali yönetim
ve kontrol sistemini, deyim yerindeyse, tamamen de¤iﬂtiren
24.12.2003 tarih ve 5018 say›l› Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu ç›kar›lm›ﬂt›r. Kanun muhasebe kay›t ve iﬂlemlerinin K‹T’ler
hariç kamunun tümünde tekdüze bir plana ve tahakkuk esas›na
göre yürütülmesini hükme ba¤lam›ﬂt›r.
Kamu mali yönetiminde köklü bir de¤iﬂim getiren 5018 say›l›
Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu uygulamaya geçiﬂ için bir
116
Tahakkuk Esasl› Devlet Muhasebesi Ders Notlar›
y›ll›k bir haz›rl›k süreci öngörülerek 2005 y›l›nda yürürlü¤e girmesi
öngörülmüﬂtür. Ancak, Kanunun öngördü¤ü idari düzenlemeler
(ikincil ve üçüncül mevzuat) tamamlanamad›¤›ndan uygulamaya
geçiﬂ bir y›l daha ertelenmiﬂtir. Bu süreçte yeni muhasebe sisteminin temel düzenlemesi olan “Genel Yönetim Muhasebe Yönetmeli¤i” 8 Haziran 2005 tarihli Resmi Gazetede yay›mlanm›ﬂt›r. Kapsama dahil idareler bu yönetmelik hükümlerini dikkate almak suretiyle kendi idari düzenlemelerini yapm›ﬂlard›r.
Bu çerçevede Genel Bütçe muhasebe iﬂlemlerine iliﬂkin olarak
haz›rlanan Genel Bütçe Muhasebe Yönetmeli¤i 31 Aral›k 2005 tarih ve 26040 say›l› 3 ünci Mükerrer Resmi Gazetede yay›mlanm›ﬂt›r. Bu Yönetmelik genel yönetim sektörünün çok geniﬂ bir kesimini oluﬂturan, en fazla gelir elde eden ve harcama yapan, ayn› ﬂekilde borç alan ve ödeyen, yine en fazla varl›k ve kayna¤› yöneten
Genel Bütçe kapsam›ndaki idarelerin muhasebe iﬂlemlerine iliﬂkin
uygulamalar› tahakkuk esas›na göre aç›klayan bir düzenlemedir.
Bu Yönetmeli¤in önemli bir özelli¤i de kapsama giren di¤er idareler muhasebe düzenlemelerinde hüküm bulunmayan hallerde bu
Yönetmelik hükümlerinin uygulanaca¤›na iliﬂkin hükümlere yer
vermiﬂlerdir ki, bu yönüyle Genel Bütçe Muhasebe Yönetmeli¤i genel yönetim kapsam›na giren idarelerin muhasebe uygulamalar›na
yön vermektedir.
8. TAHAKKUK ESASLI DEVLET MUHASEBES‹ ‹LE MUHASEBE S‹STEM‹NDE YAPILAN DE⁄‹ﬁ‹KL‹KLER
8.1. Kay›tlar Tahakkuk Esas›na Göre Tutulmaya Baﬂlanm›ﬂt›r
Ülkemizde muhasebe sistemi, mali raporlama aç›s›ndan önem
taﬂ›yan pek çok bilginin kaydedilmemesine ve kaybolmas›na neden olan nakit esas›na dayanmaktayd›. Yürürlü¤e konulan tahakkuk esasl› muhasebe sisteminde ise, bütçe iﬂlemleri aç›s›ndan nakit esas›na göre, faaliyetler aç›s›ndan ise tahakkuk esas›na göre
kay›t yap›lmaktad›r. Yeni devlet muhasebe sisteminin en önemli
özelliklerinden biri, nakit esas›na dayal› bütçe uygulama sonuçlar›
ile tahakkuk esas›nda faaliyet sonuçlar›n› birlikte üretebilecek ﬂekilde düzenlenmesidir.
117
Güncel Mevzuat Yay›nlar›
Yeni muhasebe sisteminde, al›nan mal ya da yapt›r›lan hizmet
karﬂ›l›¤› do¤muﬂ olan bir devlet borcu gerçekleﬂti¤inde gider; gelirler ise tahakkuk etti¤inde gelir kaydedilmekte ve böylece devletin mali faaliyetleri tam ve zaman›nda kay›t alt›na al›nmaktad›r. Buna ilave olarak devletin varl›k ve yükümlülüklerindeki de¤iﬂmeler
de muhasebe sisteminde kaydedilmekte ve varl›k ve yükümlülüklerdeki de¤iﬂiklikler raporlanabilmektedir.
8.2. Devletin Tüm Mali Faaliyetleri Kay›t Alt›na Al›nmaktad›r
Nakit esasl› muhasebe sistemi tamamen bütçe iﬂlemlerinin muhasebeleﬂtirilmesine odaklanmaktayd›. Muhasebe sisteminin bütçe odakl› olmas›, mali mevzuat veya idari kararlarla oluﬂturulan ve
bütçe hesaplar›yla iliﬂkilendirilmeyen iﬂlemlerin muhasebeye yans›mamas› ile sonuçlanmakta ve Devletin gerçek faaliyet sonuçlar›
hakk›nda bilgi sahibi olunamamaktayd›.
Kay›t d›ﬂ› bütçe iﬂlemleri “mahsup borçlanma”, “nakit d›ﬂ› borçlanma” ve “yar› mali iﬂlemler” olarak üçe ayr›labilir. Say›ﬂtay Baﬂkanl›¤›n›n Hazine iﬂlemleri raporlar›nda kay›t d›ﬂ› bütçe iﬂlemleri
üzerinde önemle durulmaktad›r. Sözkonusu raporlarda kay›t d›ﬂ›
bütçe iﬂlemlerinin, genellikle bütçe kanunlar›nda yer alan hükümlerden kaynakland›¤› belirtilmektedir. Gerçekten de bütçe kanunlar›nda yap›lan çok say›da düzenleme ile bir tak›m giderlerin do¤rudan bütçe d›ﬂ›nda izlenmesine yetki verilmektedir. Bunun yan› s›ra baz› giderlerin, özel tertip devlet iç borçlanma senedi verilerek
karﬂ›lanmas› öngörülmektedir. Bu iﬂlemler de kay›t d›ﬂ› kalmaktad›r.
Genel yönetim kapsam›ndaki tüm kamu idarelerini kapsayan
yeni devlet muhasebesi çal›ﬂmalar›n›n baﬂlang›c›ndaki temel
amaçlardan biri, devlet hesaplar›nda saydaml›¤›n sa¤lanabilmesiydi. Modern kamu yönetiminde tüm kullan›c›lar ile Devletin finansman›n› sa¤layan vergi verenlerin, Devlete iliﬂkin bütün mali
bilgileri, muhasebeden aç›k, do¤ru ve net bir ﬂekilde ö¤renme haklar› vard›r. Bu durum demokratik ve ça¤daﬂ bir devlet olman›n da
en temel gere¤idir. Yeni devlet muhasebesi bu gere¤i yerine getirebilmek için bütçe odakl› bir muhasebe sisteminin d›ﬂ›na ç›karak
118
Tahakkuk Esasl› Devlet Muhasebesi Ders Notlar›
bütçe taraf›ndan kavranmayan, maddi ve maddi olmayan tüm duran varl›klar›n yan› s›ra kay›t d›ﬂ› bütçe iﬂlemlerini ve devletin muhtemel yükümlülüklerini kavrayarak muhasebeleﬂtirmektedir. Böylelikle muhasebeden elde edilen raporlarda geçmiﬂten farkl› olarak
devletin faaliyet ve performans›n› do¤rudan etkileyen iﬂlemler görülebilmektedir.
8.3. Maddi ve Maddi Olmayan Duran Varl›klar Kay›t Alt›na
Al›nmaktad›r
Maddi ve maddi olmayan duran varl›klar›n muhasebeleﬂtirilmemesi, bunlara yap›lan harcamalar›n tamam›n›n o y›l›n bütçesine gider yaz›lmas›n› gerektirmektedir. Oysa, bir mali y›l içinde al›nan bir
araç, yap›lan bir bina ödenen bir hak sonraki y›llarda da kullan›lmaktad›r. Bu nedenle maddi duran varl›klar›n kullan›m› sonucu ortaya ç›kan y›pranma paylar›, varl›klar›n kullan›ld›klar› y›llar itibar›yla gider yaz›lmal›d›r.
Tahakkuk esasl› devlet muhasebesi, bu eleﬂtirileri karﬂ›layacak
ﬂekilde, maddi duran varl›klar›n muhasebeleﬂtirilmesini ve raporlamas›n› kapsamaktad›r. Üretilecek mali tablolarda maddi duran varl›klar, amortisman giderleri ve y›l sonlar›nda yeniden de¤erleme
uygulamalar› ile duran varl›klar, raporlama tarihindeki piyasa de¤erleri ile raporlanacakt›r. Böylelikle maddi duran varl›k edinimiyle
veya elden ç›kar›lmas›yla giderlerin ve gelirlerin dönemsel olarak
artmas› ya da azalmas› sözkonusu olmayacakt›r.
Maddi duran varl›klardan, elden ç›kar›lacak olanlar ayr› hesaplarda izlenecektir. ‹lgili hesaplar arac›l›¤›yla tüm kamunun elindeki
elden ç›kar›lacak hurda vb. tüm maddi duran varl›klar›n görülmesi
bunlar›n kurumlar itibar›yla raporlanmas› sa¤lanacak ve maddi duran varl›klar›n ne kadar›n›n aktif olarak kullan›ld›¤› raporlanabilecektir.
Ayr›ca, tahakkuk esasl› devlet muhasebesi çal›ﬂmalar›nda, devletin sahip oldu¤u arsa, bina, makine ve teçhizat›n dökümü ve de¤erlemesi konusunda çeﬂitli sorunlarla karﬂ›laﬂ›lsa da, kamu kesiminin sahip oldu¤u varl›klar›n ayr›nt›s›n›n bilinmesi aç›s›ndan bir
f›rsat olarak kullan›labilmelidir.
119
Güncel Mevzuat Yay›nlar›
8.4. Ödenek ve Nakit Planlamas› ile Bütçeler ve Orta Vadeli
Harcama Programlar›n›n Haz›rlanmas›na Destek Sa¤lamaktad›r
Devletin mali iﬂlemlerinin kaydedildi¤i nakit esasl› muhasebe
sisteminde, ödenek yoklu¤u nedeniyle ödenememiﬂ borçlar ve giriﬂilen taahhütler muhasebe sisteminde kaydedilmedi¤i için ödenek ve nakit da¤›l›m› sa¤l›kl› bir ﬂekilde planlan›p gerçekleﬂtirilememektedir.
Tahakkuk esasl› yeni devlet muhasebe sistemiyle birlikte getirilen üç yeni hesaptan bahsetmek yararl› olacakt›r: Birincisi “Bütçeleﬂtirilecek Borçlar Hesab›”d›r. Bu hesap, Devlet ad›na bütçe kanunu veya özel bir kanunla yap›lmas› öngörülen bir hizmet veya mal
karﬂ›l›¤› olmak üzere devlet zimmetinde gerçekleﬂti¤i halde, ödene¤i bulunmayan ve kanunen ödenek üstü sarfiyata da izin verilmedi¤inden, verile emrine ba¤lanamayan borçlar›n izlenmesi için
kullan›lmaktad›r. ‹kincisi “Bütçeleﬂtirilmiﬂ Borçlar Hesab›”d›r. Bu
hesap bütçede ödene¤i olmakla birlikte yer ve zaman farkl›l›¤› nedeniyle ödenek temin edilemedi¤i durumlarda, gerçekleﬂen giderlerin, bütçe gideri ﬂeklinde tahakkuk ettirilmesinden do¤an borçlar›n kayd› için kullan›lmaktad›r. Bu hesaba kaydedilen tutarlar en
geç y›l sonuna kadar ödene¤i temin edilerek haksahiplerine ödenecektir. Üçüncüsü ise “Taahhütler Hesab›”d›r. Naz›m hesaplar
grubu içerisinde yer alan “Taahhütler Hesab›” ile giriﬂilen taahhütler, muhasebe sistemi taraf›ndan izlenebilmekte ve bunlar›n bütçedeki ödeneklerle iliﬂkisi kurulabilmektedir. Bütçenin haz›rlanmas›
ve uygulanmas›na destek sa¤layacak bir taahhüt izleme sisteminin bulunmas› ile birlikte, özellikle y›llara sari iﬂler için sa¤l›kl› ödenek planlamas› yap›labilecektir.
Yukar›da s›ralanan hesaplar baﬂta olmak üzere tahakkuk esasl› devlet muhasebesi ve detayl› bir hesap plan› olmad›¤›ndan yeni
muhasebe sistemine geçinceye kadar bütçe uygulamas›nda, bütçenin haz›rl›k çal›ﬂmalar›nda muhasebe bilgilerinden pek yararlan›lamam›ﬂt›r. Bunun yerine, bütçe ödenekleri kurumlara pazarl›k
süreçleri sonunda, birtak›m al›ﬂkanl›klar ve basit istatistiksel yöntemler kullan›larak verilmiﬂtir.
120
Tahakkuk Esasl› Devlet Muhasebesi Ders Notlar›
Tahakkuk esasl› devlet muhasebesinin yürürlü¤e girmesi ile birlikte ödenek yoklu¤u nedeniyle ödenememiﬂ devlet borçlar› ile giriﬂilen taahhütlerden y›llara sari olanlar muhasebe disiplini içine
kaydedilecek ve kurumlar itibar›yla detayl› bir biçimde raporlanabilecektir.
Böylelikle ödenek ve nakit planlamas› ile bütçenin haz›rlanmas›na destek sa¤layacak bir borç ve taahhüt izleme sistemi kurulacak, devlet sektörünün hangi zaman dilimlerinde hangi yükümlülüklerle karﬂ›laﬂabilece¤i tespit edilebilecek ve orta-uzun vadeli
planlar muhasebeden elde edilen bilgilerle yap›labilecektir.
8.5. Devlet Borçlar›n›n Mali Raporlarda Görülmesi Sa¤lan›lacakt›r
Aksak iﬂleyen bir nakit yönetimi ile bütçenin haz›rlanmas›, uygulanmas› ve gözetimi süreçlerindeki rasyonelli¤in yitirilmesi kamu
kesiminin borçlanma ihtiyac›n› daha da art›rm›ﬂt›r. ‹ç ve d›ﬂ borçlar›m›z›n alabildi¤ine büyümesi, son y›llarda kamuoyunun dikkatlerinin borç yönetimimize çevrilmesine neden olmuﬂtur.
Kamuoyunun dikkatlerinin devlet borçlar›n›n rakamlar› üzerine
yo¤unlaﬂt›¤› bugünlerde, tahakkuk esasl› devlet muhasebesi sistemine geçilmesi ile birlikte tüm borçlar›n, vade yap›lar› dahil bir çok
detay›n›n devlet hesaplar›nda görülmesinin sa¤lanmas› hedeflenmektedir.
8.6. Kesin Hesaba ‹liﬂkin Bilgiler Muhasebeden Elde Edilecektir
Kesinhesap kanunu, literatürde bütçenin denetlenmesi ve hesap verme araçlar›ndan en önemlisi olarak ifade edilir. Mevcut muhasebe sistemi kesin hesap kanun tasar›s›n›n haz›rlanmas›na
destek sa¤lamakla birlikte, birçok noktada yetersiz kalmaktad›r. Bu
nedenle kesin hesaba iliﬂkin bilgiler muhasebe d›ﬂ› çal›ﬂmalar sonucunda elde edilebilmektedir.
Yeni muhasebesi sistemi ile birlikte, “90- Ödenek Hesaplar›
Grubu”nda yer alan ödenek hesaplar›n›n yard›mc› hesap kodlar›
arac›l›¤›yla ve tüm bütçe uygulamalar›na ait sonuçlar›n, ekonomik,
121
Güncel Mevzuat Yay›nlar›
kurumsal, finansal ve fonksiyonel ayr›m›n›n da gösterildi¤i bütçe
hesaplar› yard›m›yla, kesin hesap düzenlemelerine iliﬂkin bütün
bilgiler bugün oldu¤unun çok ilerisinde ve anl›k olarak muhasebeden elde edilebilecektir.
8.7. Bütçe Muhasebesi Arac›l›¤›yla Tüm Bütçeleﬂtirme ‹ﬂlemleri Muhasebe Taraf›ndan Kavranacakt›r
Kesin hesab›n ç›kar›lmas›na esas olacak ﬂekilde, ödenek iﬂlemlerinin ilgili ödenek hesaplar›n›n belirlenen yard›mc› hesaplar›na göre muhasebeleﬂtirilmesi ve takibi merkez muhasebe birimlerince yap›lacakt›r. Öngörülen muhasebe sisteminde, bütçeyle verilen ödenekler ile bunlardan yap›lan kesintiler, geçen y›ldan devreden ödenekler, ödenek kalemleri aras›nda yap›lan aktarmalar, y›l›
içinde eklenen ve iptal edilen ödenekler, y›l› içinde kaydedilen ödenekler ve kamu idareleri merkez birimlerinde kullan›lacak ödenekler ile merkez d›ﬂ› birimlerde kullan›lmak üzere gönderilecek ödeneklere iliﬂkin iﬂlemler, kamu idarelerince merkez muhasebe birimine bildirilecek ve gerekli muhasebe kay›tlar› yap›lacakt›r.
Merkez muhasebe birimlerince ödenek hareketlerine iliﬂkin
aﬂa¤›da belirtilen iﬂlemler, yard›mc› hesaplar itibar›yla muhasebe
kay›tlar›na al›nacakt›r;
1) Bütçe kanunu ile verilen ödenekler,
2) Varsa bütçe kanunu ile yap›lan kesintiler,
3) Geçen y›ldan devredip ilgili kamu idarelerince ödenek kaydedilmesi bildirilen tutarlar,
4) Y›l› içinde yap›lan kurum içi ve kurum d›ﬂ› ödenek aktarmalar› ile yedek ödenekten yap›lan ödenek aktarmalar›ndan do¤an
ekleme ve düﬂmeler,
5) Y›l› içinde eklenen veya iptal edilen ödenekler,
6) Y›l› içinde özel gelirler ile ﬂartl› ba¤›ﬂ ve yard›mlardan dolay›
tahsis edilen özel ödenekler,
7) Kamu idareleri merkez birimlerinde kullan›lan ödenekler ile
merkez d›ﬂ› birimlerde kullan›lmak üzere gönderilen ödenekler,
122
Tahakkuk Esasl› Devlet Muhasebesi Ders Notlar›
8) Y›l› içinde veya y›lsonunda muhasebe birimlerinde kullan›lmayarak tenkis edilen ödenekler ile mevzuat› gere¤ince ertesi y›la
devreden ödenekler,
9) Y›l› içinde kullan›lmad›¤› için iptal edilen ödenekler.
8.8. Vergi Harcamalar› Raporlanabilecektir
Vergi harcamalar›, asl›nda vergiye tabi olmas› gerekirken devletin çeﬂitli ekonomik ve sosyal nedenlerle vergi istisna ve muafiyetleri vb. uygulamalar› yoluyla vazgeçti¤i vergi gelirlerini ifade etmektedir. Vergi harcamalar› hükümetlerin belirli gruplara yap›lan
transfer politikas›n›n önemli araçlar›ndan birisidir. Gelirin yeniden
da¤›t›lmas› anlam›na da gelen vergi harcamalar›n›n esas›nda bir
devlet gideri olmas› nedeniyle raporlanmas› saydaml›¤›n bir gere¤idir. Mevcut sistemde, vergi harcamalar› özel durumlar d›ﬂ›nda
tam olarak hesaplan›p raporlanamad›¤›ndan, kamu yönetiminde
saydaml›k ve hesap verilebilirli¤in sa¤lanmas›n› engelleyen uygulamalar aras›nda yer almaktad›r.
Tahakkuk esasl› devlet muhasebesi uygulamas›yla birlikte vergi harcamalar›n›n, muhasebe sistemi içinde raporlanmas›na iliﬂkin
ilk ad›mlar at›lmaktad›r. Giderler hesab›n›n alt›na formüle edilen
vergi harcamalar› (fazla ve yersiz tahsilatlar d›ﬂ›nda vergiden yap›lan her türlü indirim ve iadeler) belirli dönemler itibar›yla detayl›
bir biçimde raporlanabilecektir. Ancak, esnaf ve küçük çiftçi muafl›¤› gibi uygulaman›n hiçbir aﬂamas›nda muhasebeye konu edilemeyen vergi harcamalar› ise yine muhasebe bilgileri ile raporlanamayacakt›r. Ancak uzun dönemde vergiye konu bütün ekonomik
faaliyetlerin ölçülmesi ve bundan sonra istisna ve muafiyetlerin
muhasebeleﬂtirilmesi suretiyle bütün vergi harcamalar›n›n muhasebeleﬂtirilmesi imkan dahilindedir. Sistem buna olanak vermekle
birlikte, uygulama zorluklar› sözkonusudur.
9. TAHAKKUK ESASLI DEVLET MUHASEBES‹ KAYIT S‹STEM‹ ‹LE NAK‹T ESASLI DEVLET MUHASEBES‹ KAYIT S‹STEM‹ ARASINDAK‹ BAﬁLICA FARKLAR
9.1. Hazine Mal› Menkul K›ymetler ile Kiﬂilere Ait Menkul
K›ymetlerin ‹zlendi¤i Hesaplar Ayr›lm›ﬂt›r
Eski muhasebe sisteminde yer alan naz›m hesap niteli¤in123
Güncel Mevzuat Yay›nlar›
deki menkul k›ymetler hesab›na hem kiﬂi hem de hazine mal›
olarak muhasebe birimlerine intikal eden her türlü menkul k›ymetler kaydedilmektedir. TEMS ise hazine mal› olarak muhasebe birimine intikal eden menkul k›ymetler, 117 ve 217 hesap
numaral› menkul varl›klar hesab›na, kiﬂilere ait olan menkul
k›ymetler ise naz›m hesaplar grubunda yer alan “912- Kiﬂilere
Ait Menkul K›ymetler Hesab›” ve “913- Kiﬂilere Ait Menkul K›ymet Emanetleri Hesab›”na karﬂ›l›kl› olarak kaydedilmektedir.
Böylece, kiﬂilere ve hazineye ait menkul k›ymetler ayr› olarak
izlenebilmektedir.
9.2. Hesaplar Vade Yap›lar›na Göre Ayr›larak ‹zlenmeye
Baﬂlanm›ﬂt›r
Eski muhasebe sistemine getirilen eleﬂtirilerin bir tanesi de
hem alacaklar›n hem de borçlar›n vade yap›lar›na göre s›n›fland›r›larak izlenememesiydi. TEMS bu eleﬂtiriyi bertaraf edecek ﬂekilde oluﬂturulmuﬂtur. Örne¤in tecilli ve tehirli borçlular
hesab›na kaydedilen tutarlar, TEMS’de, vadelerine göre “122Gelirlerden Tecilli ve Tehirli Alacaklar Hesab›” ve “222- Gelirlerden Tecilli ve Tehirli Alacaklar Hesab›” ﬂeklinde ikiye ayr›lm›ﬂt›r. Bu düzenleme ile tecil veya tehir edilen alacaklar›n ne
zaman tahsil edilmesinin beklendi¤i belirlenmiﬂtir. Böylece,
alacaklar vadelerine uygun olarak izlenmekte ve nakit planlamas›na katk›da bulunulmuﬂ olmaktad›r.
Ayn› durum gelirlerden alacaklar›n “120- Gelirlerden Alacaklar
Hesab›” ve “220- Gelirlerden Alacaklar Hesab›” ﬂeklinde vade yap›s›na göre ikiye ayr›lmas›nda; Menkul varl›klar›n “117 Menkul Varl›klar Hesab›” ve “217 Menkul Varl›klar Hesab›” ﬂeklinde vade yap›lar›na göre ikiye ayr›lmas›nda; Di¤er menkul k›ymet ve varl›klar›n “118 Di¤er Menkul K›ymet ve Varl›klar Hesab›” ve “218 Di¤er
Menkul K›ymet ve Varl›klar Hesab›” ﬂeklinde ikiye ayr›lmas›nda da
görülmektedir.
9.3. Dönem Ay›r›c› Hesaplar ‹hdas Edilmiﬂtir
Eski muhasebe sisteminde, TEMS’de yer alan “280- Gelecek Y›llara Ait Giderler Hesab›” ile “180- Gelecek Aylara Ait Gi124
Tahakkuk Esasl› Devlet Muhasebesi Ders Notlar›
derler Hesab›” bulunmamaktad›r. Dolay›s› ile yap›lan harcamalardan gelecek dönemlere ait olanlar›n gelecek dönem gideri olarak izlenmesine olanak bulunmamaktayd›.
Ayn› ﬂekilde, eski sistemde, TEMS’de bulunan gider tahakkuklar› hesaplar› bulunmamaktad›r. Dolay›s›yla içinde bulunulan dönemde tahakkuk etmiﬂ, ancak ödemesi gelecek dönem
veya dönemlerde yap›lacak olan giderlerin izlenmesi mümkün
olamamaktad›r. Bu uygulama, gelecek dönem veya dönemlerde yap›lacak olan ödemelerin muhasebede izlenememesine
yol açmaktad›r. Dolay›s›yla nakit planlamas›nda muhasebe
kay›tlar›ndan faydalan›lmas› mümkün olmamaktayd›. TEMS
ise, bu tür durumlar için, ﬂayet ödeme bir sonraki takvim y›l›
içerisinde yap›lacaksa 381-Gider Tahakkuklar› Hesab›na, gelecek takvim y›l›ndan sonraki y›llarda ödenecekse de 481-Gider Tahakkuklar› Hesab›na kaydedilmektedir. Bu uygulama,
tahakkuk eden giderlerin ödeme zaman›n›n muhasebe kay›tlar›ndan tespit edilmesine olanak vererek nakit planlamas›n›n
sa¤l›kl› bir ﬂekilde yap›lmas›na katk›da bulunmaktad›r.
Tahakkuk esasl› muhasebe sistemiyle birlikte 18, 28, 38 ve
48 nolu hesap gruplar›nda dönem ay›r›c› hesaplar öngörülmüﬂtür. Böylelikle, tahakkuk esasl› muhasebe için çok önemli olan
gelir ve gider tahakkuklar› ile gelecek dönemleri ilgilendiren
gider ve gelirlerin izlenmesine olanak sa¤lanm›ﬂt›r.
9.4. Ödenek Yoklu¤u Nedeniyle Ödenemeyen Borçlar ‹zlenmeye Baﬂlanacakt›r
Bir mal veya hizmet karﬂ›l›¤› devlet zimmetinde gerçekleﬂti¤i halde ödene¤i bulunmad›¤›ndan verile emrine ba¤lanamayan tutarlar için, nakit esasl› muhasebe sisteminde herhangi
bir kay›t yap›lmamaktayd›. TEMS ise, bütçe kanunu veya özel
bir kanunla yap›lmas› öngörülen bir hizmet ve husus karﬂ›l›¤›
olmak üzere gerçekleﬂti¤i halde; ödene¤i bulunmamas› veya
kanunen ödenek üstü sarfiyata izin verilmemesi gibi nedenlerle verile emrine ba¤lanamayan borçlardan, bütçe giderlerinin ekonomik ayr›mlar›ndaki “3- Mal ve hizmet al›m giderleri”
125
Güncel Mevzuat Yay›nlar›
ile ilgili olanlar›n kayd›n› yapabilmek için “322- Bütçeleﬂtirilecek Borçlar Hesab›” oluﬂturulmuﬂtur.
Böylelikle, ödenek da¤›t›m› ve nakit planlamas› muhasebeden
elde edilen bilgilerle sa¤l›kl› bir ﬂekilde yap›lmakta, sarf evraklar›n›n y›l sonlar›nda muhasebe birimlerinde y›¤›lmas› engellenmekte,
güçlü bir maliye politikas›na zemin oluﬂturulmaktad›r.
9.5. Maddi ve Maddi Olmayan Duran Varl›klar›n Muhasebe
Kay›tlar›na Al›nmas› Sa¤lanacakt›r
Tahakkuk esasl› devlet muhasebesinde, “Maddi Duran Varl›klar Hesap Grubu” ve “Maddi Olmayan Duran Varl›k Hesap
Grubu” düzenlenmiﬂtir. Nakit esasl› muhasebe kay›t sisteminde maddi ve maddi olmayan duran varl›klar muhasebe kay›tlar›ndan izlenmemektedir. Dolay›s›yla maddi ve maddi olmayan duran varl›klar›n maliyet bedellerini muhasebe kay›tlar›nda görmek mümkün de¤ildir.
Devletin maddi duran varl›klar›n›n muhasebe d›ﬂ› b›rak›lmas›, bunlara yap›lan harcamalar›n tamam›n›n o y›l›n bütçesine gider yaz›lmas›n› gerektirmektedir. Oysa, bir bütçe y›l›nda
al›nan bir araç, yap›lan bir bina sonraki y›llarda da kullan›lmaktad›r. Bu nedenle maddi duran varl›klar›n maliyeti kullan›ld›klar› y›llar itibari ile gider yaz›lmal›d›r.
Haz›rlanan muhasebe standartlar› ve detayl› hesap plan›
bütün bu eleﬂtirileri bertaraf edecek ﬂekilde maddi duran varl›klara iliﬂkin hesap ve iﬂlemleri içermektedir. Üretilen mali
tablolar maddi duran varl›klar› kapsayacak, amortisman ve
yeniden de¤erleme uygulamalar› ile duran varl›klar, raprlama
tarihindeki piyasa de¤erleri ile raporlanacakt›r. Ayn› ﬂekilde
maddi duran varl›klar›n de¤erini, bunlardan elde edilen fayday› veya kullan›m süresini art›rangiderler maddi duran varl›¤›n
kullan›m süresine da¤›t›lacakt›r. Böylelikle maddi duran varl›k
edinimiyle giderlerin dönemsel olarak artmas› ya da azalmas›
sözkonusu olmayacakt›r.
126
Tahakkuk Esasl› Devlet Muhasebesi Ders Notlar›
9.6. Amortismanlar Kaydedilmeye Baﬂlanacakt›r
TEMS, maddi ve maddi olmayan duran varl›klar›n amortisman paylar›n›n ve de¤er art›ﬂ veya azal›ﬂlar›n›n kaydedildi¤i
hesaplar düzenlenmiﬂtir. 2006 y›l› sonunda duran varl›klardan
amortismana tabi olanlar için amortisman uygulamas› yap›lacakt›r. Böylelikle bu varl›klar›n maliyetlerinin yararlanma dönemlerine da¤›l›m› ve o dönemlerin faaliyet giderlerine yans›t›larak performans ölçüm ve de¤erlendirmelerine sa¤lam bir
zemin oluﬂturacakt›r.
9.7. Bütçe ve Faaliyet Hesaplar› Birlikte ‹zlenmeye Baﬂlanacakt›r
Eski muhasebe sistemi, sadece bütçe aç›s›ndan gelir ve gider say›lan ak›mlar için muhasebe kay›tlar› yap›l›rken, tahakkuk esasl› muhasebe sisteminde hem bütçe aç›s›ndan, hem
de tahakkuk esasl› muhasebe aç›s›ndan gelir ve gider say›lan
unsurlar kaydedilmektedir.
Bütçe ile iliﬂkili giderler, hem bütçe giderleri hesab›na hem
de gider yans›tma hesab› arac›l›¤› ile giderler hesab›na veya
ilgili hesaba kaydedilmektedir. Yaln›zca muhasebe aç›s›ndan
gider say›lan unsurlar ise bütçe giderleri ile iliﬂkilendirilmeden “Giderler Hesab›”na kaydedilmektedir.
Bütçe ile iliﬂkili gelirler ise bir yandan bütçe gelirleri hesab›na, di¤er yandan da gelir yans›tma hesab› arac›l›¤› ile gelirler hesab›na veya ilgili hesaba kaydedilmektedir. Yaln›zca muhasebe aç›s›ndan gelir say›lan unsurlar (de¤er ve miktar de¤iﬂimleri gibi) ise “ Gelirler Hesab›”na kaydedilmektedir.
Böylece, gelir ve giderlerin bu ﬂekilde kaydedilmesi, hem
nakit esas›nda bütçe uygulama sonuçlar›n›n al›nmas›n› hem
de içinde bulunulan döneme ait faaliyet sonucunun tahakkuk
esas›na uygun ﬂekilde tespit edilmesini mümkün k›lmaktad›r.
9.8. Gider Taahhütleri ‹zlenmeye Baﬂlanacakt›r
Bir mal veya hizmetin temini için üçüncü ﬂah›slarla yap›lan
127
Güncel Mevzuat Yay›nlar›
gider taahhüdü yaratan sözleﬂmelerin muhasebede izlenmesini sa¤layacak iﬂlemlerin önemli bir k›sm› ise muhasebe d›ﬂ›
kay›tlarda izlenmektedir. Bir mal veya hizmetin temini için taahhüde giriﬂilmesi halinde sözkonusu taahhüt tutarlar›, naz›m
hesaplar içinde düzenlenmiﬂ olan “Gider Taahhütleri Hesab›”na kaydedilmek suretiyle izlenecektir.
9.9. Mali ‹ﬂlemler Her Aﬂamada Kay›t Alt›na Al›nmaktad›r
Yeni muhasebe sisteminde, varl›klar ve yükümlülüklerdeki
her türlü hareket (gönderme, getirme, vs.) yard›mc› hesaplar
arac›l›¤›yla izlenmektedir. Örne¤in al›nan çeklerin bankaya
gönderilmesi, menkul varl›klar›n müzeye gönderilmesi, dövizlerin vezneden bankaya gönderilmesi, teminat mektuplar›n›n
ve kiﬂilere ait menkul k›ymetlerin bankaya gönderilmesi gibi
birçok iﬂlem yard›mc› hesaplar arac›l›¤›yla kaydedilerek izlenmektedir.
9.10. Y›lsonu Kapatma Kay›tlar› Yap›larak Faaliyet Sonuçlar› Ç›kar›lacakt›r
Eski muhasebe sisteminde, y›l sonlar›nda hesaplar kapat›lmamaktayd›. Bunun yerine baz› hesaplar dönem sonunda hiç iﬂlem
yap›lmaks›z›n ertesi y›la devir verir, baz› hesaplar ise devir vermez, bir baﬂka hesaba da aktar›lmaz, oldu¤u gibi b›rak›l›rd›. Devir
veren hesaplar düzenlenen bir devir listesi arac›l›¤›yla yeni mali y›la devrettirilmekteydi. Bu iﬂlemlerin sonucunda herhangi bir faaliyet sonucu da ç›kar›lmaz, denge tutar› olarak hesaplara al›nan tutara bir anlam yüklenemezdi. TEMS ise, dönem sonu iﬂlemleri ad›
alt›nda çok say›da iﬂlem tan›mlanm›ﬂt›r. Hesaplardan kapat›lmas›
gerekenler dönem sonu iﬂlemleri içerisinde kapat›lmakta ve bir faaliyet sonucu ç›kar›lmaktad›r.
10. ANAL‹T‹K BÜTÇE SINIFLANDIRMASI ‹LE TAHAKKUK
ESASLI DEVLET MUHASEBES‹ ARASINDAK‹ ‹L‹ﬁK‹
10.1. Analitik Bütçe S›n›fland›rmas›n›n Tan›m› ve Önemi
Kökeni Frans›zca olan analitik kelimesi çözümlemeli, çözümlemeye dayanan, çözümle ilgili, tahlil anlamlar›nda kullan›lmaktad›r.
128
Tahakkuk Esasl› Devlet Muhasebesi Ders Notlar›
Bütçenin mali politika arac› olarak kullan›lmaya baﬂlanmas›yla
birlikte, sosyo-ekonomik gereksinimleri karﬂ›layacak çeﬂitli bütçe
kuramlar› (bütçe teorisi) ortaya ç›km›ﬂt›r. Devri bütçe, telafi edici
bütçe, s›f›r tabanl› bütçe, performans bütçe ve program bütçe en
çok bilinen bütçe kuramlar›d›r. Bu kuramlar, önemli addedilen herhangi bir konuyu veya konular› öne ç›karmak suretiyle bir bütçeleme politikas› oluﬂturmakta ve bu politikan›n da esaslar›n› ortaya
koymaktad›r.
1995 y›l›nda baﬂlat›lan Kamu Mali Yönetim Projesi çerçevesinde yap›lan çal›ﬂmalarda, devlet faaliyetlerinin milli ekonomi üzerindeki etkisinin ölçülebilmesine imkan tan›yacak bir bütçe kod yap›s›na ihtiyaç duyulmuﬂtur. Böylece, yeni bir bütçe kod yap›s› oluﬂturulmas›; bunu yaparken de uluslararas› geçerlili¤i olan ve genel
kabul görmüﬂ esaslardan faydalan›lmas› benimsenmiﬂtir. IMF taraf›ndan geliﬂtirilen GFS (Government Finance Statistics - Devlet
Mali ‹statistikleri) esas›na dayal› bir s›n›fland›rman›n bütçe sistemine uyarlanmas› kararlaﬂt›r›lm›ﬂt›r. 2002 y›l›nda ABS (Analitik Bütçe S›n›fland›rmas›) ve TEDM (Tahakkuk Esasl› Devlet Muhasebesi) birkaç kurumda pilot uygulamas› yap›lm›ﬂt›r. 2003 y›l› bütçesi
ise bütün genel ve katma bütçeli idarelerde her iki s›n›fland›rma
esas› dikkate al›narak haz›rlanm›ﬂ ve her bir kurumun seçilen bir
biriminde ABS uygulanm›ﬂt›r. Nihayet 2004 Mali Y›l› Bütçe Kanunu, tamamen ABS esas›na göre haz›rlanm›ﬂ ve 1.1.2004 tarihinde
yürürlü¤e girmiﬂtir.
Analitik Bütçe S›n›fland›rmas› (ABS) gerekçe, ödeneklendirme,
s›n›fland›rma ve program analizi olmak üzere dört unsurdan oluﬂan program bütçenin sadece s›n›fland›rma k›sm›n› de¤iﬂtirmiﬂtir.
ABS sadece bir bütçe s›n›fland›rma modelidir. Dolay›s›yla,
ABS’nin bütçe kuramlar›n›n amaçlar›na benzer amaçlar› ve politikalar› yoktur. Sözkonusu kuramlardan beklenen faydalar› ABS’den
beklememek gerekir.
10.2. Analitik Bütçe S›n›fland›rmas›
-Kurumsal S›n›fland›rma (Dört düzey, sekiz hane),
129
Güncel Mevzuat Yay›nlar›
-Fonksiyonel S›n›fland›rma (Dört düzey, alt› hane),
-Finansman Tipi S›n›fland›rma (Bir düzey, bir hane),
-Ekonomik S›n›fland›rma (Dört düzey, alt› hane),
olmak üzere dört farkl› kod grubu ve on üç düzeyden oluﬂmaktad›r. Her bir düzey ise bir veya iki haneli koddan oluﬂmaktad›r.
Burada s›n›fland›rman›n son düzeyi olan ekonomik s›n›fland›rma ayn› zamanda hesap plan›n›n da ayr›lmaz bir parças›d›r. Ça¤daﬂ bütçe iﬂlevleri aç›s›ndan fonksiyonel s›n›fland›rma gibi önemli
bir yere sahip olan ekonomik s›n›fland›rma, dört düzeyli ve alt› haneli bir kod grubundan oluﬂmaktad›r. Devlet faaliyetlerinin milli ekonomi üzerindeki etkilerinin grupland›r›lmas› hedeflenerek oluﬂturulmuﬂ olan bu s›n›fland›rmada ayr›labilen ve izlenmesi anlaml› olan
bütün maliyetlerin ayr› tertiplerde bütçelenmeleri gerekmektedir.
Di¤er üç s›n›fland›rma (kurumsal, fonksiyonel ve finansman tipi) sadece gider bütçesi ile ilgili iken, baﬂka bir ifadeyle bütçe kanunlar›n›n (A) iﬂaretli cetveli ile verilen ödeneklerin kodlanmas›nda
kullan›l›rken, ekonomik s›n›fland›rma,
- Harcama ve borç vermenin s›n›fland›r›lmas›nda,
- Gelirlerin s›n›fland›r›lmas›nda,
-Finansman›n (gelir gider fark›n›n) s›n›fland›r›lmas›nda, kullan›lmaktad›r.
Tahakkuk esasl› devlet muhasebesi ile analitik bütçe s›n›fland›rmas› birbirinin ayr›lmaz parças›d›r. Analitik bütçe s›n›fland›rmas›n›n yukar›da belirtilen s›n›fland›rmas›n›n tamam›na tertip denilmektedir. Hesap plan›nda ise üç basamakl› bir hesap kodu (büyük
defter hesab›) ve hesab›n yeterince ayr›nt›s› mevcuttur.
10.3. Analitik Bütçe S›n›fland›rmas› ve Muhasebe Kay›tlar›
Gider cetvelinin bölümleri, analitik bütçe s›n›fland›rmas›na uygun olarak fonksiyonlar ﬂeklinde düzenlenir. Fonksiyonlar; birinci,
ikinci, üçüncü ve dördüncü düzeyde alt fonksiyonlara ayr›l›r.
“Fas›l ve bölüm” deyimleri, fonksiyonel s›n›fland›rman›n birinci
130
Tahakkuk Esasl› Devlet Muhasebesi Ders Notlar›
düzeyini, “Kesim” deyimi, fonksiyonel s›n›fland›rman›n ikinci düzeyini, “madde” deyimi, fonksiyonel s›n›fland›rman›n üçüncü düzeyini, “tertip” deyimi, “kurumsal, fonksiyonel ve finansman tipi kodlar›n bütün düzeyleri ile ekonomik s›n›fland›rman›n ilk iki düzeyini”
ifade eder.
Tahakkuk ettirilen giderler devlet muhasebesi kay›tlar›nda ekonomik s›n›fland›rman›n dördüncü düzeyini de kapsayacak ﬂekilde
gösterilir. Kesinhesap kanunu ise ikinci düzeyde haz›rlan›r.
Aﬂa¤›daki hesaplara kay›t yap›l›rken bütçe kodlamas›nda yer
alan kurumsal, fonksiyonel ve finansman kodlar›n›n da hesab›n
kodu ve yard›mc› kodlar›yla birlikte kaydedilmesi gerekmektedir.
150 ‹lk Madde ve Malzeme Hesab›
153 Ticari Mallar Hesab›
157 Di¤er Stoklar Hesab›
160 ‹ﬂ Avans ve Kredileri Hesab›
161 Personel Avanslar› Hesab›
164 Akreditifler Hesab›
165 Mahsup Dönemine Aktar›lan Avans ve Krediler Hesab›
166 Proje Özel Hesab›ndan Verilen Avans ve Akreditifler Hesab›
167 Do¤rudan D›ﬂ Proje Kredi Kullan›mlar› Avans ve Akreditifleri Hesab›
180 Gelecek Aylara Ait Giderler Hesab›
240 Mali Kuruluﬂlara Yat›r›lan Sermayeler Hesab›
241 Mal ve Hizmet Üreten Kuruluﬂlara Yat›r›lan Sermayeler Hesab›
250 Arazi ve Arsalar Hesab›
251 Yeralt› ve Yerüstü Düzenleri Hesab›
252 Binalar Hesab›
253 Tesis, Makine ve Cihazlar Hesab›
254 Taﬂ›tlar Hesab›
255 Demirbaﬂlar Hesab›
256 Di¤er Maddi Duran Varl›klar Hesab›
257 Birikmiﬂ Amortismanlar Hesab› (-)
258 Yap›lmakta Olan Yat›r›mlar Hesab›
131
Güncel Mevzuat Yay›nlar›
259 Yat›r›m Avanslar› Hesab›
260 Haklar Hesab›
264 Özel Maliyetler Hesab›
268 Birikmiﬂ Amortismanlar Hesab› (-)
280 Gelecek Y›llara Ait Giderler Hesab›
294 Elden Ç›kar›lacak Stoklar ve Maddi Duran Varl›klar Hesab›
299 Birikmiﬂ Amortismanlar Hesab› (-)
322 Bütçeleﬂtirilecek Borçlar Hesab›
323 Bütçeleﬂtirilmiﬂ Borçlar Hesab›
381 Gider Tahakkuklar› Hesab›
481 Gider Tahakkuklar› Hesab›
630 Giderler Hesab›
830 Bütçe Giderleri Hesab›
831 Ödene¤ine Mahsup Edilecek Harcamalar hesab›
833 Bütçeden Mahsup Edilecek Ödemeler Hesab›
834 Geçen Y›l Bütçe Mahsuplar› Hesab›
900 Gönderilecek Bütçe Ödenekleri Hesab›
901 Bütçe Ödenekleri Hesab›
902 Bütçe Ödenek Hareketleri Hesab›
903 Kullan›lacak Ödenekler Hesab›
904 Ödenekler Hesab›
905 Ödenekli Giderler Hesab›
906 Mahsup Dönemine Aktar›lan Kullan›lacak Ödenekler
Hesab›
907 Mahsup Dönemine Aktar›lan Ödenekler Hesab›
920 Gider Taahhütleri Hesab›
921 Gider Taahhütleri Karﬂ›l›¤› Hesab›
C-DEVLET MUHASEBES‹NDE KAVRAM, ‹LKE VE STANDARTLAR
1. TEMEL KAVRAMLAR
Temel kavram uygulamas›n›n tan›m›, önemi ve fonksiyonuna
yukar›da muhasebe hakk›nda yap›lan genel aç›klamalar k›sm›nda
yer verilmiﬂti. Bu kapsamda, temel kavramlara devlet muhasebesi
132
Tahakkuk Esasl› Devlet Muhasebesi Ders Notlar›
ile ilgili ana düzenleme olan Genel Yönetim Muhasebe Yönetmeli¤inde yer verilmiﬂtir. Genel yönetim muhasebesi, muhasebe ilke ve kurallar›n›n dayana¤›n› oluﬂturan ve aﬂa¤›da belirtilen kavramlara göre yürüteceklerdir. Muhasebe iﬂlemlerini yürütenler
muhasebe kay›t ve iﬂlemlerinde bu kavramlar› esas alacaklard›r.
- Süreklilik,
- Dönemsellik,
- Parayla ölçülme,
- Maliyet esas›,
- Belgelendirme,
- Tutarl›l›k,
- Tam aç›klama,
- Önemlilik,
- ‹htiyatl›l›k.
2. DEVLET MUHASEBES‹NDE ‹LKELER
Kamu muhasebeleri; kavram konusunda oldu¤u gibi ilkeler
konusunda da genel muhasebe teori ve uygulamalar›ndan etkilenme ve yönelme sürecine girmiﬂlerdir. Muhasebenin kurallar›
geliﬂip, evrensel hale geldikçe, kamu muhasebesi kural ve uygulamalar› da bu geliﬂmeden etkilenerek, ilke baz›nda ortak uygulamalara ulaﬂacakt›r. Çünkü günümüzde klasik Devlet yönetim
anlay›ﬂ›ndan uzaklaﬂ›larak, devletin de bir ﬂirket gibi yönetilmesine
do¤ru fikri ve fiili bir ak›m vard›r ki, kamu muhasebeleri de bundan
etkilenmektedir. Bu çerçevede, Genel Yönetim Muhasebe Yönetmeli¤inde “faaliyet sonuçlar› tablosu, bütçe uygulama sonuçlar›,
bilanço, varl›klar, yabanc› kaynaklar, öz kaynaklar ve naz›m
hesaplar” baﬂl›klar› alt›nda düzenlenmiﬂ ilkelere yer verilmiﬂtir.
Muhasebe kay›t ve iﬂlemleri ile raporlama bu ilkelere göre iﬂlem
yap›lacakt›r
3. STANDARDIN TANIMI VE ÖNEM‹
Muhasebe uygulamalar›nda farkl›l›klar olmas›, ülke içindeki uygulamalarda bile olas› bir durumdur. Ancak, dünyan›n h›zla
küreselleﬂti¤i bir dönemde ülke içindeki farkl›l›klar o ülke için büyük
133
Güncel Mevzuat Yay›nlar›
bir olumsuzluktur. Dünya art›k her ülkenin benimseyece¤i standartlar›n oluﬂturulmas› için çaba sarf etmekte, bu amaç için kurumsallaﬂmaktad›r (IASC’de oldu¤u gibi). Standartlara olan ihtiyaç, ilk
olarak ülke içinden geldi¤i için öncelikle ülke içindeki muhasebe
uygulamalar›ndaki farkl›l›klar› gidermek gereklidir. IFAC/PSASB
uluslararas› devlet muhasebe standartlar› oluﬂturmaya çal›ﬂmaktad›rlar. Bir ülkede genel yönetim sektörünün konsolide edilmiﬂ
güvenilir ve sa¤l›kl› mali rapor ve tablolar›n›n haz›rlanabilmesi için
ortak muhasebe standartlar› geliﬂtirmek ve bütün kamu idarelerinde uygulanmas›n› sa¤lamak büyük önem arz etmektedir.
Muhasebe standartlar›na
aﬂa¤›daki gibi s›ralanabilir.
duyulan
ihtiyac›n
gerekçeleri
- Uygulamadaki farkl›l›klar› ortadan kald›rmak,
- Muhasebe ilkelerinde tekdüzeni gerçekleﬂtirmek,
-Mali tablolar›n aç›k, uygun, anlaﬂ›labilir, tarafs›z ve karﬂ›laﬂt›r›labilir olmas›n› sa¤lamak,
-Kamu idaresiyle ilgili kiﬂi ve kurumlar›n yanl›ﬂ de¤erlendirmelerine ve karar vermelerine engel olmak,
-Uluslararas› alanda genel yönetim sektörü için ortak mali bilgi
üretimi ve sunulmas› s›ras›nda ortak bir dil oluﬂturmak.
Devlet, muhasebe sisteminden edinilen verilerle ilgili olarak,
di¤er kullan›c›lar›n kullan›m› için beklenen fonksiyonu yerine
getirebilmeli ve kamu idarelerinin faaliyetlerine iliﬂkin sa¤l›kl› bilgi
aktarabilmelidir. Bunun için muhasebe; benzer olaylar› benzer
ﬂekilde ifade etmeli, üretti¤i bilgiler do¤ru, güvenilir, anlaml›, gerçe¤e uygun ve karﬂ›laﬂt›r›labilir olmal›, dolay›s›yla belirli standartlara göre haz›rlanarak belirli formlardaki mali tablo ve raporlarla ilgililere ulaﬂt›r›lmal›d›r. Bu ihtiyac›n aç›kça kendini gösterdi¤i ve uygulamas›n›n istikrar kazand›¤›, sermaye piyasalar›nda kamunun
ayd›nlat›lmas›, yat›r›mc›lar›n sermaye piyasas› araçlar› hakk›nda
tam olarak bilgilendirilmesi de kaliteli “muhasebe standartlar›”
oluﬂturulmas› ve uygulanmas› ile sa¤lanabilmektedir. ‹lgililerin
muhasebeden yararlanarak yönetim ve kontrol ihtiyaçlar›n› kar134
Tahakkuk Esasl› Devlet Muhasebesi Ders Notlar›
ﬂ›lama bir tarafa; yaln›zca bütçe hakk› noktas›ndan bak›ld›¤›nda
dahi kamu kaynak ve varl›klar›n›n hesab›nda ayn› düzey ve tutarl›¤›n sa¤lanmas›n›n gerekli¤i tart›ﬂ›lmazd›r.
4. DEVLET MUHASEBES‹ STANDARTLARI
5018 say›l› Kanunun 49 uncu maddesinde genel yönetim için
muhasebe ve raporlama standartlar› belirlemek üzere “Devlet
Muhasebesi Standartlar› Kurulu” oluﬂturulmas› hüküm alt›na al›nm›ﬂt›r. Sözkonusu Kurul kurulma aﬂamas›nda olup, dünya uygulamalar›n› ve ülke ihtiyaç ve imkanlar›n› gözönünde tutan yeni
ve mevcutlar›n de¤iﬂtirilmesi suretiyle yeni standartlar belirleyecek
ve banlar belli bir yo¤unlu¤a ulaﬂt›¤›nda yürürlü¤e konulacakt›r.
Kurul taraf›ndan belirleme yap›ncaya kadar Kanunun geçici üçüncü maddesindeki yetkiye istinaden ülkemiz ve dünya uygulamalar›n› ve istikrar kazanan hususlar› gözönünde bulundurmak suretiyle Maliye Bakanl›¤›nca Genel Yönetim Muhasebe
Yönetmeli¤inde ayr›nt›s› yer alan ve aﬂa¤›da bir k›sm›na yer verilen standartlar› belirlemiﬂtir ki, bu standartlar yeni muhasebe sisteminin uygulamas›na yön verecektir. Sözkonusu standartlar
aﬂa¤›da özetlenmiﬂtir;
4.1. Muhasebe ‹ﬂlemi
Bir kamu idaresinin baﬂka bir kamu idaresi veya di¤er üçüncü
kiﬂilerle olan karﬂ›l›kl› ekonomik iliﬂkileri veya kamu idaresinin kendi içinde muhasebe iﬂlemi olarak de¤erlendirilmesi ve raporlanmas› gereken ve para cinsinden ifade edilebilen her türlü iﬂlemi
muhasebe iﬂlemidir.
Muhasebe iﬂlemi;
a)Karﬂ›l›kl› yükümlülük do¤uran mübadele iliﬂkisi,
b)Bir mal veya hizmetin karﬂ›l›ks›z olarak baﬂka bir kuruma
veya di¤er üçüncü kiﬂilere devri,
c)Kamu idaresinin kendi içinde muhasebe iﬂlemi olarak de¤erlendirilmesi gereken ve para cinsinden ifade edilebilen amortisman
hesaplanmas›, yeniden de¤erleme yap›lmas›, stoklar›n kullan›lmas›, vb. ﬂekillerde gerçekleﬂir.
135
Güncel Mevzuat Yay›nlar›
4.2. Muhasebe Kay›t Standartlar›
4.2.1. Çift Tarafl› Kay›t Sistemi
Devlet muhasebe sisteminde her türlü muhasebe iﬂlemi çift
tarafl› kay›t sistemine göre kaydedilir. Bir hesaba borç veya alacak
kaydedilen tutar, baﬂka hesap ya da hesaplara alacak veya borç
kaydedilir.
4.2.2. Kay›t Düzeni ve Kay›t Düzeltmesi
Devlet muhasebesi uygulayan kamu idarelerinin muhasebe
birimleri, muhasebe iﬂlemlerini, gerçekleﬂme s›ras›na göre düzenli bir ﬂekilde hesap dönemi baﬂ›nda “1” den baﬂlamak üzere hesap
döneminin sonuna kadar numaraland›rarak kaydederler.
Muhasebe kay›tlar› ancak yeni bir muhasebe kayd› ile düzeltilir.
Muhasebe belgesinde, düzeltme iﬂleminin gerekçesine yer verilir.
4.2.3. Kay›t Zaman›
Bir ekonomik de¤er; yarat›ld›¤›nda, baﬂka bir ﬂekle dönüﬂtürüldü¤ünde, mübadeleye konu edildi¤inde, el de¤iﬂtirdi¤inde veya
yok oldu¤unda muhasebeleﬂtirilir.
Kamu hesaplar› mali y›l esas›na göre tutulur. Kamu gelir ve
giderleri tahakkuk ettirildikleri mali y›l›n hesaplar›nda gösterilir.
Bütçe gelirleri tahsil edildi¤i, bütçe giderleri ise ödendi¤i y›lda
muhasebeleﬂtirilir.
4.3. ‹ﬂlemlerin Belgeye Dayanmas› Zorunlulu¤u
Bütün muhasebeleﬂtirme iﬂlemleri kan›tlay›c› belgelere dayand›r›lmak zorundad›r. Kan›tlay›c› belgeler, muhasebeleﬂtirme belgesinin haz›rlanmas›n› gerektiren ve ilgili mevzuat›nda belirtilen
belgelerden oluﬂur.
Merkezi yönetim kapsam›ndaki kamu idarelerinde muhasebeleﬂtirme belgesi olarak Genel Yönetim Muhasebe Yönetmelik eki
ödeme emri belgesi (Örnek: 1) ve muhasebe iﬂlem fiﬂi (Örnek: 2)
kullan›l›r. Kapsama giren idareler asgari bu belgelerde yer alan bilgileri taﬂ›mas› kayd›yla, muhasebeleﬂtirme belgelerini kendi düzenleyici metinlerinde farkl› içerik ve ﬂekilde ayr›ca belirleyebilirler.
136
Tahakkuk Esasl› Devlet Muhasebesi Ders Notlar›
4.4. Yabanc› Para Cinsinden Yap›lan ‹ﬂlemler ve Kur
De¤iﬂiklikleri
Yabanc› para cinsinden yap›lan iﬂlemler; fiyat› yabanc› para cinsinden belirlenen mal ve hizmetlerin al›m ve sat›mlar›, yabanc›
para cinsinden borç temin edilmesi veya borç verilmesi, yabanc›
para birimine dayal› bir anlaﬂmaya taraf olunmas›, yabanc› para
cinsinden bir varl›¤›n elde edilmesi veya elden ç›kar›lmas› veya
yabanc› para cinsinden bir yükümlülü¤ün oluﬂmas› veya yerine
getirilmesi gibi iﬂlemlerdir.
Yabanc› para cinsinden yap›lan iﬂlemler ve faaliyetler ulusal
para birimi cinsinden kaydedilir. Ulusal para d›ﬂ›nda yabanc› bir
para cinsinden raporlama yap›lmas› halinde yabanc› paran›n cinsi
ve yabanc› para cinsinden raporlama yap›lmas›n›n nedenlerinin
dipnotlarda belirtilmesi gerekir. Yabanc› para cinsinden yap›lan bir
iﬂlem ve faaliyet, iﬂlem ve faaliyetin gerçekleﬂti¤i tarihteki kur
üzerinden kaydedilir.
Yabanc› paralar, yabanc› para cinsinden izlenen varl›klar ve
yabanc› kaynaklar, raporlama tarihinde T.C. Merkez Bankas›nca
belirlenen ilgili döviz kuru üzerinden de¤erlemeye tabi tutulur ve
de¤erleme günündeki kur üzerinden muhasebe kay›tlar›nda gösterilir.
Yabanc› para cinsinden yap›lan parasal bir iﬂlemin ilk kayda
al›nd›¤› gün ile de¤erleme günü ya da ödeme günü veya tahsilat
yoluyla kay›tlardan ç›kar›ld›¤› gün aras›ndaki kurlarda de¤iﬂme oldu¤unda ortaya ç›kan kur farklar›, oluﬂtuklar› dönemlerde gelir,
gider veya emanet olarak kaydedilir. Öz kaynaklarda meydana
gelen de¤iﬂmenin ne kadar›n›n kur farklar›ndan kaynakland›¤› ve
kur farkl›l›klar›n›n raporlara etkileri raporlar›n dipnotlar›nda belirtilir.
4.5. Varl›klar›n S›n›fland›r›lmas›
4.5.1. Mali Varl›klar
Mali varl›klar, kasadaki nakit, banka hesaplar›ndaki mevcutlar,
verilen borçlardan do¤an alacaklar, senet, tahvil ve benzeri menkul varl›klar, sermaye paylar›, mali türevler, bir sözleﬂmeden do¤an
137
Güncel Mevzuat Yay›nlar›
alaca¤› ifade eden haklar ve hesaplarda kay›tl› alacaklar gibi maddi ve maddi olmayan varl›klar d›ﬂ›ndaki her türlü de¤erleri kapsar.
Mali varl›klar, kaynaklar›na ve türlerine göre s›n›flara ayr›larak kaydedilir ve raporlan›r.
4.5.2. Mali Olmayan Varl›klar
Mali olmayan varl›klar, bir üretim süreci sonunda ortaya ç›kan
ve zaman içinde tekrarlanarak bir y›ldan fazla kullan›labilen binalar
ve yap›lar, yeralt› ve yerüstü düzenleri, makine ve teçhizatlar, taﬂ›tlar, demirbaﬂlar ve di¤er maddi duran varl›klar› kapsayan maddi
duran varl›klar›; üretim veya yönetim hizmetlerinde kullan›lmak
veya sat›ﬂ amac›yla edinilen stoklar ile madde ve malzemeler, üretim aﬂamas›nda veya üretim aﬂamalar› tamamlanm›ﬂ olan ve sat›lmak veya tüketilmek üzere elde bulundurulan mallar gibi di¤er varl›klar› kapsayan stoklar›; de¤erli taﬂlar ve metaller, sanat eserleri,
antikalar ve mücevherat gibi öncelikli amac› üretim sürecinde kullan›lmak veya tüketilmek olmayan taﬂ›n›r varl›klar›; arsa, arazi,
yeralt› varl›klar›, di¤er do¤al olarak ortaya ç›kan üretilmemiﬂ maddi duran varl›klar ile patent hakk› gibi üretilmemiﬂ maddi olmayan
duran varl›klar› ifade eder.
4.6. Yat›r›m Amaçl› Varl›k Edinimlerinin Kaydedilmesi
Kira veya sermaye geliri ya da bunlar›n her ikisini elde etmek
amac›yla edinilen ve k›sa dönemde sat›ﬂ veya di¤er iﬂlemlere
konu edilmesi düﬂünülmeyen yat›r›m amaçl› varl›klar, maliyet
bedeliyle kaydedilir.
4.7. Maddi ve Maddi Olmayan Duran Varl›klar ‹çin Öngörülen Standartlar
4.7.1. Maddi Duran Varl›klar›n Kay›t De¤erleri
Gerek yat›r›m ve gerekse kullan›m amac›yla edinilen maddi
duran varl›klar maliyet bedeliyle muhasebeleﬂtirilir. Maddi duran
varl›klar›n maliyet bedeli, al›ﬂ bedeline, vergi, resim ve harçlar ile
di¤er do¤rudan giderlerin ilave edilmesi suretiyle bulunur. Ancak,
katma de¤er vergisi mükellefi olan kamu idarelerinin, edindikleri
maddi duran varl›klar için ödedikleri katma de¤er vergisi tutarlar›,
138
Tahakkuk Esasl› Devlet Muhasebesi Ders Notlar›
maliyet bedeline dahil edilmez. Al›m iﬂlemlerinde yap›lan indirimler
veya herhangi bir nedenle al›ﬂ bedeli üzerinden yap›lan iadeler,
al›ﬂ bedelinden düﬂülür. Genel yönetim giderleri ve varl›¤›n elde
edilmesi veya kullan›labilir duruma getirilmesiyle do¤rudan iliﬂkilendirilmeyen giderler, maliyet bedeline ilave edilmez.
Maddi duran varl›klar›n bütünleyici parçalar› ve eklentileri, ilgili
maddi duran varl›kla birlikte de¤erlendirilir.
Herhangi bir maliyet yüklenilmeksizin edinilen maddi duran varl›klar, rayiç de¤eriyle muhasebeleﬂtirilir. Varl›¤›n rayiç de¤eri
bilinemiyorsa idarece tespit edilen de¤eri esas al›n›r.
Sanat eserlerinden hesaplara al›nmas›na karar verilenler, sigorta de¤erleri veya takdir edilen de¤erleriyle, sigortalanmamalar›
veya de¤er takdir edilememesi durumunda ise iz bedeliyle
muhasebeleﬂtirilir.
Kullan›m de¤eri kalmayan ve kullan›m› veya sat›ﬂ›ndan herhangi bir ekonomik fayda beklenmeyen maddi duran varl›klar, kay›tl›
bulunduklar› maddi duran varl›k hesab›ndan ç›kar›larak, elden
ç›kar›lacak stoklar ve maddi duran varl›klar hesab›na al›n›r.
4.7.2. Maddi Olmayan Duran Varl›klar ve Kay›t de¤erleri
Maddi olmayan duran varl›k ise, mal veya hizmet üretiminde
veya ediniminde kullan›lmak, üçüncü kiﬂilere kiraya verilmek veya
idari amaçlar için kullan›lmak üzere elde tutulan marka, isim, bilgisayar yaz›l›m›, telif, patent, s›nai ve iﬂletme haklar› gibi kalemlerdir. Maddi olmayan bir duran varl›¤›n maliyeti, o varl›¤›n sat›n al›nd›¤› veya üretildi¤i s›rada yap›lan nakit veya nakit benzeri harcama
veya varl›¤›n elde edilmesi için verilen k›ymetlerin rayiç de¤eridir.
Maddi olmayan bir duran varl›k elden ç›kar›ld›¤›, kullan›m› veya
sat›ﬂ›ndan hiçbir ekonomik fayda beklenmedi¤i zaman hesaplardan ç›kar›l›r.
4.7.3. Maddi Duran Varl›klar ‹çin Yap›lan De¤er Art›r›c› Harcamalar
Maddi duran varl›klar için sonradan yap›lan ve o varl›¤›n
139
Güncel Mevzuat Yay›nlar›
de¤erini, kullan›m süresini, ürün ve hizmet kalitesini, sa¤lanan fayday› art›ran veya üretilen mal veya hizmetlerin üretim maliyetini
azaltan her türlü maliyet, ilgili maddi duran varl›¤›n kay›tl› de¤erine
ilave edilir ve amortisman hesaplamas›nda dikkate al›n›r. Bunlar›n
d›ﬂ›nda maddi duran varl›klar için yap›lan her türlü normal bak›m
ve onar›m harcamalar› gider olarak kaydedilir.
4.7.4. ‹ç ‹mkânlarla Üretilen Maddi Duran Varl›klar
Devlet muhasebesi uygulayan kamu idarelerinin bizzat kendi
imkânlar›yla ürettikleri maddi duran varl›klar›n üretimi için yap›lan
giderler, iﬂlem tarihindeki maliyet bedeli üzerinden ilgili varl›k
hesaplar›na kaydedilir.
4.7.5. Amortisman ve Tükenme Pay› Uygulamas›
Duran varl›klardan; arazi ve arsalar, yap›m aﬂamas›ndaki sabit
varl›klar, varl›klar›n elde edilmesi için verilen avans ve krediler ile
sanat eserleri d›ﬂ›ndakilerden hangilerinin amortisman ve tükenme
pay›na tabi tutulaca¤› ve bunlara iliﬂkin esas ve usuller ile uygulanacak amortisman ve tükenme pay›n›n süre, yöntem ve oranlar› duran varl›k çeﬂitlerine göre Maliye Bakanl›¤› Muhasebat
Genel Müdürlü¤ünce belirlenir.
Bir duran varl›¤›n amortisman ve tükenme pay›na tabi de¤eri,
varl›¤›n yararlanma ya da itfa süresine sistemli bir biçimde da¤›t›l›r.
Amortisman ve tükenme pay› tutar› gider olarak muhasebeleﬂtirilir.
Duran varl›klar›n ilk defa amortisman ve tükenme pay› ile yeniden
de¤erlemeye esas al›nacak de¤eri maliyet bedelidir. Ancak,
yeniden de¤erlemeye tabi tutulmuﬂ olan varl›klar için amortisman
ve tükenme pay› hesaplamas›na esas al›nacak de¤er, yeniden
de¤erleme sonucu ortaya ç›kan de¤erdir. Bir varl›k için yap›lan
harcamalar›n, varl›¤›n iyileﬂtirilmesi, ömrünün uzat›lmas› veya veriminin art›r›lmas› sonucunu do¤urmas› durumunda, amortisman ve
tükenme pay› hesaplamas› varl›¤›n yeni de¤eri üzerinden yap›l›r.
Bir varl›¤›n kullan›m›ndan elde edilebilecek ekonomik fayda
tüketildikçe, bu tüketimi yans›tabilmek amac›yla ayr›lan amortismanlar›n birikmiﬂ tutar› ile tükenme paylar›n›n birikmiﬂ tutar›, varl›¤›n defter de¤eri alt›nda eksi de¤er olarak gösterilir.
140
Tahakkuk Esasl› Devlet Muhasebesi Ders Notlar›
4.7.6. Amortismana tabi varl›klar›n kullan›m sürelerinin
de¤iﬂmesi
Amortismana tabi varl›klar›n ekonomik ömürleri belli aral›klarla
yeniden gözden geçirilir ve e¤er kullan›m süreleri baﬂlang›çta
yap›lan tahminden kayda de¤er ﬂekilde farkl› ise, amortisman
hesaplama süresi mevcut ve gelecek dönemleri içerecek ﬂekilde
yeniden belirlenir.
4.7.7. Yeniden De¤erleme Uygulamas›
Devlet muhasebesi uygulayan birimlerin, bilançolar›na dahil
amortismana tabi varl›klar› ve bu varl›klar üzerinden ayr›lm›ﬂ olup
bilançolar›nda gösterilen amortismanlar›, son üç y›ll›k fiyatlar genel
düzeyindeki de¤iﬂim toplam› %25’i geçerse, her hesap dönemi
sonu itibar›yla aﬂa¤›daki ﬂekilde yeniden de¤erlemeye tabi tutulur:
a)Bilanço varl›klar› ve bu varl›klar için geçmiﬂ y›llarda ayr›lm›ﬂ
olan amortismanlar, yeniden de¤erlemenin yap›laca¤› y›la ait oran
ile çarp›lmak suretiyle yeniden de¤erlenir.
b)Yeniden de¤erleme neticesinde do¤acak de¤er art›ﬂ ve
azal›ﬂlar›, ilgili maddi duran varl›k hesab›na kaydedilirken, karﬂ›l›klar› da yeniden de¤erleme farklar› hesab›na kaydedilir. De¤er art›ﬂ
veya azal›ﬂ›, amortismana tabi varl›klar›n yeniden de¤erlemesinden önceki net bilanço varl›k de¤erlerinin, bu k›ymetlere yeniden
de¤erleme oran›n›n tatbikinden sonra bulunacak net bilanço varl›k
de¤erlerinden indirilmesi suretiyle bulunur. Net bilanço varl›k
de¤eri, varl›klar›n bilanço varl›klar›nda yaz›l› de¤erlerinden, birikmiﬂ amortisman›n düﬂülmesi suretiyle bulunan miktar› ifade eder.
c)Bir hesap dönemi sonu itibar›yla yap›lacak de¤erlemede esas
al›nacak yeniden de¤erleme oran›, Muhasebat Genel Müdürlü¤ünce belirlenir.
d)Hesap dönemi içinde edinilen amortismana tabi varl›klar için
edinildi¤i dönem için yeniden de¤erleme yap›lmaz.
e)De¤erleme, mali y›l sonu itibar›yla yap›l›r.
f)Bir varl›¤›n yeniden de¤erlemesi sonucunda ortaya ç›kan art›ﬂ
141
Güncel Mevzuat Yay›nlar›
tutar›, öz kaynaklar ana hesap grubu içindeki yeniden de¤erleme
farklar› hesab›na ilave edilir. Bir varl›k herhangi bir nedenle elden
ç›kar›lm›ﬂsa yeniden de¤erleme art›ﬂ› da hesaplardan ç›kar›l›r.
Yeniden de¤erleme farklar› hesab›na kaydedilmiﬂ tutarlar ilgili varl›k tamamen amorti edildikten sonra net de¤er hesab›na aktar›labilir.
4.8. Emanet Hesaplar›
Malî y›l içinde ödeme emri belgesine ba¤land›¤› halde, hak
sahibinin talep etmemesi veya baﬂka nedenlerle ödenemeyen
tutarlar, bütçeye gider yaz›larak emanet hesaplar›na al›n›r ve
buradan ödenir.
Ancak, mal›n al›nd›¤› veya hizmetin yap›ld›¤› malî y›l› izleyen
beﬂinci y›l›n sonuna kadar talep edilmeyen emanet hesaplar›ndaki
tutarlar bütçeye gelir kaydedilir. Gelir kaydedilen tutarlar, mahkeme karar› üzerine ödenir20.
‹lgili oldu¤u malî y›l›n sonundan baﬂlayarak beﬂ y›l içinde
alacakl›lar› taraf›ndan geçerli bir mazerete dayanmaks›z›n, yaz›l›
talep edilmedi¤inden veya belgeleri verilmedi¤inden dolay› ödenemeyen borçlar zamanaﬂ›m›na u¤rayarak kamu idareleri lehine
düﬂer.
4.9. De¤er ve Miktar De¤iﬂimleri
Varl›k ve yabanc› kaynaklar›n de¤erlemeye tabi tutulmalar›
sonucunda, fiyat de¤iﬂmelerinden dolay› ortaya ç›kan art›ﬂ ve
azal›ﬂlar de¤er de¤iﬂimi; borçlar›n, alacaklar›n veya varl›klar›n
hacim, say› gibi miktarlar›nda meydana gelen ve kamu idarelerinin
inisiyatifi d›ﬂ›nda ortaya ç›kan art›ﬂ ve azal›ﬂlar ise miktar
de¤iﬂimidir. Bu ﬂekilde ortaya ç›kan kazanç ve kay›plar ilgisine
göre öz kaynaklar ana hesap grubunda aç›lan hesaplara veya gelir
ve gider hesaplar›na kaydedilir. Bu ﬂekillerde ortaya ç›kan kazanç
ve kay›plar›n öz kaynaklar› nas›l etkiledi¤i bilançonun dipnotlar›nda aç›klan›r.
20 Burada yer alan standart hükümle Genel Yönetim Muhasebe Yönetmeli¤inin 30/2 maddesinde yer alan hüküm farkl›d›r. Standarda esas hüküm, 5018 say›l› Kanunun 34 üncü
maddesinde 5436 say›l› Kanunla yap›lan de¤iﬂiklik do¤rultusunda buraya al›nm›ﬂt›r.
142
Tahakkuk Esasl› Devlet Muhasebesi Ders Notlar›
4.10. Mübadele ‹ﬂlemlerinden Sa¤lanan Gelirler
Mal ve hizmetlerin takas yoluyla sat›ﬂ› iﬂlemlerinden sa¤lanan
tutarlar, iﬂlem günündeki rayiç de¤erleriyle kaydedilir. Bu iﬂlemler
s›ras›nda mübadeleye konu mal ve hizmetler aras›nda parayla ölçülebilen farkl›l›klardan do¤an kazanç ve kay›plar da iﬂlem günündeki rayiç de¤erleriyle kaydedilir.
4.11. Borçlanma ve Borçlanma Maliyetleri
Devlet muhasebesi uygulayan kamu idarelerine ait borçlar,
muhasebe sistemi içinde izlenir. Borçlanma bir gelir olmad›¤› için,
borçlanma yoluyla elde edilen varl›klar›n karﬂ›l›¤› ilgili yükümlülük
hesaplar›na kaydedilir. Borçlanma maliyetleri ilgili olduklar›
dönemde gider, nakden veya mahsuben ödendikleri zaman bütçe
gideri olarak kaydedilir. Borçlanman›n direkt olarak bir varl›¤›n
sat›n al›nmas› karﬂ›l›¤› yap›lmas› ve borçlanma suretiyle al›nan
varl›¤›n bedelinin düzenli taksitler halinde ödenmesi durumunda,
tahakkuk ettirilen faizler ilgili döneme faiz gideri olarak kaydedilir.
Bu halde al›nan varl›k, taksit faizlerinden ar›nd›r›lm›ﬂ olarak kayda
al›nma tarihindeki gerçek maliyet de¤eriyle varl›k hesaplar›na kaydedilir.
Borçlanma sözleﬂmelerinde yap›lan de¤iﬂiklikler, borçlar›n
vadelerinin de¤iﬂtirilmesi, baﬂka bir alacakl›ya devri gibi de¤iﬂikliklerin ekonomik sonuçlar› da kaydedilir. Borçlara iliﬂkin yükümlülü¤ün, alacakl›lar›n alaca¤›ndan vazgeçmesi gibi tek yanl› tasarruflarla ortadan kalkmas›na veya azalmas›na neden olan iﬂlemlerden kaynaklanan kazanç ve kay›plar miktar de¤iﬂimleri olarak
hesaplara yans›t›l›r.
Borçlanma araçlar›n›n üzerlerinde yaz›l› de¤erden daha düﬂük
veya yüksek bir de¤er ile sat›lmas› durumunda; sat›ﬂ de¤eri ile
üzerlerinde yaz›l› de¤er aras›ndaki fark bütçe geliri veya bütçe
gideri, ilgili olduklar› faaliyet dönemlerinde de tahakkuk ettirilerek
faiz gideri veya faiz geliri olarak kaydedilir. Borçlanma araçlar›n›n
elde edilmesi veya elden ç›kar›lmas› için yap›lan her türlü ücret,
komisyon, servis ücreti, vergi ve benzeri giderler, borç hesaplar›yla iliﬂkilendirilmeksizin gider ve bütçe gideri olarak kaydedilir.
143
Güncel Mevzuat Yay›nlar›
4.12. Faiz Giderleri ve Faiz Gelirleri
Devlet muhasebesi uygulanan kamu idarelerinin baﬂka kamu
idarelerinden, yurt içindeki veya yurt d›ﬂ›ndaki mali kuruluﬂlardan
ya da devletlerden yapt›klar› borçlanmalar dolay›s›yla tahakkuk
eden faizler, ilgili olduklar› dönemlere gider yaz›l›r. Kamu
idarelerinin baﬂka kamu idarelerine, yurt içinde veya yurt d›ﬂ›ndaki
mali kuruluﬂlara yahut devletlere verdikleri borçlar dolay›s›yla
tahakkuk eden faizler, ilgili olduklar› dönemlere gelir kaydedilir.
4.13. Sübvansiyonlar ve Transferler
Sübvansiyon, kamu idareleri taraf›ndan mal ve hizmet üreten iﬂletmelere üretim miktar›, birimi veya mal ve hizmetin de¤eri esas
al›narak yap›lan karﬂ›l›ks›z cari ödemelerdir. Transfer ise kamu
idarelerince di¤er kamu idarelerine veya di¤er kiﬂilere nakit, mal,
hizmet veya di¤er bir varl›k ﬂeklinde karﬂ›l›ks›z olarak yap›lan
ödemelerdir.
Devlet muhasebesi uygulayan kamu idarelerince, mal ve hizmet üreten iﬂletmelere üretim, sat›ﬂ, ithalat, ihracat veya üretim
aﬂamalar›nda yap›lan sübvansiyonlar ile bir kamu idaresinden
do¤rudan hane halk›na veya kar amac› olmayan kuruluﬂlara, di¤er
kamu idarelerine, baﬂka devletlere veya uluslararas› kuruluﬂlara
yap›lan cari transfer veya sermaye transferleri, bu transferlerden
yararlanan kiﬂi veya kuruluﬂlar› gösterecek ﬂekilde faaliyet hesaplar› içinde bu amaçla aç›lacak hesaplara kaydedilir ve raporlan›r.
4.14.Sosyal Yard›mlar
Devlet muhasebesi uygulayan kamu idareleri taraf›ndan
nüfusun tamam›n› veya belli bir kesimini sosyal risklerden korumak amac›yla yap›lan sa¤l›k hizmetleri ödemesi, iﬂsizlik ödene¤i,
hastal›k ve malullük yard›mlar›, aile ve çocuk yard›m›, emeklilik ayl›¤› veya ölüm yard›m› gibi belli bir sosyal güvenlik ﬂemsiyesi alt›nda veya d›ﬂ›nda yap›lan nakdi ve ayni yard›mlar faaliyet hesaplar›na kaydedilir ve raporlan›r.
144
Tahakkuk Esasl› Devlet Muhasebesi Ders Notlar›
4.15. Gayrisafilik ‹lkesi
Gelir ve giderler, herhangi bir düzenleme veya standart ile aksi
kararlaﬂt›r›lmad›kça netleﬂtirilmeden kaydedilir.
4.16. Taahhütler ‹le Garantilerin Kayd› Ve De¤erlemesi
Devlet muhasebesi uygulayan kamu idarelerinin taahhütleri ile
adlar›na verdikleri garantiler naz›m hesaplarda izlenir ve bunlara
iliﬂkin kay›t sistemi oluﬂturulur. Verilen garantiler, raporlama
dönemlerinde de¤erlemeye tabi tutulur ve bilanço dipnotlar›nda
gösterilir.
4.17. ﬁartl› Ba¤›ﬂ ve Yard›mlar
ﬁartl› ba¤›ﬂ ve yard›mlar al›nd›klar›nda, tahsis amac›na uygun
olarak kullan›lmak üzere ilgili hesaplara kaydedilir. Bunlar›n kullan›lmas› sonucu kamu idaresi ad›na kayd› gereken bir varl›k
üretilmiﬂ ise sözkonusu varl›k, maliyet bedeliyle muhasebeleﬂtirilir.
Ba¤›ﬂ ve yard›mlar, kullan›lmad›¤› veya amaç d›ﬂ› kullan›ld›¤›
için geri istenildi¤i takdirde, bütçeye gider kayd›yla ilgisine geri verilir.
4.18. Di¤er ‹dare, Kurum ve Kuruluﬂlara Verilecek Paylar
Genel yönetim kapsam›ndaki kamu idarelerinin toplad›¤› vergi,
resim, harç ve benzeri gelirlerden di¤er idare, kurum ve kuruluﬂlara verilecek paylar›n, geliri toplayan kamu idaresince transfer
gideri olarak kaydedilir.
4.19. Bütçe Ödenek ‹ﬂlemleri ve Kesin Hesap
Devlet muhasebesi uygulanan birimlerin bütçe ödeneklerine
iliﬂkin her türlü muhasebe iﬂlemi, bütçelerindeki s›n›fland›rmaya
uygun olarak muhasebe sisteminde naz›m hesaplar ana hesap
grubu içindeki hesaplarda izlenir.
Bu birimlerin bütçe uygulama sonuçlar›n› gösteren kesin hesaplar›, bütçelerindeki s›n›fland›rmaya uygun olarak muhasebe kay›tlar›ndan ç›kar›l›r.
145
Güncel Mevzuat Yay›nlar›
4.20. Muhasebe Politikalar›ndaki De¤iﬂiklikler
Muhasebe politikalar›, dönemden döneme tutarl› bir ﬂekilde uygulan›r. Ancak bu politikalar, yeni düzenlemelerin gerektirmesi
veya iﬂlemlerin ve olaylar›n daha sa¤l›kl› sunulmas›n› sa¤lamak
amac›yla de¤iﬂtirilebilir.
Devlet muhasebesinin uygulanmas›na iliﬂkin ilkeler, esaslar,
kurallar ve raporlamaya iliﬂkin yeni uygulamaya konulacak politikalar önceden uygulay›c›lara ve kullan›c›lara duyurulur ve
de¤iﬂikliklerin mevcut muhasebe politikalar› ve raporlar›n› nas›l etkileyece¤i aç›klan›r.
4.21. Temel Yanl›ﬂl›klar
Temel yanl›ﬂl›k, içinde bulunulan faaliyet döneminde fark edilen
ve faaliyet sonuçlar› üzerindeki önemli etkisi dolay›s›yla geçmiﬂ
dönemlerde yay›mlanm›ﬂ olan mali tablolar›n güvenilirli¤ini etkileyen yanl›ﬂl›klard›r. Önceki dönemlerle ilgili olarak, süregelen
herhangi bir temel yanl›ﬂl›k, faaliyet sonuçlar›n›n yeni dönem aç›l›ﬂ
kay›tlar›nda düzeltilir. Karﬂ›laﬂt›rmal› bilgiler, e¤er yanl›ﬂl›k aç›klamaya de¤ecek kadar önemli görülürse düzeltilir ve aﬂa¤›daki
hususlar ayr›ca aç›klan›r:
a)Temel yanl›ﬂl›klar›n niteli¤i,
b)‹çinde bulunulan faaliyet dönemi ve geçmiﬂ faaliyet dönemleri
için yap›lan düzeltmeler,
c)Karﬂ›laﬂt›rmal› mali tablolarda yer alan önceki faaliyet dönemlerine iliﬂkin düzeltilmiﬂ tutarlar,
d)Düzeltmenin karﬂ›laﬂt›rmal› bilgiyi içerecek ﬂekilde yap›ld›¤›na iliﬂkin hususlar.
D- GENEL BÜTÇE MUHASEBE S‹STEM‹
1. YEVM‹YE S‹STEM‹ VE AÇILIﬁ KAYITLARI
Önceki uygulamada iﬂlemler her bir hesap için aç›lan yapraklara kaydedilmekte ve bunlar›n ayl›k birleﬂtirilmesinden oluﬂan deftere yevmiye defteri denilmekte, ayr›ca bir büyük defter kayd›
yap›lmamaktayd›.
146
Tahakkuk Esasl› Devlet Muhasebesi Ders Notlar›
Genel bütçede tahakkuk esasl› muhasebe sistemine geçilmesi
ile birlikte yevmiye sistemi de tamamen de¤iﬂmiﬂtir. Yeni
muhasebe sistemiyle hesap plan›, kay›t esas›, yevmiye ve defterlere kay›t sistemi de de¤iﬂtirilmiﬂtir. Yeni sistemde, iﬂlemler ticari
muhasebe uygulamalar›nda oldu¤u gibi, yevmiye tarihi ve
müteselsil s›ra numaras›na göre maddeler halinde önce yevmiye
defterine kaydedilir; buradan da büyük defter ve yard›mc› hesap
defterlerine sistemli bir ﬂekilde da¤›t›l›r.
Muhasebeleﬂtirme belgelerinin yevmiye tarih ve numaras›
sütunlar›na, gerçekleﬂen iﬂlemlerin kayda geçirildikleri tarih ile
hesap döneminin baﬂ›nda “1” den baﬂlay›p, hesap döneminin
sonuna kadar devam eden birer numara verilir. Yevmiye defteri,
büyük defter ve yard›mc› hesap defterleri kay›tlar›nda bu yevmiye
tarih ve numaralar› esas al›n›r.
Mali y›l›n baﬂ›nda, bir önceki hesap dönemi kapan›ﬂ bilançosu
ve dipnotlar› esas al›narak aç›l›ﬂ bilançosu düzenlenir. Aç›l›ﬂ bilançosuna dayan›larak, aç›l›ﬂ yevmiyesinin kay›tlar›n› kaydetmek
üzere bilançodaki tutarlar, düzenlenecek “1” yevmiye numaral›
muhasebe iﬂlem fiﬂiyle ilgili hesaplara borç ve alacak kaydedilir.
Aç›l›ﬂ kayd›na iliﬂkin muhasebe iﬂlem fiﬂine, aç›l›ﬂ bilançosunun
bir nüshas› eklenir. Aç›l›ﬂ kayd›na esas tutarlar, ilgili hesaplar için
aç›lacak büyük defter ve yard›mc› hesap defterlerine aktar›ld›ktan
sonra y›l› iﬂlemlerinin kayd›na baﬂlan›r.
2. DEVLET MUHASEBES‹NDE B‹LG‹ VE BELGELER‹N DERLENMES‹, MUHASEBELEﬁT‹RME BELGELER‹ VE DEFTERLER
Devlet muhasebesinde muhasebeye konu bilgi ve belgeler iki
ﬂekilde derlenir. Birinci durumda, harcama birimlerinden (tahakkuk
dairelerinden) bir ödeme emri belgesi veya muhasebe iﬂlem fiﬂine
ekli olarak maaﬂ bordrosu, yolluk bildirimi gibi veya di¤er resmi ve
özel kiﬂilerden ilam, rapor, yaz›, vergi beyannameleri gibi bir belge
veya bilgi ﬂeklinde muhasebe birimlerine ulaﬂ›r.
‹kinci durumda ise, muhasebe birimlerinin kendileri muhasebeye konu bilgileri tespit ederek (hesaplardaki dövizin de¤erlemesi,
147
Güncel Mevzuat Yay›nlar›
nakit hareket cetvelinin düzenlenmesi gibi ) belgesini tanzim ederler.
Gerçekleﬂen iﬂlemler muhasebeleﬂtirme belgeleriyle kaydedilir.
Her muhasebeleﬂtirme belgesinin mutlaka bir maddi dayana¤› olmal›d›r. Bu maddi dayanak bir belgedir.
Belge olmadan kay›t yap›lmaz. Gerçekleﬂen iﬂlemler, Genel
Bütçe Muhasebe Yönetmeli¤inde(Yönetmelik) ilgili hesab›n iﬂleyiﬂinde belirtildi¤i ﬂekilde hesaplara kaydedilir. Hesab›n iﬂleyiﬂi
bölümlerinde yer almayan iﬂlemler ise bu Yönetmelikte belirtilen
hesaplar›n niteli¤ine uygun bir biçimde kaydedilmekle birlikte
Bakanl›¤a bilgi verilir. Bir hesab›n borcuna kaydedilen tutar mutlaka baﬂka bir hesap ya da hesaplar›n alaca¤›na kaydedilir. Yevmiye defterinde her zaman borç-alacak eﬂitli¤i bulunur.
Bütçeden nakden veya mahsuben yap›lan harcamalar (geçen
y›l bütçe mahsuplar› hesab›n›n borç çal›ﬂt›¤› iﬂlemler dahil) ile okul
pansiyonlar› hesab›na iliﬂkin iﬂlemler Yönetmelik eki “Ödeme Emri Belgesi” (Örnek: 1/A), di¤er iﬂlemler ise “Muhasebe ‹ﬂlem Fiﬂi”
(Örnek: 2) ile muhasebeleﬂtirilir. Devlet Borçlar› Muhasebe
Birimince bütçeden nakden veya mahsuben yap›lan harcamalarda
muhasebeleﬂtirme belgesi olarak “Ödeme Emri Belgesi” (Örnek:1/B) kullan›l›r.
Genel Bütçe muhasebe kay›t ve iﬂlemlerinde aﬂa¤›daki defterler kullan›l›r.
-Yevmiye defteri (GBMY:Örnek No: 3)
- Büyük defter (GBMY:Örnek No: 3)
- Kasa defteri (GBMY:Örnek No: 3)
- Yard›mc› hesap defterleri.
Yevmiye Defteri: Kayda geçirilmesi gereken iﬂlemlerin yevmiye tarihi ve müteselsil numara s›ras›yla ve maddeler halinde
düzenli olarak yaz›ld›¤› defterdir. Yevmiye defterine aç›l›ﬂ kayd›
yap›ld›ktan sonra, günlük iﬂlemler muhasebeleﬂtirme belgelerine
dayan›larak kaydedilir.
148
Tahakkuk Esasl› Devlet Muhasebesi Ders Notlar›
Büyük Defter: Yevmiye defterinde kayda geçirilmiﬂ olan iﬂlemleri usulüne göre hesaplara da¤›tan ve tasnifli olarak bu hesaplarda toplayan defterdir. ‹ﬂlemler yevmiye tarih ve numara s›ras›na
göre yevmiye defterine kaydedildikten sonra, ayn› yevmiye tarih ve
numaras› ile her bir hesap için aç›lan büyük defterin ilgili sayfalar›na tasnifli olarak kaydedilir.
Kasa Defteri: Kasa iﬂlemlerine ait büyük defter, di¤er büyük
defterlerde yer alan bilgilere ilaveten, günlük kasa say›m›na iliﬂkin
bilgiler ile muhasebe yetkilisi ve veznedar taraf›ndan durumun tespitine iliﬂkin aç›klamalar› ihtiva edecek ﬂekilde düzenlenir.
Yard›mc› Hesap Defterleri: Detayl› hesap plan›nda yer alan
hesaplara ait bilgilerin ayr›nt› baz›nda kayd›na mahsus olarak tutulan defterlerdir. Bu defterlere Yönetmelikte ek olarak yer verilmemiﬂtir. Dolay›s›yla mevzuatta aç›k ve net olarak belirlenmiﬂ ﬂekli yoktur. Bilgi iﬂlem kay›tlar›nda yap›lan kay›tlar do¤rultusunda
belirlenmiﬂ formatlar› vard›r. Bununla birlikte yeni muhasebe kay›t
sisteminin en önemli arac›d›rlar. Yard›mc› hesaplar ve defterleri olmaks›z›n hesap plan›ndan bilgi al›namaz, al›nan bilgilerde yeterli
bilgi vermez.
3. HESAP PLANI SINIFLANDIRMASI VE GENEL BÜTÇE
PLANI
Tahakkuk esasl› muhasebe sistemine geçmeden önce devlet
muhasebe sistemine yöneltilen temel eleﬂtirilerden birisi belli bir
kodlama sistemati¤inin olmamas› ve sistematik bir kodlamaya göre
kaydedilmeyen mali iﬂlemlerin konsolide edilememesi ve yönetime
yeterli, anlaml› ve karﬂ›laﬂt›r›labilir bilgi sunulamamas›yd›.
Yeni sistemde bu eleﬂtiri de dikkate al›narak hesap plan› genel
kabul gören muhasebe s›n›fland›rmas›na uygun olarak s›n›fland›r›lm›ﬂt›r. Hesap plan› ondal›k (desimal) kod sistemine göre s›n›fland›r›lm›ﬂt›r. Yard›mc› hesaplar ise yukar›daki bölümde ayr›nt›lar›na yer verildi¤i üzere analitik bütçe kod sistemiyle uyumlu
olarak dört düzeyde ve her düzeyi iki haneden oluﬂmak üzere kodlanm›ﬂt›r. Yard›mc› hesaplar›n de¤iﬂtirilmemesi esas olmakla birlik149
Güncel Mevzuat Yay›nlar›
te, özellikle bütçe iﬂlemlerine iliﬂkin olarak ekonomik kodlar
dolay›s›yla yard›mc› hesaplar y›l› merkezi yönetim bütçelerine
göre de¤iﬂebilecektir.
Aﬂa¤›da hesap planlar›n›n s›n›fland›rmas› ve bunlar›n detaylar›na yer verilmiﬂtir.
X
XX
XXX
XXX.
XXX.
XXX.
XXX.
XX
XX. XX
XX. XX. XX
XX. XX. XX. XX
Ana Hesap Grubu
Hesap Grubu
Hesap (Büyük Defter Hesab›)
1 inci Düzey Yard›mc› Hesap
2 nci Düzey Yard›mc› Hesap
3 üncü Düzey Yard›mc› Hesap
4 üncü Düzey Yard›mc› Hesap
Çerçeve hesap plan›; Genel Yönetim Muhasebe Yönetmeli¤inde belirtilen ana hesap gruplar›, hesap gruplar› ve hesaplar›n tamam›ndan oluﬂmaktad›r. Bu hesap plan› genel yönetim
sektörünün tamam› için geçerli olup, kapsama giren idareler hesap
planlar›n› buna göre oluﬂturmak zorundad›rlar.
Hesap plan›; Ana hesap gruplar›, hesap gruplar› ve hesaplardan oluﬂur.
Detayl› hesap plan›; Ana hesap gruplar›, hesap gruplar› ve
hesaplar› içeren hesap plan› ile dört düzeyli ve her bir düzeyi iki
haneli yard›mc› hesaplardan oluﬂur.
Genel bütçe hesap plan›; Genel Yönetim Muhasebe Yönetmeli¤inde yer alan çerçeve hesap plan›ndan genel bütçe kapsam›ndaki kamu idarelerinin ihtiyac› olarak seçilen hesaplar ile
çerçeve hesap plan›nda yer almamakla birlikte özelli¤i nedeniyle
yaln›zca Genel Bütçede bulunan iﬂlemler için ihdas edilip (323Bütçeleﬂtirilmiﬂ Borçlar Hesab›, 833- Bütçeden Mahsup Edilecek
Ödemeler Hesab›, naz›m hesaplar grubundaki de¤erli ka¤›t
hesaplar› gibi) hesap plan›na eklenen hesaplar›n toplam›ndan
oluﬂur.
Genel Bütçe detayl› hesap plan›; Genel Bütçe hesap plan›na,
genel yönetim sektörüne dahil tüm kurum ve idareler taraf›ndan
150
Tahakkuk Esasl› Devlet Muhasebesi Ders Notlar›
kullan›lmak zorunda olan ortak yard›mc› hesaplar21 ile Genel Bütçe ihtiyaçlar›na göre aç›lan yard›mc› hesaplar toplam›ndan oluﬂur.
4. YANSITMA ‹ﬁLEM‹ VE KAYIT ÖNCEL‹⁄‹
Yukar›daki bölümlerde ayr›nt›lar›na yer verildi¤i üzere, nakit
esas›na dayal› bütçe uygulamas›nda bütçe gelirleri tahsil edildi¤inde; bütçe giderleri ise ödendi¤inde muhasebeleﬂtirilir. Buna karﬂ›n
Devletlerin mali iﬂlemleri bütçeleriyle s›n›rl› olmad›¤› gibi, 5018
say›l› Kanunun 50 nci maddesinde de, “Bir ekonomik de¤er yarat›ld›¤›nda, baﬂka bir ﬂekle dönüﬂtürüldü¤ünde, mübadeleye konu
edildi¤inde, el de¤iﬂtirdi¤inde veya yok oldu¤unda muhasebeleﬂtirilir” hükmü ile mali iﬂlemlerin muhasebeleﬂtirilmesinde tahakkuk
esas› benimsenmiﬂtir.
Buna göre, Kanunda temelde bütçe iﬂlemlerine endeksli ve istisnalar› hariç nakit esas›na göre kay›t yap›lan bütçe muhasebesi
ile tüm mali iﬂlemleri kapsayan ve tahakkuk esas›na göre kayd› da
öngören ikili bir kay›t öngörülmüﬂtür. Tahakkuk esas›na göre
yap›lan muhasebe kay›tlar› ile nakit esas›na göre kaydedilen bütçe muhasebesi kay›tlar› aras›nda geçiﬂi sa¤lamak üzere hesap
plan›nda “yans›tma tekni¤i” kullan›lm›ﬂt›r.
Tam tahakkuk esas› gere¤i, tüm mali iﬂlemlerin öncelikle genel
kabul görmüﬂ muhasebe kurallar›na uygun olarak bilanço ve
faaliyet hesaplar›na kaydedilmesi ve bu iﬂlemlerden bütçe gelir ve
giderlerini ilgilendirenlerin ise yans›tma hesaplar› arac›l›¤›yla bütçe gelir ve bütçe gider hesaplar›na kaydedilmesi gerekmektedir.
Ancak, Genel Bütçede iﬂlem süreçlerindeki ve detaylardaki
yo¤unluk nedeniyle geçiﬂ sürecinde kay›t önceli¤i geçici olarak
bütçe hesaplar›ndad›r. Di¤er bir ifadeyle bir mali iﬂlemin kayd›
s›ras›nda e¤er bu iﬂlemin bütçe hesaplar› ile iliﬂkisi varsa öncelikle niteli¤ine göre bütçe hesaplar›na borç ve alacak kayd› yap›l›p, ilgili bilanço hesaplar›na kay›t verildikten sonra, bu iﬂlemin faaliyet
hesaplar› (gelirler veya giderler) ile ilgisi varsa bu ilgi yans›tma
21 (17/7/2005 tarihli ve 25878 say›l› Resmi.Gazetede yay›mlanan Kamu ‹dareleri Detayl›
Hesap Planlar› ve Ortak Yard›mc› Hesaplar konulu 24 s›ra nolu Muhasebat Genel Müdürlü¤ü Genel Tebli¤i
151
Güncel Mevzuat Yay›nlar›
hesab› arac›¤›yla kurulmaktad›r. Aﬂa¤›da Genel Bütçe uygulamalar› bak›m›ndan hesaplar›n iﬂleyiﬂlerine iliﬂkin bölümde ayr›nt›l› kay›tlara yer verilmiﬂtir.
Buna karﬂ›n Genel Bütçe d›ﬂ›nda kalan genel yönetim sektörüne dahil di¤er idare ve kurumlarda kay›t önceli¤i faaliyet
hesaplar›ndad›r. Faaliyet hesaplar›na kaydedilen bir iﬂlemin bütçe
hesaplar› ile iliﬂkilendirilmesi gerekiyorsa bu iliﬂkilendirmede yans›tma hesaplar› kullan›lacakt›r.
GENEL YÖNET‹M ÇERÇEVE HESAP PLANI
Genel yönetim çerçeve hesap plan›; bilanço hesaplar›, faaliyet
hesaplar›, bütçe hesaplar› ve naz›m hesaplar ana bölümlerine ayr›l›r. Bilanço hesaplar› bölümü, 1 numaradan 5 numaraya kadar
olan ana hesap gruplar›ndan; faaliyet hesaplar› bölümü, 6 numaral› ana hesap grubundan; bütçe hesaplar› bölümü, 8 numaral› ana
hesap grubundan; naz›m hesaplar bölümü ise, 9 numaral› ana
hesap grubundan oluﬂur. 7 numaral› ana hesap grubu kamu
idarelerinin yönetim ve maliyet muhasebesi ihtiyaçlar› için kullan›l›r.
Genel yönetimi oluﬂturan merkezi yönetim (genel bütçeli idareler, özel bütçeli idareler ve düzenleyici denetleyici kurumlar), sosyal güvenlik kurumlar› ve mahalli idareler için ilgili idarelerce belirlenmiﬂ çerçeve hesap plan›nda yer alan hesaplardan kamu
idaresince kullan›lacak olanlar tespit edilerek kamu idaresi hesap
plan›n› haz›rlayacaklard›r.
Genel yönetim için belirlenen ana hesaplar, Maliye Bakanl›¤›nca belirlenen çerçevede yard›mc› hesaplara ayr›lm›ﬂ ve genel bütçenin tahakkuk esasl› muhasebe uygulamas› kapsam›nda detayl›
hesap plan› ortaya konmuﬂtur.
Aktif Hesaplar
1 Dönen Varl›klar
10 Haz›r De¤erler
100 Kasa Hesab›
101 Al›nan Çekler Hesab›
152
Tahakkuk Esasl› Devlet Muhasebesi Ders Notlar›
102 Banka Hesab›
103 Verilen Çekler ve Gönderme Emirleri Hesab› (-)
104 Proje Özel Hesab›
105 Döviz Hesab›
106 Döviz Gönderme Emirleri Hesab› (-)
107 Elçilik ve Konsolosluk Nezdindeki Paralar Hesab›
108 Di¤er Haz›r De¤erler Hesab›
109 Banka Kredi Kartlar›ndan Alacaklar Hesab›
11 Menkul K›ymet ve Varl›klar
110 Hisse Senetleri Hesab›
111 Özel Kesim Tahvil, Senet ve Bonolar› Hesab›
112 Kamu Kesimi Tahvil, Senet ve Bonolar Hesab›
117 Menkul Varl›klar Hesab›
118 Di¤er Menkul K›ymet ve Varl›klar Hesab›
12 Faaliyet Alacaklar›
120 Gelirlerden Alacaklar/Al›c›lar Hesab›
121 Gelirlerden Takipli Alacaklar Hesab›
122 Gelirlerden Tecilli ve Tehirli Alacaklar Hesab›
126 Verilen Depozito ve Teminatlar Hesab›
127 Di¤er Faaliyet Alacaklar› Hesab›
128 ﬁüpheli Alacaklar Hesab›
129 ﬁüpheli Alacaklar Karﬂ›l›¤› Hesab› (-)
13 Kurum Alacaklar›
130 D›ﬂ Borcun ‹kraz›ndan Do¤an Alacaklar Hesab›
131 Para Piyasas› Nakit ‹ﬂlemleri Alacaklar› Hesab›
132 Kurumca Verilen Borçlardan Alacaklar Hesab›
137 Takipteki Kurum Alacaklar› Hesab›
138 Takipteki Kurum Alacaklar› Karﬂ›l›¤› Hesab› (-)
139 Di¤er Kurum Alacaklar› Hesab›
14 Di¤er Alacaklar
140 Kiﬂilerden Alacaklar Hesab›
15 Stoklar
150 ‹lk Madde ve Malzeme Hesab›
153
Güncel Mevzuat Yay›nlar›
151 Yar› Mamuller-Üretim Hesab›
152 Mamuller Hesab›
153 Ticari Mallar Hesab›
157 Di¤er Stoklar Hesab›
158 Stok De¤er Düﬂüklü¤ü Karﬂ›l›¤› Hesab› (-)
16 Ön Ödemeler
160 ‹ﬂ Avans ve Kredileri Hesab›
161 Personel Avanslar› Hesab›
162 Bütçe D›ﬂ› Avans ve Krediler Hesab›
164 Akreditifler Hesab›
165 Mahsup Dönemine Aktar›lan Avans ve Krediler Hesab›
166 Proje Özel Hesab›ndan Verilen Avans ve Akreditifler Hesab›
167 Do¤rudan D›ﬂ Proje Kredi Kullan›mlar› Avans ve Akreditifleri Hesab›
17 Y›llara Yayg›n ‹nﬂaat ve Onar›m Maliyetleri
170 Y›llara Yayg›n ‹nﬂaat ve Onar›m Maliyetleri Hesab›
18 Gelecek Aylara Ait Giderler ve Gelir Tahakkuklar›
180 Gelecek Aylara Ait Giderler Hesab›
181 Gelir Tahakkuklar› Hesab›
19 Di¤er Dönen Varl›klar
190 Devreden Katma De¤er Vergisi Hesab›
191 ‹ndirilecek Katma De¤er Vergisi Hesab›
194 Teyitsiz Do¤rudan D›ﬂ Proje Kredi Kullan›mlar› Hesab›
197 Say›m Noksanlar› Hesab›
198 Di¤er Çeﬂitli Dönen Varl›klar Hesab›
2 Duran Varl›klar
21 Menkul K›ymet ve Varl›klar
217 Menkul Varl›klar Hesab›
218 Di¤er Menkul K›ymet ve Varl›klar Hesab›
22 Faaliyet Alacaklar›
220 Gelirlerden Alacaklar /Al›c›lar Hesab›
222 Gelirlerden Tecilli ve Tehirli Alacaklar Hesab›
227 Di¤er Faaliyet Alacaklar› Hesab›
154
Tahakkuk Esasl› Devlet Muhasebesi Ders Notlar›
23 Kurum Alacaklar›
230 D›ﬂ Borcun ‹kraz›ndan Do¤an Alacaklar Hesab›
232 Kurumca Verilen Borçlardan Alacaklar Hesab›
239 Di¤er Kurum Alacaklar› Hesab›
24 Mali Duran Varl›klar
240 Mali Kuruluﬂlara Yat›r›lan Sermayeler Hesab›
241 Mal ve Hizmet Üreten Kuruluﬂlara Yat›r›lan Sermayeler
Hesab›
242 Döner Sermayeli Kuruluﬂlara Yat›r›lan Sermayeler Hesab›
248 Di¤er Mali Duran Varl›klar Hesab›
25 Maddi Duran Varl›klar
250 Arazi ve Arsalar Hesab›
251 Yeralt› ve Yerüstü Düzenleri Hesab›
252 Binalar Hesab›
253 Tesis, Makine ve Cihazlar Hesab›
254 Taﬂ›tlar Hesab›
255 Demirbaﬂlar Hesab›
256 Di¤er Maddi Duran Varl›klar Hesab›
257 Birikmiﬂ Amortismanlar Hesab› (-)
258 Yap›lmakta Olan Yat›r›mlar Hesab›
259 Yat›r›m Avanslar› Hesab›
26 Maddi Olmayan Duran Varl›klar
260 Haklar Hesab›
263 Araﬂt›rma ve Geliﬂtirme Giderleri Hesab›
264 Özel Maliyetler Hesab›
267 Di¤er Maddi Olmayan Duran Varl›klar Hesab›
268 Birikmiﬂ Amortismanlar Hesab› (-)
27 Özel Tükenmeye Tabi Varl›klar
271 Arama Giderleri Hesab›
277 Di¤er Özel Tükenmeye Tabi Varl›klar Hesab›
278 Birikmiﬂ Tükenme Paylar› Hesab› (-)
28 Gelecek Y›llara Ait Giderler ve Gelir Tahakkuklar›
280 Gelecek Y›llara Ait Giderler Hesab›
155
Güncel Mevzuat Yay›nlar›
281 Gelir Tahakkuklar› Hesab›
29 Di¤er Duran Varl›klar
293 Gelecek Y›llar ‹htiyac› Stoklar Hesab›
294 Elden Ç›kar›lacak Stoklar ve Maddi Duran Varl›klar Hesab›
297 Di¤er Çeﬂitli Duran Varl›klar Hesab›
299 Birikmiﬂ Amortismanlar Hesab› (-)
Pasif Hesaplar
3 K›sa Vadeli Yabanc› Kaynaklar
30 K›sa Vadeli ‹ç Mali Borçlar
300 Banka Kredileri Hesab›
302 Para Piyasas› Nakit ‹ﬂlemleri Borçlar› Hesab›
303 Kamu ‹darelerine Mali Borçlar Hesab›
304 Cari Y›lda Ödenecek Tahviller Hesab›
305 Bonolar Hesab›
306 Ç›kar›lm›ﬂ Di¤er Menkul K›ymetler Hesab›
309 K›sa Vadeli Di¤er ‹ç Mali Borçlar Hesab›
31 K›sa Vadeli D›ﬂ Mali Borçlar
310 Cari Y›lda Ödenecek D›ﬂ Mali Borçlar Hesab›
32 Faaliyet Borçlar›
320 Bütçe Emanetleri Hesab›
322 Bütçeleﬂtirilecek Borçlar Hesab›
329 Di¤er Çeﬂitli Borçlar Hesab›
33 Emanet Yabanc› Kaynaklar
330 Al›nan Depozito ve Teminatlar Hesab›
332 Okul Pansiyonlar› Hesab›
333 Emanetler Hesab›
337 Mutemetlikler Cari Hesab›
338 Konsolosluk Cari Hesab›
339 Risk Hesab›
34 Al›nan Avanslar
340 Al›nan Sipariﬂ Avanslar› Hesab›
349 Al›nan Di¤er Avanslar Hesab›
35 Y›llara Yayg›n ‹nﬂaat ve Onar›m Hakediﬂleri
156
Tahakkuk Esasl› Devlet Muhasebesi Ders Notlar›
350 Y›llara Yayg›n ‹nﬂaat ve Onar›m Hakediﬂleri Hesab›
36 Ödenecek Di¤er Yükümlülükler
360 Ödenecek Vergi ve Fonlar Hesab›
361 Ödenecek Sosyal Güvenlik Kesintileri Hesab›
362 Fonlar veya Di¤er Kamu ‹dareleri Ad›na Yap›lan Tahsilat
Hesab›
363 Kamu ‹dareleri Paylar› Hesab›
368 Vadesi Geçmiﬂ, Ertelenmiﬂ veya Taksitlendirilmiﬂ Vergi ve
Di¤er Yükümlülükler Hesab›
37 Borç ve Gider Karﬂ›l›klar›
372 K›dem Tazminat› Karﬂ›l›¤› Hesab›
379 Di¤er Borç ve Gider Karﬂ›l›klar› Hesab›
38 Gelecek Aylara Ait Gelirler ve Gider Tahakkuklar›
380 Gelecek Aylara Ait Gelirler Hesab›
381 Gider Tahakkuklar› Hesab›
39 Di¤er K›sa Vadeli Yabanc› Kaynaklar
391 Hesaplanan Katma De¤er Vergisi Hesab›
397 Say›m Fazlalar› Hesab›
399 Di¤er Çeﬂitli K›sa Vadeli Yabanc› Kaynaklar Hesab›
4 Uzun Vadeli Yabanc› Kaynaklar
40 Uzun Vadeli ‹ç Mali Borçlar
400 Banka Kredileri Hesab›
403 Kamu ‹darelerine Mali Borçlar Hesab›
404 Tahviller Hesab›
407 Ç›kar›lm›ﬂ Di¤er Menkul K›ymetler Hesab›
409 Uzun Vadeli Di¤er ‹ç Mali Borçlar Hesab›
41 Uzun Vadeli D›ﬂ Mali Borçlar
410 D›ﬂ Mali Borçlar Hesab›
42 Faaliyet Borçlar›
429 Di¤er Faaliyet Borçlar› Hesab›
43 Di¤er Borçlar
430 Al›nan Depozito ve Teminatlar Hesab›
438 Kamuya Olan Ertelenmiﬂ veya Taksitlendirilmiﬂ Borçlar
157
Güncel Mevzuat Yay›nlar›
Hesab›
439 Di¤er Çeﬂitli Borçlar Hesab›
44 Al›nan Avanslar
440 Al›nan Sipariﬂ Avanslar› Hesab›
449 Al›nan Di¤er Avanslar Hesab›
47 Borç ve Gider Karﬂ›l›klar›
472 K›dem Tazminat› Karﬂ›l›¤› Hesab›
479 Di¤er Borç ve Gider Karﬂ›l›klar› Hesab›
48 Gelecek Y›llara Ait Gelirler ve Gider Tahakkuklar›
480 Gelecek Y›llara Ait Gelirler Hesab›
481 Gider Tahakkuklar› Hesab›
49 Di¤er Uzun Vadeli Yabanc› Kaynaklar
499 Di¤er Uzun Vadeli Yabanc› Kaynaklar Hesab›
5 Öz Kaynaklar
50 Net De¤er
500 Net De¤er / Sermaye Hesab›
51 De¤er Hareketleri
510 Nakit Hareketleri Hesab›
511 Muhasebe Birimleri Aras› ‹ﬂlemler Hesab›
512 Proje Özel Hesab›ndan Kullan›mlar Hesab›
513 Do¤rudan D›ﬂ Proje Kredi Kullan›mlar› Bildirim Hesab›
519 De¤er Hareketleri Sonuç Hesab›
52 Yeniden De¤erleme Farklar›
522 Yeniden De¤erleme Farklar› Hesab›
54 Yedekler
540 Yasal Yedekler Hesab›
541 Statü Yedekleri Hesab›
542 Ola¤anüstü Yedekler Hesab›
548 Di¤er Yedekler Hesab›
549 Özel Fonlar Hesab›
57 Geçmiﬂ Y›llar Olumlu Faaliyet Sonuçlar›
570 Geçmiﬂ Y›llar Olumlu Faaliyet Sonuçlar› Hesab›
58 Geçmiﬂ Y›llar Olumsuz Faaliyet Sonuçlar›
158
Tahakkuk Esasl› Devlet Muhasebesi Ders Notlar›
580 Geçmiﬂ Y›llar Olumsuz Faaliyet Sonuçlar› Hesab› (-)
59 Dönem Faaliyet Sonuçlar›
590 Dönem Olumlu Faaliyet Sonucu Hesab›
591 Dönem Olumsuz Faaliyet Sonucu Hesab› (-)
6 Faaliyet Hesaplar›
60 Gelir Hesaplar›
600 Gelirler Hesab›
61 ‹ndirim, ‹ade ve ‹skonto Hesaplar›
610 ‹ndirim, ‹ade ve ‹skontolar Hesab›
63 Gider Hesaplar›
630 Giderler Hesab›
69 Faaliyet Sonuçlar›
690 Faaliyet Sonuçlar› Hesab›
7 Maliyet Hesaplar›
8 Bütçe Hesaplar›
80 Bütçe Gelir Hesaplar›
800 Bütçe Gelirleri Hesab›
805 Gelir Yans›tma Hesab›
1 Bütçe Gelirlerinden Ret ve ‹ade Hesaplar›
810 Bütçe Gelirlerinden Ret ve ‹adeler Hesab›
83 Bütçe Gider Hesaplar›
830 Bütçe Giderleri Hesab›
833 Bütçeden Mahsup Edilecek Ödemeler Hesab›
834 Geçen Y›l Bütçe Mahsuplar› Hesab›
835 Gider Yans›tma Hesab›
89 Bütçe Uygulama Sonuçlar›
895 Bütçe Uygulama Sonuçlar› Hesab›
9 Naz›m Hesaplar
90 Ödenek Hesaplar›
900 Gönderilecek Bütçe Ödenekleri Hesab›
901 Bütçe Ödenekleri Hesab›
902 Bütçe Ödenek Hareketleri Hesab›
903 Kullan›lacak Ödenekler Hesab›
159
Güncel Mevzuat Yay›nlar›
904 Ödenekler Hesab›
905 Ödenekli Giderler Hesab›
906 Mahsup Dönemine Aktar›lan Kullan›lacak Ödenekler Hesab›
907 Mahsup Dönemine Aktar›lan Ödenekler Hesab›
91 Nakit D›ﬂ› Teminat ve Kiﬂilere Ait Menkul K›ymet Hesaplar›
910 Teminat Mektuplar› Hesab›
911 Teminat Mektuplar› Emanetleri Hesab›
912 Kiﬂilere Ait Menkul K›ymetler Hesab›
913 Kiﬂilere Ait Menkul K›ymet Emanetleri Hesab›
92 Taahhüt Hesaplar›
920 Gider Taahhütleri Hesab›
921 Gider Taahhütleri Karﬂ›l›¤› Hesab›
93 Verilen Garanti Hesaplar›
930 Verilen Garantiler Hesab›
931 Verilen Garantiler Karﬂ›l›¤› Hesab›
160

Erkan Karaaslan - Erkan Karaarslan

Related documents

Products

Support

Erkan Karaaslan - Erkan Karaarslan

Related documents

Add this document to collection(s)

Add this document to saved

Suggest us how to improve StudyLib