yüksek lisans tezi - Gazi Üniversitesi Açık Arşiv
advertisement
ADNAN GÖKBAYRAK İŞLETME ANABİLİM DALI MUHASEBE BİLİM DALI T.C. GAZİ ÜNİVERSİTESİ SOSYAL BİLİMLER ENSTİTÜSÜ YÜKSEK LİSANS TEZİ HASILATIN TESPİTİNDE KARŞILAŞILAN PROBLEMLER VE ÇÖZÜM ÖNERİLERİ ADNAN GÖKBAYRAK MART 2017 İŞLETME ANABİLİM DALI MUHASEBE BİLİM DALI MART 2017 HASILATIN TESPİTİNDE KARŞILAŞILAN PROBLEMLER VE ÇÖZÜM ÖNERİLERİ Adnan GÖKBAYRAK YÜKSEK LİSANS TEZİ İŞLETME ANABİLİM DALI MUHASEBE BİLİM DALI GAZİ ÜNİVERSİTESİ SOSYAL BİLİMLER ENSTİTÜSÜ MART 2017 iv HASILATIN TESPİTİNDE KARŞILAŞILAN PROBLEMLER VE ÇÖZÜM ÖNERİLERİ (Yüksek Lisans Tezi) Adnan GÖKBAYRAK GAZİ ÜNİVERSİTESİ SOSYAL BİLİMLER ENSTİTÜSÜ Mart 2017 ÖZET Bu çalışmanın amacı, Uluslararası Muhasebe Standartları 18 ve onun resmi tercümesi Türkiye Muhasebe Standartları 18 Hasılat Standardı kapsamında olan mal satışlarında, hizmet sunumlarında ve faiz, isim hakları ve temettülerde, hasılatın doğma zamanı ve miktarını araştırmak, vergi mevzuatımız ve Tekdüzen Hesap Planı uygulaması ile farklılıklarını ortaya koymak, özellikli işlemler temelindeki tereddütlerin giderilmesine katkıda bulunmak ve özgün örneklerle anlaşılabilirliliğini artırmaktır. Türkiye Finansal Raporlama Standartları kapsamındaki dönemsellik ve gerçeğe uygun değer kavramı temelinde hasılatın muhasebeleştirilmesi, vergi mevzuatımız ve Tekdüzen Hesap Planını uygulamaları ile farklılıklar arz etmektedir. Bu farklılıkların azaltılması uygulayıcılara büyük kolaylık sağlayacaktır. Hasılat Standardı uzun yıllardır revize edilmediği için, hasılatın muhasebeleştirilmesine ilişkin güncel tartışmaları yeterince yansıtmamaktadır. Bu nedenle işletmelerin yeni ihtiyaçlarına cevap veremez ya da yeterince rehberlik sunamaz bir duruma gelmiştir. Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu son tartışmalar doğrultusunda, hasılatın muhasebeleştirilmesine ilişkin yeni yaklaşımlara paralel olarak Hasılat Standardı'nı yeniden gündemine almıştır. Bilim Kodu Anahtar Kelimeler Sayfa Adedi Tez Danışmanı : : : : 1122 TMS 18, Hasılat, Dönemsellik Kavramı, Gerçeğe Uygun Değer. 99 Yrd. Doç. Dr. Ersin AYHAN v ENCOUNTERED PROBLEMS AND THEIR SUGGESTED SOLUTIONS IN REVENUE DETERMINATION (M.S. Thesis) Adnan GÖKBAYRAK GAZİ UNIVERSITY INSTITUTE OF SOCIAL SCIENCES March 2017 ABSTRACT The purpose of this research is to study when and how much revenue has accrued in goods sales, service offerings, and interests, copyrights and dividends within the scope of International Accounting Standards 18 and its official translation Turkish Accounting Standards 18 Revenue Standard, to demonstrate its differences with our tax legislation and Uniform Chart of Accounts, to contribute in the removal of doubts based on qualifying transactions and to raise its understanding by original examples. Accounting of revenue on the basis of periodicity and fair value concept within the scope of Turkish Financial Reporting Standards demonstrates differences with our tax legislation and Uniform Chart of Accounts. Reduction of such differences will assure great ease for users. Because the Revenue Standard has not been revised for long years, it does not sufficiently reflect current discussions in relation to the accounting of revenue. Therefore, it has come to a position where it is unable to address the new requirements of businesses or offer sufficient guidance. International Accounting Standards Board has reintroduced the Revenue Standard in its agenda along with the latest developments and in parallel with the new approaches relating to the accounting of revenue. Science Code Key Words Page Number Supervisor : : : : 1122 TAS 18, Revenue, Concept of Periodicity, Fair Value. 99 Assist. Prof. Dr. Ersin AYHAN vi TEŞEKKÜR Bu tezi yazmamda engin bilgileri ve görüşleri ile emeği geçen, başta tez danışmanım, Yrd. Doç. Dr. Ersin Ayhan Hocam’a ve her zaman yanımda olan, çok değerli eşim, Nermin Gökbayrak’a ve kıymetli evlatlarım, Bahadır ve Emir Gökbayrak’a çok teşekkür ederim. vii İÇİNDEKİLER Sayfa ÖZET .................................................................................................................................... iv ABSTRACT ........................................................................................................................... v TEŞEKKÜR .......................................................................................................................... vi İÇİNDEKİLER ....................................................................................................................vii KISALTMALAR .................................................................................................................. xi GİRİŞ ..................................................................................................................................... 1 BİRİNCİ BÖLÜM MUHASEBENİN STANDARTLARININ OLUŞUMU 1.1. MUHASEBENİN TANIMI VE İŞLEVLERİ ................................................................ 5 1.2. MUHASEBE STANDARTLARININ ORTAYA ÇIKIŞI ............................................. 5 1.3. ULUSLARARASI MUHASEBE STANDARTLARININ OLUŞUMU........................ 7 1.4. TÜRKİYE MUHASEBE STANDARTLARI .............................................................. 11 1.4.1. Türkiye’de Muhasebe Standartlarının Oluşturulması İçin Yapılan Çalışmalar .... 11 1.4.2. Muhasebe Standartlarının Oluşturulmasına Yönelik Olarak Sermaye Piyasası Kurulu Tarafından Yapılan Çalışmalar ................................................................. 14 1.4.3. Türkiye Muhasebe ve Denetim Standartları Kurulu ve Oluşumu ......................... 17 1.4.3.1. Türkiye Muhasebe ve Denetim Standartları Kurulu ..................................... 17 1.4.3.2. Kuruluş, Organizasyon Yapısı ve Amaçları .................................................. 18 1.4.3.3. TMUDESK Tarafından Türkiye Muhasebe Standartlarının Oluşturulmasında İzlenen Aşamalar ............................................................. 19 1.4.3.4. TMUDESK’in Türkiye Muhasebe Standartlarını Oluşturma Süreci ............ 21 1.4.3.5. TMUDESK’e Yönelik Eleştiriler .................................................................. 23 1.4.4. Türkiye Muhasebe Standartları Kurumu ............................................................... 23 1.4.4.1. Kuruluş, Organizasyon Yapısı ve Amaçları .................................................. 24 viii Sayfa 1.4.4.2. TMSK Tarafından Türkiye Muhasebe Standartlarının Oluşturulmasında İzlenen Aşamalar........................................................................................... 27 1.4.4.3. TMSK’nın Türkiye Muhasebe Standartlarını Oluşturma Süreci................... 28 İKİNCİ BÖLÜM MUHASEBEDE HASILATIN OLUŞUMUNA İLİŞKİN KAVRAMSAL ÇERÇEVE 2.1. GELİR KAVRAMI ....................................................................................................... 31 2.1.1. Hasılat Nedir?........................................................................................................ 32 2.1.2. Kazanç Nedir? ....................................................................................................... 33 2.2. HASILATIN ÖLÇÜM ESASLARI.............................................................................. 33 2.3. HASILAT STANDARDI KAPSAMINA GİREN HASILAT UNSURLARI ............. 39 2.4. HASILAT TANIMI YAKLAŞIMLARI....................................................................... 44 2.4.1. Bilanço Yaklaşımında Hasılat ............................................................................... 44 2.4.2. Gelir Yaklaşımında Hasılat ................................................................................... 45 2.5. HASILATIN DOĞUŞU İLE İLGİLİ İLKELER .......................................................... 46 2.5.1. İşletmenin Malların Sahipliği ile İlgili Önemli Risk ve Getirilerinin Alıcıya Devretmiş Olması.................................................................................................. 48 2.5.2. İşletmenin Satılan Mallar Üzerinde Etkin Bir Kontrolü Veya Sahipliğin Genel Olarak Gerektirdiği Şekilde Bir Yönetim Etkinliğini Sürdürmesi ........................ 48 2.5.3. Hasılat Tutarının Güvenilir Biçimde Ölçülebilmesi ............................................. 49 2.5.4. İşletmeye İlişkin Ekonomik Yararların İşletmece Elde Edilmesinin Muhtemel Olması ................................................................................................................... 49 2.5.5. İşletmeye İlişkin Yüklenilen veya Yüklenilecek Olan Maliyetlerin Güvenilir Bir Biçimde Ölçülebilmesi .......................................................................................... 49 2.6. HASILATIN DOĞUŞUNUN TESPİT EDİLMESİNDE KULLANILAN YÖNTEMLER .............................................................................................................. 50 2.6.1. Hasılatın Satış Anında Doğması Yöntemi ............................................................ 50 2.6.2. Hasılatın Üretimin Tamamlandığı Anda Doğması ............................................... 52 2.6.3. Hasılatın Sözleşmenin Tamamlanma Derecesine Göre Doğması ......................... 53 ix Sayfa 2.6.3.1. Hasılatın İşin Kısmen Tamamlanmasına Göre Doğması .............................. 53 2.6.3.2. İşin Tamamlanması Yöntemi ........................................................................ 54 2.6.4. Hasılatın Tahsil Anında Doğması Yöntemi .......................................................... 55 2.7. HİZMET TESLİMLERİNDE HASILATIN DOĞMA ZAMANI ............................... 55 2.8. İKİ FARKLI İŞLEMİN BİR ARADA YAPILMASI DURUMUNDA HASILATIN BULUNMASI............................................................................................................... 57 ÜÇÜNCÜ BÖLÜM HASILATIN TESPİT EDİLMESİNDE KARŞILAŞILAN PROBLEMLER VE ÇÖZÜM YAKLAŞIMLARI 3.1. MAL SATIŞLARINDA HASILATIN ÖLÇÜLMESİ ................................................. 59 3.1.1. Peşin Satışta Hasılat .............................................................................................. 59 3.1.2. Vadeli Satışlarda Hasılat ....................................................................................... 60 3.1.3. Peşin Fiyatına Vadeli Satışta Hasılat .................................................................... 60 3.1.4. Mülkiyeti Muhafaza Sözleşmelerine Göre Hasılat ............................................... 61 3.1.5. Garantili Satışlar.................................................................................................... 61 3.2. HİZMET SUNUMLARINDA HASILAT .................................................................... 62 3.2.1. Hizmet Sunumlarında Hasılat ............................................................................... 62 3.2.1.1. Tamamlanma Düzeyi Güvenilir Biçimde Ortaya Konulabilen Durumda Hasılatın Ölçülmesi ....................................................................................... 62 3.2.1.2. Katlanılan Maliyet ile Hizmetin Tamamlanabilmesi için Katlanılacak Maliyetin Güvenilir Biçimde Ölçülebildiği Hizmet Satışında Hasılat ......... 63 3.2.1.3. Nasıl Sonuçlanacağı Güvenilir Biçimde Tahmin Edilemeyen Hizmet Satışında Hasılat ............................................................................................ 64 3.2.2. Acente Faaliyet Gelirleri ve Hasılat ...................................................................... 65 3.2.3. Bilgisayar Yazılımı Gelirleri ve Hasılat ................................................................ 66 3.3. İŞLETME VARLIKLARININ BAŞKALARI TARAFINDAN KULLANDIRILMASINDAN SAĞLANAN HASILATIN ÖLÇÜLMESİ................. 66 3.3.1. Faiz Geliri Elde Edilmesi ...................................................................................... 66 x Sayfa 3.3.2. Mevduat Faizi Elde Edilmesi ................................................................................ 68 3.3.3. Henüz Tahsil Edilmemiş Faizi Olan Tahvil Satın Alınması ................................. 69 3.4. İSİM HAKKI GELİRLERİ........................................................................................... 70 3.5. GERÇEĞE UYGUN DEĞERLE DEĞERLEME ........................................................ 71 3.6. İskontolar ve Satış İndirimleri ...................................................................................... 85 3.7. KOMİSYONLAR ......................................................................................................... 86 3.8. ÜRÜN DEĞİŞİMİ ........................................................................................................ 87 3.9. HASILATIN TAHAKKUK ETMEDİĞİ DURUMLAR ............................................. 88 3.9.1. Mülkiyetin Alıcıya Geçmemesi ............................................................................ 88 3.9.2. Malın Mülkiyetinin Alıcıya Geçmesine Rağmen Satış Sayılmaması Gereken işlemler ................................................................................................... 88 3.9.3. Faturalandır ve Beklet Tipi Satışlar ...................................................................... 89 SONUÇ VE ÖNERİLER ..................................................................................................... 91 KAYNAKÇA ....................................................................................................................... 95 ÖZGEÇMİŞ ......................................................................................................................... 99 xi KISALTMALAR Bu çalışmada kullanılmış kısaltmalar, açıklamaları ile birlikte aşağıda sunulmuştur. Kısaltmalar Açıklamalar BDDK Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurumu IAS/UMS Uluslararası Muhasebe Standartları (International Accounting Standards) IASB Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu (International Accounting Standards Board) IASC Uluslararası Muhasebe Standartları Komitesi (International Accounting Standards Committee) IASCF Uluslararası Muhasebe Standartları Komitesi Vakfı (International Accounting Standards Committee Foundation) IFAC Uluslararası Muhasebeciler Federasyonu (International Federation of Accountants) IFRS/UFRS Uluslararası Finansal Raporlama Standartları (International Financial Reporting Standards) IOSCO Menkul Kıymetler Komisyonları Uluslararası Örgütü (International Organization of Securities Commissions) KİT Kamu İktisadi Teşebbüsleri KOBİ Küçük ve Orta Boy İşletme SGK Sosyal Güvenlik Kurumu SPK Sermaye Piyasası Kurulu TCMB Türkiye Cumhuriyeti Merkez Bankası TFRS Türkiye Finansal Raporlama Standartları TMS Türkiye Muhasebe Standartları TMSK Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu TMUDESK Türkiye Muhasebe ve Denetim Standartları Kurulu TOBB Türkiye Odalar ve Borsalar Birliği TOKİ Toplu Konut İdaresi TÜRMOB Türkiye Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirler Odaları Birliği xii Kısaltmalar Açıklamalar UFRS Uluslararası Finansal Raporlama Standartları UMS Uluslar arası Muhasebe Standartları YÖK Yüksek Öğretim Kurulu 1 GİRİŞ Finansal muhasebe, işletmenin varlıkları ve kaynaklarını tespit eden ve bunlarda meydana gelen değişmeleri sınıflandırarak izleyen, sonuçlarını özetleyen, analiz eden ve yorumlayan, elde ettiği bu bilgileri işletme ile ilgili olan kişi ve kurumlara raporlayan bir bilgi sistemidir. Ticari hayatın gelişmesi, muhasebeden faydalananların sayısında artışa yol açmıştır. Bu da muhasebenin ürettiği bilgilerin, doğru, güvenilir ve karşılaştırılabilir olması ihtiyacının doğmasına sebep olmuştur. Doğru, güvenilir ve karşılaştırılabilir bilgi üretme ihtiyacı da muhasebe standartlarının oluşmasına temel oluşturmuştur. Böylece öncelikle ulusal muhasebe standartları gündeme gelmiştir. Uluslararası ticaretin gelişmesi, sınır ötesi yatırımların artması, işletmelerin uluslararası fon sağlama faaliyetlerinin artması sonucu muhasebe standartlarına olan ihtiyaç uluslararası bir nitelik kazanmıştır. Uluslararası muhasebe standartlarını oluşturan, Uluslararası Muhasebe Standartları Komitesi (International Accounting Standards Comittee- IASC) 1973 yılında, 71 devlet ve 97 muhasebe örgütünün katılımıyla kurulmuştur.1 Ülkemizde 1 seri numaralı Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği, Maliye Bakanlığı tarafından 1994 yılından itibaren uygulanmak üzere Resmi Gazetede yayımlanarak uygulamaya konulmuştur. Standart kelimesinin tanımı kısaca, ürün ve hizmetlerin özelliklerini ve esaslarını belirten teknik metin olarak tanımlamak mümkündür. Standardizasyon ise, Milletlerarası Standardizasyon Teşkilatı (ISO) tarafından "belirli bir faaliyetle ilgili olarak ekonomik fayda sağlamak üzere bütün ilgili tarafların yardım ve işbirliği ile belirli kurallar koyma ve bu kuralları uygulama işlemi" olarak tanımlanmaktadır. Muhasebe standardı, işletmelerin faaliyet ve sonuçlarının sağlıklı ve güvenilir bir biçimde muhasebeleştirilmesi, mali tablolar aracılığı ile ilgililere sunulan bilgilerin tutarlılık ve karşılaştırılabilirlik niteliklerini koruyarak gerçek durumu yansıtmasının sağlanması ve işletmelerde denetimin kolaylaşması amacıyla oluşturulan yönlendirici ölçütler topluluğu olarak tanımlanmaktadır (1 Sıra No'lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği. 26.12.1992). İlk yayımlanan ve en önemli Uluslararası Muhasebe Standartlarından birisi de (UMS/IAS 18) Hasılat Standardı'dır. Hasılat, işletmenin bir faaliyet döneminde olağan faaliyetlerinden kaynaklanan, ortakların sermayeye katkıları dışında, öz kaynakta artış yaratan ekonomik faydaların brüt tutarı olarak tanımlanmaktadır. Hasılat Standardı'nın amacı ise, değişik 1 Durmuş, A.H. (1992). Uluslararası muhasebe standartları 1-31. İstanbul: Türkiye Muhasebe Uzmanları Derneği. 2 durumlarda hasılatın ne zaman ve ne ölçüde gerçekleştiğini belirlemektir2. Muhasebe literatüründe hasılatın finansal tablolar düzeyindeki en önemli kalem olduğuna ilişkin yaygın bir ön kabul bulunmaktadır. İşletmelerin en önemli amaçlarından birisi de kar etmek ve firma değerini artırmaktır. Karı oluşturan unsurların en üst noktasında hasılat yer almaktadır. Muhasebenin ilgililere karla ilgili olarak, doğru, yeterli ve zamanında bilgi verebilmesi için, ilk şart hasılatın doğru tespit edilmesidir. Hasılatın doğru tespit edilebilmesi için de, aşağıdaki soruların tam ve doğru olarak cevaplandırılmasına ihtiyaç vardır. Hasılat nedir? Hasılatın doğuşu ile ilgili ilkeler nelerdir? (Ne zaman gerçekleşir.) Hasılatın gerçeğe uygun değeri nedir? Bu hususlar literatürde uzun süredir tartışılmakta olup, genel anlamda uzlaşı olsa da konunun derinliğine ilişkin konularda farklılıklar bulunmaktadır. Hasılatın muhasebeleştirilmesine ilişkin özellikli durumlar, günümüzde bile standart oluşturma açısından dünya düzeyindeki yetkili kurum ve kuruluşlar seviyesinde hala tartışılmaktadır. Hasılat Standardına göre, peşin satışlarda hasılat, alınan nakit veya nakit benzerlerinin toplamıdır. Vadeli satışlarda satış bedelinin gerçeğe uygun değeri alacağın bugünkü değere indirgenmesi suretiyle bulunur. Hasılatın peşin veya gerçeğe uygun değerle muhasebeleştirilmesi gerektiğinden, vadeli satışlarda satış hasılatı ile vade farkının ayrıştırılması gerekmektedir. Satış bedeli, işletmenin sattığı mal ya da hizmetin bedeli olduğu halde, vade farkı için aynı şeyi söylemek mümkün değildir. Vade farkı işletmelerin müşterilerine açtığı bir kredidir. Kredi karşılığında elde edilen ekonomik hasılatın adı da satış hasılatı değil faizdir. Gerçek değere indirgemede uygulanacak faiz oranının ve faiz miktarının tespiti zor ve oldukça hassas bir konudur. Vade farkı hesaplanırken basit faiz formülü değil, bileşik faiz formülü (iç iskonto yöntemi) kullanılacaktır. Vadeli satışlarda vade farkı ayrıca belirtiliyorsa, faiz oranına ihtiyaç kalmaz, vade farkı doğrudan muhasebeleştirilir. Vadeli satışlarda, vade farkının bir bölümü gelecek dönemlere ait olabilir. Bu durumda, vade farkının ne kadarının bu döneme ve ne kadarının gelecek dönem veya dönemlere ait olduğunun tespit edilmesi gerekir. Bu döneme ait vade farkının, 2 Örten, R., Kaval, H., ve Karapınar, A. (2006). Uluslararası finansal raporlama standartları. Uluslararası Finansal Raporlama Standartları Semineri. Ankara: Gazi Üniversitesi İ.İ.B.F ve Ankara Yeminli Mali Müşavirler Odası. 3 vade farkı tutarının ay sayısına bölünmesi suretiyle değil, kalan vade dikkate alınarak bileşik faiz yöntemiyle, tespit edilmesi gerekir3. Hasılat Standardında, hasılatın ne zaman gerçekleştiği konusu, mal satışlarında, hizmet satışlarında ve faiz temettü ve kullanım ücretlerinde ayrı ayrı belirlenmiştir. Hasılat Standardı'nın önemi ve zorluğu bunlardan ibaret değildir. Iskontolar, komisyonlar, ürün değişimi, işlemlerin ayrıştırılması gibi konular da, Hasılat Standardı kapsamına girmekte ve hepsinin ayrı ayrı ve oldukça detaylı bir biçimde dikkate alınması gerekmektedir. İşletmelerin esas ve yan faaliyetleri kapsamında elde ettikleri olağan gelirlerin tanımı, niteliği, tahakkuk dönem ve koşullan gibi gelir tablosunda yer alan kalem ve verileri ilgilendiren bu standardın uygulayıcı açısından iyi anlaşılması gerekir4. Günümüzde tüm dünyada egemen olan ekonomik sistem, küreselleşme sürecinde mal, hizmet, sermaye ve işgücünün serbest dolaşımını öngörmekte, bu işleyişin sağlanabilmesi için de sermaye sahiplerinin güven duygusunun pekiştirilmesi büyük bir önem taşımaktadır. Bu amaçların gerçekleştirilmesinin temel koşulları, hukukun üstünlüğü prensibini benimsemiş yönetim biçimlerinin varlığı, şeffaflık ve tüm dünyada aynı temelde uyumlaştırılmış muhasebe ve denetim standartlarının uygulanmasıdır5. Sağlıklı bir denetimin ilk şartı standartlara uygun bir muhasebe sürecinin gerçekleştirilmiş olmasıdır. İkinci önemli şart ise, denetimin standartlara uygun yapılmasıdır. Bu şartlardan biri veya her ikisinin eksik olması halinde, sağlıklı bir denetimden söz etmek mümkün değildir. Hasılat kalemlerinin tahakkuku ve ölçülmesi konusunun, denetim işlevi açısından da en önemli denetim alanlarından birini oluşturması nedeniyle, Hasılat Standardı'nın özellikli durumlar temelindeki uygulamasının kapsamlı bir biçimde ele alınması gerekmektedir. Ülkemizdeki ekonomik gelişmeler ve bunun getirdiği uluslararası ilişkilerdeki artış ile küreselleşmenin ortaya çıkardığı fiyat ve kalite rekabeti, muhasebeden yeterli, sağlıklı ve zamanında bilgi alma ihtiyacını artırmıştır. Bu nedenle, işletmenin sınırsız ömrü içerisinde dönemsellik ilkesi kapsamında hasılatın ne zaman tahakkuk ettiğinin Hasılat Standardı uyarınca doğru tespit edilmesi ve doğru ölçülmesi, ülkemizde de bir ihtiyaç 3 Örten, R., Kaval, H., ve Karapınar, A. (2006). Uluslararası finansal raporlama standartları. Uluslararası Finansal Raporlama Standartları Semineri. Ankara: Gazi Üniversitesi İ.İ.B.F ve Ankara Yeminli Mali Müşavirler Odası. 4 Sayarı, M. (2000). 4 numaralı satışlar ve diğer olağan gelirler standardının uygulamamıza getirdiği yenilikler. MÖDAV, Mart: 19-22. 5 TÜDESK Uluslararası Denetim Standartları. (2004). TÜRMOB Yayınları. 4 haline gelmiştir. AB sürecinde olan ülkemizde, işletmelerinin küreselleşmenin getirdiği rekabet koşulları altında mücadele edebilmeleri ve uluslararası ilişkilerinde aynı dile sahip finansal tablolar aracılığıyla iletişim kurabilmeleri, muhasebe standartlarını, özellikle de hasılatla ilgili standartları, uygulamalarını ve günceleştirmelerini, zorunlu kılmaktadır. 18 no’lu Türkiye Muhasebe Standardında hasılatın tespiti ve uygulamada karşılaşılan sorunlar üzerine yaptığım çalışma dört bölümden oluşmaktadır. İlk bölümde, tarihi süreçte muhasebe standartlarının oluşumu kapsamında, ortak dil ihtiyacının ortaya çıkması, muhasebe standartlarını belirleyen kuruluşların yapısı, ABD ve AB'de muhasebe standartlarının oluşturulmasına yönelik çalışmalar, Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu düzeyinde muhasebe standartlarının gelişimi ve ülkemizde muhasebe standartlarının tarihsel gelişimi yer almaktadır. İkinci bölümde, hasılatın muhasebeleştirilmesine ilişkin kavramsal çerçeve kapsamında, hasılatın ölçülmesinin önemi, gelir ve gider kavramı, tahakkuk ilkesi, dönemsellik ve gerçeğe uygun değer kavramı ayrıntılı olarak incelenmiştir. Üçüncü bölümde, hasılatın kaydedilmesinde genel olarak karşılaştığımız sorunları ele alıp nasıl çözüm sunacağımız ayrıntılı olarak gösterilmiştir. Sonuç olarak TMS-18 Hasılat Standardı esas alınarak karşılaşılan problemlere esas olarak sunduğumuz öneriler ve hasılatın doğuşu ve kaydedilmesi ile ilgili tartışmalı noktalar tez içerisinde bulunan bölümlere göre değerlendirilmiştir. 5 BİRİNCİ BÖLÜM MUHASEBENİN STANDARTLARININ OLUŞUMU 1.1. MUHASEBENİN TANIMI VE İŞLEVLERİ Muhasebe genel olarak, işletmelerin finansal ve mali nitelikli faaliyetlerinin tespit edilmesi ve tespit edilen bu faaliyetlere ilişkin ortaya çıkan verilerin sınıflandırılması, kayıtlanması, raporlanması ve yorumlanması olarak tanımlanmaktadır. Bu fonksiyonuyla muhasebe, mali raporlar aracılığıyla işletme ile ilgili ortaklar, potansiyel yatırımcılar, alacaklılar, işletme yöneticileri, kredi kuruluşları ve devlet gibi çeşitli kişi ve kuruluşların, birbirinden farklı olan bilgi ihtiyaçlarını karşılamaya çalışır. Bu ihtiyaçların giderilmesinde, bütün ilgili kişi ve kurumların ortak bilgi ihtiyaçlarını dikkate alması gerekir. Bunun içinde mali tabloların ( bilanço, gelir tablosu, nakit akım tablosu, öz sermaye değişim tablosu vb. ), işletmenin faaliyetlerini ve ekonomik gerçeklerini açık, anlaşılabilir biçimde, tarafsızca, karşılaştırılabilirlilik esasına uygun ve tam olarak yansıtması istenir. Ekonomik gelişmelerin büyük boyutlara ulaştığı, yatırımların arttığı, üretimin büyük hacimlere ulaştığı ülkelerde söz konusu faaliyet hacmini ve üretimi gerçekleştiren işletmeler gerek sayısal olarak gerekse yapısal olarak büyümekte ve işletme yapı ve fonksiyonlarında değişiklikler meydana getirmektedir. İşletme sahipleri ve işletme ile ilgili kişilerin bilgi ihtiyaçlarının karşılanması için sürekli gelişen ve değişen bu ortamda muhasebenin önemi artmaya devam etmektedir. Hacim ve çeşit olarak artan finansal olaylar, muhasebe uygulamalarında yeni standartların oluşmasını zorunlu hale getirmektedir. 1.2. MUHASEBE STANDARTLARININ ORTAYA ÇIKIŞI İşletme ile ilgili bilgilerin ihtiyaç sahiplerine (ortaklar, çalışanlar, tedarikçiler, devlet vb. gibi) sunulması ve finansal raporların oluşturulması açısından muhasebe teori ve uygulamaları çok önemlidir. Her ülke kendi ekonomik durum ve yapısına, yasal düzenlemelerine ve politik sistemine bağlı olarak işletmelerin faaliyet sonuçlarını ve finansal durumlarını açık, anlaşılır, anlamlı ve gerçeğe uygun bir şekilde gösterilmesi için 6 kendi standartlarını oluşturmuşlardır. Ancak zamanla küreselleşme hareketlerinin artması, uluslar arası ticaretin, para ve sermaye hareketlerinin önemli boyutlara ulaşması, benzer olayların aynı şekilde ifade edilebilmesi, güvenilir, anlamlı ve gerçeğe uygun karşılaştırılabilir bilgilerin üretilmesi ve tarafların ihtiyaçlarının en iyi şekilde karşılanması açısından muhasebe alanında uluslar arası standartların oluşturulması gereği ortaya çıkmıştır. Oluşturulacak yüksek kalitedeki muhasebe standartları ile muhasebe riski azaltılarak daha amaçlanmaktadır. fazla yatırımın, ticaretin ve büyümenin gerçekleştirilmesi 6 Muhasebenin, sermaye piyasasından ve muhasebe sisteminden edinilen bilgilerin diğer kullanıcılar için beklenen fonksiyonunu yerine getirebilmesi ve işletme faaliyetlerine ilişkin bilgilerin sağlıklı bir şekilde düzenlenmesi ve bu bilgilerin doğru ve anlaşılabilir bir şekilde aktarabilmesi gerekmektedir. Bunun için muhasebe, benzer olayları benzer şekilde ifade etmeli yani belirli standartlara göre hazırlamalı ve belirli formlardaki mali tablo ve raporları ilgililere ulaştırmalıdır. Sermaye piyasasında kamunun aydınlatılması ve yatırımcıların sermaye piyasası araçları hakkında tam olarak bilgilendirilmesi, kaliteli “muhasebe standartları” sağlanabilmektedir. oluşturulması ve standartların uygulanması ile 7 Muhasebe uygulamaları arasındaki farklılıklar, yatırımcıları, yatırım yaptıkları ülkelerdeki farklı ve karışık muhasebe kuralları ile karşı karşıya bırakmakta ve sermaye piyasalarının verimli bir şekilde işlemesine engel teşkil etmektedirler. Bu engeli ortadan kaldırmak için uluslararası düzeyde çalışmalar yapılması gereksinimi ortaya çıkmıştır. Muhasebe standartlarına duyulan ihtiyaçlar, aşağıdaki başlıklarda ele alınabilir.8 Uygulamadaki farklılıkları ortadan kaldırmak, Muhasebe ilkelerinde tekdüzeni gerçekleştirmek, Mali tabloların açık, uygun, anlaşılabilir, tarafsız ve karşılaştırılabilir olmasını sağlamak, İşletmeyle ilgili kişi ve kurumların yanlış değerlendirmelerine ve karar vermelerine engel olmak, 6 Türkkot, M. (2005). Finansal muhasebede uluslararası standartlar. Yaklaşım Dergisi, 148, 40. Üstündağ, S. (2000). Muhasebe standartları oluşturulması süreci. Muhasebe ve Denetime Bakış, 31. 8 Kiracı, Köse, a.g.e., s.49. 7 7 Uluslararası alanda finansal bilgi üretimi ve sunulması sırasında ortak bir dil oluşturmak. Muhasebe standartları; işletmelerin, mali kaynaklarını idare edebilme becerisine, yani finansal performansını çeşitli dönemler itibariyle aynı bazda karşılaştırılabilir bir şekilde izleyebilme, ileriye doğru vizyon ve misyonlarına uygun olarak planlama yapabilme ve bu planlar ile fiili durumu karşılaştırabilme şansını elde etmesine yardımcı olmaktadır. Ayrıca işletmenin finansal performansının doğru analiz edilmesi ile ileriye yönelik gerçekçi planların oluşturulmasına, isabetli hedef ve amaçların belirlenmesine de yardımcı olmaktadır. Bunun yanında standardizasyonun, dolayısıyla tutarlılığın sağlanmasıyla sektördeki diğer firmaların mali sonuçlarının yorumlanabilir olmasını sağlamaktadır. Böylece işletmelere, birbirleri ile mali durumlarını karşılaştırma şansını vermekte, ayrıca işletmelerin iç ve dış denetimine yardımcı olmaktadır. Muhasebe Standartlarının oluşturulmasının sağladığı yararlar aşağıda belirtilmiştir.9 Muhasebecilik mesleğine yararlı çalışma kurallarının belirlenmesi sağlanmaktadır, Muhasebeciler, çalışmalarının kalitesini geliştirmeye zorlanmaktadır, İşletme yöneticilerinden gelebilecek ve bazı durumlarda şüphe yaratabilecek muhasebe politikalarına karşı, muhasebecilerin direnme gücü artırılmaktadır, Finansal tablo kullanıcılarına, dönemden döneme tutarlı, açık ve tam bilgi sunulması sağlanmaktadır, Kullanıcıların, bir işletmenin finansal tablosunun diğeri ile karşılaştırılmak istenmesi durumunda, karşılaştırılabilme kolaylığı sağlanmaktadır, İşletmeyi, ekonomi içindeki durumunu ve başarısını saptamaya yönlendirmektedir. 1.3. ULUSLARARASI MUHASEBE STANDARTLARININ OLUŞUMU Küreselleşme ile birlikte ekonomik krizlerin yayılma riski artmıştır. Böyle bir ortamda finansal bilgilerde şeffaflık gereksinimi tüm kesimlerce daha fazla talep edilmektedir. Bilhassa global muhasebe skandalları akabinde 2002 yılından itibaren 9 Tokay, a.g.e., s.59. 8 finansal mimarinin yeniden yapılandırılması konusu uluslararası alanda tartışılmaya başlanmıştır. Finansal piyasalarda şeffaflık ihtiyacını sağlayan baslıca kaynaklardan birisi olan finansal raporlama standartları, uluslararası düzeyde ortak bir muhasebe dilinin kullanımı açısından Uluslararası Finansal Raporlama Standartlarından (UFRS) yana şekillenmektedir.10 Her ülkenin muhasebe gelişimi dış çevre faktörlerinin etkisi altında şekillenmektedir. Ekonomik, politik, tarihsel, kurumsal ve kültürel faktörlerin karmaşık etkileşimi sonucu muhasebe standartları ve uygulamaları oluşmaktadır. Bu faktörlerin ülkeden ülkeye farklılaşmasıyla birlikte, her ülkenin muhasebe uygulamaları da farklılaşmakta ve muhasebede uygulamalarında çeşitlilik ortaya çıkmaktadır. Muhasebe açıkça bütün dünyada farklılaşmaktadır ve muhasebenin gelişimini etkileyen faktörler, bu farklılıkların nedeninin anlaşılmasına yardımcı olmaktadır.11 Muhasebe uygulamalarında görülen farklılıklara neden olan faktörleri inceleyen araştırmacılara göre nedensel faktörler şöyle sıralanabilmektedir. Ülkelerin dahil oldukları yasal sistemler, muhasebe ile ilgili düzenlemelerin oluşumunu etkilemektedir. Fransa, İtalya, Almanya ve Türkiye gibi ülkelerin dahil olduğu “uluslar arası yasa hukuku”nda, ilgili düzenlemeler kanun vasıtasıyla yapılmaktadır. İngiltere, Amerika ve Avustralya gibi ülkelerin dahil olduğu “ortak hukuk”ta ise ilgili düzenlemelerin belirlenmesinde, meslek örgütleri ağırlıklı yetkiye sahiptir. Muhasebe sisteminin işleyişini etkileyen faktörlerden birisi de finansman kaynaklarıdır. İşletme finansmanının kredi olarak sağlandığı veya hisse sahiplerinin devlet, banka ve kurucu ailelerden oluştuğu Almanya, Fransa, Japonya ve İtalya gibi ülkelerde, finansal tabloların sunulmasına duyulan ihtiyaç azalmaktadır ve raporlama, hükümetin vergilendirilebilir gelir hesaplaması ihtiyacı ile bağlantılıdır. Finansmanın halka açılma yolu ile sağlandığı ve milyonlarca hissedara sahip olan şirketlerin bulunduğu Amerika, İngiltere ve Hollanda gibi ülkelerde ise, iç bilgiye ulaşma imkanı bulunmayan kurumsal ve 10 Sayar, Z. (2005, Kasım). Uluslararası finansal raporlama standartlarına genel bir bakıs: Standartların gruplandırılması. Yaklasım, 155, 63. 11 Forst F., Choi, C.A. and Meek, G.K. (1999). İnternational accounting. New Jersey: Prentice Hall Inc., s.8‘den aktaran, Demirel, B. (2003). Türkiye muhasebe standartlarının ülkemiz muhasebe uygulamaları ile karşılaştırılması ve antalya yöresindeki konaklama işletmelerinde bir araştırma. Yüksek Lisans Tezi, Akdeniz Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, Antalya, s.4. 9 bireysel yatırımcılar, açıklama, denetim ve tarafsız bilgi için baskı kuracaklardır. Bu ülkelerde finansal raporlama kuralları ile vergi kuralları birbirinden ayrılmaktadır. Birçok ülkede vergi yasaları muhasebe standartlarını belirlemede etkendir. Bunun nedeni şirketlerin gelir ve gider hesaplarını vergi amaçları doğrultusunda kayıt etme zorunluluklarıdır. Verginin etkisi özellikle Almanya ve İsviçre gibi ülkelerde daha çok görülmektedir. Hollanda ve Amerika gibi bazı ülkelerde ise finansal muhasebe ile vergi muhasebesi birbirinden ayrıdır. Vergilendirilebilir kar, finansal muhasebe karının vergi kanunlarındaki farklılıklara göre ayarlanmış şeklidir. Muhasebe uygulamalarını etkileyen bir diğer faktör de enflasyondur. Enflasyon, tarihi maliyet muhasebesi yöntemini anlamsızlaştırmakta ve fiyat değişimlerinin hesaplara yansıtılması gereğini ortaya çıkarmaktadır. İsrail, Meksika ve bazı Güney Amerika ülkeleri, hiperenflasyon deneyimleri nedeniyle genel fiyat seviyesi muhasebesini kullanmaktadırlar. 1970’lerin sonlarına doğru hem Amerika hem de İngiltere, alışılmadık yüksek enflasyon oranları nedeniyle fiyat değişimlerinin etkilerini de raporlama deneyimini yaşamışlardır.12 Yapılan araştırmalar, ülke kültürünün muhasebe sistemlerinin gelişimini ve muhasebe değişim sürecini etkileyen önemli bir faktör olduğunu ortaya çıkarmıştır. Araştırma ve hipotezler, muhasebe sistemlerindeki otoriteyi ve bu otoritenin yaptırım gücünü, kullanılan muhasebe ölçümlerini ve muhasebeyle ilgili bilginin açıklanma derecesi gibi muhasebe uygulamalarını etkileyen muhasebe değerleri ile kültürel değerleri birleştirmek amacıyla ortaya konulmuştur. Politik sistemler ve ideolojilerde olduğu gibi muhasebe teknolojileri de ithal ve ihraç edilebilir olmaları muhasebe uygulamalarını etkilemiştir. Ülkelerin benzer muhasebelere sahip olmalarının sebebi de budur.13 Muhasebe profesyonelliğinin gücü de muhasebe uygulamalarını etkilemektedir. İyi örgütlenmiş bir muhasebe mesleğinin olmadığı ülkeler, muhasebe yöntemlerini diğer ülkelerden ithal ederler. Örneğin İngiltere, dünyadaki en eski muhasebe mesleği geçmişine 12 Forstx Choi, Meek, a.g.e., s.31 ‘den aktaran, Demirel, a.g.e., s.8. Kaya, İ. (1999). Uluslararası Muhasebe Ders Notları, İstanbul Üniversitesi S.B.F. İşletme Bölümü, 19981999 Ders Yılı, s.5’ den aktaran, Demirel, a.g.e., s.11. 13 10 sahip ülkelerden birisidir. Bu nedenle, dünyadaki muhasebe ilkelerinin oluşturulmasında, İngiltere’nin önemli bir etkisi vardır. Muhasebe düzenlemelerini etkileyen unsurlardan biri bağımsız bir muhasebe mesleği, diğeri ise devlettir. 14 Yukarıda saymış olduğumuz nedenlerin yanı sıra sermaye piyasalarının uluslar arası hale gelmesi, çok uluslu şirketlerin bir çok ülkede faaliyetlerini arttırması, uluslar arası düzeyde çalışmasına izin verilen bağımsız denetim firmalarının varlığı ve uluslararası ekonomik birlik oluşturma çabası çeşitli ülkelerin uluslararası muhasebe uygulamalarını birbiriyle uyumlu hale getirebilmek ve böylece finansal tabloların karşılaştırılabilirliğini arttırmak, gerek sermaye piyasalarının gelişmesi, gerekse finansal tablo kullanıcılarına sunulan nihai bilgilerin bilirkişilerce yapılan düzeltmelere ihtiyaç duyulmadan uluslararası alanda karşılaştırılabilir nitelikte olması, yıllardan bu yana muhasebe düşünürlerinin bir amacı durumundadır.15 Muhasebe standartları arasındaki farklılıkların giderilmesi ve uluslar arası düzeyde muhasebe standartlarının oluşturulması sürecinde etkin olan topluluklar şunlardır: Birleşmiş Milletler Ekonomik İşbirliği ve Kalkınma Örgütü Avrupa Birliği Uluslararası Muhasebeciler Federasyonu Menkul Kıymetler Komisyonları Uluslararası Örgütü Avrupa Muhasebeciler Federasyonu Uluslararası Muhasebe Standartları Komitesi Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu 14 Erkal, Z.E. (1997). Türkiye’de ve Avrupa Topluluğu Ülkelerinde Kullanılmakta Olan Temel Mali Tabloların Karşılaştırılması. Yüksek Lisans Tezi, İstanbul Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, İstanbul, s.75’ den aktaran, Demirel, a.g.e., s.12. 15 Seçgen, B. (1998). Uluslararası muhasebe harmonizasyonu çalışmaları ve türkiye muhasebe stndartları ile uyumu. Yüksek Lisans Tezi, İstanbul Üniversitesi, Sosyal Bilimler Enstitüsü, İstanbul, s.55. 11 1.4. TÜRKİYE MUHASEBE STANDARTLARI 1.4.1. Türkiye’de Muhasebe Standartlarının Oluşturulması İçin Yapılan Çalışmalar Ülkemizdeki gibi finansal piyasalarda yaşanan kriz dönemlerinde muhasebe standartlarının kamuyu aydınlatmadaki etkinliği ve “kalitesi” tartışılabilmektedir. Kaliteli muhasebe standartlarının temel özellikleri; finansal bilgi kullanıcılarının ihtiyaçlarına tam olarak cevap vermeleri, açık ve anlaşılır olmaları, standartların birbirleriyle tutarlı olmalarıdır16. Türkiye'de muhasebe uygulamalarının ve muhasebe standartlarının gelişimi devlet öncülüğünde gerçekleşmiş, ekonomik ve siyasi olarak ilişkilerimizin yoğun olduğu ülkeler örnek alınarak aktarılan yasalar ile uygulamaların ve standartların gelişiminde bu ülke uygulamaları etkili olmuştur.17 Türkiye’de şirketlerin halka açılması, hisse senetlerinin dünya borsalarında ilsem görmesi ve uluslararası ticari ilişkilerin önemli boyutlara ulaşması, IAS’e uygun mali raporların kullanılmasını ön plana çıkartmıştır. Bu nedenle, ülkemizdeki muhasebe standartlarının IAS ile uyumunun sağlanması kaçınılmaz hale gelmiştir.18 Türkiye Muhasebe Standartları ile Uluslararası Muhasebe Standartlarının birlikte ele alınmasının altında yatan temel neden Türkiye’nin Uluslararası Muhasebeciler Federasyonunun (IFAC) bir üyesi olmasıdır. Bu Federasyonun tüm üye ülkelerde benimsenmiş Muhasebe Standartlarını ortak bir platforma getirilmesi yolunda çalışmalar yapmaktadır. Böylece ortak bir platformun oluşturulması aynı muhasebe anlayışı ve dilinin kullanılması, muhasebe standartlarını düzenleyenlerin, uluslar arası finansman sağlayan kuruluşların ve uluslararası yatırımcıların islerini önemli ölçüde azaltacak ve tüm bu işlemlerle ilgili büyük bir zaman tasarrufu sağlayacaktır.19 16 Sönmez, F. (2003b, Mayıs), “4 No’lu TMS-Satışlar ve Diğer Olağan Gelirler (IAS 18 ve Türk Muhasebe Yazınıyla Desteklenmiş Açıklamalar ile Birlikte)”, Vergi Dünyası, s.1- 18. 17 Üstündağ, Muhasebe ve Denetim, s.52. 18 İBİŞ, C. ve Akarçay, A. (2003). IOSCO deklarasyonu ve menkul kıymet borsalarında IAS’in uygulanması süreci. 6. Muhasebe Denetimi Sempozyumu, Mali Çözüm Dergisi, Sayı:6, Nisan, s.1-11 19 Kardes, S. (2001). Yatırım kavramı bağlamında TMS-7 yatırımların muhasebeleştirilmesi standardının incelenmesi. Muhasebe Bilim ve Dünya Dergisi, 3(3), 51-60. 12 Muhasebe uygulamalarında önce Fransız mevzuatı ve yayınlarının daha sonra Alman mevzuatı ve yayınlarının etkisi olmuş, 1950 yılından sonra ABD ile olan ilişkilerin ekonomik ve kültürel alanda gelişmesiyle, Amerikan sisteminin etkisi görülmüştür. 20 Muhasebe uygulamalarına ilişkin kaynakların farklı ülke uygulamalarına dayanması, Türkiye muhasebe uygulamalarının yeknesak olmasını engellemiştir. Türkiye’de standartların gelişimi, 1987 sonrasında AB'ye tam üyelik başvurusunda bulunulması ile AB düzenlemelerinin ve son dönemlerde görülen uyum sürecinde Uluslar arası Muhasebe Standartlarının etkisinde kalmıştır. Türkiye’de sistemli ve belirli bir hesap planına dayalı ilk muhasebe uygulaması Sümerbank tarafından 1930’lu yıllarda gerçekleştirilmiştir.21 1972 yılında yürürlüğe giren “Kamu İktisadi Teşebbüsleri Tekdüzen Hesap Sistemleri“, 1977 yılında KİT’ler için yürürlüğe giren “Maliyet Muhasebesi İlkeleri“, 1987 yılından itibaren Türkiye’de faaliyet gösteren bankalar için Türkiye Bankalar Birliği’nce hazırlanmış “Tek Düzen Hesap Planı“, “Bankalar Mevzuatı“, TCMB düzenlemeleri içinde yer alan kurallar, Başbakanlık Hazine ve Dış Ticaret Müsteşarlığı’nın Sigorta ve Reasürans şirketleri için yayınladığı “Tek Düzen Hesap Planı“ ve Sermaye Piyasası Kanunu’na tabi olan şirketler için 1989 yılı başında yayınlanan SPK Tebliği yayımlanmıştır.22 Söz konusu çalışmaların tamamı sınırlı işletme gruplarını kapsamaktadır. Bu sınırlı işletmeler grubu dışında kalan işletmeler için uyulması gereken muhasebe ilkelerine ilişkin düzenlemelerin ise ilk olarak 1992 yılında yayınlanan Maliye Bakanlığı 1 numaralı Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği ile getirilmiş olması nedeniyle, Vergi Usul Kanunu’nun muhasebeye ilişkin hükümleri uzun yıllar muhasebe ilkelerinin yerine ikame edilmiştir. Önemli bir gelişme de Maliye ve Gümrük Bakanlığı’nın 1990 yılında yayınladığı “Türkiye Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler Odaları Birliği’ne İlişkin Yönetmelik“ ile muhasebe ve denetim alanında ilke ve standartlar belirleme yetkisi Türkiye Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirler Odaları Birliği (TURMOB)’ne verilmesiyle gerçekleşmiştir. 20 Üstündağ, Muhasebe ve Denetim, s.52. Arslan, E. İlkelerine kavuşan muhasebe uygulamalarına doğru. Türkiye XIII: Muhasebe Eğitimi Sempozyumu, Çeşme, 1993’den aktaran, Yılmaz, a.g.e., s41. 22 Yılmaz, a.g.e., s.41-42. 21 13 Türkiye'de muhasebe uygulamalarını genelde Türk Ticaret Kanunu ile Vergi Usul Kanunu'ndaki hükümlerin yönlendirdiğini, ancak bu konulardaki hükümlerin ihtiyaca cevap vermediği durumlarda, yasal statüye sahip olan bazı kuruluşların kendi yetki alanlarına giren işletmeler için, yönlendirici çalışmalar yaptığı gözlenmektedir.23 Bu kuruluşlardan en önemlileri aşağıda verilmektedir. İktisadi Devlet Teşekküllerini Yeniden Düzenleme Komisyonu Türkiye Bankalar Birliği Türk Standartları Enstitüsü Muhasebe Standartları Özel Daimi Komitesi Sigorta Murakabe Kurulu Maliye Bakanlığı Koordinatörlüğünde Kurulan Muhasebe Standartları Komisyonu Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurumu (BDDK) Türkiye Muhasebe ve Denetim Standartları Kurulu (TMUDESK) Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu (TMSK) Sermaye Piyasası Kurulu Türkiye muhasebe standartlarının oluşumuna etki eden yasal düzenlemeler şunlardır: Türk Ticaret Kanunu Vergi Usul Kanunu Banka ve Sigorta Kanunları Sermaye Piyasası Kanunu SM, SMMM ve YMM Kanunu Türkiye’de muhasebe alanındaki yenilik ve gelişmeler, 3568 sayılı yasanın çıkmasından sonra da devam etmiştir. Bu kapsamda Türkiye’de uygulanmakta olan muhasebe standartları ve uluslararası muhasebe standartları arasındaki farklılıkları ortadan kaldırmak ve yeni standartlar geliştirerek uygulamaya yön vermek amacıyla 1994 tarihinde 23 Başpınar, a.g.e., s.46. 14 TÜRMOB tarafından TMUDESK kurulmuştur.24 Sonrasında ise TMUDESK görevini TMSK’ya devretmiştir. 1.4.2. Muhasebe Standartlarının Oluşturulmasına Yönelik Olarak Sermaye Piyasası Kurulu Tarafından Yapılan Çalışmalar Bugün Dünya da teknolojideki ilerlemelerle sermaye piyasalarının ve işletmelerin küreselleşmesi, uluslararası muhasebe standartlarının ve bunların açıklamalarının doğru ve güvenilir olması üzerinde baskılar oluşturmaktadır.25 Farklı ülkelerdeki farklı kurallara uyma zorunluluğu, uluslararası şirketlere ilave maliyetler getirmektedir. Örneğin, bir şirketin bağlı olduğu ortaklık farklı bir ülkede ise ve bağlı ortaklık uluslararası bir borsada işlem görüyorsa bu şirket için üç değişik muhasebe standardına göre finansal tablolar hazırlanma zorunluluğu ortaya çıkmaktadır.26 Özellikle çokuluslu şirketlerin finansal tablolarının hazırlanmasında temel rol oynayan muhasebe prensipleri, şirketlerin bulundukları ülkelere göre farklılık arz etmekte bu durum da hazırlayıcılar ve kullanıcılara büyük zorluk doğurmaktadır.27 SPK’nun 16 ve 22/e maddeleri ile SPK’ya muhasebe standartları belirleme yetkisi verilmiş olup, SPK bu yetki çerçevesinde Kanun kapsamında yer alan ortaklıkların uymak zorunda oldukları muhasebe standartlarına ilişkin düzenlemeler yapmaktadır. SPK tarafından tebliğlerle getirilen düzenlemelere ek olarak gerektiğinde uygulama esaslarını belirleyen ilke kararları da yayımlanmakta olup düzenleme bulunmayan konularda uluslararası standartlarda benimsenen esasların uygulanabilmesi öngörülmektedir.28 24 Aydın, a.g.e., s.32. Sönmez, F. (2003b, Mayıs). 4 No’lu TMS- satışlar ve diğer olağan gelirler (IAS 18 ve Türk muhasebe yazınıyla desteklenmiş açıklamalar ile birlikte). Vergi Dünyası, s.1-18 26 Sönmez, F. (2004c, Ocak). 8 No’lu Türkiye muhasebe standardı kapsamında yer alan –maddi duran varlıklar (UMS-16 ile karşılaştırmalı olarak). Muhasebe ve Denetime Bakış Dergisi, 4(11), 79-100. 27 Sönmez, F. (2004c, Ocak,), 8 No’lu Türkiye Muhasebe Standardı Kapsamında Yer Alan –Maddi Duran Varlıklar (UMS-16 İle Karşılaştırmalı Olarak). Muhasebe ve Denetime Bakış Dergisi, 4(11), 79-100. 28 Sayar, Z. (2002, Ekim). Oluşturulmakta olan Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu’nun ışığı altında Türkiye’de muhasebe standartlarının mevcut durumu ve kamuyu aydınlatma. Muhasebe ve Denetime Bakış Dergisi, 2(7), 73-80. 25 15 Ülkemizde de IOSCO’nun üyesi olan SPK, IOSCO’nun önerisini ve AB ile uyum sürecini dikkate alarak (seri XI,No:25 tebliği) UMS/UFRS ile uyumlu muhasebe standartlarını yayımlamış ve uygulamaya koymuştur.29 SPK muhasebe standartlarının sadece Kanun kapsamındaki ortaklıklarca uygulama zorunluluğunun bulunması, bu standartların sınırlı sayıdaki ortaklıkların mali tablolarında tek düzenliği sağlayabilmektedir.30 Seri:XI, No: 25 sayılı Tebliğ kapsamında bulunan; hisse senetleri borsada işlem gören şirketler, yatırım ortaklıkları, hisse senedi borsada işlem görsün ya da görmesin tüm aracı kurumlar, portföy yönetim şirketleri, yukarıda yer verilen isletmelerin bağlı ortaklığı, müşterek yönetime tabi ortaklığı ve iştiraki konumunda olan ve konsolidasyon kapsamı dışında tutulmamış olan şirketler, Tebliğ uyarınca raporlama yapmakla yükümlü tutulmuşlardır.31 Ülkemizde menkul kıymetleri sermaye piyasasında işlem gören veya belirli bir sayının üzerinde ortak sayısının olduğu isletmelerde UMS ve UFRS’dan esinlenerek hazırlanmış muhasebe ve raporlama standartları uygulanmaktadır.32 SPK, sermaye piyasası araçları bir borsada işlem gören isletmeler için ayrı; bunlar dışında kalan SPK’ya tabi isletmeler için ise ayrı olmak üzere iki farklı muhasebe sistemi uygulamaktadır. Kurul, sermaye piyasası araçları bir borsada işlem görenler dışında kalan SPK’ya tabi isletmeler için yayımladığı Seri XI, 1 Nolu ve Seri XI, 3 Nolu tebliğler ile aşağıda yer alan konularda düzenlemeler yapmıştır.33 a) Seri XI, 1 Nolu tebliğ olan "Sermaye Piyasasında Mali Tablo ve Raporlara İliksin İlke ve Kurallar Hakkındaki Tebliğ" 60 maddeden oluşmakta olup, 4 bölüm ve ekleri içermektedir ve tebliğde yer alan konular şunlardır: 29 Aksoy, T. (2005, Nisan-Mayıs-Haziran,). Finansal muhasebe ve raporlama standartlarında uyumlaştırma ve UMS/UFRS bazında küresel muhasebe standartları setine yöneliş eğilimi. Mali Çözüm Dergisi, 182-199 30 SAYAR, Zafer (2002) “Oluşturulmakta Olan Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu’nun Işığı Altında Türkiye’de Muhasebe Standartlarının Mevcut Durumu ve Kamuyu Aydınlatma”, Muhasebe ve Denetime Bakış Dergisi, Yıl:2, Sayı:7, Ekim, s.73-80 31 SPK, (2003a), “UFRS’nin Uygulama Esasları Hakkında Açıklama” http://www.spk.gov.tr/ofd/Guncel_Karar_Duyuru/UFRS_ugulama_esaslari_hakkinda 32 Pekdemir, R. (2007, Ocak-Şubat). “UFRS” Furyası mı? Rantiye kapısı mı? Mali Çözüm, 79, 107-120. 33 Baspınar, A. (2004). Türkiye’de ve Dünyada Muhasebe Standartlarının Oluşumuna Genel Bir Bakış, 42-57 16 Mali tablolarda muhasebe politikalarının açıklanması ve muhasebenin temel kavramları, Mali tablolara ilişkin uygulama standartları, Mali tablolara ilişkin şekil ve esaslar, Mali raporlara ilişkin şekil ve esaslar, Ekler. b) Seri XI, 3 Nolu tebliğ olan "Sermaye Piyasasında Ara Mali Tablolara İlişkin İlke ve Kurallar Hakkındaki" tebliğde yer alan konular ise şunlardır: Ara mali tabloların düzenlenme esasları, Kıst (zaman ile orantılı pay) esası, Mevsimlik faaliyetler, Yeniden değerleme, Vergi Karşılığı, Mali tabloların kesinleşmesi, Diğer mali tablolar. Ana konuları itibariyle yukarıda açıklanan Seri XI, No: 1 ve 3 sayılı Tebliğlerin dışında yayınlanan tebliğler ise, bu iki ana tebliğde yayınlanan konuların uygulamasında kısmen değişiklikler getiren tebliğler olup, içerikleri aşağıdaki konuları kapsamaktadır.34 Sermaye piyasası mali tablo ve raporlara ilişkin ilke ve kurallar hakkında tebliğe ek olarak yayınlanan tebliğler, Menkul kıymetler yatırım fonları mali tabloları ve raporlara ilişkin ilke ve kurallar hakkında tebliğ, Aracı kurum hesap planı ve planın kullanım esasları hakkında tebliğ, Sermaye piyasasında konsolide mali tablolara ilişkin ilke ve kurallar hakkında tebliğ, Yüksek enflasyon dönemlerinde mali tabloların düzeltilmesine ilişkin usul ve esaslar hakkında tebliğ. 34 Ataman Akgül, B. ve Hüseyin, A. (2004). Uluslararası muhasebe standartları ve Türkiye’de uygulama etkinliğine ilişkin bir araştırma. İstanbul: Türkmen Kitabevi. 17 Farklı standart uygulaması uluslararası sermaye hareketlerinde önemli bir engel oluşturmaktadır. Yerel standartlara göre düzenlenen finansal tablolar yabancı yatırımcılar tarafından anlaşılamamakta ve bu şirketlerin hisse senetleri uluslar arası borsalarda işlem görmemektedir. Bunun için, finansal tabloların gerçek, şeffaf, tutarlı, anlaşılabilir ve karşılaştırılabilir olmaları şarttır.35 Uluslararası sermaye hareketlerinin oluşabilmesi için, isletmelerin tüm dünyada geçerli olacak veya menkul kıymetlerini satışa sunmak istedikleri ülke borsalarında geçerli olacak finansal tablolar düzenlemeleri gerekmektedir.36 1.4.3. Türkiye Muhasebe ve Denetim Standartları Kurulu ve Oluşumu 1.4.3.1. Türkiye Muhasebe ve Denetim Standartları Kurulu Ülkemizde muhasebe uygulamalarının geçmişi eski dönemlere dayanmasına rağmen, meslek örgütlerinin yasal statüye kavuşması, ancak 1989 yılında gerçekleştirilebilmiştir. Muhasebe mesleğinin dernekler çatısı altında örgütlenmeye çalışması, meslek mücadelesine önemli katkılar sağlamıştır. Ancak mesleğin asıl gelişimi ve ivmesi, meslek yasasının ve örgütlenmesinin sağlanması ile gerçekleşmeye başlamıştır. 1989 yılında 3568 sayılı Kanun (Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu) ile mesleğin yasal statüye kavuşmasıyla birlikte hızlı bir örgütlenme sürecine gidilmiş ve mesleki sorunlar TÜRMOB çatısı altında sahiplenilmiştir.37 Muhasebe standartlarının düzenlenme ihtiyacı 3568 sayılı Kanun’un yürürlüğe girmesiyle artmış, IFAC'ın bir üyesi olan Türkiye, IAS’deki esasları kabul etmek ve bu amaçla kendi ulusal muhasebe standartlarını hazırlamak ve bunun için yeni düzenlemelere gitmek zorunda kalmıştır. 35 Üstünel, B. (2005, Temmuz-Ağustos-Eylül). 2006 Yılı Türkiye muhasebe standartlarının yılı olacak. Mali Çözüm Dergisi, 72, 18-20. 36 Koç Yalkın, Y., , V. Demir ve D. Demir (2006, Kasım). Uluslararası finansal raporlama standartları ve Türkiye’de finansal raporlama standartlarının gelişimi. 17. Dünya Muhasebe Kongresi, Mali Çözüm Dergisi, 76, 291-307. 37 Berberoğlu, a.g.e., s.23. 18 1.4.3.2. Kuruluş, Organizasyon Yapısı ve Amaçları 1993 yılında, o yıllarda mesleğin en önemli eksikliklerinden biri olan standartlar konusunda, Türkiye’de finansal raporlama ve denetim düzenine ilişkin olarak, Dünya Bankası uzmanlarından Mourice Mould tarafından, “Türkiye Cumhuriyeti Muhasebe Finansal Raporlama ve Denetim Hizmetlerinin Gelişimi“ konulu bir rapor hazırlanmıştır. Raporda bazı saptamalar yapılarak, muhasebe ve denetim standartlarının gelişimi için öneriler sunulmuştur. Fakat bu rapordaki bazı öneriler sakıncalı ve kabul edilemez bulunmuştur. Bu sakıncalardan en önemlisi, Türkiye Muhasebe Standartlarının, TSE tarafından hazırlanması ve yayımlanması önerisidir. Bu gelişme üzerine TÜRMOB, ilgili tüm kesimlerin katılımı ile TMUDESK’i oluşturmuştur.38 Türkiye Muhasebe ve Denetim Standartları Kurulu (TMUDESK), 9 Şubat 1994 tarihinde kurulmuştur ve aynı tarihte ilk toplantısı gerçekleşmiştir. Türkiye’de standart karmaşasına son vermek ve tüm kesimleri bağlayıcı standartları tek elden yayınlamak üzere, çeşitli kesimlerden temsilcilerin katılımıyla 1990 yılında Muhasebe Standartları Komisyonu kurulmuştur. Bu komisyon görevini, çalışma esasları 09.02.1994 tarihinde yayınlanan 1 Nolu yönerge ile kurulan Türkiye Muhasebe ve Denetim Standartları Kurulu’na devretmiştir.39 Üye sayısı 60’la sınırlandırılan TMUDESK’in faaliyetleri bir başkan, bir sekreter ve iki sekreter yardımcısından oluşan Yürütme Komitesi tarafından yürütülmüştür. Üyeler, TÜRMOB’un tayin ettiği kişiler ile ilgili kuruluşların temsilcilerinden oluşmaktadır. TMUDESK’in kuruluş amacı, ülkede faaliyet gösteren işletmelerin ve diğer kuruluşların mali tablolarının düzenlenmesini esas almak, muhasebe ilkelerinde tek düzeni yani ulusal standardizasyonu gerçekleştirmek ve bağımsız denetimde esas alınacak denetim standartlarını saptamaktır.40 TMUDESK’in kuruluş amacı, yönergenin birinci maddesinde şöyle yer almaktadır. 38 Berberoğlu, a.g.e., s23. Kiracı, Köse; a.g.e., s.60. 40 Demirel, a.g.e., s.39-40. 39 19 “Denetlenmiş mali tabloların sunumunda ihtiyaca uygun, gerçek, güvenilir, dengeli, karşılaştırılabilir ve anlaşılabilir nitelikte olmaları için ulusal muhasebe ilkelerinin gelişmesi ve benimsenmesini sağlayacak ve kamu yararı için uygulanacak ulusal muhasebe standartları ile muhasebe meslek mensuplarının, denetim faaliyetlerini disiplinli yürütebilmeleri için ulusal denetim standartlarını saptamak ve yayınlamaktır“. TMUDESK’in muhasebe standartları ile lgili amaçlarını IASC’nin amaçlarından farklı görmek mümkün değildir. IASC amaçları ile paralel olarak, TMUDESK’in muhasebe standartlarını saptama ile ilgili amaçları şu şekilde ifade edilebilir.41 Türkiye Muhasebe Standartlarının, Uluslararası Muhasebe Standartları ile uyumlu olmasını sağlamak, Finansal tabloların düzenlenmesi ve sunulmasına temel alınacak muhasebe standartları geliştirmek ve yayımlamak. Bu standartların ülke genelinde kabulünü ve uygulanmasını sağlamak, Türk ekonomisinin yapısını ve gereksinimlerini göz önünde bulundurmak, Finansal tabloların düzenlenmesi ve sunulmasına ilişkin çalışmalar yapmak, Ülke muhasebe uygulamalarında genel kabul görmüş muhasebe kavram ve terimlerinden muhasebe standartlarının geliştirilmesinde yararlanmak. 1.4.3.3. TMUDESK Tarafından Türkiye Muhasebe Standartlarının Oluşturulmasında İzlenen Aşamalar TMUDESK’in oluşum biçimi ve çalışma yöntemleri ve IASC’nin oluşum biçimi ve çalışma yöntemine, muhasebe standartlarını oluşturma süreci de IASC’nin uluslararası genel kabul görmüş standart oluşturma tekniğine paralellik göstermektedir. Standartlar oluşturulurken TMUDESK tarafından benimsenen iki amaç aşağıda verilmektedir. Saptanan Muhasebe Standartları uluslararası muhasebe standartları ile uyumlu olmalıdır. 41 Bereberoğlu, a.g.e., s.25. 20 Standartlar belirlenirken Türk ekonomisi, işletme yapısı ve gereksinimleri göz önünde bulundurulmalıdır. TMUDESK’in çalışma yöntemi aşağıda verilmektedir.42 Standart Komisyonunun Oluşturulması: Her standart için en az üç kurul üyesinden oluşan standart komisyonu belirlenerek ön taslakların hazırlanması için uygun bir süre verilir. Bu süre iki aydan fazla olamaz. Standart komisyonu, çalışmalarında gerekli gördükleri kişileri çalışmalarına iştirak ettirebilir ve kişi ve kurumlardan görüş isteyebilirler. Ön Taslakların Hazırlanması: Standartlar Komisyonları tarafından hazırlanan ön taslakların ilki, kurul toplantı gündeminde görüşülür. Ön taslaklar kurulun tüm üyelerine dağıtılır. Taslakların, görüş alınmak üzere yayınlanabilmesi için kurul üyelerin 3 / 5‘inin oyu gerekmektedir. Ön Taslakların Tartışılması: Gündemde yer alan muhasebe standart ön taslağı, bu taslağı hazırlayan üyelerden birisi tarafından tartışma belgelerine dayalı olarak takdim edilir. Her kurul üyesi hazirun cetvelindeki sıraya göre söz alır. Bir üyeye aynı konuda tekrar söz verilmez. Tartışmalardan sonra, standart komisyonu temsilcisi son kez görüşlerini söyledikten sonra muhasebe standart taslağı aynen veya karşı önerilerle oylanır. 3 / 5 oranında kabul edilen taslaklar yayınlanır. Taslakların Yayınlanması: Kurulca yayınlanacak standart taslaklarda karşı görüşlere yer verilmez. Standart taslakları, yönergede yer alan kurumların bildireceği ilgililere ve TÜRMOB üyeleri ve bağlı odalara dağıtılır. Dağıtım listesinde, YÖK tarafından bildirilecek muhasebe ve denetim alanındaki profesör, doçent, yardımcı doçent ve öğretim görevlilerine de yer verilir. 42 Kiracı, Köse, a.g.e., s.61-62 21 Standart Taslakları ve Standardın Yayınlanması: Standart taslaklara görüş bildirilmesi için, kurulca kabul edilen bir süre verilir. Bu süre içinde ilgili kişilerce bildirilen yorum ve öneriler Kurulun ilk toplantısında incelenir ve gerekliyse taslaklar gözden geçirilir. Gözden geçirilen taslaklar üyelerin en az 2 / 3 ‘ü tarafından onaylanırsa ulusal muhasebe standardı olarak yayınlanır ve standartta belirtilen günden itibaren yürürlüğe girer. Taslakların kesinleşmesine kadar geçen süreçte istenen oy nisabının sağlanamaması veya Kurulca gerekli görülmesi halinde ortaya konacak görüşlerin asgari müşterekde toplanabilmesi için tartışma formunun yayımlanmasına Kurul karar verebilmektedir. Standartların, muhasebe temel kavramları, mevcut uygulamalar ve uluslararası standartlar gözetilerek ve geçerlilik tarihi belirtilerek hazırlandığı ve standartların uygulanmasının geçmişe yönelik olmayacağı yönergede açıkca belirtilmelidir.43 Kurul tarafından onaylanacak standartlar ayrı ayrı birbirini izleyen sıra numaraları ile onaylandıktan sonra, en geç bir ay içinde TÜRMOB tarafından yayımlanmaktadır. TMUDESK, yayımlamış olduğu muhasebe standartlarının formatını aşağıdaki gibi belirlemiştir.44 Amaç Tanımlar Standardın İçeriği Açıklamalar Yürürlülük Tarihi 1.4.3.4. TMUDESK’in Türkiye Muhasebe Standartlarını Oluşturma Süreci 9 Şubat 1994 tarihinde çalışmalarına başlayan TMUDESK, kurul üyelerinden oluşan otuz adet komisyon kurmuştur. Bu komisyonların saptayacağı standartlar, yürürlükteki IAS’ler esas alınarak belirlenmiştir. Bu komisyonların bir kısmının çalışmalarını tamamlamaları sonucu 11 adet TMS yürürlüğe girmek üzere yayınlanmıştır.45 43 Berberoğlu, a.g.e., s.27. Berberoğlu, a.g.e., s.27. 45 Koç Yalkın, Y. TMUDESK’nun Çalışmaları ve TMS. Muhasebe ve Denetime Bakış, s.3. 44 22 Kurul 14.04.1996 tarihli toplantısında, 11 adet standart taslağının “Türkiye Muhasebe Standardı” olarak kabulüne oy birliği ile karar verilmiştir. Bu standartlar, 01.01.1997 tarihinden itibaren yürürlüğe girmiştir. Kurul, 17.06.1999 tarihli toplantısında ise, önceki dönemlerde hazırlanan muhasebe standart taslakları ele almıştır. Standartlardan birincisi olan TMS-1 ‘in yerini almak üzere beş adet Türkiye Muhasebe Standardı oybirliği ile kabul edilmiş ve standartlar 01.01.2000 tarihinden itibaren yürürlüğe girmiştir. Sonrasında ise 2001 tarihinden itibaren yürürlüğe giren dört yeni standart daha yayınlanmış ve standart sayısı 19’a ulaşmıştır. Söz konusu standartlar aşağıda verilmektedir. TMS-1 Finansal Tabloların Sunuluşu TMS-2 Yüksek Enflasyon Dönemlerinde Finansal Raporlama TMS-3 Nakit Akış Tabloları TMS-4 Satışlar ve Diğer Olağan Gelirler TMS-5 Konsolide Finansal Tablolar TMS-6 İştiraklerdeki Yatırımların Muhasebeleştirilmesi TMS-7 Yatırımların Muhasebeleştirilmesi TMS-8 Maddi, Maddi Olmayan Duran Varlıklar ile Özel Tükenmeye Tabi Varlıklar TMS-9 Amortismanların Muhasebesi TMS-10 Dönem Net Karı veya Zararı, Temel Hataları ile Muhasebe Politikalarında Değişiklikler TMS-11 Finansal Bilgilerin Bölümlere Göre Raporlanması TMS-12 Kur Değişim Etkilerinin Muhasebeleştirilmesi TMS-13 Stoklar TMS-14 Borçlanma Maliyetlerinin Muhasebeleştirilmesi TMS-15 Araştırma ve Geliştirme Maliyetleri TMS-16 Banka ve Benzeri Finansal Kuruluşların Finansal Tabloların Kamuya Açıklanması 23 TMS-17 Kiralama İşlemlerinin Muhasebeleştirilmesi TMS-18 Yıllara Yaygın İnşaat ve Onarım Sözleşmeleri TMS-19 Karşılıklar, Koşullu Borçlar ve Koşullu Aktifler. 1.4.3.5. TMUDESK’e Yönelik Eleştiriler TMUDESK tarafından belirlenen bu standartların uygulanmasına ilişkin herhangi bir yasal yaptırım gücü bulunmaması, başka bir ifade ile hukuki düzenlemelerin yetersizliği, TMUDESK’in çalışmalarından beklenen amacın gerçekleşememesine neden olmuştur. Bu sorunların üstesinden gelebilmek için 18 Aralık 1999 tarih ve 487 sayılı kanunla, Sermaye Piyasası Kanunu’nda değişiklik yapılmış ve yapılan bu değişiklik ile Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu (TMSK) kurulmuştur.46 1.4.4. Türkiye Muhasebe Standartları Kurumu Bankalar, sigorta şirketleri ve finans kuruluşlarına ilişkin özel düzenlemeler dışında, Sermaye Piyasası Kurulu ve diğer bağımsız kurullarca ilgili sektörlere yönelik düzenlemeler, vergi mevzuatı ile getirilen düzenlemeler birlikte değerlendirildiğinde; muhasebe uygulamalarında ve muhasebe standardı belirleme fonksiyonuna sahip kurumlar açısından bir düzenleme çeşitliliğinin söz konusu olduğu bir gerçek olarak göze çarpmaktadır. Anılan düzenleme çokluğunun; finansal raporlama gibi beklenen faydanın sağlanabilmesi için yeknesak bir uygulamanın hayati önem taşıdığı bir alanda; uygulama farklılıklarına neden olması yanında, kamu kaynaklarının kullanımı açısından da verimsizliğe yol açtığını söylemek mümkündür. Bu ortamda, sözü edilen çoklu düzenlemelerin çözülebilmesi ve ülke genelinde tüm işletmelerce uygulanan tek bir muhasebe standartları setine ulaşılabilmesi açısından, Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu (TMSK)’nun kurulmuş olması ve faaliyetlerine başlamış olması önemli bir adım olarak ortaya çıkmış bulunmaktadır.47 46 47 Berberoğlu, a.g.e., s.23-24. TMSK, Faaliyet Raporu 2006, s.22-23. 24 1.4.4.1. Kuruluş, Organizasyon Yapısı ve Amaçları Yaşanan ekonomik krizler sonucunda, bu defa Dünya Bankası ve IMF’nin istekleriyle Türkiye’de Uluslararası Muhasebe Standartlarına uyumlu yasal düzenlemeler yapılması gündeme gelmiştir. AB üyesi ülkelerde IAS’nın uygulanmaya başlanacak olması, Türkiye’nin de bu yöndeki niyetini belirtmesi ve hatta IMF 4. gözden geçirme niyet mektubunda, 2004 yılına kadar IAS’a uyumlu en az 20 adet ulusal muhasebe standardı yayınlama taahhüdünde bulunulmuş olması, hızlı bir değişim süreci içine girildiğini göstermektedir.48 12 Aralık 1999 tarihli ve 4487 sayılı Kanunla, 2499 sayılı Sermaye Piyasası Kanunu’nda değişiklik yapan Kanun’un ek 1. Maddesi uyarınca kurulan ve idari ve mali özerkliği bulunan TMSK, 07.03.2002 tarihinde, IFRS ile uyumlu muhasebe standartları saptamak ve yayınlamak amacıyla faaliyete geçmiş olup, bundan böyle TMUDESK’ in görevlerini bugüne kadar yapmış olduğu çalışmalarla birlikte devralmıştır.231 Söz konusu düzenleme aşağıda verilmektedir. “Denetlenmiş mali tabloların sunumunda; mali tabloların ihtiyaca uygun, gerçek, güvenilir, dengeli, karşılaştırılabilir ve anlaşılabilir nitelikte olmaları için ulusal muhasebe standartlarını saptamak ve yayınlamak üzere, kamu tüzel kişiliğine haiz, idari ve mali özerkliğe sahip ‘Türkiye Muhasebe Standartları Kurul’u kurulmuştur. Kurul, Başbakanlığın ilgili kuruluşudur.” TÜRMOB’un kurulmasıyla çalışmalarına ara veren Türk Standartları Enstitüsü Muhasebe Standartları Özel Daimi Komitesi de, muhasebe standartlarının tek kurumda toplamak farklılıkları gidermek üzere koordinatörlüğünü TÜRMOB’un yürüteceği TMSK‘nun kurulmasını ilke olarak benimsemiştir. TMSK geliştirme faaliyetlerini yürütürken TMUDSK ‘nın yayınladığı standartlardan standarda dönüşmemiş standart taslaklarından yararlanmıştır. 48 Çelebi, Güçlü, a.g.e., s.145. 25 TMUDESK, TMSK’NIN yapacağı çalışmalara önemli bir altyapı oluşturmuştur. Kurul, kanunla kurulmuş, idari ve mali özerkliğe sahip kamu tüzel kişisi olup, Başbakanlığın ilgili kuruluşudur. Görev süresi 3 yıl olan kurul üyeleri; Maliye Bakanlığı Sanayi ve Ticaret Bakanlığı Yükseköğretim Kurulu (YÖK) Hazine Müsteşarlığı Sermaye Piyasası Kurulu Bankacılık Denetleme ve Düzenleme Kurulu (BDDK) Türkiye Odalar ve Borsalar Birliği (TOBB) Türkiye Serbest Muhasebeci ve Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirler Odaları Birliği (TÜRMOB)’ nden 1 Yeminli Mali Müşavir 1 Serbest Muhasebeci Mali Müşavirden oluşmaktadır. Kurul kendi üyeleri arasından başkan ve başkan yardımcısı seçer. Kurul, Muhasebe Standartlarının geliştirilmesi ve faaliyetlerinin düzenli yürütülebilmesi için personel istihdam edebileceği gibi, muhasebe alanında ve muhasebeye etki eden alanlarda belli tecrübesi bulunan akademisyenlerden ve diğer kuruluşların personelinden de yararlanabilir. Ayrıca, muhasebe standartlarının hazırlanması amacıyla, çalışma komisyonları kurar ve komisyonların üyelerini ilgili kuruluşların temsilcilerinden oluşturur.49 Sermaye Piyasası Kanunu’nun EK-1. maddesinde, Kurul’un çalışmalarına ilişkin usul ve esaslar ile Kurulca belirlenecek standartların uygulama nitelik ve kapsamına ilişkin usul ve esasların Bakanlar Kurulu tarafından çıkarılacak yönetmeliklerle belirleneceğinin hükme bağlanması, TMSK tarafından çıkarılacak standartları bir yaptırıma kavuşturmuştur. Sonrasında hazırlanan “Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu’nun Çalışmalarına İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmelik”, 16.03.2004 tarih ve 25404 sayılı Resmi Gazete ile yürürlüğe girmiştir. 49 Demirel, a.g.e., s.41. 26 Söz konusu yönetmeliğin 9. maddesine göre belirlenen Kurul’un görevleri aşağıda belirtilmektedir. Muhasebe standartlarının oluşturulmasında esas alınmak üzere, kavramsal çerçeveyi belirlemek ve Türkiye Muhasebe Standardı taslak metinlerini hazırlayıp kamuoyunun görüşlerine açmak, Gerçek, güvenilir, karşılaştırılabilir, ihtiyaca uygun, anlaşılabilir ve tutarlı finansal bilgi üretilmesini sağlayacak Türkiye Muhasebe Standartlarını oluşturmak, Muhasebe standartlarının gelişen ve değişen ihtiyaçlara cevap verebilmesini ve standartların güncelliğini sağlamak üzere gerekli çalışmaları yapmak, Finansal bilgilerin karşılaştırılabilirliğinin uluslararası alanda da sağlanmasını, ulusal muhasebe standartlarının kabul görmüş muhasebe ilkeleri ve en iyi muhasebe uygulama örnekleri ile uyumunu gerçekleştirmek üzere gerekli çalışmaları yapmak, Finansal tabloların ihtiyaçlara uygun bilgi sunmasını ve belirlenecek standartlarla ilgili olarak uygulamada karşılaşılabilecek sorunlara ilişkin önlem alınmasını sağlamak üzere, standartların oluşturulması sürecinde düzenli olarak kamuoyunu bilgilendirmek, Gerektiğinde uygulamaya açıklık kazandırmak üzere muhasebe standartlarının uygulanmasında tereddüt oluşan konularda yorumlar yayımlamak, Ulusal muhasebe standartlarının benimsenmesine ve standartların uygulanmasına ilişkin kamu bilincinin yerleştirilmesine yönelik olarak toplantı, konferans, sempozyum, kongre gibi faaliyetler düzenlemek ve gerekirse çeşitli yayınlar hazırlamak ve bastırmak. Sayıştay’ın denetimine tabi olan Kurul’un gelirleri; Hazine Yardımı ile Türkiye Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirler Odaları Birliği’nin gelirlerinin %2’sinden oluşmaktadır. Kuruluş Kanunu uyarınca, Kurul gelirleri arasında, oluşturulacak muhasebe standartlarının telif haklarından elde edilecek gelirler de vardır.50 Bu kurulun amacı, denetlenmiş finansal tabloların sunumunda, finansal tabloların ihtiyaca uygun, gerçek, güvenilir, dengeli, karşılaştırılabilir ve anlaşılabilir nitelikte 50 TMSK, Faaliyet Raporu 2006, s.18. 27 olmaları için ulusal muhasebe ilkelerinin gelişmesi ve benimsenmesini sağlayacak ve kamu yararı için ulusal muhasebe standartlarını saptamak ve yayınlamaktır.51 1.4.4.2. TMSK Tarafından Türkiye Muhasebe Standartlarının Oluşturulmasında İzlenen Aşamalar Kurul, ulusal muhasebe ve finansal raporlama standartlarının belirlenmesi ve yayımlanması fonksiyonunu aşağıda yer verilen süreçlerin izlenmesi suretiyle yerine getirmektedir.52 TMS / TFRS Taslak Metinlerinin Hazırlanması: Çalışma komisyonları; “TMSK’nun Çalışmalarına İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmeliğin” 21’inci maddesi uyarınca, Kurul kararıyla belirlenen ve ulusal muhasebe standartlarının oluşturulması sürecinde ilk çalışmayı gerçekleştiren komisyonlardır. Kurul tarafından bu Yönetmeliğe dayanılarak hazırlanan “Çalışma Komisyonlarının Teşkiline, Çalışma Yerlerine, Katılımcılarda Aranacak Şartlara, Komisyonların Faaliyetlerine ve Feshine İlişkin Usul ve Esaslar Yönergesi”nin 9’uncu maddesinde, TMS Taslak metinlerinin hazırlanması görevi anılan Komisyonlara verilmiş bulunmaktadır. Kurul’ca öncelikle, yayımlanacak standartlarda terim ve kavram birliğinin sağlanması amacıyla bir çalışma komisyonu oluşturularak “Birleştirilmiş Temel Muhasebe Terimleri“ hazırlanmış ve muhasebe standartlarının yayımlanmasında bu terimler tutarlı olarak dikkate alınmıştır. Temel Muhasebe Terimleri’nin Türkçe’ye çevrilmesiyle başlayan ve akademisyenlerden oluşan Çalışma Komisyonu daha da genişleyerek, 2006 yılı içerisinde de üniversitelerdeki muhasebe profesörlerinden, uluslar arası muhasebe standartlarına göre denetim yapan bağımsız denetim firmalarından, bankalardan ve büyük kurumsal şirketlerdeki finansal raporlamaya ilişkin uygulayıcı uzmanlardan olmak üzere toplam 38 kişiden oluşan iki ayrı çalışma komisyonu çalışmalarını sürdürmüştür. Söz konusu çalışma komisyonu üyeleri gönüllülük esasına göre hizmet vermişlerdir. Çalışma komisyonları tarafından taslak metinleri hazırlanarak Kurul Genel Sekreterliği’ne sunulan çalışmalar, öncelikle Kurul’un internet sitesinde “Türkiye Muhasebe Standardı Taslak Metni" adı altında, tüm muhasebe ilgi gruplarının aktif 51 52 TMSK, Faaliyet Raporu 2006, s.13. TMSK, Faaliyet Raporu 2006, s.23-25. 28 katılımlarının sağlanması amacıyla kamuoyunun görüşlerine açılmaktadır. Taslak çalışma konusunun, konuya ilişkin çeşitli meslek kuruluşlarının veya çeşitli düzenleyici ve denetleyici üst kurul ve kuruluşların bulunduğu özellikli bir sektörü de ilgilendirmesi durumunda; konuyla ilgili kurum ve kuruluşlardan da görüş istenmekte, bu suretle alınan görüş ve yorumlar, standart oluşturulması sürecinde dikkate alınmaktadır. Bu görüş ve değerlendirmeler de dikkate alınmak suretiyle ilgili taslak metinler Kurul Genel Sekreterliği tarafından ayrıntılı bir biçimde gözden geçirilmekte ve üzerinde gerekli düzeltmeler yapılan söz konusu taslak metinler, Kurul tarafından görüşülerek nihai şekli verilmek üzere Genel Sekreterlik Önerisi adı altında Kurul’a sunulmaktadır. TMS / TFRS Nihai Metinlerinin Oluşturulması: Kurul Genel Sekreterliği tarafından Genel Sekreterlik Önerisi olarak Kurula sunulan standart taslak metinleri Kurul tarafından incelenip, Kurul üyelerince gerekli görülen değişikliklerin yapılmasının ardından Türkiye Muhasebe / Finansal Raporlama Standardı olarak kabul edilmekte veya yeniden üzerinde çalışılmak üzere Komisyonlara iade olunmakta ve Kurulun onaylamasını takiben Resmi Gazete‘de yayımlanmaktadır. 1.4.4.3. TMSK’nın Türkiye Muhasebe Standartlarını Oluşturma Süreci 2006 yılı Mart ayında, TMSK ile IASCF arasında “Telif Hakkı Anlaşması” imzalanmıştır. TMSK önerisi ile Kasım 2006’da anlaşma son halini almıştır. Anılan bu anlaşma uyarınca Kurul tarafından gerçekleştirilen standart üretme sürecinde adı geçen vakfın öngördüğü resmi çeviri süreci izlenmektedir. Bu sayede, Türkiye Muhasebe ve Finansal Raporlama Standartlarına göre hazırlanan finansal tabloların tüm dünyada kabul görmesi sağlanmış olacaktır. Dolayısıyla, adı geçen anlaşma, TMSK tarafından yayımlanan standartların uluslararası çevrelerce kabul edilebilirliğini ve geçerliliğini sağlayan önemli bir gelişmedir.53 Çeviri çalışmaları; IFRS konusunda çalışmaları olan akademisyenler, bağımsız denetim şirketlerinin denetçileri ile banka ve büyük şirketlerde IFRS’ye göre finansal tablo hazırlayan uzmanlardan oluşan çalışma komisyonları ile birlikte yürütülmüştür. Yapılan çeviriler çapraz kontrole tabi tutulduktan sonra bir taraftan ilgili kurum ve kuruluşların görüşlerine sunulurken, diğer taraftan kurulun internet sitesinde kamuoyunun görüşlerine 53 TMSK, Faaliyet Raporu 2006, s.31. 29 açılmış ve alınan tüm görüş ve öneriler Kurul tarafından değerlendirilmek suretiyle TMS’ye son şekli verilmiştir.54 Zamanla IFRS’lerde yapılacak değişiklikler dünya uygulamaları ile eşzamanlı olarak TMS’lere yansıtılarak güncel olması sağlanmıştır. Muhasebe uygulamalarında şeffaflık, kamuyu aydınlatma ve bağımsız denetim ile diğer denetimler açısından kaliteli ulusal muhasebe standartlarının önemi yadsınamaz. Bu nedenle, muhasebe mesleği ve finansal tablo kullanıcıları açısından Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu’nun örgütlenmesi ve faaliyetleri önemli bir adımdır. Kurul, muhasebe standartlarını geliştirme standartlardan ve faaliyetlerini standarda dönüşmemiş yürütürken, standart TMUDESK’in taslaklarından yayınladığı yararlanacaktır. TMUDESK bugüne kadar yaptığı çalışmalarla Türkiye’de muhasebe standartları kültürünün doğmasına ve geliştirmesine önemli katkılarda bulunmuştur ve yayımladığı standartlarla Türkiye muhasebe dünyasında önemli bir yer almış, bugüne kadar sürdürdüğü çalışmalarla, belli yetkilerle donatılmış TMSK’nın yapacağı çalışmalara önemli bir altyapı oluşturmuştur.55 TMSK, bu güne kadar 41 adet TMS yayınlamış olup bunlardan 30’u halen yürürlüktedir. Yürürlükte olmayan TMS’nın yerine ise 8 adet TFRS yayınlanmış ve yayınlanan “Kavramsal Çerçeve” ile bütünlük oluşturulmuştur. Söz konusu standartlara ilişkin yorumlar da zaman içerisinde oluşturulmuş ve yayınlanmıştır. 54 55 Uluslararası Finansal Raporlama Standartları ile Uyumlu TMS, TMSK yayınları-1,2006, Ankara, Başpınar, a.g.e., s.51. 30 31 İKİNCİ BÖLÜM MUHASEBEDE HASILATIN OLUŞUMUNA İLİŞKİN KAVRAMSAL ÇERÇEVE 2.1. GELİR KAVRAMI Gelir sözcüğü ile hasılat kavramı ülkemizde zaman zaman bir birinin yerine kullanılmaktadır. Örneğin mal ve hizmet satışları sonucunda elde edilen değerler “ satış hasılatı” olarak ifade edildiği gibi “satış geliri “ olarak da belirtilmektedir. Yine yan faaliyetlerden sağlanan kaynaklar , faaliyet dışı gelir ve kar olarak belirtirken, faaliyet dışı hasılat ve kar olarak da ifade edilmektedir. Ancak bazı kalemlerde hasılat sözcüğü yerine “gelir” sözcüğü daha çok kullanılmaktadır. Örneğin yan faaliyet olarak binaların kiraya verilmesi durumunda “ Kira Hasılatı”ndan çok “Kira gelirleri” olarak ifade edilmektedir. Keza, bankadaki mevduatlardan dolayı sağlanan ek kaynaklar, faiz hasılatından çok faiz gelirleri olarak tanımlanmaktadır. Gelir sözcüğü hasılat kavramı yerine kullanıldığında daha çok brüt gelirleri belirtmektedir. Buna karşın net gelir sözcüğü, daha çok net kar kavramı ile eş anlamlı kullanılmaktadır, yani net gelir, dönem hasılatı ile dönem giderleri arasındaki olumlu farkı ifade etmektedir. Karın oluşumunda etkili olan en önemli öğelerden birisi hasılattır. Hasılat, karın kaynağı olup dönem karının olumlu yönde etkileyen akımları belirlemektedir.56 Türkiye muhasebe standartları kapsamında sunulan kavramsal çerçevede gelir, muhasebe döneminde, ekonomik yararlarda işletme bünyesine varlık girişi veya diğer şekillerdeki varlık çoğalmaları sonucundaki artış veya öz kaynaklarda hissedarların yatırdıkları fonlar dışındaki kalemlerde artış meydana getiren borçlardaki azalma, olarak tanımlanmıştır. Gelirin tanımı, kısa vadeli menkul kıymetlerin değerlemesinden ve uzun vadeli varlıkların değerindeki artışlardan kaynaklanan kazançlar gibi gerçekleşmemiş kazançları da içerir. Diğer bir deyişle, gelirin tanımı hasılatın ve kazancın ikisini birden içerir. 56 Akdoğan, Nalan ve Aydın, Hamdi. 1987. Muhasebe teorileri. Ankara. 32 Gelir, çeşitli varlıkların elde edilmesini veya varlıklarda artışlar olmasını sağlar. Nakit, alacaklar, verilen mal ve hizmetlere karşılık alınan mal ve hizmetler gelirin örneklerini oluşturur. Gelir, borçların tasfiyesinden de kaynaklanabilir. Örneğin, bir işletme alacaklısına mevcut bir borcunun veya yükümlülüğünün kapatılması karşılığında mal veya hizmet sağlayabilir.57 2.1.1. Hasılat Nedir? Hasılatın sözlük anlamı, “1.Ürün, 2.Gelir ve kazanç”tır.58 Bu sözcük, genel olarak bir işten elde edilen sonuç anlamında, Arapça “hasıla” sözcüğünden türetilmiştir. İşletmecilikte hasılat, işletmenin ana sözleşmesinde belirlenen yani olağan faaliyetleri sonucunda elde edilen gelirler anlamında kullanılmaktadır. Burada geçen gelir kavramı geniş anlamlı olup, muhatabına sunulan mal ve hizmetlerin parasal karşılığını (bedelini) ifade eder.59 Dolayısıyla bu karşılık, özü itibariyle işletme için mutlaka bir öz kaynak artışına yol açmayabilir; mal ve hizmet maliyetlerinden daha düşük elde edilen parasal karşılıklar, öz kaynak azalışına neden olurlar. Bu itibarla hasılatın muhasebeleştirilmesine ilişkin standardın konusu da, işletmenin esas faaliyetleri sonucunda elde edilen geniş anlamdaki gelirlerin muhasebeleştirilmesine ilişkin belirlenmiş usul ve esaslardır. Hasılat, ortakların sermayeye katkıları dışında, öz kaynakta artışla sonuçlanan ve işletmenin dönem içindeki olağan faaliyetlerinden elde edilen brüt ekonomik fayda tutarıdır. Hasılat, yalnızca, işletmenin kendi adına aldığı ve alacağı brüt ekonomik faydalarını içerir. Üçüncü kişiler adına tahsil edilen satış vergileri, mal ve hizmet vergileri ve katma değer vergisi gibi tutarlar işletme tarafından elde edilen ekonomik yararlar değildir ve öz kaynakta artış yaratmadıkları için bu tutarlar hasılat dışında bırakılırlar. 57 Türkiye Muhasebe Standartları, 2006:29,30. Türkçe Sözlük, Atatürk Kültür, Dil ve Tarih Yüksek Kurumu (Türk Dil Kurumu). İstanbul 1992 Milliyet Yayınları Cilt:1 s.614. 59 Gelir, muhasebe döneminde, ekonomik yararlarda işletme bünyesine varlık girişi veya diğer şekillerdeki varlık çoğalmaları sonucundaki artışı veya öz kaynaklarda hissedarların yatırdıkları fonlar dışındaki kalemlerde artış meydana getiren borçlardaki azalmayı ifade eder.” Finansal Tabloların Hazırlanma ve Sunulma Esaslarına İlişkin Kavramsal Çerçeve Hakkında Tebliğ Sıra No: 1 Ek: Kavramsal Çerçeve/70a 58 33 2.1.2. Kazanç Nedir? Kazançlar işletmenin olağan faaliyetlerinden doğabildiği gibi olağan olmayan faaliyetlerinden de ortaya çıkabilir. Kazançlar ekonomik yarardaki artışları ifade ederler ve özellikleri itibariyle gelirlerden bir farkları yoktur. Bu nedenle, kazançlar kavramsal çerçevede ayrı bir unsur olarak ele alınmamıştır. Kazanç tabirine örnek olarak, uzun vadeli varlıkların elden çıkarılmasından elde edilen kazançları kapsar. Kazançlara ilişkin bilgiler ekonomik karar vermede faydalı olduğu için bunlar gelir tablosunda genellikle ayrı bir şekilde gösterilir. Kazançlar genellikle ilgili giderler düşüldükten sonra kalan net tutarı ile raporlanır. 2.2. HASILATIN ÖLÇÜM ESASLARI Standardın kavramsal çerçevesinde ölçüm, finansal tablolarda yer alan kalemlerin bilançoda ve gelir tablosunda tahakkuk ettirilecek ve gelir tablosunda yer alacak parasal tutarların belirlenmesi olarak tarif edilmiştir. Değerleme işleminde ilke olarak varlık ve yükümlülükler ayrı ayrı ele alınarak değerlemeye tabi tutulmaktadırlar. Varlık ve yükümlülüklere uygulanan değerleme ölçüleri varlık ve yükümlülüklerin niteliklerine göre farklılık göstermektedir. Bununla beraber, farklı amaçlar için aynı cins varlıkların değerlemesinde farklı değerleme ölçülerinin kullanılması da mümkündür.60 Finansal tablolarda değişik derecelerde ve değişik bileşimlerde kullanılan dört farklı ölçüm esası vardır: Tarihi Maliyet: Genel olarak muhasebe sürecinde kullanılan en temel değerleme yaklaşımı; tarihi maliyet yaklaşımıdır. Bu yaklaşıma göre; varlıklar genel olarak, tarihi değerleriyle değerlemeye tabi tutulurlar. Bu maliyet yönteminin en önemli özelliklerinden birisi, satın alma işleminden sonra varlıkların değerlerinde oluşan artışları, dikkate almamasıdır.61 Ancak, belli bir tarihteki varlık ve yükümlülüklerin parasal tutarını belirlemede kullanılan tarihi maliyet yaklaşımı, değişik faktörlerin etkisiyle, finansal tablo unsurlarını gerçeğe sadık kalarak göstermekte yetersiz kalmaktadır.62 Diğer yandan bu 60 Tokay, H., Deren, A., ve Aktaş, A. (2005). Uluslararası muhasebe ve finansal raporlama standartlarında gerçeğe uygun değer yaklaşımı ve muhasebe uygulamalarına etkisi. XXIV. Türkiye Muhasebe Eğitimi Sempozyumu, Muğla, 1.3.32 61 Akdoğan, N. (2004a). Enflasyon muhasebesi (2. baskı). Ankara: Gazi Kitapevi. 62 Akdoğan, N., ve Aydın, H. (1987). Muhasebe teorileri. Ankara. s.389 34 yöntem tarafsız olması ve belgelendirilebilmesi açısından güvenilirdir.63 Bu esasa göre varlıklar elde edildikleri tarihte alımları için ödenen nakit veya nakit benzerlerinin tutarları ile veya onlara karşılık verilen varlıkların piyasa değerleri ile ölçümlenir. Borçlar borç karşılığında elde edilenin tutarı ile veya işletmenin normal faaliyetlerinden kaynaklanan borçlarda, örneğin, kurumlar vergisinde olduğu gibi, borcun kapatılması için gereken nakit veya nakit benzerlerinin tutarı ile gösterilir. Cari Maliyet: Varlıklar (aktifler) aynı varlığın veya bu varlıkla eşdeğer olan bir varlığın alınması için hâlihazırda gereken nakit veya nakit benzerlerinin tutarı ile gösterilirler. Borçlar, yükümlülüğün kapatılması için gereken nakit ve nakit benzerlerinin iskonto edilmemiş tutarları ile gösterilir. Gerçekleşebilir Değer (Ödeme Değeri): Varlıklar, işletmenin normal faaliyet koşullarında, bir varlığın satılması halinde elde edilecek olan nakit ve nakit benzerlerinin tutarıdır. Borçlar, işletmenin normal faaliyet koşullarında, borçların tamamını kapatmak için ödenmesi gereken nakit ve nakit benzeri değerlerin iskonto edilmemiş tutarları ile gösterilir. Bugünkü Değer: Varlıklar, işletmenin normal faaliyet koşullarında, ileride yaratacakları net nakit girişlerinin bugünkü iskonto edilmiş ( net bugünkü değer ) değerleri ile gösterilirler. Borçlar da yine işletmenin normal faaliyet koşullarında, kapatılmaları için ileride ödenmesi gereken net nakit çıkışlarının bugünkü iskonto edilmiş değerleri ile gösterilir. Finansal tabloların düzenlenmesinde işletmeler tarafından en çok kullanılan ölçüm esası tarihi maliyet esasıdır. Bu esas diğer ölçüm esasları ile birlikte kullanılır. Örneğin, stoklar genellikle maliyet veya net gerçekleşebilir değerden küçük olanı ile ölçümlenir, menkul kıymetler piyasa değeri ile ölçümlenebilir, emeklilik borcu bugünkü değeri ile ölçümlenir. Bunlara ilave olarak, bazı işletmeler tarihi maliyet esasının fiyat değişikliklerinin parasal olmayan kalemler üzerindeki etkisini göstermekte yetersiz kalması nedeniyle cari maliyet esasını kullanırlar.64 63 Cemalcılar, Ö., ve Önce, S. (1999). Muhasebenin kurumsal yapısı. Eskişehir: Anadolu Üniversitesi Yayımları, s.53 64 Türkiye Muhasebe Standartları, (2006), 36. 35 Gerçeğe Uygun Değer: Bir değerleme yöntemi olarak gerçeğe uygun değer kavramı hasılatın ölçülmesi açısından önemli bir kavramdır. Değerleme yöntemleri ve buna ilişkin ölçütler, işletmenin faaliyet sonuçlarına ve finansal görünümüne doğrudan etki etmesi nedeniyle, muhasebe açısından ayrı bir öneme sahiptirler. Aynı iktisadi değerlerin, farklı değerleme ölçüleri ile değerlemeye tabi tutulmaları sonucu, farklı bilanço ve gelir tablosu sonuçlarına ulaşılabilir.65 Bu nedenle de karın doğru tespit edilmesinde ve gerçeğe uygun bilançoların hazırlanmasında değerleme yöntemlerinin önemi çok büyüktür. Geleneksel muhasebe, geçmiş işlemler ve tarihi maliyet yaklaşımına sıkı sıkıya bağlıdır. Bu yaklaşımda para biriminin daima aynı satın alma gücüne sahip olduğu varsayımından hareket etmektedir.66 Ancak paranın satın alma gücünün değişmezliği varsayımı gerçeklere uygun bir varsayım değildir. Bu yaklaşımın uygulamada kolaylık sağladığı ama gerçeği yansıtabilme yeteneğinin çok düşük olduğu söylenebilir.67 Finansal tabloların sadece tarihi maliyet yaklaşımını esas alarak hazırlanması, muhasebede üretilen kimi bilgileri çoğu zaman anlamsızlaştırmakta, finansal tablo kullanıcılarını yanlış kararlar almaya sevk etmektedir. Tarihi maliyet yaklaşımının sadece geçmiş işlemlere dayanması, bu yaklaşımın zayıf yönü olarak ifade edilebilir. Tarihi maliyet yaklaşımının bu zayıf yönünün, küreselleşme ile beraber, artarak hissedilmesi farklı değerleme yaklaşımlarının geliştirilmesini gerektirmiştir.68 Tarihi süreç içinde muhasebe uygulamalarındaki gelişmeler, finansal tablo kullanıcılarının ihtiyaçları doğrultusunda olmuş, finansal tablo kullanıcılarının taleplerindeki değişmeler, değerleme esaslarındaki eğilimleri de belirlemiştir. Günümüzde, sermaye piyasalarının gelişmesiyle beraber, bilgiye doğrudan ulaşamayan yaygın bir pay sahibi kitlesi ortaya çıkmıştır. Yaygın pay sahibi kitlesinin gerçeğe uygun bilgi ihtiyacı ise finansal tabloların hazırlanmasında tarihi maliyet yaklaşımının yanında, gerçeğe uygun değer yaklaşımının da uygulanmasına yol açmıştır. Bu gelişmeyle beraber, gerçeğe uygun bilgi açıklama kaygısı ortaya çıkmış, bu kaygı, 65 Akdoğan, N. (2004a). Enflasyon muhasebesi (2. baskı). Ankara: Gazi Kitapevi. Örten, R., ve Karapınar, A. (2003). Enflasyon muhasebesi. Ankara: Gazi Kitapevi. 67 Sayarı, M. (1981). Enflasyonda gerçek satış karının saptanması: Gerçek satış karının saptanması açısından stok değerlemesiyle ilgili bir öneri. Ankara: Ankara İktisadi ve Ticari İlimler Akademisi Yayınları, 146. 68 Tokay, H., Deren, A., ve Aktaş, A. (2005). Uluslararası muhasebe ve finansal raporlama standartlarında gerçeğe uygun değer yaklaşımı ve muhasebe uygulamalarına etkisi. XXIV. Türkiye Muhasebe Eğitimi Sempozyumu. Muğla, 1.3.32 66 36 gerçeğe uygun değer yaklaşımının tercih edilmesine yol açmıştır.69 Bu nedenle, varlık ve yükümlülüklerin değerlendirilmesinde özellikle son zamanlarda piyasa fiyatına dayanan cari fiyatın kullanılması önerilmektedir. Cari değer uygulaması aktif ve pasifleri tarihi maliyet yerine, cari değerle gösterme düşüncesinden ortaya çıkmıştır. Cari değerin belirlenmesinde giriş ve çıkış fiyatlarının farklı olması ve kimi varlıklar için ne alış piyasasında, ne de satış piyasasında fiyat oluşmaması nedeniyle, cari değere ilişkin birden çok değer kavramı geliştirilmiştir.70 Cari değerleri esas alan değerleme yöntemleri; yerine koyma maliyeti, net gerçekleşebilir değer, net bugünkü değer, yoksun olma maliyeti ve gerçeğe uygun değer yönetimleridir. Yerine koyma maliyeti; varlıkların değerlemesinde, elde bulunan varlığın işlevlerini en iyi şekilde üstlenebilecek özellikte ve piyasada mevcut olan başka varlığı edinebilmek için ödenmesi gereken tutardır.71 Yerine koyma maliyeti ile muhasebeleştirmenin amacı, varlıkların belli bir anda veri olarak alınmış fiziki durumlarının veya faaliyet kapasitelerinin sürdürülmesidir. Yerine koyma maliyeti yöntemi genel olarak aktif ve pasif kalemlerin değerlendirilmesinde, "cari satın alma" fiyatına dayanmaktadır. Bu nedenle elde bulunan varlıkların yenileme maliyeti saptanırken, aynı yaşta ve aynı çalıştırılabilme durumunda olmaları, benzer üretim yapabilme, hizmet sunabilme ve benzer kar edebilme yeteneğine sahip olmaları göz önünde bulundurulur. Net gerçekleşebilir değer yönteminde varlıklar fırsat maliyetleri ile değerlenir.72 . Fırsat maliyeti ise, varlıkların cari piyasa koşullarında kolaylıkla elden çıkartılabilecekleri varsayımı altında, varlıkların satılması halinde, elde edilebilecek yarara eşit olan nakit tutarıdır. Net gerçekleşebilir değer; bir varlığın beklenen satış fiyatından tahmini satış maliyetleri düştükten sonra elde edilen tutardır. Net gerçekleşebilir değer yönteminin uygulanabilmesi bir takım varsayımlara bağlıdır. Bu varsayımlar ise, satışın zorlukla mı yoksa kolaylıkla mı yapılacağı, satın almaya istekli kişilerin bulunması, mevcut piyasa koşullarının devam edeceği konuları ile ilgilidir. 69 Sensoy, N. (2003, Mayıs). Değerleme esasında eğilim ve etkileşimler. XXII. Türkiye Muhasebe Eğitimi Sempozyumu. Antalya, 21-24. 70 Tokay, H., Deren, A., ve Aktas, A. (2005). Uluslararası muhasebe ve finansal raporlama standartlarında gerçeğe uygun değer yaklaşımı ve muhasebe uygulamalarına etkisi. XXIV. Türkiye Muhasebe Eğitimi Sempozyumu. Muğla, 1.3.32. 71 Tokay, H., Deren, A., ve Aktas, A. (2005). Uluslararası muhasebe ve finansal raporlama standartlarında gerçeğe uygun değer yaklaşımı ve muhasebe uygulamalarına etkisi. XXIV. Türkiye Muhasebe Eğitimi Sempozyumu. Muğla, 1.3.32. 72 Akdoğan, N. (2004a). Enflasyon muhasebesi (2. baskı). Ankara: Gazi Kitapevi. 37 Net bugünkü değer ise bir varlığın devamlı kullanımından ve faydalı ömrünün sonunda satış ya da elden çıkarılması sonucunda ortaya çıkması beklenen tahmini gelecek nakit akışlarının bugünkü değeridir. Bugünkü değerin hesaplanmasında, dolaysız faiz maliyeti ve işletme riskini içeren iskonto oranından yararlanılır. Bu değerleme yönteminde, gelecek ile ilgili beklentiler ve verimlilik, uygun aralıklarla gözden geçirilir. Net bugünkü değer yönteminde, varlığın kullanılmasıyla veya satılmasıyla sağlanacak net nakit akışları, istenilen verimlilikle, yani ağırlıklı ortalama sermaye maliyeti ile iskonto edilerek şimdiki değerler bulunur ve bu değerden varlığın maliyetinin şimdiki değeri çıkartılarak varlığın net bugünkü değeri hesaplanır. Yoksun olma maliyeti, değerlemeye konu olan varlıktan mahrum kalınması durumunda, katlanılması beklenen en yüksek maliyetli zarardır. Bu değerleme yönteminde yerine koyma maliyeti, net gerçekleşebilir değeri ve net bugünkü değeri arasında hangisi daha yüksek ise o kabul edilir. Gerçeğe uygun değer yönteminde tek bir değerleme yönteminin tüm varlık ve kaynak hesaplarına uygulanmasının, finansal tabloların kullanıcılarının gereksinmelerine yanıt vermeyeceği ileri sürülmekte ve her bir varlık ve kaynak hesabı için değişik değerleme yönteminin uygulanması önerilmektedir. Parasal varlıklar, normal olarak, iskonto edilmiş nakit değerleri ile gösterilmektedir. Ancak kısa vadeli parasal varlıklar üzerinde, paranın zaman değer etkisi çok küçük olacağından, bu kalemler için bir işlem yapılmasına gerek yoktur. Satış maliyetleri ve satış fiyatları bilinen ve satışı derhal yapılabilen stokların değerlemesinde, net gerçekleşebilir değeri esasından hareket edilmekte ve faaliyet karı bu değerleme yöntemine göre saptanmaktadır. Bunun dışında kalan diğer stok kalemleri ise yerine koyma maliyeti üzerinden değerlendirilir. Maddi duran varlıklar yerine koyma maliyetine göre değerlenirken pasifte yer alan yükümlülükler, ileride ödenecek tutarın, şimdiki değeri ile değerlendirilir. Gerçeğe uygun değer yaklaşımı ekonomik değişikliklerin finansal tablolara yansıtılmasını sağlamakta ve farklı kaynaklardan, farklı zamanlarda, farklı değerlerle elde edilen aynı varlıkların finansal tablolarda aynı değerlerle gösterilmesine olanak sağlamaktadır. Ancak muhasebe ve finansal raporlama standartlarında, gerçeğe uygun değerin belirlenmesi için önerilen yöntemlerin ihtiyaçlara cevap vermemesi durumunda, işletme varlık ve yükümlülüklerini nasıl değerleyecektir, sorusunun cevabı standartlarda 38 bulunmamaktadır. Kavramsal çerçevede gerçeğe uygun değer, karşılıklı pazarlık ortamında, bilgili ve istekli gruplar arasında bir varlığın el değiştirmesi ya da borcun ödenmesi durumunda ortaya çıkması gereken tutar olarak tanımlanmıştır. Gerçeğe uygun değerin bir önemli boyutu da hasılatın ölçülmesine ilişkindir. Kavramsal çerçevede tanımlandığı üzere hasılat, ortakların sermayeye katkısı dışında, öz kaynakta artışla sonuçlanan ve işletmenin dönem içindeki olağan faaliyetlerinden elde edilen brüt ekonomik fayda tutarıdır. Hasılat alınan veya alınacak olan bedelin gerçeğe uygun değeri ile ölçülür. Bir işlemden doğan hasılat tutarı, genellikle işletme ile varlığın alıcısı veya kullanıcısı arasındaki sözlü veya yazılı anlaşma ile belirlenir. Hasılat işletme tarafından uygulanan ticari iskontolar ve miktar indirimleri de göz önünde bulundurularak, alınan veya alınacak olan bedelin gerçeğe uygun değeri ile ölçülür. Çoğu zaman bedel, nakit veya nakit benzerleri biçimindedir ve hasılat tutarı da alınan veya alınacak olan nakit ya da nakit benzeri toplamıdır. Bu durumlarda gerçeğe uygun değeri hesaplamak genellikle problemli olmaz. Ancak nakit ve nakit benzerleri girişinin ertelendiği durumlarda, satış bedelinin gerçeğe uygun değeri, alınacak olan nakdin nominal tutarından daha düşük olabilir. Örneğin, işletme alıcıya vade farksız bir satış yapabilir veya satış bedeli olarak alıcıdan piyasa faiz oranı altında olan bir alacak senedi alabilir. Anlaşma bir finansman işlemi niteliği taşıyorsa, satış bedelinin gerçeğe uygun değeri gelecekteki tüm tahsilâtların emsal faiz oranı ile iskonto edilmesi yoluyla belirlenir. Emsal faiz oranı aşağıdakilerden biri olarak tespit edilir. a. Benzer kredi derecelendirmesine sahip bir işletmenin benzer finansal araçları için geçerli olan faiz oranı. b. Finansal aracın nominal değerini ilgili mal ve hizmet nakit satış fiyatına indirgeyen faiz oranı. Satış bedelinin nominal tutarı ile gerçeğe uygun değeri arasında fark, faiz geliri olarak muhasebeleştirilir.73 Uluslararası düzeyde hasılata ilişkin muhasebe standardının belirlenip kabul edilmesi, 80’li yılların başına tekabül etmektedir. Standardın ilk (taslak) metinleri, IASC 73 Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu. (2006). Uluslararası Finansal Raporlama Standartları ile uyumlu, Türkiye Muhasebe Standartları. Ankara: Grup Matbaası. 39 tarafından Nisan 1981’de yayınlanmıştır. “Gelirin Tanımlanması” başlığı ile tartışmaya açılan taslak, 1.1.1984 tarihinde kabul edilerek yürürlüğe girmiştir. Standart, 1992-1993 yılları ile 1998 yılında olmak üzere iki kez gözden geçirilmiş ve nihai şekli 1.1.2001 tarihinde kabul edilmiştir. Ülkemizde ise bu Standart ilk olarak, TMUDESK tarafından, “TMS-4 Satışlar ve Diğer Olağan Gelirler” başlığı altında, 1.1.1997 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere, yayınlanmıştır.74 Bu çalışmayı, SPK’nın “Sermaye Piyasasında Muhasebe Standartları Hakkında Tebliğ” (Seri: XI, No: 25) başlığı altında yayınlanan düzenlemeleri izlemiştir.75 TMSK ise UMS-18’e koşut olarak “TMS-18 Hasılat” standardını 9.12.2005 tarihinde yayımlamıştır76. (Bundan böyle kendisinden “Standart” olarak bahsedilecektir) 31.12.2005 tarihinden sonra başlayan hesap dönemleri için geçerli olmak üzere yayımlandığı tarihte yürürlüğe girmiştir.77 2.3. HASILAT STANDARDI KAPSAMINA GİREN HASILAT UNSURLARI Hasılat kavramı, işletmelerin türleri ve faaliyetlerine bakılmaksızın, her türlü işletme ve faaliyetleri kapsamında elde edilecek gelirleri için kullanılabilecek nitelikte geniş bir içeriğe sahiptir. Standart, hasılat kavramını, “ortakların sermayeye katkıları dışında, öz kaynakta artışla sonuçlanan ve işletmenin dönem içindeki olağan faaliyetlerinden elde edilen brüt ekonomik fayda tutarıdır.” biçiminde tanımlamıştır.78 Bu tanım esas alındığında hasılatla ilgili şu açıklamalar yapılabilir. a. Hasılat, işletmenin gerçekleştirdiği bir işlem nedeniyle kendi lehine aldığı bir tutardır. İşletmenin kendisine ait olmayan fakat işletme için emanet niteliği taşıyan tutarlar hasılat olarak nitelendirilemez. Örneğin işletmenin hasılatın bir unsuru gibi tahsil ettiği 74 TURMOB bünyesinde kurulan “Türkiye Muhasebe ve Denetim Standartları Kurulu” TMUDESK, Bu standarda ilişkin taslağı 14.4.1996 tarihinde tartışmaya açmıştır. Standardın hazırlanmasında UMS-18 belirlemelerinden yararlanılmıştır. Ancak ondan ayrılan yanları da bulunmaktadır. 75 15.11.2003 tarihli ve 25290 sayılı mükerrer Resmi Gazetede yayımlanmıştır. Tebliğin Beşinci Kısmında “Hasılat” başlığı altında 130-138. maddelerinde düzenlenmiştir. UMS-18 düzenlemelerine paralel niteliktedir. 76 9.12.2005 tarihli ve 26018 sayılı mükerrer Resmi Gazetede yayımlanmıştır. UMS-18’in tıpkı Türkçe çevirisidir 77 Hasılata İlişkin Türkiye Muhasebe Standardı (TMS 18) Hakkında Tebliğ (Sıra No:10) md 5 78 TMS-18/7 40 KDV, ÖTV gibi vergiler hasılat değildir. Bu tür vergiler işletmenin kendisine ait değildir, hazineye aittir. İşletme tarafından bu vergilerin tahsil edilmiş olması, işletmenin yasal yükümlülüğü olmasından kaynaklanır. Bu vergiler belli bir süre işletme varlıkları arasında görünmesine karşın devlete ödenecek olan borçlarımızdır. b. Hasılat, işletme için bir ekonomik faydayı ifade eder. İşletme amacına uygun faaliyetler yaparak karını arttırmak ister. Hasılat bu anlamda kar elde etmenin en önemli aracıdır. Bununla birlikte kar, ekonomik fayda olarak işletme için ana amaçsa da, işletmenin faaliyetlerini sürdürebilmesi için başka yan amaçları da vardır. Bu cümleden olarak, işletmenin hasılatla birlikte elde ettiği finansman imkanları da ekonomik fayda olarak nitelendirilebilir. c. Hasılat, işletmenin olağan faaliyetlerinden elde edilen tutardır. İşletmenin ana sözleşmesinde belirlenmiş olan esas faaliyeti, olağan faaliyettir. Ayakkabı ticareti ile uğraşan işletmenin hasılatı, ayakkabı satışlarından oluşur. Bir işletme için esas faaliyetin tek kalemden oluşması gerekmez. Birden fazla faaliyet türünden elde edilen tutarlar işletmenin hasılatlarını oluşturur. Bununla beraber, esas faaliyet dışında kalan işlemlerden elde edilen tutarlar hasılat olarak nitelendirilmez. Ancak, olağan faaliyetler işletmenin esas faaliyeti ile de sınırlı değildir. İşletmenin mal ve hizmet satışları ile işletme varlıklarının başkaları tarafından kullanılmasından sağlanan faiz, isim hakkı ve temettüler de olağan faaliyetler kapsamında değerlendirilir. Faiz: Faiz, nakit veya nakit benzerlerinin kullandırılmasından ya da işletmeye borçlanılmış tutarlar üzerinden alınan gelirlerdir. İsim hakları: Patent, ticari marka, telif hakkı, yazılım programları gibi uzun vadeli işletme varlıklarının kullandırılması karşılığında alınan bedellerdir. Temettü: Ortaklara sahip oldukları belli tertip sermaye ile orantılı olarak dağıtılan kârlardır. d. Hasılat, genellikle işletmenin öz kaynaklarını arttırır. Ancak bu durum her zaman geçerli bir kural değildir. Zira, muhasebede gerçekleştirilen her hasılat kaydı, öz kaynakta artışa neden olmaz. İşletme için maliyetinden daha düşük bedelle satılan mal ve 41 hizmetler, öz kaynakta artışa değil, azalışa neden olurlar. Ancak bu nitelikteki satış bedelleri de, işletme için bir hasılattır. Zarar edilmesi durumunda elde edilen tutarlar hasılat dışı bırakılamaz. Standarda göre hasılat, yalnızca, işletmenin kendi adına aldığı ve alacağı brüt ekonomik faydaları içerir. Üçüncü kişiler adına tahsil edilen satış vergileri, mal ve hizmet vergileri ve katma değer vergisi gibi tutarlar işletme tarafından elde edilen ekonomik yararlar değildir ve öz kaynakta artış yaratmaz. Bu nedenle bu tutarlar hasılat dışında bırakılır. Benzer şekilde, acente ilişkilerinde brüt ekonomik yarar akışları, işletme öz kaynaklarında artış yaratmayan, acentesi olunan işletme adına yapılan tahsilat tutarlarını da içerir. Acentesi olunan işletme adına yapılan tahsilat tutarları, hasılat değildir. Bu işletmelerde hasılat yalnızca faaliyetlerden doğan komisyon tutarıdır. Örneğin; Sigorta acentesi tahsil ettiği yıllık 100 birim primin %5’ini komisyon olarak alıyorsa, hasılatı da 5 birim olacaktır. Gelir ve hasılat kavramları muhasebe standartlarında eş anlamlı olarak kullanılırlar. Muhasebede gelirin “hasılat” ve “kazanç” kavramlarını kapsayan bir niteliğinin olduğu anlayışı hakimdir.79 Buna göre, hasılat işletmenin olağan faaliyetleri neticesinde ortaya çıkan satış, ücret, faiz, temettü, lisans ücreti ve kira gibi çeşitli gelir adlarını taşır. Kazançlar ise, olağan ve diğer faaliyetler ayrımına bakılmaksızın, gelir tanımına giren diğer kalemleri belirtir.80 Kazançlar da ekonomik yararlardaki artışları ifade ederler.81 Dolayısıyla kazanç kavramı, sabit bir varlık satışlarından doğan gelirleri de kapsayabilir ki bu nitelikteki gelirler, hasılat tanımına girmezler. 79 Finansal Tabloların Hazırlanma ve Sunulma Esaslarına İlişkin Kavramsal Çerçeve Hakkında Tebliğ Sıra No: 1 md 74 80 Finansal Tabloların Hazırlanma ve Sunulma Esaslarına İlişkin Kavramsal Çerçeve Hakkında Tebliğ Sıra No: 1 md 75 Kazançlar genellikle ilgili giderler düşüldükten sonra kalan net tutarı ile raporlanırlar (md 76) 81 “Türkiye Muhasebe Standartları Uygulaması”, Saime Önce “Kavramsal Çerçeve” bölümü. (2007). Ankara: Maliye ve Hukuk Yayınları, s.25. 42 Standart, hasılatın muhasebeleştirilmesinde dikkate alınacak hasılat unsurlarını, Mal satışları bedeli, Hizmet ifaları bedeli, İşletme varlıklarının başkaları tarafından kullanılmasından sağlanan faizler, isim hakları ve temettüler olarak saymıştır.82 Bu kapsamda hasılat kaynağı olarak görülen mallar, emtia ve satış amaçlı taşınmazları; hizmetler ise, işletmenin akdedilen sözleşme uyarınca belirlenmiş işleri yerine getirmesini ifade etmektedir. Bununla birlikte, muhasebeleştirilmeleri özellik taşıyan işletme tür ve faaliyetleri için, bu tür ve faaliyetlerin niteliklerine uygun özel muhasebe standartlarının belirlenmesinin benimsendiği durumlarda hasılatın elde edilmesi, ölçülmesi ve muhasebeleştirilmesine ilişkin özel ilke ve kurallar da belirlenmiş olduğundan, bu alanlar hasılatların muhasebeleştirilmesi standardı kapsamı dışında tutulmuştur. Hasılat Standardı kapsamında olmayan hasılat ve gelirlerin saptanmasında esas alınacak ilke ve kuralların belirlendiği muhasebe standartları aşağıda bir çizelge halinde özetlenmiştir. 82 TMS 18/1 Mal satış ve hizmet ifalarından kaynaklanan hasılat, aslında bu işlemlerde gerçekleşen bedeldir. Bunun böyle olduğu, TMS18/9 ve izleyen maddelerinde açıkça ifade edilmiştir. 43 Çizelge 2.1. Hasılat standardı kapsamı dışında kalan gelirler 44 2.4. HASILAT TANIMI YAKLAŞIMLARI Hasılat kavramının muhasebe kuramında değişik biçimlerde tanımlandığı görülmektedir. Biz tanımlamalarımızı kar unsurlarında olduğu gibi, bilanço ve gelir yaklaşımlarına göre yapmaya çalışacağız. 2.4.1. Bilanço Yaklaşımında Hasılat Bilanço yaklaşımında hasılat kavramı, varlık ve yükümlülüklerdeki değişmeye göre tanımlanmaya çalışılmaktadır. Hasılat kavramı, bu yaklaşımda, faaliyet dışı kazanç ve kayıpları (zarar) da içerecek biçimde genel olarak şöyle tanımlanabilir. “Hasılat; İşletmeden çekilen ve işletmeye konan değerler hariç olmak üzere, belirli bir dönemde varlıklarda meydana gelen artışlar veya yükümlülüklerde meydana gelen azalışları yada her ikisinde beraber meydana gelen değişiklikleri ifade eder.” Bu tanımda işletmeye konan ve çekilen değerler hariç öz sermayeyi arttıran her olay hasılat kavramı ile ifade edilmektedir. Öz sermayenin ortaklar tarafından arttırılması yada azaltılması hasılat kavramı dışında tutulmuştur. Hasılat kavramının içeriğini dar tutup, yalnızca işletme faaliyetleri sonucu öz sermayede meydana gelen artışlar olarak kavrayıp, arızi kazanç ve kayıpları kavram dışında tutarsak, şöyle tanımlayabiliriz. “ Hasılat bir işletmenin belirli bir dönemde mal teslimi yada üretimi, hizmet sunumu veya işletmenin sürekli, ana faaliyet konusu ile ilgili işlemler sonucunda, varlıklarında meydana gelen artışlar veya yükümlülüklerinde meydana gelen azalışları yada her ikisinin de beraber gerçekleşmesi durumunu ifade eder.” Tanımdan da görüleceği gibi hasılattan söz edebilmek için, öz sermayede meydana gelen artışların, işletmenin mal teslimi, hizmet sunumu gibi ana faaliyet konusu ile ilgili işlemlerden dolayı meydana gelmesi gerekmektedir. Yani dar anlamda hasılat kavramı faaliyet kavramı ile eş olarak tanımlanırken işletmenin öz sermayesinde, belirli bir dönemde yan faaliyetleri veya arızi olarak yapılan işlemler sonucunda ve faaliyet hasılatı ile ortakların yatırımları dışında kalan diğer bütün işlem ve olayların etkisiyle ortaya çıkan artışlar ise, faaliyet dışı kazanç olarak tanımlanmaktadır. 45 2.4.2. Gelir Yaklaşımında Hasılat Bu yaklaşımda hasılat sonuç hesaplarından hareketle, karın olumlu yönde etkileyen akımları belirtmek üzere tanımlanmaktadır. Burada da hasılat kavramı arızi kazanç unsurlarını içerecek biçimde genel olarak tanımlanabilir. Buna göre, “ Hasılat; mal ve hizmet satışı sonucu alıcılara yükletilen mükellefiyetlerle, temel faaliyetlerle ilgili, mal ve hizmet dışındaki varlıkların satışından veya bunların değiştirilmesinden elde edilen kazançlarla, hisse senedi ve tahvillerden sağlanan faiz ve kar payları ile öz sermayede görülen artışlar olarak tanımlanır.” Kuşkusuz öz sermayede yapılan düzeltme ve ilaveler hasılat dışında kalmaktadır83. Bu tanımlamada işletme sonuçlarını olumlu yönde etkileyen her olumlu etki hasılat kavramının içerisine alınmıştır. Gerek mal ve hizmet satışları, gerek faaliyet dışı hasılat ve kar unsurları hasılat kavramını oluşturmuştur. Hasılat kavramı, daha önce de belirtildiği gibi, genellikle brüt bir kavramdır. Ancak temel işletme faaliyetleri dışında kalan varlıkların satılması durumunda elde edilen hasılat satılan varlığın maliyeti çıkarıldıktan sonra bulunan değerle ifade edilmektedir. Örneğin duran varlık satış karı buna örnek olarak gösterilebilir. Nitekim duran varlık satış hasılatı denilmeyip satış karı denilmesinin nedeni de budur. Oysa satış hasılatı brüt değerleri ifade etmekte olup, satılan malın maliyeti düşülmeden önceki büyüklüğü belirtmektedir. Hasılat kavramını, gelir yaklaşımında da, dar anlamda ele alıp faaliyet dışı elde edilen gelir ve kar unsurlarını bu kavramın dışında tutarak faaliyet hasılatı olarak da tanımlamak mümkündür. Bu durumda, “ hasılat; bir işletmenin belirli bir dönemde mal teslimi veya üretimi ve hizmet sunumu sonucunda elde ettiği değerlerin ifadesidir.” Burada hasılat kavramı ile, işletmenin temel faaliyeti gereği yaptığı satış ve diğer işlemlerden sağladığı değerler anlatılmak istenmektedir. Faaliyet dışı gelir ve karlar hasılat kavramından ayrı olarak tanımlanmak istenirse, gelir yaklaşımında şöyle tanımlanabilir: “Temel faaliyetlerle ilgili mal ve hizmet dışında kalan varlıkların satışından veya bunların el değiştirilmesinden elde edilen kazançlar ve 83 Akdoğan, N., Aydın, H. Muhasebe teorileri. Gazi Üniversitesi İktisadi İdari Bilimler Yayın No:44 S.433 46 faiz ve kar payları gibi unsurlar karşılığında alınan değerler ile düzeltme ve ilaveler dışındaki öz sermayede görülen artışlardır.” Faaliyet hasılatı ile faaliyet dışı hasılat ve karlar arasındaki sınır pek kesin değildir. Bazı işletmeler için kira, faiz, temettü ve telif hakları gibi kalemler normal hasılat kaynakları olabildiğinden faaliyet hasılatı olarak gösterilirken, bazı işletmelerde tali önem taşıdığından faaliyet dışı hasılat ve karlar arasında yer almaktadır. Başka bir deyişle faaliyet hasılatı ile faaliyet dışı hasılat ve karlar arasındaki ayırımda temel faktör; hasılatın niteliği değil, işletmenin temel faaliyetlerine dayanmış olup olmamasıdır. Hasılat; İşletmenin temel faaliyetlerinden sağlanmış ise faaliyet hasılatı, yan faaliyetlerden sağlanmış ise faaliyet dışı hasılat ve kardır. Dolayısıyla aynı nitelikteki bir hasılat kalemi bazı işletmeler için faaliyet hasılatı bazıları için ise faaliyet dışı hasılat olabilir. 2.5. HASILATIN DOĞUŞU İLE İLGİLİ İLKELER Muhasebede önemli bir sorun hasılatın ne zaman doğduğunun kabul edilmesi meselesidir. Bu nedenle hasılatın hangi dönemde vergilenmeye tabi tutulacağı ve hasılatın kar dağıtımına esas olabilecek duruma gelip gelmediği önemlidir. Hasılatın doğuşu, hasılatın gerçekleştiğinin kabul edilebileceği ve muhasebe ilkelerine göre kayıtlara geçirilmesinin uygun olduğu belli bir dönemin saptanmasını gerektirir. İşletme faaliyetleri sürekli olmaktadır. Bu süreklilik içinde hesap kesiminin yapılması ve dönemlerin karlılığının belirlenmesi gerekmektedir. Dönemsellik ilkesi uygulanırken dönemlerin uzunluğu işlemlerin tamamlanma süresini içerecek derecede uzun ve aranan bilgileri sağlayacak derecede de kısa olmalıdır. Diğer taraftan hasılat giderlerinin en uygun biçimde karşılaştırılmasını sağlayacak yöntemlerin de seçilmesi gerekir. O halde hasılatın doğması için gerçekleşmiş olması ve ait olduğu dönemde gösterilmesi gerekmektedir. Hasılatın doğuşu ile ilgili temel ilke, genel kabul görmüş muhasebe ilkelerinde şöyle ifade edilmektedir: “ Gerçekleşmemiş satış, hasılat ve kar; gerçekleşmiş gibi veya gerçek tutarından fazla veya az gösterilmemelidir. Belli bir dönem veya dönemlerin gerçek faaliyet sonuçlarını göstermek için dönem veya dönemlerin başında ve sonunda doğru hesap kesimi yapılmalıdır84. 84 Akdoğan, a.g.e., s.21 47 Söz konusu temel ilke incelendiğinde, hasılatın doğuşu için gerçekleşmiş olması koşulunun arandığı görülmektedir. O halde gerçekleşme işlemi ne zaman olmaktadır? Bunun belirlenmesinde bazı ölçütlere gereksinim vardır. Mal ve hizmet üretilip satılıncaya kadar aşağıdaki aşamalardan geçmektedir. Üretilme aşaması Üretimin tamamlanıp mamüle dönüşmesi aşaması Satış sözleşmesinin yapılması ve satışın faturalandırılması aşaması Mamülün teslimi aşaması Bedelinin tahsil edilmesi aşaması Bu durumda hasılat acaba hangi aşamada doğmuştur. Üretim aşamasında mı? Satış sözleşmesinin yapıldığı aşamada mı? Malın teslimi aşamasında mi? Yoksa tahsilat aşamasında mı? Veyahut alıcıya garanti süresi verilmişse garanti süresi sonunda mı hasılat gerçekleşmiştir? Muhasebeciler genellikle hasılatın doğuşunun kayda almak için aşağıdaki koşulların varlığını ararlar. Hasılat miktarının belirlenebilir olması Sabit bir fiyatı garanti eden piyasanın var olması veya satış işleminin yapılmış olması Malın teslim edilmiş veya hizmetlerin yerine getirilmiş olmasıdır. Bu koşulların varlığında, hasılat doğmuş olarak kabul edilmekte ve o dönemin giderleri ile karşılaştırılmak üzere sonuç hesaplarına alınmalıdır. IAS 8’e göre aşağıdaki koşulların tümünün gerçekleşmesi ile hasılat doğmuş sayılır. Malların önemli risk ve getirilerinin alıcıya devredilmesi, Mallar üzerindeki kontrol ve yönetsel etkinliğin sürdürülmemesi, Hasılatın güvenilir olarak ölçülmesi, 48 Ekonomik yararların elde edilmesinin muhtemel olması, Yüklenilen veya yüklenilecek maliyetin güvenilir olarak ölçülmesi, Bu koşullar aşağıda açıklanmıştır. 2.5.1. İşletmenin Malların Sahipliği ile İlgili Önemli Risk ve Getirilerinin Alıcıya Devretmiş Olması Çoğu kez, sahiplikle ilgili risk ve yararların devri ile mülkiyetin vaya zilyetliğin alıcıya devri aynı anda olur. Mülkiyet ve zilyetliğin devrine rağmen bazı durumlarda, sahiplikle ilgili risk ve yararlar sürdürülebilir. İşletmenin normal garanti hükümleri kapsamı dışında yetersiz performansa ilişkin yükümlülük taşıması (örneğin; denendikten sonra satınalma opsiyonlu satışlar). Satış hasılatının işletme tarafından tahsil edilmesinin, alıcının söz konusu maldan üçüncü kişilere satmak suretiyle hasılat yaratması koşuluna bağlı olması konsinye mallar bunlara örnek olarak verilebilir. Satışın ilgili varlığın monte edilmesi koşuluyla yapılması ve sözleşmenin önemli bir bölümünü oluşturan montajın henüz işletme tarafından tamamlanmamış olması; Alıcının satış sözleşmesi ile belirlenen bir gerekçeye dayanarak alımdan vazgeçme hakkının bulunması ve işletmenin söz konusu malların iade edilip edilmeyeceğinden emin olmaması Bu durumlarda satış gerçekleşmemiş kabul edilir. 2.5.2. İşletmenin Satılan Mallar Üzerinde Etkin Bir Kontrolü Veya Sahipliğin Genel Olarak Gerektirdiği Şekilde Bir Yönetim Etkinliğini Sürdürmesi Satılan mallara ilişkin yönetsel kararların alınamaması risk ve getirilerin devrinin bir göstergesidir. 49 2.5.3. Hasılat Tutarının Güvenilir Biçimde Ölçülebilmesi Hasılat tutarının belirsiz olması durumunda, hasılat kayda alınmaz. Belirli bir şartın gerçekleşmesine bağlanan satışlar güvenilir olarak ölçülemez. Örnek: A. İnşaat A.Ş toplu konut imalatı faaliyetinde bulunmaktadır. A. A.Ş. TOKİ’nin açtığı ihaleyi kazanması durumunda, PVC pencerelerin temini için AGPen A.Ş. ile anlaşmıştır. AGPen A.Ş. hasılat, A. A.Ş.’nin ihaleyi kazanmasına bağlandığı için herhangi bir hasılat kaydı yapamaz. 2.5.4. İşletmeye İlişkin Ekonomik Yararların İşletmece Elde Edilmesinin Muhtemel Olması Hasılat ancak işletmeye ilişkin ekonomik yararların işletme tarafından elde edilmesinin muhtemel olması durumunda finansal tablolara yansıtılır. Bazı durumlarda bu, tahsilat yapılana veya bir belirsizlik ortadan kaldırılana kadar mümkün olmayabilir. Örneğin yabancı bir ülkede yapılan satışta, yetkili otoritenin bedelin yurt dışına transferine izin vermesi konusunda belirsizlik olabilir. İzin verildiğinde belirsizlik ortadan kalkar ve hasılat finansal tablolara yansıtılır. Daha önce Finansal tablolara yansıtılmış olan hasılat tutarının tahsil edilebilirliği konusunda bir belirsizliğin ortaya çıkması durumunda, tahsil edilemeyen veya tahsil edilebilme olasılığı muhtemel olmaktan çıkan tutar, başlangıçta muhasebeleştirilen hasılatın düzeltilmesi yerine, gider olarak finansal tablolara yansıtılır. 2.5.5. İşletmeye İlişkin Yüklenilen veya Yüklenilecek Olan Maliyetlerin Güvenilir Bir Biçimde Ölçülebilmesi Hasılat ve buna ilişkin giderlerin karşılaştırılması esastır. Malların tesliminden sonra ortaya çıkacak garanti masrafları ve diğer maliyetler dahil olmak üzere giderlerin, hasılatın kayda alınması için gerekli diğer koşullar sağlandığında, normal koşullar güvenilir biçimde ölçülebildiği kabul edilir. Ancak giderler güvenilir biçimde ölçülemiyorsa hasılat finansal tablolara yansıtılmaz; böyle durumlarda mal satışıyla ilgili daha önce alınmış bedel yükümlülük olarak muhasebeleştirilir. 50 2.6. HASILATIN DOĞUŞUNUN TESPİT EDİLMESİNDE KULLANILAN YÖNTEMLER Muhasebe kuramında, üretimden itibaren her aşamayı hasılat doğuşuna esas alan yaklaşımlar vardır. Genellikle satış faturalarının kesilip malın alıcıya teslim aşaması, hasılatın doğuşuna temel alınmakla birlikte, işletmenin bağlı olduğu sanayi dalının niteliğine uygun olarak çeşitli yöntemler kullanılabilir. Hasılatın doğuşunda kullanılabilecek çeşitli yöntemleri şöyle sıralayabiliriz. Hasılatın satışın gerçekleştiği anda doğması yöntemi Hasılatın üretimin tamamlandığı (tamamının mamüle dönüştüğü) anda doğması yöntemi Hasılatın sözleşmelerin tamamlanması derecesine göre doğması Hasılatın tahsilatının yapıldığı anda doğması 2.6.1. Hasılatın Satış Anında Doğması Yöntemi Bu yöntemde, mal ve hizmetin satışının gerçekleştiği anda hasılat doğmuş sayılır. Hukuki anlamda satış, malın mülkiyetinin satıcıdan alıcıya devredildiği anda gerçekleşmiş sayılır. Dolayısıyla malın mülkiyetinin alıcıya geçtiği anda hasılat doğmuş sayılmaktadır. Satış anı hasılat miktarının objektif bir biçimde belirlenebilmesine olanak verdiğinden muhasebeciler tarafından bu kıstas birinci derecede kullanılmaktadır. Malın mülkiyetinin alıcıya aktarılması, malın alıcıya veya alıcı adına bir başkasına teslim etmekle sağlandığı gibi, alıcının talimatı üzerine malı işletmede muhafaza etmek üzere ayırmak veya başka bir kişide bulunan malı temsil eden belgeleri ciro etmek suretiyle de sağlanabilir. Alıcının himayesine verilmeden de malın mülkiyeti hukuken alıcıya geçebilmektedir. Genelde mülkiyet aktarmasının hukuki kanıtı satış faturası olduğundan, muhasebeciler bu faturaya dayanarak hasılatı kaydetmektedirler. Hasılatın doğuşunda en çok uygulanan ve uygun düşen anı gösteren olay, malın alıcıya ve taşıyıcıya fiili teslim ile faturaların düzenlenip gönderilmesi işlemidir. 51 Hizmet satışlarında ise, mülkiyetin devri söz konusu olmadığından, hizmet yerine getirildikçe hasılat doğmuş olur. Böylece bir muhasebe dönemi içinde tamamlanmış hizmetler tamamlandığı anda hasılatı yaratır85. Hizmetlerin bir kısmı belirli bir dönemde tamamen yerine getirilerek tek bir tahsilat gerektirir. Bu gibi durumlarda hizmetler kısa zaman aralıklarıyla sağlandığından hasılatın, hizmetlerin tamamlandığı anda doğru olarak saptanması mümkün olur. Diğer taraftan hizmetlerin birden fazla dönemi ilgilendirmesi ve kademeli olarak tamamlanması durumunda ise, hasılatın kabul edilebilir bir tahakkuk esasının varlığı halinde gerçekleşmiş sayılır. Bu durumlarda, dönem sonlarına kadar görülen hizmetlerin karşılığı hasılat olarak belirlenir. İnşaat işlemlerinde inşaatın bitiminde hasılat tespit edilip kaydı gerçekleştirilmektedir. Hasılatın satış anında doğduğunu kabul eden bu yöntemin, özelikle kredili satışlarda bazı sakıncaları olduğu ileri sürülmektedir. Bunları şöyle özetleyebiliriz86. Alacaklar tahsil edilmeyebilir. Tahsilat giderleri ile diğer giderler, satıştan sonra meydana gelebilir. Satılan mallar iade edilebilir ve bazı indirimler yapılabilir. Alacaklar para gibi likit olmadıklarından, hemen kullanılabilecek fonları temsil etmezler. Üretim işlemleri, hasılatı meydana getirebilir. Bu nedenle hasılatın doğuşu için satış anının mutlak olarak beklenmesi zorunlu olmayabilir ;(altın gibi değerli taşların üretimi gibi). Yukarıdaki belirtilen sakıncaların büyük bir bölümü, muhasebede, dönemsel olarak yapılan düzeltmelerle ortadan kaldırılmaktadır. Örneğin tahsil edilemeyen alacaklar için, şüpheli alacak karşılığı ayrılması ve karşılık giderinin dönem hasılatı ile ilişkilendirilmesi veya satış iadelerinin ve iskontolarının satış hasılatından düşülmesi suretiyle düzeltilmesi buna örnek olarak gösterilebilir. Alacakların hemen kullanılabilecek fonları temsil etmemesi nedeniyle yapılan eleştirilerin dayanağı da kuvvetli değildir. Dönem karı, nakdi olanağı ifade etmediğinde, satış esası hasılatın belirlenmesi bakımından değerini kaybetmez. Çünkü fonların idaresi ile hasılatın ölçülmesi farklı işlevlerdir. Fonlar, hasılat 85 86 Sevilengül, a.g.k.,s.141. Sevilengül, a.g.k.,s.141., Katma Değer Vergisi Kanunu “teslim” kavramı,Tebliğ No,1. 52 belirlenmeden önce kısmen veya tamamen kullanılmış olabilir. Dönem karı kadar bir nakdi fonun var olması zorunlu değildir. Yukarıda belirtildiği gibi, muhasebeciler hasılatın doğuşu için satış zamanını esas alırlar. Çünkü bu zaman, hasılat miktarının objektif olarak belirlenmesine olanak vermektedir. Bunun istisnası sabit bir fiyatı garanti eden piyasanın var olduğu durumdaki üretim konularıdır. Burada hasılatın doğuşunda ölçüt, üretim olabilmektedir. 2.6.2. Hasılatın Üretimin Tamamlandığı Anda Doğması Bu yöntemde, hasılatın doğuşu için malın satılması beklenmeyip malın üretilmiş olması yeterli görülmektedir. Yani hasılat üretimin tamamlandığı anda doğmuş sayılmaktadır. Geleneksel muhasebe anlayışında hasılatın satış anında doğacağı ve varlıkların piyasa (net nakit değeri) fiyatları gösterilmesinde oluşan farkların kazanç sayılmayacağı konusu genellikle kabul edilmekle birlikte, bunun bazı istisnaları vardır. Örneğin bazı ürünlerin üretildikleri anda fiyatları belli ve istendiği anda satılabilme durumları vardır. Yani sabit bir fiyatı garanti eden bir piyasa vardır. Örneğin kıymetli metallerde ve tarım ürünlerinde durum böyledir. Bu tür ürünler üretildiği anda hasılat yaratılmış olmaktadır. Ve kalan stoklar da maliyet bedeli yerine piyasa fiyatına (Net Nakit Değeri) veya (Net Gerçekleşebilir Değer) göre değerlendirilmektedir. Üretim ölçütünde kazanma safhasının büyük ölçüde üretimin tamamlandığı noktada sona erdiği kabul edilir. Ayrıca kazanma safhasının maliyetinin de oldukça kesinlikle tahmin edilebileceği belirtilir. Kalan Stokların net nakit değerinin belirlenmesi için satış fiyatından, stokların satış yerine getirilmesine kadar yapılacağı tahmin edilen bütün giderlerin indirilmesi gerekir. O halde kıymetli madenlerde ve tarım ürünlerinde olduğu gibi, fiyatın garanti edildiği piyasaların varlığı halinde, hasılat üretim anında doğmaktadır. Yabancı ülkelerde tarım ürünleri net nakit değerine göre değerlendirilebilmekte ve hasılat, üretim anında kayda alınmaktadır. Ancak, ülkemizde bu olanağın bulunmadığını söyleyebiliriz. Bu yöntemin özel bir uygulaması, daha çok birden çok döneme yaygın olarak gerçekleştirilebilen işlerde kullanılır. Özellikle inşaat taahhüt işleri ve gemi yapımı gibi sözleşmeli işlerde, sözleşmenin tamamlanması derecesine göre hasılatın doğduğu kabul 53 edilir. Sözleşmeli işlemlerde sözleşme fiyatı satış yoluyla değil de, faaliyetlerin sözleşmeye uygun olarak yapılmasıyla gerçekleşir. 2.6.3. Hasılatın Sözleşmenin Tamamlanma Derecesine Göre Doğması Bu yöntemde hasılat sözleşmede belirtilen işin tamamlanma derecesine göre doğmaktadır. Burada sözleşme bedelinin hasılata dönüşmesi, faaliyetlerin sözleşmeye uygun olarak yerine getirilmesiyle gerçekleşmektedir. İnşaat işletmelerinde genellikle bu yöntem uygulanmaktadır. Uzun vadeli sözleşmelerde işin tamamlanması birden fazla faaliyet dönemini kapsadığından dolayı, sözleşme tamamlanıncaya kadar hasılatın doğuş anının tespit edilmesinde sorunla karşılaşılmaktadır. Burada ya hasılatın doğuşu sözleşme tamamlanıp iş bitinceye kadar ertelenir veya faaliyetleri ilerledikçe dönemsel olarak işin kısmen yapılma derecesine göre tahmini olarak yapılır. Müteahhitler tarafından genellikle kullanılan yöntemler şunlardır. 2.6.3.1. Hasılatın İşin Kısmen Tamamlanmasına Göre Doğması Bu yöntemde hasılat, sözleşmede belirtilen faaliyetler yerine getirildikçe doğar. Burada hasılatın büyüklüğü iki yolla belirlenebilir. Birincisinde işin tamamlanması için yapılacak giderler ile iş tamamlanınca elde edilecek hasılatın tamamlanması için yapılacak giderler ile iş tamamlanınca elde edilecek hasılatın tamamı tahmin edilir ve gider başına düşen hasılat miktarının yüzdesi bulunur. Giderler yapıldıkça yapılan gidere düşen hasılat payı o dönemin sonuçlarına aktarılır. İkincisinde ise, gelirin dönemlere dağıtımında işin tamamlanma derecesini gösteren başka bir güvenilir ölçü bulunur ve tahmini toplam hasılat, bu ölçüye göre hesaplanacak dönem sonuçlarına yansıtılır. İşin kısmen tamamlanması yöntemi; sözleşmenin tamamlanmasını beklemediğinden, gelirin bir hesap döneminde toplanmasını önleyerek, her hesap dönemine ait gelir tutarlarının ilgili dönemlerde kalmasını sağlar. Bu yönüyle de yararlıdır. Ayrıca, sözleşmenin tamamlanan bölümlerine ilişkin bilgileri göz önünde bulundurarak sözleşmenin tamamlanmamış kısımları hakkında her zaman bilgi sahibi olmak mümkün olur. 54 Ülkemizde vergi uygulamaları yönünden birden fazla hesap dönemini kapsayan inşaat ve onarım işleri ile ilgili sözleşmelerde, hasılat, 1981 yılında 2361 sayılı Kanunla 193 sayılı gelir vergisi kanununda yapılan değişiklikle; işin tamamlandığı yılda doğmuş sayılmaktadır. Buna göre elde edilen hasılat ve hasılatın elde edilmesi için yapılan giderlerin farkı olan kar, işin tamamlandığı dönemin kazancı olarak beyan edilmektedir. Dolayısıyla ülkemizde vergi yasaları açısından işin kısmen tamamlanması yöntemi uygulanamamaktadır. Oysa 1981 yılından önceki uygulamalarda mükellefler dilerse, kazancı, işin devam ettiği yıllara dağıtabiliyorlardı. Ancak burada da dağıtım önce yapılmamakta, ancak işin bittiği yıl kesin olarak kar-zarar saptandıktan sonra yapılmaktaydı. Faaliyetin devam ettiği yıllar süresinde bu faaliyete ait olmak üzere yapılan işçilik ve malzeme giderleri tutarı oranında kar veya zarar o yıllara dağıtılmakta ve o yılların kazancı olarak vergilendirilmekte idi. Dolayısıyla muhasebe açısından, hasılatın, sözleşmeli işin devam ettiği sürece doğması söz konusu olamamaktaydı. Oysa birçok ülkede uygulama alanı bulan işin kısmen tamamlanması yönteminde, hasılatın tamamı önceden tahmin edilmekte ve benimsenen uygun bir dağıtım ölçüsü ile yapılan giderlerle uyumlu olarak işin bitimini beklemeden, dönem sonuçlarında gösterilmektedir. Böylece dönemsellik ilkesi uygulanabilmektedir. 2.6.3.2. İşin Tamamlanması Yöntemi Bu yöntemde hasılat, sözleşme konusu iş tamamlandığı anda doğmuş olur. Burada yapılan giderler ve alınan istihkaklar biriktirilmekte ve ara dönemlerde gider ve hasılat unsurları karşılaştırılmamaktadır. Ara dönemlerde yapılan giderler yıllara yaygın işler için yapılmış harcamalar hesabında aktifleşmekte, alınan istihkaklar ise, yıllara yaygın işler için alınmış istihkaklar hesabında gösterilmektedir. İşin tamamlandığı yılda o güne kadar yapılan ve aktifleştirilen giderlerle alınan istihkaklar karşılaştırılarak, kar veya zarar saptanmaktadır. Bu yöntemde her ne kadar iş bitirilmeden hasılatın doğuşu kabul edilmemekle beraber, taahhütle ilgili bulunan muhtemel zararlar için gereken önlemlerin alınması konusu ihmal edilmemelidir. Vergi yasalarımızca benimsenen bu yöntem, hasılat ve giderleri kesin sonuçlarına göre kayda alması bakımından bir üstünlüğe sahiptir. Ancak işin bitimine kadar geçen sürede aradan kalan hesap dönemlerinde durumun saptanması olanaksız olmakta ve 55 hasılatın düzensiz olarak belirlenmesine yol açmaktadır. Ayrıca dönemler arası karşılaştırma yapma olanağı kalmamakta, vergi ertelemesine neden olmaktadır. Kanaatimize göre; uzun vadeli sözleşmeli işlerde sözleşmenin tamamlanması için gerekli giderler ve tamamlanma derecesi doğru olarak tahmin edilebiliyorsa, hasılatın doğuşunda, işin kısmen tamamlanması yöntemi kullanılmalıdır. Nitekim günümüzde modern muhasebe anlayışında, bu yöntemin ağırlık kazandığı gözlenmektedir. Ancak, kuşkusuz doğru tahminlerin yapılamadığı ve uygun dağıtım ölçülerin saptanılmadığı durumlarda, işin tam olarak tamamlanması yönteminin kullanılması daha uygun olur. 2.6.4. Hasılatın Tahsil Anında Doğması Yöntemi Bu yöntemde, hasılat tutarı tahsil edildiği anda doğar. Kredili satışlarda nakden tahsilat yapılmadıkça hasılatın doğduğu kabul edilmez. Satış işlemi o dönemde yapılmış olsa dahi, bedeli henüz tahsil edilmemişse dönem sonuçlarına hasılat olarak alınmaz. Oysa diğer üç yöntemde hasılatın doğuşunda temel kıstas tahakkuk işlemidir. Hasılat tahakkuk ettiği anda doğmuş sayılmaktadır. Kuşkusuz tahakkuk anı, her üç yöntemde satış anıdır. 2.7. HİZMET TESLİMLERİNDE HASILATIN DOĞMA ZAMANI Hizmet satışlarında gelirin ölçümü, ticari mal ve mamul satışlarından daha güç bir mekanizma içinde çözümlenebilir. Bu durum çoğu zaman hizmet üretiminin birden fazla döneme yayılıyor olması ve kısmi tamamlanma durumlarında doğar. Hizmet sözleşmelerinde hizmetin başlaması ile tamamlanması aynı muhasebe döneminde gerçekleşirse sorun yoktur. Ancak hizmet arzı birden fazla hesap döneminde gerçekleşir ise, gelirin kayda alınmasında iki seçenekle karşılaşılır. a. Hizmetin tamamen bitirilmesine kadar tahsilat yapılsa dahi gelir kaydının ertelenmesi ve hizmet gerçekleştiği sürece doğan masrafların gider yazılması yerine bilançoda aktifleştirilmesi, hizmet tamamen tamamlanınca bilançoda yer alan peşin tahsilatların (pasifte Gelecek Aylara Ait Gelirler veya Alınan Avanslar) hizmet satış gelirlerine ve aktifleştirilen giderlerin (Gelecek Aylara Ait Giderler ) satılan hizmet maliyetine aktarılması (erteleme-karşılaştırma yöntemi), 56 b. Her dönemde tamamlanan kısım kadar geliri gelir tablosunda hizmet satış gelirleri içine ve tamamlanan kısımla karşılaştırılabilecek maliyeti satılan hizmet maliyetine almak, böylece kısmi tamamlama yöntemini kullanmak, Birinci yöntem şüphesiz ki gelir tablosunda raporlanan karın kesinliği konusunda en doğru sonucu verendir. Ancak, hizmet arzının sürdüğü veya tamamlandığı dönem uzadıkça işletmenin performansındaki gelişmeyi gösterme açısından yetersiz kalacaktır. Bu nedenle ikinci yönteme yani kısmi tamamlama yöntemine dönülecektir. IAS 18.20’nin esas aldığı veya önerdiği seçenek budur. Yani her bilanço döneminde, gerçekleşen hizmet miktarına denk düşen kısım gelir yazılacak ve bu gelirin gerçekleşmesi için katlanılan maliyetler hizmet maliyetine yazılacaktır. Böylece tamamlanma ölçüsünde de gelir tablosunda kar veya zarar yer alacaktır. Standart bu yönteme göre hizmet teslim bedelinin hasılat olarak kayda alınması için dört koşul öngörmektedir. Bu koşulların tamamının gerçekleşmesi gereklidir. Koşullar yukarıda da Eğer koşullar varsa, bilanço tarihinde hizmetin tamamlanma derecesine uygun şekilde hizmet teslimi gerçekleşmiş sayılır ve bedeli hasılat olarak kayda alınır. Eğer bu kriterler sağlamıyorsa, hasılat ancak finansal tablolara yansıtılmış giderlerin geri kazanılabilir tutarı kadar finansal tablolara yansıtılır(IAS 18.26). Hasılatın kaydı işin tamamlanma düzeyine bağlanmıştır. Bir işlemin tamamlanma düzeyi farklı yöntemlerle belirlenebilir. İşletme, verilen hizmeti güvenilir bir biçimde ölçen yöntemi kullanır. İşlemin niteliğine bağlı olarak bu yöntemler aşağıdakileri içerebilir; Yapılan işe ilişkin incelemeler, Bilanço tarihine kadar yapılan hizmetlerin verilecek toplam hizmetlere oranı, İşlemin tahmini toplam maliyetleri içinde bu güne kadar katlanılan maliyetlerin oranı. İşlemin tahmini toplam maliyetlerine yalnızca verilen veya verilecek olan hizmetlerin maliyetleri yansıtılır. Hak edişler ve müşterilerden alınan avanslar genellikle verilmiş hizmetleri yansıtmaz. Belirli bir dönemde, belirsiz sayıda işlemin yapılması suretiyle sunulan hizmetler için; başka bir yöntemin tamamlanma düzeyini daha iyi temsil 57 edeceğine ilişkin bir kanıtın bulunmaması durumunda, hasılat belirlenmiş dönem boyunca eşit olarak finansal tablolara yansıtılır. Belirli bir işlemin diğer bütün işlemlerden önemli olması durumunda, hasılatın muhasebeleştirilmesi önemli işlemin yerine getirilmesine kadar ertelenir. 2.8. İKİ FARKLI İŞLEMİN BİR ARADA YAPILMASI DURUMUNDA HASILATIN BULUNMASI Satış sözleşmeleri çoğu zaman normal işleyişle devam etmektedir. Fakat kimi zaman satış sözleşmeleri o kadar karışık bir hal alır ki aynı sözleşmede hem alım hem satım olabilir. Böyle durumlarda ise işlemler ayrıştırılarak hasılat belirlenmektedir. Satış işlemi iki farklı tahsilat yaratabilir. Bu gibi durumlarda, muhasebeleştirme ilkelerini işlemin özünü yansıtabilecek amacıyla, tek bir işlemin ayrıştırılabilir kısımlarına ayrı ayrı uygulamak gerekebilir. Örneğin, bir ürünün satış fiyatı ayrıştırılabilir nitelikteki satış sonrası servis tutarını da içeriyorsa, bu tutarın hasılat olarak muhasebeleştirilmesi ertelenerek, servis hizmetinin yerine getirildiği dönemler boyunca hasılat olarak finansal tablolara yansıtılır. Bazen de iki işlem olmakla birlikte özü itibariyle tek bir işlem vardır. Birbirleriyle bağlantılı bir işlemler serisinin bir bütün olarak değerlendirilmediği takdirde ticari etkisinin anlaşılmadığı durumlarda, muhasebeleştirme ilkeleri iki veya daha çok işleme birlikte uygulanır. Örneğin, bir işletme mal satarken aynı anda bu işlemin etkisini ortadan kaldıracak biçimde malları ileri bir tarihte geri satın almak üzere ayrı bir anlaşma yapabilir; bu durumda iki işlem birlikte değerlendirilir. 58 59 ÜÇÜNCÜ BÖLÜM HASILATIN TESPİT EDİLMESİNDE KARŞILAŞILAN PROBLEMLER VE ÇÖZÜM YAKLAŞIMLARI 3.1. MAL SATIŞLARINDA HASILATIN ÖLÇÜLMESİ Mal satışlarında hasılatın gerçekleşmesi aşağıdaki koşullara bağlıdır. Malların önemli risk ve getirilerinin alıcıya devredilmesi, Mallar üzerindeki kontrol ve yönetsel etkinliğin sürdürülmemesi, Hasılatın güvenilir olarak ölçülmesi, Ekonomik yararların elde edilmesinin muhtemel olması, Yüklenilen veya yüklenilecek maliyetin güvenilir olarak ölçülmesi, 3.1.1. Peşin Satışta Hasılat Bembeyaz Dayanıklı Tüketim Maddeleri Ltd. Şti. müşterisine bir adet saç kurutma makinesi ve bir adet tost makinesini 01.03.2010 tarihinde katma değer vergisi hariç 200,00 TL'ye peşin olarak satmıştır. 01.03.2010 100 KASA 236,00 600 YURT İÇİ SATIŞLAR 200,00 391 HESAPLANAN KDV 36,00 / Ücreti peşin olarak alınan satışlarda gelir, sevkiyat yapıldığında ve satıcı veya satıcının temsilcisi tarafından mal teslimi yapıldığında kayda alınmaktadır. (UMS 18, Ek A, 2d). Böyle olduğunda tek düzen muhasebe sistemi vergi mevzuatı ve muhasebe standardı uyumu sağlanmış olur. 60 3.1.2. Vadeli Satışlarda Hasılat Peşin fiyatı 5.000,00 TL olan mobilyalar 05.03.2010 tarihinde 2 ay vadeli 5.800,00 TL'ye satılmıştır. Vade farkının muhasebeleştirilmesindeki esaslar Tekdüzen Hesap Planı uygulamasına kıyasla farklılık göstermektedir. Muhasebe standartlarına göre vade farkları faiz gelirleri olarak kabul edilmektedir. Bu yüzden gelirin bir kısmı vade sonunda bir kısmı satış anında doğmaktadır. Tek düzen hesap planına göre uygulamasına göre yapılacak kayıt, 05.03.2010 120 ALICILAR 6.700,00 602 DİĞER GELİRLER 800,00 600 YURT İÇİ SATIŞLAR 5.000,00 391 HESAPLANAN KDV 900,00 / Standartlara uygun yapılması gereken kayıt, 05.03.2010 120 ALICILAR 6.700,00 122 ALACAK REESKONTLARI 800,00 600 YURT İÇİ SATIŞLAR 5.000,00 391 HESAPLANAN KDV 900,00 / 3.1.3. Peşin Fiyatına Vadeli Satışta Hasılat Satış tutundurma çabaları gereği düzenlenen kampanyalar ve promosyonlarda hasılatın doğuşunda problem oluşturmaktadır. Peşin fiyatına vadeli bir şekilde satılan mal/mamul için vade farkı dikkate alınmadığından TMS 18 Hasılat Standardına göre iskonto işleminin yapılması gerekmektedir. Satış tutarı satış anında iskonto/faiz gelirinden ayrı kaydedilir ve Satış fiyatı, toplam tahsil edilecek taksitlerin emsal faiz oranı ile iskonto edilesi suretiyle bulunan ödemelerin bugünkü değeridir. Faiz tutarı etkin faiz yöntemi kullanılarak tahakkuk esasına göre gelir kaydedilmektedir (UMS 18, Ek A, 8). 61 3.1.4. Mülkiyeti Muhafaza Sözleşmelerine Göre Hasılat Genellikle otomotiv ve inşaat sektöründe yaygın bir kullanımı olan mülkiyeti muhafaza sözleşmeleri mal alıcıya teslim edilmesine rağmen taksitlerin tamamı tahsil edilinceye kadar mülkiyetin hukuken satıcıda kalmasını sağlayan sözleşmelerdir. Hasılatın kaydedilmesinde teslimin yapılması koşulu vardı fakat mülkiyetin alıcıya geçmesi şartı gerçekleşmediğinden dolayı oluşan hasılatın doğuşu problemi şu şekilde çözümlenir. Mülkiyeti muhafaza sözleşmelerinde sadece yasal yapıya uygun olması amacıyla mali olayın özü göz ardı edilemez. Mülkiyeti muhafaza sözleşmesinde yapılan satış işlemindeki mülkiyetin muhafaza edilmesi şerhi, alacakları garanti altına almak amacıyla yapılan hukuki bir işlemdir. Halbuki mali olayın özü vadeli satımdır ve yapılacak muhasebe kaydında özün biçime önceliği esastır.87 3.1.5. Garantili Satışlar Mal/Mamul fiyatının ölçülebilir bir garanti hizmet bedeli içeriyor ise, bu bedelin hasılat olarak kaydedilmesi düşünülemez. Bu nedenle bu bedel ertelenir ve hizmetin yerine getirildiği dönem içinde gelir olarak kayıt altına alınmaktadır. Ertelenen miktar beklenen giderleri ve buna uygun bir karı içermektedir. (UMS 18, Ek A, 11). Örneğin bir otomobil firması bölge bayileri aracılığıyla satışa sunduğu otomobiller için beş yıl garanti vermektedir. Satış fiyatı garanti bedelini de içermekte olup, satış bedeli toplam 30.000,00 TL’dir. Garanti bedeli yıllık 500,00 TL’dir. (KDV ve ÖTV dikkate alınmamıştır.) 87 Özkan, A. (2003). Mülkiyeti muhafaza sözleşmesiyle yapılan satışlar ve muhasebe uygulamaları üzerine etkileri. Gazi Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Dergisi, 5(3), 93-106. 62 …/…/20… 100 KASA 30.000,00 600 YURT İÇİ SATIŞLAR 27.500,00 482 ERTELENMİŞ GELİRLER 2.500,00 / Beş yıl boyunca hizmet gerçekleştirildiği anda ertelenmiş gelirler hesabındaki bedel hasılata dönüştürülür. …/…/20… 482 ERTELENMİŞ GELİRLER 500,00 600 YURT İÇİ SATIŞLAR 500,00 / 3.2. HİZMET SUNUMLARINDA HASILAT 3.2.1. Hizmet Sunumlarında Hasılat Hizmet sunumlarında hasılatın ne zaman tahakkuk edeceği ve finansal tablolara yansıtılacağı, işlemin sonucunun güvenilir biçimde tahmin edilebildiği durumlarda, işlemle ilgili hasılat işlemin bilanço tarihi itibariyle tamamlanma düzeyi dikkate alınarak finansal tablolara yansıtılır. 3.2.1.1. Tamamlanma Düzeyi Güvenilir Biçimde Ortaya Konulabilen Durumda Hasılatın Ölçülmesi Müşteriye ait firmanın üretim atölyesinin bir yıllık temizlik hizmetlerinin katma değer vergisi hariç olmak üzere yıllık 18.000,00 TL'ye yapılacağı 01.03.2010 tarihinde yapılan anlaşma ile taahhüt edilmiştir. Ücret aylık olarak her ayın son günü ödenecektir. Mart ayında 1.500,00 TL personel ve temizlik malzemesi gideri yapılmıştır. Temizlik malzemesi için 90,00 TL katma değer vergisi nakit ödenmiştir. Her ay sonunda aşağıdaki kayıt yapılmalıdır. (Personele ödenen ücret için gelir vergisi dikkate alınmayacaktır). 63 …/…/20… 100 KASA 1.590,00 600 YURT İÇİ SATIŞLAR 1.500,00 391 HESAPLANAN KDV 90,00 / 3.2.1.2. Katlanılan Maliyet ile Hizmetin Tamamlanabilmesi için Katlanılacak Maliyetin Güvenilir Biçimde Ölçülebildiği Hizmet Satışında Hasılat İşletme, katma değer vergisi hariç 300.000,00 TL bedel karşılığı, 31.12.2010 tarihinde teslim edilmek üzere, bir villanın yapım işini 01.03.2009 tarihinde taahhüt etmiştir. Tahmin edilen yapım maliyeti 250.000,00 TL'dir. İşletmenin, 31.12.2009 tarihi itibariyle katlandığı maliyet, 14.000,00 TL işçilik ve 78.000,00 TL inşaat malzemesi olmak üzere toplam 92.000,00 TL'dir. İnşaat malzemesi alımlarında (katma değer vergisi işlem dışı bırakılmıştır). İşe başlarken 55.000,00 TL avans alınmıştır. Kalan ödemeler yıl sonlarında yapılacaktır. …/…/20… 100 KASA 55.000,00 340 ALINAN AVANSLAR 55.000,00 / 2009 yılı sonunda katlanılan maliyetlerin kaydı 31.12.2009 740 HİZMET ÜRETİM MALİYETİ 90.000,00 100 KASA 90.000,00 / Tamamlanma derecesine göre 2009 yılında hasılat kaydı 31.12.2009 100 KASA 53.000,00 340 ALINAN AVANSLAR 55.000,00 600 YURT İÇİ SATIŞLAR 108.000,00 / 64 Toplam maliyet 250.000,00 TL 2009 yılı maliyeti 92.000,00 TL geriye 158.000,00 TL 2010 yılında katlanılacak maliyet 160.000,00 / 250.000,00 x 100 = 0.64 bu orana göre hasılat 300.000,00 x 0.36 = 108.000,00 Vergi mevzuatımıza göre (Gelir Vergisi Kanunu Madde 42) birden fazla takvim yılına yaygın olarak yapılan inşaat ve onarım işleri sayıldığından geliri işin bitiminde yani, 2010 takvim yılında beyan edilecektir. TMS 18'e göre ise, 2009 yılında yapılan işin geliri 2009 yılında beyan edilecektir. Tekdüzen Hesap Planı uygulaması da mevcut vergi mevzuatına göre muhasebeleştirilmesini öngörmektedir. 3.2.1.3. Nasıl Sonuçlanacağı Güvenilir Biçimde Tahmin Edilemeyen Hizmet Satışında Hasılat TMS 18 dönem sonlarında nasıl sonuçlanacağı güvenilir biçimde tahmin edilemediği durumlarda hasılatın ancak, finansal tablolara yansıtılmış giderlerin geri kazanılabilir tutarı kadar finansal tablolara yansıtılmasını öngörmektedir. Ameliyat olmak üzere 27.12.2009 tarihinde hastaneye yatan hasta yapılan tetkikler sonucunda 30.12.2009 tarihinde ameliyat edilmiştir. Hasta SGK (SSK) emeklisi olup, hastane ile SGK arasında yapılan anlaşma sonucunda yapılan ameliyat için SGK katma değer vergisi hariç 3.000,00 TL ödemektedir. Hastane masrafları hastanın yaşına, hastalığın derecesine ve ameliyat sonrası ortaya çıkan komplikasyonlara göre değişmektedir. Söz konusu hasta için 31.12.2009 tarihine kadar 2.300,00 TL masraf yapılmıştır. Hasta taburcu edileceği tarihe kadar daha ne kadar masraf yapılacağı belli değildir. SGK 29.12.2009 tarihinde hastaneye ameliyat ücretini ödemiştir. Giderlerin yapılmasının muhasebeleştirilmesi aşağıdaki gibidir. 31.12.2009 740 HİZMET ÜRETİM MALİYETİ 2.300,00 100 KASA 2.300,00 / 65 SGK’dan ameliyat ücretinin tahsil edilmesinin muhasebeleştirilmesi aşağıdaki gibidir. 31.12.2009 100 KASA 3.000,00 340 ALINAN SİPARİŞ AVANSLARI 3.000,00 / Yıl sonunda gelirin tahakkuk ettirilmesi aşağıdaki gibidir. 31.12.2009 340 ALINAN SİPARİŞ AVANSLARI 600 YURT İÇİ SATIŞLAR 2.300,00 2.300,00 / Dönem sonunda, 3.000,00 TL ameliyat ücretinin gerçekleşen giderler kadar olan 2.300,00 TL tutarındaki kısmı finansal tablolara gelir olarak yansıtılmıştır. Bu nedenle dönem sonlarında kar veya zarar oluşmaz. Vergi mevzuatımıza göre bu hasta için yapılan giderin ve elde edilen hasılatın, gelirin kesin olarak ölçülebildiği 2010 yılında finansal tablolara yansıtılması gerekir. 3.2.2. Acente Faaliyet Gelirleri ve Hasılat Acentelerin hizmet sunumları sonucunda aldığı komisyon hasılat olarak kabul edilmektedir. TMS 18’e göre acentenin sadece alacağı komisyonu hasılat olarak kaydetmesi gerekir. Komisyon dışında elde edilen gelirler acentenin kendi geliri değildir o yüzden hasılattan ayrıştırılmalıdır. TMS 18’e göre acentenin alacağı komisyon hasılat olarak kaydedilmektedir. Sigorta acenteliği yapan firma 01.03.2010 tarihinde 5.000,00 TL kasko sigortası ve 7.000,00 TL yangın sigorta poliçesi tanzim etmiştir. Sigorta primini peşin tahsil etmiştir. % 10 komisyon almaktadır. Hasılat Standardı’na göre, acentenin satış hasılatı aşağıdaki gibi muhasebeleştirilmelidir. 66 01.03.2010 100 KASA 12.000,00 320 SATICILAR 10.800,00 600 YURT İÇİ SATIŞLAR 1.200,00 / Vergi yasalarımızda bu hususta aynı hükme varmaktadır. 3.2.3. Bilgisayar Yazılımı Gelirleri ve Hasılat Bilgisayar yazılım şirketlerinin olağan durumda genelde iki tür geliri vardır. Bunlardan biri yazılımın satışından elde edilen gelirdir. Bu gelir satış hasılatını oluşturur. Bir diğeri ise yazılıma verilen destek hizmetleridir. Bunun içinde yıllık sözleşmeler halinde gelir elde edilmektedir. Bu durumda satış hasılatı gelirin elde edildiğinde değil de satış sonrası hizmetin gerçekleştiği anda doğmaktadır. 3.3. İŞLETME VARLIKLARININ BAŞKALARI TARAFINDAN KULLANDIRILMASINDAN SAĞLANAN HASILATIN ÖLÇÜLMESİ 3.3.1. Faiz Geliri Elde Edilmesi İşletme bir iştirakine 01.04.2010 tarihinde yıllık % 20 faizle iki yıl vadeli 30.000,00 TL borç para vermiştir. Bir kereye mahsus olmak üzere 600,00 TL tutarındaki komisyon ücretini peşin olarak tahsil etmiştir. Toplam faiz ( 30.000,00 * 0,20 * 2 ) 12.000,00 TL’dir. Şirket faizleri her yılın sonunda ödeyecektir. Her aya düşen faiz tutarı ( 12.000,00 / 24 ) 500,00 TL’dir. Başta alınan komisyon tutarının her aya düşen tutarı ise ( 600 / 24 ) 25,0000 TL’dir. (KDV ihmal edilecektir.) 67 01.04.2010 232 İŞTİRAKLERDEN ALACAKLAR 30.000,00 100 KASA 30.000,00 / Komisyon Gelirinin Kaydı 30.04.2010 100 KASA 600,00 382 ERTELENMİŞ GELİRLER 300,00 482 ERTELENMİŞ GELİRLER 300,00 / Birinci aya isabet eden komisyon tutarının gelir hesaplarına aktarılması aşağıdaki gibidir. 30.04.2010 382 ERTELENMİŞ GELİRLER 25,00 643 KOMİSYON GELİRLERİ 25,00 / Birinci aya isabet eden faiz tutarının gelir hesaplarına aktarılması aşağıdaki gibidir. 30.04.2010 181 GELİR TAHAKKUKLARI 500,00 642 FAİZ GELİRLERİ 500,00 / 68 3.3.2. Mevduat Faizi Elde Edilmesi İşletme 01.11.2009 tarihinde 100.000,00 TL tutarında üç ay vadeli ve aylık % 2 faizli mevduat hesabı açtırmıştır. 01.11.2009 102 BANKALAR 500,00 100 KASA 500,00 / Dönem sonunda iki aylık islemiş faizin tahakkuk ettirilmesine ilişkin yevmiye maddesi aşağıdaki gibidir. 31.12.2009 181 GELİR TAHAKKUKLARI 500,00 642 FAİZ GELİRLERİ 500,00 / TMS 18’e göre kalan bir aylık faiz gelirinin de 2008 yılının Ocak ayının sonunda tahakkuk ettirilmesi gerekir. 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 285’inci maddesinde “Mevduat veya kredi sözleşmelerinde müstenit borçlar değerleme gününe kadar hesaplanacak faizleriyle birlikte dikkate alınır.” denilmektedir. Vergi mevzuatımızdaki bu hüküm mevduat faiz gelirlerinin vade sonunda değil, dönem sonlarında tahakkuk ettirilmesini öngören TMS 18 ile uyumludur. 69 3.3.3. Henüz Tahsil Edilmemiş Faizi Olan Tahvil Satın Alınması İşletme 01.01.2010 ihraç tarihli ve bir yıl vadeli 50.000,00 TL nominal bedelli tahvili 3 aylık işlemiş 2.500,00 TL faizi ile birlikte 52.500,00 TL’ye 31.03.2010 tarihinde satın almıştır. 01.01.2010 111 ÖZEL KESİM TAHVİL SENET VE 52.500,00 BONOLAR 111.01 Alış Bedeli 50.000,00 111.02 Tahakkuk Eden Faiz 2.500,00 100 KASA 52.500,00 / Söz konusu tahvil 31.12.2010 tarihinde 10.000,00 TL faizi ile birlikte tahsil edilmiştir. 31.12.2010 100 KASA 60.000,00 111 ÖZEL KESİM TAHVİL SENET 52.500,00 VE BONOLAR 111.01 Alış Bedeli 50.000,00 111.02 Tahakkuk Eden Faiz 2.500,00 642 FAİZ GELİRLERİ 7.500,00 / Tekdüzen Hesap Planı, TMS 18’de olduğu gibi menkul kıymetlerin satın alındıklarında işlemiş olan faizini de içeren alış bedeli ile muhasebeleştirilmesini öngörmektedir. 213 Sayılı Vergi Usul Kanunun 279. Maddesine göre hisse senetleri ile borsada rayici bulunmayan menkul kıymetler alış bedeli ile değerlenir. Bu nedenle satın alınan tahvilin alış bedeli ile muhasebeleştirilmesini öngören TMS 18 ile vergi mevzuatı birbiriyle uyumludur. 70 3.4. İSİM HAKKI GELİRLERİ Hasılat Standardı’nın ekine göre, şirket varlıklarının kullanım ücretleri ile isim haklarının, sözleşmenin özüne göre kayda alınması gerekmektedir. Gelir kaydetme, sözleşme süresince eşit tutarlarda yapılabilir. Lisans verenin ek yükümlülüğü olmayan, lisans alanın da sabit bir ücret karşılığında serbest kullanım hakkı edindiği sözleşme özünde bir satıştır. Lisans ücretinin veya telif hakkının alınması gelecekteki bir olayın ortaya çıkmasına bağlı ise, gelir olayının gerçekleştiği dönem veya alacağın tahsilinin muhtemel olduğu zaman kayda alınır (UMS 18, Ek A, 20). UEM Restaurant ile imtiyaz hakları anlaşması olan bir bayi, UEM Restaurant’a her yılbaşında 10.000,00 TL ödemektedir. Ayrıca her ay da 2.000,00 TL ödemektedir ve bunun karşılığında 1.800,00 TL değerinde gıda maddesi almaktadır. Aradaki 200,00 TL’lik fark başta ödenen 10.000,00 TL ( 200,00 x 12 = 2.400,00 ) içindedir. Bayi her aybaşında ödeme yaptığında ana firma tarafından aşağıdaki kayıt yapılır. …/…/20… 100 KASA 10.000,00 600 YURT İÇİ SATIŞLAR 7.600,00 380 GELECEK AYLARA AİT 2.400,00 GELİRLER / 01.03.2010 100 KASA 1.800,00 380 GELECEK AYLARA AİT GELİRLER 200,00 600 YURT İÇİ SATIŞLAR 2.000,00 / …/…/20… 620 SATILAN MAMUL MALİYETİ 153 TİCARİ MALLAR 2.000,00 2.000,00 / 71 3.5. GERÇEĞE UYGUN DEĞERLE DEĞERLEME İki ay sonraki ay reeskont hesabı ters kayıtla kapanarak 800,00- TL gelir olarak kaydedilir. Vade farkları satış hasılatı olarak değil, faiz geliri olarak muhasebeleşir. Burada reeskont hesabı yerine ertelenmiş gelirler hesabı da kullanılmaya başlanmıştır. Reeskont hesabı ertelenmiş gelirler hesabının kullanımıyla tamamen kullanım dışı kalacaktır. Böylece dönemsel bir hesap olan reeskont hesaplaması yapılmayacaktır. Ticari mallar, işletmede üretilen mamuller ya da artık ürünler gerçeğe uygun değerleri ile değerlenirler. Gerçeğe uygun değer ise, birbirinden bağımsız, konusunda yeterli bilgiye sahip kişiler arasında varlığın elden çıkarılmasını veya borcun ödenmesini sağlayabilecek değerlerdir. Bu değer vadeli satışlardaki gibi özünde faiz unsurunu kapsamaz. Yani işletme için peşin satış fiyatıdır. Eğer vadeli olarak satılmış ise, karşı tarafla bir finansman işlemi beraberinde gerçekleştirilmiş olur ki, bu kısım bir mal veya hizmetin satış gelirleri içine değil, faiz gelirleri içine alınır (IAS 18.11). Vadeli satış gelirleri içindeki faiz payının ayrıştırılmasında standart şu iki kriterden hangisi daha güvenli bir şekilde ölçülebiliyor ise o kritere uygun faiz oranının kullanılmasını önermektedir. Aynı risk özelliklerine sahip başka alıcılara uygulanabilecek bir faiz oranı, İleride elde edilecek hasılatın bugünkü peşin fiyatına indirgenmesi neticesinde hesaplanan faiz oranı ( iç iskonto faiz oranı- efektif faiz oranı). IAS 18.30 hesaplanan bu faiz farkının faiz gelirleri arasında gösterilmesi öngörülmektedir. Vadeli satışlarda bazen vadeye uygulanan faiz oranı başlangıçta bellidir. Tarifeye göre satış yapan kurumsallaşmış işletmelerde olduğu gibi, faiz oranı hem alıcı hem satıcı arasında açıkça ortaya konulmakta veya uygulanan fiyatlardan uygulanan faiz oranı hesaplanabilmektedir. Ancak ne var ki bu durumda alıcıların kredibilitelerine göre fiyat farklılaşmaktadır. Böyle durumlarda vadeli ve taksitli fiyatlar arasındaki fark ve vadeden, işletmedeki faiz oranı hesaplanabilmektedir. Ancak burada dikkate alınması gereken faiz 72 oranı 39 numaralı finansal araçlar standardında açılanan bileşik faize göre iç iskonto faiz oranı olması, basit faiz oranının kullanılmaması gerektiğidir. Eğer faiz oranı bu şekilde işlemin özünden çıkarılmıyor ise, alıcının itibari veya risk derecesine uygun bir iç iskonto faiz oranı tespit edilecek ve buna göre nominal tutar, iskonto edilerek net satış fiyatı bulunacaktır. Örnek: Sipariş üzerine üretim yapan bir mobilya fabrikası, belirli bir model koltuk takımını iki şekilde satışa sunmaktadır. Eğer peşin olursa, KDV hariç 2.500,00 TL, eğer alıcı vadeli almak isterse her ay için bakiye borca % 1 faiz eklenmektedir. Alıcı Ali Eren bu mobilyaları 01.12.2009 tarihinde 3 ay vadeli almayı tercih etmiştir. Dolayısıyla fatura tutarı 2.500,00 TL değil, 2.575,00 TL + 463,00 TL ( % 18 KDV ) = 3.038,50 TL olacaktır ve aşağıdaki gibi kayda alınması gerekmektedir. 01.12.2009 120 ALICILAR 3.085,50 600 YURT İÇİ SATIŞLAR 2.500,00 122 ALACAK SENETLERİ 75,00 REESKONTU veya 382 ERTELENMİŞ GELİRLER 391 HESAPLANAN KDV 463,50 / Yıl sonunda envanter çalışmaları sonunda bir aylık faiz tahakkuk etmiş olacağından, bir aylık faizin gelirler içine alınması gerekmektedir. 01.12.2009 122 ALACAK SENETLERİ REESKONTU 25,00 veya 382 ERTELENMİŞ GELİRLER 642 FAİZ GELİRLERİ 25,00 642.30 Alınan Vade Farkları / 73 Ancak ülkemizdeki yasal düzenlemeler ve alışkanlıklar bu tarz muhasebeleştirmeyi engellemekte, işletmelerde doğrudan IFRS uyumlu bir kayıt sistemini benimsememektedirler. Bunun yerine yine vergi uygulaması ağırlıklı bir kayıt yapılmakta, IFRS ye geçiş finansal tablolar üzerinde yapılmaktadır. Eğer böyle bir uygulama varsa yukarıdaki kayıtlar yapılmayacak ancak sanki kayıt yapılmış gibi sonuçlar finansal tablolar üzerinde düzeltme işlemi yapılacaktır. Bu durumda vade farkı olan 75,00 TL olduğu gibi satışlardan indirilecek, bunun 25,00 TL’ sı faiz gelirlerine eklenecek, kalan 50,00 TL tutarındaki alacak ise bilançoda alacak senetleri reeskontu hesabında gösterilecektir. IFRS uyumlu bilançoda alacak net tutarı göstereceğinden ticari alacak 2.988,50 TL (3.038,50 50,00) olarak yer alacaktır. Yine 50,00 TL tutarındaki alacak reeskontu vergi yasaları tarafından tanınan bir reeskont olmayacağı için bunun doğuracağı ertelenmiş vergi yükümlülüğü etkisi ayrıca kayda alınacaktır. Düzeltme mizanının görünümü şu şekildedir. HESAPLAR SATIŞLAR REESKONT FAİZ GELİRLERİ ALACAK REESKONTU ALICILAR ERTELENMİŞ VERGİ VARLIĞI DÖNEM KARI VERGİ VE YASAL YÜKÜMLÜLÜK KARŞILIĞI IFRS İlave İndirim Finansal Tablosu 2.575,00 75,00 2.500,00 25,00 25,00 50,00 50,00 3.038,50 3.038,50 10,00 10,00 10,00 10,00 Defter Tutarı Eğer bu satış bir senede bağlı olarak gerçekleştirilmiş olsa idi, vergi yasalarına göre de reeskont yapma olanağı doğacaktı. Bu durumda alacağa uygulanacak reeskont oranı TCMB Avans faiz oranı olacaktır. Örneğin bu oran % 30 ise iki ayık reeskont tutarı 144,69 TL olarak hesaplanır. Bu vergi yasalarına göre gelirlerin bu dönemde bu tutarda eksik gösterilebileceği anlamına gelir. Oysa yukarıdaki raporlamaya göre 50,00 TL eksik gösterilmektedir. Vergi yasalarına göre alacak net 2.893,81 iken IFRS bilançosuna göre 2.988,50 TL gösterilmektedir. Dolayısıyla 94,69 TL IFRS bilançosu fazla göstermektedir. Bunun sonucunda ise bu tutarın etkin vergi oranı olan % 20 oranında tutarı olan 18,94 TL ertelenmiş Vergi Yükümlülüğü olarak bilançoda yer alırken, dönemin vergi gideri de bu oranda artar. Bu örnek IFRS ile resmi defterlerde yer alan rakamların uyumlaştırılmasında tek bir satış işlemi için örnek teşkil etmesi içindir. Tüm satışlar için bu hesaplamaların 74 yapılmasının olanaklı olmadığı açıktır. O halde dönem sonlarında IFRS ye uygun finansal tablo düzenlenirken daha basit bir yöntem bulmak gerekmektedir. Kanımızca hisse senetleri borsada işlem gören şirketlerimiz, aşağıdaki gibi hareket ederler ise IFRS ye aykırı hareket etmemiş olacaklardır. Her şeyden önce gerçek anlamda vadeli satış yapılıp yapılmadığının belirlenmesi gerekmektedir. Örneğin bazı sektörler satış fiyatları önceden belirlenmekte, üretim özel veya sipariş üzerine yapılmakta, bu arada bedelin nasıl ödeneceği de sözleşmeye bağlanmaktadır. Çoğu kez daha mal tesliminden önce belirli bir kapora alınmakta, mal tesliminden hemen sonra en geç bir ay içinde tahsilat yapılmaktadır. Bu durumdaki satışların vadeli satışlar olarak nitelenmesi doğru olmaz. Dolayısıyla bu tür satışlarda finansman işleminin de olduğu ve satışlar üzerindeki vade farklarının geri alınması gerektiği şeklinde düşünce uygun olmaz. Çünkü küçük rakamlarla karşılaşılır. Genel uygulama bu olmakla birlikte, teslimat yapıldığı sırada belirli sayıda sıra senet alınmaktadır. Bu durumda gerçekten bir vadeli işlem bulunmaktadır. Bu nedenle gelir reeskontu yapılması gerekir. Çeklerin vadesi ve müşterilerin kredibilite derecesi dikkate alınarak vade farklarının ayıklanması gerekir ancak bunlar dönem içinde belirli sayıda ise ayrı ayrı satışlar üzerindeki vade farkları bulunabilir ve gelirlerden tenzil edilebilir. Ancak çok sayıda ise bunların tümüne ortalama vade uygulanabilir. Örneğin genelde peşin bedel dahil 5 taksit alınıyor e taksitler aylık ise, toplam satışların 2,5 ay vade yapıldığı varsayımı yapılır ve o dönemde o sektörde geçerli olan faiz oranından vade farkı hesaplanabilir. Bazı sektörlerde bir ay vadeli satış peşin satış sayılmaktadır. Bir ay içinde fatura tutarı ödenirse, vade farkı alınmamakta, bir ayı geçen satışlarda ise belirli bir faiz alınmaktadır. Bunlarda fatura bir aylık vadeye göre düzenlenmekte, eğer vade farkı alınırsa ayrı faturaya bağlanmaktadır. Bedelin ödenmesi durumunda vade farkı olmayacağı, eğer bu sure geçerse faiz alındığı bunun faturalarda da belirtildiği görülmektedir. Bu durumda alınan vade farkları eğer satışlara kaydedilmiş ise, buradan çıkarıp faiz gelirlerine aktarılması gerekir. Eğer zaten satış gelirleri içine alınmamışta, faiz gelirlerine alınmış ise yapılacak bir işlem yoktur. Standarda uygundur. Diğer Gelir ve Karlar hesabında alınmış ise Faiz gelirlerine aktarılmalıdır. 75 Çoğu sektörde olduğu gibi cari hesap şeklinde çalışılıyor olabilir. Yani müşteriye kesilen faturalar müşteri hesabına borç yazılırken, satışlara ve KDV hesabına alacak yazılıyordur. Müşterilerden tahsilatlarda hesaba alacak yazılıyordur. Müşterilerin cari hesabında bu alacak ve tahsilatlar tarihleriyle beraber açıkça görülüyordur. Bu durumda müşterinin hesabı Excel gibi elektronik tabloya çekilebilir. Burada müşterinin hesabı adatlandırılır ve müşterinin riskine göre faiz hesaplanabilir. Hesaplanan faiz satışlardan çıkarılarak vade farklarına alınabilir. Bazı muhasebe programlarında yukarıdaki çalışmaya gerek kalmadan programlar vade farkı ve ortalama bakiyeyi hesaplayabilmektedir. Eğer bu tür bir program kullanılıyor ise, problem uygun faiz oranını tespit etmekten doğar ki bu da sektörde geçerli olan faiz oranlarıdır. Bu faiz oranlarına göre hesaplanan farklar satış gelirlerinden düşülüp faiz gelirlerine alınacaktır. Bazı sektörlerde satışlar kredi kartı slipleri ile yapılmaktadır. 8-12 ay gibi vadelerle yapılan bu satışlarda belli bir tutarda peşin alınmaktadır. İşletmeler bu slipleri vadelerini beklemeden hemen bankalara temlik etmekte ve bedellerini tahsil etmektedirler. Bankanın komisyon ve faiz olarak aldığı tutarlar satış gelirlerinden indirilecek kısımlar olarak dikkate alınacaktır. Satış gelirlerinin üzerinden alınan vade farkları esas itibariyle bir faiz geliridir. Ancak bunların tamamı satış gelirlerinden çıkarılıp, faiz gelirlerine almak yeterli değildir. Bu şekilde doğan faiz geliri tüm vadeleri kapsamaktadır. Yani bu faiz geliri alacağın tamamı tahsil edilince gerçekten bir faiz gelirine dönüşecektir. Ancak bilanço gününde tahsil edilmeyip daha sonra vadesi gelecekler henüz kazanılmamışlardır. İşte bilanço tarihinden sonraki dönemlere sarkan faizin gelirler içinden çıkartılıp, bilançoda Ertelenmiş Gelir olarak raporlanması gerekmektedir. Ancak bu tutar aynı zamanda bilançoda aktifte alacakların üzerinde bulunmaktadır. Bu nedenle alacakların reeskontunun aynı faiz oranlarıyla yapılıp, faiz gelirlerinden düşülmesi gerekmektedir. Bu nedenle Ertelenmiş Gelir yerine Alacak Reeskontu hesabı kullanılır ve kazanılmamış faiz geliri alacak senetleri reeskontu gideri ile özdeşleşir. Örnek: Bir halı fabrikası, ürettiği halıları, 6 büyük dağıtıcı şirket vasıtasıyla müşterilere ulaştırmaktadır. Bu altı büyük müşterilere, vadeli alım yaptıklarında 60 gün 76 vade tanınmakta ve yıllık % 10 faiz oranı uygulanmaktadır. İşletme 6 büyük dağıtıcıya 2009 yılında, 12.000,00 TL kredili satış yapmıştır, bu satış tutarının dönem sonu itibariyle, 2.000,00 TL’lık kısmı henüz tahsil edilmemiştir. Bu alacakların ortalama vadesi 45 gündür. İşletmenin, 2009 yılında genel kredi politikası dışında kalan kredili satışlara ilişkin bilgileri ise aşağıdaki tabloda gösterildiği gibidir. KDV oranı % 18’dir. KDV tutarı her zaman peşin olarak tahsil edilmektedir (İşletme vade farklarını Ertelenmiş Gelirler hesabında takip edecektir). Türü Ticari / Senetli Ticari / Senetli Ticari / Senetsiz Ticari / Senetsiz Satış Tarihi 01.05.2009 01.10.2009 01.04.2009 01.12.2009 Vade 180 gün 150 gün 160 gün 200 gün Tutar 400,00 500,00 200,00 300,00 Faiz Oranı 12% 12% 15% 15% 77 78 31.12.2009 600 YURT İÇİ SATIŞLAR 269,00 382 ERTELENMİŞ GELİRLER 269,00 / Burada bakiye veren ertelenmiş gelirler, temelde faiz geliri olup gelecek aylara aittir. Ancak, bakiye tahsil edilememiş alacakların reeskontu niteliğindedir. Bu nedenle bilançoda alacakların altında indirim olarak başka bir tanımla reeskontu olarak raporlara istenirse aşağıdaki kayıt yapılır. 31.12.2009 382 ERTELENMİŞ GELİRLER 230,00 642 FAİZ GELİRLERİ 230,00 / 79 80 31.12.2009 600YURT İÇİ SATIŞLAR HS. 229,00 382 ERTELENMİŞ GELİRLER HS. 229,00 / 31.12.2009 382 ERTELENMİŞ GELİRLER HS. 195,00 642 FAİZ GELİRLERİ HS. 195,00 / 31.12.2009 382 ERTELENMİŞ GELİRLER 34,00 657 REESKONT FAİZ GİDERLERİ 18,00 122 ALACAK SENETLERİ 52,00 REESKONTU / 657 nolu hesap gelir tablosunda finansman maliyetleri içerisinde raporlanır ve KDV’ye ilişkin reeskont tutarı olduğu belirtilir. Örnek: İşletmemiz sipariş üzerine iş yapmaktadır. Dolayısıyla mallarımız peşin ve vadeli fiyatları ayrı ayrı tespit edilmemekte, müşteri ile pazarlıklar sonucu tespit edilmektedir. Böyle bir müşteriye 01.12.20XX tarihinde bir mal 1.360.-TL peşin. 1000.-TL side 3 ay sonra tahsil edilmesi koşuluyla (%18 KDV dahil) teslim edilmiştir. İşletmemizin bulunduğu sektörde genellikle aylık % 1,5 vade farkı uygulandığı bilinmektedir. Bu durumda yapılacak kayıt aşağıdaki gibi olacaktır. Satışın Peşin Değeri = 1.360,00+(1.000,00 / (1+0,015)3 ) = 0,360+(1.000,00 / 1,045678) = 1.360,00 + 956,32 = 2.316,32 = 43,68 81 01.12.20… 100 KASA 1.360,00 120 ALICILAR 1.000,00 122 ALACAK SENETLERİ 43,68 REESKONTU 600 YURT İÇİ SATIŞLAR 360,00 391 HESAPLANAN KDV 1.956,32 / Vade farkı örnekte 122 nolu hesaba alınmıştır, istenirse 382 nolu hesaba da alınabilir. Bilanço tarihinde Alacak Reeskontuna yazılmış tutarın bir aylık kısmı realize olmuş faiz olarak dikkate alınacak ve faiz gelirlerine alınacaktır. Öncelikle bir aylık faiz geliri bu rakamın üçe bölünmesi suretiyle değil kalan vade dikkate alınarak hesaplanacaktır. Peşin Değer = 1.000,00 / (1+0,015)2 = 1.000,00 / 1,030225 = 970,66 İşlemiş Faiz = 970,66 – 956,32 = 14,34 01.12.20… 122 ALACAK SENETLERİ REESKONTU 642 FAİZ GELİRLERİ 14,34 14,34 642.20 Vade Farkı Gelirleri / Bu kayıtlardan sonra Gelir Tablosu’na 2.000,00 TL satış geliri olarak değil, 1.956,32 TL satış geliri, 14,34 TL vade farkı faiz geliri gidecek, bilançoda alacak senedi reeskontu 29,34 TL olarak görülecektir. Dolayısıyla alacağın iskonto edilmiş maliyeti (taşınmış maliyeti) 970,66 TL olarak görülecektir. Görüldüğü gibi bu uygulamada alacaklara reeskont işleminin yapılmakta, buda bir alacak reeskontundan çok gelir reeskontu olmaktadır. Her ay veya bilanço dönemleri sonunda toplam reeskontun ne kadarının kazanıldığı hesap edilecek ve gelir hesaplarına alınacaktır. 82 Bunun doğurduğu vergisel etkilerde bulunmaktadır. Her şeyden önce bu işlem bir senet üzerinden yapılan işlem olmadığı için reeskontu Kabul edilmeyecek, Kar/Zarar hesabına vergi yasalarına göre gitmesi gereken tutar ile fiilen giden tutar arasındaki fark kadar matrah ilave / indirimi söz konusu olacaktır. Dönem sonunda bu işlem nedeniyle Kar / Zarar’a 29,34 TL (reeskontun bilanço bakiyesi kadar) eksik gitmiştir. Bu rakamın matraha ilave edilmesi gerekir. Aynı rakam izleyen yılda matrahtan indirilecektir. Bu da ertelenmiş Vergi Alacağı doğuracaktır. Bu da aşağıdaki gibi kayda alınacaktır. 01/12/20… 284 ERTELENMİŞ VERGİ VARLIĞI 5,87 691 VERGİ GİDERİ/GELİRİ 5,87 29,34*0,20=5,87 / Eğer yukarıdaki işlem senetsiz satış şeklinde değil de senetli bir alacağa bağlı olarak yapılmış olsaydı, dolayısıyla vergi yasaları açısından reeskont mümkün olsa idi, durum ve hesaplamalar biraz daha farklı olacaktı. Bu durum öncelikle geçerli olan TC Merkez Bankası Avans Faiz oranı kullanılması gerekmektedir. Bunun da % 35 olduğunu varsayalım. Bu durumda senedin vadesine göre kalan iki aylık reeskont şu şekilde hesaplanmış olacaktır. Senedin Peşin Değeri = 1000,00 / (1+ (0,35x2/12)) = 944,88 Kapsadığı Faiz = 1000,00 - 944,58 = 55,11 (Reeskont Tutarı) Vergi yasalarına göre 55,11 TL’lik reeskont gideri yazılabilecek iken, sadece 29,34 TL yazılmıştır. Dolayısıyla Kar Zarar’a 25,77 TL eksik gitmiştir. Bu matrahtan indirilebilecektir. İzleyen yıl ise bu tutar matraha ilave edilecektir. Matrahtan indirim nedeniyle bu tutarın etkin faiz oranı % 20 ile çarpımı kadar Ertelenmiş Vergi Yükümlülüğü doğacaktır. Bu ise şu şekilde kayda alınacaktır. 01/12/20… 691 VERGİ GİDERİ/GELİRİ 5,15 484 ERTELENMİŞ VERGİ YÜK / 5,15 83 Bu standart ile gelen önemli bir değişiklikte, menkul kıymet alımında kupon bedellerinin veya işlenmiş faizler ile önceki dönem karlarından dağıtılmış temettülerin kaydında görülmektedir. Türkiye’de çoğu işletmede vade farkı ile satışın peşin değerini ayrı kaydetmek şeklindeki IFRS ye uygun muhasebeleştirme sistemi uygulanmamakta, daha doğrusu vergi yasalarına aykırı düşmemek amacıyla böyle bir muhasebe uygulamasına gidilmemektedir. Bunun sonucu olarak eğer şirket SPK Mevzuatına tabi ve / veya menkul kıymetleri borsada işlem görmüyor ise, muhasebe sistemine dahil edilmeden finansal tablo üzerinde düzeltmeler yapılarak çözümlenmektedir. Bu gibi durumlarda şirketlerin hareket tarzı şu şekilde olabilir. Önce raporlama dönemindeki vadeli satışların tamamı belirlenen faiz oranı üzerinden bileşik faiz esasına göre iç iskontoya tabi tutulur veya başka bir deyişle satışların peşin değeri bulunur. Bulunan bu peşin değer (satışların gerçeğe uygun değeri) ile nominal bedelleri ( fatura bedelleri ) arasındaki fark toplam gelir reeskontunu oluşturur (gerçekleşmemiş gelir). Toplam gelir reeskontuna ilişkin satışlardan kaynaklanan alacakların bir kısmı tahsil edilmiş olabilir. Dolayısıyla bu kısma denk gelen faiz dönemin faiz geliri olacaktır. Ancak henüz vadesi gelmemiş alacaklara ilişkin olan kısmı henüz kazanılmamış faiz geliridir. Bu nedenle, öncelikle kazanılmamış faiz gelirlerinin de bulunması gerekmektedir. Kazanılmamış faiz gelirini bulmak için dönemde satışlardan kaynaklanmakla birlikte henüz tahsil edilmeyen alacakların kalan vadelerine göre bir listesi çıkarılır. Bu liste üzerinden genelde uygulanan faiz oranına göre ve özellikle bileşik faiz oranına göre iskontoya tabi tutulur. Alacakların nominal değerinden iskonto edilmiş değerleri ( peşin değerleri ) indirildiğinde kalan tutar alacağın reeskont tutarıdır. Bu tutarın bilançoda Alacak Reskontu olarak yer alması gerekir. Toplam reeskonttan bilançoya gidecek kısım reeskont hesabına, kalan kısım ise faiz gelirlerine alınır. Borçlanacak hesap ise Brüt Satışlar’dır. 84 Örneğin; Birinci ara dönemin toplam kredili satışları 1.000.000,00 TL, ortalama vadelerinin de 2 ay olduğunu ve yıllık bazda % 16 faiz oranı uygun bir faiz oranı olduğunu varsayalım. Tüm kredili satışlarımızın peşin değeri yaklaşık 975.570,00 TL olarak bulunur. Bu durumda, toplam vade farkı 1.000.000,00 – 975.570,00 = 24.430,00 TL’dır. Diğer taraftan henüz 120 hesapta dönem sonu itibariyle izlenen alacaklarında 350.000,00 TL ve bunların kalan vadelerinin de 1 ay olduğunu Kabul edelim. Bu durumda, henüz tahsil edilmeyen bu alacağın peşin değeri yaklaşık olarak 345.569,00 TL, reeskontunun ise 4.430,00 TL olduğu hesaplanır. Sonuç olarak toplam 24.430,00 TL’nin 4.430,00 TL henüz kazanılmamış, kalan 20.000,00 TL’nın da kazanıldığı kabul edilir. Bunun sonucunda şu şekilde bir düzeltme kaydı yapılır. …/…/20… 600 YURT İÇİ SATIŞLAR 24.430,00 642 FAİZ GELİRLERİ 4.430,00 122 ALACAK SENETLERİ REESK 20.000,00 Düzeltme Kaydı / Böyle bir kayıt yapılmaz ise finansal tablolarda aynı sonuçları doğuracak düzeltmeler yapılmalıdır. Genelde satışlar ya senetsiz, ya da vadeli çekler ile yapılmaktadır. Her ikisi de VUK’na göre reeskontu Kabul edilen hususlar olmadığı için yukarıdaki hesaplamalarda gelirden indirilen net 4.430,00 TL kanunen indirimi Kabul edilen gider olmayacağı için ertelenen vergi varlığı doğuracak ve bunun içinde finansal tablo üzerinde aşağıdaki sonucu doğuracak bir kayıt yapılır. …/…/20… 284 ERTELENMİŞ VERGİ VARLIĞI 691 VERGİ GİDERİ/GELİRİ / 886,00 886,00 85 3.6. İskontolar ve Satış İndirimleri Hasılat belirlenmesinde, işletme tarafından uygulanan ticari iskontolar ve miktar indirimleri de göz önünde tutulur. İskontolar literatürde üçe ayrılmaktadır. Bunlar, katolog, kasa ve miktar iskontolarıdır. Katolog iskontosu, satış anında yapılan iskontodur. İskonto tutarıda ayrıca gösterilebilir. Kasa iskontosu, alacakların erken tahsil edilmesi nedeniyle yapılan iskontodur. Miktar iskontosu ise, belirli satış miktarını aşan işletmelere yapılan iskontodur. Bu tür iskontolar genellikle dönem sonlarında yapılmaktadırlar. Örnek: Aykor Çorap A.Ş. üç ürün alan müşterilerine bir ürün hediye etmektedir. Bir çorabın maliyeti 10,00 TL, satış fiyatı KDV Dahil 20,00 TL’dir. Bir müşteri 3 adet çorap almış ve 60,00 TL ödeme yapmıştır. Kendisine 1 adet çorap hediye edilmiştir. Standart, ticari iskontonun hasılat belirlenirken dikkate alınmasına öngörmektedir. Burada hasılat 20,00 x 3 = 60,00 TL’dir. Maliyet ise, 10,00 x 4 = 40,00 TL’dir. Yapılacak kayıt aşağıdaki gibi olacaktır. …/…/20… 100 KASA 60,00 600 YURT İÇİ SATIŞLAR 55,55 391 HESAPLANAN KDV 4,45 / …/…/20… 621 SATILAN TİCARİ MALLAR 40,00 MALİYETİ 153. TİCARİ MALLAR 40,00 / 86 Örnek: Akçelik A.Ş yılsonunda 50 adet buzdolabı alımı yaptığı için bayisine 300.000,00 TL iskonto yapmış, söz konusu tutarı işletmenin cari hesabından düşmüştür. İki işletmenin de kaydını yapalım. Akçelik A.Ş …/…/20… 610 SATIŞ İSKONTOLARI 254,237 191 İNDİRİLECEK KDV 45,763 120 ALICILAR 300.000,00 / Bayii …/…/20… 320 SATICILAR 300.000,00 153. TİCARİ MALLAR 254,237 391 HESAPLANAN KDV 45,763 / 3.7. KOMİSYONLAR Hasılat, yalnızca, işletmenin kendi adına aldığı veya alacağı brüt ekonomik yarar akışlarını verir. Üçüncü kişiler adına tahsil edilen satış vergileri, mal ve hizmet vergileri ve katma değer vergisi gibi tutarlar işletme tarafından elde edilen ekonomik yararlar değildir ve özkaynakta artışa sebep olmazlar. Bu nedenle bu tutarlar hasılat dışı bırakılırlar. Benzer şekilde, acenta ilişkilerinde brüt ekonomik yarar akışları işletme özkaynaklarında artış yaratmayan, acentası olunan işletme adına yapılan tahsilat tutarlarını da içerir. Acentası olunan işletme adına yapılan tahsilat tutarları hasılat değildir. Hasılat yalnızca komisyon tutarıdır. Örnek: Bir turizm işletmesi, Antalya bölgesindeki otellerin odalarını % 10 komisyon karşılığında satmaktadır. Gün sonunda KDV Dahil 800,00 TL’lik satış yapmıştır. 87 …/…/20… 100 KASA 800,00 320 SATICILAR 720,00 600 YURT İÇİ SATIŞLAR 68,00 391 HESAPLANAN KDV 12,00 / 3.8. ÜRÜN DEĞİŞİMİ Mal veya hizmetlerin benzer özelliklere ve değere sahip mal ya da hizmetlerle değiştirilmesi veya vadeli takasa (swap) konu edilmesi, hasılat yaratıcı işlem olarak değerlendirilmez. Burada işletmenin varlıklarında bir değişim olmamakta, varlıkların yer ve zamanda değişimi söz konusu olmaktadır. Örnek: Erzurum’da kış nedeniyle diğer illerle bağlantı güçlükle sağlanmaktadır. Türkiye geneline akaryakıt dağıtımı yapan iki büyük işletmenin bayileri, yollar kapalı olduğu için ihtiyacı olan stokları tedarik edememektedirler. Bir bayiinin benzin stokları fazla motorin stoğu ise yetersizdir, diğerinin de stok durumu ise bunun tersi gibidir. Bayiiler müşteri taleplerini karşılamak için benzin ve motorin değişimi yapmaya karar vermişlerdir. Motorin stoğu fazla olan bayi 2.000 litre motorin karşılığında 1.800 litre benzin almıştır. Motorin ve Benzinin bayi alış ve satış fiyatları aşağıdaki gibidir. Örnek: Bir Türk firması 6 ay sonra 100 ton petrol karşılığında 75 ton işlenmiş petrol ürünü teslim etmek konusunda Iraktaki bir firma ile anlaşmıştır. Teslimat aynı gün gerçekleştirilecektir. Böylece her iki firma fiyat hareketlerinden olumsuz etkilenmeyecektir. Birbirinden farklı mal veya hizmetlerin değişiminde, takas hasılat yaratıcı bir işlem olarak değerlendirilir. Bu durumda hasılat, alınan mal veya hizmetin gerçeğe uygun değerinden transfer edilen nakit ve nakit benzeri tutarın düşülmesiyle hesaplanır. Elde edilen mal veya hizmetlerin gerçeğe uygun değerinin güvenilir biçimde belirlenemediği durumlarda hasılat, elden çıkarılan mal veya hizmetlerin gerçeğe uygun değerine varsa transfer edilen nakit ve nakit benzerleri tutarının eklenmesi suretiyle hesaplanır. 88 3.9. HASILATIN TAHAKKUK ETMEDİĞİ DURUMLAR TMS 18 Hasılat Standardında hasılatın tahakkuk etmedi durumlar ana başlıkları ile aşağıda açıklanmıştır. 3.9.1. Mülkiyetin Alıcıya Geçmemesi İşletme malını konsinye olarak verdiğinde, malın mülkiyeti kendisinde olduğundan, satış işlemi söz konusu değildir. işletme malını sergilemesi için bir başka firmaya teslim ettiyse, bu koşulda da malın mülkiyeti kendisinde olacağından satış işlemi olarak nitelendirilmemelidir.88 İşletme, malı bir süre deneyip, memnun kalırsa satın alacaksa, malın mülkiyeti alıcıya geçmediğinden, burada da satıştan dolayısı ile hasılattan söz edilemez. 3.9.2. Malın Mülkiyetinin Alıcıya Geçmesine Rağmen Satış Sayılmaması Gereken işlemler İşletme diğer bir işletmeye sonradan geri almak koşulu ile mal satar ve karşılığında senet alırsa, bu durumda isletme satış yapmamış sayılır. Örneğin, bir işletme sonradan geri almak üzere 1.000 YTL tutarında mal satmış ve karşılığında 3 ay vadeli senet almış ise, bu koşulda Hasılat Standardı’na göre satış yapmamış sayılır. Bir işletme diğer işletmeye mal satar ve bu malın da satılabilirliğini garanti ederse, bu işlem satış sayılmaz. Örneğin, işletmenin sattığı malın ve kendi elindeki malın tek başına bir ekonomik değeri olmayabilir. İki mal birleştiklerinde ancak bir ekonomik değere sahip oluyorlarsa işletme ne zaman mal satıyorsa diğer firma da satmak zorundadır. Bu gibi koşullarda mülkiyet alıcıya geçmesine karsın isletme satış yapmamış sayılır. işletme sattığı mal karşılığında vadeli senet alıyor ancak malını sattığı firmayla bu malları satana kadar ödeme konusunda hiçbir zorlama olmayacağı ve temerrüt faizi işlemeyeceği konusunda anlaştıysa, yine isletme satış yapmış sayılmaz. TMS 18 bu gibi durumları satış saymamaktadır; çünkü 88 Özkan, S. (2006, 24 Kasım). TMS 18 Hasılat. İzmir Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler Odası Türkiye Muhasebe Standartları Semineri 3. 89 isletmelerin yıl sonu raporlarında daha iyi bir finansal yapıya sahip oldukları izlenimini yaratmak için sıklıkla bu gibi kayıtlara başvurdukları gözlenmiştir.89 3.9.3. Faturalandır ve Beklet Tipi Satışlar (Satış işleminin yapıldığı faturanın kesildiği ve mülkiyetin alıcıya geçtiği halde sevkiyatın alıcının isteği üzerine ertelendiği satışlar) İşletme satış yapmış ancak mallarını alıcıya teslim etmemişse, işlemin gelir olarak kayıt altına alınabilmesi için, TMS 18’e göre, aşağıdaki koşulların sağlanması gereklidir: İşletmenin mallarını teslim edeceği konusunda bir şüphesi olmamalıdır. İşletme satış anında mallarını elinde hazır bulundurmalıdır. Alıcı teslimatın ertelenmesinin doğuracağı şartlar hakkında bilgi sahibi olmalıdır. İşletmenin bu alıcıya uyguladığı ödeme koşullarının diğer alıcılara uyguladığından farklı olmaması gerekir. Mallar imal edildikten veya satıldıktan sonra alıcıya teslim edilecekse hasılat kayda alınmaz (UMS 18, Ek A, 1). Malın Performansından Kaynaklanan, Yalnızca Alıcının Tahmini ile İlgili Sübjektif Nedenlerden İade Hakkı Tanınabilir: Örneğin; televizyon aracılığıyla satılan birçok ürün, “alın kullanın 15 gün veya 1 ay içinde memnun kalmazsanız ürünü geri alırız”, denilerek satılmaktadır. Bu gibi durumlarda, müşteri tanınan süre zarfında ürünü iade edip parasını geri alma hakkına sahiptir. Bu nedenle, isletme iade hakkının bitmesinin ardından tahakkuk işlemini gerçekleştirmelidir. 89 Özkan, S. (2003, Mayıs). TMS-4 Satışlar ve diğer olağan gelirler standardının uluslar arası uygulamalar ile karşılaştırılması ve T.D.H.P.’ na uyarlanması. Muhasebe ve Denetime Bakış, 55-86. 90 91 SONUÇ VE ÖNERİLER İşletmelerin başarısı firma değeri ile ifade edilmektedir. Firma değeri ise işletmenin karlılığına bağlı olarak artmaktadır. Karlılığı oluşturan en temel unsurlardan biri de elde edilen hasılattır. Gelir tablosunda en başta yer almaktadır. Satış hasılatı zamanında ve doğru olarak ölçülmeksizin, brüt karın, ödenecek vergilerin, dönem net karının ve dağıtılacak karın hatasız hesaplanması mümkün değildir. UMS 18 ve onun resmi tercümesi olan TMS 18 Hasılat Standardı, mal satış, hizmet satış ve işletme varlıklarının başkaları tarafından kullanılmasından sağlanan faiz, isim hakkı ve temettüler nedeniyle elde edilen hasılatın muhasebeleştirilmesi işlemlerini kapsamaktadır. Hasılat, ortakların sermayeye katkıları dışında, öz kaynakta artışla sonuçlanan ve işletmenin dönem içindeki olağan faaliyetlerinden elde edilen brüt ekonomik fayda tutarıdır. Hasılat, yalnızca, işletmenin kendi adına aldığı ve alacağı brüt ekonomik yarar akışlarını içerir. Üçüncü kişiler adına tahsil edilen satış vergileri, mal ve hizmet vergileri ve katma değer vergisi gibi tutarlar işletme tarafından elde edilen ekonomik yararlar değildir ve öz kaynakta artış yaratmaz. Bu nedenle bu tutarlar hasılat dışında bırakılır. Benzer şekilde, acente ilişkilerinde brüt ekonomik yarar akışları işletme öz kaynaklarında artış yaratmayan, acentesi olunan işletme adına yapılan tahsilât tutarları dışındaki kısmı içerir. Acentesi olunan işletme adına yapılan tahsilât tutarları hasılat değildir. Hasılat yalnızca komisyon tutarı ile sınırlıdır. Hasılatın ne zaman (hangi dönemde) ve ne kadar tahakkuk ettiği konusu, TMS 18 Hasılat Standardı'nın özünü oluşturmaktadır. Hasılat Standardı iki ana kavram üzerine temellendirilmiştir. Bunlardan birincisi dönemsellik ilkesi, ikincisi ise gerçeğe uygun değer kavramıdır. Dönemsellik kavramına göre, faaliyet sonuçları ilgili olduğu dönemde değerlendirilir. Gelir ve giderlerin tahakkuk esasına göre muhasebeleştirilmesi, hasılat, gelir ve karların aynı döneme ait maliyet, gider ve zararlarla karşılaştmlması bu kavramın gereğidir. TMS 18 Hasılat Standardı kapsamındaki dönemsellik kavramı temelinde, hasılatın muhasebeleştirilmesi vergi mevzuatımız ve Tek Düzen Hesap Planındaki yönlendirmelere kıyasla farklılıklar arz etmektedir. Bu farklılıkların azaltılması uygulayıcılara büyük kolaylık sağlayacaktır. 92 Gerçeğe uygun değer kavramı standartta hasılatın alınan ve alınacak olan bedelin gerçeğe uygun değeri ile ölçüleceği hükmüne yer verilmiştir. Yapılan işlem karşılığında nakit ya da nakit benzerleri alındığında hasılat alınan nakit ya da nakit benzerlerinin toplamıdır. Nakit ya da nakit benzerlerinin alımının ertelendiği vadeli satışlarda ise, satış hasılatının gerçeğe uygun değeri, alacağın emsal faiz oranı ile iskonto edilmek suretiyle bugünkü değerine indirgenmesi suretiyle bulunur. Gerçeğe uygun değeri belirleyecek emsal faiz oranı aşağıdakilerden birisi olabilir. Benzer kredi derecelendirmesine sahip bir işletmenin benzer finansal araçları için geçerli olan faiz oranı. Finansal aracın nominal değerini ilgili mal veya hizmetin nakit satış fiyatına indirgeyen faiz oranı. Satış bedelinin nominal tutarı ile gerçeğe uygun değeri arasındaki fark, dönemsellik ilkesi göz önünde bulundurularak, faiz geliri olarak muhasebeleştirilir. Faiz geliri hesaplanırken basit faiz oranı değil bileşik faiz oranı kullanılmalıdır. TMS 18 Hasılat Standardı'nda, mal ve hizmetlerin benzer özelliklere ve benzer değerlere sahip mal ya da hizmetlerle değiştirilmesi veya vadeli takasa (swap) konu edilmesi, hasılat yaratıcı işlem olarak kabul edilmemektedir. Birbirinden farklı mal veya hizmetlerin değiştirilmesi durumunda, takas hasılat yaratıcı bir işlem olarak kabul edilir ve alınan mal veya hizmetlerin gerçeğe uygun değerinden transfer edilen nakit ve nakit benzerleri tutarının düşülmesi suretiyle bulunur. Oysa, vergi mevzuatımızda ve Tekdüzen Hesap Planı uygulamasında her iki koşulda da mal ve hizmet değişimi veya vadeli takası hasılat olarak kabul edilmektedir. TMS 18 Hasılat Standardı'nda, tek bir işlemle iki farklı hasılat elde edilmesi halinde muhasebenin temel kavramlarından olan özün önceliği ilkesi gereği, işlemlerin ayrıştırılması öngörülmektedir. Örneğin, bir ürünün satış bedeli içerisinde ayrıştırılabilir nitelikte satış sonrası servis bedeli bulunuyorsa hasılat olarak sadece ürün satış bedeli muhasebeleştirilir. Bunun yanı sıra, standardın yeterince ışık tutmadığı tartışmalı durumlar somut örnekler ile açıklanmalıdır. Hasılat Standardı, uzun yıllardır revize edilmediği için, hasılatın muhasebeleştirilmesine ilişkin güncel tartışmaları yeterince yansıtmamaktadır. Bu nedenle 93 işletmelerin yeni ihtiyaçlarına cevap veremez ya da yeterince rehberlik sunamaz bir duruma gelmiştir. Diğer yandan, standartların fazla revize edilmesi ise uygulayıcıları zorlayacak, uygulamada problemlere yol açacaktır. Bu doğrultuda beş yılda bir her standardın gözden geçirilmesi, gerekiyorsa revize edilmesi gereklidir. Her geçen gün ticaretin şekli değişmekte, yeni iş kollarına dayalı sektörler ortaya çıkmakta ve standartlar ihtiyaçları karşılayamaz hale gelmektedir. 94 95 KAYNAKÇA Akdoğan, N. (2004). Enflasyon muhasebesi (2. Baskı), Ankara: Gazi Kitabevi. Akdoğan, N., Aydın, H. (1987). Muhasebe teorileri. Gazi Üniversitesi İktisadi İdari Bilimler Yayın, 44, Ankara. Akgül, B. A., Akay, H. (2004). Uluslararası muhasebe standartları ve Türkiye’de uygulama etkinliğine ilişkin bir araştırma. İstanbul: Türkmen Kitabevi. Aksoy, T. (2005). Finansal muhasebe ve raporlama standartlarında uyumlaştırma ve ums/ufrs bazında küresel muhasebe standartları setine yöneliş eğilimi, Mali Çözüm Dergisi, 182-199. Arslan, E. (1993). İlkelerine kavuşan muhasebe uygulamalarına doğru. Türkiye XIII: Muhasebe Eğitimi Sempozyumunda sunuldu, İzmir. Aydın, V. (2006). Serbest muhasebeci ve serbest muhasebeci ve mali müşavirlerin çalışma hayatındaki yeri Şanlıurfa örneği. Yüksek Lisans Tezi, Harran Üniversitesi, Sosyal Bilimler Enstitüsü, Şanlıurfa. Başpınar, A. (2004). Türkiye’de ve dünyada muhasebe standartlarının oluşumuna genel bir bakış. Maliye Dergisi, 146, 42-57. Berberoğlu, P. B. (2002). Uluslararası muhasebe standartları ile ülkemizdeki muhasebe standartları uygulamalarının karşılaştırılması. Yayınlanmamış Yüksek Lisans Tezi, Akdeniz Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, Antalya. Cemalcılar, Ö., Önce, S. (1999). Muhasebenin kurumsal yapısı. Eskişehir: Anadolu Üniversitesi Yayımları. Çelebi, A., Güçlü, F. C. (2007). Türk ticaret kanunu tasarısı ve T.M.S.K., Vergi Dünyası, 310, 144-149. Demirel, B. (2003). Türkiye muhasebe standartlarının ülkemiz muhasebe uygulamaları ile karşılaştırılması ve Antalya yöresindeki konaklama işletmelerinde bir araştırma, Yüksek Lisans Tezi, Akdeniz Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, Antalya, Demirel, B. (2003). Uygulamaları ile karşılaştırılması ve antalya yöresindeki konaklama işletmelerinde bir araştırma. Yüksek Lisans Tezi, Akdeniz Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, Antalya. Demirel, B. Türkiye Muhasebe standartlarının ülkemiz muhasebe. Hasılata İlişkin Türkiye Muhasebe Standardı (TMS 18) Hakkında Tebliğ (Sıra No:10) md 5 TMS-18/7. Durmuş, A. H. (1992). Uluslararası Muhasebe standartları 1-31. İstanbul: Türkiye, Muhasebe Uzmanları Derneği Yayınları. Erkal, Z. E. (1997). Türkiye’de ve Avrupa topluluğu ülkelerinde kullanılmakta olan temel mali tabloların karşılaştırılması, Yüksek Lisans Tezi, İstanbul Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, İstanbul. 96 Finansal Tabloların Hazırlanma ve Sunulma Esaslarına İlişkin Kavramsal Çerçeve Hakkında Tebliğ. Sıra No: 1 md 74. Finansal Tabloların Hazırlanma ve Sunulma Esaslarına İlişkin Kavramsal Çerçeve Hakkında Tebliğ Sıra No: 1 md 75 Kazançlar genellikle ilgili giderler düşüldükten sonra kalan net tutarı ile raporlanırlar (md 76). Forst, F., Choi, C.A. and Meek, G.K. (1999). İnternational Accounting, New Jersey: Prentice Hall Inc. İbiş, C., Akarçay, A. (2003). IOSCO deklarasyonu ve menkul kıymet borsalarında ıas’in uygulanması süreci, 6. Muhasebe Denetimi Sempozyumu, Mali Çözüm Dergisi, 6, 1-11. Kardeş, S. (2001), Yatırım kavramı bağlamında tms-7 yatırımların muhasebeleştirilmesi standardının incelenmesi, Muhasebe Bilim ve Dünya Dergisi, 3(3), 51-60. Kiracı, M., Köse, T. (2002). IASC, FASB ve TMUDESK’teki muhasebe standartları oluşturma süreci ve uyumlaştırma, Osmangazi Üniversitesi Sosyal Bilimler Dergisi, III, 47-70. Önce, S. (2007). Türkiye muhasebe standartları uygulaması, “kavramsal çerçeve” bölümü, Ankara: Maliye ve Hukuk Yayınları. Örten, R., Karapınar, A. (2003). Enflasyon muhasebesi. Ankara: Gazi Kitabevi. Örten, R., Kaval, H., Karapınar, A. (2006). Uluslararası finansal raporlama standartları. uluslararası finansal raporlama standartları semineri. Ankara: Gazi Üniversitesi İ.İ.B.F ve Ankara Yeminli Mali Müşavirler Odası. Özkan, A. (2003). Mülkiyeti muhafaza sözleşmesiyle yapılan satışlar ve muhasebe uygulamaları üzerine etkileri. Gazi Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Dergisi, 5(3), 93-106. Özkan, S. (2003). TMS-4 Satışlar ve diğer olağan gelirler standardının uluslararası uygulamalar ile karşılaştırılması ve T.D.H.P.’na uyarlanması. Muhasebe ve Denetime Bakış, 55-86. Özkan, S. (2006). TMS 18 hasılat. İzmir Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler Odası Türkiye Muhasebe Standartları Semineri, 3. Pekdemir, R. (2007). UFRS furyası mı? Rantiye kapısı mı? Mali Çözüm Dergisi, 79, 107120. Pelit, E., Öztürk, Y. (2010). Otel işletmeleri iş görenlerinin iş doyum düzeyleri: sayfiye ve şehir otel işletmeleri iş görenleri üzerinde bir araştırma. İşletme Araştırmaları Dergisi, 1, 43-72. Sayar, Z. (2002). Oluşturulmakta olan Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu’nun ışığı altında Türkiye’de muhasebe standartlarının mevcut durumu ve kamuyu aydınlatma, Muhasebe ve Denetime Bakış Dergisi, 2(7), 73-80. 97 Sayar, Z. (2005). Uluslararası finansal raporlama standartlarına genel bir bakıs: standartların gruplandırılması, Yaklaşım, 155, 63. Sayarı, M. (1981). Enflasyonda gerçek satış karının saptanması: gerçek satış karının saptanması açısından stok değerlemesiyle ilgili bir öneri. Ankara: Ankara İktisadi ve Ticari İlimler Akademisi Yayınları, 146. Sayarı, M. (2000). 4 numaralı satışlar ve diğer olağan gelirler standardının uygulamamıza getirdiği yenilikler. Mödav, 19-22. Sevilengül, O. Muhasebe kuramı, katma değer vergisi kanunu “teslim” kavramı. Tebliğ No,1. Sönmez, F. (2003). 4 no’lu TMS- satışlar ve diğer olağan gelirler (IAS 18 ve Türk muhasebe yazınıyla desteklenmiş açıklamalar ile birlikte), Vergi Dünyası, 1-18. Sönmez, F. (2004). 8 no’lu Türkiye muhasebe standardı kapsamında yer alan –maddi duran varlıklar (UMS-16 İle karşılaştırmalı olarak), Muhasebe ve Denetime Bakış Dergisi, 11, 79-100. SPK. (2003). UFRS’nin uygulama esasları hakkında açıklama http://www.spk.gov.tr/ofd/Guncel_Karar_Duyuru/UFRS_ugulama_esaslari_hakkinda. TMSK, Faaliyet Raporu 2006. Tokay, H., Deran, A., Aktaş, R. (2005). Uluslararası muhasebe ve finansal raporlama standartlarında gerçeğe uygun değer yaklaşımı ve muhasebe uygulamalarına etkisi. XXIV. Türkiye Muhasebe Eğitimi Sempozyumunda sunuldu, Muğla. TÜDESK Uluslararası Denetim Standartları. (2004). TÜRMOB Yayınları. Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu. (2006). Uluslararası finansal raporlama standartları ile uyumlu, Türkiye muhasebe standartları. Ankara: Grup Matbaası, TMSK yayınları-1. Türkiye Muhasebe Standartları, 2006. Türkkot, M. (2005). Finansal muhasebede uluslararası standartlar, Yaklaşım Dergisi, 148, 40. Üstündağ, S. (2000). Muhasebe standartları oluşturulması süreci, Muhasebe ve Denetime Bakış Dergisi, 31. Üstündağ, S. (2000). Muhasebe standartları oluşturulması süreci. Muhasebe ve Denetime Bakış Dergisi, 1(1), 31-57. Üstünel, B. (2005). 2006 yılı Türkiye muhasebe standartlarının yılı olacak. Mali Çözüm Dergisi, 72, 18-20. Yalkın, Y. K. TMUDESK’nun Çalışmaları ve TMS. Muhasebe ve Denetime Bakış Dergisi, 3. 98 Yalkın, Y. K., Demir, V., Demir, D. (2006). Uluslararası finansal raporlama standartları ve Türkiye’de finansal raporlama standartlarının gelişimi, 17. dünya muhasebe kongresi, Mali Çözüm Dergisi, 76, 291-307. 99 ÖZGEÇMİŞ Kişisel Bilgiler Soyadı, adı : Gökbayrak, Adnan Uyruğu : T.C. Doğum tarihi ve yeri : 22.08.1960 - Mucur Medeni hali : Evli – 2 Çocuk Telefon : 0.532.726 44 47 Faks : 0.312.433 24 55 e-mail : agokbayrak@gmail.com Eğitim Derece Eğitim Birimi Mezuniyet tarihi Yüksek lisans Gazi Üniversitesi Devam Ediyor Sosyal Bilimler Enstitüsü Lisans Ank. Tic. Turz. Yük. Öğr. Okulu 1981 Lise Atatürk Lisesi 1977 İş Deneyimi Yıl Yer Görev 1985-2017 Ankara S.M.Mali Müşavir Yabancı Dil İngilizce Hobiler Kitap okumak, müzik dinlemek ve seyahat etmek GAZİLİ OLMAK AYRICALIKTIR... ADNAN GÖKBAYRAK İŞLETME ANABİLİM DALI MUHASEBE BİLİM DALI T.C. GAZİ ÜNİVERSİTESİ SOSYAL BİLİMLER ENSTİTÜSÜ YÜKSEK LİSANS TEZİ HASILATIN TESPİTİNDE KARŞILAŞILAN PROBLEMLER VE ÇÖZÜM ÖNERİLERİ ADNAN GÖKBAYRAK MART 2017 İŞLETME ANABİLİM DALI MUHASEBE BİLİM DALI MART 2017
![otokar otomotiv ve savunma sanayi a.ş. / otkar [] 28.02.2014](http://s2.studylibtr.com/store/data/005453209_1-b0aed8d934cb8f659b0b602081211534-300x300.png)
