Doktora Tez Önerisi - Doç.Dr. Ferhat SAYIM Anasayfa

T ÜRKĠYE B ANKALAR B ĠRLĠĞĠ
BANKALARDA KREDĠ KARġILIKLARI
SĠSTEMĠ VE VERGĠSEL ĠNCELEMESĠ
Yrd. Doç. Dr. Ferhat SAYIM
Yayın No:
Ocak 2006
ISBN :
© Türkiye Bankalar Birliği
Kitapta yer alan görüĢler eserin sahibine aittir,
Türkiye Bankalar Birliği'nin görüĢlerini yansıtmaz.
Aileme...
Önsöz
Elinizdeki bu kitap Marmara Ün. Sosyal Bilimler Enstitüsü Maliye Anabilim
Mali Hukuk Bilim dalında kabul edilmiĢ bulunan doktora tezinin, 5411 Sayılı
Bankalar Kanunu yürürlüğe girdikten sonra güncellenmiĢ ve geliĢtirilmiĢ
halidir. Bu kitabın amacı bankacılık sektöründe kredi karĢılıkları sistemini ve
bu sistemin vergi karĢısındaki durumunu ortaya koymaktır.
Birinci bölümde, karĢılıkların ayrılma gerekçesi olan risk kavramı ve teorik
bazda karĢılık kavramı ile kredi karĢılıkları incelenmiĢtir.
Ġkinci bölümde kredi karĢılıkları konusunda düzenlemelerin dünya
örneklerine Dünya Bankasının bir çalıĢması çerçevesinde göz atılmıĢtır. Aynı
kriterlerde Türkiye‟deki durum ortaya konmuĢtur. Ayrıca on adet ülke ayrı
ayrı incelenmiĢtir.
Üçüncü bölümde kredi karĢılıkları, Türk hukuk sistemindeki yeriyle ele
alındıktan sonra mevzuattaki son haliyle karĢılık ayırmanın usul ve esasları
ayrıntılı olarak incelenmiĢtir. Ayrıca uzun bir hazırlık sürecinden sonra
Haziran 2004‟te yayınlanan ve Basel II olarak adlandırılan Yeni Sermaye
Yeterliliği UzlaĢısı‟nın kredi karĢılığı mevzuatına muhtemel etkisine
değinilmiĢtir.
Dördüncü ve son bölümde ise kredi karĢılıklarının algılanıĢı, yedek akçe ve
kısaca değerleme, tüm karĢılıkların vergi matrahlarından indirilmesi ile kredi
karĢılıklarının matrah indirimindeki durumu iĢlenmiĢtir.
Eserin ortaya çıkıĢ sürecinde gerek danıĢmanlık gerekse de değerlendirme
aĢamalarında emeği geçen Sayın, Prof. Dr. Ömer Faruk BATIREL, Prof. Dr.
Targan ÜNAL, Doç. Dr. Gülsen GÜNEġ, Yrd. Doç. Dr. Veysi SEVĠĞ, Yrd.
Doç. Dr. Suat YAVUZ, Yrd. Doç. Dr. Mehmet Ezhan DOĞRUSÖZ,
yardımlarını esirgemeyen Marmara Ün. Ġ.Ġ.B.F. Ġktisat bölümünden Sayın,
Hamdi GENÇ, Maliye bölümünden Sayın, Yrd. Doç. Dr. Erkan AYDIN ile
Sayın, Sinan SARISOY‟a ve eseri yayımlayan Türkiye Bankalar Birliği‟ne
teĢekkür ederim.
Yrd. Doç. Dr. Ferhat SAYIM
Beykent Üniveristesi Ġ.Ġ.B.F.
Ġktisat Bölümü BaĢkanı
(Eski Banka MüfettiĢi)
ĠÇĠNDEKĠLER
ĠÇĠNDEKĠLER
III
TABLO LĠSTESĠ
XIII
KISALTMALAR
XV
GĠRĠġ
1
1
. BÖLÜM RĠSK – KARġILIK – KREDĠ KARġILIĞI
KAVRAMLARI
5
1.1. RĠSK KAVRAMI
5
1.1.1. Genel Olarak
5
1.1.1.1. Kavram
6
1.1.1.2. Kullanım Altyapısı
7
1.1.1.3. Kullanım Alanı
8
1.1.2. Finansal Riskler
10
1.1.3. Pazar Riski
11
1.1.4. Teknoloji Riski
11
1.1.5. Ġnsan Faktörüne Bağlı Risk
12
1.1.6. Risk Teriminin ġartları Ve Bankacılık ĠĢlemleriyle ÖrtüĢmesi
13
1.1.6.1. Banka ĠĢlemlerinin ġartları Sağlaması
13
1.1.6.2. Finansal Sistem Araçlarının Soyutluğu
14
1.1.7. Bankacılık Sistemi Ġçin Tanımlanan Finansal Riskler
15
1.1.7.1. Faiz Oranı Riski
17
1.1.7.2. Kur Riski
18
1.1.7.3. Menkul Kıymet Fiyat Riski
19
1.1.7.4. Kredi Riski
20
1.1.7.5. Likidite Riski
21
1.1.7.6. Operasyon Riski
22
1.1.8. Kredi Riski
23
1.1.8.1. Kredi Riskinin Ölçümü Ġçin Kriterler
24
1.1.8.1.1. Temel Kredi Riski
25
1.1.8.1.2. Piyasa Riskinden Kaynaklanan Kredi Riski
26
III
1.1.8.2. Kredi Riskini Ölçme Yöntemleri
1.1.8.3. Sermaye Yeterliliğinde Kredi Riski Ölçümü
1.1.8.3.1. Basel I
1.1.8.3.2. Basel II
1.2. KARġILIK KAVRAMI
1.2.1. Genel Olarak
1.2.2. KarĢılıkların Hukuksal Düzeni
1.2.2.1. Türk Ticaret Hukukunda KarĢılıklar
1.2.2.2. Vergi Hukukunda KarĢılıklar
28
30
30
31
36
36
38
39
39
1.3. KREDĠ KARġILIKLARI
40
1.3.1. Kredi Riski Yönetim Sisteminde KarĢılıklar
42
1.3.1.1. Kurulacak Sistemde Kullanılacak Kavramlar
43
1.3.1.2. Muhasebe Sisteminin Temel Özelliği
45
1.3.1.3. Verilerin Sahip Olması Gereken Özellikler
46
1.3.1.4. Kredi Değer DüĢüklüğünün Tespitinde Temel Kriterler 47
1.3.1.5. Kredi Portföyünün Ġzlenmesinde Ġstatistik
49
1.3.2. Kredi KarĢılıklarının Yeterliliği
49
1.3.2.1. Denetlenmesi Gereken Hususlar
50
1.3.2.2. Yeterlilik Kriterleri
50
1.3.3. Kredi KarĢılıklarında Kamuoyunun Bilgilendirilmesi
51
1.3.3.1. Muhasebe Politikaları ve Yöntemleri
52
1.3.3.2. Varsayımlar ve KarĢılık Belirlemede Kullanılan
Yöntemler
53
1.3.3.3. Risk Yönetimi Kontrol ve Uygulamalar
53
1.3.3.4. Vadesi DolmuĢ Kredilerin Bölge Dağılımı
54
1.3.3.5. Vadesi DolmuĢ Kredilerin Borçlu Dağılımı
54
1.3.3.6. Kredi Riski YoğunlaĢması
55
1.3.3.7. Anapara ve Faiz Bilgisi
55
1.3.3.8. KarĢılık Bakiyelerinin ġeffaflığı
55
1.3.3.9. Yeniden Yapılandırma Bilgisi
56
1.3.3.10. Bilançoda Görülmeyen Taahhütler
56
1.3.4. Kredi KarĢılıklarının Umumi Disponibilite ve Mevduat
Munzam KarĢılığından Farklılığı Ġle Kredi Maliyetlerine Etkisi 56
1.3.4.1. Farklılık
56
1.3.4.2. Banka Karlılığına ve Kredi Maliyetlerine Etkisi
57
1.3.4.3. Karlılığa ve Sermaye Gereksinimine Etkisi Üzerine
AraĢtırma
59
IV
1.3.5. Kredi KarĢılığı Türleri
1.3.5.1. Genel Kredi KarĢılığı
1.3.5.2. Özel Kredi KarĢılığı
1.3.6. Kredi KarĢılığı Ayırmanın Etkileri
1.3.7. Serbest Kalan KarĢılıkların Durumu
2
. BÖLÜM KREDĠ KARġILIĞI DÜZENLEMELERĠNDE
DÜNYA UYGULAMALARI
59
60
62
62
64
65
2.1. GENEL OLARAK
2.1.1. Kredi Sınıflandırması
2.1.2. Kredi KarĢılıklarının Amacı
2.1.3. Ülkeler Arasında Farklılık
2.1.4. Basel Temel Prensipler UzlaĢma Grubu
67
67
68
68
69
2.2. TEMEL DÜZENLEMELERDE ÜLKELERĠN DURUMU
2.2.1. Düzenleme ve Denetim Otoritesi
2.2.1.1. Yabancı Ülkelerde Durum
2.2.1.2. Türkiye‟de Durum
2.2.2. Kredi Sınıflandırması
2.2.2.1. Yabancı Ülkelerde Durum
2.2.2.2. Tahsili GecikmiĢ Alacaklar Kavramı
2.2.2.3. Türkiye‟de Durum
2.2.3. Grup Kredilerin Sınıflandırılması
2.2.3.1. Yabancı Ülkelerde Durum
2.2.3.2. Türkiye‟de Durum
2.2.4. Garanti ve Teminatların Ele Alınması
2.2.4.1. Yabancı Ülkelerde Durum
2.2.4.2. Türkiye‟de Durum
70
70
70
73
74
74
76
77
77
77
79
80
80
83
2.3. DĠĞER DÜZENLEMELER
84
2.3.1. Kredilerin Bankalar Tarafından Gözden Geçirilmesi
84
2.3.1.1. Yabancı Ülkelerde Durum
84
2.3.1.2. Türkiye‟de Durum
86
2.3.2. Yeniden Yapılandırılan Sorunlu Kredilerin Sınıflandırılması
86
2.3.2.1. Yabancı Ülkelerde Durum
87
2.3.2.2. Türkiye‟de Durum
91
2.3.3. Ġzleme ve Yaptırım
91
V
2.3.3.1. Yabancı Ülkelerde Durum
2.3.3.2. Türkiye‟de Durum
2.3.4. Kamuoyu Bilgilendirmesi
2.3.4.1. Yabancı Ülkelerde Durum
2.3.4.2. Türkiye‟de Durum
2.3.5. Bağımsız Denetçilerin Rolü
2.3.5.1. Yabancı Ülkelerde Durum
2.3.5.2. Türkiye‟de Durum
91
95
95
95
98
100
100
102
2.4. KARġILIK UYGULAMASI
2.4.1.1. Yabancı Ülkelerde Durum
2.4.1.2. Türkiye‟de Durum
104
104
119
2.5. ÇEġĠTLĠ ÜLKELERDE
2.5.1. G-10 Ülkeleri
2.5.1.1. Amerika BirleĢik Devletleri
2.5.1.2. Fransa
2.5.1.3. Almanya
2.5.1.4. Japonya
2.5.2. G-10 DıĢı Ülkeler
2.5.2.1. Arjantin
2.5.2.2. Çin
2.5.2.3. Brezilya
2.5.2.4. Hong Kong
2.5.2.5. Hindistan
2.5.2.6. Rusya Federasyonu
120
121
121
123
124
125
127
127
128
129
131
132
133
2.6. BÖLÜMÜN GENEL DEĞERLENDĠRMESĠ
134
3
. BÖLÜM TÜRKĠYE’DE KREDĠ KARġILIKLARI
137
3.1. KREDĠ KARġILIKLARINDA TÜRK BANKACILIK
MEVZUATI
137
3.1.1. Türk Ticaret Kanunu
137
3.1.1.1. Ġlkesel Olarak Özel Kredi KarĢılıklarının
Yasaklanmaması
138
3.1.1.2. Ġhtiyatlılık Ġlkesinin Gereği Olarak Genel Kredi KarĢılığı
138
3.1.2. Bankalar Kanunu
139
VI
3.1.2.1. 3182 Sayılı Kanunda
3.1.2.2. 4389 Sayılı Yasanın Ġlk Halinde
3.1.2.3. 4491 Sayılı Yasayla Yapılan DeğiĢiklik
3.1.2.4. 4672 Sayılı Yasa Ġle Yapılan DeğiĢiklik
3.1.2.5. 5411 Sayılı Yeni Bankalar Kanunu
3.1.3. Bakanlar Kurulu Kararnameleri
3.1.4. BDDK Yönetmeliği
3.2. TÜRKĠYE’DE KREDĠ KARġILIĞININ AYRILMASI
3.2.1. Tanımlar
3.2.2. Alacakların Sınıflandırılması
3.2.2.1. Birinci Grup
3.2.2.2. Ġkinci Grup
3.2.2.3. Üçüncü Grup
3.2.2.4. Dördüncü Grup
3.2.2.5. BeĢinci Grup
3.2.3. Kredilerin Sınıflandırılmasında Kriterler
3.2.3.1. Temel Kriter
3.2.3.2. Diğer Kriterler
3.2.3.3. Temel Kriterin Uygulanmasında Ortaya Çıkabilecek
Sorunlar
3.2.3.4. Subjektif Değerlendirmelerin En Aza Ġndirilmesi
3.2.4. Bankaların Sınıflandırma Yetkileri
3.2.5. Donuk Alacaklar
3.2.5.1. Donuk Alacak Tanımına Giren Kredi ve Alacaklar
3.2.5.2. Grup Kredilerin Durumu
3.2.5.3. Sorunlu Olan Kredinin Tamamen Geri Ödenmesi
3.2.5.4. Vade Kaydı Bulunmayan Krediler
3.2.5.5. BileĢik Faizin KarĢılığa Yol Açması
3.2.6. Kredilerin Sınıflandırılmasına Yönelik Ġlave Açıklamalar
3.2.6.1. Yöntem ve Kriterler
3.2.6.2. Kredinin Kayıtlı Değeri
3.2.6.3. Kredi Değerliliğinin Zayıflaması
3.2.6.4. Kredinin Zafiyete Uğraması
3.2.6.5. Kredi Zafiyetinin Ölçülmesi
3.2.6.6. Zafiyetin Ölçülmesinde Fer‟ilerin Durumu
3.2.6.7. Nakit Akımına ĠliĢkin Değerlendirmeler
3.2.7. Bankaların Genel KarĢılık Ayırması
3.2.7.1. Genel Olarak
VII
140
141
142
143
143
144
145
147
147
148
148
149
150
150
151
152
152
152
153
154
154
155
156
156
156
157
158
159
159
160
160
161
161
162
162
163
163
3.2.7.2. Genel KarĢılığa Tabi Olacak Tutarlar
163
3.2.7.3. Vadeli ĠĢlem ve Opsiyon SözleĢmeleri
164
3.2.7.4. Genelgedeki Düzenlemeye Ġtiraz
165
3.2.7.5. Genel KarĢılığa Tabi Gayrinakdi Krediler
166
3.2.7.6. Genel KarĢılıkların MuhasebeleĢtirilmesi
166
3.2.7.7. Genel KarĢılık Ayrılmayacak Krediler
166
3.2.8. Bankaların Özel KarĢılık Ayırması
168
3.2.8.1. Asgari Oran Tespitinin Sonucu
168
3.2.8.2. Gayrinakdi Kredinin Donuk Alacak Kapsamına Alınması
169
3.2.8.3. Türev Ürünlerin Donuk Alacak Kapsamına Alınması 169
3.2.9. Özel KarĢılık Hesaplamasında Teminatların Durumu
170
3.2.9.1. Birinci Grup Teminatlar
171
3.2.9.2. Ġkinci Grup Teminatlar
171
3.2.9.2.1. Türk Bankalarının Kefaleti
172
3.2.9.2.2. Kamu Kurumu Nezdindeki Alacağın Rehni
173
3.2.9.2.3. Emtia ve Menkul Rehni-Hisse Senedi-Emtia Üzerine
Kıymetli Evrak
173
3.2.9.2.4. Ġpotek
175
3.2.9.2.5. Gerçek Kambiyo Senedi
176
3.2.9.3. Üçüncü Grup Teminatlar
178
3.2.9.3.1. Ticari ĠĢletme Rehni
179
3.2.9.3.2. TaĢıt Rehni
179
3.2.9.3.3. Uçak veya Gemi Ġpoteği
179
3.2.9.3.4. Kredibilitesi Yüksek Kefalet
180
3.2.9.3.5. Diğer Senetler
181
3.2.9.4. Dördüncü Grup Teminatlar
181
3.2.10. Teminatların Hesaba Katılması
181
3.2.10.1. Teminatların Değerlemesi ve MuhasebeleĢtirilmesi 182
3.2.10.2. Teminatların Donuk Alacak Tutarından Ġndirilmesi 183
3.2.10.3. Donuk Alacağın Tamamı Kadar Özel KarĢılık Ayırma
Yetkisi
183
3.2.11. Alacakların Yeniden Yapılandırılması
184
3.2.11.1. Yeniden Yapılandırılan Alacakların Sınıflandırılması185
3.2.11.2. BDDK‟nın Açıklaması
186
3.2.12. Değerleme, MuhasebeleĢtirme, Raporlama ve Atıflar
187
3.2.12.1. Hesap Planının Kullanımı
187
3.2.12.1.1. Kullanılacak Düzenlemeler
187
3.2.12.1.2. Hesap Ġsimleri
188
VIII
3.2.12.1.3. Tasfiye Olunacak Ġbaresi
189
3.2.12.1.4. Faiz Tahakkuku ve Reeskont
189
3.2.12.2. Tek Düzen Hesap Planı Ġzahnamesinde Yapılan Atıflar
190
3.2.12.3. YurtdıĢı ġubelerinden Verilen Kredilerin Durumu 190
3.2.12.4. Sermaye Piyasası Araçları ve Ortaklık Paylarının
Durumu
191
3.2.12.4.1. Sınıflandırma Ġle KarĢılık Yükümlülüğü
191
3.2.12.4.2. Kredi Kullanan KuruluĢun Ortaklık Payı
191
3.2.12.4.3. Değer DüĢüĢ KarĢılıklarının Durumu
192
3.2.12.4.4. Piyasa Değerinde DüĢüĢ
192
3.2.12.5. Raporlama
192
3.2.12.6. Kredi Değerlendirmelerinin Sıklığı
192
3.2.13. Ġstisnalar
193
3.2.14. Özel Finans Kurumlarınca Kullandırılan Fonlar
194
3.2.15. Mevduat Kabul Etmeyen Bankaların Durumu
195
3.2.16. Yaptırım
196
3.2.17. Basel II Sonrasında OECD Ülkesi Olma Kriteri
197
3.2.18. Türk Bankalarında Kredi Riski Ölçüm Anketi
198
4
. BÖLÜM KREDĠ KARġILIKLARININ VERGĠSEL
BOYUTU
201
4.1. KREDĠ KARġILIKLARININ ALGILANMA BĠÇĠMLERĠ 202
4.1.1. Sağlıklı Portföy Göstergesi
202
4.1.2. Hisse Sahipleri ve Yatırımcı Algılaması
203
4.1.3. Kredi Zararlarının Farklı Tanımlamayla Gösterimi
204
4.1.4. Vergi Gecikmesi veya Sübvansiyon
204
4.1.5. Amortisman Kaydına Benzetilmesi
205
4.1.6. Mali Bilançoda Farklı Hesaplama
205
4.2. MUHASEBE VE FĠNANSMAN TERĠMĠ OLARAK
KARġILIKLAR
4.2.1. Yedek Akçe Kavramı
4.2.2. Yedek Akçelerin Sınıflandırılması
4.2.3. Yedek Akçe Türleri
4.2.4. TTK‟Nda Yedek Akçe Ġle Ġlgili Maddeler
4.2.4.1. Kanuni(Zorunlu) Yedek Akçe
4.2.4.2. Ġsteğe Bağlı Yedek Akçe
IX
206
208
209
211
212
213
214
4.2.4.3. Gizli Yedek Akçeler
4.2.4.4. Kar Payı Ġle Yedek Akçeler Arasındaki Münasebet
4.2.5. KarĢılıkların Yedek Akçe Kapsamında Değerlendirilmesi
4.2.6. KarĢılık Türleri
4.2.7. Yedek Akçe Olarak Kredi KarĢılıkları
215
215
216
218
219
4.3. VERGĠ MEVZUATIMIZ AÇISINDAN KARġILIKLAR 220
4.3.1. Değerleme
220
4.3.2. VUK‟nda Değerleme
222
4.3.3. VUK‟ nda KarĢılık Ayırma ġartları
223
4.3.4. KVK‟ nda KarĢılıklar
224
4.3.5. Vergi Mevzuatında Ayrılmasına Olanak Bulunan KarĢılıklar
224
4.3.6. Konuya ĠliĢkin Yargı Kararları ve Düzenleme Önerisi
225
4.3.6.1. Özellikli Durumlar
227
4.3.6.2. Düzenleme Önerisi
229
4.3.7. ġüpheli Ticari Alacaklar ve KarĢılık Ayrılması
229
4.3.7.1. Yasal Düzenleme
229
4.3.7.2. ġüpheli Alacak KarĢılığı Ayırma ġartları
230
4.3.7.2.1. Alacağın Kaynağı
230
4.3.7.2.2. Alacağın Dava veya Ġcra Safhasında Bulunması 231
4.3.7.2.3. BaĢvurulması Gereken Tahsil Süreci
231
4.3.7.2.4. Alacağın Teminatlı Olmaması
232
4.3.7.2.5. ġüpheli Alacak KarĢılığının Bilançoda Gösterilmesi
233
4.3.7.2.6. ġüpheli Alacak KarĢılığının Ayrılabileceği Dönem
234
4.3.7.3. ġüpheli Alacak KarĢılığı Ayrılmasında Tereddüt Edilen
Noktalar
235
4.3.7.3.1. KDV Alacağı
235
4.3.7.3.2. Avanslar
237
4.3.7.3.3. Ödemeden Aciz Vesikası
238
4.3.7.3.4. Konkordato Hali
239
4.3.7.3.5. Holdinglerin ĠĢtiraklerinden Alacakları
239
4.3.8. Sigorta Teknik Ġhtiyatları
240
4.3.8.1. Muallak Hasarlara Mahsus Tazminat KarĢılıkları
241
4.3.8.2. Cari Muhataralara Mahsus Ġhtiyatlar
241
4.3.8.3. Hayat Sigortaları Riyazi Ġhtiyatları
242
4.3.9. Değersiz ve Vazgeçilen Alacaklar
243
X
4.3.9.1. Yasal Düzenleme ve Açıklamalar
243
4.3.9.2. Borçlunun Kullanacağı KarĢılık Hesabı
245
4.3.9.3. Konkordatoda Vazgeçilen Alacak Ġçin ġüpheli Alacak
KarĢılığı Ayrılması
246
4.3.10. Vergi Mevzuatı Bakımından Alacak KarĢılıklarının Amacı
ve Sonucu
248
4.4. VUK VE KVK’ NA GÖRE BANKA KREDĠ KARġILIKLARI
249
4.5. ġÜPHELĠ ALACAK KARġILIKLARININ KREDĠ
KARġILIKLARINI KAPSAMASI
4.5.1.1. Alacağın Kaynağı
4.5.1.2. Alacağın Dava veya Ġcra Safhasında Bulunması
4.5.1.3. Küçük Alacaklar Ġçin BaĢvurulması Gereken Tahsil
Süreci
4.5.1.4. Alacağın Teminatlı Olmaması
4.5.1.5. ġüpheli Alacak KarĢılığının Bilançoda Gösterilmesi
4.5.1.6. Genel Değerlendirme
250
250
251
252
253
253
253
4.6. KREDĠ KARġILIKLARININ VERGĠDEN
ĠNDĠRĠLMESĠNDE DÜNYA UYGULAMALARI
254
4.7. KREDĠ KARġILIKLARININ VERGĠDEN
ĠNDĠRĠLMESĠNDE TÜRKĠYE
261
4.8. VERGĠ KANUNU DIġINDAKĠ VERGĠSEL
DÜZENLEMENĠN VERGĠLEME ĠLKELERĠ AÇISINDAN
DEĞERLENDĠRMESĠ
4.8.1. Kanunlardaki ÇeliĢki
4.8.2. Verginin Yasallığı Ġlkesi ve BDDK
4.8.2.1. Esas ve Usullerin BDDK Tarafından Belirlenmesi ve
Vergisel Düzenlemede BDDK‟nın Etkisi
4.8.2.2. Bankalar Kanunu Hükmünün EleĢtirisi ve Öneriler
4.8.2.2.1. Diğer KuruluĢların Ayırdıkları KarĢılıklar Ġçin
Talepleri
4.8.2.2.2. Kapsamlı Değerlendirme ve DeğiĢiklik Önerisi
263
263
264
269
272
273
275
4.9. ALT DÜZENLEMELERDEKĠ ÇELĠġKĠ VE SONUÇLARI
275
XI
4.9.1. Yönetmelikteki Düzenleme
4.9.2. Genelgedeki Düzenleme
4.9.3. Farklılık
4.10. BÖLÜMÜN GENEL DEĞERLENDĠRMESĠ
276
277
277
281
SONUÇ
285
KAYNAKLAR
295
XII
TABLO LĠSTESĠ
Sayfa No.
Tablo 1
Banka Denetim Otoritesinin Kredi Sınıflandırma Kurallarını
Çıkarma Yetkisi ........................................................................... 71
Tablo 2
Aynı Borçluya Tahsis Edilen Grup Kredi Ġçin Sınıflandırma
YaklaĢımları ................................................................................ 78
Tablo 3
Kredi Sınıflandırması ve KarĢılık Ayrılması Ġçin Teminatların
Değerlemesine ĠliĢkin Ġlkeler ...................................................... 81
Tablo 4
Kredi Ġnceleme Prosedürleri ........................................................ 85
Tablo 5
Yeniden Yapılandırılan Sorunlu Krediler Ġçin Sınıflandırma
Kuralları....................................................................................... 89
Tablo 6
Yaptırım Güçleri.......................................................................... 93
Tablo 7
Kredi Sınıflandırmasına ĠliĢkin Kamuoyu Bilgilendirmesi......... 97
Tablo 8
Bağımsız Denetçilerin Rolü, Sorumlulukları ve Uygulanan
Cezalar ....................................................................................... 101
Tablo 9
Kredi Sınıflandırması ve Krediler Ġçin Ayrılan KarĢılıklar....... 108
Tablo 10
Kredi Zararları Ġçin Genel KarĢılıklar ....................................... 112
Tablo 11
Genel KarĢılıkların 1.Sıra(Ana) ve Katkı Sermayeye Eklenme
Limitleri ..................................................................................... 114
Tablo 12
Ülke ve Bireysel Kredi Riski..................................................... 115
Tablo 13
Teminatların Değerleme Oranları ............................................. 182
Tablo 14
Kullanılacak Hesap Ġsimleri ...................................................... 188
Tablo 15
Özel ve Genel KarĢılıklar Vergiden DüĢülebilir mi? ................ 257
XIII
Tablo 16
Genelgeye Göre Donuk Alacaktan Teminatların Ġndirilmesi.... 278
Tablo 17
Yönetmeliğe Göre Donuk Alacaktan Teminatların Ġndirilmesi 279
Tablo 18
Ġncelenen Ülkelerle Türkiye‟nin Uyumu .................................. 289
XIV
KISALTMALAR
age.
: Adı geçen eser
agm.
: Adı geçen makale
AMKD
: Anayasa Mahkemesi Kararları Dergisi
Ays. Mahk.
: Anayasa Mahkemesi
Basel II
Basel Committee on Banking Supervision, International Convergence of
Capital Measurement and Capital Standards, Bank for International
Settlements Press & Communications, Basel, Switzerland, Haziran 2004
BDDK
: Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurulu
Bkz./bkz.
: Bakınız
C.
: Cilt
E.
: Esas numarası
K.
: Karar numarası
KVK
: Kurumlar Vergisi Kanunu
MK
: Medeni Kanun
S.
: Sayı
s.
: Sayfa
SPK
: Sermaye Piyasası Kanunu
TBMM
: Türkiye Büyük Millet Meclisi
TCMB
: Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası
Tebliğ
: 31 Mart 2000 tarih ve 24006 (Mükerrer) sayılı Resmi Gazetede yayımlı
Bankalarca KarĢılık Ayrılacak Kredilerin ve Diğer Alacakların Niteliklerinin
Belirlenmesi ve Ayrılacak KarĢılıklara ĠliĢkin Esas ve Usuller Hakkında
Karara ĠliĢkin 1 Sayılı Tebliğ
THP
: Tek Düzen Hesap Planı
TTK
: Türk Ticaret Kanunu
Uygulama
Genelgesi /
Genelge
: BDDK tarafından yayınlanıp 6 ġubat 2002 tarih, 545 sayılı yazı ekinde
bankalara, 6 ġubat 2002 tarih, 646 sayılı yazı ekinde bankalarda denetim
yapma yetkisi almıĢ olan Bağımsız Denetim KuruluĢlarına gönderilen
“Bankalarca KarĢılık Ayrılacak Kredilerin ve Diğer Alacakların
Niteliklerinin Belirlenmesi ve Ayrılacak KarĢılıklara ĠliĢkin Esas ve Usuller
Hakkında Yönetmeliğin Uygulanmasına ĠliĢkin Genelge”
vb.
: Ve benzeri
vd.
: Ve devamı
VUK
: Vergi Usul Kanunu
Yönetmelik
: 30.06.2001 tarih ve 24448 sayılı Resmi Gazete‟de Yayımlı“Bankalarca
KarĢılık Ayrılacak Kredilerin ve Diğer Alacakların Niteliklerinin
Belirlenmesi ve Ayrılacak KarĢılıklara ĠliĢkin Esas ve Usuller Hakkında
Yönetmelik”
XV
XVI
GĠRĠġ
Krediler ile diğer alacaklardan doğmuĢ veya doğması beklenen
ancak miktarı kesin olarak belli olmayan zararların karĢılanması amacıyla
mali tablolarda hesaben ayrılarak gider yazılan tutarlara kredi karĢılığı
denmektedir. Bankalar karĢılık ayırmak suretiyle kredi portföylerindeki değer
kayıplarını mali tablolarına yansıtmaktadırlar. Bu Ģekilde bankalar tespit veya
tahmin edebildikleri kadarıyla alacaklarındaki kayıpları ortaya
koymaktadırlar. Bu yönüyle, karĢılık uygulaması, bankanın piyasada alım
satımı yapılamayan aktiflerinin değerlenmesinde, gerçeğe en yakın fiyatların
tespitine yönelik bir çaba niteliği taĢımaktadır.
Bankaların ihtiyatlı yönetimi açısından bakıldığında da karĢılık
ayrılmasının gerekliliği konusunda kuĢku duyulmamaktadır. Bankaların
aktifinde bulunan krediler kalemi aslında birer alacaktan ibarettir ve bu
kalemden elde edilecek gelir ancak bu kredi geri döndüğünde gerçek bir gelir
olmaktadır. Borçlu cari hesap Ģeklinde çalıĢan kredilerde kredinin belli bir
vadesi yoktur yada sürekli ertelenmektedir. Diğer kredi türlerinde de vadeler
uzun olabilmektedir. Üstelik geri dönen krediler de yeni krediler verilmesi
için kullanılmaktadır. Bir anlamda banka iĢletmesi, sermayesini kiraya
vermekte, kiraladığı firmaları da sürekli değiĢtirmektedir. Kiracılarından gelir
elde etse de bazı kiracılar aldıkları sermayeyi geri vermeyerek yada eksik
vererek sağladıkları gelirden fazla zarara yol açabilmektedir. Bankalar
anaparasını geri almadıkları bu kredilerden tahsil ettikleri faiz gelirleri ve
henüz tahsil etmedikleri reeskont faizleri üzerinden bilanço hazırlayarak
vergi vermekte, yeni yatırımlara giriĢmektedirler.
Bankalar yaĢadıkları tecrübelerden ve somut bazı geliĢmelerden
dolayı aktiflerinde gözüken bir kısım kredinin varlık olma niteliğini
kaybettiğini görmektedirler. Zararın boyutu kredilerin vadesi henüz
gelmediği ya da uzun takip süreci bitirilemediği için hemen netleĢmez. Bu
durumda bankaların kredi karĢılığı ayırması, ilerde netleĢecek zararlara
hazırlık yapmalarını sağlayacak ayrıca elde edecekleri Ģüpheli olan
kazançların, boĢ yere vergisini vermelerini engelleyecektir.
Ancak, konunun vergisel boyutu tartıĢmalıdır. Vergi matrahından
indirilebilecek karĢılık miktarının belirlenmesinde vergi otoritesinin vergi
kaybı endiĢesiyle ayrılacak karĢılık miktarına gereğinden fazla sınırlama
getirmesi bankanın karĢılık ayırma yönünde isteksiz davranmasına sebep
olabilecektir. Bu ise, bankanın ihtiyatlı yönetiminde önemli yer tutan karĢılık
politikasından istenen sonucun alınamaması neticesini doğurabilecektir. Bu
noktada vergisel düzenlemelerin sınırlayıcılığı, açıkladıkları kar ve zararı
etkilemenin yanı sıra bankaların, kredi portföylerindeki kötüleĢmelerin
raporlanmasının ertelenmesi yönünde teĢvik edilmelerine de yol
açabilecektir. Ayrıca bankaların karĢılık ayırırken izledikleri yöntem ve
sınıflandırma ölçülerinin sistemdeki bütün bankalarda aynı olmasının önemi
tartıĢılmaz boyuttadır. Bu ise bu konuda yapılacak düzenlemelerin bankalar
arasında uygulama birliği sağlayabilecek düzeyde ayrıntı içermesi
zorunluluğunu getirmektedir.
Ayrılan kredi karĢılıklarının vergi matrahından düĢürülmesinde
gereğinden fazlaya izin verildiğinde ise bankaların vermeleri gereken
verginin sürekli ertelenmesi dolaysıyla vergi kaybı sonucunu doğuracaktır.
Ayrıca böyle bir uygulama diğer sektörlerden farklı bir ayrıcalık sağlayacağı
için vergi eĢitliği ilkesini de zedeleyecektir.
Konunun vergisel boyutunun büyüklüğü de önem arz etmektedir.
Bu büyüklüğü gösterebilmek için 2002 yılını örnek alalım. 31.12.2002
tarihinde Bankaların aktif büyüklüğü 212.675.488 Milyar TL‟ dir. Aynı
tarihte krediler toplamı ve ayrılan özel karĢılıklar toplamı sırasıyla
63.061.176.-Milyar TL ile 6.690.905.-Milyar TL‟dir. Ġleriki bölümlerde
iĢleyeceğimiz üzere Özel KarĢılıklar Kurumlar vergisi matrahından
düĢülebilmektedir. Kurumlar vergisi oranını %33 olarak kabul ettiğimizde
6.690.905.-Milyar TL özel karĢılık miktarının ödenen vergiye etkisi ()2.207.999.-Milyar TL olmaktadır. Aynı yıl tahsilatı sağlanan kurumlar
vergisi toplamının ve tüm vergi gelirleri toplamının sırasıyla 5.575.495.Milyar TL ve 59.631.868.-Milyar TL olduğunu hesaba kattığımızda oransal
büyüklük te ortaya çıkacaktır. Bankaların ayırdıkları özel karĢılığın vergi
etkisinin tüm ülkeden toplanan kurumlar vergisine oranı %39,6 tüm vergi
gelirlerine oranı ise %3,7 olmaktadır. Diğer bir deyiĢle Bankalar
Kanunu‟nun, 53. maddesi tüm ülke vergi gelirlerinin %3,7 sini
etkilemektedir. Tabi bu etki mutlak kayıp anlamında bir etki değildir.
KarĢılık konusu zararın gerçekleĢmemesi durumunda bu miktar verginin
sonraki yıllara ertelenmesi anlamına gelmektedir. Üstelik bu büyüklükteki bir
erteleme Vergi Kanunlarında yapılan bir düzenleme ile değil pek örneği
görülmeyecek Ģekilde bir Sektörel kanunda yapılan düzenleme ile
sağlanmaktadır. Kanunda yetki verilen Bankacılık Düzenleme ve Denetleme
Kurulu(BDDK), yayımladığı Yönetmelikte asgari karĢılık oranlarını
belirlemekle kalmayıp Donuk Alacakların tamamına kadar Özel KarĢılık
ayrılabilmesine dolayısıyla Donuk Alacakların tamamı kadar vergi
matrahında indirim yapılmasına olanak tanımaktadır.
2
Bu düzenlemenin vergi kanunları dıĢında yapılmıĢ olması ile esas
ve usulleri belirleme iĢinin BDDK‟na verilmesi, vergileme ilkelerinin
düzenlemede gözetilmediği yönünde tartıĢmalara sebep olmaktadır. Konuyla
ilgili eserler incelendiğinde, bir çoğunda ayrıntılara girilmeden sadece
düzenlemenin içeriğinden bahsedildiği, çok az kitapta ayrıntılı olarak ele
alındığı görülmektedir. Yayınlanan makaleler ele alındığında ise bunların
daha çok Maliye Bakanlığı teĢkilatı çalıĢanları tarafından yazıldığı ve
çoğunlukla Yönetmelikteki düzenlemelerin içeriğine yer verildiği
görülmektedir. Bu düzenlemelerin yeterliliği ve yerindeliği hususunda
yapılan yorum ve çalıĢmaların azlığında, konunun ileri bankacılık bilgisi de
gerektirmesi ve teknik detaylar içermesi de etkili olmaktadır.
Az önce konunun vergisel boyutunun büyüklüğünü Gelir Ġdaresi
cephesinden ortaya koyduk. Tabi ki bu büyüklüğün birde bankalar
cephesindeki etkisi mevcuttur. Ayrılan bu karĢılıklar kurumlar vergisi
matrahından indirilmemiĢ olsaydı karĢılık konusu zararların gerçekleĢmesi
durumunda elde edilmemiĢ bir gelir için bu büyüklükteki vergi banka
kasasından çıkacaktır. Üstelik uzun takip süreçlerinden dolayı bu zararın
bilançoya yansıtılması yıllar alabilecektir. Kaynak maliyetlerinin son derece
yüksek olduğu ülkemizde haksız yere ödenecek bu büyüklükteki bir verginin
banka bilançolarına aĢındırıcı etkisi büyük olacaktır. Konu iki yönlüdür vergi
idaresi ve bankacılık sektörünün tezleri çakıĢmaktadır. Vergi idaresi tahakkuk
esası çerçevesinde hesaplanan verginin tümünü tahsil etmek isterken bankalar
ise yaĢanmıĢ örneklerden ve ortaya çıkan verilerden yola çıkarak tahakkuk
eden gelirlerin bir kısmının tahsil edilemeyeceği gerçeğinin daha fazla
dikkate alınmasını istemektedir. Ayrıca bankacılık sektörünün sağlamlığının
artmasını isteyen ekonomi yönetimi de karĢılık ayrılmasını ve bu karĢılıkların
vergiden indirilmesini savunabilmektedir. Bu arada ayrılan karĢılık
miktarının artmasının banka hissedarlarına dağıtılacak olan kar rakamını
azaltacağı, bunun da hissedarlar açısından istenmeyen durum oluĢturacağı
unutulmamalıdır.
KarĢılık kavramının Bankalar ve Gelir idaresi için önemine kısaca
bu Ģekilde iĢaret ettikten sonra çalıĢmanın planı ortaya konabilir;
Birinci bölümde, KarĢılıkların ayrılma gerekçesi olan risk kavramı
ve teorik bazda karĢılık kavramı ile kredi karĢılıkları incelenecektir.
Ġkinci bölümde Kredi KarĢılıkları konusunda düzenlemelerin dünya
örneklerine Dünya Bankasının bir çalıĢması çerçevesinde göz atılacak ve aynı
kriterlerde Türkiye‟deki durum ortaya konacaktır. Ayrıca on adet ülke ayrı
ayrı incelenecektir.
3
Üçüncü bölümde kredi karĢılıkları, Türk hukukundaki yeriyle ele
alındıktan sonra mevzuattaki son haliyle karĢılık ayırmanın usul ve esasları
ayrıntılı olarak ortaya konacaktır. Ayrıca uzun bir hazırlık sürecinden sonra
Haziran 2004‟te yayınlanan ve Basel II olarak adlandırılan Yeni Sermaye
Yeterliliği UzlaĢısı‟nın kredi karĢılığı mevzuatına muhtemel etkisine
değinilecektir.
Dördüncü ve son bölümde ise karĢılıkların algılanıĢı, yedek akçe ve
kısaca değerleme, tüm karĢılıkların vergi matrahlarından indirilmesi ile kredi
karĢılıklarının matrah indirimindeki durumu iĢlenecektir.
Sonuç bölümünde de bütün çalıĢma boyunca ortaya çıkan bazı
tespitlere dikkat çekilerek konuyla ilgili önemli noktalar belirlenecektir.
4
1 . BÖLÜM
RĠSK – KARġILIK – KREDĠ KARġILIĞI
KAVRAMLARI
1.1. RĠSK KAVRAMI
1.1.1. Genel Olarak
Risk kavramını çalıĢma konumuzdaki yeri ile ele almadan önce bu
kavramın yaygın kullanımının nelerden kaynaklandığını ve kökenini ortaya
koymamız faydalı olacaktır.
Ġnsanoğlu varolduğu günden bu yana sürekli olarak çeĢitli
risklerle karĢı karĢıyadır. Ve risk olgusu, yakın bir dönem kadar
olumlu ve olumsuz olmak üzere iki anlama sahip olmuĢtur. "Bazı
dönemlerde risk alma saygıdeğer bir giriĢim olarak görülmüĢtür."
Fakat modernleĢme süreçlerinin etkisiyle birlikte risk kavramı
sadece olumsuz anlamda ele alınmaya baĢlamıĢtır. Son birkaç on
yıldır ise risk kavramı olumsuzlama çerçevesinde, gerek
medyada gerek gündelik yaĢamda oldukça sık kullanılır
olmuĢtur. Nihayetinde 21. yüzyıl toplumu tanımlamaları arasında
"risk toplumu" kavramlaĢtırması da yer almıĢtır1.
Risk kavramı gerçekten, içinde bulunduğumuz sosyal çevrelerde de
son derece yaygın olarak kullanılan bir kavram halini almıĢtır. Toplumun
duyduğu her yeni olumsuzluğu kendi baĢlarına gelme korkusuyla risk
kavramı ile özdeĢleĢtirdiği gözlenebilmektedir. Bu gözlemlemenin çok
olduğu çevrelerde poliçesi hazırlatılan sigorta türleri daha çok olsa gerek.
Bilgi toplumunda risk, büyük bir sektör hâlini almıĢtır.
ġirket yönetimi danıĢmanları, sigortacılar, siyasî danıĢmanlar,
sosyologlar, psikologlar ve benzerleri, “risk analizi”, “risk
yönetimi” ve “risk iletiĢimi” gibi pek çok baĢlık altında öneri ve
1
Elif KARAKURT, “Risk Toplumunda Birey”, ĠĢ, Güç
http://www.isguc.org/arc_view.php?ex=154 (EriĢim: Nisan 2004)
5
Dergisi,
C.5,
S.2,
strateji kurguları geliĢtirmektedirler. Medyanın da konuya ilgisi
giderek artmakta, içinde “risk”, “kaos” gibi kelimeler geçen
manĢetler,
haberler,
makaleler,
programlar
sıkça
yayınlanmaktadır2.
1.1.1.1. Kavram
Risk; Portekizce "cesaret" demektir. Mekan bağımlı bir
sözcüktür. 'Kader, tehlike, tehdit' kavramları riskten önce var
olan ve geleneksel toplumlara özgü olan kavramlardır. Risk ise
modern toplumun bir kavramıdır. GeçmiĢ deneyimlerden
sağlıklı, yönlendirilmiĢ bir gelecek var etme ile ilgilidir. Sürekli
önünü daha fazla görme ve toplumsal paradigmalarla geleceği
kurmadır. Bir baĢka kaynağa göre ise; 'Risk' sözcüğünün
Ġngilizce'ye on yedinci yüzyıl içinde girdiği sanılmaktadır ve bir
olasılığa göre, tehlikeye girmek ya da kayalıklara doğru gitmek
anlamındaki bir denizcilik teriminden gelmektedir. Geleneksel
kültürlerin bir risk kavramı yoktu, çünkü böyle bir Ģeye
ihtiyaçları yoktu. Risk, gelecekteki olasılıklar düĢünülerek etkin
bir biçimde değerlendirilen tehlikeleri anlatır. Dolayısıyla, ancak
geleceğe yönelmiĢ (geleceği kesinlikle fethedilebilecek ya da
sömürgeleĢtirilecek bir bölge olarak gören) bir toplumda geniĢ
bir kabul görecektir. Risk, modern sanayi uygarlığının gerçekten
temel karakteristik özelliği olarak geçmiĢten kopmak için fiili
uğraĢ veren bir toplumu varsayar3.
Toplumun riskli olarak öngördüğü haller genelde yaĢantı ve tarih
kaynaklı olarak öğrenilen durumlarla ilgili olmaktadır. Kendine, yeni risk
alanlarını bulma yada tahmin etmeyi görev yada iĢ alanı edinen bazı kurum,
Ģirket ve akademisyenler ise topluma henüz yaĢamadıkları tehlikeli durumları
da risk kavramı ile önemsetmeye çalıĢmaktadırlar. Bu yönüyle ince
düĢünüldüğünde, riskli alan tanımlamalarının yeni bir Ģey keĢfetmekten
ziyade var olan bir durumun toplum tarafından ortak bir anlayıĢ Ģekliyle ve
kaygıyla izlenmesini sağlamaya yönelik çabalar olduğu da söylenebilecektir.
Risk tanımlamasında, 'risk' ve 'tehlike' kavramları birbirine
karıĢtırılabilmektedir. Risk terimi, belirli bir tehlikeyle bağlantılı olarak
hasar, yaralanma, hastalanma, ölüm ve baĢka olumsuzlukların meydana
2
Timuçin YALÇINKAYA ve Esin ÖZSOY, “Risk Toplumu: Bilgi Toplumunun Evriminde
Yeni Boyut”, http://www.bilgiyonetimi.org/cm/pages/mkl_gos.php?nt=251 (EriĢim:Mayıs
2004)
3
Karakurt, agm.
6
gelme olasılığını ifade ederken tehlike ise genelde insanlara ve onların değer
verdikleri varlıklara yönelik bir tehdit olarak tanımlanmaktadır4.
Tehdit olması muhtemel tehlike noktalarının tespiti ile gerek hizmet
üretimi gerekse de mal üretimi alanında gerçekleĢmesinden korkulan bu
tehlikelerin önlenmesi için çeĢitli kontrol sistemleri ve protokoller
oluĢturulmaktadır. Dolayısıyla tehlike kavramının içeriği üzerinde analiz
yapılan alanın özelliklerine göre değiĢmektedir. Örneğin “Kritik Kontrol
Noktalarında Tehlike Analiz Sistemi” adı verilen sistemde bahsedilen tehlike
kavramı, insan tüketimi için güvenli olmayan bir gıdanın neden olabildiği,
biyolojik, kimyasal ve fiziksel özellikler anlamındadır5. Risk kavramı baĢka
bir tanımla, bir tehlikenin gerçekleĢme olasılığının toplumsal düzeyde
niceliksel olarak ifade edilmesi olarakta ortaya konabilir6.
1.1.1.2. Kullanım Altyapısı
Gerçekten de “risk” terimi günlük kullanımımızda daha çok tehlike
olasılığı Ģeklinde kullanılmaktadır. Ancak bu olumsuz çağrıĢımına karĢın,
“istenilen bir neticeye yada kazanca ulaĢılması için risk almanın gerektiği” ni
ifade eden toplumsal ve akademik öğreti düĢünüldüğünde “risk” kavramı
içinde “istenilen durum” ve “hedeflenen kazanç”ın da, olumlu netice olasılığı
olarak yer aldığını fark ederiz. Özellikle riskli ekonomik faaliyetlerde çoğu
zaman bir kiĢinin kazancı bir diğerinin kaybı anlamına gelmektedir.
Dolayısıyla biri için olumlu beklenti olasılığı gerçekleĢmiĢken diğeri için
olumsuz beklenti yanı gerçekleĢmiĢtir.
Risk tanımlamasında riski ikiye ayırmak mümkündür;
"doğal olan risk" ve "imal edilmiĢ risk". Doğal olan yani doğal
güçlerin etkisiyle meydana gelebilecek riskleri hesaplamak
mümkün iken ikinci kategoride yer alan imal edilmiĢ riskleri
hesaplamak mümkün değildir. "YaĢadığımız modern toplum,
doğadan ve gelenekten gelen dıĢsal tehlikeleri belli ölçülerde
kontrol altına almıĢtır ama bilgilerimizin dünya üzerindeki
etkisiyle kendi imal ettiğimiz riskler, çevresel sorunlar,
silahlanma, nükleer tehlike ve oynak finans piyasaları gerçekten
de bir anda büyük felaketlere yol açma olasılığını taĢımaktadır."
ĠĢte risk toplumu olarak adlandıran toplumsal yapıyı geçmiĢ
dönemlerden ayıran en önemli özellik burada yatar. GeçmiĢ
4
Karakurt, agm.
Mustafa TAYAR, “HACPP”, Ders Notu, http://homepage.uludag.edu.tr/~mtayar/haccp.htm
(EriĢim: 11 Haziran 2005)
6
Tahir
ÖNGÜR,
“Siyanürle
Altın
İşletmeciliği
ve
Halk
Sağlığı”,
http://www.jmo.org.tr/jmogundem/altin/altin_halk.asp (EriĢim: 11 Haziran 2005)
5
7
dönemlerde insanlık doğadan kaynaklanan tehlikelerle karĢı
karĢıyaydı. Ġnsanoğlu tarih boyunca doğadan gelen bu tehditlerle
mücadele etmiĢ ve çözüm bulmaya çalıĢmıĢtır. Bu mücadele
günümüzde de devam etmektedir. Doğadan gelecek tehlikelerin
neler olduğu bilindiği için ne gibi önlemler alınması gerektiği de
bilinmektedir. Oysa insanlığın teknolojik geliĢmelere bağlı
olarak kendi ürettiği tehlikelerin neler olduğu henüz tam olarak
bilinememektedir7.
Kanaatimize göre “doğal risk” olarak tanımlanan durumların
tahmin edilebilirliği; toplum üyelerinin çoğunluğunun bu olayların yaĢandığı
süreçte benzer tepkiler verebilmesinden ve benzer değerlendirmeler
yapabilmesinden kaynaklanmaktadır. Yani bir deprem olasılığına karĢı
toplumun büyük çoğunluğu aynı çerçeveden bakabilmekte ve ona göre
önlemler peĢinde koĢabilmektedirler. Tabi tarihçiler baĢta olmak üzere bir
kısmımızın olaylara farklı bakıp farklı değerlendirmeleri de mümkündür.
Kanaatimizce “imal edilmiĢ” denilen risk türünde ise toplumun genelinde
aynı bakıĢ açısı olmamaktadır. Yani çoğunlukla, bir kısım topluluğun
“kaybettik” psikolojisine mukabil, bir kısım topluluk ta “kazandım”
psikolojisi içine girmekte, bir kısmı ise bu iki psikolojinin arasında çeĢitli
varyansları yaĢayabilmektedir. Bu durumda toplumun genelinde aynı bakıĢ
açısı olmamakta ve benzer tepkilerle, benzer önlemler alınamamaktadır. Bu
tür imal edilmiĢ risk tanımları ne zaman ki toplumun hakim çoğunluğu için
aynı sonuçları vermeye baĢlarsa o zaman, bir tür bilinçlenme açıklamasıyla,
benzer tepkiler verilmeye baĢlanmaktadır.
1.1.1.3. Kullanım Alanı
“Bugünün Ģirket yönetimlerinde de artık risk kaçınılmaz
bir olgu haline gelmiĢtir.
....
KüreselleĢen dünyamızda artık süprizler arasında geçen
süre oldukça kısalmıĢtır. Dünyanın her yerinde her an siyasal,
ekonomik, sosyolojik bir olay olmakta ve tüm ülkeleri bir anda
etkisi altına alarak krizler yaratabilmektedir. Uluslararası arenada
oynayan bir Ģirket yöneticisinin bütün bu süprizlerin dıĢında
kalması mümkün değildir. Önemli olan bu süprizleri ve riskleri
fırsata dönüĢtürebilmektir. Gözü kapalı risk alarak baĢarılı
olmak, sadece kumarbazın aldığı riske eĢdeğerdir. Sonunda
kaybedersiniz.
7
Karakurt, agm.
8
Bugün matematik bilimi , kaos teorileri , oyun teorileri
gibi karmaĢık teorileri yönetim biliminin hizmetine sunmuĢtur.
Stokastik ve ihtimal hesapları, pareto analizleri, swot analizleri
risk yönetiminin ayrılmaz birer parçası olmuĢlardır. Bilimi,
içgüdü ve deneyimleri ile birleĢtirebilen yöneticiler baĢarılı olur.
En iyisi hiç risk almamaktır diyenler de vardır. Ancak bu
günün dünyasında hiç risk almayan tutucu yönetimler sadece
küçülürler. Büyümek için risk, ama hesaplanmıĢ risk almak
gereklidir”8.
Yukarıdaki alıntıda da ifade edildiği yada çağrıĢtırıldığı gibi
çağımız, bilgiyi kullanma ve risk alma çağı olarak ta algılanmaktadır. Buna
göre risk alınacak ve daha fazla vakit kaybedilmeden kazanmaya
çalıĢılacaktır. Risk almak, çoğumuzun zaman zaman çevremizde ve belki de
kendi içimizde hissettiğimiz bir yaĢantı ve yönetim Ģeklini alabilmektedir.
Yönetim kelimesini özellikle kullanıyorum çünkü hemen herkesin az veya
çok, kendisini sorumlu hissettiği bir yaĢam alanı olmaktadır. Bu bazen çok
büyük bir Ģirket, banka, bakkal, aile yaĢantısı, kendi hayatı v.b. Ģeklindedir.
Bireyler kendilerini sorumlu hissettikleri varlıklarını geliĢtirmek
için çabalarken bazen kazanma dürtüsüyle bazen de iĢin akıĢıyla riskli
gördükleri alanlarda faaliyet yürütmektedirler. Bir baĢka deyiĢle risk
almaktadırlar. Tabi insan topluluklarının oluĢturmuĢ olduğu devlet, Ģirket,
kurum ve kuruluĢlar da kendi faaliyet alanlarında risk almaktadırlar. Alıntıda
da ifade edildiği gibi küreselleĢen dünyamızda artık sürprizler arasında geçen
süre oldukça kısa olmakta ve dünyanın her yerinde her an siyasal, ekonomik,
sosyolojik bir olay tüm ülkeleri bir anda etkisi altına alarak krizler
oluĢturabilmektedir.
ġimdi kendi çalıĢma alanımıza yaklaĢmak adına risk faktörü Ģirket
yönetiminde ele alınacaktır. Günümüzde Ģirket yönetimleri yukarıda
bahsettiğimiz hızlı değiĢikliklerden zarar görmemek hatta kazanç sağlamak
için mevcut risklerin tanımlanıp yönetilmesine büyük önem vermektedir.
Çünkü hiçbir riski almam diyen yönetimler için bile bazı risklerin
tanımlanabileceği mantığımızın gereğidir.
Bu noktada risk için genel bir tanımlama yapabiliriz. Günümüzde
riski, istenmeyen durumu ifade eden ve tehlike olarak tanımlanan olayın
gerçekleĢme ihtimali olarak tanımlayabiliriz. Daha çok ekonomik anlamada
bir baĢka tanımla “gerçekleĢen gelirler ile beklenen gelirler arasındaki fark
8
Tanju ARGUN, “Risk Yönetimi”, http://www.bilgiyonetimi.org/cm/pages/mkl_gos.php?nt=
13, Ocak 1999, (EriĢim:Nisan 2004)
9
sonucu zararın doğma olasılığı”9 olarak ta tanımlanmaktadır. Ne kadar yeni
risk almanın optimum düzeyi oluĢturacağı tartıĢmasına girmeden risk
kavramında daha da somutlaĢabilmek için genel olarak Ģirket yönetiminde
karĢılaĢılabilecek tanımlanmıĢ risk türlerine deyinelim.
Yönetimde
sınıflandırabiliriz10;
karĢılaĢtığımız
risk
alanlarını
Ģu
Ģekilde
1)Finansal Riskler
2)Pazar Riski
3)Teknoloji Riski
4)Ġnsan Faktörüne Bağlı Risk
1.1.2. Finansal Riskler
Döviz kurlarının değiĢiminden dolayı ortaya çıkabilecek kar veya
zarar, kur riski; faizlerin değiĢimi, faiz riski; ödemeler için gerekli nakitin
zamanında bulunamaması, likidite riski; fiyatların değiĢiminden kaynaklanan
kar ve zarar, fiyat riski; karĢı tarafın taahhüdünü yerine getirmemesi, kredi
riski olarak tanımlanmaktadır. Para piyasalarında uzun vadeli borç verip
bunları kısa vadede fonlamak ve döviz piyasalarında bir para cinsinden çok
büyük pozisyon taĢımak, borsalara yapılan yatırımlarımız, hesaplamamız
gereken finansal risklerdendir11. Risk çeĢitlerini arttırmak veya tanımlarını
değiĢtirerek kapsamını geliĢtirmemiz de mümkündür.
Yukarıda saydığımız finansal riskler konusunda doğru tahminler ve
zamanında önlemler almak konusunda sergilenen baĢarı riski kavramak veya
yönetmek olarak tanımlıyoruz.
Ayrıca bu noktada 1970‟li yılların ikinci yarısında ekonomik
büyüme ve ticaret hacminde geniĢleme neticesinde, artan uluslar arası
Ģirketlerin de etkisiyle farklı para birimlerinin dolaĢımının artmasından,
özellikle geliĢmekte olan ülkelerin ödemeler dengesi finansmanına yönelik
fon talebinin arttığından, getirilen serbestilerin de etkisiyle yeni iĢ olanakları
9
ġenol BABUġÇU, Bankacılıkta Risk Derecelendirmesi (Rating) ve Türk Bankacılık
Sektörüne Uygulanması, Sermaye Piyasası Kurulu: 94 nolu Yayın, Ekim 1997, s.60
10
Argun, agm.
11
Argun, agm.
10
ve risk alanlarının doğduğundan bahsedilebilir12. Yine, Bretton Woods sabit
kur sisteminin bozulması ile birlikte döviz kurları ile oynayan spekülatörlerin
yeni arayıĢlar içine girmesi ve bu çerçevede bu tür risklere karĢı “Finansal
Türevler”in ortaya çıkarak; Forward, future, swap, option, gibi finansal
türevlerin birer risk yönetim ürünü haline geldiğinden de bahsedilebilir13.
1.1.3. Pazar Riski*
Dünya üzerinde, özellikle de uluslararası Ģirketler, hitap ettikleri
pazarların ürettikleri mal ve hizmetlere doymasıyla, elde ettikleri üretim
teknolojisi ve gücünü düĢürmemek ve daha da büyümek için yeni pazar
arayıĢlarına girmektedirler. Özellikle de üretim teknolojileri açısından yeterli
güce sahip olmayan ancak yaptıkları yatırımın karĢılığı olarak elde
edebilecekleri çeĢitli potansiyelleri olan ülkeler için, çeĢitli yatırımlarda
bulunurlar. Fabrikalar kurar, pazarlama faaliyetlerine giriĢirler, dağıtım
kanalları oluĢtururlar. Bütün bu yatırımların büyüklüğü yatırım sonucunda
elde edilecek ticari karın yatırımı karĢılayıp kara geçirme süresine de
doğrudan etki etmektedir. Ancak büyüklüğüne ve baĢarısına göre geri dönüĢ
süreci değiĢecek olan bu yatırımın sekteye uğraması, pazarın yeterince
tanınmaması, yatırım yapılan yerde ani siyasal, ekonomik ve toplumsal
değiĢikliklerin olması olasılığı da her zaman mevcuttur. ĠĢte bu noktada
hedef pazarda olabilecek ani değiĢikliklerle yapılan yatırımların boĢa
çıkmasını ya da pazarın kaybedilmesini pazar riski olarak tanımlayabiliriz.
Sovyetler Birliği‟nin dağılması ve rejimin çökmesi ile ortaya çıkan
bağımsız devletler bir çok iĢ adamı için birer fırsat oluĢturdu. Gerek Rusya
dahil bu ülkelerde, gerekse de büyük bir pazar olarak ortaya çıkan Çin‟de
yeni yatırımlar bir yönüyle bu tür riskler taĢıyordu ve zaman zaman bu yeni
pazarların değiĢen Ģartları arasında etkilenen büyük ölçekli firma ve sektörler
görülmektedir. Bu noktada daha belirgin bir örnek olması için Türkiye‟de
Laleli piyasası olarak adlandırılan bölge esnafının ve bu esnafa mal satan
üreticilerin 1999 yıllarından itibaren Pasifik ülkeleri ve Rusya‟da oluĢan
krizden çok kısa bir süre de etkilenmelerini hatırlatabiliriz.
1.1.4. Teknoloji Riski*
Piyasaya yeni ürünlerle çıkmak teknolojik yenilikleri herkesten
önce pazara sokup piyasa doyana kadar, tabir uygunsa bunun kaymağını
yemek birçok kiĢi ve kurumun hatta ülkenin isteğidir. Nitekim bu tür
12
13
BabuĢçu, s.59
Argun, agm.
11
yeniliklerle ortaya çıkıp hem insanlığa büyük atılımlar kazandıran hem de
büyük ticari kazanımlar elde eden kiĢi ve kurumlar vardır. Dolayısıyla yeni
teknoloji ve ürünler için müthiĢ bir rekabetin yaĢandığı ve bu iĢ için devasa
boyutlarda para, emek ve zamanın harcandığı da bir gerçektir. Ancak biraz
düĢündüğümüzde bu yatırım türündeki riskleri de görmemiz mümkün
olacaktır.
Ar-Ge faaliyetlerine yatırım yaptınız ekip kurdunuz her türlü
altyapıyı sağladınız ancak bütün bu harcamaların sonunda harcamalarınızın
geri dönüĢünü sağlayacak bir ürün garantisi yoktur elinizde, yada elde
ettiğiniz ürünün önemini yitirmesine yarayacak yeni bir teknolojinin çok kısa
zamanda üretilip yatırımlarınızı boĢa çıkarması olasıdır.
Bu çerçevede Ģu da aklımıza gelecektir; Ar-Ge faaliyetlerine
girmeksizin mevcut teknolojileri kullanarak bir fabrika, bir Ģirket bir yatırım
kurdunuz. Ya da süregelen bir iĢletmeyi devralarak yatırım yaptınız. GeliĢen
teknoloji ile birlikte üretilen yeni ürün ve hizmetlerin sizin ürün ve
hizmetlerinize olan talebi azaltması ya da tamamen durdurması olasıdır.
Dolayısıyla geliĢen ve değiĢen teknolojinin süregelen talepleri değiĢtirmesi
yada beklenen talebin önünü kesmesini mal ve hizmet üreten kurumlar için
Teknoloji Riski olarak tanımlayabiliriz.
1.1.5. Ġnsan Faktörüne Bağlı Risk**
Aslında varolan her Ģeyin ve üretilen her bir ürün ve hizmetin
neticede insanoğlu için olduğunu düĢündüğümüzde bu baĢlık biraz garip
gelebilecektir. Bu yüzden bu baĢlığı, çalıĢan riski olarak ta değiĢtirebiliriz.
Ġnsan bir kurumun en değerli varlığıdır. Çünkü yapılan bütün planlamalar ve
organizasyonlar iĢletmede çalıĢan insanlarla değer bulacaktır veya bir baĢka
değiĢle gerçekleĢtirilebilecektir. Tabi bu yüklemin tersi de kullanılabilecektir.
Yani hazırlanan bütün planlamalar ve organizasyonlar çalıĢan insanlarla
değer kaybedebilecek veya boĢa çıkabilecektir. Ġnsana güvenerek, bir riske
girer ve onun sorumluluğunu arttırır, terfi ettirerek çok önemli bir görev
verebilirsiniz. ĠĢte bu noktada bir tehlike olasılığı, yani risk baĢlamıĢtır. KiĢi
vereceği kararlarla ve yapacağı eylemlerle beklentilerinizi karĢılayıp sizin
baĢarı olarak tanımladığınız pozisyona da gelebilir. Tam tersi de olabilir.
Ġnsan Faktörüne Bağlı Riski‟ de çalıĢan faktörünün mal ve hizmet
üreten kurumlarda beklenen sonucu olumsuz yönde etkileme tehlikesi olarak
tanımlayabiliriz.
12
1.1.6. Risk Teriminin ġartları ve Bankacılık ĠĢlemleriyle
ÖrtüĢmesi*
Yukarıda Risk kavramını tanımlamaya çalıĢtık. Risk türlerinden
örnekler vererek kavramın pratik hayatımızdaki yerini belirginleĢtirdiğimizi
zannediyorum. ġimdi ise biraz da teorik bir yaklaĢımla risk teriminin
kullanım Ģartlarına bakalım; bu terim için kullanım Ģartları;
Henüz neticelenmemiĢ
Neticelenme süresi belli veya belli olmayan
En fazla faydanın umulduğu
BaĢlatılan veya baĢlayan
bir olay ya da iĢlemde
Umulan faydanın en fazla olup olmayacağının belirsizliği ya da;
Olay ya da iĢlemin neticelenmesi durumunda umulan faydanın
dıĢında, olması ihtimal dahilinde, ölçülebilir ya da ölçülemez zararlar
için risk terimini kullanmaktayız. Bu çerçeve de çalıĢma alanımız
olan bankacılık sektörünün çalıĢma Ģartlarını irdelediğimizde yukarıda
sıraladığımız risk teriminin kullanım alanları ile örtüĢmesini de aĢağıda ifade
ediyoruz.
1.1.6.1. Banka ĠĢlemlerinin ġartları Sağlaması**
Henüz neticelenmemiĢ(Her türlü borç-alacak iliĢkisi)
Neticelenme süresi belli veya belli olmayan(Vadeli ya da
vadesiz)
En fazla faydanın umulduğu(Getirisi en çok olacağı düĢünülen)
BaĢlatılan veya baĢlayan(Kredinin verilmesi ya da mevduatın
yatırılması)
bir olay ya da iĢlemde(kredi yada mevduat sözleĢmesi)
**
Kendi Değerlendirmelerim
13
Umulan faydanın en fazla olup olmayacağının belirsizliği (tercih
edilmeyen diğer kaynak yada yatırım seçeneklerinin getirisinin daha fazla
olması) ya da;
Olay ya da iĢlemin neticelenmesi durumunda umulan faydanın
dıĢında, olması ihtimal dahilinde, ölçülebilir ya da ölçülemez
zararlar(SözleĢme Ģartlarına uyulmaması neticesinde zarar edilmesi)
1.1.6.2. Finansal Sistem Araçlarının Soyutluğu*
Yukarıda “Bankacılık Sektörünü diğer sektörlerden ayrı tutarak her
türlü iĢleminin risk kavramı ile örtüĢtüğü” Ģeklinde bir sav ortaya
koymaktayız. Bu sav için bir destek noktası ifade edebiliriz;
Günümüzde sektör olarak ifade edilen iĢ kollarının geneline
baktığımızda çoğu iĢ kolunun bir üretim konusu olduğu ve insanoğlunun
somut olarak bünyesel bir ihtiyacını karĢılamaya yönelik bir ürün ya da
hizmet ürettiği ve bunu pazarlamaya çalıĢtığı bir gerçektir. Bankacılık
sektörüne baktığımızda ise bu sektörün üretiminin insanoğlunun fiziki
ihtiyacını karĢılamaya yönelik nihai bir ürün değil bu ürünlerin üretiminde
değiĢ tokuĢ ve dağıtımında aracılık faaliyeti gören para ve benzerlerinin
depolanması, değiĢ tokuĢ ve ticaretinin organizesi olduğunu görmekteyiz.
Yani bir banka insanoğluna nihai bir ürün değil nihai ürünün eline geçmesini
kolaylaĢtıran bir araç olan ve bir devlet yada benzer bir prestij kurumunun
kefaletini ifade eden üzeri imzalı bir kefalet senedi(para) yada benzerini
sunmaktadır.
Bu durumda diğer bir çok iĢkolu, aktifinde bulunan fabrika, makine
teçhizat, hammadde, ürün stokları ile bireyler için somut ve her zaman
ölçülebilir bir değer taĢırken bankalar ise aktiflerinde tuttukları para ve
benzeri araçlarla kendileri dıĢında bir kısım devlet yada kurumların söz ve
imzalarını aktiflerinde bulundurmakta ve bireylerin fiziksel yada ruhsal
ihtiyaçları için bir çok yönüyle soyut bir malvarlığı taĢımaktadırlar.
Birey olarak tek insanın yada toplumun fiziki ve ruhsal ihtiyaçlarını
karĢılayan mal ve hizmetlerin miktarı çok hızlı bir Ģekilde değiĢmemektedir.
Ġhtiyaç duyulan ürün ve hizmetlerin miktarı ancak birey yada toplumların
beğeni ve beklentilerinin değiĢmesiyle yada nüfusun artmasıyla zaman içinde
ve yavaĢ yavaĢ değiĢecektir. Dolayısıyla bu ürün ve hizmetler ne Ģekilde
üretilmiĢ yada elde edilmiĢ olursa olsun ihtiyaçlar kadarı mutlaka insan için
değerli olacaktır. Ürün ve hizmetlerin üretimin artması yada azalması bunları
*
Kendi Değerlendirmelerim
14
elde etmek için gösterilen çabanın artması ya da azalması bir baĢka ifade
fiyatlamanın(insan emeğine dayalı bir fiyatlamadan bahsetmekteyiz-birim
çalıĢma süresi) değiĢmesi sonucunu ya da ikame etkisini doğurabilecektir.
Ancak bu değiĢimler mutlaka belli üretim süreçleri ve yatırımlara bağlı
olacağından hareketlenmeler çok ani olmayacaktır ve fiziki yada ruhsal
ihtiyaç sürdüğü için değer sıfırlanmayacaktır.
Finansal araçlara baktığımızda ise bu araçların daha çok birey yada
toplumların inanç ve güvenine bağlı olarak değer kazandığı görülmektedir.
Duyulan bu güven ve ortaya çıkan toplumsal yönlendirmeler, bazı finansal
araçlara kayıtlı değerinin yada fiziki değerinin çok üstünde bir
fiyatlama(birim çalıĢma süresi) getirebilmektedir. ĠĢte bu noktada fiziki
değerin üstünde olan fiyatlamanın soyut bir nitelik taĢıdığını ifade ediyoruz.
Ġnsanlar bir kurum yada devlete olan inancını bazen toplumun yönlendirmesi
ile çok çabuk arttırabildikleri gibi bu güveni çok çabuk yitirebilmektedirler
de. Dolayısı ile çoğu finansal ürünün fiyatlaması(birim çalıĢma süresi) soyut
olan güven kavramı ile olmaktadır. Mali sektörde olan dalgalanmaları, ani
iniĢ ve yükseliĢleri düĢündüğümüzde bu soyutluğun daha somut
anlaĢılacağını düĢünüyoruz. Ayrıca üretime dönük iĢ alanları için
kullandığımız “Reel Sektör” tanımının da Mali Sektörün soyutluğu karĢısında
somut ve gerçekliği ifade ile bu betimlemeyi aldığından bahsedebiliriz.
Bankacılık sektörünün aktifinde ve pasifinde bulunan kıymetlerin
değerliliklerinin ve yaptığı iĢlemlerin risk kavramı ile ne kadar örtüĢtüğünü
ifade etmeye çalıĢtıktan sonra Ģimdi de Bankacılık Sistemi için tanımlanan
Risk türleri sıralanıp asıl konumuz olan kredi riski açıklanacaktır.
1.1.7. Bankacılık Sistemi Ġçin Tanımlanan Finansal
Riskler
Bankaların karĢılaĢacağı risk için “bir muamelenin önceden görülüp
düĢünülmesi mümkün olmayan nedenlerle belli bir süre sonunda ve
umulduğu Ģekilde sonuçlanmamıĢ olması”14 yada “planlanan ve arzu edilen
baĢarının gerçekleĢmemesi”15 Ģeklindeki bir tanımlama bizim yukarıdaki risk
teriminin Ģartları ve bankacılık iĢlemleri eĢleĢtirmemize yakınlık
arzetmektedir.
14
Mesut EREZ, Bankalar Sistemi ve Devlet Kontrolü, Ankara: EskiĢehir Bankası Yayını,
1975, s.198
15
Nazım DEMĠRTAġ, “Bankacılıkta Kredi Değerliliğnin Tespiti ve Kredi Riski Yönetimi”
Konulu Yetki Etüdü Raporu, Ġstanbul: Aralık 2000, s.46
15
Bankalar kendilerine has kanunları olsa da birer Ģirket olarak
kurulur, Ticaret ve Vergi Kanunlarına tabi olur, büyüme stratejileri güder,
diğer Ģirketlerde olduğu idari organizasyonlar içinde bulunurlar. Sermaye
artırımında bulunurlar, temettü dağıtırlar, belli düzenlemelere tabi olarak
hisse devirlerine konu olurlar. BirleĢip bölünebilirler. Bankalar hukuki
yönden kendi kanunlarındaki bazı sektörel düzenlemeler dıĢında, kanunlar
önünde diğer Anonim ġirketlerle birlikte eĢit haklara ve ödevlere sahiptirler.
Sektörel bazı düzenlemelerden bahsettik ancak unutmamak lazımdır ki
kendine has düzenlemeleri olan tek sektör Bankacılık Sektörü değildir.
Ülkemizde Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurulu benzeri birçok
sektöre ait üst kurulun kanunlarıyla birlikte aynı dönemlerde kurulduğunu
hatırlamamız bunu anlamamız için yeterli olacaktır.
Dolayısıyla Bankacılık Sektörü için tanımlayacağımız riskler, diğer
anonim Ģirketler için tanımlanan risklerden çok ta farklı olmayacaktır. Ġsimler
çoğunlukla aynı olacak ancak önem dereceleri sektöre göre değiĢiklik
gösterebilecektir. Bizim burada bu riskleri ayrıntılarına kadar incelememiz,
konumuz dıĢına çıkmak olacağından genel bir çerçeve çizdikten sora çalıĢma
konumuzu yakından ilgilendiren kredi riski ve buna bağlı riskler üzerine
eğilinilecektir. Ancak bu noktada bankacılık sektörünün tabi olduğu risklerin
sektörün genel ekonomiyi etkileme gücü çerçevesinde ayrıca
değerlendirilmesi gerekliliği de gözardı edilmemelidir.
Bankacılık sektörünün çalıĢma sisteminde az sermaye ile çok büyük
risklerin alınması en temel gerçeklerden biridir. Buna, bankacılık sisteminin
sermayesinin, sistemin bilançosu içerisindeki payının sanayi iĢletmelerinin
sermayelerinin, bilançoları içindeki payları ile karĢılaĢtırılması neticesinde de
ulaĢılabilecektir.
Yine bankacılık sisteminin dinamik bir yapıda olduğu
unutulmamalıdır. Faaliyet alanı itibariyle bütün ekonomik faaliyet türlerine
hitap edebilecek çeĢitlilikte enstrümanlar ve uzmanlık alanları oluĢturmak
zorunda olmaları unutulmamalıdır. Buna karĢın herhangi bir sanayi veya
hizmet üretim iĢletmesi ise daha çok kendi ürün veya hizmet hattındaki
operasyonel risklerle karĢı karĢıyadır. Ellerindeki hammadde, makine
teçhizat, stok vb. varlıkların ise fiziki değerleri itibariyle kısa sürede büyük
değer değiĢimlerine konu olamayacakları aĢikardır. Bankacılık sektörü ise
gerek, genel ekonomideki hemen hemen bütün sektörlere hitap etmesi
sebebiyle kullanmak zorunda olduğu enstrümanların çeĢitliliği, gerekse de
kullandığı enstrümanların çok kısa sürede büyük değer kayıplarına maruz
kalabilme durumu sebebiyle çok daha büyük çaplı risk ile karĢı karĢıyadır.
16
Ayrıca bankacılık sektörü genel ekonomi içinde üretim faktörlerinin
izlenmesi, vergilendirilmesi, makroekonomik politika ve planlamaların
uygulanmasında da rol oynamaktadır. Üstlendiği bu rol ve ekonomik
faaliyetlerdeki belirleyici gücünün, her türlü risk değerlendirmesinde
gözönüne alınması gerekmektedir.
Daha önce bahsettiğimiz ve genel bir çerçevede finansal riskler,
pazar riski, teknolojik riskler ve insan faktörüne bağlı riskler baĢlıkları altında
sıraladığımız risklerin her biri bir anonim Ģirket olarak bankalar için de
geçerlidir. Ancak yine söylediğimiz üzere önem dereceleri sektörlere göre
farklılık arz edecektir. Bunlardan bankacılık sektörü için çok daha önemli ve
çoğu zaman güncel olarak Finansal Riskler olarak ifade ettiğimiz baĢlık
altındaki riskleri ortaya koyuyoruz. Nitekim Finansal Risk adı altında
tanımlanan riskler literatürde de çoğu zaman banka kaynaklı olarak
gösterilmektedir.
Finansal Riskler gerçekleĢmeye baĢladığında bütün ekonomiyi kriz
ortamına alacak güçte olabilmektedir. Ayrıca finansal Ģokların tetikleyici
etkisi ile derinleĢen ekonomik krizlerin ilk olumsuz etkileri de finansal
sistemde faaliyet gösteren kurumlarda ortaya çıkmaktadır16. Bu ise bir kısır
döngüye sebep olmakta ve tüm ekonomi çok kısa bir sürede dengesini
yitirmektedir.
Banka riskleri için riskin tek bir müĢteride mi yoksa genel müĢteri
portföyü içinde mi gerçekleĢtiğine dair olarak risklerin “özel risk” ve “genel
risk” olarak sınıflandırılması17nın da söz konusu olduğunu kısaca belirtelim.
Bankaları öncelikli etkileyecek finansal riskleri iki ana gruba ayırmak
mümkündür. Birinci olarak sistemik diye de adlandırılan ve kurum dıĢında
geliĢen değiĢikliklerden kaynaklanan riskler(Faiz, Kur, Menkul Kıymet
Fiyatları Riski); ikinci olarak ta piyasaya bağlı değiĢkenlerden çok kurumun
bilançosundan kaynaklanan ve borç-alacak portföyünün yapısından
kaynaklanan riskler(Kredi, Likidite, Operasyon Riski) incelenecektir.
1.1.7.1. Faiz Oranı Riski
Son on yıldaki kriz dönemlerinde aniden yükselen faizlerin bize sık
sık gösterdiği bu riski kısaca Ģu Ģekilde tanımlayıp açıklayabiliriz.
16
Targan ÜNAL, “Düzenleme ve Denetim Kalitesinin Finansal ve Ekonomik Sonuçları,
Sürdürülebilirliğe Etkisi”, Active Academy 2.Uluslararası Finans Zirvesi- 7. Oturum
AçılıĢ Sunumu, Ġstanbul, 3 Aralık 2004, http://www.iubam.org/zirvemetin.doc
EriĢim:15.06.2005, s.2
17
Erez, s.198
17
Faiz riskini oluĢturan en önemli unsur kredilerle mevduatın vade
yapılarının birbirinden farklı oluĢudur. Kredilerin uzun vadeli verilip
mevduatın kısa vadeli olarak toplanması faiz riskinin temelini oluĢturur. Bu
durumda banka uzun vadeli olarak verdiği krediyi fonlamada kullandığı kısa
vadeli kaynağı, kredinin vadesi bitip dönene kadar ne maliyetle olursa olsun
elinde tutmak zorunda kalmaktadır. Bankanın, herhangi bir kriz anında
yükselen faizler sebebiyle, mevduatını çekip yüksek faiz alacağı bankaya
götürmek isteyen mudilere, uzun vadeli olarak dağıttığı kredilerden dolayı
verecek yeterli parası olmayacaktır. Bu yüzden mevduatın istenmesini
engellemek için faizlerini yükselterek, krediden elde edeceği faizin üstünde
faiz vermek zorunda kalabilecektir. Yakın zamanlarda portföyünde bol
miktarda hazine bonosu bulunduran Demirbank‟ın aniden yükselen mevduat
maliyetleri sebebiyle yükümlülüklerini karĢılayamaz duruma gelmesini ve
fonlama maliyetlerindeki artıĢı kredilerine yansıtamayarak zora giren diğer
bankaları örnek gösterilebiliriz. Bu riske karĢı kurumlar türev ürünlerle bir
nevi koruyucu önlem almaya çalıĢmaktadırlar.
Bu açıklamalar çerçevesinde faiz riskini bir banka için; verdiği
kredi için bulduğu kaynağa, zaman içinde krediden elde ettiği faiz gelirinden
daha fazla faiz gideri yapmak zorunda kalması Ģeklinde tanımlayabiliriz.
1.1.7.2. Kur Riski
Yine özellikle son on yılda iki kere yaĢanan örneğiyle bir çok kiĢi
ve kurumun zarara uğramasına sebep olmuĢ bu riski bankalar içi kısaca Ģöyle
ifade edebiliriz. Bankanın bir para cinsinden varlıkları ve yükümlülükleri
arasında fark olması durumunda kurdaki değiĢim yönünün, bankanın
yükümlülüklerinde artıĢ, varlıklarında ise azalıĢ meydana getirme tehlikesi
olarak tanımlayabiliriz.
Farklı para birimlerinin değer kazanım ve yitirim oranlarının zaman
içinde farklılık arzetmesi ve değiĢkenliğin artması bu risk türünün önemli
kaynaklarından birisi olarak görülmektedir18. Bu risk, türü itibariyle, dövizli
alıĢveriĢler ve artan dıĢ ticaret hacminden dolayı banka dıĢı kurum ve kiĢileri
de sıkça etkilemektedir. Bir bankanın borçları ve alacakları farklı para
cinsinden olabilmektedir. Örneğin döviz tevdiat hesaplarıyla Amerikan
Doları cinsinden mevduat toplayıp (borçlanıp), Türk Lirası kredi dağıtabilir
(alacaklanır). Ancak bu riskli bir iĢlemdir. Alacaklı olduğu para biriminin
borçlu olduğu para birimine göre değer kaybetmesi durumunda alacakları
değer yitirecek borçları ise büyüyecektir. Bu da zarara yol açacaktır. Tabi
tersi durumda alacakları değer kazanıp borçları değer kaybedeceğinden kar
18
BabuĢçu, s.74
18
oluĢacaktır. Tabi her iki durumda bir kazanan bir de kaybeden vardır.
Bankalar faaliyet alanları gereği olarak çoğu zaman bu riski fazlaca
üstlenebilmektedirler. Banka iĢletmesi için önemli miktarda kar imkanı
sağlayan kur değiĢimleri büyük ve ani kayıp olasılığı ile de önemli bir risk
niteliği taĢımaktdaır. Sistemdeki çoğu bankanın kur değiĢimlerine karĢı aynı
yönde pozisyon almaları bankaların ku beklentilerinin aynı yönde olduğunu
gösterecektir. Ancak çok sayıda bankanın aynı yönde aldığı bu pozisyon
beklentinin tersinin çıkması durumunda genel ekonomiyi derinden sarsacak
Ģekilde krize de yol açabilir. Bu yüzdendir ki Merkez Bankaları ve Merkezi
Yönetimler ile ekonomi bilimi, kur riskinin alınmasında bankalarla birlikte
tüm kiĢi ve kurumları uyarmaktadır.
Bir para biriminden borçların aynı para biriminden alacaklara göre
fazla olması o para birimi için “açık pozisyon” olarak adlandırılmaktadır.
Tersi durum ise “kapalı pozisyon olarak tanımlanmaktadır. 1994 yılı ve 2001
yıllarında ülkemizde, dövizde açık pozisyon taĢıyan banka, kiĢi ve kuruluĢlar
bu zararı yüklenmek durumunda kalmıĢlardır.
Döviz varlıkları ile yükümlülüklerinin eĢit olduğu duruma ise
“kare”(Square position) denmektedir19.
1.1.7.3. Menkul Kıymet Fiyat Riski
Bankaların yanı sıra borsa da iĢlem yapan kiĢi ve kurumlar ile
devlet yada özel sektör tahvili alanların da maruz olduğu bu risk için Ģunlar
söylenebilir.
Bankanın hisse senetlerine ve özel veya kamu kesimi
borçlanma senetlerine yatırım yapmasından kaynaklanır. Borsada
hisse senedi fiyatları büyük dalgalanmalar gösterebileceğinden
bankaların yatırımları büyük zarar görebilir. Faiz riskinin bir
uzantısı olarak borçlanma araçlarına yapılan yatırımdan
bankaların zarar görmeleri söz konusu olabilir20.
yazılı
19
Ayrıca, hisse senedi yatırımlarında genellikle senedin üzerinde
itibari değerin üstünde bir bedel ödenmektedir. Piyasadaki
BabuĢçu, s.74
Pınar Evrim MANDACI, “Türk Bankacılık Sektörünün Taşıdığı Riskler ve Finansal Krizi
Aşmada Kullanılan Risk Ölçüm Teknikleri”, Dokuz Eylül Ün.Sosyal Bilimler Enstitüsü
Dergisi, http://www.sbe.deu.edu.tr/Yayinlar/dergi/2003sayi1PDF/pmandaci.pdf , Cilt:5; Sayı
1; 2003(EriĢim:Mayıs 2004)‟den, Ali Ġhsan KARACAN, Bankacılık ve Kriz, Tütünbank
Yayınları, 2002, s.19
20
19
dalgalanmalar aktifteki bu kalemin önemli ölçüde değer yitirmesine sebep
olabilir. ġirket bu senetleri elden çıkarmak istediğinde satamayabilir.
Hisse senetlerine yapılan yatırımda banka kendi yönetiminde
olmayan bir Ģirkete finansman sağlamıĢ olduğundan bir nevi kredi vermiĢ
olacaktır. Banka Menkul Değerler Cüzdanında bulundurduğu tahvil ve
bonolarla da bunları çıkartan kurum yada ülkenin bu borçlarını ödememe
riskinin dıĢında fonlama faizlerinin artıĢına bağlı olarak faiz riskini
taĢıyacaktır. Ancak devlet tarafından yada devlet garantisi verilerek bir kamu
kurumu tarafından çıkarılan menkul kıymete(borçlanma kağıdı) bağlı borcun
ödenmeme riski oldukça düĢük kabul edilmektedir.
Sistemik risklerden sonra Ģimdi de sistemik olmayan (kuruma özgü)
risklere kısaca değinilecektir. Bunlar “kredi riski, likidite riski ve operasyon
riski” olarak21 sıralanacaktır.
1.1.7.4. Kredi Riski
Kredi riskini, verilen kredinin tahsil edilememesi, eksik tahsil
edilmesi ya da zamanında tahsil edilememesi olarak tanımlayabilir veya bir
baĢka Ģekilde “Kredi riski, ödenmeme veya geç ödemeden dolayı net kar ve
öz varlığın piyasa değerindeki olası değiĢimdir”22 diye ifade edebiliriz.
Özellikle geliĢmiĢ ülkelerde ticari bankaların aldıkları en önemli
riskin kredi riski olmasına karĢın Türkiye‟de, bankaların kredi portföylerinin
küçük olmasının ve az sayıda bilinen müĢteriyle çalıĢılmasından dolayı kredi
riskinin en büyük risk olmadığı söylenebilmektedir23. Ancak bunun
doğruluğu kabul edilecek olsa bile Türkiye örneğinde bankaların kredileri
çeĢitli yollardan kendi grup Ģirketlerine kullandırmaları, riskin dağılmasını
engellediği için kredi riskinin yine artmasına sebep olmaktadır.
Türkiye‟de daha çok Bankaların kendi gruplarına verdikleri limit
üstü krediler ve devlet kontrolündeki bankalardan verilen usulsüz kredilerin
yol açtığı zararlar kredi riskine konu olmaktadır. Nitekim 2001 yılında ortaya
çıkan krizlerde bunlar daha da su yüzüne çıkmıĢ, grup kredilerinin etkisiyle
yükümlülüklerini karĢılayamayan bir çok bankaya Tasarruf Mevduatı Sigorta
Fonunca el konulmuĢtur. Kamu bankalarında yeniden yapılanmaya
gidilmiĢtir.
21
Mandacı, s.71
Mandacı, s.71
23
H.Uğur KÖYLÜOĞLU, “Risk Yönetimi! Zaman Geçirmeden Neden! Nasıl!”, Active
Finans, Mart-Nisan 2001, S.17
22
20
1990‟ların ikinci yarısında bankaların bünyesinde oluĢturulmaya
çalıĢılan risk yönetim departmanlarının (departmanın yöneticisi doğrudan
yönetim kuruluna bilgi verecek bir konuma sahip) amacı, bir yandan
bankacılık risklerinin yönetiminde banka yönetiminin sağladığı baĢarıyı
ölçmek diğer yandan söz konusu risklerin kamu otoritesi tarafından sağlıklı
bir Ģekilde izlenmesini sağlamak. Bu düzenleme, bir anlamda Basel
kriterlerinin uygulanmasına zemin oluĢturmak amacıyla gerçekleĢtirildi.
Ayrıca mevzuat gereği bankalar 2001 yılında itibaren Risk Ġzleme
Birimleri ve buna bağlı olarak Ġç Kontrol Birimleri kurmuĢlardır. Bu birimler
1990‟ların ikinci yarısında bankaların bünyesinde oluĢturulmaya çalıĢılan ve
amacı bir yandan bankacılık risklerinin yönetiminde banka yönetiminin
sağladığı baĢarıyı ölçmek diğer yandan söz konusu risklerin kamu otoritesi
tarafından sağlıklı bir Ģekilde izlenmesini sağlamak olan risk yönetim
departmanlarının24 kanunla ĢekillendirilmiĢ son hali olarak ta görülebilir.
Yine bu dönemde dikkati çeken bir baĢka geliĢme ise özellikle kredi kartları
olmak üzere Bireysel Kredilerde oluĢan büyümedir. Bankalar bireysel
kredilere ve de özellikle kredi kartı yoluyla kullandırılan kredilere büyük
önem vermektedir. Buna sebep olarak ta yukarıda ifade etmeye çalıĢtığımız
kredinin geri dönmeme riskinin; bireysel kredilerde riskin fazlaca müĢteri
üzerine yayılmasından dolayı az olmasını gösterebiliriz. Tabi bu stratejinin
yeni riskleri doğurmayacağını kimse garanti edemeyecektir.
1.1.7.5. Likidite Riski
Bankalar
kendilerine
duyulan
güven
sayesinde
fon
toplamaktadırlar. Bu güveni de bilançolarının, her zaman için vadesi gelen
yükümlülüklerini karĢılar vaziyette olması hatta olağanüstü durumlarda iĢe
yarayacak nakit paranın olması yada bu parayı kolayca temin edebilmesiyle
sağlayabilecektir. Dolayısıyla borç ve alacakların vadelerinin birbiriyle
uyumlu olması ve nakit dengesinin her zaman için sağlanmıĢ olması bir
banka için hem mudileri hem de gerektiği zaman para bulabilmesi için hayati
önem taĢımaktadır.
Bu çerçevede likidite riskini Ģu Ģekilde ifade edebiliriz.
Likidite riski bankanın menkul kıymet satıĢı veya yeniden
borçlanma yoluyla uygun maliyetli nakit sağlama zorluğu
içerisine girmesi durumudur. Bu risk banka müĢterilerinin
24
Targan ÜNAL, “Bankacılık Sisteminin Yapısal Sorunları Henüz Çözümlenmiş Değil” ,
Röportaj - Active Finans Interview 2003, Ġstanbul, 17-18 Ekim 2003,
http://www.iubam.org/F%C4%B0NANS%20R%C3%96PORTAJLARI.pdf
EriĢim:15.06.2005, s.10
21
hesaplarındaki paralarını çekmesi ve bankanın nakit
kaynaklarının yer aldığı interbank piyasalarına ve/veya uluslar
arası finans piyasalarına gidip kaynak sağlayamaması durumunda
büyür25.
Likidite sıkıntısı içine giren bankanın acilen kaynak bulma
ihtiyacının da etkisiyle kaynak maliyeti büyüyecektir. Maliyetlerin artması
zararı getirecek; durumun belli noktada düzeltilememesi ise bankanın iflas
etmesine bile sebep olabilecektir.
1.1.7.6. Operasyon Riski
Bütün kurumlar gerek kendi faaliyet alanlarıyla ilgili olsun gerekse
de ticari yaĢamın ortak gerekleri olarak çeĢitli faaliyetlerde bulunurlar. Bu
faaliyetler kurumun içinde bulunduğu sektörle ilgili olarak piyasada yapacağı
iĢlemler olabileceği gibi kurumun Ġnsan Kaynakları Biriminden Muhasebe
Birimine, lojistik hizmetlerini sağlayan Ġdari Sosyal ĠĢler Birimine kadar iç
bünyede yapılan iĢlemler olabilir. ĠĢte kurumun bütün bu sistemiyle ve iç
bünyesi ile yaptığı faaliyetler ayrı bir risk oluĢturmaktadır. Bunu operasyonel
risk olarak tanımlayabiliriz. Bu risk banka özelinde de Ģöyle ifade edilebilir.
Bir bankanın maliyetlerinin gelirlerini aĢan bir biçimde
faaliyette bulunması ve bu nedenle öz kaynaklarını yitirmesi
anlamına gelmektedir. Bankaların ödeme sisteminde yeterli
kontrolün olmaması ya da bilgisayar teknolojisinin yarattığı
olanaklar nedeniyle müĢterileri tarafından dolandırılması bir tür
operasyon riskidir. Günümüz ATM, EFT, on-line sistemlerinin
teknoloji yoğun yapısı ile bankaların çok sayıda ülkede faaliyette
bulunması bu riski son derece önemli bir risk haline getirmiĢtir26.
Bankaların müĢterileri ya da üçüncü Ģahıslar dıĢında bizzat
çalıĢanları tarafından da dolandırılmaları yada hatalı iĢlemler yoluyla zarar
ettirilmeleri mümkündür. Bu yüzden Bankadaki idari yapılanmadan, sistemin
iĢleyiĢine kadar her türlü organizasyon, operasyonel risklere karĢı sıkıca
denetlemeli, gerekli değiĢiklik ve önlemler zamanında alınabilmelidir.
Bankalar sürekli yeni teknoloji ve sistemler geliĢtirmelerine karĢın banka
teftiĢ kurullarına, polis ve mahkemelere bu türden suistimaller intikal
etmektedir. Nitekim dünyada da özellikle Japonya da örnekleri görülen
olaylarda banka görevlilerinin yaptığı hatalı ve riskli iĢlemler neticesinde
25
26
Mandacı, s.72
Mandacı‟dan Karacan, s.19
22
oluĢan zararların bir kısmı uzun süre fark edilememiĢ, ancak devasa boyutlara
ulaĢtıktan sonra ortaya çıkarılmıĢtır.
Risk çeĢitleriyle ilgili bu ifadelerimizle özellikle Bankaların,
iĢlemleri yönünden büyük ölçekli finansal risklere maruz bulunduğunu ortaya
koymaya çalıĢtık. Bunun sonucu olarak Ģunu da eklememizde fayda olacağı
kanaatindeyiz. Bu kadar yüksek riskli faaliyet alanları olan bankaların, riskli
faaliyetleri oranında fazlaca sermayeye sahip olması beklenir.
1.1.8. Kredi Riski
Yukarıda risk çeĢitleri arasında kısaca değinilen kredi riski; çalıĢma
konumuzla yakından ilgili olması sebebiyle burada daha ayrıntılı olarak
yeniden tanımlanıp ele alınacaktır. Daha ayrıntılı bir tanım ve açıklama için
Ģu alıntıya bakmamızda fayda var; Kredi riskini, verilen kredinin tahsil
edilememesi, eksik tahsil edilmesi ya da zamanında tahsil edilememesi olarak
tanımlamıĢtık.
Kredi Riski, bir borçlu kurum veya muadil tarafın, daha
önceden imzalanan karĢılıklı anlaĢmanın Ģartları doğrultusunda
ödemesi beklenen tutarı beklenen zamanda ödeyememe
durumudur. Aynı zamanda borçlu kurumun kredi derecesinde
meydana gelebilecek ani düĢüĢler de kredi riskini artırıcı etki
gösterir27.
Kredi riski, ödenmeme veya geç ödemeden dolayı net kar
ve öz varlığın piyasa değerindeki olası değiĢimdir28.
ġeklindeki ifadeler de kredi riskini tanımlamaktadır. Son tanım
kredi riskini muhasebe kavramlarıyla ve bilanço kalemleri ile ifade
etmektedir. Varlığını tanımladığımız riskin gerçekleĢmesi durumunda
dağıtılan kaynak kayba uğrar. Banka anapara kaybının yanı sıra kredinin geri
dönüĢü ve teminatları nakde çevirmeye yönelik masraf ve iĢgücü kaybı ile
pasifteki yükümlülüklerini karĢılamak için yeni maliyetlere katlanma durumu
ile karĢı karĢıya kalır.
“Temerrüde düĢme(ödeme zorluğuna düĢme=default) riski
veya muadil tarafın kredi kalitesinde görülen bozulma bir çok
risk tipini içerir: Borçlunun ödeyememe riski, ticari iĢlem
sırasında muadil taraf riski, müĢteri bazında kredilerin
27
Kaan H. AKSEL, “Kredi Risklerine Karşılık Ekonomik Sermayenin Hesaplama Metodları”,
Active,, Ocak-ġubat 2002, s.68
28
Mandacı, s.71
23
yoğunlaĢma riski, endüstri ve coğrafi bölge bazında risklerin
yoğunlaĢması, menkul kıymetleri piyasaya sürme riski ve iĢlem
riski. Kredi riskini oluĢturan ikinci unsur olan kaybın Ģiddeti
(severity) yalnızca temerrüt halinde söz konusu olur. Temerrüt
halinde oluĢan kaybın boyutunu pek çok faktör belirler:
(-)Borç senedinin aynı Ģirket tarafından piyasaya sunulmuĢ
diğer enstrümanlar arasındaki kıdemi(seniority),
(-)Garantiler,
(-)Teminatlar ve bunların piyasa değerleri”29
Kredi riskinin kredi veren kuruluĢ için tahmin edilmeye çalıĢılması
çok önemlidir. Bu tahmin yapılırken geçmiĢ tecrübelerden ve bu çerçevede
tespit edilen metotlardan faydalanılacaktır.
1.1.8.1. Kredi Riskinin Ölçümü Ġçin Kriterler
Diğer risklerle birlikte kredi riskinin de zaman, coğrafi bölge,
konjonktürel geliĢmeler yada sektörel özellikler v.b. değiĢkenlere göre
ölçülebilmesi yada diğer bir ifadeyle tahmin edilebilmesinin aslında risk
kavramının temel unsuru olduğunu söyleyebiliriz.
Bir riski tanımlarken kullandığımız ifadelerin doğruluğu ve de
yeterliliğini, riske maruz kıymet için tanımladığımız risklerin oluĢma
yüzdelerinin ileride oluĢturulabilecek gerçek istatistiki verilere uygun olması
belirleyecektir. Bu yüzdelerin bir bütün olarak maksimum doğruluğu ifade
edebilmesi bizim ele aldığımız kıymet için her türlü riski tanımlamıĢ
olmamızdan geçmektedir. Biraz ince düĢündüğümüzde de bunun için
gelecekte meydana gelebilecek her yeni riski önceden bilebilmemiz gerektiği,
dolayısıyla da bunun imkansız olduğu sonucuna ulaĢılmaktadır. Bu çerçevede
risk ölçümünde temel olan riski sıfıra indirmek değildir. Temel olanın, yeni
geliĢebilecek risklere kapı bırakarak yaĢanılandan iyi ders almak, kredi
politikası oluĢturulurken mevcut durumun ve geçmiĢ örneklerin çok iyi
taranarak ölçütleri ve verileri sürekli güncellemek olduğunu ifade edebiliriz.
Bu noktada kredi riski iki Ģekilde ele alınacaktır.
29
Aksel, “Kredi Risklerine KarĢılık Ekonomik Sermayenin Hesaplama Metodları” , s.68
24
1.1.8.1.1. Temel Kredi Riski
Kredi riski deyince tanımda da gördüğümüz üzere asıl aklımıza
gelen risk verilen kredinin geri dönmemesi bir baĢka ifadeyle kredi alan
tarafın borcunu ve fer‟ilerini ödememesi yada eksik ödemesidir.
Bu risk kredilerin her türü için geçerli olup karĢı tarafın, bir Ģekilde
krediyi ödemeden cayma yada ödeyememe ihtimalini ifade eder. Kredi alan
tarafın güven tesis etmiĢ bir kiĢi, kurum yada devlet olması bu ihtimalin az
görülmesi ile belirlenir. Kredi alan gerçek kiĢi yada tüzel kiĢi firmanın kredi
değerliliğinin azalmasına sebep olabilecek etmenlere Ģu an yürürlükte
olmayan “31 Mart 2000 tarih ve 24006 (Mükerrer) sayılı Resmi Gazetede
yayımlı Bankalarca KarĢılık Ayrılacak Kredilerin ve Diğer Alacakların
Niteliklerinin Belirlenmesi ve Ayrılacak KarĢılıklara ĠliĢkin Esas ve Usuller
Hakkında Karara ĠliĢkin 1 Sayılı Tebliğ (Bundan sonra “Tebliğ” olarak
anılacaktır.)” den örnekler verebiliriz. Bu örnekler aynı zamanda Temel
Kredi Riski için ölçüm kriterleri olarak ta kullanılabilecektir.
“Bu çerçevede, kredi kullananların ve kullanacak
olanların, diğer alacaklarla ilgili olarak bankaya borçlu olanların
kredi değerlilikleri hususunda bankalarca değerlendirme
yapılırken ya da bu değerlendirmelerde dikkate alınacak kriterler
belirlenirken, sadece bunlarla sınırlı olmamak kaydıyla, kredi
kullanan veya kullanacak olan kiĢinin/teĢebbüsün;
1-Faaliyet riskleri ve zararları,
2-ĠĢletme sermayesi yetersizliği,
3-Nakit akımı düzensizliği ve yetersizliği, nakit açığının
niteliği,
4-ĠĢ düzeninin bozulması, kesintiye uğraması,
5-Kredi teminatlarının henüz pazarlanabilir veya satılabilir
nitelik taĢımaması,
6-Kredi teminatlarının niteliğinin ve bu çerçevede
belirlenen rayiç değerinin bir değer azalıĢına karĢı hassas
bulunması,
7-Ülkesindeki veya faaliyette bulunduğu endüstrideki
ekonomik istikrarsızlık,
8-Yetersiz kredi dökümantasyonu ve kredi Ģartlarına
uyumsuzluk raporu,
25
9-Kendisinin ve kefillerinin finansal bilgilerinin yetersiz
ve eksik olması,
10-Kefillerinin ya da garantörlerinin mali ve ekonomik
gücünün yeterli olmaması,
dikkate alınır.”( Madde3/3-a)
1.1.8.1.2. Piyasa Riskinden Kaynaklanan Kredi Riski
Bunu bir iĢlemin vadesi gelmeden taraflardan birinin ödeme
zorluğu içine girerek sözleĢme Ģartını vadesinde yerine getiremeyecek
duruma düĢmesiyle diğer tarafın kendi finansal yükümlülüklerini karĢılamak
için aynı iĢlemi yeniden yeni piyasa fiyatlarıyla gerçekleĢtirmek zorunda
kalması Ģeklinde ifade edebiliriz. Bu durumda kayıp, piyasa fiyatlarının ilk
sözleĢmedeki fiyatın üstünde olması halinde gerçekleĢir. Riske maruz miktar,
ilk sözleĢme fiyatı ile ortaya çıkan piyasa fiyatı arasındaki negatif değerdir30.
Piyasa Riskinden Kaynaklanan Kredi Riskinin Ölçümünde
kulanılabileceği gibi Toplam Kredi Riskinin belirlenmesi için de
kullanılabilecek ölçüm kriterleri de diyebileceğimiz değiĢkenleri bazı
tanımlarla ortaya koymamız gerekecek. ġimdi, bu risk ile ilgili ortaya konan
temel değiĢken tanımlarına aĢağıda31 değinilecektir.
Kredi Tutarı: Kredi tutarı ödenmesi beklenen tutar olup
vade sürecinin herhangi bir noktasında kayıp riskine maruzdur.
Ana para, rayiç değer veya yerine yenisini koyma değeri olarak
finansal ürün veya risk tipi olarak gösterilebilir.
Temerrüde DüĢme Oranı: Bu oran herhangi bir karĢı
tarafın ödeme zorluğuna girme ihtimalini gösterir. Bunlar her
risk derecesi için ayrı hesaplanmakta ve piyasalara bilgi sağlayan
büyük çaplı reyting kuruluĢlarının verileri temel olarak kabul
edilebilmektedir.
Temerrüde DüĢme Halinde Kredinin Geriye Dönme
Oranları:Bu oran eğer karĢı taraf ödeme zorluğuna girmiĢse
kaybın boyutunu gösterir. Bunlar da risk dereceleri bazında
hesaplanır ve hem piyasa içi hem de piyasanın üstünde araĢtırma
yapan güncel bilgi kaynaklarından sağlanabilirler.
30
31
Kaan H. AKSEL, “Kredi Riski Yönetimi”, Active, Mayıs-Haziran 2001, s.71
Aksel, “Kredi Riski Yönetimi”, s.71
26
Beklenen Kredi Kayıpları: Mevcut kredi tutarları ve bu
kredilere iliĢkin temerrüde düĢme oranları ile geriye dönme
oranları bir organizasyonun(Konumuzda Bankanın) oluĢması
muhtemel kredi kayıplarını gösterir. Uzun vadede kredi
kayıplarından dolayı organizasyonu korumak amacıyla beklenen
kredi kayıplarına, karĢılık ayrılması gerekir. Beklenen kredi
kayıpları sermayeden ayrılan karĢılıklar sayesinde, kredi
fiyatlandırmasında ve riske göre ayarlanmıĢ performans
ölçümlerinde beklenen getirilerle iliĢkilendirilir.
Beklenmeyen Kredi Kayıpları: Bu kaybın, bir
organizasyonun beklenen kayıplar üzerine ek olarak maruz
kalacağı, daha önceden belirlenmiĢ bir güven aralığı için(örneğin
%95 güvenle) beklenen kayıplar ölçümünün dağılımındaki
belirsizliği ve sapmayı göstereceğini söyleyebiliriz. Buna sebep
olarak ta gerçekleĢen kayıpların beklenen kayıplardan az veya
çok olabilmesini gösterebiliriz. Beklenmeyen kayıp ölçümleri,
kısa vadede oluĢabilecek kayıplara karĢı alınan bir önlemdir ve
beklenen kredi kayıplarını aĢabilir. Böyle bir durumdan
korunmak için önceden tahmin edilemeyen kayıpları karĢılamak
amaçlı bir miktar risk sermayesinin ayrılması ihtiyat açısından
önem arz etmektedir.
Bu noktada “beklenen kayıp” ve “beklenmeyen kayıp”
kavramlarının etki alanına dair belirlemelerde bulunulabilir. Banka karĢılık
ayırmak suretiyle oluĢması muhtemel zararın kar üzerindeki etkisini önceden
kavrayabilecektir. Dolayısıyla karĢılık ayırma suretiyle temelde bankanın
açıklayacağı kar rakamı etkilenmektedir. Yani karĢılık ayırmanın doğrudan
etkisi karlar üzerinedir. KarĢılıklar daha çok beklenen zararı kavramaya
yönelik olarak değerlendirileceğinden, özellikle “beklenmeyen zarar” için
önemli bir değerlendirme kriteri olan “sermaye yeterliliği” ile iliĢkisinin
doğrudan olmadığını söyleyebiliriz. Kredi karĢılıkları konusu risk yönetimi
kavramlarıyla ele alındığında bu karĢılıkların(özellikle ağırlık teĢkil eden özel
kredi karĢılıklarının) “beklenen kayıp(beklenen zarar)” ile ilintili olduğu ve
bankanın brüt gelirleri üzerinden tesis edildiği, “beklenmeyen
kayıp(beklenmeyen zarar)” için ise doğrudan sermaye tahsisi gerektiği ifade
edilebilecektir.
27
1.1.8.2. Kredi Riskini Ölçme Yöntemleri*
Bankalar kredilerinden bekledikleri kayıpları, önlem alabilmek için
ölçmek, dolayısıyla tahmin etmek isteyeceklerdir. Bu konu üzerine eğilen
banka görevlileri bu tahmini en sağlıklı Ģekilde yapabilmek için çeĢitli
yöntemler geliĢtirmektedirler. Bu yöntemlerde, genellikle geçmiĢte yaĢanan
kayıplar ve bunların oluĢma Ģartları bir sistematik çerçevesinde bir araya
getirilip istatistiki sonuçlara ulaĢılmaya çalıĢılmaktadır. Bu Ģekilde geçmiĢte
yaĢanan kayıplarda, ortak kredi kaybı sebepleri ile kredi kaybının yaĢandığı
müĢterilerin ortak özellikleri belirlenmeye çalıĢılmaktadır.
Belirlenen bu özelliklerden oluĢan veriler bir nevi değerlendirme
tablosu niteliği taĢımaktadır. Kredi kaybının yaĢandığı kredi türleri ve kredi
müĢterilerinin ortak özellikleri Ģu faktörlere dair olabilir.

Kredinin verildiği zamanki makroekonomik göstergeler

Toplumdaki beklentilerin seyri

Kredinin verildiği zamanki siyasi konjonktür

Krediyi alan kiĢi ve kurumların faaliyet gösterdikleri iĢ
alanları

Kredilerin tüketim yada yatırım amacıyla alınıyor olması

Talep edilen kredi veya
bilançosundaki kalemlere oranları
miktarlarının
talep
edenin

Krediyi talep eden kiĢi kurumların yaĢadığı yerlerin coğrafi
ve kültürel Ģartları

Krediyi talep eden kiĢi ve kurumların yaĢları

Krediyi talep eden kiĢinin mesleği,

Krediyi talep eden kiĢinin medeni durumu, çocuk sayısı,
eğitim seviyesi, ilgi alanı, bu zamana kadarki ödemelerinin seyri
v.b.
*
Kendi Değerlendirmelerim
28
Bu faktörlerin sayısını arttırmak mümkündür. Faktörleri tespit
etmede önemli olan, kredi türleri yada müĢterilere ait verilerin, yukarıda
bahsettiğimiz temel ve piyasa riskinden kaynaklanan kredi riskinin
gerçekleĢen verileri üzerinde, arttırıcı ya da azaltıcı bir korelasyon veya
yoğunlaĢma sağlayıp sağlamadığıdır. Diğer bir ifade ile istatistiklere göre bu
faktörlerdeki değiĢimler, risk gerçekleĢmesi üzerinde doğru ya da ters
orantıyla yansıyabiliyorsa bu faktör, kredi riskinin ölçümünde
kullanılabilecek bir faktördür. Çoğumuzun kredi kartı baĢvurusu sırasında ya
da benzer bir baĢvuruda doldurduğumuz formlardaki soru alanları aslında bu
tür bir ölçüm için belirlenmiĢ alanlardır. Bankalarımızın kullandıkları kredi
riski ölçme yöntemine göre müĢterilerinden istedikleri bilgi ve belgeler
değiĢebilmektedir.
Kredi riskinin ölçümü, yapılan kredi baĢvurusunun kabul veya red
edilmesinde kullanılabileceği gibi aynı zamanda kredi talep edene sunulacak
kredi Ģartları konusunda da kullanılabilecektir. Ölçüm sonrasında elde edilen
verilere göre riskli kabul edilen müĢteri için yada zaman dilimi için yüksek
faiz ve ağır Ģartlar ile daha fazla teminat, tersi durumda da düĢük faiz, ağır
olmayan Ģartlar ve normal miktarda teminat talep edilebilmektedir. Ayrıca
ölçülen kredi riski ayrılacak karĢılıklara esas teĢkil edecektir.
Kredi riski ölçüm yöntemleriyle iki tür kayıp ölçülmeye
çalıĢılmaktadır. Bunlar Beklenen Kayıp ve Beklenmeyen Kayıp Ģeklinde
adlandırılmaktadır. Kullandığımız ölçme yöntemi ve değerlendirmelerimize
göre belli bir yüzdeyle ortaya çıkacağını tahmin ettiğimiz kredi kayıplarını,
beklenen kayıp olarak nitelendirmekteyiz. Bankaların kendi iĢleyiĢlerinde
ölçüp önlem almaları gerekliliğinin yanısıra ileride inceleyeceğimiz üzere
“Özel KarĢılık” ayırma yükümlülüğü, kanunlarda düzenlenen Ģekliyle, bir tür
ölçme yöntemi olarak bankalar için zorunlu tutulmuĢtur.
Beklenmeyen Kayıplar ise kullanılan ölçme yöntemleriyle, ortaya
çıkacağına dair yeterli yüzdeye ulaĢılamadığı için Beklenen Kayıp
çerçevesinde nitelendirilemeyecek olan, ancak, beklenen kayıp ölçümünün
standart sapması, veya belirsizliğin meydana getirdiği öngörülemezlik
Ģeklinde ortaya çıkabilecek riskleri ifade eden bir terim olarak
kullanılmaktadır. Yine bankaların kendi iç iĢleyiĢlerinde tahmin edilip
önlenmesi gereken beklenmeyen kayıp için ise ileride inceleyeceğimiz,
“Genel KarĢılık” ayırma yükümlülüğü, kanunlarda düzenlenen Ģekliyle bir tür
ölçme yöntemi olarak bankalar için zorunlu tutulmuĢtur.
29
1.1.8.3. Sermaye Yeterliliğinde Kredi Riski Ölçümü
Bankanın bütün kredileri için ölçülen Kredi Riski yukarıda
saydıklarımızın ve ayrılacak karĢılıklara esas teĢkil etmesinin yanı sıra bir
yerde daha kullanılmaktadır. Bankaların Sermaye Yeterliliğinin
hesaplanmasında kredi riski kullanılmaktadır. 2004 yılı haziran ayında
yayınlanan Yeni Sermaye Yeterliliği UzlaĢısında(Basel II) 1998‟ deki Basel
I‟den farklı olarak kredi riskinin ölçümünde bazı yenilikler getirilmektedir.
1.1.8.3.1. Basel I
1988 de G10 ülkeleri Merkez Bankaları baĢkanları, Dünya çapında
faaliyet gösteren bankaların sermayelerinin yeterli olmadığı ve bunun finans
piyasalarında tehlike oluĢturduğu düĢüncesinden hareketle uluslararası
piyasalarda faaliyet gösteren bankalar için riskli varlıklarına karĢılık yeterli
özkaynak bulundurmalarını öngören bir düzenleme yapmıĢlardır*.
*
Basel Komitesi kuruluĢundan bu yana bankacılık alanında çalıĢmalar yapan ve esas itibariyle
Dünya Bankası'nın gözetimi altında bulunan bir uluslararası komisyondur. Bu komite, 1974
yılında, girdiği döviz krizi nedeniyle iflas eden Bankhaus Herstatt'ın çöküĢ nedenlerini
incelemek, bu çöküĢün ulusal ve uluslararası piyasalarda meydana getirebileceği olası etkileri
araĢtırmak üzere Dünya Bankası tarafından G-10 ülkelerinin (bu ülkelere ilave olarak
Lüksemburg ve Ġsviçre de Komite'de temsil ediliyor) merkez bankaları ya da bankalarla ilgili
gözetim iĢlevini yerine getiren kuruluĢların temsilcilerinin katılımı ile oluĢturulmuĢtur . Bu
komisyon, 1975 yılında bankaların yurt dıĢı birimlerinin faaliyetleri ile sermaye ve likidite
koĢulları konusunda üye ülkeler arasında uyulması gereken ortak koĢulları belirlemiĢ ve bu
konuların gözetimine karar vermiĢtir. Zaman içinde ortaya çıkan diğer banka krizleri
nedeniyle, komisyon 1983 ve 1992 yıllarında bankaların asgari sermaye Ģartları ve gözetimleri
konusunda yeni ilkeler belirlemiĢ ve söz konusu ilkelerin ülkeler açısından uygulamalarının
izlenmesini karara bağlamıĢtır.
Basel Komitesi, Dünya Ticaret Örgütü (WTO) ve OECD'nin içinde bulunduğu liberalizasyon
çalıĢmalarından ziyade, uluslararası faaliyet gösteren bankaların ve genel olarak bankacılık
sisteminin doğurabileceği riskleri minimize etmek için gerekli düzenlemeler ve bu
düzenlemelerin izlemesini yapan bir komisyondur . Komisyon iĢlevini yerine getirirken, üye
ülkeler arasında bilgi alıĢ veriĢinde bulunmakta, ulusal düzenleyici otoriteler arasında
iĢbirliğini geliĢtirmekte ve bankalarla ilgili olarak belirlenen minimum standartları üye
ülkelerin
düzenleyici
otoritelerine
tavsiye
etmektedir.
Basel Komitesi, aynı zamanda, uluslararası faaliyet gösteren bankalar açısından faaliyet
koĢullarını tek düze hale getirme (level the playing field) konusunda çalıĢmalar yapmaktadır.
1988 yılında belirlenmiĢ olan sermaye Ģartları, uluslararası faaliyet gösteren bankaların
sermaye yeterliği ve asgari sermaye Ģartları ile ilgili esasları ortaya koymuĢtur. Basel
Komitesi, son yıllarda bankaların piyasa koĢulları ve bilanço dıĢı iĢlemlere iliĢkin olarak
karĢılaĢabilecekleri risklerin minimize edilmesi konusundaki esasları belirlemeye
çalıĢmaktadır.
30
Düzenlemede nelerin özkaynak olarak kabul edileceği tanımlanmıĢtır.
Bankaların varlıklarının ortaya çıkarabileceği risk oranları da tasnif edilerek
aktifler yüzde 0-20-50 ve 100 oranlarında dört risk katagorisinde
ağırlıklandırılmıĢ, teminat mektupları, avaller, cirolar, repolar, vadeli iĢlemler
gibi nakdi olmayan riskler için de benzeri sınıflandırmaya gidilmiĢtir32. Basel
I bankacılığın regülasyonu ve risk yönetimi alanında, ilk ve kapsamlı bir
çalıĢma olması nedeniyle bunca yıl varlığını sürdürebilmiĢtir33.
Günümüzde Basel I olarak bilinen bu uzlaĢıda bazı değiĢiklikler
yapılsa da yeni bir uzlaĢı arayıĢları baĢlamıĢtır. Basel II adı verilen Yeni
Sermaye Düzenlemesi UzlaĢısı için belli bir takvim doğrultusunda çalıĢmalar
yürütülmüĢ ve yeni uzlaĢı takvimdeki gecikmeye karĢın 26 Haziran 2004‟ te
yayınlanmıĢtır34.
1.1.8.3.2. Basel II
Yeni Basel Sermaye UzlaĢısı (Basel-II), bankaların sermaye
yeterliliklerinin ölçülmesine ve değerlendirilmesine iliĢkin olarak Basel
Bankacılık Denetim Komitesi (Basel Committee on Banking Supervision –
BCBS) tarafından yayımlanan ve yakın tarihte birçok ülkede yürürlüğe
girmesi beklenen standartlar bütünüdür35. Sermaye yeterliliği, denetim ve
piyasa disiplini temellerine oturan Basel-II prensipleri ve bu prensipler ile
uyumlu Avrupa Birliği‟nin sermaye yeterliliği direktifi (Capital Adequacy
Komisyon, bankalarla ilgili düzenleme ve gözetim konularında standartlar belirleyip bunların
uygulanıp uygulanmadığını izlemektedir. Ancak komisyon toplantılarında alınmıĢ olan
kararlar hem sınırlı bir ülke grubu tarafından alınmakta, hem de alınan kararlar anlaĢmayı
imzalamıĢ olan ülkeler arasında aynı derecede uygulanmamaktadır. Bununla birlikte, son yirmi
yıl içinde, G10 (Group of ten- önde gelen 10 sanayileĢmiĢ ülkeden oluĢmaktadır) ülkelerince
düzenlemeler, gözetim ve sermaye standartları açısından önemli adımlar da atılmıĢtır . Zaman
içinde, bu konularda ülkeler arasındaki yakınlaĢmalar, faaliyet gösteren kurumlar açısından
Ģartları eĢit hale getirecek ve bu kurumların gözetimi daha etkin hâle gelecektir. (Kaynak: Ali
Alp; “UluslararasılaĢan Finans ve Finansal Düzenlemelere Yeni YaklaĢımlar”, Liberal
DüĢünce Dergisi, C.5, S.17, KıĢ 2000, http://www.liberal-dt.org.tr/dergiler/ldsayi17/1715.htm
(EriĢim:15.05.2004))
32
Servet TAġDELEN, Bankalar Kanunu ġerhi, Ankara: Özbay Ofset, Nisan 2002, s.47
33
Turgay GEÇER, “Basel II ve Kredi Riski: Kaos İçindeki Düzen”, Active Banka, EylülEkim 2004, s.78
34
Basel Committee on Banking Supervision, International Convergence of Capital
Measurement and Capital Standards(Bundan sonra Basel II olarak anılacaktır),
Bank for International Settlements Press & Communications, Basel, Switzerland,
Haziran 2004
35
Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurumu, “10 Soruda Yeni Basel Sermaye
UzlaĢısı(Basel II)”, Ocak 2005, s.1, www.bddk.org.tr (EriĢim 24.02.2005)
31
Directive – CAD) bankacılık sistemine iliĢkin temel referans düzenlemeler
olarak görülmektedir36.
Basel II‟de bankalara ve düzenleyici kurullara, kredi ve operasyonel
riskleri için bankacılık operasyonlarına ve yerel finansal piyasalarının
durumuna göre, sermaye hesaplamasında kullanacakları en uygun
yaklaĢımları tercih etme olanağı tanınmaktadır. Sermaye hesaplamasında
benimsenecek temel yaklaĢımlarda uygulamaya geçiĢ için en son tarih 2006
yıl sonu, geliĢmiĢ ölçüm yaklaĢımları için ise 2007 yıl sonu
öngörülmektedir37.
Basel II ekleri ile birlikte 250 sayfayı bulmaktadır. Dort bölümden
oluĢan metinde ilk bölümde UzlaĢının Uygulama alanı ortaya konmaktadır.
Asıl yenilikler getiren ve ayrıntılı açıklamalar bulunan bölüm ise ikinci
bölümdür. Asgari Sermaye Yeterliliği baĢlığındaki bu bölümde ayrıntılı
Ģekilde Kredi Riski (Standart YaklaĢım ve Ġçsel Derecelendirmeye Dayalı
YaklaĢım çerçevesinde ayrı ayrı), Operasyonel Risk ele alınmakta ölçüm
yöntemleri ortaya konmaktadır. Üçüncü bölüm Denetimsel TeftiĢ Sürecini
dördüncü bölüm ise Pazar Disiplinini ele almaktadır. Bizim ilgi alanımıza
özellikle ikinci bölümdeki kredi riski ve ölçümleme yöntemleri girmektedir.
Zira bu yöntemlerin ülkemizde de kullanılmaya baĢlaması durumunda belli
bir süre sonra mevzuatımızın da bu yöntemlere göre dizayn edileceğini ve
karĢılık ayırmaya esas kredi riskinin bu Ģekilde tespit edileceğini
öngörmekteyiz.
Yeni düzenlemede mevcut sermaye tanımı ve asgari sermaye
yeterlilik oranının yüzde 8 olması koĢulu aynı kalmıĢ ancak rasyonun
paydasında önemli değiĢiklikler yapılmıĢtır38. Kredi riski daha detaylı
tanımlanmıĢ ve büyük ölçüde değiĢiklik yapılmıĢtır. Piyasa riskinde pek bir
değiĢiklik yapılmamıĢ operasyon riski eklenmiĢtir39.
36
Ünal, 3 Aralık 2004, s.3
Operasyonel Risk ÇalıĢma Grubu-Türkiye Bankalar Birliği, “Operasyonel Risk Dış Veri
Tabanı”, Bankacılar Dergisi, S.50(Eylül 2004), s.85
38
Türkiye Bankalar Birliği, “Basel Komite Yeni Sermaye Yeterliliği Düzenlemesi”, Özet
Sunum,
Ekim
2002,
s.4,http://www.tbb.org.tr/turkce/arastirmalar/Basel%20Komite%20Yeni%20Sermaye%20Yete
rlili%C4%9Fi%20D%C3%BCzenlemesi(Ekim%202002).doc (EriĢim:15.05.2004)
39
Ayhan YÜKSEL, “Yeni Basel Sermaye Yeterliliği UzlaĢısı(Basel II)”, BDDK AraĢtırma
Dairesi Sunumu, Aralık 2004, s.6, http://www.bddk.org.tr/turkce/basel/basel/Pillar-1.pdf
EriĢim:14.06.2005
37
32
Sermaye Yeterlilik Rasyosu :
Toplam Sermaye
----------------------------=Banka Sermaye Katsayısı (en az yüzde
8)
(Kredi +Piyasa +Operasyon Risk(i)
Bu oranın hesabında paydadaki kalemler arasında yer alan kredi
riskinin Basel Komite‟ye göre iki farklı yöntemi vardır. Bunlar; Basel I‟ de
belirlenen hususların revize edilmiĢ hali olan40 Standart YaklaĢım Yöntemi
(standardized approach) ve Dahili Derecelendirmelere Dayalı YaklaĢım
Yöntemi (internal rating based-approaches - IRB)‟dir. Ġçsel Derecelendirme
YaklaĢımı ise kendi içerisinde “Temel” ve “GeliĢmiĢ” olarak ikiye
ayrılmaktadır.
Bu düzenleme önem taĢımaktadır çünkü birçok ülkede olduğu gibi
ülkemizde de bankalar, mevcut durumda yasal zorunluluk olmasa da, bu
düzenlemeleri takip etmekte ve çalıĢma sistemlerini buna göre
kurmaktadırlar. Bu düzenlemenin 2-3 yıl içerisinde kararları uygulayıcı
ülkelerde yürürlüğe girmesi öngörülmektedir. Ülkemizde son birkaç yılda ve
özellikle Basel II yayınlandıktan sonra yaygın olarak tartıĢılan bu yöntemlere
kısaca değinmemizde fayda olacaktır.
1.1.8.3.2.1 Standart YaklaĢım-BasitleĢtirilmiĢ Standart YaklaĢım
Basel II‟de öngörülen Standart yaklaĢım; 1988 tarihli
düzenlemedeki mevcut uygulama ile içerik olarak aynı kalmakta ancak risk
hassasiyeti daha yüksektir. Bireysel risk ağırlıkları halihazırda borçlunun
dahil olduğu kategoriye (ülkeler, bankalar ya da kurumlar) dayalı iken, yeni
düzenleme ile uluslararası bir derecelendirme kuruluĢunun (daha katı)
kriterlerine göre belirlenecektir41.
Basel-II‟deki Standart YaklaĢımın Basel-I‟e göre getirdiği en
önemli yenilik, ilgili risk ağırlıklarının belli edilmesinde bağımsız
derecelendirme kuruluĢları (External Credit Assesment Institutions-ECAI)
(Standard & Poors, Moody‟s, ve Fitch gibi)tarafından ülke, bankalar ve
Ģirketlere verilen derecelendirme notlarının kullanılmasıdır. BasitleĢtirilmiĢ
Standart YaklaĢımda ise risk ağırlıklarının belirlenmesinde ihracat kredi
kuruluĢları (Export Credit Agencies-ECA) tarafından verilen notlar
kullanılacaktır. Örneğin, piyasa riskinin hesaplanmasında kamu menkul
40
41
Geçer, s.80
Türkiye Bankalar Birliği, “Basel Komite Yeni Sermaye Yeterliliği Düzenlemesi”, s.4-6
33
kıymetleri mevcut mevzuat gereği yüzde sıfır risk ağırlığına tabii iken, BaselII çerçevesinde kullanılan yönteme göre (Satandart YaklaĢım-SA veya
BasitleĢtirilmiĢ Standart YaklaĢım-SSA) söz konusu menkul kıymeti ihraç
eden ülkeye ECA veya ECAI tarafından verilen derecelendirme notuna göre
farklı risk ağırlıkları kullanılmaktadır42.
Ayrıca Basel II ile birlikte kredi riskini hesaplanmasında borçlu
ülkenin OECD ülkesi olup olmamasının(klüp kuralı) önemi kalmamaktadır.
Riskin hesaplanmasında tamamen derecelendirme notları kullanılmaktadır.
1.1.8.3.2.2 Ġçsel Derecelendirme YaklaĢımı
Ġçsel derecelendirmeye dayalı temel yaklaĢımda banka her bir
borçlunun ödememe olasılığını (PD) tespit etmekte, denetim otoritesi
ödememe durumunda maruz kalınacak risk (EAD) ve doğacak zarar
tahminlerine (LGD) iliĢkin veriyi sağlamaktadır. Ġleri yaklaĢımda, geliĢmiĢ
bir sermaye tahsis yapısına sahip olan bankaya her iki veriyi de sağlama izni
verilmektedir43.
Temel Ġçsel Derecelendirme Yöntemi, kurumların portföylerinin
basit risk kategorilerine göre ayrılacağı ve bu risklerin reytinglerinin
temerrüde düĢme ihtimallerine göre (Potential of Default-PD) belirleneceği
Ģeklinde özetlenmektedir. GeliĢmiĢ yöntemde ise Temel yöntemde olduğu
gibi temerrüde düĢme ihtimalinin (PD) yanında temerrüt halinde kayıp (Loss
Given Default-LGD) ve temerrüt halindeki riski(Exposure at Default-EAD)
kurumlar kendileri belirleyecektir44.
Ġçsel derecelendirme yönteminde, kredi türü ve müĢteriye içinden
uygun derece notunun verilebileceği bir veritabanın kurulması esas
olmaktadır.
Süreci Ģu Ģekilde ifade edebiliriz45;
-Banka, her borç alan kredi müĢterisine bir “kredilendirme
derecesi” verir
42
Münür YAYLA ve Yasemin Türker KAYA, “Basel-II, Ekonomik Yansımaları ve GeçiĢ
Süreci”,
BDDK
ARD Çalışma
Raporları, No:2005/3,
Mayıs
2005,
s.6,
http://www.bddk.org.tr/turkce/basel/basel/calismaraporu_2005_3.pdf EriĢim:13.06.2005
43
Türkiye Bankalar Birliği, “Basel Komite Yeni Sermaye Yeterliliği Düzenlemesi”, s.4-6
44
Ahmet CoĢkun YILDIRIM, Bankalar Kanunu‟nda Yer Alan Kredi Sınırlamaları ve YurtdıĢı
Uygulamaların Ġncelenmesi „Yetki Etüdü Raporu‟, Ġstanbul: BDDK Bankalar Yeminli
Murakıpları Kurulu, 24.02.2003, s.16
45
Emine ÇETĠNADA, “Bankalarda Sermaye Yeterliliğinin Ölçülmesi ve Değerlendirilmesi”,
Türkiye Bankalar Birliği Eğitim Semineri BasılmamıĢ Notları, Ankara, 22-24.05.2002, s.27
34
-Banka, her borç alan kredi müĢterisi için “temerrüde
düĢme oranı” bulur
-Ġstatiksel olarak belirlenen sonuçlar her derece içinde;
“gelecekte beklenen(potansiyel) KAYIP ORANI” na çevrilir.
1.1.8.3.2.3 Derecelendirme Sisteminde Aranacaklar
Kurulacak derecelendirme sisteminin belli standartları taĢıması
gerekmektedir. Satandardize özellikler taĢıyan derecelendirme sitemleri
arasında da sonuçlar arasında paralellikler görülebilecektir. Bu paralellikler
benzer riski taĢıyan krediler için benzer oranda karĢılık ayrılması neticesini
verebilecektir.
Basel II UzlaĢısı‟nın bir derecelendirme sisteminde aradığı önemli
kaltitatif taleplerin özetine aĢağıda yer veriyoruz46.
Derecelendirme bütün (aktüel) önemli kalitatif ve kantitatif
müĢteri verileri analizine dayalı olmalıdır. Bunlardan özellikle: Karlılık,
sermaye yapısı, gelirlerin kalitesi, borçlu hakkındaki bilgilerin kalitesi ve
ulaĢılabilirliği, dıĢ kaynaklardan sermaye finansmanının derecesi, finansal
esneklik, yönetimin niteliği, piyasadaki durum ve büyüme Ģansı,
ülke/çevrenin risk karakteri, ismen tayin edilmiĢtir. Toplanan ve kullanılan
veriler istatistiksel modelle bağdaĢmalıdır. Bu model aracılığıyla ortadan
kaldırılamayan etki faktörlerinin uzmanlar tarafından ortadan kaldırılması
gerekmektedir.
Derecelendirme mümkün olduğunca objektif kriterlere
dayanmalıdır. Özellikle kiĢi ve zaman itibariyle bağımsızlık söz konusu
olmalıdır.
Derecelendirme kararı bağımsız bir birim tarafından verilmelidir.
Bağımsızlık, hem borçluyla olan iliĢkiye, hem de hesaplanan
derecelendirmeyi veren kimseye finansal yönden tabi olmamayı içerir.
Bütün derecelendirmelerin en azından yılda bir güncellenmesi
gereklidir. Bunun dıĢında banka, derecelendirmeyi borçlu hakkındaki yeni
bilgilere 90 gün içinde uyarlayabilecek süreçlere sahip olmalıdır. Uyarlama
süresi müĢterinin kredibilitesinin kötüleĢmesi durumunda 30 gün ile
sınırlıdır.
46
Guide GĠESE, “Basel II Çerçevesinde İçsel Derecelendirme Sürecine Giriş”, Çeviren:
Melek Acar BOYACIĞLU, Bankacılar Dergisi, S.46(Eylül 2003), s.79
35
Derecelendirme konusunda kredilerle ilgili komisyonlara aylık
rapor verilmesi gereklidir. Raporun bölümleri; münferit derecelendirme
sınıfının risk profili, sınıf baĢına PD(Temerrüde düĢme olasılığı) tahminleri
ile gerçekleĢen temerrütler arasında bir karĢılaĢtırma ve derecelendirme
sınıfları arasında müĢteri geçiĢlerinden oluĢmalıdır.
PD (Temerrüde düĢme olasılığı) bir yıllık zaman dilimi için Basel
II UzlaĢısı‟nda önerilen temerrüt tanımına dayalı olarak hesaplanmalıdır.
Temel veri tarihçesi en az beĢ yıllık olmalıdır (uygulamanın baĢlangıcı
açısından, iki yılın üzerinde depolanmıĢ veri demetleri yeterlidir.) GeliĢmiĢ
IRB-yaklaĢımı altında LGD(Temerrüt halinde kayıp) tahminleri için yedi yıl
gereklidir.
Derecelendirme sürecinin: özellikle uygulanan metot, istatistiksel
modeller ve bunların sınırları ile zaman içerisinde süreçte meydana
gelebilecek değiĢiklikler açısından açıkça belgelendirilmesi.
Verilen derecelerin tutarlılığı.
1.2. KARġILIK KAVRAMI
Yukarıda değindiğimiz risk kavramıyla sebep sonuç iliĢkisi içinde
olan kredi karĢılıkları, çalıĢmamızın ana konusunu teĢkil etmektedir. Ancak
kredi karĢılıklarına geçmeden önce sadece bankalardaki kredi karĢılıkları
değil, bütün iĢletmeler için karĢılık kavramına değinilerek karĢılık
kavramının teorik altyapısın ortaya konulmasına çalıĢılacaktır.
1.2.1. Genel Olarak
ĠĢletmelerin aktifinde bulunan iktisadi kıymetlerde zaman içinde
karĢılaĢılan durum ve maruz kalınan olaylarla değer azalıĢı meydana
gelebilmektedir. Aktiflerin bir kısmı kullanıma ve zamana bağlı bir aĢınma
yada değer kaybına maruz kalmaktadır. Bunların kullanım süresi ve
değerlerini yitireceği süreler, ortalamalara bağlı olarak büyük oranda bellidir.
Bu tür kullanıma bağlı aktiflerde değer kaybının amortisman ayrılması
yoluyla bilançoya yansıtılması bilinen bir yoldur. Ancak diğer bazı iktisadi
kıymetler vardır ki bunlardaki değer azalıĢları zamana bağlı bir düzenlilik arz
etmezler. Bu yüzden de amortisman ayırma ile değer azalıĢlarının tespiti
mümkün olmaz.
36
“ĠĢletmenin sahip olduğu iktisadi kıymetlerde düzensiz bir
Ģekilde meydana gelen ve miktarı kesin olarak bilinemeyen değer
azalıĢları, karĢılık ayırma suretiyle muhasebeleĢtirilir.
Öte yandan, bazı hallerde iĢletmeler, belli olayların
meydana gelmesi ya da bir iĢlemin yapılması sonucu, bir borç ya
da yükün altına girdikleri halde, bilançonun düzenlendiği anda,
bu borç veya yükümün tutarı kesinlikle bilinemez. Bu gibi
durumlarda da hesap dönem sonuçlarının doğru olarak
saptanması için, doğması olasılığı bulunan ve fakat miktarı
kesinlikle bilinemeyen borç ya da yükümlerin, karĢılık ayırma
yolu ile sonuç hesaplarına atılması gerekir.
Bu açıklamaların
tanımlayabiliriz.
ıĢığı
altında
karĢılığı
Ģöyle
ĠĢletmenin sahip olduğu iktisadi kıymetlerde meydana
geldiği halde miktarı kesin olarak saptanamayan değer azalıĢları
ile, bir zarar meydana getirmesi olasılığı bulunan yükümleri
karĢılamak üzere ayrılan fonlara karĢılık denir”47.
KarĢılıklar baĢka bir ifadeyle “bilançoya dinamik karakterini veren,
iĢletmenin henüz gerçekleĢmemiĢ yükümleri veya ihtilaflı olmaları sebebiyle
kesin miktarı ile bilinemeyen borçları ile Ģüpheli alacakların tahsil
edilememesi muhtemel olan kısımları için ayrılan miktarlar”48a denmektedir.
Ayrıca KarĢılıkları daha genel bir ifade ile “iĢletmede ortaya çıkmıĢ
veya çıkması beklenen belli bazı zararları karĢılamak için pasifte hesaben
ayrılan tutarlar”49 olarak ta tanımlayabiliriz. Vergi Usul Yasası'nın 288.
maddesi hükmü gereği olarak tanımlamak istediğimizde de "Hasıl olan veya
husulü beklenen fakat miktarı katiyetle kestirilmeyen ve teĢebbüs için bir
borç mahiyetini arzeden belli bazı zararları karĢılamak maksadıyla hesaben
ayrılan meblağlara karĢılık denir.”
KarĢılıklar mahiyet olarak amortisman ve ihtiyatlardan
farklıdır. KarĢılıkların olası zarar ve giderler için ayrılmasına
karĢın, amortismanlar dönem içinde gerçekleĢen kesin kayıpları
47
RüĢtü ERĠMEZ, Muhasebe Değerleme ve Mali Tablolar, Ġstanbul:Üçer Matbaacılık,
Nisan 1975, s.204
48
Ünal TEKĠNALP, Anonim Ortaklığın Bilançosu ve Yedek Akçeleri, Ġkinci Baskı,
Ġstanbul:Ġst. Ün.Hukuk Fak, 1979, s.251
49
Baki MERĠÇ, Tic.ve Mal. Bil.ĠĢlet. Ġktisadi.Değerleme, Ġstanbul:Maliye Hesap Uzmanları
Derneği Yayını, 1982, s.255
37
ifade eder. Ayrıca karĢılıkların belli zararlar için ayrılması,
bunları genel nitelikteki ihtiyatlardan ayırır50.
Buna karĢın muhasebe tekniği kurallarına göre, karĢılıklar da
amortismanlar gibi, iĢletme bakımından fiilen doğmuĢ bir zarar niteliği
taĢıdıklarından, bilanço döneminin giderleri arasında yer alırlar. Bu
bakımdan, karĢılığın ayrılması için, bilanço döneminin karla kapanmıĢ olması
koĢulu yoktur. ĠĢletme, hesap dönemini zararla kapatsa bile, karĢılık
ayrılmasını gerektiren olaylar varsa, karĢılık ayırmak zorundadır.
1.2.2. KarĢılıkların Hukuksal Düzeni
KarĢılıkları Ticaret Hukuku ve Vergi Hukukunda ayrı ayrı ele
almak zorundayız. Çünkü Ģirketlerimiz iki türlü bilanço hazırlamaktadır.
Ticaret Kanunundaki hükümlere göre düzenlenen bilançoya ticari bilanço,
vergi kanunlarındaki hükümlere uygun olarak hazırlanan bilançoya ise mali
bilanço denilmektedir51. Bilançolar iĢletmenin o andaki aktif pasif durumunu
ortaya koymaktadır. Durum böyle iken iĢletmenin ticari esaslara uygun
olarak hazırlanan bilançosunun(ticari bilanço) yanında ikinci bir bilançodan
sözedilmesinin temel sebebi iĢletmenin ticari bilançosu hazırlanırken
kullanılan kayıtların, vergi matrahının hesaplanması kurallarına uygun olarak
yeniden sıralanması iĢlemi neticesinde hesaplanan vergi matrahının ticari
bilançodaki kar rakamından farklı çıkmasıdır. Dolayısı ile her iki bilonçonun
esas aldığı kayıtlar aynı olmakla birlikte mali bilançoyla hesap edilen vergi
matrahı ticari bilançodaki kar rakamından farklı olabilmektedir. Ancak mali
bilançonunda kendine ticari bilançoyu esas aldığını da vurgulamamız
lazımdır52. Bu yönüyle mali bilanço için ayrı bir bilançodan söz
edilemeyeceği ve bunun vergi matrahının tespitinden ibaret olduğundan53 ya
da sadece vergilendirilecek karı saptamak amacını güden çalıĢmalar sonunda
düzenlenen belge için kullanılan, alıĢılmıĢ bir kavram54 olduğundan
sözedilebilir. Ancak ayırımları ortaya koymak adına Ģimdilik mali bilanço
terimini kullanmaya devam edilecektir.
TTK çerçevesinde iĢletmeler tüm değer azalıĢları ile yüküm ve
zararları için karĢılık ayırıp dönem sonundaki değerlemede bu karĢılıkları
50
M.Emin AKYOL, “Ticari ve Mali Kar Yönünden Karşılıklar”, Vergici ve Muhasebeciyle
Diyalog Dergisi, S.158, Haziran 2001 s.7
51
Erimez, 1985, s.87
52
Tekinalp, s.61 ; Erimez, 1985, s.87
53
Tekinalp, s.61-62
54
Erimez, 1985, s.87
38
dikkate alırlar. Vergi hukukunda ise, spesifik olarak sayılan karĢılıklar
dıĢında kalanlar, değerlemede dikkate alınmaz ve matrahtan da indirilmez55.
1.2.2.1. Türk Ticaret Hukukunda KarĢılıklar
KarĢılıklar Ticaret Kanunumuza(TTK) göre serbestçe ayrılmasına
karĢın kanun metninde karĢılıklar ifadesi geçmemektedir. KarĢılıkların 75.
maddede yer alan değerleme ile ilgili hüküm ve 458. maddede ifade edilen
gizli yedek akçe çerçevesinde değerlendirileceği düĢünülmektedir.
TTK‟nun 75.* ve 458.** maddelerinde ayrılacak karĢılıklara
herhangi bir sınırlama getirilmemiĢtir. Dolayısı ile bu maddelerdeki tanıma
göre iĢletmeler kendilerinin belirleyeceği ihtiyatlı yönetim ilkeleri
çerçevesinde istedikleri kadar karĢılık ayırabileceklerdir.
KarĢılıklar kanunda yedek akçe ifadesi çerçevesinde yapılan genel
tanımlamalara uygun olarak bilançoda yer almaktadır. Yedek akçeler,
bunların sınıflandırılması ile karĢılıkların yedek akçe kapsamında
değerlendirilmesi konularına son bölümde değineceğimiz için burada yeniden
ele almıyoruz.
1.2.2.2. Vergi Hukukunda KarĢılıklar
VUK‟nun 288. maddesine göre, “Hasıl olan veya husulu belirlenen
fakat miktarı kesin olarak kestirilemeyen ve teĢebbüs için bir borç mahiyeti
arz eden belli bazı zararları karĢılamak maksadıyla hesaben ayrılan
meblağlara karĢılık denir. KarĢılıklar mukayyet değerleriyle pasifleĢtirilmek
55
Erimez, 1985, s.95
Madde BaĢlığı: Açıklık ve doğruluk esasları
Madde 75 - Ġlgililerin; iĢletmenin iktisadi ve mali durumu hakkında mümkün olduğu kadar
doğru bir fikir edinebilmeleri için, envanter ve bilançoların ticari esaslar gereğince eksiksiz,
açık ve kolay anlaĢılır bir Ģekilde memleket parasına göre tanzimi lazımdır. Bütün aktifler, en
çok bilanço gününde iĢletme için haiz oldukları değer üzerinden kaydolunur. Borsada kote
edilen emtia ve kıymetler o günün borsa rayicine göre ve tahsil edilemiyen veya ihtilaflı
bulunanlar müstesna olmak üzere, bütün alacaklar da itibari miktarlarına göre hesab edilir.
Pasifler, hususiyle bütün borçlar, Ģarta bağlı veya vadeli olsa bile, itibari değeri üzerinden
hesaba geçirilir. Ticaret Ģirketleriyle ticaret kurumlarının envanter ve bilançoları hakkındaki
hususi hükümler mahfuzdur.
**
Madde BaĢlığı:Gizli yedek akçe:
Madde 458 - ġirket iĢlerinin devamlı inkiĢafını veyahut mümkün mertebe istikrarlı kar payları
dağıtılmasını temin bakımından münasip ve faydalı olduğu takdirde, aktiflerin bilanço
günündeki kıymetlerinden daha aĢağı bir kıymetle bilançoya konması Ģeklinde veya baĢka
suretle gizli yedek akçe ayrılması caizdir. Ġdare meclisi, gizli yedek akçe ve sarf yerleri
hakkında murakıplara malümat vermekle mükelleftir.
*
39
suretiyle değerlenir. Amortisman kayıtları hakkındaki özel hükümler
mahfuzdur.”
Madde lafzının sadece borçtan sözedip yüküme yer vermemesi ve
zarar kelimesinin kullanılması tanım açısından eleĢtiri alsa da tanım kavramın
anlamını uygun olarak vermektedir56. VUK‟un diğer maddeleri ile diğer vergi
kanunlarında yer alan, karĢılıklar konusundaki vergi uygulamalarını ve
karĢılıkların vergi matrahından hangi Ģartlarda indirilebileceğini son bölümde
ayrıntılı olarak inceleyeceğimiz için burada daha fazla açıklama yapmıyoruz.
1.3. KREDĠ KARġILIKLARI
Finansal piyasalar ve finansal kurumlar, piyasa
mekanizmasının geçerli olduğu ekonomilerde önemli iĢlevlere
sahiptir. Finansal sektörün temel iĢlevi finansal tasarrufları
toplamak ve bunları vadesinde ödemek üzere borçlanmak
yoluyla kullanmak isteyenlere kullandırmaktır. Bu sektörün
sağlıklı olarak çalıĢması en küçük mali tasarrufların dahi
ekonomik faaliyetin finansmanına kazandırılmasına, etkin olarak
sunulmasına, kaynakların doğru yerde ve verimli kullanılması da
yatırımları ve üretimin artırılmasına imkan verecektir. Böylece,
sürekli ve istikrar içinde büyümeye katkı sağlanabilecektir57.
Yukarıdaki alıntıda Türkiye Bankalar Birliği, finansal sektörün
temel iĢlevinin, toplanan tasarrufları kredi yoluyla kullandırması olduğunu
söylemektedir. Böyle bir iĢlevin sürekli ve istikrar içinde büyümeye hizmet
edeceğini de belirtmekte ancak dağıtılan kredilerin vadesinde geri ödenmek
üzere dağıtıldığı da hatırlatılmaktadır. Bu vurgu muhtemelen, finansal
sistemin devamlılık hedefi çerçevesinde yapılmaktadır.
Bankanın krediyi tahsil edememe olasılığı varsa veya
tahsil edeceğine dair makul bir teminatı yoksa, kredi
anlaĢmasındaki sözleĢme vadelerine göre tutarların vadesi
dolmuĢsa kredideki verimsizleĢmeyi teĢhis etmeli ve tanımalıdır.
VerimsizleĢmenin tanınması taĢınan tutarın karĢılık veya zarar
56
Tekinalp, s.254
Türkiye Bankalar Birliği, “GeliĢmiĢ ve GeliĢmekte Olan SeçilmiĢ Ülkelerde Kredi
Sınıflandırması ve KarĢılık Ayırma Uygulamalar” adlı Dünya Bankası ÇalıĢmasına ĠliĢkin
Türkiye Bankalar Birliğinin Değerlendirmesi, www.tbb.org.tr, (EriĢim:Nisan 2004)
57
40
yazma ile azaltılması ve verimsizleĢmenin oluĢtuğu dönemde
gelir tablosuna zarar yazılması ile olmalıdır58.
Yukarıda Bankacılık Sistem Ġçin Tanımlanan Riskler bölümünde
bankalar için riskleri Sistemik (Faiz, Kur, Menkul Kıymet Fiyat Riski) ve
sistemik olmayan riskler (Kredi, Likidite, Operasyon Riski) diye ikiye
ayırmıĢtık. Birinci grup kurum dıĢında geliĢen riskler ikinci grup ise
bankanın bilançosundan ve borç-alacak yapısından kaynaklanan risklerdir.
Sistemik olmayan risklerden olan kredi riskinde, kaçınılmaya çalıĢılan tehlike
yani kredinin geri dönmemesi riskinin bir çok kredi için gerçekleĢmesi
durumunda bu durumdan etkilenen bankalar diğer bankaları da
etkileyebilecektir. Zora giren bankaların etkisiyle faizlerin artması,
bankaların kredi koĢullarının ağırlaĢması, bundan bankacılık sisteminin ve
bütün ekonominin etkilenmesi söz konusu olabilecektir. Bu yüzden kredi
riski, gerek bir anonim Ģirket olarak banka kurumu için, gerekse de
bankacılık ile buna dayalı ekonomik sistem için hazırlıklı olunması ve çok
ciddi önlem alınması gereken bir risk türüdür. Bahsettiğimiz bu hazırlık ve
önlem alma, banka muhasebesinde ve bankacılık literatüründe kredi
karĢılıkları olarak ayrılan fonlar vasıtasıyla yapılmaktadır.
Bankalar kredi kullandırırken, kredilerin geri dönebilirliği
için, tasarruf sahiplerinin tercihlerini yakından izlemek ve
davranıĢlarındaki muhtemel değiĢikliklerin neden olabileceği
olumsuzluklar için önceden gerekli önlemleri almak
durumundadırlar. Alacakların zamanında tahsil edilememesi bir
banka açısından ciddi sıkıntılara yol açar, banka sistemi
açısından ise sistemik krizlerin ana nedenidir. Bankalar
vadesinde tahsil edemedikleri alacakları için karĢılık ayırmak
zorundadırlar59.
Eğer temel kayıp olasılıkla görülebiliyorsa kredi kayıp karĢılığı
kaydedilerek kredi kayıpları için olan tahsisat arttırılıp cari gelirler azaltılır60.
Bankalar karĢılık ayırmak suretiyle tahsil edemedikleri veya vadesini
erteledikleri kredileri, portföylerinin nominal değerinden düĢmek suretiyle
58
Basel Komite, “Kredi Muhasebesi, Kredi Riskine ĠliĢkin Kamuoyu Bilgilendirilmesi ve
Ġlgili Konularda Güvenilir Uygulamalar”, s.3, KarĢılık Ayırma Ne Zaman ve Ne Kadar,
Türkiye Bankalar Birliği Çevirisi, www.tbb.org.tr/turkce/basle/muhasebe.doc, (EriĢim: Mayıs
2004)
59
Türkiye Bankalar Birliği, “GeliĢmiĢ ve GeliĢmekte Olan SeçilmiĢ Ülkelerde Kredi
Sınıflandırması ve KarĢılık Ayırma Uygulamalar” adlı Dünya Bankası ÇalıĢmasına ĠliĢkin
Türkiye Bankalar Birliğinin Değerlendirmesi
60
James M. WAHLEN, “The Nature of Information in Commercial Bank Loan Loss
Disclosures”, The Accounting Review, Vol.69, No.3 (Jully 1994), s.457
41
kredi portföylerindeki cari kayıpları raporlamaktadırlar61. KarĢılık ayırma
Ģartları çerçevesinde, henüz kesinleĢmemiĢ ancak yaĢanan tecrübelerden ve
belirtilerden, var olduğu tespit edilen kredi zararları, çeĢitli yöntemlerle
tahmin edilip karĢılık hesabı tesis edilmektedir.
Muhasebe açısından bakıldığında, kredi sözleĢmesinde
belirtilen koĢullar uyarınca vadesi geldiğinde kredinin anaparası
ve faizinin tahsil edilemeyeceği muhtemel hale gelen krediler
tahsili Ģüpheli krediler (impaired loan) olarak tanımlanmalı ve bu
krediler için karĢılık ayrılmalıdır. Böylelikle kredi zarar
karĢılıkları bankaların kredilerinin değerlerinde gerçekleĢen
azalmaların tanınmasında kullanılan bir yöntem olmaktadır62.
1.3.1. Kredi Riski Yönetim Sisteminde KarĢılıklar
Yukarıda ilgili bölümde tanımladığımız ve az önce de önemini
vurguladığımız kredi riskine karĢı Bankacılık faaliyetlerinin en karmaĢık
alanı olan kredi süreci, önemi oranında göz önüne alınmalı ve bu çerçevede
iyi bir sistemle yönetilmelidir. Kredi sürecini Ģu Ģekilde ortaya koyabiliriz*.
AKredi verilebilecek sağlam kredi müĢterisinin bulunması yada
baĢvurusunun alınması,
BGerekli istihbarat ve mali analiz raporlarının hazırlanması,
CTeminatların alınması,
DKredinin kullandırılması,
EKredinin geri dönmemesi veya eksik dönmesi(zarar) tehlikesine
karĢı ve kredinin geri ödenmesine yönelik olarak, firmanın ve teminatların
izlenmesi,
61
Pelin Ataman ERDÖNMEZ ve Özgür ACAR, “Kredi Karşılıklarına İlişkin Düzenlemeler ve
Vergi Uygulamaları”- Uluslararası Para Fonu (IMF) Tarafından Yayınlanan ÇalıĢma
Raporundan Derleme“Regulatory and Tax Treatment of Loan Loss Provisions by Claudia
Dziobek
–
June
1996”,
s.2,
Türkiye
Bankalar
Birliği(http://www.tbb.org.tr/turkce/arastirmalar/Provisioning_and_taxation.doc
EriĢim:Haziran 2004)
62
The World Bank, “Bank Loan Classification and Provisioning Practices in Selected
Developed and Emerging Countries”, GiriĢ, Çeviri: Türkiye Bankalar Birliği, Ocak 2004,
www.tbb.org.tr, (EriĢim:Nisan 2004)
*
Kendi Değerlendirmelerim
42
FZarar tehlikesinin ölçülerek yeterli karĢılık ayrılması,
GZararın gerçekleĢmesi
durumunda
kredi karĢılığının
giderleĢtirilmek suretiyle kapatılması-Kredinin geri ödenmesi durumunda
konusu kalmayan kredi karĢılığının kar/zarar hesabına intikali,
Kanaatimize göre kredi riskini yönetmek için kurulacak sistemin
yukarıda sıraladığımız bütün bu süreçleri kapsaması gerekmektedir. ġimdi bu
sürecin sonlanmasını sağlayan son iki basamak uluslararası literatür
çerçevesinde ele alınacaktır.
1.3.1.1. Kurulacak Sistemde Kullanılacak Kavramlar
Daha sonra ikinci bölümde de aktaracağımız üzere “Bankalarda
Kredi KarĢılıkları” konusunda oturmuĢ standartlar bulunmamaktadır. Ancak
konuya verilen önem giderek artmakta ve standart oluĢumu konusunda
çalıĢmalar çoğalmaktadır. Hepimizin tahmin edeceği üzere standart
oluĢumunda en önemli öncelik, kavram birliğinin oluĢturulmasıdır. Basel
Komitenin kredi muhasebesi tebliğinde, kullanılan belli baĢlı kavramlar
konusunda tanımlama yapılması bu amaca hizmet edebilecektir. Bu noktanın
aynı zamanda Basel Komitenin Kredi Muhasebesi ile ilgili tebliğinin
amaçları** arasında olduğu da söylenebilir.
Kredi
muhasebesi
konularında
ülkelerarası
kavramların
farklılığından dolayı yanlıĢ anlaĢılmalar meydana gelebilmektedir. Bu
sebeple kullanılan kavramların açıklamaları aĢağıda verilmektedir63:
Kredi (Loan) ; Nakit veya diğer aktiflerin belirlenmiĢ bir
tarih veya tarihlerde, veya istenildiğinde, genellikle faiziyle
birlikte borç alan tarafından borç verene teslim edildiği finansal
bir aktiftir. Krediler arasında ;
a)tüketici taksitleri, muhabir açıkları (overdraft), kredi
kartı Ģeklinde verilen krediler
b)ikamete mahsus ipotekler,
**
Tebliğin yayınlanmasında üç amaç hedeflenmiĢtir ( s.5)
Bankalara, gözetim kuruluĢlarına ve muhasebe standartları belirleyicilerine güvenilir
uygulamalarda rehberlik sağlamak.
G-10 ülkeleri ve G-10 dıĢında kalan ülke bankalarının etkin risk yönetimi uygulamaları ile
tutarlı olarak geliĢmiĢ politika ve uygulamaları teĢvik etmek.
Ülkelerin politika ve uygulamalarının yakınlaĢtırılmasını teĢvik etmek
63
Basel Komite, age., s.8-9
43
c)ticari ipotekler, proje finansmanı, ve iĢletmelere, mali
kuruluĢlara, hükümetlere ve teĢkilatlarına verilen borçlar gibi
kiĢisel olmayan krediler,
d)kiraların doğrudan finansmanı
e)diğer finansman düzenlemeleri
yer almaktadır.
Kayıtlı yatırım (recorded investment); Tahakkuk etmiĢ
ama tahsil edilmemiĢ faizleri, zarar kayıtlarını, amortisman
ayrılmamıĢ prim veya iskontoları, (örneğin anapara ile elde edim
maliyeti arasındaki fark) ve amortisman ayrılmamıĢ ücret ve
maliyetleri de gözönünde bulunduran ana para tutarıdır.
TaĢınan tutar (carrying amount); KarĢılıklar
düĢüldükten sonra kalan kayıtlı yatırım tutarıdır. (Pekçok ülkede,
krediler bilançonun aktif tarafında karĢılıklar ile netleĢtirilip
gösterilmektedir. Ancak, bazı ülkelerde kayıtlı yatırım aktif
tarafında ve kredi zararı karĢılıkları pasif tarafında
gösterilmektedir.)
VerimsizleĢme (impairment); Kredi anlaĢma veya
anlaĢmalarında belirtilen tutarların bankanın tahsil edememe
olasılığının doğmasından dolayı kredi kalitesinde görülen
bozulmadır. (Borç veren vadesi gelmiĢ tutarları tahsil
edebileceğine dair makul beklentiler içerisinde ise ödemelerde
görülen önemsiz gecikmeler kredide donuklaĢma olduğu
anlamına gelmemektedir.)
KarĢılık (allowance); Kredinin bilançoda kayıtlı yatırım
tutarını taĢınan tutara indirgeyen miktardır. (KarĢılıklar sık sık
provizyon ve değerleme rezervleri olarak görülmektedir.
Muhasebecilerin
ikraz
aktiflerinin
birikmiĢ
değer
düzenlemelerinden bahsetmek isterken provizyon ve rezerv
kelimelerini uygunsuz bulduklarını belirtmek gereklidir.
IASC(Uluslararası Muhasebe Standartları Komitesi) provizyonu
bir tür pasif olarak nitelendirirken rezervi varlık sermayesinin bir
bölümü
olarak
değerlendirmektedir
(Mali
Tabloların
Hazırlanması ve Sunumu için IASC Altyapısı))
Özel KarĢılık (spesific allowance); Tek bir kredide
belirlenmiĢ zararlar için oluĢturulmuĢ karĢılıktır. Örneğin kredi
kartı bakiyeleri gibi ortak özellikleri olan küçük bakiyeli
kredilerin tek bir havuzda toplanması özel karĢılık kapsamına
44
girer. (DüĢük bakiyeli kredilerin ortak bir havuzda toplanıp grup
bazında değerlendiği karĢılıklar özel karĢılık olarak
görülmektedir.)
Genel KarĢılık (general allowance); mevcut olduğu
bilinen ama tekil baza indirgenemeyen kredilere karĢı
oluĢturulmuĢ karĢılıktır. (Bazı ülkelerde kredi portföyündeki
zararın tutarı yüksek bakiyeli kredilerin tek tek ve düĢük bakiyeli
kredilerin havuz bazında toplanması ile hesaplanır.)
Zarar Yazma (charge-off veya write-off); Verilen
kredinin geri dönmeyeceği anlaĢıldığında yapılmaktadır. Zarar
yazma borcun kayıtlı değerini ve eğer karĢılık ayrılmıĢsa karĢılık
tutarını azaltmaktadır(Zarar yazmanın zamanlaması yasal, mali
ve diğer nedenlerden ötürü ülkeler arası önemli farklılıklar
gösterebilmektedir. Bazı ülkelerde, karĢılık ayırmak yerine
doğrudan zarar yazılmaktadır. Bununla birlikte bankalar
borçluların borç tutarları ile ilgili kayıt tutmalıdırlar.)
1.3.1.2. Muhasebe Sisteminin Temel Özelliği
Basel Komitenin tebliğinin çeĢitli yerlerinde kredinin ve
karĢılığının muhasebeleĢtirilmesi ile ilgili kurulacak sistemin sahip olması
gereken özelliklere değinilmektedir.Buna göre64,
Bankaların, kurum tarafından veya denetçi tarafından
oluĢturulabilecek bir sistem dahilinde kredileri değerleyip uygun karĢılıkları
ayırması gerekmektedir. Amacı verilen kredilerin risk bazında
sınıflandırılması olan sistem, kredileri sorun derecelerine göre, örneğin
standart altı krediler, tahsili Ģüpheli krediler, ve idari takipteki geri
dönmeyecek krediler olarak sınıflayabilecektir. Sistem normal olarak krediyi
alanın cari mali durumunu ve ödeme kapasitesini, teminatların cari değerini,
ve anapara ile faiz ödemesini etkileyebilecek her türlü faktörü göz önüne
alacaktır.
Muhasebe ve değerleme iĢlemleri etkin içsel kontrollerle
tamamlanmalıdır. Yönetim Kurulu‟nun borç verme iĢlemlerinin doğru olarak
kaydedildiğine, kredi dökümantasyonunun tamam olduğuna ve kurum içi
kredi tekrar prosedürlerinin etkin olduğuna dair etkin bir iç denetim sistemi
oluĢturma ve sağlama sorumluluğu verilmektedir. Basel Komite kredi riski
yönetimi ile ilgili ilkeleri ayrıntılarıyla ayrı bir raporda inceleyecektir.
64
Basel Komite, age., s.9
45
1.3.1.3. Verilerin Sahip Olması Gereken Özellikler
AĢağıda, bankanın seçtiği ve uyguladığı muhasebe politikalarının
muhasebe verilerinin güvenilirliğini sağlaması için verilerin sahip olması
gereken özellikler65 sıralanmaktadır.
“Göstermesi gereken veya göstermesi beklenen her Ģeyi
göstermelidir;
Olayların ve iĢlemlerin sadece hukuki boyutunu değil
ekonomik boyutunu da yansıtmalıdır;
Doğrulanabilir olmalıdır;
Tarafsız olmalıdır ; önyargıdan veya maddi hatadan
bağımsız olmalıdır;
Basiretli olmalıdır;
Tüm maddi konuları yansıtmalıdır.
Bankanın mali tabloları her kalemi ayrı olarak sunmalı
veya göstermelidir. (maddesellik). Bilginin eksikliği veya
atlanması o bilgiyi kullanan kiĢinin verdiği kararı veya vardığı
yargıyı etkiliyorsa o bilgi maddeseldir. Bilginin önemi, kalemin
niteliğine ve yargının varıldığı koĢullara bakılmaksızın maddesel
olduğu yolunda yeterli temel sağlamaz.
Banka dönemler itibariyle tutarlı muhasebe ve ölçüm
politika ve prosedürleri kullanmalıdır (tutarlılık). Daha uygun
olduğuna karar verilmeden değiĢiklik yapılmamalıdır, örneğin
standart koyucu tarafından yayınlanan muhasebe standartlarında
revizyon. Tutarlılık Ģartı kalemlerin yeniden sınıflandırılmasını
önlemez.
ĠĢlemler ve olaylar nakit veya benzerinin tahsil edildiği
veya ödendiği zaman değil, ait olduğu dönemlerde, yani oluĢtuğu
dönemlerde kaydedilmelidir, (muhasebenin tahakkuk temeli).
Giderler oluĢtuğu, ve gelirler kazanıldığı dönemlerde
muhasebeleĢtirilmelidir.
Net
gelirin
doğru
olarak
hesaplanabilmesi için giderler ait olduğu gelirlerle
iliĢkilendirilmelidir.
65
Basel Komite, age., s.10
46
Bankanın seçtiği ve uyguladığı muhasebe politikaları
muhasebe verilerinin genellik, zaman ve uygunluğunu teĢvik
edecek Ģekilde olmalıdır”.
1.3.1.4. Kredi Değer DüĢüklüğünün Tespitinde Temel
Kriterler
Kredi karĢılığı ihtiyacı kredide geri dönmeme tehlikesinin baĢ
göstermesiyle ortaya çıkacaktır. KarĢılığın zamanında ve yeterli ayrılabilmesi
için kredi müĢterilerinin sürekli olarak takip edilip durumlarının
değerlendirilmesi gerekmektedir. Takip ve verilerin değerlendirilmesinde en
zor kısım karar verme süreci olacaktır. Çünkü kredilerin geri dönüp
dönmeyeceği veya bir tehlike olup olmadığı kredi kalitesinde ilk
bozulmaların yaĢandığı dönemde tam olarak belli olmaz. Banka yönetiminin
değerlendirme sürecinde çok hassas davranması erkenden ve fazlaca karĢılık
ayrılmasına sebep olabilir. Bu da hem kar dağıtımını ve kredi politikasını
etkileyecek hem de vergi kaybına yol açabilecektir. Yönetimin gereğinden
daha az hassas davranması ise karĢılıkların zamanında ve yeterli Ģekilde
ayrılamaması sonucunu doğuracak banka zora girebilecektir. Basel komite
tebliğinde kredideki değer düĢüklüğünün tespitinde kullanılabilecek bazı
kriterler yer almaktadır66.
 Kredilerdeki
verimsizleĢmenin
zamanında
belirlendiğini garanti altına almak için krediler raporlama
tarihindeki ekonomik ve diğer durumları gözönüne alarak kredi
kalitesi açısından yıllık ve ara raporlarda tekrar gözden
geçirilmelidir. Dahası kredi verimsizleĢmesinin değerlendirmesi
kredi portföyünün tamamı veya bir kısmında kredi kalitesinin
bozulduğuna dair maddi bir bilgi mevcut olduğunda raporlama
tarihleri arasında yapılmalıdır.
 Kredilerin değerlendirilmesi borçlunun kredibilitesine
dayandırılmalıdır. Değerlemenin odak noktası borçlunun krediyi
geri ödeyebilme gücüdür. Anapara ve faizin geri alınabilmesini
etkileyen tüm faktörler değerlendirme tarihinde hesaba
katılmalıdır. Bu faktörler arasında borçlunun ödeme kayıtları,
mali durumu ve kaynakları, borç servis kapasitesi, mali
performansı, net varlığı ve gelecekte olabilecek değiĢimler, mali
olarak sorumlu garantörlerin destek olasılığı, cari ve
durağanlaĢmıĢ nakit akımı ve teminatlar tarafından sağlanmıĢ
olan koruma derecesi ile ülke riski sayılabilir. Teminat değeri
66
Basel Komite, age., s.13-14
47
gibi sadece tek bir faktörün gözönüne alınması zararın derecesini
anlamada yeterli değildir. Yine de, diğer ödeme kaynakları
zamanla yetersiz kalınca, teminat değerinin analiz içindeki önemi
artmaktadır.
 Teminatlar basiret esasına göre değerlenmelidir.
Örneğin, ticari emlak kredilerinde, bankalar teminatların o günkü
adil değeri hakkında profesyonellerin değerlendirmelerini
almalıdır. Yönetim her değerlemenin varsayımlarını ve
sonuçlarını zamansallık ve mantığa uygunluk açısından gözden
geçirmelidir. Genelde, değerleme varsayımları teminat veya
benzerinin o günkü performansı temel alınarak yapılmaktadır.
Pekçok denetçi bu değerlemelerin desteklenebilir varsayımlara
dayanarak indirgenmiĢ bazda gelir yaratma kapasitesinin de
hesaba katılmasını beklerler.
 VerimsizleĢmenin tanınması, tahmini gerçekleĢebilir
tutarın taĢıma tutarından daha düĢük olacağına yönelik
belirsizliklerin ortaya çıkması durumunda gözönüne alınmalıdır.
Yönetim borçlunun anapara veya faiz ödemelerinde bir gecikme
olması gibi içsel bilgilerle borçlunun likidite, nakit akımı
projeksiyonlarında bozulma olduğunu gösteren mali raporlarının
kamuya açıklanması, bir kredi derecelendirme kuruluĢunun
notunu düĢürmesi, teminat ve garantilerin değerlerinde düĢme
görülmesi gibi dıĢsal bilgileri kullanmalıdır.
 Kredinin kredi kalitesinde bozulma olduğunun bir
göstergesi vadesi geldiği halde anapara veya faiz ödemelerinin
yapılmamıĢ olmasıdır(Önemli oranda bir iskonto veya prim ile
elde edilmiĢ bir kredideki eksilmenin değerlemesinde elde etme
tarihindeki beklenen getiri gözönüne alınmalıdır. Beklenen getiri
kredinin beklenen nakit akımlarına göre hesaplanır ve asıl kredi
sözleĢmesinde belirtilen getiri oranından farklıdır). BaĢlangıç
noktası olarak ödeme tarihi 30-90 gün gibi belli bir süreyi aĢan
krediler sorunlu olarak tanımlanabilir. Bir istisna olarak, krediler
tam olarak güvence altında ise ve gecikme tazminatı dahil olmak
üzere anapara ve faiz ödemelerinin yapılabileceğine dair güvence
var ise kredi verimsizleĢmiĢ olarak tanımlanmayabilir(Normal
olarak, bu istisnanın kullanımı teminatın pazarlanabilir olmasını
gerektirmektedir). Açık olarak, borç ödemede görülen aksaklıklar
sorun olduğunun pek çok göstergesinden sadece bir tanesidir.
Vadesi gelmediği halde borçlunun mali durumundaki bozulma
nedeniyle tam olarak geri ödenmesi beklenmeyen krediler,
provizyonu aĢan nakit çekmeler kredi kalitesinde bozulmanın
48
göstergesi olarak ele alınmalıdır(Örneğin, geri ödemesi birkaç
sene sonra vade bitiminde olacak bir kredi eğer borçlunun mali
durumu tam tahsilatı imkansız kılacak kadar bozuksa vade bitimi
beklenmeden de verimsizleĢmiĢ kredi olarak nitelendirilebilir).
Özel bir durum, bankanın borçluya faiz veya anapara
ödemelerini yapması için ek borç vermesidir. Böylesi bir durum
borçlunun ödeme gücü kredinin verimsizleĢmiĢ olarak
sınıflandırılmasını haklı çıkarmaz.
1.3.1.5. Kredi Portföyünün Ġzlenmesinde Ġstatistik
Kredi portföyünün yapısının ve kalitesinin sıklıkla kontrol edilmesi
ve raporlanması kredi riskinin tespitinde önem arz etmektedir. Bu tür bir
kontrol ve tespit riskin erkenden kavranmasına yardımcı olacaktır. Kredi
portföyünün kalitesi çeĢitli istatistiki trendler tarafından da izlenebilir. Bunlar
aĢağıda sıralanan unsurları içermektedir67.
1 Suçluluk Oranı; GeçmiĢte müĢterinin ödemelerini geciktirme
durumu (Bunlar 30,60 ve 90 günlük bölümlere ayrılabilir),
2
Toplam varlıklar içerisinde performans dıĢı varlıkların
3
Krediler içerisinde masraf yüklenmeyen kısmın oranı,
4
Bir önceki yıl yapılmayan ödemelerin geriye dönme oranı,
yüzdesi,
5 Kredi kayıplarının karĢılanması. (Kredi zararlarından önceki
gelir/kredi zarar karĢılığı) Bu kurumun kredi zararlarını cari gelirlerden
karĢılayabilme oranını gösterir.
6 Toplam krediler içerisindeki kredi zarar karĢılıklarının oranı.
Bu oran kredi kayıpları için tahsis edilen kısmı gösterir.
1.3.2. Kredi KarĢılıklarının Yeterliliği
KarĢılıkların yeterliliğinin ölçülmesi tartıĢmalı bir konudur. Çünkü
karĢılık ayırırken hedef, oluĢması muhtemel zararlar için hazırlık yapmak bir
67
Güler ARAS, Ticari Bankalarda Kredi Portföyünün Yönetimi, 2.Baskı, Ankara:
Sermaye Piyasası Kurulu Yayın No:30, Nisan 1996, s.185‟den Fred C.YEAGER, Neil
E.SEĠTZ; Financial Institution Management, Third Edition Prentice – Hall Englewood Clifts,
New Jersey, 1989, s.287
49
diğer değiĢle önlem almaktır. Hemen her konuda alınan önlemin korkulan
tehlikeyle baĢ edebilecek düzeyde olması beklenir. Bu düzeyde alınmayan
önlem kiĢi veya kurumun tahmin ettiği tehlikeye karĢı yeterince duyarlı
olmadığı, daha çok dıĢa karĢı önlem almıĢ görünmek veya sadece muhasebe
kuralları gereği asgari oranları yerine getirdiği anlamını taĢıyacaktır.
1.3.2.1. Denetlenmesi Gereken Hususlar
Yukarıda ülkelerin karĢılık politikalarındaki temel yaklaĢımları
ortaya koyduk. Bu farklılıklara karĢın, kredi kayıp karĢılıklarının
oluĢturulmasına yönelik her iki yaklaĢımda da doğru uygulamalar aĢağıda
belirtildiği gibi formüle edilebilir. Bu iĢle ilgili denetçilerin önem verdiği ana
konular Ģunlar olmalıdır68.
a) KarĢılıkların belirlenmesinde kurum prosedürlerinin
yeterliliği
b) Toplam karĢılıkların yeterliliği
c) Özel karĢılıklar veya zarar yazılması
belirlenmiĢ kayıpların zamanında tanınması
yoluyla
1.3.2.2. Yeterlilik Kriterleri
Basel Komite ayrılacak karĢılıkların yeterliliğinin tespitinde
kullanılmak üzere bazı yol göstermelerde bulunmaktadır69.
“Banka, kredi portföyünde oluĢabilecek tahmini kredi
zararını karĢılayacak ölçüde yeterli karĢılık ayırmalıdır. Genel ve
özel karĢılıkların yeterliliği ara ve yıllık raporlarda veya
karĢılıkların toplam tutarının ikrazların* tahsil edilebileceğine
dair mevcut bilgilerle tutarlı olup olmadığını garanti etmek için
gözden geçirilmelidir.
Kredi zararı tahminleri değerlendirme tarihi itibariyle
kredi portföyünün tahsilatını engelleyen her önemli etkeni
gözönünde bulundurmalıdır. KarĢılıkların uygun tutarının
değerlemesi bir derece öznellik içermektedir. .... Değerlemeler
sistematik ve tutarlı bir Ģekilde, nesnel kriterlerle uyum içerisinde
yapılmalı ve belgeler ile desteklenmelidir.
68
Basel Komite, age., s.12
Basel Komite, age., s.16-17
*
Ġkraz: Verilen Borç veya Kredi anlamındadır.
69
50
KarĢılıkların belirlenme yöntemi kredi zararlarının
zamanında belirlenmesini sağlamalıdır. GeçmiĢte yaĢanan
zararlar ve zararlardaki yeni eğilimler kurumun analizinde bir
baĢlangıç noktası oluĢturmakla birlikte tek baĢlarına uygun
karĢılık tutarını belirlemede yeterli değildir. Yönetim geçmiĢte
yaĢadığı zarar tecrübesinden ayrı olarak zarar oluĢturabilecek
aĢağıda belirtilen türden her tür yeni etkeni de gözönüne almak
zorundadır:
Underwriting(Aracılık Yüklenimi) standartları ve
tahsilat, zarar yazılma ve iyileĢtirme uygulamaları dahil olmak
üzere borç verme politika ve prosedürlerindeki değiĢiklikler
ÇeĢitli piyasa bölümlerinin durumu dahil olmak üzere
ulusal düzeyde ve yerel ekonomi ve iĢ durumlarındaki
değiĢmeler
Vadesi dolmuĢ ve sınıflandırılmıĢ kredilerin eğilim,
hacim ve Ģiddetindeki değiĢmeler ile birlikte tahakkuk etmemiĢ
kredilerin, sorunlu borç yeniden yapılandırmalarının ve diğer
kredi düzenlemelerinin hacminde gözlenen eğilimler
Kredi yoğunluklarının varlığı ve etkisi, bu yoğunlukların
seviyesindeki değiĢmeler
Kurumun mevcut portföyündeki tahmini kredi
zararlarının seviyesi üzerindeki yasal ve düzenleyici gereklilikler
ile rekabet gibi dıĢsal faktörlerin etkileri.”
ġüphesiz yukarıdaki yol göstermeler somut sayılabilecek türden
değildir. Ancak bu noktaların ortaya konmasının banka yönetimlerine
kendilerinin yaĢamadığı tecrübeler konusunda da fikir verebileceğini
söyleyebiliriz.
1.3.3. Kredi KarĢılıklarında Kamuoyunun
Bilgilendirilmesi
Kredi karĢılıklarıyla ilgili olarak kamuoyunun bilgilendirilmesi
günümüze kadarki uygulamalarda pek te kabul gören bir kavram değildir.
Basel Komite yayınladığı rapor ve çalıĢmalarında Banka ġeffaflığının
sağlanması üzerinde durmaktadır. Kredi KarĢılıkları ile ilgili olarak
kamuoyunun bilgilendirilmesini istemektedir. Basel Komite yayınladığı
tebliğde bu konuyla ilgili oldukça uzun ve ayrıntı içeren maddelerin bu
çerçevede kamuoyu ile paylaĢılmasını istemektedir. Bu maddelerin içeriğine
51
baktığımızda Türkiye için Bankacılık sektörünün bu tür bir kamuoyu
bilgilendirmesi yaklaĢımından çok uzak olduğu anlaĢılmaktadır. Ġleride
Dünya uygulamaları bölümünde incelenen 23 ülkede de aslında bu konuda
çok ta ilerleme olmadığını görülecektir. ġimdi Basel Komite Tebliğinde
Kamuoyunun bilgilendirilmesi istenen maddeler açıklamalarıyla birlikte
verilecektir70.
1.3.3.1. Muhasebe Politikaları ve Yöntemleri
Banka kredilerinin muhasebeleĢtirilmesi, kredi verimsizleĢmesi ve
ilgili karĢılıklar (bu politikalardaki değiĢmelerin etkileri dahil olmak üzere)
gibi tüm önemli muhasebe politikaları ve bu politikaları uygularken
kullandığı yöntemler ile ilgili bilgi vermelidir. Politikaları ile ilgili verdiği
bilgiler Ģu amaçlara yönelik olarak önemlidir:
VerimsizleĢmemiĢ kredilerde ölçümün esası
VerimsizleĢmemiĢ kredilerde gelirin tanınması
Kredide nasıl ve ne zaman verimsizleĢme olduğunun ve
verimsizleĢmiĢ krediler için ölçüm esaslarının belirlenmesi
Özel ve genel karĢılıkların belirlenmesi
Muhasebe ve bilgilendirme için kredilerin ne zaman
vadesinin dolmuĢ olarak ele alınacağı (ödenmemiĢ borçların gün
sayısı)
Kredilerin hesaba kaydedilmesi
ĠyileĢmelerin muhasebeleĢtirilmesi
Krediye tahakkuk eden faizin ne zaman kesileceğinin
belirlenmesi
VerimsizleĢmiĢ kredilerde gelirin nasıl tanınacağı(faiz
tanınması ve harç ve masrafların muamelesi)
Yukarıdaki liste çok detaylı olarak düĢünülmemelidir. Muhasebe
politikalarının ayrı beyanatını gerekli kılabilecek diğer kalem ve durumlar
Ģunları içerir:
Ülke riski karĢılığı
70
Basel Komite, age., s.19-23
52
Faizin devam ettiği menkulleĢtirme iĢlemleri veya
menkulleĢtirilmiĢ kredilerin kapsanması
Üçüncü kiĢilerden alınmıĢ kredilerdeki prim veya
iskontolar
Kredilerin ölçülmesini etkileyen hususları bertaraf etmek
SatıĢ amacıyla tutulan krediler (eğer uygulanabiliyorsa)
1.3.3.2. Varsayımlar ve KarĢılık Belirlemede Kullanılan
Yöntemler
Banka özel ve genel karĢılıklarını hesaplarken kullandığı
yöntemleri açıklamalıdır. Farklı ikraz kategorileri için kullandığı temerrüt
tecrübesini, mevcut durumları, portföy oluĢumundaki değiĢimler, hata ve
iyileĢmelerdeki eğilimler gibi ana varsayımlar hakkında bilgi vermelidir.
Dahası diğer ilgili faktörler hakkında bilgi vermelidir.(örneğin kredi
yoğunluklarının varlığı ve etkisi ve bu tür yoğunlukların seviyesindeki
değiĢimler, borç alanların faaliyet alanındaki değiĢimler, underwriting
standartları ve tahsilat ve iyileĢme uygulamaları gibi borç verme politika ve
prosedürlerindeki değiĢmeler)
1.3.3.3. Risk Yönetimi Kontrol ve Uygulamalar
Banka kredi portföyündeki kredi riskini kontrol etme ve
yönetmedeki
amaç
ve
stratejileri
hakkında
aydınlatıcı
bilgi
vermelidir(KuruluĢların borç verme, alım-satım ve yatırım gibi çeĢitli türden
aktivitelerinden kredi riskine maruz kaldıkları düĢünüldüğünde tüm risk
yönetim ve kontol politikalarının beyanatının bir parçası olarak kredi
portföylerine ait risk yönetim ve kontrol politikalarını beyan etmeleri de
uygun olabilir.). Kamuoyunun bilgilendirilmesi bankanın kredi riskini
hafifletme ile ilgili risk yönetimi ve denetim politikaları ve alıĢtırmaları ile
ilgili bilgileri içermelidir. Bu politika ve alıĢtırmalar Ģunlar olabilir:
Teminat ve garanti gereksinimleri
Ġkraz ve teminatların dönemler itibariyle gözden geçirilmesi
Kredi riski sınıflandırma sistemleri (ikraz derecelendirme
sistemleri)
Kredi riski yönetiminde organizasyonel yapı (örneğin kredi
komiteleri)
Vadesi dolmuĢ kredilerin takibi
53
Risk limitlerinin sınırlandırılması ve kontrolü
Yasal yoldan icra edilebilir netleme düzenlemelerinin risk
limitlerini azaltma;
Kredi türevleri ve kredi sigortasının kullanımı
1.3.3.4. Vadesi DolmuĢ Kredilerin Bölge Dağılımı
Banka yurtiçi ve uluslararası krediler ile ilgili bilgileri bu
kategorilere ayırdığı karĢılıklar ile birlikte vermelidir. Maddesellik ilkesi
doğrultusunda kredilerin bölge bazında tutarını ve uygun olduğu takdirde
ülkeleri gibi ayrıntılar sağlamalıdır. Bölge bazında eksilmiĢ ve vadesi dolmuĢ
kredilerin tutarı hakkında ek bilgi de ayrıca verilmelidir. Pratik olduğu
takdirde, bir banka her coğrafi bölge için ayrılmıĢ olan özel ve genel karĢılık
tutarlarını da vermelidir.
1.3.3.5. Vadesi DolmuĢ Kredilerin Borçlu Dağılımı
Banka borçluları anlamlı bir Ģekilde kategorize ederek kredi
portföyünün bileĢimi hakkında bilgi vermelidir (örneğin ticari ikrazlar,
tüketici ikrazları, ilgili taraflar). Borçluların her ana kategorisi ve bütün ikraz
portföyü için aĢağıda belirtilen baĢılıklarda ayrı bir açıklama olmalıdır.
KarĢılıklar öncesi ve sonrası kredilerin tümü,
Vadesi dolmuĢ olanları ayrı göstererek eksilmiĢ
kredilerin tümü (örneğin 90 gün ve fazlası)(Dipnotu:
KuruluĢların vadesi dolmuĢ krediler için analiz yapmaları teĢvik
edilmelidir. (30-89 gün, 90-179 gün, 180 gün ve fazlası))
VerimsizleĢmemiĢ vadesi dolmuĢ krediler (örneğin 90
gün ve fazlası)
Özel karĢılıklar
Genel karĢılıklar
Borçlular ana kategorilere ayrıldığında ayrılmayan genel karĢılıklar
tutarları ayrı olarak gösterilmelidir. Kurumlar kredi portföyündeki kredi
kalitesinin bozulmasına iliĢkin diğer anlamlı ölçümleri de vermeye teĢvik
edilmelidir.
Banka ticari kredilerini ana sektör bazında vermelidir (örneğin emlak,
madencilik)
54
Kredinin türü bazında da kredi portföyünün bileĢimi hakkında
özet bilgi vermek uygun olabilir (örneğin ipotek kredileri, kredi kartı türü
krediler, mali kontratlar), teminatın cinsi (örneğin ikamet edilebilir mülkiyet,
ticari mülkiyet, hükümet garantisi, teminatsız), ve/veya kredi değeri (örneğin
iç veya dıĢ derecelendirmelere dayandırılarak).
1.3.3.6. Kredi Riski YoğunlaĢması
Önemli kredi riski yoğunlaĢmaları bireysel borçlulara, ilgili
borçlulara veya borçlu gruplarına, kısmi bir ekonomik sektöre veya kısmi bir
ülke veya bölgeye iliĢkin olarak artabilir. Benzer kredi riski taĢıyan ve benzer
ekonomik veya diğer olaylardan etkilenebilecek krediler birlikte
sınıflandırılacak Ģekilde gruplandırılır. Banka yoğunlukları belirleme
politikasını ve her yoğunluğun risk limitinin büyüklüğünü belirleyen ortak
özellikleri beyan etmelidir. Bu açıklamalar gizlilik gereksinimi ile tutarlı
Ģekilde düzenlenmelidir.
1.3.3.7. Anapara ve Faiz Bilgisi
Banka tahakkuk etmemiĢ kredilerin bakiyeleri ve tahakkuk
etmemiĢ faizin gelir tablosu üzerindeki etkisi üzerinde bilgi vermelidir.
1.3.3.8. KarĢılık Bakiyelerinin ġeffaflığı
Banka dönem boyunca genel ve özel karĢılıklarda oluĢmuĢ olan
hareketlerin detaylarını ayrı olarak vermelidir. Verilen bilgi Ģunları
göstermelidir:
KarĢılığın açılıĢ bakiyesi
Dönem
kapatmalar)
süresince
yazılan
zararlar
(veya
hesap
Dönem süresince yazılan
kapatmalar) ile ilgili iyileĢmeler
zararlar
(veya
hesap
Dönem süresince tahmini olası ikraz zararlarına karĢılık
tutulan miktarlar
KarĢılık ile ilgili diğer düzenlemeler (örneğin kur
farklılıkları, iĢ kombinasyonları, birleĢmeler ve iĢtiraklerin elden
çıkartılması)
KarĢılığın bakiyesini kapatma
Gelir tablosuna doğrudan yazılmamıĢ zarar ve masraflar ve
iyileĢmeler de açıklanmalıdır.
55
1.3.3.9. Yeniden Yapılandırma Bilgisi
Banka yeniden yapılandırılmıĢ sorunlu kredilere tanıdığı
imtiyazların büyüklüğü ve doğası hakkında bilgi vermelidir. Yeniden
yapılandırılmıĢ bir kredideki kayıtlı yatırım tutarındaki indirimi ölçmek için
kullanılan yöntem de beyan edilmelidir. Tam geri ödeme bekleniyor ise,
yeniden yapılandırılmıĢ ikraz düzenlenmiĢ vadeler ile uygunluk içerisinde
makul bir dönem için açıklanmayabilir.
1.3.3.10. Bilançoda Görülmeyen Taahhütler
Rücu düzenlemeleri borçlunun iflası durumunda bankanın kredinin
ödenmesi sorumluluğunda olduğu iĢlemlerdir, örneğin kredinin üçüncü bir
tarafa teminat ile satılması. Bu düzenlemeler bankayı ciddi kredi riskine
maruz bırakabilir, ama genelde bilançoda görülmezler.
1.3.4. Kredi KarĢılıklarının Umumi Disponibilite ve
Mevduat Munzam KarĢılığından Farklılığı Ġle
Kredi Maliyetlerine Etkisi
Bankaların bazı taahhüt kalemleri ile bu taahhütlere karĢılık olarak
aktiflerinde hazır bulunduracakları nakit veya nakit benzeri kıymetler
arasındaki oran olarak tanımlanabilecek umumi disponibilite oranı,
bankaların zorunlu olarak nitelendirilebilecek likiditesini düzenleyen
araçtır71. Bu türde diğer bir araç ta Mevduat Munzam KarĢılığı
uygulamasıdır. Bu uygulamada genel prensip ve amaç mevduatın belli bir
yüzdesinin bloke bir hesapta nakit olarak emre hazır tutulması yoluyla
bankalardan mevduatın çekilmeye baĢlaması halinde kısa vadeli plasmanlar
tahsil edilip gerekli para elde edilinceye kadar taleplerin karĢılanmasının
sağlanması Ģeklinde açıklanabilir72.
1.3.4.1. Farklılık
Kredi KarĢılıkları, Bankacılık Sektörü veya muhasebeye fazla aĢina
olmayanlarca Mevduat Munzam KarĢılıkları ve Umumi Disponibilite* ile
karıĢtırılabilmektedir. Bankaların uyacakları Mevduat Munzam KarĢılığı ve
71
Ġlkay KARAKOÇ, Bankalarda Umumi Disponibilite, Zorunlu KarĢılıklar Sistemi ve
Türkiye Uygulaması, Türkiye Bankalar Birliği Yayın No:95, s.17
72
Erez, s.69
*
Burada kullanılan Disponibl Değer ve Disponibilite hazır değeri ifade etmektedir. Bu terimi
“hemen kullanılabilecek” veya “el altında olan” aynı zamanda da kolayca paraya
çevrilebilecek olan kıymet olarak ifade edebiliriz.
56
Umumi Disponibilite oranları Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası(TCMBBundan sonra bu Ģekilde anılacaktır) Kanununu 4.maddesinin 1.fıkrasının (c)
bendi ve 40. maddesinin II numaralı fıkrasında düzenlenen görevlendirme ve
yetkilendirme çerçevesinde TCMB tarafından belirlenecektir. Bu oranlarla
ilgili esas ve usuller TCMB‟nın yayınladığı Tebliğlerle belirlenmektedir.
Mevduat munzam karĢılıkları ve disponibl değerler pasifte
belirlenmiĢ bazı yükümlülükler için aktifte bulundurulmaktadır. Kredi
alacakları için ayrılan, gerek pasifte yer alan Genel Kredi KarĢılıkları ile
gerekse de aktifte Kredilerin değerinden düĢülen özel kredi karĢılıklarıyla
ilgisi söz konusu değildir ve konumuz dıĢındadır. Ayrıca genel olarak
karĢılıklar yedek akçe kavramı içinde değerlendirilebilirken Mevduat
munzam karĢılığı ve umumi disponibilite yedek akçe kavramı kapsamına da
alınmamaktadır73. Ancak farkı daha iyi gösterebilmek için bu iki tür
karĢılığın, bankanın karlılık ve dolayısıyla dağıttığı kredilerin fiyatlaması
üzerindeki olumlu ve olumsuz etkisine de yer vermemizde fayda var.
1.3.4.2. Banka Karlılığına ve Kredi Maliyetlerine Etkisi**
Banka mevduat munzam karĢılığı ve disponibilite yükümlülüğü için
bulundurmak zorunda olduğu meblağları ancak sınırlı sayıdaki yatırım
enstrümanına yatırabilecektir. Bu kaynakları daha iyi getirili yatırım
araçlarında tutma imkanı olması durumunda, bu yükümlülüklerin karlılığa
olumsuz etkisi olacak ve dolayısı ile dağıtacağı kredilerin fiyatlamasının da
daha yüksek tutulması sonucu ortaya çıkabilecektir. Çünkü banka, aktifinde
bulunmasına karĢın karĢılık miktarı kadar meblağı istediği gibi
değerlendirememekte, sözgelimi oransal olarak daha yüksek getirili, kredi
verme veya baĢka yatırım enstrümanlarının alımında kullanamamaktadır.
Dolayısı ile banka bu kaynaktan beklediği getiriyi elde edemediği için
karlılık hedeflerini tutturabilmek ve mevduat için katlanmak zorunda olduğu
giderleri karĢılamak maksadıyla dağıtacağı kredilerin fiyatlamasını daha
yüksek yapmak durumunda kalacaktır.
Pasifteki yükümlülükler için aktifte tutulan bu değerlerin(Mevduat
munzam karĢılığı ve umumi disponibilite) banka karlılığına etkisi yukarıda
bahsettiğimiz Ģekilde olumsuz iken pasifte ayrılan kredi karĢılıklarının
durumu farklılık arzetmektedir. Banka ayırdığı kredi karĢılığı meblağları
karĢısında herhangi bir varlığını atıl veya az getirili yatırım araçlarında
tutmak zorunda değildir. Pasifte ayrılan bu karĢılıklar hesaben ayrılmakta ve
sadece bankanın açıklanan kar rakamları ile, eğer banka dönemi karla
73
**
Tekinalp, s.275
Kendi Değerlendirmelerim
57
kapatmıĢsa, dağıtabileceği kar miktarını azaltmaktadır. Bu durum bankadan
maksimum kar payı almayı uman banka ortakları için istenmeyen durum
oluĢturmakta banka ayırdığı kredi karĢılığı miktarı kadar meblağı kardan
düĢtüğü için ortaklar bu kardan mahrum kalmaktadır. Bu durum banka tüzel
kiĢiliğinin mali durumuna ise olumsuz değil olumlu olarak yansımaktadır.
Çünkü ayrılan karĢılık miktarı kadar kar rakamı dağıtılmayıp bünyede
kalmakta dolayısı ile bankanın daha güçlü mali yapıda olmasını
sağlamaktadır. Zaten kredi karĢılıklarının en önemli amacıda budur.
Banka karĢılık miktarları hariç tutulduğunda bile zaten zarar
durumunda ise yada baĢa baĢ durumunda ise bu durumda kar payı uman
ortaklar için bir Ģey değiĢmemekte ancak banka daha fazla zarar açıklamak
durumunda kalmaktadır. Bu durum bankanın dıĢa karĢı itibarını biraz
sarsabilecek olsa da, ihtiyatlılık prensibi çerçevesinde bu karĢılıklar,
bankanın ileride oluĢması muhtemel daha büyük zararları için önlem almasını
yönünden olumlu bir etki yapabilecektir. Yani bu durumda maliyetler
açısından olumlu bir tesiri olmasa da olumsuz tesiri de söz konusu değildir.
Ancak bilançonun kredi karĢılıklarının etkisiyle zarara dönmesi yada zararın
artması özkaynak miktarının azalması sonucunu doğuracağından Bankalar
Kanununa göre özkaynak miktarına bağlı olarak üst sınırı belirlenen bankanın
verebileceği kredi(Madde 54), edinebileceği iĢtirak(Madde 56) ve iktisap
edebileceği gayrimenkul(Madde 57) limitlerini aĢağıya çekecektir. Bankanın
bu azalmadan dolayı kaynaklarını daha verimsiz alanlarda kullanmak
durumunda kalması durumunda kredi karĢılıklarının banka karlılığına
olumsuz etkisi olabilecektir.
Banka karda iken kredi karĢılıklarının banka karlılığına reel olarak
olumsuz etki yapabilmesi ancak Ģu koĢullarda düĢünülebilir. Eğer banka kar
ettiğinde bu karı ortaklarına dağıtmayıp bir yedek akçe hesabında tutma yada
sermayeye ekleme kararı alıyorsa, bu Ģekilde özkaynak miktarını arttırmıĢ
olmaktadır. Bu ise Bankalar Kanunu‟nun 54.maddesinin gereği olarak
verebileceği kredi sınırını ve diğer özkaynak sınırlamasına bağlı alanlara
yatırım yapabileceği maksimum sınırı arttıracaktır. Ayrılacak kredi karĢılığı
özkaynak miktarındaki artıĢa engel olacağından; bankanın özkaynak
sınırlamasına bağlı yatırım alanlarından maksimum sınıra ulaĢtığı ve de
kaynaklarını daha verimli Ģekilde kullanamadığı bir durumda, bankanın daha
fazla kredi verme yada karlı iĢtiraklerini arttırma imkanından mahrum
kalması sebebiyle kredi karĢılıklarının karlılığa olumsuz etkisinden
dolayısıyla da kredi fiyatlamasında bir yükseliĢten söz edilebilecektir.
Ayrıca kredi karĢılıklarına getirilen vergi indirimi imkanının
maliyetlere olumlu etkisi olacağı unutulmamalıdır.
58
Burada, bu karĢılık türlerinin gerekliliği konusuna değinmediğimiz
ve
sadece
maliyetler
açısından
değerlendirmeye
çalıĢtığımız
unutulmamalıdır.
1.3.4.3. Karlılığa ve Sermaye Gereksinimine Etkisi Üzerine
AraĢtırma
Yukarıda Kredi KarĢılıklarının Banka karlılığına ve kredi
maliyetlerine olan etkisinin bilanço kalemleri üzerinden yorumlamaya
çalıĢtık. 1971-1991 yıllarını kapsayan 13 yıllık verilerin kullanıldığı bir
istatistiki araĢtırmada da araĢtırmadaki ismi ile Kredi Kayıp KarĢılıklarının
(Loan Loss Provisions) banka karlılığı ve sermaye gereksinimi üzerindeki
etkisi ortaya konmaktadır74.
Buna göre de Kredi KarĢılıkları ile Kazanç arasındaki
iliĢki(Z1=6.51, Z2=4.61) doğru orantıyı sermaye gereksinimi ile arasındaki
iliĢki ise(Z1=4.78, Z2=2.76) ters orantıyı göstermektedir. Yani ayrılan Kredi
KarĢılığı arttıkça karlılığın da arttığı asgari sermaye gereksiniminin de
azaldığı gözlemlenmektedir. Ayrılan Kredi KarĢılığı azaldıkça ise tersi durum
gerçekleĢmektedir. Bu sonuç bizim yukarıda ortaya koyduğumuz teorik
incelemeyle de uyuĢmaktadır.
1.3.5. Kredi KarĢılığı Türleri
Banka bilançolarında kredi alacakları için karĢılık ayrılmasında iki
farklı hesap kalemi kullanılmaktadır. Mevzuatta belirtilen kriterlere göre
sınıflandırmaya tabi tutulan kredi alacakları kredi karĢılıkları hesaplanırken
içinde oldukları kredi sınıfına göre birbirinden farklı iki yönteme tabi
olmaktadır. Mevzuatta hesaplama Ģekilleri de Genel ve Özel KarĢılıklar
olarak ayrı ayrı ele alınan bu iki kredi karĢılığı hesabı aĢağıda kavramsal
olarak ifade edilip, mevzuattaki hesaplama Ģekilleri, ilgili yönetmelik
incelenirken ortaya konulacaktır. Sınıflandırma kriterleri, Genel ve Özel
KarĢılık uygulamaları ülkeden ülkeye faklılık göstermektedir. Bu konuda Ģu
an için oluĢmuĢ standartlar yoktur. Ülkelerin bu konudaki durumları Dünya
Uygulamaları bölümünde incelenmiĢtir.
74
Julie H.COLLĠNS, Douglas A.SHACKELFORD ve James M. WAHLEN, “Bank
Differences in the Coordination of Regulatory Capital, Earnings, and Taxes”, Journal of
Accounting Research, Vol.33, No.2(Autumn,1995), s.279-280
59
1.3.5.1. Genel Kredi KarĢılığı
Bu hesap kalemi bilançoda pasifte karĢılıklar ana hesap kalemi
altında yer almaktadır. Genel Kredi KarĢılıkları bilanço gününe kadar
herhangi bir sorun yaĢanmayan ve diğer kredi sınıflandırması kriterlerine
göre de sorunlu kredi olarak nitelendirilemeyecek krediler için ayrılmaktadır.
Bu yönüyle Genel Kredi KarĢılığı henüz geri ödemesinde bir sorun
beklenmeyen krediler için bu kredilerin toplam tutarı üzerinden, mevzuatla
belirlenen oranda, bankacılık sektöründe verilen kredilerin bir kısmının
dönmeme riskinden hareketle ayrılmaktadır. Bu yönüyle yedek akçelere de
benzetilebilecek olan Genel Kredi KarĢılığı sorun ortaya çıkmıĢ belli krediler
için ayrılmamakta ülkeden ülkeye ve ekonomik dönemin özelliklerine göre
ağırlığı değiĢebilecek oranlarla kredi riskinin ufak bir kısmını
kavrayabilmektedir.
Basel Komite de tebliğinde Genel KarĢılıkların ayrılma
gerekçelerini ve ayrılırken göz önünde tutulmasını tavsiye ettiği kriterleri
sıralamaktadır75.
“Zararın oluĢtuğu bilindiği halde hangi krediden
kaynaklandığı saptanamıyorsa genel karĢılıklar oluĢturulmalıdır.
Genel karĢılıklar bir havuz içerisinde toplanmıĢ olan ortak
özellikler taĢıyan kredilerde oluĢabilecek hasarlar için ayrılmıĢ
karĢılıkları kapsamaktadır. Bazı ülkelerde, genel karĢılıklar
portföy içindeki tüm önemli tutarlardaki ikrazların tek tek gözden
geçirilmesini de kapsar. Genel karĢılıklar yeterli özel karĢılıkların
ayrılmasını veya uygun zarar yazmaların yerini tutmaz.
Genel karĢılıklar verimsizleĢmiĢ kredilerdeki zararların
belirlenmesinde ara bir adımdır. Bir zarar olayının oluĢumu
banka tarafından hemen bilinmeyebilir. Ancak bu olayların etkisi
kredinin sınıflandırılmasını gerektiren baĢka bir bilginin veya
yeni mali tabloların alınmasıyla makul bir zaman içerisinde
ortaya çıkarılmalıdır. VerimsizleĢmiĢ kredilerdeki zararları tek
tek belirlemede yeterli bilgi mevcut olduğu sürece, genel
karĢılıkların yerini özel karĢılıklar (veya zarar yazma) alacaktır.
Genel karĢılıkların belirlenmesinde geçmiĢ deneyimler ve
kredi politikasındaki değiĢmeler, portföyün yapısı ve hacmi, en
son belirlenmiĢ verimsizleĢmiĢ kredilerin önemi, miktarı ve kredi
yoğunlukları gibi değerlendirme tarihindeki ekonomik ve diğer
olaylar hesaba katılmalıdır”.
75
Basel Komite, age., s.14-15
60
Basel Komite Tebliğinde Genel KarĢılıkların Belirlenmesinde
kullanılmak üzere çeĢitli metodlar tavsiye etmektedir. Ancak bu metodların
kullanılması için belli bir deneyime ihtiyaç olduğu ve ancak bu deneyime
sahip bankaların bunları kullanmaları gerektiği vurgulanmaktadır. Bunlar76;
“Genel KarĢılıklar aĢağıda belirtilen türden bir veya
birkaç farklı metodoloji kullanılarak belirlenmelidir.
Vaktinde ödenmemiĢ borçların bakiyesi, geçmiĢ zarar
deneyimleri, o günün ekonomik durumları ve diğer faktörler gibi
analizleri hesaba katan bir formülün uygulanması,
Dağılım analizi (migration analysis)(Dağılım analizi
her kredi sınıfı için zarara karĢı kredi sınıflandırmasındaki
değiĢimleri izleyen istatistiki bir araçtır. Genel olarak, daha önce
yaĢanılmıĢ zarar oranları her kredi sınıfı için gelecekte beklenen
zarar oranını tahmin amacıyla kullanılır. Ekonomik ortamdaki
değiĢimleri ve kredi zararı konusundaki yeni eğilimleri
yansıtmak amacıyla düzeltmelere ihtiyaç duyulabilir. Kredi
sınıflarına ek olarak, dağılım analizleri kredinin oluĢtuğu coğrafi
ve diğer özellikleri de analiz edebilir.)
ÇeĢitli istatistiksel metodolojiler,
Bozulmanın varlığına iĢaret eden ekonomik durumdaki
değiĢmeler ve son olayları hesaba katan banka yönetiminin
yargısına dayalı olarak gruptaki bozulmanın öneminin tahmini
Banka raporlama dönemi boyunca
varsayımları düzenli aralıklarla gözden geçirmelidir.
kullandığı
Ġstatistiksel metodolojiler her durumda uygun değildir.
Örneğin, bu yaklaĢımları kullanma becerisine sahip olmayan
bankalar için uygun değildir. Dahası, istatistiksel metodolojilerin
yeterlilik,
doğruluk
ve
güvenilirliği
uygun
olarak
oluĢturulmalıdır.
KarĢılıklar pek çok kredi zararı tahmininde mevcut
bulunan hata payını örtecek biçimde muhafazakar bir ölçüde
hesaplanmalıdır”.
Basel Komitenin tebliğinde üçüncü sıradaki “çeĢitli istatiksel
metodolojiler”‟in dipnotunda bu metodların oran ve grup analizlerini içerdiği
ancak bankanın genel karĢılıkları belirlerken, sadece banka karĢılaĢtırmaları
76
Basel Komite, age., s.15
61
ve kısmi oranlara dayanmaması gerektiği de belirtilmektedir. Kredi portföyü
ve tahsilatını etkileyen faktörlerin yoğun bir analizine ihtiyaç olduğuna
değinilmektedir77.
1.3.5.2. Özel Kredi KarĢılığı
Bu hesap kalemi ise aktifte, Kullandırılan Krediler ana hesap
kalemi altında pasif karakterli olarak yer almaktadır. Kredi Sınıflandırması
sonucunda donuk alacak tanımlamasına giren kredi sınıfları için Özel
KarĢılık ayrılacaktır. Mevzuattaki sınıflandırma kriterleri çerçevesinde donuk
alacak kapsamına giren herbir sınıf kredi için yine mevzuatla belirlenen Özel
KarĢılık Oranı uygulanacaktır. Bu Ģekilde hangi kredilerde ne kadar değer
düĢüklüğü yaĢandığına dair objektif tahmin yapılmıĢ olacaktır.
Özel KarĢılıklar aktifte (-) bakiyeli olarak yer almaktadır. Böylece,
“Kullandırılan Krediler” ana kalemi, ayrılan özel karĢılık kadar az gösterilmiĢ
olmaktadır. Bu Ģekilde muhtemelen tahsil edilemeyecek olan rakamlarla aktif
ve pasif gereksiz yere ĢiĢirilmemiĢ olmakta ayrıca değeri düĢen ancak henüz
tam olarak değer düĢüklüğü tespit edilemediği için zarar yazılamayan aktif
kalemindeki aĢınma, mevzuattaki objektif kurallara göre tahmin edilen
kadarıyla kaynağında gösterilmektedir.
Sınıflandırma Kriterleri ile Genel ve Özel Kredi KarĢılık oranları
ülkeden ülkeye farklılık göstermektedir. Türkiye‟deki durum üçüncü
bölümde incelenmektedir. Diğer ülke uygulamaları ise Dünya Uygulamaları
bölümünde incelenmektedir.
1.3.6. Kredi KarĢılığı Ayırmanın Etkileri
Bankacılık mevzuatı bakımından karĢılıkların en önde gelen
amacı bankacılık sisteminin istikrarlı bir Ģekilde güven içinde çalıĢmasını
temin etmektir. KarĢılıkların diğer bir amacı ise bankaların sabit varlıkları
gibi algılanan kredi ve alacakların gerçek tutarları ile değerlenmesine imkan
vermek, değerde herhangi bir aĢınma olmuĢ ise bunu ortaya koyarak sistem
katılımcılarına doğru bilgi akıĢını temin etmek ve katılımcıların sistemi
denetlemesine yardımcı olmaktır78.
Krediler için karĢılık ayırmanın kurum üzerindeki etkilerini ve
meydana getirdiği sonuçları birkaç madde olarak Ģöyle sıralayabiliriz.
77
Basel Komite, age., s.17
Bülent TAġ, “Bankaların Kredi ve Diğer Alacaklar için Ayıracakları Karşılıkların Vergi
Karşısındaki Durumu ve Diğer Ülke Uygulamaları”, Vergi Dünyası, S.232, Aralık 2000, s.81
78
62
1  KarĢılıklar, bankaların muhasebe kayıtlarında, üç
aylık hesap özetlerinde ve bilançolarında yer alacak,
ayrılan karĢılık nispetinde bankaların karlılığı azalacak
dolayısı ile ortaklara dağıtılabilecek kar payı miktarı
sınırlandırılmıĢ olacaktır.
2  Ayrılan karĢılık nispetinde kaynak bünyede
kalacağından bankaların mali bünyesi oluĢabilecek
zararlara karĢı güçlü ve hazırlıklı olacaktır.
3  Ayrılan karĢılıkların bankanın özkaynaklar arasında
yer alması söz konusu olmayacak; bu nedenle özkaynağa
bağlı sınırlamaları içeren verebileceği kredi(5411 Sayılı
Bankalar Kanunu, Madde 54), edinebileceği iĢtirak(5411
Sayılı Bankalar Kanunu, Madde 56) ve iktisap edebileceği
gayrimenkullerin(5411 Sayılı Bankalar Kanunu, Madde
57) tutarında artıĢa yol açmayarak risk artıĢına neden
olmayacaktır.
4  Ayrılan karĢılık bankanın bilançosunu zararla
kapamasına da yol açabilecektir. Bu durumda bankanın öz
kaynakları da düĢecek, bundan özkaynağa bağlı
sınırlamaları olan; bankanın verebileceği kredi,
edinebileceği
iĢtirak
ve
iktisap
edebileceği
gayrimenkullerin tutarları negatif yönde etkilenecektir.
Buna karĢılık bankalar, muhasebe kayıtlarına göre
ayırdıkları karĢılıklar üzerinde özkaynak sınırlaması
olmayan alanlarda serbestçe tasarruf edebileceklerdir.
5  Muhasebe uygulamaları yönünden Özel Kredi
KarĢılıkları amortismanlara benzetilebilir. Genel Kredi
KarĢılıkları
ise
olağan
üstü
yedek
akçelere
benzetilebilmekte ve bankanın güven içinde çalıĢmasını
sağlayan bir fon gibi değerlendirilebilmektedir79. Ancak
gerek, Özel Kredi KarĢılıklarının amortismanlardan farklı
Ģekilde ayrıldığını, gerekse de Genel Kredi KarĢılıklarının
bilançoda, olağanüstü yedeklerden farklı olarak,
Özkaynaklar içinde yer almadığını, unutmamak lazımdır.
6  Bankalar Kanunu kapsamındaki düzenlemede bir
krediye karĢılık ayrılması hukuksal açıdan o kredinin zarar
79
TaĢ, s.82
63
niteliği kazandığı anlamına gelmeyecek, onun likiditesini
kaybettiği ve yükümlülüklerin yerine getirilmesinde
kullanılamayacağı demek olacaktır80.
1.3.7. Serbest Kalan KarĢılıkların Durumu
Özel karĢılıklar ilgili bulunduğu muhtemel zararın gerçekleĢmemesi
durumunda gelir olarak muhasebeleĢtirilmek suretiyle ortaklara
dağıtılabilecek bir kar haline gelmektedir.
Banka alacağının ödenmesi sonucu serbest kalan Özel Kredi
KarĢılığı, kar ve zarar hesabına aktarılacaktır. Geçen dönemden serbest kalan
karĢılıkların, bilanço karına intikal ettirilmeden banka yönetim kurulu kararı
ile doğrudan fevkalade (olağanüstü) yedek akçelere aktarılması mümkün
değildir. Serbest kalan karĢılığın o(cari) yıl için bir kar unsuru teĢkil
etmesinden dolayı çözülen karĢılıkların o yıl karına intikal ettirilmesi
sonucunda bulunacak toplam kar üzerinden ve genel kurulun tasvibi ile
fevkalade (olağanüstü) yedek akçelere aktarılmaları ancak mümkün
olabilmektedir81.
Genel Kredi KarĢılıkları ise herhangi bir beklenen zararla ilgili
olarak ayrılmadıkları için, zararın gerçekleĢip gerçekleĢmemesi durumuna
bağlı olarak bir iĢlem gerektirmemektedir. Her dönem alacak tutarının belirli
bir oranı olarak ayrıldığı için alacak tutarının bir önceki döneme nazaran artıp
azalmasına göre pasifteki Genel Kredi KarĢılığı tutarı da artıp azalmakta
dolayısı ile yeni bir iĢleme gerek kalmaksızın kar zarar hesabını
etkilemektedir.
80
TaĢdelen, s.399
A. Naci ARIKAN, “Bankaların Ayırmış Oldukları “Muhtemel Zararlar Karşılığı‟nın”
Esasları ve Bu Karşılığın Vergi Kanunları Karşısındaki Durumu”, Vergi Dünyası Dergisi,
S.210, ġubat 1999, s.122-123
81
64
2 . BÖLÜM
KREDĠ KARġILIĞI DÜZENLEMELERĠNDE
DÜNYA UYGULAMALARI
Sorunlu kredilere karĢılık ayrılması için yapılacak ilk iĢlem
kredilerin sınıflandırılması olacaktır. Dolayısı ile karĢılık ayırma
prosedürünün baĢlangıcı kredilerin sınıflandırılabilmeleri ile baĢlamaktadır.
Bu nedenle Kredi KarĢılıkları konusunda dünya düzenlemelerine yer
vermemiz ancak, bu karĢılıklara esas teĢkil edecek kredi sınıflandırmalarını
da incelememizle mümkün olacaktır. Zaten konunun içine girdikçe konunun
odak noktasında bu sınıflandırmanın olduğu görülecektir. Kredi
Sınıflandırması ve KarĢılıkları konusunda yaptığımız araĢtırma neticesinde Ģu
tespitlere varmıĢ bulunuyoruz.
1 Konu
bulunmamaktadır.
ile
ilgili
netleĢmiĢ
Muhasebe
Standartları
2 Sınıflandırma ve KarĢılık ayrılması konusunda kavramlar
ülkeden ülkeye farklılık gösterebilmektedir.
3 Sınıflandırma ve KarĢılık Ayırma mevzuunda uygulama
birliği de bulunmamakla birlikte muhasebe kuralları çerçevesinde benzer
yapılar mevcuttur.
4 Sınıflandırma ve KarĢılık ayırma mevzuunda standartların
henüz ortaya konulamamıĢ olması bütün dünya da bir eksiklik olarak
algılanmakta ve bu eksikliğin giderilmesi için çalıĢmalar yapılmaktadır.
5 Standartların ortaya konması için yapılan çalıĢmalar yakın
yıllar özellikle olmak üzere son 10 yılda artmıĢtır.
6 Standartlar olmasa da muhasebe kuralları, mantıksal
çıkarımlar ve kendi tespitlerimiz doğrultusunda ortaya koyabileceğimiz
uygulama çeĢitlerinin; seçilmiĢ ülkelerde varolup olmamasına bağlı olarak bir
karĢılaĢtırma ve durum tespiti yapmamız mümkündür.
65
Bahsettiğimiz karĢılaĢtırma ve durum tespitini ortaya koymak adına
elimizdeki kaynakları gözden geçirdiğimizde; hem yeni bir çalıĢma olması,
hem bu konuda yetkili ve referans bir kuruluĢun raporu olması, hem de içinde
sunduğu karĢılaĢtırmalı analizlerin yeterli titizlikle hazırlanmıĢ olduğu
kanaatini vermesi sebepleriyle Dünya Bankası‟nın “Bank Loan Classification
and Provisioning Practices in Selected Developed and Emerging Countries”
(GeliĢmiĢ ve GeliĢmekte Olan SeçilmiĢ Ülkelerde Kredi Sınıflandırması ve
KarĢılık Ayırma Uygulamaları) adlı raporundaki* sonuçlara burada yer
vermenin çalıĢmaya değer katacağını düĢündük. Bu raporun içeriği,
çalıĢmamızın ana konusu olan kredi karĢılık düzenlemelerinin geniĢ bir
coğrafi ve iktisadi alandaki karĢılaĢtırmasına yöneliktir. Tabi bu karĢılaĢtırma
ortak standartların oluĢturulmasında çok önemli bir temel oluĢturabilecektir.
Raporda, yedisi G-10 ülkesi olmak üzere 23 ülkenin bu konudaki
karĢılaĢtırması yapılmıĢ ve bu karĢılaĢtırmalar tablolanmıĢtır.
“Bu raporda, büyüklükleri, coğrafi konumları ve finansal
geliĢim seviyeleri farklı ülkelerdeki kredi sınıflandırma ve
karĢılık ayırma uygulamaları incelenmektedir. Raporun
hazırlanması için yapılan araĢtırmada, geliĢmiĢ ve geliĢmekte
olan ülkelerde uygulanan düzenlemeler karĢılaĢtırılmakta ve
yalnızca geliĢmiĢ ve geliĢmekte olan ülkelere odaklanarak bu
konudaki diğer bilgi kaynakları tamamlanmaya çalıĢılmaktadır.
AraĢtırmada, Basel Core Principles Liason Group 2001
yılı toplantısında sunulan 23 bölge içerisinde sistem baĢarısı ile
ilgili bilgi sağlanmaktadır. AraĢtırma kapsamlı bir liste
içermektedir. Listenin içeriğini, bireysel ve grup (çoklu kredilermultiple loans) kredilerin sınıflandırılması, garanti ve
teminatların nasıl ele alındığı, bankaların kredi gözden geçirme
uygulamaları, yeniden yapılandırılan sorunlu krediler, kredi zarar
karĢılıkları, kredi zararları için ayrılan karĢılıklara vergi
uygulamaları, bilgilendirme standartları ve bağımsız denetçilerin
rolleri oluĢturmaktadır. Yasal düzenlemeler ve bunlara iliĢkin
yaptırımlar arasındaki tutarsızlıkları tespit etmeye çalıĢmak
anlamsızdır, zira yasal düzenlemelerin etkinliği ülkeden ülkeye
değiĢiklik göstermektedir.
KarĢılık ayırma ve sınıflandırma yaklaĢımları arasındaki
faklılıklar, banka ve bankacılık sistemlerinin zayıflıklarının
düzenleyici mevzuat çerçevesinde karĢılaĢtırılmasını zorlaĢtırmıĢ
ve bu farklılıklar piyasa disiplinin etkinliğini azaltmıĢtır. Bazı
*
Çeviri: Türkiye Bankalar Birliği, http://www.tbb.org.tr/turkce/arastirmalar/Provisioning.pdf
EriĢim:Nisan 2004 ve Kendi Çevirim
66
durumlarda
kredi
sınıflandırma
ve
karĢılık ayırma
uygulamalarının zayıf kalması, borç ödeme gücü konusunda
yanlıĢ anlaĢılmalara neden olarak 1990‟larda sermaye yeterliliği
yüksek olan mali sistemlerin iflasına yol açmıĢtır.
Bu nedenle düzenlemelerin uyumunun sağlanması için risk
yönetimi uygulamalarına dayanan kredi sınıflandırması için
asgari standartların oluĢturulması, fakat bunu yaparken de ulusal
ekonomiler ve hukuki altyapı arasındaki farklılıkların göz ardı
edilmemesi gerekmektedir”82.
Bu yayında karĢılaĢtırmalar, konu bazında baĢlıklar altında her bir
ülkenin durumunun ortaya konduğu tablolarla yapılmıĢtır. Bu bölümde
uluslararası durum öncelikle Dünya Bankası yayınındaki gibi, karĢılıklar ile
ilgili kavram baĢlıkları altında incelendikten sonra bizim seçtiğimiz on ülke
ayrı baĢlıklarla ele alınacaktır.
Bu ülkeler arasında Türkiye yoktur. Bir sonraki paragraftan itibaren
bazı kavramları ve dünya düzenlemelerini bu yayın kaynaklı olarak
özetleyecek sonra aynı karĢılaĢtırma kriterlerinde Türkiye‟deki duruma
kısaca değinilecektir. Seçtiğimiz on ülkeyi ayrı olarak ortaya koyduktan
sonra genel bir değerlendirme ile ikici bölüm bitirilecektir. Türkiye‟deki
düzenleme ve uygulamalar üçüncü bölümde etraflıca ele alınacaktır.
2.1. GENEL OLARAK
2.1.1. Kredi Sınıflandırması
Kredi sınıflandırması; bankaların, kredi portföylerini gözden
geçirmeleri ve kredilerini kategorilendirme ya da derecelendirilme süreçlerini
ifade etmektedir.
Bankaların sürekli olarak takip edeceği, kredileri inceleme ve
sınıflandırma süreci, kredi portföylerinin kalitesini izlemede ve kredi
portföyünde meydana gelebilecek kötüleĢmede gereken çözümü
üretebilmelerini sağlayacaktır. Bankalar, hem daha geçerli bir gözlem
yapabilmek, hem de bankalar arası karĢılaĢtırma kriterlerini karĢılamak
amacıyla genelde yasa koyucuların banka raporlamaları için aradığı standart
sınıflandırma kriterlerinden daha karmaĢık bir sınıflandırma sistemi
82
The World Bank, s.VII
67
kullanmaktadırlar. AĢağıda ilgili bölümde genellikle yasalarla belirlenmiĢ
genel sınıflandırma kriterleri esas alınmıĢtır.
2.1.2. Kredi KarĢılıklarının Amacı
Muhasebe açısından bakıldığında, kredi sözleĢme koĢulları uyarınca
vadesi geldiğinde tahsil edilemeyeceği muhtemel hale gelen krediler, tahsili
Ģüpheli krediler (impaired loan) olarak tanımlanmalı ve karĢılık ayrılmalıdır.
Bu Ģekilde kredi zarar karĢılıkları, bankaların kredilerinin değerlerinde
gerçekleĢen azalmaların tanınmasında kullanılan bir yöntem olmaktadır.
Banka yöneticilerinin kredi portföylerindeki kredi zararlarını mevcut bilgileri
temel alarak değerlendirmeleri beklense de karĢılıkların banka karlılığı ve
hissedarlara dağıtılan temettüler üzerindeki olumsuz etkisi nedeniyle, zararın
tümünü hesaplamakta isteksiz davranabilmektedir. Banka kredi zarar
karĢılıklarının vergiden düĢülebildiği durumlarda ise sorumlu olunan vergi
miktarını azaltmak amacıyla kredi zarar karĢılıklarının olduğundan fazla
gösterilmesi suretiyle avantaj sağlanmaya çalıĢılmaktadır.
2.1.3. Ülkeler Arasında Farklılık
Gerek kredi sınıflandırması gerekse de karĢılık ayrılması bir çok
ülkede hem kavramsal yapıda hem de uygulamada farklılık göstermektedir.
Uluslararası kabul görmüĢ tanımların bulunmamasının sorun oluĢturmasına
rağmen belli kavramlarda benzerlikler de mevcuttur. Örneğin özel ve genel
karĢılık kavramları birçok düzenlemede mevcutken, birçok ülkede farklı
Ģekilde ele alınmaktadır. Kavramlar arasındaki bu farklılıkların sonucu olarak
düzenleyici sermayenin(sermaye yeterliliğinde dikkate alınan) tanımı farklı
kurumsal yapılarda değiĢkenlik göstermekte, bu durum özellikle bankanın
mali performansının uluslararası karĢılaĢtırmasında temel mali rasyoların
yorumlanmasını zorlaĢtırmaktadır.
Ayrıca bir kredinin “tahsili gecikmiĢ ” tanımına girmesi için ne
kadar zaman geçirilmesi gerektiği ile aynı risk profilindeki tahsili Ģüpheli
kredilere (impaired loan) ne kadar karĢılık ayrılması gerektiği konularında
farklılık bulunmaktadır. Bu farklılıkların bilinmesi, bankaların mali ve
sermaye rasyolarının yorumlanmasında çok büyük öneme sahiptir.
Kredi sınıflandırma ve karĢılık ayrılması süreci mevcut kurallar ne
olursa olsun çoğunlukla yöneticilerin karar verme süre ve bakıĢ açılarına
bağlı olarak ortaya çıkmaktadır. Bu nedenle yapılan değerlendirmeler, banka
yöneticileri, bağımsız denetçiler ve gözetim otoriteleri ile ülkeler arasında
farklılık gösterebilmektedir. Ayrıca yasal altyapı, kredi sözleĢmesi
68
hükümlerinin zamanında uygulanmasını da etkilemektedir. Örneğin, güçlü
yasal altyapıya sahip olan ülkelerde krediler, borçlu, ödemesini geciktirdikten
nispeten kısa bir süre sonra, “tahsili gecikmiĢ kredi”olarak sınıflandırılırken
yasal altyapısı zayıf olan ülkelerde, kredinin ödemesinin gecikmesi ile, kredi
sınıflandırmasının gözden geçirilmesi arasındaki süre uzayabilmektedir.
Kredilerin
sınıflandırılmasında
ve
uygun
karĢılıkların
belirlenmesinde teminatın göz önüne alınıp alınmayacağı ve ya nasıl
alınacağı konusunda da çeĢitli yaklaĢımlar mevcuttur. Bütün yasal çerçeveler
aynı tür teminatları tanımadığı gibi rehin edilmiĢ aktiflerle ilgili kriterlerin örneğin pazarlanabilirliklerine göre- değerlendirilmesi konusunda da görüĢ
birliği mevcut değildir. Bütün bu unsurlar kredi sınıflandırması ve karĢılıkları
konusunda ülkelerin birbirleriyle karĢılaĢtırılmasını zorlaĢtırmaktadır.
Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu (International
Accounting Standarts Board) aktif değerlemesi ve bilgilendirme hususlarında
standartları belirlemiĢse de, krediler için karĢılık ayrılması konusunda detay
içeren kılavuzlar yayınlamamıĢtır. Bu nedenle, Uluslararası Muhasebe
Standartları‟nı uygulayan ülkelerde hala farklı karĢılık ayırma düzenlemeleri
bulunmaktadır.
2.1.4. Basel Temel Prensipler UzlaĢma Grubu
AĢağıda Basel Temel Prensipler UzlaĢma Grubu ‟nda * temsil edilen
ülkelerin kredi sınıflandırma ve karĢılık uygulamaları ile ilgili olarak yapılan
Dünya Bankası araĢtırma bulguları sunulacaktır. Bu araĢtırma geliĢmiĢ ve
geliĢmekte olan ülkelerin konuyla ilgili yasal düzenlemelerinin
karĢılaĢtırılması yönüyle önem taĢımaktadır.
KarĢılık ayırma ve kredi sınıflandırması uygulaması arasındaki
farklılıklar her zaman denetim otoriteleri arasındaki yetersiz koordinasyondan
kaynaklanmamaktadır. Bazen bu farklılıklar farklı geliĢmiĢlik düzeylerindeki
mali sistemlerin özel gereksinimlerinin neticesidir. Bu nedenle
düzenlemelerin uyumunun sağlanması için risk yönetimi uygulamalarına
*
Basel Temel Prensipler UzlaĢma Grubu 1996 yılında Basel üyeleri ile G –10 dıĢı ülkelerin
evrensel olarak uygulanabilir banka düzenleme standartları ile ilgili görüĢlerini paylaĢma
amacıyla kurulmuĢtur. Bu giriĢim 1997 yılında Etkin Düzenlemeler Ġçin Temel Prensiplerin
benimsenmesiyle sonuçlanmıĢtır. O zamandan beri Basel Temel Prensipler UzlaĢma Grubu
banka düzenleme konularını tartıĢmak üzere düzenli olarak toplanmaktadır. Bu grup Arjantin,
Avustralya, Brezilya, ġili, Çin, Çek Cumhuriyeti, Fransa, Almanya, Hong Kong, Hindistan,
Ġtalya, Japonya, Kore, Meksika, Hollanda, Rusya, Suudi Arabistan, Singapur, Güney Afrika,
Ġspanya, Ġngiltere, A.B.D., Doğu Afrika Parasal Birliği, Avrupa Komisyonu, Finansal Ġstikrar
Enstitüsü, IMF ve Dünya Bankası‟ndan oluĢmaktadır.
69
dayanan kredi sınıflandırması için asgari standartların oluĢturulması, fakat bu
sağlanırken de ulusal ekonomiler ve hukuki altyapı arasındaki farklılıkların
göz ardı edilmemesi gerekmektedir.
2.2. TEMEL DÜZENLEMELERDE ÜLKELERĠN
DURUMU
Bu kısımda kredi karĢılığı düzenlemelerine esas teĢkil edeceğini
söyleyebileceğimiz alanlara dair, seçilmiĢ 23 ülke ve Türkiye‟deki durumun
ortaya konulmasına çalıĢılacaktır. Bu alanlar Ģu Ģekilde sıralanabilir.

Düzenleme ve Denetim Otoritesi

Kredi Sınıflandırması

Grup Kredilerin Sınıflandırılması

Garanti ve Teminatların Ele Alınması
2.2.1. Düzenleme ve Denetim Otoritesi
2.2.1.1. Yabancı Ülkelerde Durum
Ulusal otoriteler ve banka denetim otoriteleri herhangi bir
uluslararası standart olmaksızın, Kredi Sınıflandırması ve KarĢılık ayırma
konusunda kendi düzenlemelerini oluĢturmaktadırlar.
Bazı ülkelerde bu kurallar özel sektör hesap uzmanlarının standart
belirleme prosedürüne göre, bazı ülkelerde kabine, maliye bakanlığı ya da
bankacılık düzenleme otoriteleri tarafından oluĢturulmaktadır. Muhasebe
kurallarının banka düzenleme otoriteleri tarafından oluĢturulmadığı ülkelerde
söz konusu otoriteler süreçte danıĢman olarak yer almakta, ya da kurallarda
yapılan değiĢiklikler hakkında görüĢleri istenmektedir.(Tablo 1)
Banka denetim otoriteleri kredi sınıflandırma düzenlemelerini
yayınlamakta bağımsız olarak davranabilecekleri gibi, maliye bakanlığından
(Güney Afrika örneği)ya da hem maliye bakanlığı temsilcilerinden ve hem de
denetim otoritelerinden oluĢan bir komiteden onay almak zorunda olabilir.
Ayrıca denetim otoriteleri genellikle bu kuralların uygulanmasını denetlemek
konusunda da yetkilidir.
70
Sınıflandırma düzenlemelerinin çoğu son on yıl içinde
yasalaĢmıĢtır. Bu; banka denetim otoritelerinin, sınıflandırma sisteminin
kredi karĢılıklarının doğru olarak ayrılması için ne kadar önemli olduğunun
farkına varmalarının bir sonucu olarak değerlendirilebilir.
Ayrıca son dönemde bilgilendirme standartlarına ilave hükümler
getirilmiĢ (Brezilya, Çin, Ġspanya), teminatlara iliĢkin kurallar daha kısıtlayıcı
hale gelmiĢ (Çek Cumhuriyeti) ya da sınıflandırma ve karĢılıklara iliĢkin
düzenlemeler güncelleĢtirilmiĢtir (Hindistan, Ġtalya, Japonya, Ġspanya).
Tablo 1
Banka Denetim Otoritesinin Kredi Sınıflandırma Kurallarını Çıkarma Yetkisi
Grup/Ülke
Denetim kurulu kredi
sınıflandırmasına iliĢkin
ihtiyatlı düzenlemeleri
çıkarma yetkisine sahip
midir ?
Kredi
Sınıflandırması için
özel bir düzenleme
mevcut mudur ? Ne
zaman yürürlüğe
konmuĢtur ?
Düzenlemenin
yürürlüğe
girmesinden itibaren
büyük bir revizyon
yapılmıĢ mıdır ?
Fransa
Hayır, ama kuralların
oluĢturulmasında
doğrudan iliĢkilidir.
1994
Hayır, uluslararası bir
uzlaĢı beklenmektedir.
(Basel)
Almanya
Evet
1994
Hayır
Ġtalya
Evet
1989
Evet,„standart altı ‟ve
„yeniden yapılandıran
‟ kategorileri
eklenmiĢtir.
Japonya
Evet
1989
Hayır
Hollanda
Evet
Özel düzenleme
bulunmamaktadır.a
-
Ingiltere
Evet
Evet b
Hayır
G-10
Amerika
Evet
c
1979
d
Hayır, fakat sorunlu
ticari gayrimenkul ve
bireysel krediler için
ilave sınıflandırma
ilkeleri yayınlanmıĢtır.
G-10 DıĢı
Arjantin
71
Evet
1994
Evet,sınıflandırma
sistemi değiĢtirilmiĢtir.
Grup/Ülke
Denetim kurulu kredi
sınıflandırmasına iliĢkin
ihtiyatlı düzenlemeleri
çıkarma yetkisine sahip
midir ?
Kredi
Sınıflandırması için
özel bir düzenleme
mevcut mudur ? Ne
zaman yürürlüğe
konmuĢtur ?
Düzenlemenin
yürürlüğe
girmesinden itibaren
büyük bir revizyon
yapılmıĢ mıdır ?
Evet
1995
Evet, düzenleme
2000‟de banka dıĢı
mevduat toplayan
kurumları da içermek
üzere geniĢletilmiĢtir.
Evet, ancak Ulusal Para
Konseyi‟nin onayı
gerekmektedir.
1999
Bilgilendirme
politikalarında
değiĢiklik yapılmıĢtır.
ġili
Evet
1982
1997 ‟de yapılmıĢtır.
Çin
Evet
1988
1988 ve 2002 ‟de
yapılmıĢtır.
Çek
Cumhuriyeti
Evet
1994
1998‟de teminatlara
iliĢkin kurallarda
değiĢiklik yapılmıĢtır e
Hong Kong
Evet
1994
Evet, sınıflandırma
sistemi değiĢtirilmiĢtir.
Hindistan
Evet
1993
Evet, Ģüpheli aktiflerin
sınıflandırılması için
yeni kurallar
getirilmiĢtir. Aktif
Sınıflandırması için 90
günlük gecikme
normuna iliĢkin yeni
bir düzenleme 31 Mart
2004‟den itibaren
geçerli olacaktır.
Kore
Cumhuriyeti
Evet
1999
Hayır
Meksika
Evet
2000
Hayır
Rusya
Federasyonu
Evet
1997
Bir çok değiĢiklik
yapılmıĢtır.
Suudi
Arabistan
Evet
1994
Çerçeve yeniden
gözden geçirilmiĢtir.
Singapur
Evet
1983
Evet, Sınıflandırma ve
KarĢılık ayırmaya
iliĢkin düzenleme
yapılmıĢtır.
Avustralya
Brezilya
72
Grup/Ülke
Denetim kurulu kredi
sınıflandırmasına iliĢkin
ihtiyatlı düzenlemeleri
çıkarma yetkisine sahip
midir ?
Kredi
Sınıflandırması için
özel bir düzenleme
mevcut mudur ? Ne
zaman yürürlüğe
konmuĢtur ?
Düzenlemenin
yürürlüğe
girmesinden itibaren
büyük bir revizyon
yapılmıĢ mıdır ?
Güney Afrika
Evet, fakat Maliye
Bakanlığı‟nın da onayının
alınması gerekmektedir.
2001
Evet, karĢılıklarla ilgili
düzenleme yapılmıĢtır.
Evet
1981
Hayır, fakat birçok
değiĢiklik yapılmıĢtır.
Ġstatistiksel KarĢılık ve
bilgilendirme
zorunluluğu 2000
yılında ilave edilmiĢtir.
Hayır, bu yetki bölgesel
merkez bankasında
olmakla birlikte
Bankacılık Komisyonu
kuralların çıkarılmasında
yer almaktadır.
1991
Evet (1996 ve 1999)
Ġspanya
Batı Afrika
Para Birliği
Kaynak: The World Bank, “Bank Loan Classification and Provisioning Practices in Selected
Developed and Emerging Countries”, Working Paper 1, Mart 2003 http://wwwwds.worldbank.org/servlet/WDS_IBank_Servlet?pcont=details&eid=000094946_0306110402
4591, 27.04.2004, s.6
aDenetim otoriteleri Bankaların, sorunlu kredileri tanımlayan prosedürleri, sürekli olarak
uygulamalarını Ģart koĢmaktadır. Ġhtiyat açısından ülke risklerinin tanımlanması gerekmektedir
bĠngiltere‟de firmaların kredilerini nasıl sınıflandıracaklarına iliĢkin herhangi bir düzenleme
bulunmamakla birlikte denetim otoriteleri firmaların tahsili Ģüpheli aktiflerini (impaired assets)
tanımlayan ve karĢılıklarının yeterli olduğunu gösteren bir mekanizmaya sahip olmalarını
beklemektedir
cAmerikan banka temsilcilikleri kredi sınıflandırma standartlarını baĢlı baĢına düzenlemek
yerine inceleme prosedürlerinin bir bölümü olarak görmektedir.
dĠnceleme prosedürlerinin revizyonu 1938‟de yapılmıĢ ve 1949‟da değiĢtirilmiĢtir
e2003‟de yeni bir düzenleme yapılması gerekmektedir.
2.2.1.2. Türkiye’de Durum
Türkiye‟de Bankacılık denetim otoritesi 4389 sayılı kanunla
kurulan Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurulu‟dur. Yalnızca
piyasalarda yaĢanan krizlerle birlikte uluslararası geliĢmelerin de bir ürünü
olarak kurulan83 üst kurulların en önemlisi olduğunu söyleyebileceğimiz bu
kurul finans piyasalarında geliĢebilen ve tüm ekonomiyi krize sokan
83
Targan ÜNAL, “Finans Sektöründe Üst Kurulların Rolü ve Fonksiyonu”, Active Academy
1.Uluslararası
Finans
Zirvesi
Sunumu,
Ġstanbul,
18
Ekim
2003,
http://www.iubam.org/FSUKR.pdf EriĢim:15.06.2005, s.1
73
geliĢmelere karĢın geniĢ önlem ve müdahale yetkileriyle donatılmıĢtır.
BDDK‟nın çıkarmıĢ olduğu “Bankalarca KarĢılık Ayrılacak Kredilerin ve
Diğer Alacakların Niteliklerinin Belirlenmesi ve Ayrılacak KarĢılıklara
ĠliĢkin Esas ve Usuller Hakkında Yönetmelik” ve bu Yönetmeliğin
Uygulama Genelgesi kredi sınıflandırmasını da düzenlemektedir. Bu
yönetmelik 30.06.2001 tarih ve 24448 sayılı Resmi Gazetede yayımlanarak
yürürlüğe girmiĢtir. Kredi KarĢılıklarıyla ilgili esas ve usullerin düzenlenmesi
görevi BDDK‟ya verilmeden önce bu düzenleme Bakanlar Kurulu
kararnameleriyle yapılıyordu. KarĢılıklarla ilgili olarak ilk defa 85/10128,
daha sonra 88/12937, 97/10497 ve 99/13761 sayılı KarĢılık Kararnameleri
yürürlüğe girmiĢtir*. 2001 yılındaki son düzenlemeden itibaren büyük bir
revizyon yapılmamıĢtır. Sadece Uygulama Genelgesi çıkarılmıĢtır.
2.2.2. Kredi Sınıflandırması
2.2.2.1. Yabancı Ülkelerde Durum
Kredi sınıflandırma yaklaĢımlarında uluslararası bir fikir
birliğinden bahsedilememektedir. Kredilerin sınıflandırılması ile ilgili
yaklaĢımlar ya yönetimsel bir sorumluluk ya da yasal olarak düzenlenmesi
gereken bir durum olarak düĢünülmektedir.
G-10 ülkelerindeki banka düzenleme otoritelerinden ABD ve belli
ölçüde Almanya‟da belirli bir kredi sınıflandırma yöntemi kullanılmaktadır.
Detaylı kredi sınıflandırma düzenlemesi olmayan ülkelerde genelde
banka yöneticileri, kredilerin sınıflandırılması için gerekli iç politika ve
prosedürleri geliĢtirmekten sorumlu olmaktadır. Bu ülkelerdeki yaygın
görüĢe göre, denetim otoriteleri ve bağımsız denetçiler dahil olmak üzere
üçüncü taraflar sadece, bankalar tarafından geliĢtirilen politikaların yeterliliği
ve bu politikaların tutarlı bir Ģekilde uygulanıp uygulanmadığı konularında
görüĢ bildirmek suretiyle bu süreçte yer almalıdır.
Ġngiltere‟de denetim otoritesi bankaların belirli bir kredi
sınıflandırma düzenine bağlı olmasını zorunlu kılmamaktadır. Yine de
denetim otoriteleri, bankaların basiretli kredi değerlendirme kurallarını da
içeren ve düzenli olarak güncellenen düzgün risk yönetim sistemlerinin
bulunmasını beklemektedir. Bankaların kullanması gereken sınıflandırma
kategorilerinin sayısı ile ilgili herhangi bir öneri bulunmamakta, bununla
birlikte denetim otoriteleri bankaları sınıflandırma sistemlerini değiĢtirmeleri
konusunda uyarabilmektedir.
*
Bkz., Bu kitapta, 3.1.3. Bakanlar Kurulu Kararnameleri
74
Hollanda‟da benzer bir yaklaĢım izlenmektedir; tek fark
düzenleyicilerin bankaları, sorunlu kredileri sürekli bir Ģekilde belirleme,
ölçme ve izleme, prosedür ve sistemlerinin oluĢturulmasından sorumlu ve
mecbur tutmasıdır. Bankaların uyguladıkları prosedür ve sistemler,
düzenleyici tarafından yapılan periyodik gözden geçirmelere tabidir.
Bazı G-10 ülkeleri, piyasa disiplini ve banka yönetiminin
değerlendirmelerine önem vermekle birlikte, daha kuralcı bir yaklaĢım
seçmiĢtir. Örneğin Amerikan sistemi, kredileri değerlendirirken borçlunun
ödeme alıĢkanlıklarından, borç iliĢkisinin geliĢtiği ortama kadar uzanan
değiĢik kriterlere dayanan beĢ değiĢik kategori kullanmaktadır.
Bu sistemin birçok ülke tarafından uygulanması, denetim
otoritelerinin banka kredi portföylerini analiz etme ve karĢılaĢtırmalarını
kolaylaĢtırmaktadır. Böyle bir sistem aynı zamanda banka ve denetim
otoritelerine yeterli KarĢılık ayrılıp ayrılmadığının belirlenmesi hususunda
yardımcı olmaktadır. Ancak, bu tür sistemlerin uygulanması benzer
çerçevelerin ortaya çıkması sonucunu getirmemektedir, çünkü denetim
otoriteleri söz konusu yaklaĢımları uyguladıkları düzenlemelere benzetmeye
çalıĢmaktadır. Örneğin Alman bankalarının belli kredileri dört kategoride
sınıflandırması gerekmektedir (görülebilir riski olmayanlar, artan oranda gizli
risk taĢıyanlar, tahsili gecikmiĢ alacaklar ve batık krediler). Japonya denetim
ve düzenlemeyi kolaylaĢtırarak ülkenin mali sisteminin kredibilitesini
artıracak yeni kredi sınıflandırma yöntemleri geliĢtirmiĢtir.
G-10 ülkelerine dahil olmayan birçok ülke, artan risk ve firmaların
iyileĢme imkanlarının azalması nedeniyle kredi kategori adedi üçten dokuza
kadar değiĢen kredi sınıflandırma sistemleri benimsemiĢtir. Sınıflandırmanın
yetersiz olduğu durumlarda, banka denetim otoriteleri basiretli davranıĢı
teĢvik edecek detaylı kurallar oluĢturmaya çalıĢmıĢtır.
Brezilya dokuz kategorili bir sistem benimsemiĢ ve Bankaların
kredi sınıflandırmalarında göz önünde bulundurmaları gereken faktörlerle
ilgili bir liste oluĢturmuĢtur. Liste her krediye, borçluya ve borçlunun faaliyet
gösterdiği ortama iliĢkin nicel ve nitel faktörleri içermektedir.
Çek Cumhuriyeti kredi bakiyesi ve borçluyla ilgili güncellenmiĢ
bilgilere dayanan beĢ kategorili bir sistem benimsemiĢtir. 2003 yılında
yürürlüğe girecek yeni bir uygulamaya göre belirli gruplardaki krediler için
portföy bazında karĢılık ayrılmasıyla ilgili gereklilikler belirlenecektir.
Ġspanya çok basamaklı gözden geçirme prosedürü öngören altı
kategorili bir sınıflandırma sistemini benimsemiĢtir.
75
Meksika‟nın sistemi ise birkaç basamaktan oluĢmaktadır; bu sistem
borçlunun yedi kategoriden hangisinde sınıflandırılacağını belirleyen bir
değerlendirme ile baĢlar. Bankalar önceki sınıflandırmalarını, daha sonra
teminatların kredilerdeki iyileĢme oranını artırmasına bağlı olarak
değiĢtirmektedir.
Singapur‟un sınıflandırma sistemi beĢ dereceden oluĢmaktadır.
Bazı ülkeler bu tür kredilerin değiĢik özellikleri sebebiyle, konut
kredileri (ġili ve Meksika) ve kredi kartı borçları(Meksika) için özel kurallar
geliĢtirmiĢtir.
2.2.2.2. Tahsili GecikmiĢ Alacaklar Kavramı
„Tahsili gecikmiĢ alacaklar‟ birçok kredi sınıflandırma
düzenlemesinde kullanılan bir kavramdır. Öte yandan bu kavram baĢka
anlamlarda da kullanılmaktadır. Bazı ülkelerde tahsili gecikmiĢ alacak,
kredinin değerinin düĢtüğü anlamına gelirken, bazı ülkelerde de ödemelerin
zamanında yapılmadığını ortaya koymaktadır. Bir ödemenin gecikmiĢ
sayılması için kaç gün geçmesi gerektiği konusunda da uyum
bulunmamaktadır. Özellikle bireysel krediler için genel uygulama, ödemenin
90 günü geçmesi halinde kredinin tahsili gecikmiĢ alacak olarak kabul
edilmesidir. Bir kredinin tahsili gecikmiĢ olarak değerlendirilmesi kararının
bankalara
bırakıldığı
durumlarda,
tahsili
gecikmiĢ
alacakların
karĢılaĢtırılması, bankalarca yapılan farklı tanımlar sebebiyle zorlaĢmaktadır.
(Tahsili GecikmiĢ Alacak kavramının netleĢmesinde temerrüt halinin
tanımlanması da önemlidir. Temerrüdün tanımı noktasında Basel II uzlaĢısı
Denetim Otoritelerine görev vermektedir. Buna göre ülke denetim otoriteleri
referans temerrüt tanımının kendi yetki ve görev sahası içinde ne Ģekilde
ifade edileceğine iliĢkin bir rehber yayınlayacak, her bir bankanın referans
temerrüt tanımı konusundaki uygulamalarını ve bunun sermaye
gereksinimleri üzerine etkisini değerlendireceklerdir84.)
Kredi sınıflandırma kriterleri genellikle kredi kalitesine iliĢkin
beklenen ve gerçekleĢen iĢaretlere dayalı ise de, ikisi arasındaki dengenin
belirlenmesi oldukça güçtür. GerçekleĢen kriterler kredi ödemesinin geciktiği
gün sayısı ile borçlunun mevcut durumunu içermektedir. AraĢtırma
kapsamındaki birçok ülkede ödemenin geciktiği gün sayısı kredi
sınıflandırmada minimum bir Ģart olmakla birlikte, bazıları daha ileriye
84
Basel II, Çeviri: BDDK AraĢtırma Dairesi, Ġkici Yapısal Blok-Denetim Otoritesinin
Ġncelenmesi,
Paragraf
766,
http://www.bddk.org.tr/turkce/basel/basel/Pillar2-Turkceson_000.pdf EriĢim:14.06.2005
76
dönük özellikleri içeren baĢka kriterler de göz önüne almaktadır. Ġleriye
dönük yaklaĢımda temerrüde düĢme olasılığının çok iyi değerlendirilmesi
önemlidir, çok yaygın değildir.
2.2.2.3. Türkiye’de Durum
Türkiye kredi sınıflandırmasını zorunlu tutan ülkeler arasında yer
almıĢtır. Bakanlar Kurulu kararnameleri ve son olarak BDDK yönetmeliği ile
sınıflandırma düzenlenmiĢtir. BDDK, Yönetmelik çerçevesinde bankalardan
kredilerini 5 grupta sınıflandırmasını ve hesap planında bu Ģekilde izlemesini
istemektedir. Bu sınıflandırmanın esasları ilgili bölümde açıklanmaktadır *.
Temerrüde düĢme olasılığı sınıflandırma kriterleri arasındadır. Farklı
uygulamalara sebep olabilecek bu kriter için Yönetmelik ve Uygulama
Genelgesindeki detaylı açıklamalarla uygulamaya birliği getirilmeye
çalıĢılmıĢtır.
2.2.3. Grup Kredilerin Sınıflandırılması
Bir bankanın bireysel müĢterisi ya da ilgili diğer taraflara karĢı
maruz kaldığı riskler, değiĢik risk profilleriyle birlikte kısa dönemli kredi
tesisleri ve kredili mevduatları da kapsayan çeĢitli kredi türlerini
içermektedir. Aynı borçluya tahsis edilen farklı kredilerin farklı
performanslar göstermesi normal olsa da, bunlardan birinde yaĢanan
zorluklar borçlunun finansal durumunun güçleĢmesinin habercisi olduğu için
diğer borçları da etkileyebilmektedir. Bu gibi durumlarda, denetim
otoritelerinin yasal boĢluklar meydana getirmekten kaçınmaları ve bankalara
grup kredilerle (Çoklu krediler- multiple loans) nasıl baĢ edecekleri
konusunda yol göstermeleri önem kazanmaktadır.
2.2.3.1. Yabancı Ülkelerde Durum
Tek müĢteriye verilen grup kredilerin sınıflandırılma yöntemleri
ülkeden ülkeye çeĢitlilik göstermekte ve değiĢik yöntemler karĢılık
ayrılmasında farklılıklara yol açmaktadır. AĢağıdaki tablo incelendiğinde
genel anlamda 3-4 farklı uygulama gözükse de düzenlemelerin
uygulamasında seçilen yöntemlerin esnek veya katı olması da farklılıklara yol
açmaktadır.
Bazı ülkelerde (Brezilya, Çek Cumhuriyeti, Fransa, Hindistan ve
Güney Afrika gibi) bir kredi, tahsili Ģüpheli kredi (impaired loan) olarak
sınıflandırıldığı anda aynı müĢterinin diğer tüm kredilerinin de aynı
*
Bkz., Bu kitapta, 3.2.2. Alacakların Sınıflandırılması
77
kategoride sınıflandırılması gerektiğine inanılmaktadır. Avustralya, aynı
gruptaki ilgili taraflara verilen tüm kredilere de aynı kuralların uygulanması
gerektiği görüĢü ile daha da katı bir tavır izlemektedir. Öte yandan, bu hüküm
sadece çapraz teminatı olan krediler için geçerlidir.
Tablo 2
Aynı Borçluya Tahsis Edilen Grup Kredi Ġçin Sınıflandırma YaklaĢımları
Grup/Ülke
Çapraz kredisi olan bir borçlunun takipte kredisinin olmasının diğer
krediler üzerindeki etkisi nedir ?
G-10
Fransa
Diğer krediler benzer Ģekilde yeniden sınıflandırılmaktadır.
Almanya
Bu tür kararlar bireysel Bankaların takdirine bırakılmıĢtır.
Ġtalya
Takipteki krediler toplam riske göre küçük olmadıkça veya yeniden
yapılandırmadıkları taktirde diğer krediler benzer Ģekilde
sınıflandırılmaktadır.
Japonya
Diğer kredilerin yeniden sınıflandırılmasına gerek bulunmamaktadır.
Hollanda
Diğer krediler üzerindeki etkisi olay bazında değerlendirilmektedir. a
Ġngiltere
Denetime iliĢkin rehber bulunmamaktadır.
Amerika
Diğer krediler birinin veya daha fazlasının benzer Ģekilde sınıflandırılması
gerekip gerekmediğini belirlemek üzere değerlendirilmelidir.
G-10 DıĢı
Arjantin
Aynı müĢteriye olan bütün krediler aynı kategoride sınıflandırılmaktadır.
Avustralya
Diğer krediler benzer Ģekilde yeniden sınıflandırılmaktadır.
Brezilya
Diğer krediler benzer Ģekilde yeniden sınıflandırılmaktadır.b
ġili
Diğer krediler benzer Ģekilde sınıflandırılmaktadır.
Çin
Bankaların takdirine bırakılmaktadır.
Çek
Cumhuriyeti
Diğer krediler benzer Ģekilde yeniden sınıflandırılmaktadır.
Hong Kong
Bu tür kararlar bireysel Bankaların takdirinde olmakla birlikte aĢağı yönlü
derecelendirme tavsiye edilmektedir.
Hindistan
Diğer krediler benzer Ģekilde yeniden sınıflandırılmaktadır.
Kore
Cumhuriyeti
Diğer krediler benzer Ģekilde yeniden sınıflandırılmaktadır. Yüksek kaliteli
krediler için istisnalar belirlenmiĢtir.
Meksika
Diğer kredilerin yeniden sınıflandırılması gerekmemektedir. Ancak, üç üst
kategoride sınıflandırılamamaktadır.
Rusya
Federasyonu
Diğer krediler benzer Ģekilde yeniden sınıflandırılmaktadır.
78
Grup/Ülke
Çapraz kredisi olan bir borçlunun takipte kredisinin olmasının diğer
krediler üzerindeki etkisi nedir ?
Suudi
Arabistan
Diğer krediler benzer Ģekilde yeniden sınıflandırılmaktadır.
Singapur
Diğer krediler asil borçlular için benzer Ģekilde sınıflandırılmaktadır.
MüĢterinin müĢterek borçlu olduğu ve geri ödemenin, krediyi geri ödeme
kapasitesine sahip olduğunu gösteren diğer borçluya bağlı olduğu
durumlarda istisnalar mevcuttur.
Güney Afrika
Ġspanya
Batı Afrika
Para Birliği
Bireysel krediler dıĢında herhangi bir etki yoktur.
Aynı müĢteriye ait ödenmeyen kısmın toplam riskin yüzde 25‟ni geçmesi
halinde aynı müĢteriye açılan bütün krediler riskli sayılmaktadır.
Diğer krediler benzer Ģekilde yeniden sınıflandırılmaktadır.
Kaynak:The World Bank, 2003, s.12
aAynı borçluya veya bir grup bağlı borçluya olan diğer kredilerin daha yüksek risk
kategorisinde sınıflandırılabileceğine iliĢkin bir kanı bulunmaktadır.
bKredinin yapısına, teminatın likiditeye çevrilebilirliğine, değerine ve hacmine bağlı olarak
istisnalar olabilmektedir.
Diğer tarafta, baĢka ülkeler (örneğin, Kore, Meksika ve Suudi
Arabistan) daha esnek bir yaklaĢım izlemektedir. Bankaların kararları
borçlunun diğer kredilerinin nasıl derecelendirildiğine bakılmaksızın her
kredinin performansı ile ilgili inceleme yapılarak verilmektedir. Ġspanya‟da,
tüm kredilerin ödenmemiĢ bakiyelerinin toplamı toplam limitin yüzde 25‟ini
aĢması durumunda, bütün krediler Ģüpheli olarak sınıflandırılmaktadır.
Almanya‟da ise, bankalardan borçlunun durumu üzerine konsantre olmaları
beklenmekle
birlikte
bütün
krediler
homojen
bir
Ģekilde
sınıflandırılmamaktadır.
2.2.3.2. Türkiye’de Durum
Kredi sınıflandırması çerçevesinde “donuk alacak” kavramı
getirilmiĢtir. Buna göre ödemede 90 günden fazla gecikmeden dolayı 3.,4. ve
5. gruba alınan kredi ve alacaklar donuk alacak sayılırlar. Kredisi bu gruba
alınan borçluların diğer kredileride ödemelerinde bir gecikme olmasa dahi
aynı gruba alınırlar. Dolayısıyla 90 günden fazla ödememe sebebiyle yasal
takibe uğrayan kredi borçlularının diğer kredileri de donuk alacak
kapsamında aynı grupta sınıflandırılır*.
*
Bkz., Bu kitapta, 3.2.5. Donuk Alacaklar
79
2.2.4. Garanti ve Teminatların Ele Alınması
Tahsili Ģüpheli krediler için karĢılık ayrılmasında teminatların
değerlemesi sorun oluĢturmaktadır. Teminatlara değerlerinden çok yüksek
değer belirlenmesi durumunda ayrılan karĢılık yetersiz kalabilmektedir.
Teminat alım satımı yapılabilecek durumda olsa bile, bankalar ve bir
dereceye kadar denetim otoriteleri, teminatları değerinden daha az
hesaplayabilmekte ya da zayıf yasal sistemin yaratacağı engelleri göz ardı
edebilmektedir.
2.2.4.1. Yabancı Ülkelerde Durum
Ülkeler garanti ve teminatların sınıflandırma sürecinde nasıl ele
alınacağı konusunda farklı yaklaĢımlar benimsemektedir. Birkaç ülke
otoritesi (Çek Cumhuriyeti, Fransa, Ġspanya ve Batı Afrika Para Birliği)
garanti ve teminatı, sınıflandırma yaparken dikkate almamaktadır. Bunun
sonucu olarak sınıflandırmalar teminat, dolayısıyla kredinin iyileĢme
imkanından bağımsız olarak sadece kredinin kalitesini göstermektedir.
Giderek daha çok ülke kredi sınıflandırmasında teminatların
değerini göz önünde bulundurmaktadır.
Avustralya‟da faiz ve anapara ödemesi 90 gün geciken bir kredinin
teminatının piyasa değerinin, kredinin anapara ve tahakkuk eden faiz
ödemelerini karĢılamaya yetmemesi durumunda kredi, tahakkuk etmemiĢ
kalem (nonaccrual item) olarak kaydedilmektedir. Teminatın piyasa değeri
yeterli olduğu durumda kredi tahsili gecikmiĢ kredi olarak
sınıflandırılmalıdır.
Meksika‟da, baĢlangıçtaki kredi derecesi belli Ģartlar oluĢtuğunda
periyodik olarak bir derece arttırılır bu Ģartlardan biri garantörün kredi
derecesinin borçludan daha yüksek olmasıdır.
Singapur‟da, ödemesi gecikmiĢ kredinin teminatlandırılmıĢ kısmı
standart altı olarak tanımlanırken, teminatlandırılmamıĢ kısmı da Ģüpheli
alacak ya da zarar olarak tanımlanmaktadır.
Çin‟de ise teminatın değerindeki düĢüĢ, ya da garantörün mali
durumunun bozulması normal kredilerin aĢağı doğru derecelendirilmesine
neden olurken kredinin değiĢik bölümleri için alınan teminatlar, teminatın
krediyi karĢılayabilme gücüne göre değiĢik sınıflandırmaya tabi
tutulmaktadır.
80
Japonya‟da en güvenilir teminatla güvence altına alınan aktifler,
bankanın zarar yapma olasılığı arttığında müĢteriler problem yaĢadıklarında
dahi tekrar sınıflandırılmazlar.
Birçok ülkede, garanti ve teminatlar kredi zararları için karĢılık
ayrılmasında dikkate alınmaktadır. Bu durum bankanın makul bir sürede
teminata el koyup elden çıkarması ile ilgilidir.
Teminatlarla ilgili olarak, rehinin paraya çevrilmesinin
uygulanabilir olması ve teminatların tahsil edilme imkanı olması önem
taĢımaktadır. Avustralya‟nın düzenlemelerinde karĢılıklarda garantilerin
haczedilebilir olması dikkate alınmaktadır.
Çek Cumhuriyeti teminatların tahsil edilmesinin bankanın
sağlamlığı üzerinde yaratacağı olumsuz etkiyi ortadan kaldırmak için,
bankaların teminat olarak aldıkları gayri menkulleri vadesi geçen krediler için
amorti etmelerini, ödemelerin gecikmesinin üzerinden bir yıl geçmesi
durumunda teminatın değerini, sıfıra düĢürmelerini Ģart koĢmuĢtur.
Hindistan kredilerdeki gecikmiĢ ödemeler arttıkça, ilk 3 yıl içinde,
Ģüpheli krediler için karĢılık miktarının yüzde 20‟den yüzde 50‟ye arttırılması
Ģartını getirmiĢtir.
Batı Afrika Para Birliği‟nde bankalar kredinin gayrimenkul gibi
fiziksel teminat altına alinmiĢ kısmı için ilk iki yıl karĢılık ayırmadan muaf
tutulmuĢlar, fakat bankalara üçüncü yılda en az yüzde 50 karĢılık ve değerine
bakılmaksızın dördüncü yılın sonunda da kredinin tamamı için karĢılık
ayırmaları Ģart koĢulmuĢtur.
Tablo 3
Kredi Sınıflandırması ve KarĢılık Ayrılması Ġçin Teminatların Değerlemesine ĠliĢkin
Ġlkeler
Grup/Ülke
Ġlkeler
G-10
Fransa a
Teminatlar, kredilerin sınıflandırmasında değil ama, karĢılık
ayırmada bir rol oynamaktadır. Gayrimenkul değerlemeleri için
detaylı ilkeler sağlanmıĢtır.
Almanya
KarĢılık ayırmada teminatların değerlemesi için genel ilkeler
getirilmiĢtir.
Ġtalya
81
Teminat sınıflandırmada bir rol oynamamakta, kredi karĢılıklarının
ölçülmesinde etkili olmaktadır.
Grup/Ülke
Ġlkeler
Japonya
Teminatlar, hem kredi sınıflandırmasında ve hem karĢılık
ayırmada rol oynamaktadır. Değerleme için genel ilkeler
mevcuttur.
Hollanda
Teminatlar karĢılık ayırmada dikkate alınmaktadır.b
Ġngiltere
Teminatlar karĢılık ayırmada dikkate alınmaktadır.
Amerika
Bankalar teminatları piyasa değerinden satıĢ maliyetini çıkararak
değerlemelidir. Bankalar kredi sınıflandırmasında bütün garanti ve
teminatları göz önünde bulundurmalıdır. Bununla birlikte,
garantörün performans geçmiĢi ile beklenen gelecek performansı
aynı Ģekilde dikkate alınmalıdır.
G-10 DıĢı
Arjantin
Teminat sınıflandırmada değil ama, karĢılık ayrılmasında bir rol
oynamaktadır. Gayrimenkul değerlemeleri için detaylı ilkeler
sağlanmıĢtır.
Avustralya
Değerlemeye iliĢkin genel ilkeler getirilmiĢtir, fakat kredi
sınıflandırması teminata bağlıdır.c
Brezilya
Değerlemeye iliĢkin genel ilkeler getirilmiĢtir. KarĢılıklar ise
sadece sınıflandırmaya bağlıdır.
ġili
Bilgi mevcut değildir.
Çin
Teminat ve garantilerin borçlunun riskini azaltmadaki önemi göz
önüne alınarak, bankaların teminatların belirlenmesi ve
değerlemesi için gerekli politika ve prosedürleri oluĢturmaları
talep edilmektedir.
Çek Cumhuriyeti
Bankalar değerlemelerde kendi takdir yetkilerini kullanmaktadır.
Kredi zararları için faiz ödemesi bir yıldan fazla gecikmiĢse
gayrimenkul teminatı göz önünde bulundurulmamaktadır.
Hong Kong
Değerlemeye iliĢkin olarak özel kurallar bulunmaktadır. Bankalar
özelliklerine bağlı olarak teminatlar üzerinde ıskonto marjinleri
oluĢturmaktadır.
Hindistan
Kore Cumhuriyeti
Meksika
Teminatlar karĢılık ayrılmasında dikkate alınmaktadır.
Değerlemeye ancak tasdik edilmiĢ muhamminlerce izin
verilmektedir.
Değerleme için genel ilkeler getirilmiĢtir. Kredi Ģüpheli alacak
veya zarar niteliğinde ise kredinin teminatlandırılmıĢ kısmı
„standart altı ”(substandart)‟ olarak nitelendirilebilir.
Kredinin teminatlandırılmıĢ kısmı gayrimenkul veya emtia ile
teminatlandırılmıĢsa bir derece, menkul kıymet ile
teminatlandırılmıĢ ise iki derece seviyesi yükseltilmekte, kredi
kamu borcu formunda ise standart olarak sınıflandırılmaktadır.
82
Grup/Ülke
Rusya
Federasyonu
Suudi Arabistan
Singapur
Güney Afrika
Ġspanya
Batı Afrika Para
Birliği
Ġlkeler
Resmi kritere göre, teminatlar, kredi sınıflandırılmasında ve
karĢılık ayrılmasında dikkate alınmalıdır. Ayrıca, banka
yöneticileri teminatsız ve yeterli oranda teminatlandırılmamıĢ
kredileri teminatlı olarak sınıflandırmaya karar verebilmektedir.
Değerleme için sınıflandırmada değil, karĢılık ayırmada kullanılan
genel ilkeler getirilmiĢtir. Takipteki krediler net gerçekleĢen
değerin kredinin değerini aĢması halinde düĢük riskli olarak
değerlendirilmektedir.
Değerleme ve takipteki kredileri için genel ilkeler getirilmiĢtir.
Değerleme için genel ilkeler getirilmiĢtir.
Teminatlandırılan kredilerin karĢılıklarını tahmin etmek için özel
kurallar getirilmiĢtir.
Teminat kredi sınıflandırmasında bir rol oynamamaktadır.
KarĢılıklarda sadece likit mali aktifler ve gayrimenkullar göz
önünde bulundurulmaktadır. Fiziksel teminatların değeri iki yıl
sonra yüzde 50 oranında, üçüncü yıldan sonra ise tamamen ıskonto
edilmiĢtir.
Kaynak:The World Bank, 2003, s.14
aCommission Bancaire özel ilkeler çıkarmamıĢtır.
bYasal uygulanabilirlik ve likidite gerekli karĢılığın seviyesinin ne kadar azaltılacağını
belirlemektedir.
cTeminatın piyasa değeri tahsili gecikmiĢ anapara ve faiz ödemesini karĢılamaya yeterli
değilse, 90 gün faiz ödemeli bir kredi tahakkuk etmemiĢ kalem olarak kaydedilmektedir.
Teminatın piyasa değerinin yeterli olduğu durumda kredi vadesi geçmiĢ alacak olarak
kaydedilmelidir.
2.2.4.2. Türkiye’de Durum
Türkiye‟de de teminatlar, kredilerin sınıflandırmasında değil ama
Fransa, Ġtalya, Arjantin ve diğer bir çok ülkedeki gibi karĢılık ayırmada rol
oynamaktadır. KarĢılıklarla ilgili yönetmelikte teminatlar da kendi içinde
sınıflandırmaya tabi tutulmuĢtur. Türlerinin değerliklerine göre özel karĢılığa
esas kredi bakiyesini düĢürmektedirler. Teminatların değerlemesi için
Yönetmelik ve Uygulama genelgesinde genel ilkeler getirilmiĢtir*.
*
Bkz., Bu kitapta, 3.2.9. Özel KarĢılık Hesaplamasında Teminatların Durumu, 3.2.10.
Teminatların Hesaba Katılması
83
2.3. DĠĞER DÜZENLEMELER
Bu kısımda ise daha çok izleme ile uygulamaların güncel ve
güvenilirliğine iliĢkin düzenlemelerdeki durum ele alınacaktır. Bu
düzenlemeleri de Ģu Ģekilde sıralayabiliriz.

Kredilerin Bankalar Tarafından Gözden Geçirilmesi

Yeniden Yapılandırılan Sorunlu Kredilerin Sınıflandırılması

Ġzleme ve Yaptırım

Kamuoyu Bilgilendirmesi

Bağımsız Denetçilerin Rolü
2.3.1. Kredilerin Bankalar Tarafından Gözden
Geçirilmesi
2.3.1.1. Yabancı Ülkelerde Durum
Sınıflandırma ve KarĢılık amacıyla kredi kalitesinin düzenli olarak
gözden geçirilmesi, yönetimin kredi portföyünün kalitesini güncellemesi
açısından önemlidir. Muhasebe düzenlemelerinin, sadece yıllık finansal
raporların açıklamasından önce kredilerin gözden geçirilmesini zorunlu
tuttuğu ülkelerde, denetim otoriteleri kredilerin daha sık gözden geçirilmesi
Ģartının getirilmesine gerek görebilir.
Bütün G-10 ülkelerindeki denetim otoriteleri (Ġngilteredekiler hariç)
bankaların kredilerini ne zaman ve nasıl gözden geçirmeleri gerektiği
konusunda kurallar yayınlamıĢtır.
Ġngiliz bankaları karĢılık politikaları gereği, değiĢik iĢ alanları için
yaptıkları gözden geçirmelerin çerçevesini çizmek durumundadır. Böylelikle
denetim otoriteleri her tür kredi için derinlik ve sıklık değerlendirmesi
yapabilmektedir. (Buradaki “derinlik” terimini bir türdeki kredilerin sayısı
olarak, “sıklık” terimini ise tüm krediler içinde, o kredi türünün oranı olarak
algılayabiliriz.)
Hollanda‟da bankalar ayırdıkları karĢılıkları yılda iki kez rapor
etmek zorundadır. Bu raporlama zorunluluğuna ek olarak denetim otoriteleri
bankaları, sistematik bazda maruz kalabilecekleri kredi riskleri ile ilgili analiz
84
yapmaya ve sorunlu kredileri izleyebilecekleri gerekli
oluĢturmaya zorunlu kılmaktadır.
prosedürleri
Birçok G-10 dıĢı ülke de benzer alıĢılagelmiĢ karĢılık ayırma
düzenlemeleri mevcuttur.
Çin ve Çek Cumhuriyeti‟nde, kredi gözden geçirmeleri üç ayda bir
yapılmak zorundadır.
Batı Afrika Para Birliği altı ayda bir gözden geçirme yapılmasını
tavsiye etmektedir.
Avustralya‟da da, Ġngiltere‟de olduğu gibi bireysel kredilerin
dönemsel olarak gözden geçirilmesini Ģart koĢan resmi bir düzenleme
bulunmamakta, fakat bireysel olarak bankalar iç ve dıĢ denetim süreçlerinin
bir parçası olarak kredilerini gözden geçirmektedir.
Tablo 4
Kredi Ġnceleme Prosedürleri
Grup/Ülke
Krediler hangi sıklıkta gözden geçirilmektedir?
G-10
Fransa
Almanya
Ġtalya
Üç ayda bir
Yılda bira
Ölçüm amacıyla yılda iki defa; sınıflandırma amacıyla ayda bir
Japonya
Yılda iki defa
Hollanda
Sürekli
Ġngiltere
Yılda bir defab
Amerika
Bireysel incelemelere tabi krediler için en az yılda bir; kredi
portföylerinin tamamı için ise üç ayda bir
G-10 DıĢı
Arjantin
En az yılda bir
Avustralya
Yılda bir
Brezilya
Ayda birc
ġili
En az yılda bir
Çin
Üç ayda bir
Çek Cumhuriyeti
Üç ayda bir
Hong Kong
Üç ayda bir
85
Grup/Ülke
Krediler hangi sıklıkta gözden geçirilmektedir?
Hindistan
Üç ayda bir
Kore Cumhuriyeti
Üç ayda bir
Meksika
Üç ayda bir
Ayda bir
Rusya
Federasyonu
Suudi Arabistan
Singapur
Güney Afrika
Ġspanya
Batı Afrika Para
Birliği
Sınıflandırma amacıyla üç ayda bir
Düzenli olarak. Bankalar en az yılda bir defa kredileri gözden
geçirmektedir.
Devamlı olarak, sınıflandırma amacıyla ayda bir
Devamlı olarak,sınıflandırma amacıyla ayda bir ve karĢılık ayırmak
için ise üç ayda bir.
Yılda iki defa;sınıflandırma amacıyla ise ayda bir
Kaynak:The World Bank, 2003, s.18
aRiski büyük krediler için üç ayda bir değerlendirme yapılmalıdır.
bBireysel kredilerin en az yılda bir, sorunlu kredilerin ise daha sık gözden geçirilmesi
beklenmektedir. Ancak bu Ģekilde yapılmasını öngören bir düzenleme bulunmamaktadır.
cVadesinde ödenmemiĢ krediler ayda bir gözden geçirilmelidir. Tek bir müĢteri ve ekonomik
grubunun toplam banka sermaye tabanının yüzde 5‟ini aĢan kredi operasyonları için
değerlendirmeler mümkünse altı ayda bir ve bütün durumlarda yıllık olarak yapılmalıdır.
2.3.1.2. Türkiye’de Durum
Yönetmeliğe göre, Türkiye‟de bankalar, Özel ve Genel
KarĢılıkların hesaplanmasında etkili olan Kredi Sınıflandırmasını aylık olarak
ve süreye bağlı olmaksızın risk doğuran herhangi bir geliĢme ortaya
çıktığında yeniden gözden geçirip değerlendirirler. Aylık olarak yapılacak bu
gözden geçirme, sınıflandırılan krediler ve diğer alacaklar toplamının en az
4/5‟ini ve her halde ilk 100 krediyi kapsayacaktır*.
2.3.2. YENĠDEN YAPILANDIRILAN SORUNLU
KREDĠLERĠN SINIFLANDIRILMASI
Basel Komite‟nin 1999 Kredi Muhasebesi Raporuna (Loan
Accounting Paper) göre; “alacaklının, ekonomik ya da yasal nedenlerle
borçlunun içinde bulunduğu mali zorlukları göz önünde bulundurarak, baĢka
bir durumda uygulanmayacak olan, borçlu lehine bazı ödünlerde bulunduğu
*
Bkz., Bu kitapta, 3.2.12.6. Kredi Değerlendirmelerinin Sıklığı
86
zaman” bir kredi
dönüĢmektedir.
“yeniden
yapılandırılan
sorunlu
kredi”
haline
Kredinin yeniden yapılandırılması, tahsili Ģüpheli bir kredinin
iyileĢtirilmesi sonucunu getirebilmektedir. Ancak yeterli güvenlik çemberinin
bulunmadığı ülkelerde bankanın yeniden yapılandırma çalıĢmalarından
beklenen aktif iyileĢmesi, gerçekçi olmayabileceğinden hatta yanlıĢ
olabileceğinden dolayı aktiflerdeki kötüleĢmenin derecesi gizlenebilmektedir.
Bu nedenle düzenlemelerin, özellikle kredilerin sürekli olarak vadelerinin
değiĢtirildiği ülkelerde yukarıda belirtilen konuya iliĢkin yol gösterici olması
önemlidir.
Bankalar, örneğin; borçlunun, kredi anlaĢması gereğince borcunu
ödemediği durumlarda, genellikle kredilerin ön Ģartlarını değiĢtirmek
zorundadır. Bankalar borçluya, kredisini ödemesi için daha düĢük faiz oranı
veya vade uzatımı sağlayarak (ya da her ikisi de) kolaylık sağlarken,
böylelikle aktiflerini güvence altına almaktadır. Aynı Ģekilde borçlular için
piyasa koĢullarında iyileĢmeye bağlı olarak kredi koĢulları karĢılıklı olarak
tekrar gözden geçirilebilir. Bu gibi yeniden gözden geçirmeler ihtiyatlı
düzeltmeler için zorluklar ortaya çıkarmasa da, örneğin, Bankaların
müĢterinin zararlarını dikkate almalarının gerekli olup olmadığı gibi bazı
Ģüpheli durumlar oluĢturabilir.
Sorunlu kredilerin tekrar yapılandırılması çok daha karmaĢık bir
konudur. Bankalar ödeme güçlüğü içerisindeki müĢterilerine yeni Ģartlar
önerebilir. Bu gibi durumlarda, yeni koĢullar müĢterilere geçici bir rahatlama
sağlamakta ve ek imtiyazların yolunu açabilmektedir. Bankalar imtiyazların
boyutlarını gizlemeye çalıĢabilir. SözleĢmedeki faiz oranı iyileĢtirilmeksizin
verilen kredi imkanlarındaki artıĢları kapsayan bu tip sürekli uygulamaların,
düzgün çalıĢan bir raporlama sisteminin yokluğunda ve konunun banka
denetim otoriteleri tarafından yerinde incelenmesi olmaksızın takip edilmesi
güçtür.
2.3.2.1. Yabancı Ülkelerde Durum
G-10 ülkelerindeki birçok denetim otoritesi yeniden yapılandırılan
sorunlu kredilere iliĢkin herhangi bir tanımlama getirmemekte ve bu tür
kredilerin
nasıl
sınıflandırılacağına
iliĢkin
kılavuzlar
yayınlamamaktadır(Tablo 5).
Ġtalyan denetim otoriteleri tarafından, yeniden yapılandırılan
krediler; daha önceki 12 aylık müzakerede geri ödeme için moratoryum
verilen borçlunun kredilerinin, piyasa oranının altında bir faiz oranı ile
87
yeniden yapılandırılması olarak tanımlanmaktadır. Bir yıldan uzun bir süre
geçmesi durumunda; Bankaların krediyi standart-altı veya zarar niteliğindeki
krediler (bad debt) olarak tekrar sınıflandırması zorunlu kılınmıĢtır.
ABD‟de denetim otoriteleri, genel kabul görmüĢ muhasebe
prensiplerinde yer alan, yeniden yapılandırılan kredi tanımını kullanmaktadır.
Bu tanım çerçevesinde; alacaklının, ekonomik ya da yasal nedenlerle
borçlunun içinde bulunduğu mali zorlukları göz önünde bulundurarak borçlu
lehine baĢka bir durumda uygulanmayacak olan bazı ödünlerde bulunması
halinde kredi yeniden yapılandırılan sorunlu kredi olarak öngörülmektedir.
G-10 dıĢındaki ülkelerdeki denetim otoriteleri ise aksine, bankalara
kredilerin yeniden yapılandırılan kredi olarak sınıflandırılması için özel
kriterler getirmektedir. Buna göre yapılan tanımlamalar çoğunlukla kredinin
vadesinin tekrar düzenlenmesi veya faiz oranının düĢürülmesi (ya da ikisinin
birlikte ele alınması) üzerinde odaklanmaktadır. Her ikisinde de amaç,
borçlunun yükümlülüklerini yerine getirebilme kabiliyetini arttırmaktır.
Avustralyalı denetim otoritelerine göre, bir kredinin “yeniden
yapılandırılmıĢ” kabul edilmesi için ana parasında, vadesi gelen tutarda, faiz
oranında (piyasa değerlerinin altına) veya tahakkuk etmiĢ faizde (anapara
halini almıĢ faiz dahil) bir indirim olmalı veya benzer riskte yeni kredi için
mevcut piyasa faizinin altında bir faiz oranı indirimi yapılarak vade
uzatımına gidilmesi gerekmektedir.
Çek Cumhuriyeti‟nde ise, bir kredi, tahsili Ģüpheli bir kredinin geri
ödenmesi için banka tarafından yeni kredi açılması halinde, yeniden
yapılandırılan bir kredi sayılmaktadır. Yeniden yapılandırılan bir kredinin
üzerinden ancak 2 yıl geçmesi halinde söz konusu kredi, standart kredi olarak
kabul edilebilmektedir.
Avustralya‟da yeniden yapılandırılan bir kredi bankanın ortalama
fonlama maliyetine eĢit getiri sağlamadığı takdirde tahakkuk etmemiĢ
sayılmaktadır.
Brezilya‟da da, yeniden yapılandırılan krediler tahakkuk etmemiĢ
ya da yüksek risk taĢıyan kategorilerde sınıflandırılmakta ve hali hazırdaki
kredinin kayda değer bir Ģekilde amortismanı sağlanmadıkça ve bunu
kanıtlayacak yeterli veri olmadıkça kredi notunda bir iyileĢtirilme
yapılamamaktadır.
88
Batı Afrika Para Birliği‟nde ise, yeniden yapılandırılan kredi,
borçlu bütün büyük alacaklıları ile yeniden yapılandırma anlaĢması yapana
kadar Ģüpheli alacak olarak değerlendirilmektedir.
Singapur‟da, yeniden yapılandırılan krediler standart altı olarak
sınıflandırılmakta, ancak bir sene yeni yapılandırılan koĢullara uyulduğu
takdirde, kredi notunda bir iyileĢtirme yapılmaktadır.
Rusya
Federasyonu
dıĢındaki
ülkelerde
bir
kredinin
sınıflandırılması için kaç kere tekrar yapılandırıldığından daha çok kaç kere
tekrar vade değiĢikliği yapıldığı daha önemli bir ölçüttür. Değerlendirmeler
kredinin performansı ve iyileĢme imkanı baz alınarak yapılmaktadır.
Tablo 5
Yeniden Yapılandırılan Sorunlu Krediler Ġçin Sınıflandırma Kuralları
Grup/Ülke
Düzenlemelerde
Yeniden
Yapılandırılan
Sorunlu
Krediler
TanımlanmıĢ
mıdır?
Yeniden Yapılandırılan Sorunlu Krediler Ġçin
Sınıflandırma Kuralları
G-10
Fransa
Hayır
Almanya
Hayır
Ġtalya
Evet
Geri ödeme için moratoryum verilen ve piyasa oranının
altında bir faiz oranı ile yeniden yapılandırılan krediler
Japonya
Evet
Kredi verme koĢullarının esnetilmesi veya değiĢtirilmesi
halinde “özel izlemede (special attention)” kredi olarak
sınıflandırılmaktadır.
Hollanda
Hayır
Ġngiltere
Hayır
Amerika
a
Hayır
Diğer kredilerin sınıflandırılmasındaki kurallar geçerlidir.
G-10 DıĢı
Arjantin
Hayır
Avustralya
Evet
Kredinin getirisi fonların ortalama maliyetinden daha
düĢük olması halinde kredi “tahakkuk etmeyen
(nonaccrual)” olarak sınıflandırılmalıdır.
Brezilya
Evet
Aynı risk seviyesi veya daha yüksek
ġili
Evet
Özel kurallarla ayrı analiz
89
Düzenlemelerde
Yeniden
Yapılandırılan
Sorunlu
Krediler
TanımlanmıĢ
mıdır?
Yeniden Yapılandırılan Sorunlu Krediler Ġçin
Sınıflandırma Kuralları
Çin
Evet
Yeniden yapılandırılan krediler “standart altı” veya daha
alt kategoride sınıflandırılmaktadır.
Çek
Cumhuriyeti
Evet
Yeniden yapılandırılan krediler yeniden yapılandırma
süreci son 6 ay içinde gerçekleĢtiyse “standart altı” veya
daha alt kategoride sınıflandırılmaktadır. Son 6 ay ile 3 yıl
arasında yapılandırılanlar “özel izleme”, 3 yıldan daha
önce yeniden yapılandırılanlar “standart” kategorilerde
sınıflandırılmaktadır.
Hong Kong
Evet
Yeniden yapılandırılan krediler “standart altı” veya daha
alt kategoride sınıflandırılmaktadır.
Hindistan
Evet
Yeniden yapılandırılan kredilerde uğranılan zararlar için
tam karĢılık ayrılmalıdır.
Kore
Cumhuriyeti
Evet
Yeniden yapılandırılan krediler ayarlanan faiz oranlarına
göre ıskonto edilen Ģimdiki değere ve revize edilen
sözleĢme koĢulları göz önünde bulundurularak
sınıflandırılmaktadır.
Meksika
Evet
Yeniden Yapılandırılan kredilerin vadesinin geçmesi
halinde bankalar ödemeler düzenli hale gelince
değiĢtirecekleri bir ön derecelendirme yapmalıdır.
Rusya
Federasyonu
Evet
Krediler uzatmalara ve teminatın kalitesine bağlı olarak
1‟den 4‟e kadar olan risk grubunda sınıflandırılmalıdır.
Suudi
Arabistan
Hayır
Singapur
Hayır
Yeniden yapılandırılan krediler “standart altı” Ģüpheli
veya zarar olarak sınıflandırılmaktadır. Fakat, en az bir yıl
yeni koĢullarla uyumlu olmaları halinde “değeri
düĢmemiĢ ” (unimpaired) kategorisine yükseltilebilir.
Güney
Afrika
Evet
Yeniden Yapılandırılan krediler makul bir dönem
içerisinde anapara ve faiz ödemelerinin düzenli olarak
yapılmaları halinde en üst iki kategoride
sınıflandırılmaktadır.
Ġspanya
Evet
Ġlave kabul edilen teminat ve faiz ödemesi dıĢında,
Ģüpheli alacak olarak kalmalıdır.
Batı Afrika
Para Birliği
Evet
Bütün büyük mali kreditörleri de içermek üzere yeniden
yapılandırılan krediler “standart altı” olarak
nitelendirilmektedir.
Grup/Ülke
Kaynak:The World Bank, 2003, s.20
90
a
Muhasebe standartlarında ve düzenleyici raporlama talimatnamelerinde tanımlanmıĢtır.
2.3.2.2. Türkiye’de Durum
Yönetmelikte yeniden yapılandırılan veya yeni bir itfa planına
bağlanan krediler tanımlanmıĢtır. Bu iĢlemin Yönetmelikte belirtilen esaslara
uygun olarak yapılması durumunda bu krediler en az 6 ay bulundukları
grupta izlenmeye devam olunur. Bu süre içinde herhangi bir sorun çıkmaz ise
ve asgari ödeme Ģartları yerine getirilirse kredi yeniden sınıflandırılabilir*.
2.3.3. Ġzleme ve Yaptırım
Bu baĢlık altında, denetim otoritelerince raporlanan yaptırımlar
incelenmektedir. Düzenlemelere iliĢkin yaptırımlar denetim otoritelerinin
günlük olarak karĢılaĢtıkları hassas bir konudur. Yönetim sadece idari
kuralların uygulanmasından ibaret değildir, banka denetim otoritelerinin
süreçte etkin bir Ģekilde rol alması gerekmektedir. Denetimin etkin olması
için sözlü ikna (moral suasion) ile müeyyide ve cezalar dahil olmak üzere
denetimsel gücün doğru bileĢiminin yapılması gerekmektedir. Denetim
otoritelerinin kuralların uygulamasında esnek davranmaları, kendi
kredibilitelerinin ve piyasa disiplininin azalmasına neden olabilmektedir.
2.3.3.1. Yabancı Ülkelerde Durum
Bir çok ülkede, kredi sınıflandırması ve karĢılık ayırma süreci,
sübjektif değerlendirmelere tabidir. Özellikle bankaların kendi sınıflandırma
ve karĢılık ayırma kriterlerini kullandığı durumlarda söz konusu sübjektif
değerlendirmeler daha çok yapılmaktadır. Bankalara tanınan bu esneklik,
uygun olmayan kredi sınıflandırması yapıldığı ve kredi zararları için doğru
karĢılık ayrılmadığı durumlarda müeyyide ve cezaların kısıtlı olarak
uygulanmasına neden olmaktadır. Denetim otoriteleri bu durumda
sınıflandırma ve karĢılık ayırma kurallarının yürütülmesinde ceza ve
müeyyide uygulamak yerine daha çok sözlü ikna ya da yaptırım
uygulayacaklarına dair tehditle yetinmektedir.
Yine bir çok ülkede, denetim otoriteleri kredi sınıflandırması ile
karĢılıkların yeterli düzeyde ayrılıp ayrılmadığı hususlarını değerlendiren ve
izleyen mekanizmalara sahiptir. Bazı düzenlemelerde yıllık denetim
yapılması öngörülürken, çoğu düzenlemede bankanın büyüklüğüne veya
ekonomik koĢullara göre daha esnek hükümler mevcuttur.
*
Bkz., Bu kitapta, 3.2.11. Alacakların Yeniden Yapılandırılması
91
Ġngiltere gibi ülkelerde, denetim otoriteleri bankaların manuellerini,
iç kontrol sistemini, operasyonel politikaları ile kredi kontrol ve izleme
sistemlerini periyodik olarak gözden geçirmektedir. Değerlendirme
aĢamasında genellikle Çek Cumhuriyeti, Almanya, Ġngiltere‟de olduğu gibi
bağımsız denetçiler de yer almaktadır.
Arjantin, Brezilya, Fransa ve Ġspanya‟da uygulanan bir baĢka ilginç
yaklaĢım ise, örneğin, kredi kayıtlarının, kredi portföylerinin izlenmesi ve
takibinde kullanılmasıdır. Bir örnek vermek gerekirse, Arjantin bankaları
kredi portföylerinin geliĢimi ve içeriği hakkında her ay kredi
kayıtlandırılması için raporlama yapmak zorundadırlar.
Ġspanya merkez bankası da, toplam 76,000 peso üzerinde iĢlem
yapan bütün müĢterilerin kredi operasyon bilgilerini aylık bazda toplamak
için bir kredi risk merkezini kullanmaktadır.
Fransa ve Ġtalya‟da hem iç hem de bağımsız denetim için kredi
kayıtları bir denetim aracı olarak kullanılmaktadır.
Kredi sınıflandırması ve karĢılık ayrılmasının doğru Ģekilde
yapılmaması denetim otoritelerinin, hissedarların ve genel olarak piyasanın
yanlıĢ bilgilendirilmesine neden olmaktadır. Bir çok düzenlemede söz konusu
duruma karĢı özel yaptırımların bulunmadığı görülmektedir. Bundan dolayı
denetim otoriteleri Bankalar Kanunu, Ticaret Kanununda yer alan hükümler
uyarınca yanlıĢ yapılan eylemlerin düzeltilmesine yönelik olarak belli
yaptırımlar uygulayabilmektedir.
ġirketler Kanuna göre, müdürlere ve denetçilere, mali bilançoların
bankanın mali durumunu açıklıkla yansıtıp yansıtmadığını belirlemek için
belli haklar tanınmaktadır. Bankacılık ve mali sektörle ilgili mevzuatta
ihtiyatlı düzenlemelerin ihlal edilmesi halinde belirli müeyyideler
getirilmiĢtir(Tablo 6).
Fransa‟da, karĢılıkların gerekenden az ayrılması, 1966 Ticari
ġirketler Yasasında yer alan hükümler uyarınca kamuoyuna adil ve doğru
bilgilendirme yapılmasını etkilediğinden suç teĢkil etmektedir. Meksika,
Rusya, Suudi Arabistan ve Batı Afrika Para Birliği Ticaret Kanunu ve
Bankalar Kanununda benzer hükümler yer almaktadır.
Denetim otoriteleri tarafından uygulanacak cezalar suçun ağırlığına
göre belirlenmekte ve çeĢitlilik göstermektedir. Eğer suç küçük kabul edilirse
sadece sözlü ikna ile yetinebilinirken, özellikle, bankanın varlığını
sürdürmesine iliĢkin bir tehdit içeren daha büyük suçlarda bankanın lisansı
92
iptal edilebilir. Diğer cezalar; para cezaları, sermaye hesaplamasında
bankanın genel karĢılıklarının ayrı tutulması(Fransa), düzeltilmiĢ bilançonun
tekrar yayınlanması, zorunlu sermaye miktarının yükseltilmesi, bankanın
lisansının dondurulması, bankanın koruma altına alınması olarak
sıralanabilir.
Bazı ülkelerde, cezalar banka yöneticileri ve müdürlerine de
uygulanmaktadır. Bu gibi durumlarda cezalar, para cezaları, geçici yetki
alımı, rütbe indirimi, iĢten çıkarma veya tutuklama olabilmektedir. Buna ek
olarak nihai mali bilançonun hazırlanmasını etkileyen bir ihlal meydana
geldiğinde
denetçinin
de
sorumluluğu
olduğu
kabul
edilmektedir(Almanya‟da olduğu gibi). Bu gibi durumlarda, para cezası ve
denetçilerin ileriki tarihli iĢlerden ihracı söz konusudur.
Tablo 6
Yaptırım Güçleri
Ülke/Ekonomi
Kredilerin tam olarak
Kanun ihlali mali Bu tür cezalar son
sınıflandırılamamasından
cezalara yol
5 yılda
veya karĢılıkların doğru
açmakta mıdır?
uygulanmıĢ
tahmin edilmeyiĢinden
Yöneticilerin iĢten
mıdır?
dolayı hangi tür yasal
atılmasına yol
cezalandırmalar
açmakta mıdır?
a
Diğer cezalar
mevcuttur?
nelerdir?
G-10
b
Genel
Evet
Evet
Hedeflenen
Evet
Hayır
Ġtalya
Genel
Evet (sadece mali
cezalar)
Evet
Japonya
Genel
Evet
Hayır
Hollanda
Genel
Hayır
Hayır
Ġngiltere
Hedeflenen
Hayır
Mali ceza yoktur.
Amerika
Genel
Evet, kanun ihlali
güvenilir ve emin
olmayan
uygulamalara yol
açacak kadar
önemli ise.
Evet
Fransa
Almanya
93
c
Ülke/Ekonomi
Kredilerin tam olarak
Kanun ihlali mali Bu tür cezalar son
sınıflandırılamamasından
cezalara yol
5 yılda
veya karĢılıkların doğru
açmakta mıdır?
uygulanmıĢ
tahmin edilmeyiĢinden
Yöneticilerin iĢten
mıdır?
dolayı hangi tür yasal
atılmasına yol
cezalandırmalar
açmakta mıdır?
a
Diğer cezalar
mevcuttur?
nelerdir?
G-10 DıĢı
Arjantin
Genel
Evet
Hesabı mevcut
değil.
Avustralya
Genel
Evet
Hayır
Brezilya
Genel
Evet
Evet
ġili
Genel
Evet
Hayır
Çin
Genel
Evet
Evet
Hedeflenen
Evet
Evet
Hong Kong
Genel
Evet
Hayır
Hindistan
Hiç
Hesabı mevcut
değil
Hesabı mevcut
değil
Hiç
Hesabı mevcut
değil
Hesabı mevcut
değil
Meksika
Genel
Evet
Evet
Rusya
Federasyonu
Genel
Evet
Evet
Suudi Arabistan
Genel
Evet
Evet
Hedeflenen
Evet
Hayır
Genel
Evet
Hayır
Hedeflenen
Evet
Hayır
Genel
Evet
Evet
Çek Cumhuriyeti
Kore Cumhuriyeti
Singapur
Güney Afrika
Ġspanya
Batı Afrika Para
Birliği
d
Kaynak:The World Bank, 2003, s.35
aGenel cezalar yanlıĢ bilgilerden, hedeflenen cezalar sınıflandırma ve karĢılık ayırma
hatalarından kaynaklanmaktadır.
bFransa‟da denetim otoritesi gerekli gördüğünde bankadan, önce sınıflandırma ve karĢılık
ayırma uygulamasını düzeltmesini isteyebilir. Banka isteksiz davrandığında Bankacılık
Komisyonu sağlam bankacılık kurallarına uyulmamasının sonucu olarak disipline edici ceza
uygulamasını(para cezası alanı) devreye koyar
cĠngiltere‟de doğru yapılmayan sınıflandırmalar 1 Aralık 2001‟den geçerli olmak üzere para
cezasına tabidir.
94
d-
Bankalara Haziran 2001‟den itibaren, Bankacılık Düzenleme Kanunu çerçevesinde yanlıĢ
sınıflandırma ve karĢılık oranlarının yanlıĢ tahmin edilmesinden kaynaklanan para cezalarının
Hindistan Rezerv Bankası tarafından uygulanacağını belirtilmiĢtir.
2.3.3.2. Türkiye’de Durum
Bankaların, 5411 sayılı Bankalar Kanunu‟nun 53. maddesine göre
ayırması gereken karĢılıkları tesis etmemeleri halinde cezalandırılmaları
öngörülmektedir. Bu cezalandırma Bankalar Kanunu‟nun “KuruluĢlara iliĢkin
idarî para cezaları” baĢlığı altında düzenlenen 146 maddesinin “i” fıkrasında
düzenlemiĢtir. Fıkrada karĢılık ayırmama fiili ayrıca iĢlendiği için bu ceza
türünü Tablo 6‟daki kriterlere göre “Hedeflenen” olarak niteleyebiliriz.
Fıkrada öngörülen ceza sadece mali ceza niteliğindedir.
BDDK‟nın internet sitesi incelendiğinde sitede yayımlanan kurul
kararları arasında bankalara uygulanan para cezalarına iliĢkin bir karara
rastlanılmamıĢtır85. Ancak kesilen idari para cezalarının gelir kaydedildiği
Tasarruf Mevduatı Sigorta Fonunun 2002 ve 2003 yılları Gelir Tabloları
incelendiğinde TMSF‟nin 2002 yılında 3.235.361.613.000.-TL, 2003 yılında
ise 2.188.217.325.000.-TL para cezası geliri elde ettiği görülmektedir86.
2.3.4. Kamuoyu Bilgilendirmesi
Bankalara aldıkları riskler, gerçekleĢtirdikleri faaliyetlerinin
sonuçları ve gelecekteki projeleri için bilgilendirme zorunluluğu
getirilmesinin, bankaların daha ihtiyatlı davranmalarını sağlayacağı
düĢünülmektedir. Bununla birlikte bilgilendirmelerin kapsamı ve piyasa
disiplini, ekonominin derinliğine ve piyasa kurallarına açık olmasına bağlıdır.
2.3.4.1. Yabancı Ülkelerde Durum
Ġncelenen
ülkelerde
kredi
kalitesine
iliĢkin
yapılan
bilgilendirmelerde farklılıklar olduğu görülmektedir. Çoğu G-10 ülkesinde
bankaların, kredi portföylerinin nitelikleri hakkında kamuoyuna detaylı
bilgilendirme yapma sorumluluğu bulunmamaktadır.
85
BDDK Ġnternet Sitesi, Kurul Kararları,
http://www.bddk.org.tr/turkce/duyurular/kurulkararlari/bddk/kurulkararlari.htm
26.05.2004)
86
BDDK Ġnternet Sitesi, TMSF Aylık Mali Tablolar,
http://www.bddk.org.tr/turkce/yayinlarveraporlar/yayinlarveraporlar.htm#4
26.05.2004)
95
.
(EriĢim:
.
(EriĢim:
G-10 dıĢı ülkelerde, kredi kalitesine iliĢkin yapılan bilgilendirmeler
çeĢitlilik göstermektedir. Halen bankalar kredi portföylerine iliĢkin bazı
bilgileri kamuoyuna açıklamakla yükümlü olmakla birlikte, söz konusu
bilgilendirmelerin içeriği denetim otoritelerine yapılan raporlamalar kadar
kapsamlı değildir. Örneğin, Çek Cumhuriyeti‟nde bankaların 3 ayda bir kredi
portföylerindeki standart ve sınıflandırılmıĢ krediler ile bunlar için ayrılan
karĢılıklar hakkında bilgilendirme yapmaları zorunludur.
Hindistan ve Suudi Arabistan‟da ise bankaların takipteki krediler
hakkında bilgilendirme yapmaları zorunlu tutulmuĢtur.
Singapur‟da bankaların takipteki kredileri de kapsamak üzere
sınıflandırılmıĢ krediler ile canlı, ancak borçlunun mali durumu ve para
akıĢındaki zayıflıklara bağlı olarak sınıflandırılmıĢ krediler hakkında
bilgilendirme yapmaları zorunludur.
Ġspanya‟da kredi sınıflandırması ve karĢılıklar hakkında 2000 yılı
bilançolarında açıklama zorunlulukları getirilmiĢtir.
Diğer düzenlemelerde (Rusya Federasyonu, Batı Afrika Para
Birliği) bilgilendirme yapılmasına iliĢkin bir zorunluluk getirilmemiĢtir.
Avustralya ve Kore‟de muhasebe standartlarında, bankaların kredi
portföylerinin dağılımının açıklanması zorunlu olarak öngörülmüĢtür.
Genellikle, kredi portföyleri hakkında banka denetim otoritelerine yapılan
bilgilendirmeler piyasa ile paylaĢılmamaktadır.
KarĢılıklara iliĢkin yapılması öngörülen bilgilendirmelere iliĢkin
düzenlemelerin daha homojen bir yapıda olduğu gözlemlenmektedir. Çoğu
ülkede bankaların, ayırdıkları karĢılık ve gözden geçirmelerde yıl içinde
tahakkuk eden miktarlar hakkında bilgi sağlamaları istenmiĢtir. Bankaların
ayrıca zarar yazdıkları kredilerin detayları ile zarar yazılan kredilerden geçen
yıla göre iyileĢme miktarları hakkında bilgilendirme yapmaları talep
edilmektedir.
Güney Afrika‟nın bilgilendirme hakkındaki
muhasebe
standartlarında -bankalar dahil bütün Ģirketleri içermektedir-muhasebe
politikaları ve kredi nitelikleri hakkında kapsamlı ve detaylı bilgilendirme
yapılması zorunlu kılınmıĢtır.
Banka
denetim
otoritelerine
banka
bilgilendirmelerini
düzenlemeleri için yetki verilmediği halde, bu otoriteler bilgilendirmelerin
yeterliliği ve kredi kalitesi hakkındaki bilginin doğruluğunun incelenmesi
96
sürecinde yer almaktadır. Bağımsız denetçiler bankanın mali
bilgilendirmelerinin yapılmasında önemli bir rol oynamalarına rağmen, banka
denetim otoriteleri de bankanın gerçek mali durumunun bilgilendirmede
yansıtılmasını sağlamaktadır.
G-10 ülkeleri arasında sadece Fransa, BirleĢik Devletler ve
Japonya‟da düzenleyiciler bankaların bilgilerini periyodik olarak kontrol
etme yetkisine sahiptir. Ayrıca Fransa‟da düzenleyiciler bankaları, hataları
düzelttikten ve eksiklikleri tamamladıktan sonra düzeltilmiĢ bilançolarını
tekrar yayınlamaya zorlayabilir.
Çek Cumhuriyeti ve Ġspanya‟da banka denetim otoriteleri sadece
bankanın muhasebe standartlarıyla uyumunu kontrol etmekle kalmayıp,
bilgilendirme için gereken hususları da düzenlemektedir. Ayrıca Ģeffaflığın
sağlanmasına iliĢkin hususların düzenlenmesinden de sorumludur.
Tablo 7
Kredi Sınıflandırmasına ĠliĢkin Kamuoyu Bilgilendirmesi
Grup/Ülke
Kredi sınıflandırmasına iliĢkin
kamuoyu bilgilendirmesi gerekli
midir?
Eğer gerekli
ise,ne kadar
sıklıkta
yapılmalıdır?
Fransa
Evet
Yılda bir kere
Almanya
Hayır
-
Ġtalya
Evet
6 ayda bir
Japonya
Evet
6 ayda bir
Hollanda
Hayır
-
Ġngiltere
Hayır
-
Amerika
Hayır
n.a(Hesabı mevcut
değil)
Arjantin
Evet
Ayda bir
Avustralya
Evet
6 ayda bir
Brezilya
Evet
6 ayda bir
ġili
Hayır
-
Çin
Evet, seçmeli olarak yapılmaktadır ve
bilgilendirme yapılması için önemli
teĢvikler mevcuttur.
-
G-10
G-10 DıĢı
97
Grup/Ülke
Kredi sınıflandırmasına iliĢkin
kamuoyu bilgilendirmesi gerekli
midir?
Eğer gerekli
ise,ne kadar
sıklıkta
yapılmalıdır?
Çek Cumhuriyeti
Evet
3 ayda bir
Hong Kong
Hayır
-
Hindistan
Evet
3 ayda bir
Kore Cumhuriyeti
Evet
3 ayda bir
Meksika
Evet
n.a(Hesabı mevcut
değil)
Rusya Federasyonu
Hayır
-
Suudi Arabistan
Evet
3 ayda bir
Singapur
Evet
DeğiĢmektedir.
Güney Afrika
Evet
Yılda bir kere
Ġspanya
Evet
Yılda bir kere
Batı Afrika Para Birliği
Evet
Yılda bir kere
a
Kaynak:The World Bank, 2003, s.42
a.
Yerel olarak bankalar bu tür bilgiyi yılda iki kere raporlarken, yabancı banka Ģubeleri yıllık
bazda yapmaktadır. Ayrıca, bölgesel ülkelere ait toplam risk ile yerel bankaların takipteki
kredi rasyolarına iliĢkin bilgilendirmeler üç ayda bir yapılmaktadır.
Bir çok ülkenin Bankalar Kanununda (Kore, Meksika, Rusya
Federasyonu) banka denetim otoriteleri doğru olmayan bilgilendirmeleri
yapanlar hakkında ceza uygulayabilmektedir. Pratikte bir çok G-10 veya G10 dıĢı ülkedeki banka denetim otoriteleri bilgilendirme zorunluluklarını ihlal
edenlere ceza uygulamamaktadır. Temelde diğer yasal otoriteler bankaları
yükümlülüklerini yerine getirmemekten dolayı dava edebilmektedir.
2.3.4.2. Türkiye’de Durum
Kredi sınıflandırması ve kredi karĢılıklarına iliĢkin kamuoyunun
bilgilendirilmesi konusunda Türkiye‟de BDDK tarafından yayınlanan
Muhasebe Uygulama Yönetmeliğine ĠliĢkin 17 Sayılı Tebliğ*‟deki hükümlere
bakabiliriz. Bu tebliğ “Kamuya Açıklanacak Mali Tablolar ile Bunlara ĠliĢkin
Açıklama ve Dipnotlar Standardı” ile ilgilidir. Tebliğin Muhasebe
politikalarına iliĢkin açıklanması gereken baĢlıca hususların gösterildiği
*
22.06.2002 tarih ve 24793(Mükerrer) sayılı Resmi Gazete‟de yayımlı tebliğ, (31Aralık 2002
tarih ve 24980 sayılı Resmi Gazete‟de yayımlanan tebliğ ile değiĢikliğe uğramıĢtır.)
http://www.bddk.org.tr/turkce/mevzuat/duzenlemeler/17_sayili_teblig.zip
(EriĢim:Haziran
2004)
98
ikinci bölümde “Banka kaynaklı krediler ve alacaklar ve ayrılan özel
karĢılıklar” baĢlıklı 15. maddeye göre;
1. Banka kaynaklı kredilerin iskonto edilmiĢ maliyetleri
üzerinden muhasebeleĢtirilip muhasebeleĢtirilmediği, bunların
teminatı olarak alınan varlıklarla ilgili olarak ödenen harç, iĢlem
gideri ve bunun gibi diğer masrafların iĢlem maliyetinin bir
bölümü olarak kabul edilip edilmediği,
2. Kullandırılan nakdi kredilerin muhasebeleĢtirilme
esaslarının genel bir özeti,
3. Kullandırılan kredilerin tahsil edilemeyeceğine iliĢkin
bulguların varlığı halinde, bunların ilgili düzenlemelerde
öngörüldüğü Ģekilde sınıflandırılıp sınıflandırılmadığı ve
ayrılması gerekli özel karĢılıkların ayrılıp ayrılmadığı, özel
karĢılıkların kâr/zarar hesabına aktarılıp aktarılmadığı, yapılan
tahsilatların gelir tablosunun hangi kalemine intikal ettirildiği,
4. Serbest kalan karĢılık tutarının intikal ettirildiği hesaplar
açıklanacaktır. Yine aynı bölümde “KarĢılıklar ve Ģarta bağlı
yükümlülükler” baĢlıklı 19. maddeye göre;
Krediler ve diğer alacaklar için ayrılan özel ve genel
karĢılıklar dıĢında kalan karĢılıklar ve Ģarta bağlı
yükümlülüklerin ilgili muhasebe standartlarına uygun olarak
ayrılıp ayrılmadığı, karĢılıkların geçmiĢ olayların bir sonucu
olarak
ortaya
çıktığı
anda
muhasebeleĢtirilip
muhasebeleĢtirilmediği, bununla ilgili olarak bankalarca
yükümlülük tutarının tahmininin yapılıp yapılmadığı açıklanır.
Ayrıca yine BDDK tarafında yayınlanan Muhasebe Uygulama
Yönetmeliğine ĠliĢkin 8 Sayılı Tebliğ*‟deki ilgili hükme de bakmamızda
fayda var. Tebliğ “KarĢılıklar, ġarta Bağlı Yükümlülükler ve Varlıkların
MuhasebeleĢtirilmesi Standardı” baĢlığıyla yayınlanmıĢtır. Bu tebliğin
“Açıklama ve dipnotlar” baĢılıklı 16. maddesine göre;
Mali tablo dipnotlarında karĢılıklar ile ilgili aĢağıdaki
hususlar belirtilmelidir:
*
22.06.2002 tarih ve 24793(Mükerrer) sayılı Resmi Gazete‟de yayımlı tebliğ,
http://www.bddk.org.tr/turkce/mevzuat/duzenlemeler/08%20Sayılı%20Tebliğ%20%20KarĢılıklar,%20ġarta%20Bağlı%20Yükümlülükler%20ve%20Varlıkların%20Muhasebele
Ģtirilmesi%20Standardı.zip (EriĢim: Haziran 2004)
99
a) Raporlama dönemi için; dönem baĢı bakiyesi, dönem
içinde ayrılan karĢılık tutarı, geri çekilen karĢılık tutarı,
gerçekleĢen karĢılık tutarı ve dönem sonu karĢılık tutarını içeren
karĢılık hareket tablosu,
b) KarĢılıkların niteliğinin kısa açıklaması, beklenen
ödemenin zamanı ve miktarının belirsizliklere iĢaret ederek
açıklanması.
BDDK‟nın internet sitesinde yayınlanan haftalık bültenlerde87 ise
“Bankacılık Sektöründe Krediler” bölümünde o haftaya ait toplam “TL ve
YP” kredi tutarları “Kamu-Özel, Mevduat-Yatırım” Bankaları adı altında
gruplandırılmıĢ olarak “Spot Krediler ve Diğer Krediler” ayrımında
sunulmaktadır.
2.3.5. Bağımsız Denetçilerin Rolü
2.3.5.1. Yabancı Ülkelerde Durum
Ġncelenen ülkelerin çoğunda bağımsız denetçilerin kredi portföyleri
ve Ģüpheli aktifler için ayrılan karĢılıkların yeterliliğini incelemeleri yasal bir
zorunluluktur. Genellikle bankalar bağımsız denetçiler tarafından yılda bir
defa denetimden geçmektedir. Bağımsız denetçiler tarafından yapılan
denetimler her düzenleyici sistemin çok önemli bir unsuru olmasına rağmen,
bunların niteliği ve güvenirliliği giderek daha çok sorgulanmaya baĢlamıĢtır.
Bağımsız denetçilerin müĢterilerinden hizmetleri karĢılığı aldıkları ödemeler
nedeni ile gerektiği Ģekilde bağımsız davranamadıkları düĢünülmektedir. Bu
durum özellikle bankacılık krizinin yaĢandığı dönemde bağımsız denetçilerin
müĢterilerini ihtiyatlı bir Ģekilde kredi sınıflandırması yapmaya ve kredi
zararları için yeterli karĢılık ayırmaya yöneltmelerine engel olmaktadır.
Bağımsız denetimlerin doğru bir Ģekilde yapılmaması ihtimalinin
bulunması nedeniyle bir çok ülkede cezai yaptırım uygulandığı sanılmaktadır.
Oysa son 5 yıllık dönemde, sadece bir kaç ülkede (Brezilya, Çek
Cumhuriyeti, Fransa, Batı Afrika Para Birliği) kredi sınıflandırmalarına
iliĢkin yapılan hatalı bağımsız denetimlere karĢı cezalandırma
yapılmıĢtır.(Tablo 8). Yine de bir çok ülkede bağımsız denetçilerin kredi
sınıflandırması ve karĢılık ayırma incelemelerinde gereği gibi hareket
etmediklerine dair kanıt ortaya çıkması durumunda cezalandırılabileceklerine
87
BDDK Ġnternet Sitesi, BDDK Haftalık Bülteni,
http://www.bddk.org.tr/turkce/yayinlarveraporlar/haftalikbulten/haftalikbulten.asp
(EriĢim:26.05.2004)
.
100
dair iĢaretler vardır(bu durum bağımsız denetim standartları ile uyumlu
değildir).
Bazı ülkelerde ise bağımsız denetime çok daha fazla güven
duyulmakta; bağımsız denetçilerin unvanlarına olan güveni korumak ve
ticaret hayatının getirdiği profesyonellik çerçevesinde daha kaliteli
denetimler gerçekleĢtirileceklerine inanılmaktadır. Ġngiltere gibi ülkeler,
denetim veya zorunlu karĢılık ayırma kuralları oluĢturmak yerine muhasebe
ve denetim kurallarına güvenmektedir.
Tablo 8
Bağımsız Denetçilerin Rolü, Sorumlulukları ve Uygulanan Cezalar
Grup/Ülke
Bağımsız
Bağımsız denetçiler
Herhangi bir
denetçilerin kredi
karĢılıkların yanlıĢ bağımsız denetçi son
zarar karĢılıklarının denetiminden dolayı
beĢ yılda
yeterliliklerini
cezalandırılabilir
karĢılıkların yanlıĢ
değerlendirmelerine
mi?
denetiminden dolayı
yasal olarak gerek
cezalandırıldı mı?
var mıdır?
G-10
Fransa
Evet
Evet
Evet
Almanya
Evet
Evet
Hayır
Evet
n.a(Hesabı mevcut
değil)
a
Ġtalya
Hayır
Japonya
Evet
Hollanda
Hayır
a
Ġngiltere
Hayır
a
Evet
b
n.a(Hesabı mevcut
değil)
Amerika
Hayır
a
Evet
b
n.a(Hesabı mevcut
değil)
c
Evet
d
Evet
Hayır
Hayır
G-10 DıĢı
Açık değil
n.a(Hesabı mevcut
değil)
Evet
Hayır
Evet
Evet
Evet
ġili
-
-
-
Çin
Hayır
Açık değil
Hayır
Çek Cumhuriyeti
Evet
Evet
Evet
Arjantin
Avustralya
Brezilya
101
Evet
Evet
b
Grup/Ülke
Bağımsız
Bağımsız denetçiler
Herhangi bir
denetçilerin kredi
karĢılıkların yanlıĢ bağımsız denetçi son
zarar karĢılıklarının denetiminden dolayı
beĢ yılda
yeterliliklerini
cezalandırılabilir
karĢılıkların yanlıĢ
değerlendirmelerine
mi?
denetiminden dolayı
yasal olarak gerek
cezalandırıldı mı?
var mıdır?
Hong Kong
Evet
Evet
Hayır
Hindistan
Evet
Açık değil
n.a(Hesabı mevcut
değil)
Kore Cumhuriyeti
Hayır
n.a(Hesabı mevcut
değil)
n.a(Hesabı mevcut
değil)
Meksika
Evet
Açık değil
Hayır
Rusya
Evet
Evet
n.a(Hesabı mevcut
değil)
Suudi Arabistan
Evet
Evet
Hayır
Singapur
Evet
Evet
Evet
Güney Afrika
Evet
Evet
Hayır
Ġspanya
Evet
Evet
n.a(Hesabı mevcut
değil)
Batı Afrika Para
Birliği
Evet
Evet
Evet-Onayın reddi
Kaynak:The World Bank, 2003, s.46
aKanunda belirtilmemekle birlikte dıĢ denetimin gerekli bir parçası olarak görülmektedir.
bProfesyonel denetçilerin profesyonel yöntemleri kullanması zorunludur.
cĠlgili kanunlarda bağımsız denetçilerin rolü özel olarak belirtilmemekle birlikte kredi zarar
karĢılıklarının doğru bir Ģekilde değerlendirilmesi kanunun genel bir zorunluluğu olarak
belirtilmektedir.
dBağımsız denetçiler belli durumlarda cezalandırılmaktadır.(örneğin, kasten yanlıĢ bir fikrin
kullanılması)
2.3.5.2. Türkiye’de Durum
Türkiye‟de de Bankalar Kanunu‟nda Bağımsız Denetçilerin
bankaları denetlemeleri öngörülmüĢtür. Bu bağımsız denetim kuruluĢlarının
sorumluluğu 4389 sayılı kanunun “Hesap ve Kayıt Düzeni” baĢlıklı
13.maddesinin 2.fıkrasında ifade edilmekteydi. 5411 sayılı kanunu
incelediğimizde ise banka bilançolarının gerçeği yansıtmasının
sağlanmasında bağımsız denetim kurumlarına daha fazla sorumluluk
yüklendiğini görebiliriz. Kanunun birçok yerinde bağımsız denetim
kurumlarına atıflar bulunmakta, ayrıca yetkilendirilecek “Bağımsız Denetim
Kurumları”na yükümlülükler getirilmektedir(Madde 15-24-33-36-39-40-9596-156-Geçici Madde 4).
102
Kanunun 39. maddesinin ikinci fıkrasına göre, bankaların genel
kurullarına sunacağı yıllık finansal raporların bağımsız denetim
kuruluĢlarınca onaylanması Ģarttır. Dolayısıyla bilançoda yer alan kredi
karĢılıkları kalemlerinin de bu kuruluĢlarca incelenmesi yasal zorunluluk
halini almaktadır. Kanunun 15. maddesine göre de, Bankaların bağımsız
denetim, değerleme, derecelendirme ve destek hizmeti faaliyetlerini
gerçekleĢtirecek olan kuruluĢların yetkilendirilmesine, yetkilerinin geçici
veya sürekli olarak kaldırılmasına Bankacılık Düzenleme ve Denetlem
Kurulunca karar verilecektir. Buna iliĢkin usûl ve esasların belirlenmesinde
ilgili meslek birliklerinin görüĢü alınacaktır. 36. maddeyle de bu kruluĢlara,
verdikleri hizmetlerden doğabilecek zararları karĢılamak amacıyla
sorumluluk sigortası yaptırma zorunluluğu getirilmekte geçici dördüncü
madde ile Bağımsız Denetim KuruluĢlarına 31.12.2006 tarihine kadar bu
konuda süre tanımaktadır. 5411 sayılı kanun henüz yeni olarak
nitelendirilebilecektir. 4389 sayılı kanundaki uygulamayı ele almamızda
fayda vardır. Bu kanunun 13. maddesinin 2. fıkrası aĢağıdaki Ģekilde idi.
Bankaların genel kurullarına sunacağı yıllık bilançoları ile
kâr ve zarar cetvellerinin bağımsız denetim kuruluĢlarınca
onaylanması
Ģarttır. Bağımsız
denetim kuruluĢlarının
kurulmasına, çalıĢmalarına, faaliyetlerinin geçici veya sürekli
olarak durdurulmasına iliĢkin esaslar Merkez Bankası ve Türkiye
Serbest Muhasebeci Mali MüĢavirler ve Yeminli Mali
MüĢavirler Odaları Birliği‟nin görüĢü alınarak Kurulca
düzenlenir. Bağımsız denetim kuruluĢları, bu Kanun uyarınca
yaptıkları faaliyetler dolayısıyla üçüncü kiĢilere verecekleri
zararlardan sorumludurlar.
Fıkrada bağımsız denetçiler bankalar kanunu uyarınca yaptıkları
faaliyetler sebebiyle üçüncü kiĢilerin zarar görmeleri halinde bu zararlardan
sorumlu tutulmaktadır. Bu durumda kanaatimizce Bağımsız Denetim
KuruluĢunca onaylanan Bilançoya bakarak bu bankaya yatırım yapan bir
hisse senedi yatırımcısı Bilançodaki verilerin yanlıĢ çıkması neticesinde
zarara uğraması durumunda mahkemeye baĢvurabilecektir. Tabii hakkaniyet
gereği bağımsız denetim kuruluĢunun sorumlu tutulabilmesi için raporundaki
yanlıĢın Bağımsız Denetim Ġlkeleri ve ilgili düzenlemeler çerçevesinde kendi
hatasından kaynaklanmalıdır.
Fıkra incelendiğinde BDDK‟nın bankalarda denetim yapacak
bağımsız denetim kuruluĢlarının kurulmasına, çalıĢmalarına, faaliyetlerinin
geçici veya sürekli olarak durdurulmasına iliĢkin esaslarını Merkez Bankası
ve Türkiye Serbest Muhasebeci Mali MüĢavirler ve Yeminli Mali MüĢavirler
Odaları Birliği‟nin görüĢünü alarak belirleyebileceği öngörülmektedir.
103
BDDK bu konudaki yetkisini kullanarak bu esasları belirlemek üzere
“Bağımsız Denetim Yapacak KuruluĢların Yetkilendirilmesi ve Yetkilerinin
Geçici veya Sürekli Olarak Kaldırılması Hakkında Yönetmelik”*
yayımlamıĢtır. Bu yönetmeliğin 12. maddesindeki esaslara göre BDDK
yanlıĢ denetim sebebiyle bu kuruluĢların denetim yetkisini kaldırabilecektir.
BDDK‟nın internet sitesi incelendiğinde sitede yayımlanan kurul
kararları arasında bu kuruluĢların cezalandırılması veya yetkilerinin
kaldırılması ile ilgili bir karara rastlanılmamıĢtır88.
2.4. KARġILIK UYGULAMASI
2.4.1.1. Yabancı Ülkelerde Durum
ġimdi de bu ülkelerin Kredi KarĢılıkları için, kredi kategorilerinin
sayısı, özel ve genel karĢılık oranları, kredilerin sınıf değiĢtirmesi için gerekli
gecikme süreleri, genel karĢılıkların vergi karĢısındaki durumu ve asgari
sermaye yeterliliğinde hesaba katılıp katılmaması, ülke riski ile bireysel kredi
riskinin sınıflandırma ölçütü olarak kullanılması durumlarına bakılacaktır.
Birçok ülkede, kredi zararları için karĢılık ayırma kuralları ile,
zararların baĢlangıçta belirlenmesi amaçlanmamaktadır. Bunun yerine, mali
otoritenin kayda değer gördüğü „nesnel‟ etkenler dikkate alınmaktadır. Bazı
ülkelerde, sadece karĢılıkların yeterli düzeyde ayrılmasını sağlayacak genel
bir rehberi kapsayan ilkesel kurallar oluĢturulmuĢtur. Bu yaklaĢım Avrupa
Topluluğu‟nda yaygındır (Tablo 9).
Kredi sınıflandırılmasında detaylı düzenlemelere sahip ülkelerde ise
çoğunlukla ayrılması gereken asgari karĢılık oranları belirlenmiĢtir.
GeliĢmekte olan birçok piyasa bu yaklaĢımı benimsemiĢtir. KarĢılık ayrılması
konusunda detaylı düzenlemelerin yapılmasının en önemli sebebi bankacılık
faaliyet alanının düzenlenmesi ve düzenlemelerin uygulanmasını sağlamaktır.
*
31 Ocak 2002 Tarih ve 24657 Mükerrer Sayılı Resmi Gazetede Yayımlı Yönetmelik,
http://www.tbb.org.tr/turkce/mevzuat/Ba%C4%9F%C4%B1ms%C4%B1z%20Denetim%20Y
apacak%20Kurulu%C5%9Flar%C4%B1n%20Yetkilendirilmesi.doc (EriĢim:27.05.2004)
88
BDDK Ġnternet Sitesi, Kurul Kararları,
.
http://www.bddk.org.tr/turkce/duyurular/kurulkararlari/bddk/kurulkararlari.htm
(EriĢim:
26.05.2004)
104
G-10 dıĢındaki ülkelerde, zorunlu karĢılıklar genellikle 4 veya 5
kategoride belirlenmiĢtir; Brezilya (9) ve Meksika‟da (7) sınıflandırma için
daha fazla sayıda kategori kullanılmaktadır.
Avustralya‟da Bankaların, „dahili bir model‟ e dayanarak
karĢılıkları belirlemelerine izin verilirken, mevduat kabul etmeyen
kurumların denetim otoritesi tarafından tanımlanan parametrelere göre
davranmaları zorunlu kılınmıĢtır.
KarĢılık ayırma zorunluluğu birçok nedenden dolayı farklılık
gösterebilmektedir. Birinci neden, karĢılık ayırma zorunluluğunun kavramsal
temelidir. Bu çerçevede karĢılık ayrılmasında somut olaylar sonrasında
meydana gelen zararlara göre mi ya da meydana gelmesi muhtemel zararlara
göre mi karĢılık ayrılacağı hususunun belirlenmesi önemlidir. Diğer bir
neden, sadece özel karĢılıkların mı kullanılacağı, yoksa genel karĢılıklara da
gerek olup olmadığına iliĢkindir. Ayrıca kredinin tahsili gecikmiĢ sayılması
için hangi nakit akıĢının (indirgenmiĢ*/indirgenmemiĢ nakit akıĢı) dikkate
alınacağı konusunda da farklılıklar bulunmaktadır.
Bir diğer önemli husus ise, bankaların teminatları değerleme
yöntemi ile ilgilidir. Birçok ülkede, ayrılması gereken gerçek karĢılık miktarı
teminatın değerinin, zorunlu karĢılıklardan çıkarılmasıyla belirlenmektedir.
Ġkinci yaklaĢımda, kredinin sınıflandırılmasında teminatlar dikkate alınmakta,
ayrılacak karĢılık miktarı buna göre belirlenmektedir. AraĢtırma sonucunda
her iki yaklaĢımdan herhangi birine belirli yakınlıkta bir sonuç elde
edilmemiĢtir. TeminatlandırılmıĢ aktifler için zorunlu özel karĢılık belirleyen
ülkeler Arjantin, Hong-Kong, Hindistan, Ġspanya ‟dır.
Basel Sermaye UzlaĢıĢı, belirli koĢullar altında, genel karĢılıkların
katkı II (Tier II) sermayeye dahil edilmesini öngörmektedir **. Avrupa
ülkelerini kapsayan araĢtırmada, Fransa ve Ġngiltere‟nin genel karĢılıkları
*
Gelecekteki faaliyetlere iliĢkin nakit akıĢı projeksiyonları ile hazırlanan nakit akıĢı,
Türkiye‟de de bankaların özkaynakları, “Esas, unsur ve oranları, uluslararası standartlar da
dikkate alınmak suretiyle Kurulca belirlenmek üzere, anasermaye ve katkı sermaye toplamı ile
bu toplamdan sermayeden indirilecek değerlerin düĢülmesi sonucu bulunacak tutar” Ģeklinde
tanımlanmıĢ olup, 27.06.2001 tarih ve 24445 sayılı Resmi Gazete‟de yayımlanarak yürürlüğe
giren Bankaların KuruluĢ ve Faaliyetleri Hakkında Yönetmelikte, anılan madde hükmü
uyarınca bankaların özkaynak unsurları düzenlenmiĢ bulunmaktadır.
Sözkonusu düzenlemeye paralel olarak, Bankalarca Uygulanacak Muhasebe Standartları, Tek
Düzen Hesap Planı ve Ġzahnamesi‟nin “Kamuya Açıklanan Bilanço ile Kar ve Zarar Cetveli”
baĢlıklı 6 ncı bölümünün “Ek:3–II. Bilanço ve Nazım Hesaplara ĠliĢkin Dipnot ve
Açıklamalar” kısmında yer alan ve yasal özkaynak ile muhasebesel özkaynak hesaplarını
içeren (16) numaralı bilanço dipnotunda Genel Kredi KarĢılıkları Katkı Sermaye içinde yer
almıĢtır.
**
105
sermayeye dahil ettikleri, Ġtalya ve Hollanda‟nın ise dahil etmedikleri
görülmektedir(Tablo 10). Birçok G-10 dıĢı ülke –Arjantin, Avustralya,
Brezilya ve Güney Kore hariç- genel karĢılıkları katkı II sermayeye dahil
etmektedir. Bazı ülkeler, standart krediler için ayrılması gereken asgari
karĢılıkları belirlemiĢlerdir.
Bir çok ülkede -Hong Kong, Hindistan, Meksika, Rusya, Güney
Afrika ve Ġspanya- genel karĢılıklar için zorunlu seviyeler belirlenmiĢtir.
Genel olarak, bu karĢılıklar kredi kalitesini yansıtmak yerine gelecekte
oluĢabilecek olumsuzlukları önlemeye yönelik olarak ayrılmaktadır.
1988 ‟de Basel Sermaye UzlaĢıĢı‟nın yayınlamasıyla kredilerin
sınıflandırılması ve kredi zararları için karĢılık ayrılmasının önemi daha da
artmıĢtır. UzlaĢı‟da genel karĢılıkların katkı II sermayeye dahil edilmesine
izin verilmiĢtir. Ancak, ülkelerin bir çoğu Sermaye UzlaĢı‟sında belirtilen
düzenlemeden daha sıkı bir yaklaĢımı benimsemiĢtir. Örneğin, Brezilya,
Hollanda ve Ġspanya genel karĢılıkların katkı II sermayenin bir parçası olarak
sayılmasını kabul etmemiĢtir(Tablo 11).
Genel karĢılıkların katkı II sermayeye dahil edilmesine izin
verildiği durumlarda limit, Sermaye UzlaĢı‟nda belirtildiği üzere genellikle
risk ağırlıklı aktiflerin yüzde 1,25‟idir. Sadece Arjantin normal ve standardize
edilmiĢ aktifler için ayrılan karĢılıkları yarısından fazla olmamak Ģartıyla
düzenleyici sermayenin bir kısmı olarak saymaktadır.
Birçok düzenlemede -Avustralya, Çek Cumhuriyeti, Fransa, Hong
Kong ve Batı Afrika Para Birliği- özel karĢılıkların ödeme gücü rasyolarının
paydasında yer alan risk ağırlıklı aktiflerin miktarını azalttığı açıkça
belirtilmektedir. BaĢka hangi ülkelerin düzenlemelerinde, sermaye
yeterliliğini hesaplarken özel karĢılıkların aktiflerden düĢülmesine imkan
tanıyacağı kesin değildir.
KarĢılık düzenlemelerinin temel özelliği daha önceden maruz
kalınmıĢ veya gerçekleĢmesi kesin zararları dikkate almasıdır. KarĢılık
ayırma uygulamalarının belirlenmesi genellikle zordur. Kredi zarar
karĢılıkları ile ilgili açık bir referansın mevcut olmadığı durumlarda, denetim
otoritelerinin desteklemesi, mali ve muhasebe alt yapısının iyi
oluĢturulmasıyla bankacılar ileriye dönük bir yaklaĢım benimseyebilecektir.
Genel olarak, diğer unsurların eĢit kabul edildiği durumlarda
standart krediler için asgari gereklilikler(karĢılıklar), ekonomik büyümenin
gerilediği dönemlerde daha çok kaynak ayrılmasını gerektiren ileriye dönük
bir yaklaĢımın minimum gereklilikleri olarak kabul edilmektedir. Ġleriye
106
dönük yaklaĢım sadece Ġspanya‟da uygulanmaktadır. Ġspanya asgari düzeyde
ayrılması gereken genel karĢılıklara “Ġstatiksel” KarĢılık zorunluluğu
getirmiĢtir. Ġstatistiksel karĢılıklar kredi kalitesinin bozulması durumunda
kullanılmak üzere Ġspanyol bankalarının AB düzenlemeleri ile uyumlu olarak
karĢılık ayırmalarına imkan tanımaktadır.
107
Tablo 9
Kredi Sınıflandırması ve Krediler Ġçin Ayrılan KarĢılıklar
Grup/Ülke
Ġhtiyati
Özel Ġzlemede
Kredi
Kategorilerinin
Sayısı
KarĢılıklar
Tahsili
Gecikme
Süresi (Ay)
Standart Altı
KarĢılıklar
ġüpheli
Tahsili
Gecikme
Süresi
(Ay)
KarĢılıklar
Zarar
Tahsili
Gecikme
Süresi
(Ay)
KarĢılıklar
Tahsili
Gecikme
Süresi
(Ay)
G- 10
Fransa a
Evet
3
-
3 aya kadar
-
-
100
-
-
-
Evet
4
-
-
-
-
-
-
-
-
Evet
5c
-
-
-
-
-
-
-
-
Japonya
Evet
5
-
100
-
Hollanda
Evet
-
Ġngiltere
Evet
-
Almanya
b
Ġtalya
-
f
d
70
d
3 aya kadar
15
6 aya
kadar e
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
Evet
5
Arjantin g
*Teminatlı
Hayır
5
3
-
12
-
25
-
50
-
*Teminatsız
Hayır
5
5
-
25
-
50
-
100
-
Avustralya
Evet
h
-
-
-
-
-
-
-
-
Brezilya
Hayır
9
-
-
-
-
-
-
-
-
ġili
Hayır
5
0-5
-
5- 39
-
40-79
-
80-100
-
Amerika
G- 10 DıĢı
i
108
Grup/Ülke
Ġhtiyati
Kredi
Kategorilerinin
Sayısı
Özel Ġzlemede
KarĢılıklar
Çin
Evet
j
5
3
Çek
Cumhuriyeti
Hayır
5
5
5
Tahsili
Gecikme
Süresi (Ay)
Standart Altı
KarĢılıklar
ġüpheli
Tahsili
Gecikme
Süresi
(Ay)
KarĢılıklar
Zarar
Tahsili
Gecikme
Süresi
(Ay)
KarĢılıklar
Tahsili
Gecikme
Süresi
(Ay)
25
3
75
6
100
1-3
20
3-6
50
6-12
100
12 aydan
fazla
-
12 aya
kadar
-
12 aydan
fazla
-
-
-
-
Hong Kong
*Tam
teminatlı
Evet
*Yari tem. ı/
teminatsız
Evet
5
-
3 aya kadar
20- 25 k
3-6
50- 75 k
6 aydan
fazla
100
-
Hindistan
*Teminatlı
Hayır
4
-
-
10
6-18
20-50 l
18 aydan
fazla
100
Hesabı
yok
*Teminatsız
Hayır
-
-
-
-
100
-
-
-
Kore
Cumhuriyeti
Hayır
5
2
-
20
-
50
-
100
-
Meksika
Hayır
7m
-
-
-
-
-
-
-
-
Rusya
Federasyonu
Hayır
4
-
-
20
-
50
-
100
-
Suudi
n
Arabistan
Evet
-
-
-
-
-
-
-
-
-
Hayır
5
-
-
En az 10
3 ay veya
daha fazla
En az 50
3 ay veya
daha fazla
100
3 ay veya
daha fazla
Singapur
109
o
Grup/Ülke
Ġhtiyati
Kredi
Kategorilerinin
Sayısı
Özel Ġzlemede
KarĢılıklar
Tahsili
Gecikme
Süresi (Ay)
Standart Altı
KarĢılıklar
Güney
Afrika
Hayır
5
2
-
20
Ġspanya
Hayır
6
-
3 aya kadar
10
Batı Afrika
s
Para Birliği
Hayır
3
-
-
-
Tahsili
Gecikme
Süresi
(Ay)
ġüpheli
KarĢılıklar
50
25-100
100
p
Zarar
Tahsili
Gecikme
Süresi
(Ay)
KarĢılıklar
Tahsili
Gecikme
Süresi
(Ay)
-
100
-
6 aydan
r
fazla
100
36 aydan
fazla
6 aydan
fazla
-
-
Kaynak:The World Bank, 2003, s.24
aKrediler, bankanın kredinin geri ödemesinde muhtemel risk görmeleri halinde Ģüpheli olarak sınıflandırılmakta veya kredi yasal prosedürlere tabi
tutulmaktadır. Özel izlemedeki krediler vadesi geçmiĢ krediler olarak nitelendirilmektedir.
bFark edilebilir riski olmayan krediler, artan gizli riskli krediler, takipteki kötü kredi olarak sınıflandırılan kredi. ( örneğin zararlar)
cTakipteki krediler kötü krediler, standart altı krediler, yeniden yapılandırılmakta olan krediler ve yeniden yapılandırılan krediler olmak üzere azalan
derecede risk gruplarına göre sınıflandırılmaktadır. Yüksek riskli ülkelerde teminatsız olarak verilen krediler takipteki kredi olarak nitelendirilmektedir.
Kötü krediler ödeme güçlüğü içinde olan borçlulardan olan alacaklardır. Standart altı krediler riskinin en az yüzde 20‟si 6-12 ay ‟dan fazla vadesi
geçmiĢ kredileri olan, geçici ödeme güçlüğü içinde bulunan borçlulardan olan alacaklardır. Yeniden yapılandırılmakta olan krediler birçok bankaya
borcu olan ve geçen yıl borç ertelemesi için baĢvurmuĢ olan borçlulara ait kredilerdir. Yeniden Yapılandırılan krediler geri ödeme için moratoryum
verilen ve yeniden müzakere edilen kredilerdir.
dHer kategoride son üç yıldan fazla sürede gerçekleĢen gerçek zararlara dayanmaktadır.
eSınıflandırmanın kullanılması kanunen bağlayıcı değildir ancak denetimsel bir tavsiyedir.
fAsgaride, bankalar bu 5 sınıflandırma kategorilerini kullanmalı, fakat baĢta vadesi geçen kredilerin sınıflandırılmasında olmak üzere daha fazla
kategori olması için bankalar teĢvik edilmelidir.
gKamu sektörü kredilerini hariç tutmaktadır. Bankalar kredileri değil, borçluları sınıflandırmaktadır.
110
h-
Değeri düĢen aktifler, tahakkuk etmemiĢ ve yeniden yapılandırılan kalemler olmak üzere gruplandırılmaktadır. Ayrıca anapara veya faizi 90 gün
içinde ödenmemiĢ ancak çok iyi teminatlandırılmıĢ krediler vadesi geçmiĢ krediler kategorisinde sınıflandırılmaktadır.
i9 kategori AA (yüzde 0) , A (yüzde 0,5) B (yüzde 1) , C, (yüzde 3) , D(yüzde 10) , E (yüzde 30) , F(yüzde 50) , G (yüzde 70) ve H(yüzde 100)
jġu anda yüzde 1‟den yüzde 100‟e kadar bankalar tarafından karar verilmektedir. Denetim otoritesi muhasebe prensipleriyle uyumlu olarak yapılmıĢ
kredi sınıflandırmasına dayalı olarak karĢılık ayırmalarını bankalardan istemektedir. Rakamlar yeni müfettiĢ yol göstermesine göre oluĢturulur.
kSınıflandırılan kredilerin teminatlandırılmamıĢ kısmı için Özel KarĢılık ayrılmaktadır.
lKredinin teminatlandırılmıĢ kısmı için ayrılan karĢılıklar, eğer kredi bir yıla kadar olan süre için tahsili Ģüpheli kredi ise yüzde 20 oranındadır, bir ila 3
yıl arası ise yüzde 30 ve 3 yıldan fazla süre için ise yüzde 50‟dir.
m7 kategori ülke riski, mali risk, sektör riski, ve ödeme tecrübesine dayanmaktadır. TeminatlandırılmamıĢ A-1 krediler için yüzde 0,5 , A-2 krediler
için yüzde 0,99 , B-1 krediler için yüzde 20, C-1 krediler için yüzde 20-40, C-2 krediler için yüzde 40-60, D krediler için, yüzde 60-90, ve E krediler
için yüzde 100 karĢılık ayrılması gerekmektedir.
nBankalara, bağımsız denetçilere danıĢmak suretiyle karĢılık politikasını belirlemelerine imkan tanınmıĢtır.
oBankaların borçlunun mali gücü, kredi değerliliği, ve/veya geri ödeme kapasitesine dayanarak hesapları sınıflandırması zorunludur. Anapara veya faiz
ödemeleri üç ay veya daha fazla geciken krediler takipteki kredi olarak sınıflandırılmaktadır.
pSadece geciken ödemeler değil, bütün aktifler 12 ay gecikmesi halinde Ģüpheli olarak sınıflandırılmaktadır.
rġüpheli aktifler için 3 ay geciken ödemelerde yüzde 10, 6 ayı geçen ödemelerde yüzde 25, 12 ayı geçen ödemelerde yüzde 50, 18 ayı geçenler için
yüzde 75, ve 21 ayı geçenlerde yüzde 100 oranında KarĢılık ayrılmalıdır. Ġpotekler üzerinde geciken ödemeler daha fazla bir zamana tabidir.
sġüpheli krediler bir kredinin en az bir ödemesinin vadesinin 6 ay geçmesi Ģeklinde tanımlanmaktadır. TeminatlandırılmamıĢ kısmı derhal tam
karĢılığa tabi tutulmalı ve geri kalan Tablo 3 ‟de yer alan kurallara göre ayrılmalıdır.
111
Tablo 10
Kredi Zararları Ġçin Genel KarĢılıklar
Grup/Ülke
Genel KarĢılıklar
Vergiden Muaf
mıdır?
Genel KarĢılıklar
Düzenleyici
Sermayeye Dahil
Edilmekte midir?
Zorunlu Asgari KarĢılıklar
Hayır
Evet
Yok
G-10
Fransa
a
Almanya
Evet
b
Evet
Yok
Ġtalya
Evet
c
Hayır
Sınıflandırılan kredilerin
yüzde 1‟i
Japonya
Evet
Evet
Son 3 yıl üzerinden gerçek
zarara dayanmaktadır.
Hollanda
Hayır
Hayır
Yok
Ġngiltere
Hayır
Evet
Yok
Evet
Banka kredi portföyü ile
iliĢkili olarak tahmin edilen
kredi zararlarını ortadan
kaldıracak Ģekilde yeterli
KarĢılık ayırmalıdır.
Amerika
Hayır
d
G-10 DıĢı
Arjantin
Hayır
Evet
Normal (standart)kredilerin
yüzde 1‟i
Avustralya
Evet
Evet
Risk ağırlıklı kredilerin yüzde
0,5 ‟i bankanın kredi riski için
ayırdığı genel karĢılıkların
yeterliliği konusunda kriter
olarak kullanılmaktadır.
Brezilya
Hayır
Hayır
Yok
ġili
Evet
Hayır
Yok
Çin
Evet,sadece zarar
niteliğindeki
krediler zarar
yazıldığında
Kredi stokunun yüzde 1‟i
Çek
Cumhuriyeti
Evet
Evet
Hiç
Hong Kong
Hayır
Evet
Vadesi geciken kredilerin
yüzde 1‟i, özel izlemedeki
kredilerin yüzde 2‟si
112
Grup/Ülke
Genel KarĢılıklar
Vergiden Muaf
mıdır?
Genel KarĢılıklar
Düzenleyici
Sermayeye Dahil
Edilmekte midir?
Zorunlu Asgari KarĢılıklar
Evet
Evet
Standart kredilerin yüzde
0,25‟i
Kore
Cumhuriyeti
Hayır
Evet
Normal (standart)kredilerin
yüzde 0,5 ‟i ve özel
izlemedeki kredilerin yüzde
2‟si
Meksika
Hayır
Evet
Standart kredilerin yüzde
0,5‟i
Rusya
Federasyonu
Hayır
Evet
Standart kredilerin yüzde 1‟I
Suudi
Arabistan
Evet
Evet
Bilgi mevcut değildir.
Singapur
Evet
Evet
Vergisel nedenlerle bankalar
sınıflandırılan kredi ve
yatırımlarının yüzde 3'ü
oranında KarĢılık ayırmaya
teĢvik edilmektedir.
Güney Afrika
Hayır
Evet
Normal kredilerin yüzde 0,5‟i
Evet
Yüzde 0,5-1,0 oranında
jenerik(genel) KarĢılık acz
hali için istatiksel karĢılık ile
tamamlanmaktadır.
Evet
Bankaların takdirine
bırakılmıĢtır.
Hindistan
e
Ġspanya
Batı Afrika
Para Birliği
Kısmen
Evet
f
Kaynak:The World Bank, 2003,s.26
aÜlke riski için ayrılan genel karĢılıklar hariçtir.
bÖzel KarĢılıkları aĢmamak kaydıyla sadece gerçek zararlar için ayrılan karĢılıklar vergiden
düĢülmektedir. Gerçek zararların yüzde 40‟ı net out ve bakiye; krediye karĢı ayrılan özel
karĢılıkla veya zarar yazılan kredinin bir kısmı ile karĢılaĢtırılmaktadır.
cGenel ve özel karĢılıklar kredi portföyünün yıllık yüzde 0,6 ila kümülatif yüzde 5‟i sınırları
arasında vergiden düĢülebilmektedir.
dKüçük bankalar vergi kanununda belirtildiği üzere “rezerv yöntemi”ni kullanabilirler. Bu
yöntemde takipteki kredi vergi rezervi, vergiden düĢülebilmektedir. Takipteki kredi vergi
rezervi, kredi zararlarının kredilere oranının 6 yıllık ortalamasına dayanmaktadır. Rezerv
metodunu kullanmayan bankalar gerçek zararlarını bireysel kredilerden çıkarabilirler.
eKarĢılıklar toplam gelirin yüzde 5‟inden ve kırsal bankaların ortalama avanslarının yüzde 10
‟undan fazla olamaz. Düzenleyici çatı genel karĢılıkları hesaba katmamaktadır. Ancak
muhasebe yasası ve vergi yasası genel ve özel karĢılıkları ayrıĢtırmaktadır.
fSadece yüzde 1 jenerik(genel karĢılık), vergiden düĢülmektedir.
113
Tablo 11
Genel KarĢılıkların 1.Sıra(Ana) ve Katkı Sermayeye Eklenme Limitleri
Grup/Ülke
Genel KarĢılıklar
1.Sıra(Anasermaye)
Sermayeye Dahil
midir?
Genel KarĢılıklar
Katkı Sermayeye
Dahil midir?
Basel Sermaye
UzlaĢısı’nda
Öngörüldüğü Üzere
Genel KarĢılıkların
Katkı Sermayeye
Eklenmesi Risk
Ağırlıklı Aktiflerin
Yüzde 1,25 ’i ile mi
Sınırlıdır?
Fransa
Hayır
Evet
Evet
Almanya
Hayır
Evet
Evet
Ġtalya
Hayır
Evet
Evet
Japonya
Hayır
Evet
Evet
Hollanda
Hayır
Hayır
Uygulanabilir değil
Ġngiltere
Hayır
Evet
Evet
Amerika
Hayır
Evet
Evet
Arjantin
Hayır
Evet
Hayır
Avustralya
Hayır
Evet
Evet
Brezilya
Hayır
Hayır
Uygulanabilir değil
ġili
Hayır
Evet
Evet
Çin
Hayır
Evet
Hayır
Çek Cumhuriyeti
Hayır
Evet
Evet
Hong Kong
Hayır
Evet
Evet
Hindistan
Hayır
Evet
Evet
Kore Cumhuriyeti
Hayır
Evet
Evet
Meksika
Hayır
Evet
Evet
Rusya Federasyonu
Hayır
Evet
Evet
Suudi Arabistan
Hayır
Evet
Evet
Singapur
Hayır
Evet
Evet
Güney Afrika
Hayır
Evet
Evet
Ġspanya
Hayır
Hayır
Uygulanabilir değil
G-10
G-10 DıĢı
114
Grup/Ülke
Genel KarĢılıklar
1.Sıra(Anasermaye)
Sermayeye Dahil
midir?
Genel KarĢılıklar
Katkı Sermayeye
Dahil midir?
Basel Sermaye
UzlaĢısı’nda
Öngörüldüğü Üzere
Genel KarĢılıkların
Katkı Sermayeye
Eklenmesi Risk
Ağırlıklı Aktiflerin
Yüzde 1,25 ’i ile mi
Sınırlıdır?
Evet
Hayır
Uygulanabilir değil
Batı Afrika Para
Birliği
Kaynak:The World Bank, 2003, s.28
Özel zorunlu karĢılıklar çoğunlukla küçük krediler (tüketici
kredileri ve kredi kartları) veya ülke riskine maruz kalan krediler gibi özel
kredi portföyleri için ayrılmaktadır. Bir çok ülke (Avustralya, Fransa, Güney
Kore, Hollanda, Suudi Arabistan, Singapur) küçük krediler için karĢılık
ayrılmasını ve sınıflandırılmasını Ģart koĢmamakta, bunun yerine
toplulaĢtırılmıĢ bazda ele alınmasını gerektirmektedir(Tablo 12).
Avustralya‟da, düzenlemeler yönetimin küçük tüketici kredilerinin
portföy bazında ele almalarına izin vermektedir. Genel mevcut uygulama,180
günü geçen vade aĢımında zarar yazılması ve dolayısıyla özel karĢılık ayırma
uygulamasına gidilmemesidir.
Az sayıda ülkede (Arjantin, Fransa, Almanya, Ġtalya, Hollanda,
Ġspanya) ülke riski için ayrı karĢılık uygulamaları bulunmaktadır.
Hollanda‟da ülke riski için özel karĢılık uygulaması ve sermaye zorunluluğu
bulunmaktadır.
Tablo 12
Ülke ve Bireysel Kredi Riski
Grup/Ülke
Ülke ve
Bireysel
Kredi Riski
Ġçin
Kriterler
Mevcut
mudur?
Kriteri Yapısı (Ülke Riski Ġle
Ġlgili)
Diğer Portföy
Bölümleri(Bireysel
Kredi Riski)
Evet
1995‟den beri ihtiyari; karĢılık
ülke riskinin yüzdesi olarak
ayrılmaktadır.
Tüketici ve küçük krediler
toplu olarak incelenmiĢtir.
G-10
Fransa
115
Grup/Ülke
Ülke ve
Bireysel
Kredi Riski
Ġçin
Kriterler
Mevcut
mudur?
Kriteri Yapısı (Ülke Riski Ġle
Ġlgili)
Diğer Portföy
Bölümleri(Bireysel
Kredi Riski)
Almanya
Evet
Ülke riskini hesaplamak için özel
standardize edilmiĢ risk karĢılığı
ayrılmaktadır.
Benzer tüketici kredileri
için toplu olarak
standardize edilmiĢ
karĢılık ayrılmaktadır.
Ġtalya
Evet
Düzenleyici sermayeden
çıkarılacak ülke riskinin değerini
tahmin etmek için iki yöntem
kullanılmaktadır. BasitleĢtirilmiĢ
yöntem riskli ülkelerde küçük
riskleri bulunan bankalarda
uygulanmakta olup, bu yöntemde
riskli ülkelerdeki muhabirlerinde
teminatlandırılmamıĢ bilanço içi
ve dıĢı risklerin nominal değeri
üzerinden standart bir indirimi
öngörmektedir. Analitik yöntem
ülkeleri sıralama prosedürlerine
dayanarak 7 kategoriye ayırmakta
ve her kategori için değer
ayarlama yüzdesi
belirlenmektedir.
Japonya
Evet
KarĢılıklar beklenen kredi
zararına göre hesaplanmaktadır.
Krediler bireysel olarak
sınıflandırılmaktadır.
Hollanda
Evet
Ülkeler dört risk grubunda
sınıflandırılmakta ve karĢılıklar
yüksek risk kategorisine göre
ayrılmaktadır.
Bireysel krediler toplu
bazda (pooled basis)
değerlendirilirken, ticari
krediler bireysel bazda
değerlendirilmektedir.
Ġngiltere
Hayır
116
Grup/Ülke
Ülke ve
Bireysel
Kredi Riski
Ġçin
Kriterler
Mevcut
mudur?
Kriteri Yapısı (Ülke Riski Ġle
Ġlgili)
Diğer Portföy
Bölümleri(Bireysel
Kredi Riski)
Evet
Bir ülkenin politik,sosyal ve
ekonomik durumu borçluların
borçlarını ödemesinde engel teĢkil
ediyorsa veya ödemelerde kesinti
olması halinde Amerikan
bankacılık otoriteleri, kredileri
Diğer Transfer Risk Problemleri
olarak göstermekte ve standart
altı, değeri düĢürülen veya zarar
olarak sınıflandırmaktadır.
Acentalar DağıtılmıĢ Transfer
Risk Rezervi‟nin (Allocated
Transfer Risk Reserve) özel
uluslar arası krediler için gerekli
olup olmadığını belirlemektedir
Bireysel krediler (tüketici
kredileri,kredi kartları ve
gayrimenkul teminatlı
krediler dahil olmak
üzere) vadesinde
ödenmemenin
(delinquency)statüsüne
dayanarak
sınıflandırılmaktadır.
Arjantin
Evet
Yatırım için derecelendirilmeyen
(Noninvestment grade countries)
ülkeler için yüzde 100 sermaye
zorunluluğu; yatırım için
derecelendirilen (investment
grade countries)ülkeler için
normal kurallar bulunmaktadır.
Bütün finansman bireysel
olarak sınıflandırılmakta,
toplu bazda bir uygulama
bulunmamaktadır.
Avustralya
Hayır
Brezilya
Hayır
ġili
Evet
Çin
Evet
Çek
Cumhuriyeti
Hayır
Amerika
G-10 DıĢı
117
Tüketici kredileri ve
gayrimenkul rehni için
özel kurallar
bulunmaktadır.
Bankalar bir krediyi
sınıflandırırken dıĢ politik ve
ekonomik faktörleri göz önünde
bulundurmalıdır. Ülke riski de
sermaye zorunluluğu için risk
ağırlıklarında gösterilmektedir.
Grup/Ülke
Ülke ve
Bireysel
Kredi Riski
Ġçin
Kriterler
Mevcut
mudur?
Kriteri Yapısı (Ülke Riski Ġle
Ġlgili)
Diğer Portföy
Bölümleri(Bireysel
Kredi Riski)
Hong Kong
Hayır
Bankalar tüketici kredileri
için toplu bazda yaklaĢım
benimsemektedir.Örneğin
kredi kartları.
Hindistan
Hayır
Merkezi hükümet
tarafından garanti verilen
krediler için karĢılık
ayrılmamaktadır.
Kore
Cumhuriyeti
Hayır
Küçük krediler (tüketici
ve kalkınma kredileri)
toplu bazda
a
değerlendirilmektedir.
Meksika
Hayır
Gayrimenkul rehni ve
tüketici kredileri toplu
(pooled)bazda
değerlendirilmektedir.
Rusya
Federasyonu
Evet
Ülke riski için özel bir zorunluluk
bulunmamaktadır.
Sendikasyon kredilerinde
karĢılıklar garanti altına
alınmamıĢ kısım için ayrılırken,
garanti altındaki kısım için yüzde
20 oranında karĢılık
ayrılmaktadır.
Suudi
Arabistan
Hayır
Singapur
Hayır
Güney Afrika
Hayır
Bazı bankalar bireysel ve
kredi kartları da dahil
olmak üzere tüketici
kredileri için toplu bazda
yaklaĢımı
benimseyebilmektedir.
Bölgesel bankalar bölge
ekonomilerinden kaynaklanan
potansiyel risklere karĢı karĢılık
ayırmaktadır.Singapur‟da faaliyet
gösteren yabancı bankalar ülke
riskine göre karĢılıkları genellikle
genel merkezlerinin politikalarına
göre belirlemektedir.
Bankalar genellikle
bireysel krediler için
genel karĢılıkları toplu
bazda ayırmaktadır.
118
Grup/Ülke
Ülke ve
Bireysel
Kredi Riski
Ġçin
Kriterler
Mevcut
mudur?
Kriteri Yapısı (Ülke Riski Ġle
Ġlgili)
Ġspanya
Evet
Yüksek derecede Ģüpheli olarak
sınıflandırılan ülkeler için
karĢılıklar ilk yıl yüzde 50‟den,
ikinci yıl için yüzde 75‟den ve
üçüncü yıl için yüzde 90‟dan az
olmamalıdır. ġüpheli olarak
sınıflandırılan ülkeler için ilk yıl
için yüzde 20, ikinci yıl için yüzde
35‟den az olmamalıdır. Geçici
zorluklarla karĢılaĢılan
ülkelerdeki riskler için yüzde
15‟den az olmamak koĢulu ile
karĢılık ayrılmaktadır.
Batı Afrika
Para Birliği
Evet
Yerel ülke riski için karĢılık
ayrılması ancak, belli koĢullar
altında isteğe bağlıdır. Diğer ülke
risk karĢılık ayırma kriterleri
bankalara bırakılmıĢ, ancak 3
aydan fazla gecikmiĢ tahakkuk
etmiĢ faizler için mutlaka tam
karĢılık ayrılmalıdır.
Diğer Portföy
Bölümleri(Bireysel
Kredi Riski)
ġüpheli müĢterilere ait
bilanço dıĢı
yükümlülükler için de
karĢılık ayrılmalıdır.
Kaynak: The World Bank, 2003, s.30
aMerkezi ve yerel hükümetlere açılan krediler, geri çağrılabilir krediler (call loans,) geri satın
alım anlaĢmaları kapsamındaki tahviller ve bankalar arası krediler.
2.4.1.2. Türkiye’de Durum
Tablo 9‟ daki baĢlıkları incelediğimizde Türkiye‟de Kredi
Sınıflandırması ve KarĢılık Ayırmanın ihtiyati değil zorunlu olduğunu
söyleyebiliriz. Krediler 5 gruba ayrılmaktadırlar. Ġlk iki grup krediler sorunlu
olarak görülmeyen ve sadece Genel karĢılık ayrılan kredi gruplarıdır. 3., 4. ve
5. grup krediler ise özel karĢılık ayrılmasını gerektiren gruplardır. Kredilerin
bu gruplarda sınıflandırma kriterleri gecikme sürelerinin yanı sıra
yönetmelikte sıralanan diğer hallerdir. Bu gruplar için ödemede gecikme gün
sayıları sırasıyla Ģöyledir. (91-180 gün), (181gün-1 yıl), (1 yıldan fazla). Bu
gruplar için asgari özel karĢılık oranları ise Ģöyledir. 3.Grup: %20, 4.Grup:
%50, 5.Grup: %100*
*
Bkz., Bu kitapta, 3.2.2. Alacakların Sınıflandırılması
119
Tablo 10‟daki baĢlıkları incelediğimizde ise Türkiye‟de son
düzenlemeye göre Genel KarĢılıklar vergiden muaf değildir. Genel
KarĢılıklar Asgari Sermaye Yeterliliğinin ölçülmesinde, Tasfiye Olunacak
Alacaklar Hesabının net bakiyesi düĢüldükten sonra sermaye hesabına
katılmaktadır**. Zorunlu tutulan Genel KarĢılık Oranları 1. ve 2. grup nakdi
krediler için binde beĢ, aynı gruplarda izlenen gayrinakdi krediler için ise
binde birdir***.
Tablo 11‟deki baĢlıklara baktığımızda, Türkiye‟de Genel
KarĢılıklar 1.Sıra(Anasermaye) Sermayeye dahil edilmemekte ancak katkı
sermayeye katılmaktadır. Genel KarĢılıklarla ilgili, katkı sermayeye
katılmasında risk ağırlıklı aktiflerin %1,25‟i ile sınırlı olduğuna dair bir
kısıtlama bulunmamaktadır****.
Tablo 12‟de bahsedilen “ülke ve bireysel kredi riski için kriterler”e
Yönetmelik‟te yer verilmemiĢtir. Ülkemizde karĢılıklara esas bu tür
sınıflandırma kriterleri mevcut değildir. Sadece Genel KarĢılık hesabında ve
teminatların sınıflandırılmasında OECD ülkeleri Merkez Yönetimleri,
Merkez Bankaları, Bankaları ve Avrupa Merkez Bankası teminat unsurlarına
özel yer verilmektedir*****.
2.5. ÇEġĠTLĠ ÜLKELERDE
Bu baĢlık altında Dünya Bankası çalıĢmasında89 incelenen
ülkelerden on ülke ele alınıp bu ülkelere ait raporda geçen veriler bir araya
toplanıp özetlenecektir. Bu ülkelerden ABD‟nin kredi sınıflandırması ve
karĢılıklara iliĢkin uygulamaları model olma özelliği de taĢımaktadır.
**
BDDK‟nın 4 Temmuz 2001 tarih ve 2238 sayılı yazı ekinde bankalara gönderdiği değiĢiklik
bildirisi ile değiĢen Bankalarca Uygulanacak Muhasebe Standartları, Tek Düzen Hesap Planı
ve Ġzahnamesi‟nin “Kamuya Açıklanan Bilanço ile Kar ve Zarar Cetveli” baĢlıklı 6.
bölümünün “Ek:3-II. Bilanço ve Nazım Hesaplara ĠliĢkin Dipnot ve Açıklamalar” kısmında
yer alan ve yasal özkaynak ile muhasebesel özkaynak hesaplarını içeren (16) nolu dipnotu,
www.tbb.org.tr/turkce/tdhp/bddk_04072001_5422.doc (EriĢim: Mayıs 2004)
***
Bkz., Bu kitapta, 3.2.7. Bankaların Genel KarĢılık Ayırması
****
Bkz., Bu kitapta, “2.4.1.1. Yabancı Ülkelerde Durum” kısmındaki açıklama dipnotu
*****
Bkz., Bu kitapta, 3.2.7.7. Genel KarĢılık Ayrılmayacak Krediler, 3.2.9.1. Birinci Grup
Teminatlar ve 3.2.9.2. Ġkinci Grup Teminatlar”
89
The World Bank, age.
120
2.5.1. G-10 ÜLKELERĠ
2.5.1.1. Amerika BirleĢik Devletleri
Bu ülkedeki yetkili denetim kurulu, kredi sınıflandırmasına iliĢkin
ihtiyatlı düzenlemeleri çıkarma yetkisine sahip olmakla birlikte, Amerikan
banka temsilcilikleri kredi sınıflandırma standartlarını baĢlı baĢına
düzenlemek yerine inceleme prosedürlerinin bir bölümü olarak görmektedir.
Sınıflandırma için yapılan ve 1979‟ da yürürlüğe giren düzenlemelerden önce
de 1938 ve 1949‟da da düzenlemeler vardır. Bu tarihten sonra da sorunlu
ticari gayrimenkul ve bireysel krediler için ilave sınıflandırma ilkeleri
getirilmiĢtir.
Kredi Sınıflandırmasında Amerikan sistemi piyasa disiplini ve
banka yönetiminin değerlendirmelerine önem vermekle birlikte, daha kuralcı
bir yaklaĢım seçmiĢtir. Kredileri değerlendirirken borçlunun ödeme
alıĢkanlıklarından, borç iliĢkisinin geliĢtiği ortama kadar uzanan değiĢik
kriterlere dayanan beĢ değiĢik kategori kullanmaktadır. Bu sistemin birçok
ülke tarafından uygulanması, denetim otoritelerinin banka kredi portföylerini
analiz etme ve karĢılaĢtırmalarını kolaylaĢtırmaktadır. Böyle bir sistem aynı
zamanda banka ve denetim otoritelerine yeterli KarĢılık ayrılıp
ayrılmadığının belirlenmesi hususunda yardımcı olmaktadır. Ayrıca asgaride,
bankaların 5 sınıflandırma kategorisini kullanması gerekmekte ancak baĢta
vadesi geçen kredilerin sınıflandırılmasında olmak üzere daha fazla kategori
olması için bankaların teĢvik edilmesi söz konusu olmaktadır.
Tek müĢteriye verilen grup kredilerin sınıflandırılmasında bir kredi,
tahsili Ģüpheli kredi (impaired loan) olarak sınıflandırıldığı anda aynı
müĢterinin diğer tüm kredilerinin de aynı kategoride sınıflandırılması gerekip
gerekmediğinin değerlendirmeye tabi tutulması önerilmektedir.
Garanti ve teminatların ele alınmasında Amerikan Sistemi
bankaların teminatları piyasa değerinden satıĢ maliyetini çıkararak
değerlemelerini ve kredi sınıflandırmasında bütün garanti ve teminatları göz
önünde bulundurmalarını öngörmektedir. Bununla birlikte, garantörün
performans geçmiĢi ile beklenen gelecek performansı aynı Ģekilde dikkate
alınmalıdır.
Sınıflandırma ve KarĢılık amacıyla kredilerin gözden
geçirilmesinde ülkedeki düzenlemeye göre bireysel incelemelere tabi krediler
için en az yılda bir; kredi portföylerinin tamamı için ise üç ayda bir gözden
geçirme yapılmalıdır.
121
ABD‟de denetim otoriteleri, genel kabul görmüĢ muhasebe
prensiplerinde yer alan, yeniden yapılandırılan kredi tanımını kullanmaktadır.
Bu tanım çerçevesinde; alacaklının, ekonomik ya da yasal nedenlerle
borçlunun içinde bulunduğu mali zorlukları göz önünde bulundurarak borçlu
lehine baĢka bir durumda uygulanmayacak olan bazı ödünlerde bulunması
halinde kredi yeniden yapılandırılan sorunlu kredi olarak öngörülmektedir.
Bununla birlikte, sistemde yeniden yapılandırılan sorunlu krediler için ayrı
sınıflandırma kuralları getirilmemekte diğer kredilerin sınıflandırılmasındaki
kurallar geçerli olmaktadır.
Kredilerin tam olarak sınıflandırılamamasından veya karĢılıkların
doğru tahmin edilmeyiĢinden dolayı özellikle bu konuya iliĢkin ceza sistemi
bulunmamakta ancak genel olarak yanlıĢ bilgilendirme cezalarına tabi
olmaktadır. Bu cezalar kanun ihlalinin durumuna göre mali cezalar Ģeklinde
de olabilmektedir.
ABD‟de bankaların sadece, tahakkuk ettirilemeyen kredilerin
miktarını açıklama zorunluluğu bulunmaktadır. Kredilerin nitelikleri ile ilgili
yapılan detaylı bilgilendirmeler gizli olarak kabul edilmekte sadece piyasa
koĢullarının zorlaması halinde yatırımcılara ve piyasaya daha fazla bilgi
verilmektedir.
Bağımsız denetçilerin kredi zarar karĢılıklarının yeterliliklerini
değerlendirmelerine yasal olarak gerek olmasa da bu iĢ dıĢ denetimin gerekli
bir parçası olarak görülmektedir. Bu iĢle ilgili denetçilerin profesyonel
yöntemleri kullanmaları gerekmekte ve cezai sorumlulukları bulunmaktadır.
Ülkede genel karĢılıklar vergiden düĢülememekte ancak küçük
bankalar vergi kanununda belirtildiği üzere “rezerv yöntemi”ni
kullanabileceklerdir. Bu yöntemde kredi zararlarının kredilere oranının 6
yıllık ortalamasına dayanan takipteki kredi vergi rezervi, vergiden
düĢülebilmektedir.
Ülkede Genel karĢılıklar düzenleyici sermayeye dahil edilebilmekte
ancak ana sermaye hesabında değil katkı sermaye hesabında
gösterilebilmektedir. Bu ekleme Risk Ağırlıklı Aktiflerin Yüzde 1,25 ‟i ile
sınırlı olmaktadır. Zorunlu asgari karĢılık seviyesi için banka kredi portföyü
ile iliĢkili olarak tahmin edilen kredi zararlarını ortadan kaldıracak Ģekilde
yeterli KarĢılık ayrılması öngörülmektedir.
Sistem Ülke ve Bireysel kredi riskleri için kriterler belirlemiĢtir.
Buna göre; bir ülkenin politik,sosyal ve ekonomik durumu borçluların
borçlarını ödemesinde engel teĢkil ediyorsa veya ödemelerde kesinti olması
122
halinde Amerikan bankacılık otoriteleri, kredileri Diğer Transfer Risk
Problemleri olarak göstermekte ve standart altı, değeri düĢürülen veya zarar
olarak sınıflandırmaktadır.
Bireysel krediler ise (tüketici kredileri,kredi kartları ve gayrimenkul
teminatlı krediler dahil olmak üzere) vadesinde ödenmemenin
(delinquency)statüsüne dayanarak sınıflandırılmaktadır.
2.5.1.2. Fransa
Bu ülkedeki yetkili denetim kurulu, kurallarının oluĢturulmasıyla
yakından iliĢkili olsa da kredi sınıflandırmasına iliĢkin ihtiyatlı düzenlemeleri
çıkarma yetkisine sahip değildir. Kredi Sınıflandırması için en son 1994
yılında yürürlüğe giren düzenleme vardır. Yeni bir düzenleme için ise uluslar
arası bir uzlaĢı gözlenmektedir.
Fransa sınıflandırma ile ilgili herhangi bir rehber düzenleme
sunmamakla birlikte, kredilerin “Ģüpheli alacak ”(impaired) olarak
sınıflandırılmasına imkan tanıyan, minimum Ģartlara dayalı bir sistem
kurulmuĢtur. Ġç sınıflandırma konusu Bankaların inisiyatifine bırakılmıĢtır.
Krediler, bankanın kredinin geri ödemesinde muhtemel risk görmeleri
halinde Ģüpheli olarak sınıflandırılmakta veya kredi yasal prosedürlere tabi
tutulmaktadır. Özel izlemedeki krediler vadesi geçmiĢ krediler olarak
nitelendirilmektedir. Kullanılan kredi kategori sayısı üçtür.
Tek müĢteriye verilen grup kredilerin sınıflandırılmasında bir kredi,
tahsili Ģüpheli kredi (impaired loan) olarak sınıflandırıldığı anda aynı
müĢterinin diğer tüm kredileri de benzer Ģekilde sınıflandırılmaktadır.
Teminatlar, kredilerin sınıflandırmasında değil ama, karĢılık
ayırmada bir rol oynamaktadır. Gayrimenkul değerlemeleri için detaylı
ilkeler sağlanmıĢtır.
Fransa‟da Bankaların, düzenli olarak risk profillerini yeniden
değerlendirebilmeleri için kredilerini en az üç ayda bir gözden geçirmeleri
gerekmektedir.
Sistemde yeniden yapılandırılan sorunlu krediler için tanımlama,
dolayısıyla ayrı bir düzenleme bulunmamaktadır.
Kredilerin tam olarak sınıflandırılamamasından veya karĢılıkların
doğru tahmin edilmeyiĢinden dolayı özellikle bu konuya iliĢkin ceza sistemi
bulunmamakta ancak genel olarak yanlıĢ bilgilendirme cezalarına tabi
123
olmaktadır. Fransa‟da denetim otoritesi gerekli gördüğünde bankadan, önce
sınıflandırma ve karĢılık ayırma uygulamasını düzeltmesini isteyebilir. Banka
isteksiz davrandığında Bankacılık Komisyonu sağlam bankacılık kurallarına
uyulmamasının sonucu olarak disipline edici ceza uygulamasını(para cezası
alanı) devreye koyar.
Ülkede kredi sınıflandırmasına iliĢkin kamuoyu bilgilendirmesi
gerekliliği mevcut olup yılda bir tekrarlanması gerekmektedir.
Bağımsız denetçilerin kredi zarar karĢılıklarının yeterliliklerini
değerlendirmelerine yasal olarak gereklilik bulunmaktadır. Bu bağımsız
denetçilerin karĢılıkların yanlıĢ denetiminden dolayı cezalandırılmaları da söz
konusudur.
Ülke riski için ayrılan genel karĢılıklar hariç olmak üzere genel
karĢılıklar vergiden düĢülememektedir. Özel karĢılıklar vergiden
düĢülebilmektedir. Genel karĢılıklar düzenleyici sermayeye dahil
edilebilmekte ancak ana sermaye hesabında değil katkı sermaye hesabında
gösterilebilmektedir. Bu ekleme Risk Ağırlıklı Aktiflerin Yüzde 1,25 ‟i ile
sınırlı olmaktadır
Ülke ve Bireysel kredi riskleri için kriterler belirlenmiĢtir. Tüketici
ve küçük krediler toplu olarak incelenmektedir.
2.5.1.3. Almanya
Bu ülkedeki yetkili denetim kurulu, kredi sınıflandırmasına iliĢkin
ihtiyatlı düzenlemeleri çıkarma yetkisine sahiptir. Kredi Sınıflandırması için
en son düzenleme 1994 yılında yürürlüğe girmiĢtir.
Alman bankalarının belli kredileri dört kategoride sınıflandırması
gerekmektedir. Bunlar
 Görülebilir riski olmayanlar,
 Artan oranda gizli risk taĢıyanlar,
 Tahsili gecikmiĢ alacaklar ve
 Batık krediler olarak sıralanmaktadır.
124
Tek müĢteriye verilen grup kredilerin sınıflandırılmasında
borçlunun takipte kredisinin olmasının diğer kredileri etkilemesine dair
kararlar bireysel bankaların takdirine bırakılmıĢtır.
Düzenlenen genel ilkeler çerçevesinde karĢılık ayırmada
teminatların değerlemesi yapılmaktadır. Alman bankaları bütün kredilerini
yılda bir kez gözden geçirmektedir. Ancak riski büyük krediler için bu süre
üç ayda birdir.
Düzenlemelerde
tanımlanmamaktadır.
yeniden
yapılandırılan
sorunlu
krediler
Kredilerin tam olarak sınıflandırılamamasından veya karĢılıkların
doğru tahmin edilmeyiĢinden dolayı ülkede, özellikle bu konuya iliĢkin ceza
sistemi bulunmaktadır. Bu cezalar mali yada yöneticilerin iĢten çıkarılması
Ģeklinde olabilecektir.
Düzenlemelere göre kredi sınıflandırmasına iliĢkin kamuoyu
bilgilendirmesi zorunluluğu yoktur.
Bağımsız denetçilerin kredi zarar karĢılıklarının yeterliliklerini
değerlendirmelerine yasal gereklilik bulunmaktadır. Bu bağımsız denetçilerin
karĢılıkların yanlıĢ denetiminden dolayı cezalandırılmaları da söz konusudur.
Özel KarĢılıkları aĢmamak kaydıyla sadece gerçek zararlar için
ayrılan karĢılıklar vergiden düĢülmektedir. Genel karĢılıklar düzenleyici
sermayeye dahil edilebilmekte ancak ana sermaye hesabında değil katkı
sermaye hesabında gösterilebilmektedir. Bu ekleme Risk Ağırlıklı Aktiflerin
Yüzde 1,25 ‟i ile sınırlı olmaktadır.
Ülke ve Bireysel kredi riskleri için kriterler belirlenmiĢtir. Ülke
riskini hesaplamak için standardize edilmiĢ risk karĢılığı ayrılmaktadır.
Benzer tüketici krediler için toplu olarak standardize edilmiĢ karĢılık
ayrılmaktadır.
2.5.1.4. Japonya
Yetkili denetim kurulu, kredi sınıflandırmasına iliĢkin ihtiyatlı
düzenlemeleri çıkarma yetkisine sahiptir. Kredi Sınıflandırması için en son
düzenleme 1989 yılında yürürlüğe girmiĢtir.
125
Tek müĢteriye verilen grup kredilerin sınıflandırılması ile ilgili
olarak; borçlunun takipte kredisinin olması diğer kredilerin yeniden
sınıflandırılmasını gerektirmemektedir.
Sistemde teminatlar, hem kredi sınıflandırmasında ve hem karĢılık
ayırmada rol oynamaktadır. Değerleme için genel ilkeler mevcuttur.
Japon bankaları bütün kredilerini yılda iki kez gözden
geçirmektedir. Düzenlemelerde yeniden yapılandırılan sorunlu krediler
tanımlanmaktadır. Bu krediler kredi verme koĢullarının esnetilmesi veya
değiĢtirilmesi halinde “özel izlemede (special attention)” kredi olarak
sınıflandırılmaktadır.
Kredilerin tam olarak sınıflandırılamamasından veya karĢılıkların
doğru tahmin edilmeyiĢinden dolayı özellikle bu konuya iliĢkin ceza sistemi
bulunmamakta ancak genel olarak yanlıĢ bilgilendirme cezalarına tabi
olmaktadır. Bu cezalar mali cezalar yada yöneticinin iĢten çıkarılması
Ģeklinde olabilecektir.
Ülkede kredi sınıflandırmasına iliĢkin kamuoyu bilgilendirmesi
gerekliliği mevcut olup 6 ayda bir tekrarlanması gerekmektedir.
Ġlgili kanunlarda bağımsız denetçilerin rolü özel olarak
belirtilmemekle birlikte kredi zarar karĢılıklarının doğru bir Ģekilde
değerlendirilmesi kanunun genel bir zorunluluğu olarak belirtilmektedir.
Bağımsız denetçiler kasten yanlıĢ bir fikrin kullanılması gibi belli durumlarda
cezalandırılabilecektir.
Sistemde kredi sınıflandırması 5 kategori Ģeklindedir. KarĢılıklar
her kategoride son üç yıldan fazla sürede gerçekleĢen gerçek zararlara
dayanmaktadır. ġüpheli kredi sınıflandırmasının kullanılması kanunen
bağlayıcı değil ancak denetimsel bir tavsiye Ģeklindedir.
Genel karĢılıklar vergiden düĢülebilmektedir. Ayrılacak zorunlu
asgari karĢılıklar son üç yıl üzerindeki gerçek zarara dayanmaktadır. Genel
karĢılıklar düzenleyici sermayeye dahil edilebilmektedir ancak ana sermaye
hesabında değil katkı sermaye hesabında gösterilebilmektedir. Bu ekleme
Risk Ağırlıklı Aktiflerin Yüzde 1,25 ‟i ile sınırlı olmaktadır.
Ülke ve Bireysel kredi riski için kriterler belirlenmiĢtir. KarĢılıklar
beklenen kredi zararına göre hesaplanmaktadır. Ayrıca krediler bireysel
olarak sınıflandırılmaktadır.
126
2.5.2. G-10 DıĢı Ülkeler
ġimdi de yine Dünya Bankası çalıĢmasında incelenen ülkelerden
beĢ G-10 dıĢı ülke ele alınacaktır.
2.5.2.1. Arjantin
Ülkede yetkili denetim kurulu, kredi sınıflandırmasına iliĢkin
ihtiyatlı düzenlemeleri çıkarma yetkisine sahiptir. Kredi Sınıflandırması için
en son düzenleme 1994 yılında yürürlüğe girmiĢ ancak bu tarihten sonra da
sınıflandırma sisteminde değiĢiklik yapılmıĢtır.
Sınıflandırmada 5 kategori belirlenmiĢtir. Kamu sektörü kredileri
hariç tutulmaktadır. Bankalar kredileri değil, borçluları sınıflandırmaktadır.
Tek müĢteriye verilen grup kredilerin sınıflandırılması ile ilgili
olarak; borçlunun takipte kredisinin olması diğer kredilerin yeniden
sınıflandırılmasını gerektirmektedir. Aynı müĢteriye olan bütün krediler aynı
katagoride sınıflandırılmaktadır.
Teminatlar sınıflandırmada değil ama, karĢılık ayrılmasında rol
oynamaktadır. Gayrimenkul değerlemeleri için detaylı ilkeler sağlanmıĢtır.
Sistem, bankaların kredilerini en az yılda bir kez gözden
geçirmelerini öngörmektedir.
Sistemde
tanımlanmamaktadır.
yeniden
yapılandırılan
sorunlu
krediler
Ülkede kredi kayıtları kredi portföylerinin izlenmesi ve takibinde
kullanılmaktadır. Arjantin bankaları kredi portföylerinin geliĢimi ve içeriği
hakkında her ay kredi kayıtlandırılması için raporlama yapmak zorundadırlar.
Kredilerin tam olarak sınıflandırılamamasından veya karĢılıkların
doğru tahmin edilmeyiĢinden dolayı özellikle bu konuya iliĢkin ceza sistemi
bulunmamakta ancak genel olarak yanlıĢ bilgilendirme cezalarına tabi
olmaktadır. Bu cezalar mali cezalar yada yöneticinin iĢten çıkarılması
Ģeklinde olabilecektir.
Ülkede kredi sınıflandırmasına iliĢkin kamuoyu bilgilendirmesi
gerekliliği mevcut olup ayda bir tekrarlanması gerekmektedir.
127
Bağımsız denetçilerin kredi zarar karĢılıklarının yeterliliklerini
değerlendirilmesi konusunda yasal zorunluluk mevcuttur. Bağımsız
denetçilerin karĢılıkların yanlıĢ denetiminden dolayı cezalandırılabilmeleri
ise açıklığa kavuĢturulamamıĢtır.
Genel karĢılıklar vergiden düĢülememektedir. Ayrılacak zorunlu
asgari karĢılıklar Normal(standart) kredilerin yüzde 1‟i olarak belirlenmiĢtir.
Genel karĢılıklar düzenleyici sermayeye dahil edilebilmektedir ancak ana
sermaye hesabında değil katkı sermaye hesabında gösterilebilmektedir. Bu
ekleme Risk Ağırlıklı Aktiflerin Yüzde 1,25 ‟i ile sınırlı olma Ģartına bağlı
değildir.
Ülke ve Bireysel kredi riski için kriterler belirlenmiĢtir. Yatırım için
derecelendirilmeyen (Noninvestment grade countries) ülkeler için yüzde 100
sermaye zorunluluğu; yatırım için derecelendirilen (investment grade
countries)ülkeler için normal kurallar bulunmaktadır. Bütün finansman
bireysel olarak sınıflandırılmakta, toplu bazda bir uygulama
bulunmamaktadır.
2.5.2.2. Çin
Ülkede yetkili denetim kurulu, kredi sınıflandırmasına iliĢkin
ihtiyatlı düzenlemeleri çıkarma yetkisine sahiptir. Kredi Sınıflandırması için
en son düzenleme 1988 yılında yürürlüğe girmiĢ ancak bu tarihten sonra da
2002 yılında revizyon yapılmıĢtır.
Çin, bankalarını, düzgün kredi sınıflandırma sistemi kullanmaları
ve kredileri beĢ kategoride sınıflandırmaları için teĢvik etmektedir. KarĢılık
oranına yüzde 1‟den yüzde 100‟e kadar bankalar tarafından karar
verilmektedir. Denetim otoritesi muhasebe prensipleriyle uyumlu olarak
yapılmıĢ kredi sınıflandırmasına dayalı olarak, karĢılık ayırmalarını
bankalardan istemektedir. Rakamlar müfettiĢ yol göstermesine göre
Ģekillenecektir.
Tek müĢteriye verilen grup kredilerin sınıflandırılmasında
borçlunun takipte kredisinin olmasının diğer kredileri etkilemesine dair
kararlar bankaların takdirine bırakılmıĢtır.
Teminat ve garantilerin borçlunun riskini azaltmadaki önemi göz
önüne alınarak, bankaların teminatların belirlenmesi ve değerlemesi için
gerekli politika ve prosedürleri oluĢturmaları talep edilmektedir. Çin‟de
teminatın değerindeki düĢüĢ, ya da garantörün mali durumunun bozulması
normal kredilerin aĢağı doğru derecelendirilmesine neden olurken kredinin
128
değiĢik bölümleri için alınan teminatlar, teminatın krediyi karĢılayabilme
gücüne göre değiĢik sınıflandırmaya tabi tutulmaktadır.
Sistem, bankaların kredilerini üç ayda bir gözden geçirmelerini
öngörmektedir.
Sistemde yeniden yapılandırılan sorunlu krediler için tanımlama
bulunmaktadır. Yeniden yapılandırılan krediler “standart altı” veya daha alt
kategoride sınıflandırılmaktadır.
Kredilerin tam olarak sınıflandırılamamasından veya karĢılıkların
doğru tahmin edilmeyiĢinden dolayı özellikle bu konuya iliĢkin ceza sistemi
bulunmamakta ancak genel olarak yanlıĢ bilgilendirme cezalarına tabi
olmaktadır. Bu cezalar mali cezalar yada yöneticinin iĢten çıkarılması
Ģeklinde olabilmektedir.
Ülkede kredi sınıflandırmasına iliĢkin kamuoyu bilgilendirmesi
gerekliliği olduğu ve bilgilendirme yapılması için bankaların teĢvik edildiği
raporlanmakta ancak bu bilgilendirmenin ne kadar sıklıkla yapılması
gerektiğine dair bilgi bulunmamaktadır.
Bağımsız denetçilerin kredi zarar karĢılıklarının yeterliliklerini
değerlendirilmesi konusunda yasal zorunluluk bulunmamaktadır.
Ayrılacak zorunlu asgari karĢılıklar kredi stokunun yüzde 1‟i olarak
belirlenmiĢtir. Sadece zarar olarak yazılan krediler vergiden
düĢülebilmektedir. Genel karĢılıklar düzenleyici sermayeye dahil
edilebilmektedir ancak ana sermaye hesabında değil katkı sermaye hesabında
gösterilebilmektedir. Bu ekleme Risk Ağırlıklı Aktiflerin Yüzde 1,25 ‟i ile
sınırlı olma Ģartına bağlı değildir.
2.5.2.3. Brezilya
Ülkede yetkili denetim kurulu, kredi sınıflandırmasına iliĢkin
ihtiyatlı düzenlemeleri, ancak Ulusal Para Konseyi‟nin onayı ile çıkarma
yetkisine sahiptir. Kredi Sınıflandırması için en son düzenleme 1999 yılında
yürürlüğe girmiĢ bu tarihten sonra da bilgilendirme politikalarında değiĢiklik
yapılmıĢtır.
Brezilya kredi sınıflandırması için 9 kategorili bir sistem
kullanmaktadır. Bu sisteme göre kategori ve karĢılık oranları; AA (yüzde 0) ,
A (yüzde 0,5) B (yüzde 1) , C, (yüzde 3) , D(yüzde 10) , E (yüzde 30) ,
F(yüzde 50) , G (yüzde 70) ve H(yüzde 100) olarak Ģekillenmektedir.
129
Sistemde bir kredi, tahsili Ģüpheli kredi (impaired loan) olarak
sınıflandırıldığı anda aynı müĢterinin diğer tüm kredilerinin de aynı
kategoride sınıflandırılması gerekmektedir. Ancak kredinin yapısına,
teminatın likiditeye çevrilebilirliğine, değerine ve hacmine bağlı olarak
istisnalar olabilecektir.
Düzenlemelerde teminatların değerlemesi için genel ilkeler
mevcuttur. Ayrılacak karĢılıklar sadece sınıflandırmaya dayalıdır.
Sistem bankaların, vadesinde ödenmemiĢ kredilerini ayda bir
gözden geçirmelerini öngörmektedir. Tek bir müĢteri ve ekonomik grubunun
toplam banka sermaye tabanının yüzde 5‟ini aĢan kredi operasyonları için
değerlendirmeler mümkünse altı ayda bir ve bütün durumlarda yıllık olarak
yapılmalıdır.
Yeniden yapılandırılan sorunlu krediler için tanımlama
bulunmaktadır. Bu tür krediler aynı risk seviyesi veya daha yükseğinde
sınıflandırılacaktır.
Kredilerin tam olarak sınıflandırılamamasından veya karĢılıkların
doğru tahmin edilmeyiĢinden dolayı özellikle bu konuya iliĢkin ceza sistemi
bulunmamakta ancak genel olarak yanlıĢ bilgilendirme cezalarına tabi
olmaktadır. Bu cezalar mali cezalar yada yöneticinin iĢten çıkarılması
Ģeklinde olabilmektedir. Ayrıca kredi kayıtları kredi portföylerinin izlenmesi
ve takibinde kullanılmaktadır. Merkez bankası, en az 2500$ yükümlülüğü
bulunan bütün banka müĢterilerinin kredi operasyon bilgilerini aylık bazda
toplamak için bir kredi risk merkezi kullanmaktadır.
Ülkede kredi sınıflandırmasına iliĢkin kamuoyu bilgilendirmesi
gerekliliği mevcut olup 6 ayda bir tekrarlanması gerekmektedir.
Bağımsız denetçilerin kredi zarar karĢılıklarının yeterliliklerini
değerlendirmelerine yasal gereklilik bulunmaktadır. Bu bağımsız denetçiler
karĢılıkların yanlıĢ denetiminden dolayı cezalandırılabilmektedir.
Düzenlemelerde genel karĢılıklar vergiden muaf edilmemektedir.
Ayrıca genel karĢılıklar düzenleyici sermayeye de katılmamaktadır.
Dolayısıyla genel karĢılıkların hem 1.sıra(Anasermaye) hem de katkı
sermayeye eklenmeleri söz konusu değildir.
Sistem ülke ve bireysel kredi riskleri için kriter belirlememiĢtir.
130
2.5.2.4. Hong Kong
Ülkede yetkili denetim kurulu, kredi sınıflandırmasına iliĢkin
ihtiyatlı düzenlemeleri çıkarma yetkisine sahiptir. Kredi Sınıflandırması için
en son düzenleme 1994 yılında yürürlüğe girmiĢ bu tarihten sonra da
sınıflandırma sisteminde değiĢiklik yapılmıĢtır.
Hong Kong kredi sınıflandırması için 5 kategorili bir sistem
kullanmaktadır. Ancak kredinin teminatlı olup olmaması kredinin yeniden
sınıflandırılması için gerekli olan gecikme sürelerini değiĢtirmektedir.
Dolayısıyla kredi sınıflandırması için teminatlı ve teminatsız kredilere farklı
süreler uygulanmaktadır.
Tek müĢteriye verilen grup kredilerin sınıflandırılmasında, birden
fazla kredisi olan bir borçlunun takipte kredisi olmasının diğer kredileri
etkileyip etkilemeyeceğine dair kararlar bireysel Bankaların takdirine
bırakılmıĢtır. Ancak bu tür durumlarda aĢağı yönlü derecelendirme tavsiye
edilmektedir.
Düzenlemelerde, teminatlarda değerlemeye iliĢkin olarak özel
kurallar bulunmaktadır. Bankalar özelliklerine bağlı olarak teminatlar
üzerinde ıskonto marjinleri oluĢturmaktadır.
Hong Kong ‟da bütün krediler yılda bir, büyük riske maruz krediler
ise üç ayda bir gözden geçirilmektedir.
Yeniden yapılandırılan sorunlu krediler için tanımlama
bulunmaktadır. Yeniden yapılandırılan krediler “standart altı” veya daha alt
kategoride sınıflandırılmaktadır.
Kredilerin tam olarak sınıflandırılamamasından veya karĢılıkların
doğru tahmin edilmeyiĢinden dolayı özellikle bu konuya iliĢkin ceza sistemi
bulunmamakta ancak genel olarak yanlıĢ bilgilendirme cezalarına tabi
olmaktadır. Hong Kong‟da diğer bir çok yerde olduğu gibi, Bankalar
Kanununun herhangi bir hükmünün ihlalinde para cezası, hapis cezası veya
her ikisi birlikte uygulanabilecektir.
Ülkede kredi sınıflandırmasına iliĢkin kamuoyu bilgilendirmesi
gerekliliği yoktur.
Bağımsız denetçilerin kredi zarar karĢılıklarının yeterliliklerini
değerlendirmelerine yasal gereklilik bulunmaktadır. Bu bağımsız denetçiler
karĢılıkların yanlıĢ denetiminden dolayı cezalandırılabilecektir.
131
Genel karĢılıklar vergiden düĢülememektedir. Ayrılacak zorunlu
asgari karĢılıklar vadesi geciken kredilerin yüzde 1‟i, özel izlemedeki
kredilerin yüzde 2‟si olarak belirlenmiĢtir. Genel karĢılıklar düzenleyici
sermayeye dahil edilebilmektedir ancak ana sermaye hesabında değil katkı
sermaye hesabında gösterilebilmektedir. Bu ekleme Risk Ağırlıklı Aktiflerin
Yüzde 1,25 ‟i ile sınırlı olmaktadır.
Sistem ülke ve bireysel kredi riskleri için kriter belirlememiĢtir.
Ancak bankalar tüketici kredileri için toplu bazda yaklaĢım benimsemektedir.
2.5.2.5. Hindistan
Yetkili denetim kurulu, kredi sınıflandırmasına iliĢkin ihtiyatlı
düzenlemeleri çıkarma yetkisine sahiptir. Kredi Sınıflandırması için en son
düzenleme 1993 yılında yürürlüğe girmiĢ bu tarihten sonra da Ģüpheli
aktiflerin sınıflandırılması için yeni kurallar getirilmiĢtir. 31 Mart 2004‟den
itibaren geçerli olmak üzere aktif sınıflandırması için 90 günlük gecikme
normuna iliĢkin yeni bir düzenleme yapılmıĢtır.
Hindistan kredi sınıflandırması için 4 kategorili bir sistem
kullanmaktadır.
Sistemde bir kredi, tahsili Ģüpheli kredi (impaired loan) olarak
sınıflandırıldığı anda aynı müĢterinin diğer tüm kredilerinin de aynı
kategoride sınıflandırılması gerekmektedir.
Teminatlar
karĢılık
ayrılmasında
dikkate
alınmaktadır.
Değerlemeye ancak tasdik edilmiĢ muhamminlerce izin verilmektedir.
Hindistan‟da krediler üç ayda bir gözden geçirilmektedir. Yeniden
yapılandırılan sorunlu krediler için tanımlama bulunmaktadır.
Yapılan düzenleme ile Haziran 2001‟den itibaren, Bankacılık
Düzenleme Kanunu çerçevesinde yanlıĢ sınıflandırma ve karĢılık oranlarının
yanlıĢ tahmin edilmesinden dolayı para cezası uygulaması getirilmiĢtir. Bu
cezalandırma Hindistan Rezerv Bankası tarafından yapılacaktır.
Ülkede kredi sınıflandırmasına iliĢkin kamuoyu bilgilendirmesi
gerekliliği mevcut olup 3 ayda bir tekrarlanması gerekmektedir.
Bağımsız denetçilerin kredi zarar karĢılıklarının yeterliliklerini
değerlendirmelerine yasal gereklilik bulunmaktadır. Ancak bağımsız
132
denetçilerin karĢılıkların yanlıĢ denetiminden dolayı cezalandırılmaları
konusu açık değildir.
Genel karĢılıklar vergiden düĢülebilmektedir. Ayrılacak zorunlu
asgari karĢılıklar standart kredilerin yüzde 0,25‟i olarak belirlenmiĢtir. Genel
karĢılıklar düzenleyici sermayeye dahil edilebilmektedir ancak ana sermaye
hesabında değil katkı sermaye hesabında gösterilebilmektedir. Bu ekleme
Risk Ağırlıklı Aktiflerin Yüzde 1,25 ‟i ile sınırlı olmaktadır. Düzenleyici çatı
genel karĢılıkları hesaba katmamaktadır. Ancak muhasebe yasası ve vergi
yasası genel ve özel karĢılıkları ayrıĢtırmaktadır.
Sistem ülke ve bireysel kredi riskleri için kriter belirlememiĢtir.
Merkezi hükümet tarafından garanti verilen krediler için karĢılık
ayrılmamaktadır.
2.5.2.6. Rusya Federasyonu
Yetkili denetim kurulu, kredi sınıflandırmasına iliĢkin ihtiyatlı
düzenlemeleri çıkarma yetkisine sahiptir. Kredi Sınıflandırması için en son
düzenleme 1997 yılında yürürlüğe girmiĢ bu tarihten sonra da bir çok
değiĢiklik yapılmıĢtır.
Rusya‟da da kredi sınıflandırması için 4 kategorili bir sistem
kullanmaktadır
Tek müĢteriye verilen grup kredilerin sınıflandırılmasında, birden
fazla kredisi olan bir borçlunun takipte kredisi olması diğer kredileri
etkilemektedir. Diğer krediler de benzer Ģekilde sınıflandırılmaktadır.
Resmi kritere göre, teminatlar, kredi sınıflandırılmasında ve karĢılık
ayrılmasında dikkate alınmalıdır. Ayrıca, banka yöneticileri teminatsız ve
yeterli oranda teminatlandırılmamıĢ kredileri teminatlı olarak sınıflandırmaya
karar verebilmektedir.
Rus denetim otoriteleri kredilerin aylık olarak gözden geçirilmesini
zorunlu kılmaktadır.
Rusya Federasyonu‟nda bir kereden fazla yeniden yapılandırılan
bütün krediler standart altı veya riskli olarak sınıflandırılmaktadır. Ġlk kredi
anlaĢmasında yapılan değiĢiklikle 2 kere vade değiĢikliği yapılan krediler ise
Ģüpheli olarak sınıflandırılmaktadır. Düzenleme bu tür kredilerin, uzatmalara
ve teminatın kalitesine bağlı olarak 1‟den 4‟e kadar olan risk grubunda
sınıflandırılmasını öngörmektedir.
133
Kredilerin tam olarak sınıflandırılamamasından veya karĢılıkların
doğru tahmin edilmeyiĢinden dolayı özellikle bu konuya iliĢkin ceza sistemi
bulunmamakta ancak genel olarak yanlıĢ bilgilendirme cezalarına tabi
olmaktadır. Bu cezalar mali cezalar yada yöneticinin iĢten çıkarılması
Ģeklinde olabilmektedir.
Ülkede kredi sınıflandırmasına iliĢkin kamuoyu bilgilendirmesi
gerekliliği yoktur.
Bağımsız denetçilerin kredi zarar karĢılıklarının yeterliliklerini
değerlendirmelerine yasal gereklilik bulunmaktadır. Bu bağımsız denetçiler
karĢılıkların yanlıĢ denetiminden dolayı cezalandırılabilecektir.
Genel karĢılıklar vergiden düĢülememektedir. Ayrılacak zorunlu
asgari karĢılıklar standart kredilerin yüzde 1‟i olarak belirlenmiĢtir. Genel
karĢılıklar düzenleyici sermayeye dahil edilebilmektedir ancak ana sermaye
hesabında değil katkı sermaye hesabında gösterilebilmektedir. Bu ekleme
Risk Ağırlıklı Aktiflerin Yüzde 1,25 ‟i ile sınırlı olmaktadır.
Ülke ve Bireysel kredi riski için kriterler belirlenmiĢtir. Ülke riski
için özel bir zorunluluk bulunmamaktadır. Sendikasyon kredilerinde
karĢılıklar garanti altına alınmamıĢ kısım için ayrılırken, garanti altındaki
kısım için yüzde 20 oranında karĢılık ayrılmaktadır.
2.6. BÖLÜMÜN GENEL DEĞERLENDĠRMESĠ
KarĢılıklar ve bunun temelini sağlayan kredi sınıflandırması
konusunda, seçilmiĢ 23 ülkedeki uygulamalar ortaya kondu ve Türkiye ile
birlikte karĢılaĢtırıldı . Bu ortaya koyma ve karĢılaĢtırma 23 yabancı ülke için
bölümün baĢında belirtilen Dünya Bankası Raporuna iliĢkin yayındaki
verilere sadık kalınarak yapılmaya çalıĢılmıĢtır.
Son kısımda seçtiğimiz ülkeleri belli kriterlere göre belirlemeye
çalıĢtık. G-10 ülkeleri geliĢmiĢ ekonomileri ile bankacılık düzenlemeleri
yönüyle de diğer ülkeler tarafından yakından izlenmektedir. Düzenlemeleri
bir model olarak kabul edilen ABD, Avrupa ülkelerinden Fransa ve Almanya
ile 90‟lı yılların sonuna doğru bankacılık sektöründe sorunlar yaĢayan
Japonya‟yı ayrı olarak inceledik. G-10 dıĢı ülkeleri belirlerken ise, yapı ve
ekonomik seviyesi itibariyle Türkiye‟ye benzeyen ülkeler ile taĢıdıkları
potansiyel ve hızlı büyümeleri ile dikkat çeken ülkeleri seçmeye çalıĢtık.
134
Ġncelenen ülkelere bakıldığında geliĢmiĢ ülkeler ile geliĢmekte olan
ülkelerin kredi karĢılıkları ile ilgili düzenlemelerinde önemli farklılıklar
olduğunu rahatlıkla gözlemlemekteyiz. Sanılanın aksine bu konuda da
geliĢmekte olan ülkelerde geliĢmiĢ ülkelere oranla bu konuda da katı
düzenlemeler mevcuttur. G-10 ülkelerinde bankaların insiyatifine bırakılan
bir çok konu diğer ülkelerde düzenleme otoritesi tarafından yasalarla
belirlenmektedir. Bu ayırıma sebep teĢkil edebilecek ayırımları Ģu Ģekilde
sıralayabileceğimizi düĢünüyoruz*.
 Toplam bankacılık sektörü içinde kamu payının geliĢmekte olan
ülkelerde fazla olması, düzenlemelerin de devlet otoritesi tarafından
yapılması sonucunu getirebilir.
 GeliĢmekte olan ülkelerde piyasaların henüz sağlam bir yapıya
kavuĢamamıĢ olmasından dolayı yaĢanan krizlere karĢı daha fazla
önlem alma isteği bu konuda bir kısırdöngü oluĢturmaktadır.
Sürekli yeni önlemler alınmakta ancak sorunların çok boyutlu
olmasından dolayı yeni sorunlar türemektedir.
 Etik kuralların henüz tam yerleĢmemiĢ olması suistimallerin
önlenmesine yönelik olarak daha fazla düzenleme yapılmasına
neden olmaktadır.
 Banka büyüklüklerinin fazla olmadığı ülkelerde bankaların grup
içi Ģirketlerle olan kredi iliĢkilerinin oransal büyüklüğü risk
oluĢturmaktadır. Bu durum daha sağlam ve objektif kurallar içeren
karĢılık politikası gerektirmektedir.
Ayrıca bir noktaya daha değinmemiz gerektiğini düĢünüyorum. Bu
bölümde incelenen ve ele alınan ülkelerin bir kısmının yapı itibariyle hala
kapalı denebilecek bir ekonomik ve bürokratik sisteme sahip oldukları
unutulmamalıdır. ġeffaflık ilkesinin oturmadığı ülkelerde her ne kadar katı
kurallar konsa da bu kurallara uyma ve suistimallerin önüne geçilebilmesi
noktasında yeterli baĢarı sağlanamamaktadır. Dolayısıyla ekonomik sistemini
henüz rayına oturtamamıĢ ülkelerin ortaya koyduğu verilerle uygulamaları
arasında farklılıklar olabileceği göz önünde bulundurulmalıdır.
*
Kendi Değerlendirmelerim
135
136
3 . BÖLÜM
TÜRKĠYE’DE KREDĠ KARġILIKLARI
Bu bölüm iki alt bölümde incelenecektir. Birinci bölümde Kredi
KarĢılıkları ile ilgili mevzuatın geliĢimine değinilecek, ikinci alt bölümde ise
2001 yılında yürürlüğe giren ve aĢağıda bahsi geçecek olan BDDK
Yönetmeliğine göre Kredi KarĢılığı ayırmanın usul ve esasları ortaya
konacaktır.
3.1. KREDĠ KARġILIKLARINDA TÜRK
BANKACILIK MEVZUATI
Kredi KarĢılıklarını diğer karĢılık türlerinden ayrı olarak ele
alınmaktadır. Bu konu bankalar için önem taĢımaktadır ve Bankalar Kanunu
ile bu kanuna dayalı diğer yasal düzenlemelerle ayrıntılı olarak ele
alınmaktadır. Kredi KarĢılıkları Türk Ticaret Kanunu‟nda özel olarak
düzenlenmemiĢtir. Bu yüzden Türk Ticaret Kanunu‟nda kredi karĢılıklarının
hukuki altyapısıyla ilgili olarak kanunun kredi karĢılıklarına cevaz veren
maddelerini belirtmekle yetinilecektir. Hukuki altyapı, Bankalar Kanunu ile
bu kanunun ilgili maddesine dayanarak yapılan düzenlemelerle ortaya
konacaktır.
3.1.1. Türk Ticaret Kanunu
Kredi karĢılıklarının Türk Ticaret Kanunundaki alt yapısı bu
kanunun 75 ve 458. maddelerinde yer alan ve sadece kredi karĢılıklarına değil
diğer karĢılık türlerine de cevaz veren genel ifadelerde oluĢmaktadır. Daha
önce Türk Ticaret Kanununda KarĢılıklar baĢlığı altında incelediğimiz üzere
karĢılıkları (burada kredi karĢılıklarını) ihtiyatlardan ve amortismanlardan
farklı olarak ele almaktayız.
137
3.1.1.1. Ġlkesel Olarak Özel Kredi KarĢılıklarının
Yasaklanmaması
75. maddede iĢletmenin bütün alacaklarının borsa rayici yada itibari
değerine göre bilançoya kaydedileceği belirtilirken, tahsil edilemeyen veya
ihtilaflı bulunan alacaklar itibari değer ile kaydedilmekten müstesna
tutulmaktadır. Bu Ģekilde tahsil sürecinde sorunlar yaĢanan alacakların tahsil
edilememe olasılığı göz önüne alınmakta ve alacağın itibari(yazılı)
değerinden daha düĢük kayda geçirilmesine imkan verilmektedir. Bu
Ģekildeki bir değer düĢüklüğüne izin verilmesi aktifteki kredi alacaklarının
değerinden düĢülen Özel Kredi KarĢılıklarına izin verildiği anlamını
taĢıyabilecektir. Türk Ticaret Kanunundaki bu düzenleme sınırlama koyarken
bu sınırlamalarda amacın gerçek durumu yansıtma olduğu göz ardı
edilmemektedir. Düzenleme yasaklayıcı bir düzenleme yerine bilançonun
gerçek durumu yansıtabilmesi için istisnai durumları göz önüne almakta ve
değerlemede farklı muhasebe yöntemlerine imkan tanımaktadır.
3.1.1.2. Ġhtiyatlılık Ġlkesinin Gereği Olarak Genel Kredi
KarĢılığı
458. madde de ise Ģirket iĢlerinin sürekli büyümesi ve istikrarlı
Ģekilde kar payı dağıtılması açısından gerekli görüldüğü takdirde aktiflerin
bilanço günündeki kıymetinden daha düĢük kıymetle bilançoya konması ya
da baĢka bir Ģekilde gizli yedek akçe ayrılabileceği ifade edilmektedir. Bizce
bu Ģekilde, Ģirketin istikrarlı olarak büyüme ve kar payı dağıtmasının
önemine iĢaret edilmekte ve bunu teminen aktif kalemlerinde ileride
oluĢabilecek değer düĢüklüklerinin erkenden kavranması, dolayısı ile karĢılık
ayrılması teĢvik edilmektedir. Bunun ihtiyatlılık ilkesinin de gereği olduğuna
inanıyoruz. Bu yöndeki bir izin ve teĢvik ise pasifte yer alan Genel Kredi
KarĢılıklarına izin verildiği anlamını taĢıyabilecektir. Genel Kredi
KarĢılıkları Özkaynaklar içinde ve yedek akçeler arasında yer almamasına
karĢın kredi alacaklarının kalitesinde herhangi bir bozulmaya bağlı
olmaksızın belli bir oranda ayrılması sebebiyle yedek akçelere
benzetilebilecektir.
Bu çerçevede kredi karĢılıklarını, Ticaret Kanunun ilgili
maddelerindeki amaca hizmetle; Banka Kurumunun aktifinde yer alan ve bir
kısmı sorunlu hale geldiği halde tahsil süreci tamamlanmadığı için tahsil
edilemeyecek miktarı netleĢmeyen, bir kısmı için ise yaĢanmıĢ örneklerden
yola çıkılarak belli bir oranda zarar oluĢma olasılığı yüksek olan, ve tam
olarak gerçekleĢtiği anda Ģirketin büyümesini, karlılığını ve sağlamlığını bir
138
anda bozabilecek olan kredi alacaklarındaki kesinleĢmemiĢ zararı, karĢılamak
üzere ayrılan fonlar olarak tanımlayabiliriz.
3.1.2. Bankalar Kanunu
Bankalarda kredi karĢılıklarını konu alan bu çalıĢma hazırlanırken
4389 sayılı Bankalar Kanunu yürürlükteydi. Bu kanunun yerini almak üzere
hazırlanan 19.11.2005 kabul tarihli 5411 sayılı yeni Bankalar Kanunu,
01.11.2005 tarihinde resmi gazetede yayınlanarak yürürlüğe girmiĢtir.
ÇalıĢma konumuz olan “Kredi KarĢılıkları” yeni kanunun koruyucu
hükümlerinin yer aldığı dördüncü kısmının “Krediler ve Risk Grubu” na
iliĢkin ikinci bölümündeki 53. maddede düzenlenmektedir. “KarĢılıklar ve
teminatlar” baĢlıklı maddeye göre,
“Bankalar, krediler ve diğer alacaklarla ilgili olarak,
doğmuĢ veya doğması muhtemel zararların karĢılanması ve
bunlar dıĢında kalan varlıkların değer azalıĢları için yeterli
düzeyde karĢılık ayrılmasına, aktiflerin kalitesine ve
sınıflandırılmasına, garantilerin ve teminatların alınmasına,
bunların değerinin ve güvenilirliğinin ölçülmesine, takibe alınan
kredilerin izlenmesine ve vadesi dolmuĢ kredilerin geri
ödenmesine iliĢkin politikaları oluĢturmak ve uygulamak, bunları
düzenli olarak gözden geçirmek, tüm bu hususları icra edebilecek
gerekli yapıları tesis etmek ve iĢletmek zorundadır. Bu fıkra
hükmünün uygulanmasına iliĢkin usûl ve esaslar Kurulca
belirlenir.
Bu madde uyarınca krediler ve diğer alacaklarla ilgili
olarak ayrılan özel karĢılıkların tamamı, ayrıldıkları yılda
kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak kabul edilir”.
5411 sayılı kanundan önce yürürlükte olan 4389 sayılı Bankalar
Kanunu‟nun 11. maddesinin 12. bendi ise yeni kanunla yürülükten
kalkmadan önce son olarak Ģu Ģekildeydi,
Bankalar kredileri ile diğer alacaklarından doğmuĢ veya
doğması beklenen, ancak miktarı kesin olarak belli olmayan
zararlarını karĢılamak amacıyla karĢılık ayırmak zorundadırlar.
KarĢılık ayrılacak kredi ve alacakların nitelikleri ve karĢılıklara
iliĢkin esas ve usuller Kurulca(Bankacılık Düzenleme ve
Denetleme Kurulu) belirlenir. Bankaların bu fıkra uyarınca
ayırdıkları özel karĢılıkların tamamı, ayrıldıkları yılda Kurumlar
Vergisi matrahının tespitinde gider olarak kabul edilir.
139
4389 sayılı kanun 18.06.1999 tarihinde kabul edilmiĢ ve çoğu
maddesiyle birlikte 11.maddesi de 23.06.1999 tarihinde yürürlüğe girmiĢtir.
4389 sayılı Bankalar Kanunu yürürlüğe girdikten sonra, yeni kanunla
yürülükten kaldırılıncaya kadar 5 defa değiĢikliğe uğramıĢtır. Bu
değiĢikliklerden ikisi konumuzu ilgilendiren 11. maddenin 12. fıkrasında
değiĢiklik öngörmüĢtür. ġimdi, kredi karĢılıkları konusunda Bankalar
Kanunu‟ndaki düzenlemeleri takip etmek amacıyla; 3182 sayılı kanunun 32.
maddesinden baĢlayarak, 5411 sayılı Bankalar Kanunu‟nun 53. maddesindeki
son halini alana kadar, konuyla ilgili gerçekleĢen değiĢiklikler ortaya
konacaktır.
3.1.2.1. 3182 Sayılı Kanunda
Kredi KarĢılıkları 4389 sayılı kanundan önce yürürlükte bulunan
25.4.1985 tarihli 3182 sayılı Bankalar Kanunu‟nun 32. maddesinde
Muhtemel zararlar karĢılığı olarak tanımlanmaktaydı.
Maddede;
Bankalar Türk Ticaret Kanunu‟nun ve ana sözleĢmelerinin
ayrılmasını zorunlu kıldığı hallerde yedek akçelerden baĢka yıllık
safi karlarının %5‟ini ödenmiĢ sermayeleri tutarına ulaĢıncaya
kadar “Muhtemel Zararlar KarĢılığı” olarak ayırmak
zorundadırlar.
Bu karĢılıklar ancak zararların mahsubunda kullanılır.
Mahsup sonucu ortaya çıkan noksanlık giderilinceye kadar
karĢılık ayrılmasına devam olunur.
Bakanlar Kurulu 1.fıkra dıĢında, bankalarca verilen
kredilerin durum ve özelliklerini göz önünde bulundurarak
doğabilecek muhtemel zararlar için karĢılık ayrılmasına ve
bunlara iliĢkin usul ve esasları tespite yetkilidir. Bankaların
Bakanlar Kurulu kararı uyarınca ayırmak zorunda kaldıkları
karĢılıkların teminatsız kalan kredilere tekabül eden kısımları
ayrıldıkları yılda kurumlar vergisi matrahlarının tespitinde gider
olarak kabul edilir.
denmekte idi.
Birinci fıkradaki ödenmiĢ sermayeleri tutarına ulaĢıncaya kadar
yıllık safi karlarının %5‟inin “Muhtemel Zararlar KarĢılığı” olarak ayrılması
hükmü 4389 sayılı kanunla kaldırılmıĢtır. Bu fıkradaki karĢılık bankaların iyi
geçen yıllarının karlarını, kötü geçen yıllarının zararları ile mahsup
140
etmelerine olanak sağlayan bir oto finansman aracı olarak görülebileceği 90
gibi bu tanıma uygun olarak yedek akçe olarak ta tanımlanabilecektir.
4389 sayılı yasanın 11.maddesinin 12. fıkrası 3182 sayılı yasadan
alıntıladığımız 32. maddedeki 3 fıkradan 3. süne karĢılık gelmektedir. 3182
sayılı eski Bankalar Yasasının 32/3 fıkrasındaki düzenleme konusunda ek
bilgi vermenin burada faydalı olacağı kanaatindeyiz. Bu fıkradaki düzenleme
ilk olarak 70 sayılı KHK‟nin Plan ve Bütçe Komisyonunda görüĢülmesi
sırasında verilen bir önerge ile eklenmiĢtir91.
Önergenin gerekçesine göre92, “Bilindiği gibi Bankalar
Kanunu‟nun amacı halkın tasarruflarını korumak ve bunların
yatırıma kanalize edilmesini sağlamaktır. Bunun gerçekleĢmesi
bankaların emin ve mali bünyelerinin sağlıklı bir Ģekilde
çalıĢmasına
bağlıdır.
Bankaların
mali
bünyesi
ise
kredilendirmede ana prensiplerden biri olan seyyaliyet ilkesine
sıkı sıkı bağlıdır.
Bu itibarla seyyaliyetini yitiren ve donuklaĢmaya doğru
giden kredilerin zamanında teĢhisi ve bunların tahsiline
çalıĢılması; bunun mümkün olmadığı hallerde bu tür krediler için
zarara dönüĢmesi beklenmeden kısa bir süre içerisinde karĢılık
ayrılmasına baĢlanması banka mali bünyesi açısından önemli ve
zorunlu olmaktadır. Böylece, tahsili gecikmiĢ krediler için
karĢılık ayrılmak suretiyle, bankaların gerçek mali yapılarının
muhasebe ye ve neticede mali tablolara yansıması da
sağlanacaktır.
Hangi kredilerin, hangi oranda ve ne zaman karĢılığa tabi
tutulması gerektiği, bankacılık sektörünün o günkü ekonomik
Ģartlara paralel olarak içinde bulunacağı duruma göre değiĢik
olabileceğinden, bunun usul ve esaslarını tespitinin Bakanlar
Kuruluna bırakılması, meseleye pratik bir çözüm getirmesi
bakımından yararlı olacaktır”.
3.1.2.2. 4389 Sayılı Yasanın Ġlk Halinde
3182 sayılı yasadaki 32/3 fıkrası 4389 sayılı yasanın 11/12
fıkrasında ilk olarak Ģu Ģekilde ifade edilerek yürürlüğe girmiĢtir.
90
TaĢdelen, s.801
Reisoğlu, 2000, s.487; TaĢdelen, s.384
92
TaĢdelen, s.384-385; Reisoğlu, 2000, s.487‟den 5.4.1985 Esas No. 1/16-1/17 Karar No.107
91
141
Bankalar, kredileri ile diğer alacaklarından doğmuĢ veya
doğması beklenen ancak miktarı kesin olarak belli olmayan
zararlarını karĢılamak amacıyla karĢılık ayırmak zorundadırlar.
KarĢılık ayrılacak kredi ve alacakların nitelikleri ile karĢılıklara
iliĢkin esas ve usuller Kurulun önerisi üzerine Bakanlar Kurulu
Kararıyla düzenlenir. Bu karĢılıklardan, bakanlar Kurulunun
belirlediği esaslar çerçevesinde teminatsız kalan kredilere tekabül
eden kısmı, ayrıldıkları yılda kurumlar vergisi matrahının
tespitinde gider olarak kabul edilir.
3182 sayılı yasadan farklı olarak karĢılık ayırıp ayırmama bu
yasada Bakanlar Kurulu yada Bankacılık Düzenleme ve Denetleme
Kurulunun yetkisine bırakılmamıĢ, bankalar için zorunluluk olarak
öngörülmüĢtür. Fıkranın ilk halinde, karĢılık ayrılacak kredi ve alacakların
nitelikleri ile karĢılıklara iliĢkin esas ve usulleri düzenleme iĢinin Bakanlar
Kurulu kararnamesi ile yapılacağı hükmü korunurken yeni kurulan
Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurulunun bu düzenleme için öneri
getirmesi istenmiĢtir.
Yeni düzenlemede ilk olarak krediler dıĢında, bankaların
diğer alacakları için de karĢılık ayırmaları öngörülmüĢtür.
Bankanın verdiği kredi dıĢındaki alacaklar varlıkların vadeli
satıĢı, bankanın hizmetleri nedeniyle hak kazandığı ücret,
komisyon ve sınırlı da olsa bankaya karĢı yapılan haksız
fiillerden sebepsiz zenginleĢmelerden veya doğrudan bankanın
kanundan doğan alacakları olabilir. Bankanın kredileri teminen
aldığı Ģahsi teminatlar -kefalet, teminat mektubu, aval gibi- de
bankaya alacak hakkı sağlarlarsa da, bu teminatlarla sağlanmıĢ
krediler için karĢılık ayrılması yeterli olacak, aksi takdirde banka
iki kere karĢılık ayırmıĢ duruma düĢecektir93.
3182 sayılı Yasa kanunlaĢırken verilen önergede de belirtilen
amacın 4389 sayılı yasadaki bu bentle de uyuĢtuğu söylenebilir. Fıkranın
bankaların gerçek mali yapılarının muhasebeye ve neticede mali tablolara
yansımasına hizmet etmeyi amaçladığı söylenebilir.
3.1.2.3. 4491 Sayılı Yasayla Yapılan DeğiĢiklik
4389 sayılı Bankalar Kanunu‟nda 17.12.1999 tarihinde 4491 sayılı
yasayla yapılan değiĢiklikle 11/12 fıkrası Ģu halini almıĢtır.
93
Reisoğlu, 2000, s.488-489
142
Bankalar, kredileri ile diğer alacaklarından doğmuĢ veya
doğması beklenen, ancak miktarı kesin olarak belli olmayan
zararlarını karĢılamak amacıyla karĢılık ayırmak zorundadırlar.
KarĢılık ayrılacak kredi ve alacakların nitelikleri ile karĢılıklara
iliĢkin esas ve usuller Kurulca belirlenir. Bu karĢılıklardan
Bakanlar Kurulunun belirlediği esaslar çerçevesinde teminatsız
kalan kredilere tekabül eden kısmı, ayrıldıkları yılda kurumlar
vergisi matrahının tespitinde gider olarak kabul edilir.
Bu değiĢiklikle sadece KarĢılık ayrılacak kredi ve alacakların
nitelikleri ile karĢılıklara iliĢkin esas ve usulleri düzenleme iĢi Bankacılık
Düzenleme ve Denetleme Kurulunun yetkisine bırakılmıĢ artık bu iĢin
düzenlenmesi için Bakanlar Kurulu kararnamesine gerek bırakılmamıĢtır.
Ancak ayrılan karĢılıklar Kurumlar vergisi matrahından indirilirken Bakanlar
Kurulunun tespit ettiği esasların belirleyiciliği bu değiĢiklikle de
korunmuĢtur.
3.1.2.4. 4672 Sayılı Yasa Ġle Yapılan DeğiĢiklik
12.05.2001 tarihinde 4672 sayılı yasayla 4389 sayılı Bankalar
Kanunu‟nda yapılan değiĢiklikle fıkra yeniden değiĢmiĢ ve konunun baĢında
belirttiğimiz halini almıĢtır. Bu değiĢiklikle de, Bakanlar Kurulunun
belirlediği esaslar çerçevesinde sadece teminatsız krediler için ayrılan
karĢılıkların gider yazılması görüĢü terkedilmiĢ, bankaların karĢılık
kararnamesine göre ayırdıkları özel karĢılıkların tümünün, kurumlar vergisi
açısından gider yazılması kabul edilmiĢtir. Bu durumda Bakanlar Kurulunun
konuyla ilgili herhangi bir esası belirlemesine ihtiyaç kalmamıĢtır. Ancak
değiĢiklikle birlikte fıkrada gider olarak yazılabilecek karĢılık olarak sadece
özel karĢılık ibaresi geçmektedir. Kurulca belirlenen genel karĢılıklar
kurumlar vergisi açısından gider yazılamayacaktır.
3.1.2.5. 5411 Sayılı Yeni Bankalar Kanunu
5411 sayılı yeni Bankalar Kanunu 01.11.2005 tarihinde resmi
gazetede yayınlanarak yürürlüğe girmiĢtir. ÇalıĢma konumuz olan “Kredi
KarĢılıkları” 53. maddede “KarĢılıklar ve teminatlar” baĢlıklı maddede
düzenlenmiĢtir. Konunun baĢında alıntıladığımız madde metnine
bakıldığında yeni yasa maddesinin 4389 sayılı yasanın ilgili fıkrasına göre
daha geniĢ kapsamlı olduğu görülmektedir.
Uygulamaya iliĢkin usul ve esasların belirlenmesi iĢi 4389 sayılı
kanundaki gibi doğal olarak BDDK‟ya bırakılmaktadır. 5411 sayılı kanunun
geçici birinci maddesine göre, 4389 sayılı kanuna dayalı olarak çıkarılan
143
düzenlemelerin yeni kanunun hükümlerine aykırılık içermeyen hükümlerinin
uygulanmasına devam olunacaktır.
Dolayısıyla güncel uygulamalar 4389
sayılı yasanın ilgili maddesine göre hazırlanmıĢ yönetmelik çerçevesinde
yapılmaya devam olunacaktır. Ayrıca yeni yasa maddesi, kredi karĢılıklarının
ayrılması ve bunların Kurumlar Vergisi matrahından indirilmesine iliĢkin
herhangi bir sınırlama ve önemli değiĢiklik getirmediğinden mevcut
yönetmelikteki hükümlerin yeni kanuna aykırılık taĢımadığını söylemek
mümkündür. Zira mevcut yönetmelik karĢılık ayrılacak kredilerin ve diğer
alacakların nitelikleri ile ayrılacak karĢılıklara iliĢkin esas ve usulleri
belirlemektedir. Yeni yasanın ayrılacak kredi karĢılıklarına iliĢkin
sınırlandırıcı bir yaklaĢımı yoktur. BDDK‟nın çalıĢma konumuzdaki kredi
karĢılıklarına iliĢkin çıkardığı yönetmelik ve uygulama genelgesi
çalıĢmamızda ayrıntılı olarak incelenmektedir.
Yeni yasa maddesinde karĢılık ayrılacak alacaklar kavramının
yanında “bunlar dıĢında kalan varlıkların değer azalıĢları için” de yeterli
düzeyde karĢılık ayrılması öngörülmektedir. Yeni yasa ile getirilen ve
aktifteki diğer bütün kalemleride içine alacak yeni düzenleme ise konumuz
dıĢında ve ayrı bir çalıĢma konusu olabilecek düzeydedir.
Yeni yasa maddesi bu maddeye istinaden ayrılacak kredi
karĢılıklarının Kurumlar Vergisi matrahından düĢürülmesinde de herhangi bir
değiĢikliğe gitmemiĢtir. Ġkinci paragraftaki ifadesiyle bankaların sadece
“krediler ile diğer alacaklarla ilgili” ayrılan özel karĢılıkların vergi
matrahından indirilebileceği belirtilmiĢtir. Ġlk paragrafta ifadesini bulan
“bunlar dıĢında kalan varlıkların değer azalıĢları için” ayrılacak karĢılıkların
vergi matrahından indirilmesi sözkonusu edilmemiĢtir.
Dolayısı ile 5411 sayılı yeni Bankalar Kanunu bankaların muhtemel
kredi kayıpları için karĢılık ayrılmasında ve hangi karĢılıkların Kurumlar
Vergisi matrahından indirileceği konusunda bir önceki kanunla aynı
doğrultudadır.
3.1.3. Bakanlar Kurulu Kararnameleri
KarĢılık ayrılacak kredi ve alacakların nitelikleri ile karĢılıklara
iliĢkin esas ve usulleri düzenlenmesi 3182 sayılı kanuna göre ve 17.12.1999
tarihinde yapılan değiĢikliğe kadar 4389 sayılı kanuna göre Bakanlar
Kurulunun yetkisindeydi. Bu yüzden yeni düzenleme ile Bankacılık
Düzenleme ve Denetleme Kurumu‟nun konu ile ilgili yönetmeliği,
30.06.2001 tarih 24448 sayılı Resmi Gazetede yayımlanıp yürürlüğe girene
kadar bir dizi Bakanlar Kurulu Kararnamesi, Kredi KarĢılığı ayrılmasını
düzenlemiĢtir.
144
KarĢılıklarla ilgili olarak ilk defa 85/10128, daha sonra 88/12937 ve
97/10497 sayılı KarĢılık Kararnameleri yürürlüğe girmiĢ, 97/10497 sayılı
kararname ve ekleri de 99/13761 sayılı bu konudaki son Bakanlar Kurulu
kararnamesi ile yürürlükten kaldırılmıĢtır. Buna karĢılık 99/13761 sayılı
Kararnamenin geçici 1 inci maddesi gereği, kararname ve ekleri 1 Ocak 2000
tarihinden itibaren kullandırılan kredilere uygulanmıĢ olup 1 Ocak 2000‟e
kadar kullanılan krediler ise 97/10497 sayılı karĢılıklar kararnamesine tabi
olmaya devam etmiĢtir.
99/13761 Sayılı KarĢılık Kararnamesinin 10. maddesinde “Kurul, bu
kararın amaç ve ilkeleri çerçevesinde uygulamaya iliĢkin usul ve esasları tespite
yetkilidir” ifadesi ile BDDK yetkilendirilmiĢ olmasına karĢın 4389 sayılı
Yasanın geçici 1. maddesinin “c” fıkrasına göre, Kurul faaliyete geçinceye
kadar yetkilerin ilgili bakan tarafından kullanılması öngörüldüğünden, bu
konuda yetkili olan Hazine MüsteĢarlığının bağlı bulunduğu Devlet Bakanlığı
“Bankalarca KarĢılık Ayrılacak Kredilerin ve Diğer Alacakların
Niteliklerinin Belirlenmesi ve Ayrılacak KarĢılıklara ĠliĢkin Esas ve Usuller
Hakkında Karara ĠliĢkin” 1 sayılı Tebliği yürürlüğe koymuĢtur.
4389 sayılı Bankalar Kanunu‟nun 4491 ve 4672 sayılı kanunlarla
değiĢik 11. maddesinin 12 numaralı fıkrasında KarĢılık ayrılacak kredi ve
alacakların nitelikleri ile karĢılıklara iliĢkin esas ve usullerin artık Bankacılık
Düzenleme ve Denetleme Kurulunca belirleneceği hükme bağlanmıĢtır. Bu
değiĢiklikten itibaren Bakanlar Kurulunun bu konuda Kararname
hazırlamasına ihtiyaç kalmamıĢtır.
Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurulu yetkisini kullanarak
“Bankalarca KarĢılık Ayrılacak Kredilerin ve Diğer Alacakların
Niteliklerinin Belirlenmesi ve Ayrılacak KarĢılıklara ĠliĢkin Usul ve Esaslar
Hakkında Yönetmelik”i hazırlamıĢtır*. Yönetmeliğin yayımı ile birlikte
99/13761 sayılı karĢılıklarla ilgili Bakanlar Kurulu Kararı ve ilgili tebliğ de
hükümsüz kalmıĢtır.
3.1.4. BDDK Yönetmeliği
4389 sayılı Bankalar Kanunu‟nun 4491 sayılı kanunla değiĢik 11.
maddesinin 12 numaralı fıkrasına göre “KarĢılık ayrılacak kredi ve
alacakların nitelikleri ile karĢılıklara iliĢkin esas ve usuller Kurulca belirlenir”
ifadesi mevcuttu. 5411 sayılı yeni kanunda da konuyla ilgili fıkra hükmünün
uygulanmasına iliĢkin usûl ve esasların Kurulca belirleneceği ifade
*
30.06.2001 Tarih 24448 Sayılı Resmi Gazete‟de Yayımlı Yönetmelik, www.tbb.org.tr
(EriĢim:Kasım 2002)
145
edilmektedir. Ayrıca yukarıda da belirttiğimiz üzere, geçici birinci maddeye
göre, 4389 sayılı kanuna dayalı olarak çıkarılan düzenlemelerin
uygulanmasına yeni kanunun hükümlerine aykırılık teĢkil etmemek Ģartıyla
devam olunacaktır.
Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurulu tarafından
“Bankalarca KarĢılık Ayrılacak Kredilerin ve Diğer Alacakların
Niteliklerinin Belirlenmesi ve Ayrılacak KarĢılıklara ĠliĢkin Esas ve Usuller
Hakkında Yönetmelik”(Yönetmelik-Bundan sonra bu Ģekilde anılacaktır.)
hazırlanmıĢ ve 30.06.2001 tarihinde yürürlüğe girmiĢtir. Yine aynı kurul
tarafından bu yönetmeliğin uygulanmasına iliĢkin bir genelge hazırlanmıĢ ve
06.02.2002 tarihinde bankalara ve bankalarda denetim yetkisi almıĢ Bağımsız
Denetim KuruluĢları‟na gönderilmiĢtir(Uygulama Genelgesi-Bundan sonra
bu Ģekilde anılacaktır).
Yönetmeliğin amacı birinci maddede “bankaların kredileri ile diğer
alacaklarının niteliklerine göre sınıflandırılması ve bunlar için ayrılacak
karĢılıklara iliĢkin esas ve usullerin belirlenmesi” Ģeklinde açıklanmıĢtır.
BDDK‟nın yönetmeliğin uygulanmasına iliĢkin genelgesinde de
yönetmeliğin amacı daha geniĢ Ģekilde ele alınmıĢ karĢılıkların hizmet ettiği
muhasebe ilkelerine vurgu yapılmıĢtır.
Yönetmelik ile getirilen uygulamanın amacı, temel
muhasebe ilkelerinden olan ihtiyatlılık ve tam açıklama ilkeleri
gereğince mali tabloların gerçek durumu tam ve doğru olarak
yansıtmasını teminen, kredi ve diğer alacakların niteliklerine
göre sınıflandırılmasının ve kredi ve diğer alacaklardan doğmuĢ
veya doğması beklenen ancak miktarı kesin olarak belli olmayan
zararları
karĢılamak
amacıyla
yeterli
karĢılığın
*
bulundurulmasının sağlanmasıdır .
*
BDDK tarafından yayınlanıp 6 ġubat 2002 tarih, 545 sayılı yazı ekinde bankalara, 6 ġubat
2002 tarih, 646 sayılı yazı ekinde bankalarda denetim yapma yetkisi almıĢ olan Bağımsız
Denetim KuruluĢlarına gönderilen “Bankalarca KarĢılık Ayrılacak Kredilerin ve Diğer
Alacakların Niteliklerinin Belirlenmesi ve Ayrılacak KarĢılıklara ĠliĢkin Esas ve Usuller
Hakkında Yönetmeliğin Uygulanmasına ĠliĢkin Genelge”, I- Krediler ve Diğer Alacakların
Sınıflandırılmasına ĠliĢkin Esaslar
146
3.2. TÜRKĠYE’DE KREDĠ KARġILIĞININ
AYRILMASI
Yukarıda Türk Bankacılık sisteminde kredi karĢılıklarına iliĢkin
mevzuatın geliĢimini ortaya koymuĢ olduk. Yukarıda da belirtildiği son
durumda kredi karĢılıklarının esas ve usullerini yeni Bankalar Kanunu‟nun
53.maddesinde (4389 sayılı eski Bankalar kanununun 11/12 fıkrası) tanınan
yetkiye istinaden BDDK belirlemektedir. BDDK çıkardığı yönetmelikle bu
konuyu düzenlemiĢtir. Dolayısıyla Türk Bankacılık Sisteminde KarĢılık
ayırma iĢleminin nasıl ve nelere dikkat ederek yapıldığını, bu yönetmelik ve
bu yönetmeliğin uygulamasına iliĢkin olarak çıkarılan genelge çerçevesinde
ele almamız gerekmektedir. Yönetmeliğin 1. maddesi çıkarılıĢ amacını ifade
etmekteydi ve yukarıda buna değinmiĢtik. 2.madde ise Bankalar Kanunu‟nun
BDDK‟ya tanımıĢ olduğu bu konuyu düzenleme ve yönetmelik çıkarma
yetkisini ifade etmektedir. ġimdi 3.maddedeki tanımlardan baĢlayarak
uygulamaya iliĢkin esaslar ortaya konacaktır.
3.2.1. Tanımlar
3.madde karĢılık ayrılacak alacaklar, karĢılıklar ve teminat
kavramlarını tanımlamaktadır.
Bu Yönetmeliğin uygulanmasında
Krediler ve diğer alacaklar: bankalarca kullandırılan ve
mali tabloların aktifinde kredi hesapları altında izlenen nakdi
kredileri, aktifte izlendikleri hesaba bakılmaksızın bankacılıkla
ilgili mevzuat çerçevesinde nakdi kredi sayılan alacakları, tazmin
edilen veya nakde dönüĢmüĢ gayrinakdi kredi bedellerini, bunlar
dıĢında kalan diğer tüm alacakları ve nazım hesaplarda izlenen
gayrinakdi kredileri,
KarĢılıklar: Krediler ile diğer alacaklardan doğmuĢ veya
doğması beklenen ancak miktarı kesin olarak belli olmayan
zararların karĢılanması amacıyla mali tablolarda hesaben
ayrılarak gider yazılan tutarları,
Teminat: Borcun geri ödenememesi riskine karĢılık banka
alacağının tamamen veya kısmen güvence altına alınmasını
sağlayan her türlü varlık, garanti ve kefaletler ile sözleĢmeden
doğan hakları, ifade eder.
147
3.2.2. Alacakların Sınıflandırılması
Yönetmeliğin 4.maddesi karĢılık ayrılmasına esas teĢkil edecek
kredi sınıflandırmasını düzenlemektedir. 99/13761 sayılı kararname ile
getirilen beĢli sınıflama yönetmelikte de korunmuĢtur buna karĢın
Yönetmelik yürürlükten kaldırdığı kararnameye göre daha açık hükümler
ihtiva etmektedir94.
Grupları belirleyen temel kriterler olan ana para ve/veya faizlerin
ödenmesinde temerrüde düĢülmesi sürelerine göre grupları Ģu Ģekilde
belirlenmektedir.
1 Standart Grup(Gecikme Yok)
290 güne kadar temerrüt,
390 günden çok 180 günden az temerrüt,
4180 günden çok bir yıldan az temerrüt,
5Bir yıl ve daha fazla temerrüt.
Maddenin 1.fıkrasında Bankalar, yurtdıĢı Ģubeleri dahil, kredilerini
ve diğer alacaklarını, tahsil kabiliyetine ve borçluların kredi değerliliğine
göre Yönetmelikte yer alan kriter ve açıklamaları dikkate almak suretiyle,
belirtilen gruplar itibariyle sınıflandırarak izlemek konusunda yükümlü
kılınmaktadır.
Yönetmeliğin uygulanmasına iliĢkin genelgede de sınıflandırma
kriterlerinin önemine ve yönetmeliğin 6.maddesindeki açıklamalara atıfta
bulunulmaktadır.
ġimdi yönetmeliğin sınıflandırmasına göre beĢe ayrılan kredi
gruplarını sıralayalım.
3.2.2.1. Birinci Grup
Standart Nitelikli Krediler ve Diğer Alacaklar Birinci Grup (Md
4/1-a):
Bu grupta,
94
Seza REĠSOĞLU, Bankalar Kanunu ġerhi ve Bankacılık Uygulamalarında Diğer
Hukuki Kavramlar, Ankara: 2002, s.636
148
1. Kredilendirilebilir nitelikte finansman yapısına sahip
gerçek ve tüzel kiĢilere kullandırılan,
2. Anapara ve faiz ödemeleri, borçlusunun ödeme gücüne
ve nakit akımına göre yapılandırılan,
3. Ödemeleri süresinde yapılan, gelecekte de geri ödeme
sorunları beklenmeyen, tamamen tahsil edilebilecek nitelikte
olan,
4. Borçlusunun kredi değerliliğinde zayıflama tespit
edilmemiĢ olan ve zaafıyet belirtisi bulunmayan,
krediler ve diğer alacaklar sınıflandırılır.
3.2.2.2. Ġkinci Grup
Yakın Ġzlemedeki Krediler ve Diğer Alacaklar - Ġkinci Grup (4/1b):
Bu grupta;
1. Kredilendirilebilir nitelikte finansman yapısına sahip
gerçek ve tüzel kiĢilere kullandırılmıĢ olan ve anapara veya faiz
ödemelerinde halihazırda herhangi bir sorun bulunmayan, ancak,
borçlunun ödeme gücünde veya nakit akımında olumsuz
geliĢmeler gözlenmesi ya da bunun gerçekleĢeceğinin tahmin
edilmesi veya krediyi kullananın önemli ölçüde finansal risk
taĢıması gibi nedenlerle yakından izlenmesi gereken veya,
2. Anapara veya faiz ödemelerinin kredi sözleĢmesinde
yeralan Ģartlara uygun olarak yapılmasında sorunlar doğması
muhtemel olan ve bu sorunların giderilmemesi durumunda
borcun tamamının veya bir kısmının geri ödenmeme riski
bulunan veya,
3. Geri ödenmesi kuvvetle muhtemel bulunmakla beraber,
mazur görülecek çeĢitli nedenlerle anapara veya faiz
ödemelerinin tahsili, vadelerinden veya ödenmesi gereken
tarihlerden itibaren 90 günü geçmeyen Ģekilde geciken veya,
4. Borçlusunun kredi değerliliği zayıflamamıĢ olmakla
birlikte düzensiz ve kontrolü güç bir nakit akımı yapısına sahip
olması nedeniyle zafiyete uğrama ihtimali yüksek olan,
krediler ve diğer alacaklar sınıflandırılır.
149
Bu gruptaki bir kredide temerrüt tarihinden itibaren doksan günlük
süre aĢılmamalıdır. 90 gün geçmeden banka müĢterisi ile anlaĢarak
muacceliyeti kaldırsa bile bu anlaĢma yönetmelikteki yenileme koĢulları
yoksa 90 günün bitiminden itibaren bankanın karĢılık ayırmasını
etkilemeyecektir95. Doksan gün içinde ödeme yapılmaması durumunda ise
kredi 3.Grub kredi Ģartlarını taĢımaya baĢlayacağından bu grupta
sınıflandırılamaz.
3.2.2.3. Üçüncü Grup
Tahsil Ġmkanı Sınırlı Krediler ve Diğer Alacaklar-Üçüncü Grup
(Madde 4/1-c):
Bu grupta;
1. Borçlusunun özkaynaklarının veya verdiği teminatların
borcun vadesinde ödenmesini karĢılamada yetersiz bulunması
nedeniyle tamamının tahsil imkanı sınırlı olan ve gözlenen
sorunların düzeltilmemesi durumunda zarara yol açması
muhtemel olan veya,
2. Borçlusunun kredi değerliliği zayıflamıĢ olan ve
kredinin zafiyete uğramıĢ olduğu kabul edilen veya,
3. Anaparanın, faizin veya her ikisinin tahsili vadesinden
veya ödenmesi gereken tarihlerden itibaren 90 günden fazla
geciken, ancak 180 günü geçmeyen veya,
4. Borçlusunun iĢletme sermayesi finansmanında veya
ilave likidite yaratmada sıkıntılar yaĢaması gibi nedenlerle
anaparanın veya faizin veya her ikisinin bankaca tahsilinin
vadesinden veya ödenmesi gereken tarihten itibaren 90 günden
fazla gecikeceğine kanaat getirilen,
krediler ve diğer alacaklar sınıflandırılır.
3.2.2.4. Dördüncü Grup
Tahsili ġüpheli Krediler ve Diğer Alacaklar - Dördüncü Grup
(Madde 4/1-d):
Bu grupta;
95
Reisoğlu, 2002, s.637
150
1. Mevcut koĢullarda geri ödenmesi veya tasfiyesi
muhtemel görünmeyen veya,
2. Vadesi gelen veya ödenmesi gereken kredi tutarlarının
tamamının kredi sözleĢmesinde yer alan hususlar çerçevesinde
banka tarafından tahsilinin sağlanamayacağı kuvvetle muhtemel
olan veya,
3. Borçlusunun kredi değerliliğinin önemli ölçüde
zayıfladığı ve zafiyete uğradığı kabul edilen, ancak birleĢme,
yeni finansman bulma imkanı veya sermaye artırımı gibi
olanakların borçlunun kredi değerliliğine ve kredinin tahsil
kabiliyetine yapması beklenen katkı nedeniyle henüz tam
anlamıyla zarar niteliği taĢımadığı düĢünülen veya,
4. Anapara veya faizin ya da her ikisinin vadesinden veya
ödenmesi gereken tarihten itibaren tahsilinin gecikmesi 180 günü
geçen, ancak 1 yılı geçmeyen,
krediler ve diğer alacaklar sınıflandırılır.
3.2.2.5. BeĢinci Grup
Zarar Niteliğindeki Krediler ve Diğer Alacaklar -BeĢinci Grup
(Madde4/1-e):
Bu grupta;
1. Tahsilinin mümkün olmadığına kanaat getirilen veya,
2. Ana paranın veya faizin veya her ikisinin vadesinden
veya ödenmesi gereken tarihten itibaren tahsili 1 yıldan fazla
gecikmiĢ olan veya,
3. Üçüncü ve Dördüncü Gruplarda belirtilen özellikleri
taĢımakla birlikte, vadesi gelen ve ödenmesi gereken alacak
tutarlarının tamamının 1 yılı aĢacak bir sürede tahsilinin
sağlanamayacağının kuvvetle muhtemel olması nedeniyle
zafiyete uğramıĢ olduğuna ve borçlusunun kredi değerliliğini tam
anlamıyla yitirdiğine banka tarafından kanaat getirilen,
krediler ve diğer alacaklar sınıflandırılır.
151
3.2.3. Kredilerin Sınıflandırılmasında Kriterler
Yönetmelikte sınıflandırma ile ilgili bazı ifadelerin tasnif
bakımından son derece yumuĢak ve takdir hakkı yüksek kriterler olduğu,
kamu hukukunda emsali görülmeyen tasnif esasları konulduğu yönündeki
eleĢtiriye96 yer vermekle birlikte daha net ve standartlaĢmıĢ kriterlerin
kullanılmasının ancak bankalar arasında uygulama birliği ile bunun da ancak
ekonomimizin büyük oranda kayıt altına alınmasından sonra
gerçekleĢebileceğini ifade ediyoruz.
Yönetmeliğin sınıflandırmaların ele alındığı maddesi olan 4.
maddesinin 2. bölümünde sınıflandırmanın uygulanmasında kriterler
belirtilmiĢ ve temel bir kriter belirlenmiĢtir.
3.2.3.1. Temel Kriter
Madde 4/2-a‟da ilk cümlede temel kriter ifade edilmektedir.
“Yönetmelikte belirtilen sınıflandırma sistemi bakımından fiilen gerçekleĢtiği
kabul edilen temel kriter, krediler ve diğer alacakların tahsillerinin, gruplara
iliĢkin tanım ve açıklamalarda belirtilen süreler kadar gecikmesidir”
Fıkranın kalanında temel kriter dıĢında bankaların hesaba
katacakları kanaatlerinin hangi konularda ve ne derece olması gerektiği ifade
edilmektedir.
3.2.3.2. Diğer Kriterler
Yönetmeliğe göre,
A Söz konusu gruplara iliĢkin diğer hususların gerçekleĢmesinin
ya da
B gerçekleĢmesinin kuvvetle muhtemel olmasının veya
C borçlunun kredi değerliliğinin zayıflamasının veya
D kredinin zafiyete uğramasının veya
E tahsil edilemeyeceğinin
96
TaĢdelen, s.393-394
152
tespit edilmesi ya da bu konuda kesin bir kanaate sahip olmanın
gerekeceği, Madde 4/2-a‟ da temel kriterin yanı sıra belirtilmiĢtir.
Diğer kriterlerde ortaya konduktan sonra Ģu söylenebilecektir. Bir
krediyi veya diğer bir alacağı, bu kriterlerin varlığı tespit edilmeden veya
kesin bir kanaat edinmeden bir gruptan diğer bir gruba aktarma söz konusu
olmayacak; temel kriter olan gecikme süreleri beklenecektir97.
Yönetmeliğin uygulanmasına iliĢkin Genelgeye göre; kredinin
zafiyete uğramasının tespitine iliĢkin olarak Yönetmelikte öngörülen
ölçütlerin yanısıra, ihtiyatlılık ilkesi çerçevesinde daha basiretli yaklaĢımlar
içeren finansal ölçüm yöntemlerinin kullanılmasına da imkan tanımaktadır.
(1-Kredilerin ve Diğer Alacakların Sınıflandırılmasına ĠliĢkin Esaslar)
3.2.3.3. Temel Kriterin Uygulanmasında Ortaya Çıkabilecek
Sorunlar
Temel kriter olarak belirlenen, gecikme kriterinin sözleĢme
yenilenmesi durumunda nasıl iĢleyeceğini sorgulamamız gerekmektedir.
Ödemenin vadesi gelmeden sözleĢme Ģartlarında yapılan
değiĢiklikle ödeme vadelerinin daha geniĢ periyotlar halinde belirlenmesi
mümkün olabilecektir. Örneğin 3 ayda bir ödemeli krediyi 6 ayda bir yada
yılda bir ödemeli hale getirme, yada yapılan değiĢiklikle ödemenin tek ödeme
Ģeklinde daha ileri bir tarihe bırakılması durumlarında bu tür değiĢikliklerin
Türk hukukunda geçerli olmamasını gerektirecek bir sebep bulunmamaktadır.
Bu tür değiĢiklikler kredinin vadesi gelmiĢ olsa bile yine yapılabilir.
Böyle durumlarda karĢılık ayırmada göz önüne alınacak sürelerin
ilk sözleĢmedeki vadeye göre mi yeni sözleĢmedeki vadeye göre mi
hesaplanacağı hususu duraksama meydana getirmektedir. Bu durumda da
karĢılık yükümlülüğünün ilk sözleĢme Ģartlarına bağlı olarak hesaplanacak
sürelere bağlı olarak doğacağını savunan görüĢe98 katılıyoruz. Ancak henüz
sorun oluĢmadığından dolayı sorunlu kredi statüsünde izlenmeyen bu tür
kredilerdeki sözleĢme değiĢiklikleri iĢlemi yapanların belirtmemesi halinde,
ancak çeĢitli incelemeler ve teftiĢ prosedürleri ile tespit edilebilecektir. Bu
yüzden denetim otoritelerinin karĢılık ayrılması gereken kredileri tespit
ederken bankanın grup Ģirketlerine kullandırdığı kredilerde bu tür
97
98
Reisoğlu, 2002, s.641
Reisoğlu, 2002, s.639-640
153
değiĢikliklerin yada kredi yenilemelerinin* olup olmadığını kontrol etmeleri
gerekmektedir.
3.2.3.4. Subjektif Değerlendirmelerin En Aza Ġndirilmesi
Yukarıda açıkladığımız kriterler, büyük çoğunluğunun subjektif
değerlendirmelere açık olduğu ve bankadan bankaya, hatta bankaları
denetleyen yeminli murakıplardan birinden diğerine göre değiĢebilecek
nitelikte99 olduğuna dair eleĢtirilebilecektir. Biz bu eleĢtiriye katılmakla
birlikte subjektif değerlendirmelerin daha da aza indirilmesinin,
tecrübelerimize bağlı olarak bazı Ģartlara bağlı olduğunu düĢünüyoruz.
Bunlar**;
A  Bankacılıkla uğraĢan personelinin etik değerlere verdiği
önemin artması,
B  Ġzlemede kullanılacak bankalar arası otomasyon sisteminin
daha da ileri düzeylerde teknolojik altyapı ve yazılımlarla desteklenmesi,
C  Kredi karar verme süreçlerinin ve izleme birimlerinin
mümkün olduğunca az merkezde ve profesyonel elemanlarca
gerçekleĢtirilmesi,
D  Kredi karar verme süreçlerinde ve izleme esnasında, daha
ayrıntı içeren ve bankalar arasında ortak olan dokümanların kullanılması,
E  Ġzleme birimlerinin kredinin bulunduğu sınıfı değiĢtirecek
muhasebe iĢlemini yapmaya yetkili kılınması,
F  Banka üst yönetiminin izleme birimine etki etmesini
önleyecek mekanizma ve düzenlemelerin oluĢturulması,
3.2.4. Bankaların Sınıflandırma Yetkileri
Yönetmelik ve genelge, yukarıda saydığımız kriterlerin mevcut
bulunması durumunda kredilerin özel karĢılık gerektiren gruplara alınmasını
Ģart koĢarken, karĢılık ayırmayı teĢvik eder mahiyette bankalara kredileri,
gerekli gördüklerinde 3.4.5. gruplarda sınıflandırabilme yetkisini
vermektedir. Madde 4/2-b‟deki düzenlemeye göre bankalar, Krediler ve diğer
*
Vadesi dolan bir kredinin açılan yeni bir kredi ile kapatılması.
Reisoğlu, s.639
**
Kendi Değerlendirmelerim
99
154
alacaklara iliĢkin ödemelerin tahsilindeki gecikme ilgili gruplarda belirtilen
süreleri geçmemiĢ olsa dahi bankalar, Yönetmelikte belirtilen kriterleri ve
risk yönetim ilkelerini dikkate almak suretiyle, kredilerini ve diğer
alacaklarını
Üçüncü,
Dördüncü
ve
BeĢinci
Grup
içinde
sınıflandırabileceklerdir.
Bankaların bu yetkilerini kullanırken Yönetmelikte belirtilen
kriterleri ve risk yönetim ilkelerini gözönünde tutacakları belirtilerek
bankaların keyfi uygulamalardan kaçınmaları öngörülmüĢ olsa gerek.
Uygulamaya iliĢkin genelgede Kredilerin ve Diğer Alacakların
Sınıflandırılmasına ĠliĢkin Esaslar bölümünde bu bende atıfta bulunulmuĢtur.
Gecikme ilgili gruplarda belirtilen süreleri geçmemiĢ olsa dahi, Yönetmelikte
belirtilen diğer kriterler ve risk yönetim ilkeleri çerçevesindeki
değerlendirmeye bağlı olarak, kredilerin ve diğer alacakların Ġkinci, Üçüncü,
Dördüncü veya BeĢinci Grup içinde sınıflandırılmaları Ģart koĢulmuĢtur.
Bankalara bu konuda tanınan serbestlik, benzer nitelikler taĢıyan
krediler için bankadan bankaya değiĢen farklı uygulamalara sebep
olabilecektir.
Ayrıca Yönetmelikte bankalara tanınan bu imkanın bu Yönetmeliğe
göre ayrılacak özel karĢılıkların kurumlar vergisi matrahında gider olarak
kabul edileceği hatırlandığında vergisel açıdan büyük önem taĢıyacağı
anlaĢılacaktır. Bankalar Yönetmeliğin 4/2-b bendindeki yetkilerini kullanarak
3.4. ve 5. gruba aldıkları krediler için ayırdıkları özel karĢılıkların tamamını,
kurumlar vergisi matrahından indirebileceklerdir100.
3.2.5. Donuk Alacaklar
Yönetmeliğin 4.maddesinde alacaklar beĢ sınıfa ayrıldıktan sonra
5.maddesinde bir üst tanımlama getirilmiĢ. 5 sınıf alacakların bir kısmı
Donuk Alacak olarak tanımlanmıĢtır. Madde 3 fıkradan oluĢmakta olup
1.fıkrada Donuk alacak tanımına giren kredi ve alacaklar, 2. fıkrada
müĢterinin bir kredisinin donuk alacak niteliği kazanmasının müĢterinin diğer
kredilerini etkilemesi ve Donuk alacak haline gelen ilk kredinin tamamen
geri ödenmesi, 3. fıkrada Borçlu cari hesap Ģeklinde kullandırılan nakdi veya
herhangi bir vade kaydı bulunmayan kredilerin donuk alacağa dönüĢmesi
halleri açıklanmıĢtır.
100
Reisoğlu, 2002, s.642
155
3.2.5.1. Donuk Alacak Tanımına Giren Kredi ve Alacaklar
Yönetmelikte Madde 5/1 göre, Üçüncü, Dördüncü ve BeĢinci
Gruplarda sınıflandırılan ve ana paranın ve/veya faizin, vadesinden veya
ödenmesi gereken tarihlerden itibaren tahsili 90 günden fazla geciken
alacaklar, tahakkuk ettirilen faizlerin ve borçlu üzerindeki faiz benzeri
yüklerin ana paraya ilave edilip edilmediğine veya yeniden finanse edilip
edilmediğine bakılmaksızın, Yönetmeliğin uygulanmasında donuk alacak
olarak kabul edilecektir.
Bu tanımlamaya göre bir kredinin donuk alacak halini alması için
ödemede gecikme nedeniyle 3., 4. ve 5. gruplarda bulunması gerekmektedir.
Ödemede gecikme olmadığı halde diğer kriterler nedeniyle 3., 4. ve 5.
gruplarda
sınıflandırılan
alacaklar
donuk
alacak
olarak
tanımlanmamaktadır101.
3.2.5.2. Grup Kredilerin Durumu
Bu konuya da Yönetmelikte Madde 5/1 açıklama getirmektedir.
Buna göre; kredi müĢterisinin aynı banka tarafından verilmiĢ birden çok
kredisinin mevcut bulunması ve bu kredilerden herhangi birinin yapılan
sınıflandırma gereği donuk alacak olarak kabul edilmesi durumunda, söz
konusu kredi müĢterisinin bankaya olan tüm borçları donuk alacak olarak
aynı grupta sınıflandırılacaktır.
Bankanın bir müĢterisine iliĢkin kredisinin veya alacağının donuk
alacağa dönüĢmesi (örneğin bir kredisinde 90 günden fazla gecikme meydana
gelmesi durumunda) bankanın borçlu firmadan olan 1 nci ve 2 nci gruptakiler
de dahil diğer kredi ve alacaklarını da donuk alacak haline getirecektir.
3.2.5.3. Sorunlu Olan Kredinin Tamamen Geri Ödenmesi
Yönetmelikte aynı fıkranın ikinci cümlesine göre; Donuk alacak
haline gelen ilk kredinin tamamen geri ödenmesi durumunda, kredi
müĢterisinin diğer kredileri bu Yönetmeliğin 4 üncü maddesi çerçevesinde
değerlendirilerek yeniden sınıflandırılabilir.
Ancak bu durumda da müĢterinin diğer kredilerinin
gruplara göre yeniden sınıflandırılabilmesi için, bu dönemde
101
Reisoğlu, 2002, s.643
156
diğer kredilerin kendilerinin de -temerrüt nedeniyle- donuk
alacak niteliği kazanmaması gerekir102.
3.2.5.4. Vade Kaydı Bulunmayan Krediler
Borçlu cari hesap kredilerin ve vade kaydı bulunmayan kredilerin
donuk alacağa dönüĢme Ģartlarını açıklayan 3.fıkraya geçmeden önce
Reisoğlu‟nun Ģerhinde bu tür kredilerle ilgili olarak hatırlatmasına yer
veriyoruz103.
Cari hesap sözleĢmeleri belli bir vade ihtiva edebileceği
gibi, müddet kararlaĢtırılmamıĢ ise taraflardan birinin feshi ile
sona erdirilebilmektedir(TTK. Madde 96). Borçlu cari hesap
Ģeklinde kullandırılan nakdi kredilerde, cari hesabın özelliği
nedeniyle; T.Ticaret Kanununa göre üç aydan aĢağı olmamak
üzere, faizin ana paraya eklenerek birlikte faiz yürütülmesi,
bileĢik faiz uygulanması mümkündür(TTK. Madde 8). O
takdirde bu kanuna göre -özkaynakların % 25‟i kredi sınırları*
içinde kalmak suretiyle üç ayda bir faizin ana paraya eklenmesi
suretiyle cari hesap çalıĢtırılabilecek ve ne ana para, ne de faizin
ödenmesinde gecikme -vadelerinde veya ödenmesi gereken
tarihlerde gecikme- söz konusu olmayacaktır. Oysa karĢılık
Kararnamesi faizlerin vadelerinde -cari hesaplarda üç ayda birödenmemesi halini gecikme olarak kabul etmekte ve bu
gecikmenin 90 günden fazla sürmesi halinde karĢılık ayırma
zorunluluğu getirmektedir.
Bu kısa açıklamadan sonra Yönetmeliğe döndüğümüzde Madde
5/3‟e göre;
Borçlu cari hesap Ģeklinde kullandırılan ve herhangi bir vade kaydı
bulunmayan nakdi kredilerde,
 dönem faizleri ile ferilerinin 90 günden fazla sürede
ödenmeyerek ana paraya ilave edilmesi,
102
Reisoğlu, 2002, s.644
Reisoğlu, 2002, s.644
*
4389 Sayılı Eski Bankalar Kanunun 4491 sayılı kanun ile değiĢik 11.maddesi 2.fıkrası “Bir
banka gerçek veya tüzel bir kiĢiye doğrudan veya dolaylı olarak öz kaynaklarının yüzde yirmi
beĢinden fazla kredi veremez, aval ve kefaletlerini kabul edemez.” Ģeklindeydi. 5411 sayılı
yeni kanunda konu 54. maddede iĢlenmektedir. Bu maddenin birinci fıkrasın göre de
bankalarca bir gerçek ya da tüzel kiĢiye veya bir risk grubuna kullandırılabilecek kredilerin
toplamı özkaynakların yüzde yirmibeĢini aĢamayacak, bu oran, 49 uncu maddenin ikinci
fıkrasında tanımlanan risk grubu bakımından yüzde yirmi olarak uygulanacaktır.
103
157
 borcun hesabın kat edilmesini izleyen 90 günden fazla sürede
ödenmemesi
 Yönetmeliğin 9. maddesi hükmüne uygun olmayan bir Ģekilde
kredi borçlusuna bir baĢka kredi açılarak tahsili gecikmiĢ olan faizlerin ve
ana paranın finanse edilmesi,
 hesap limitinin 90 günden fazla sürekli olarak aĢılması
durumunda
alacak donuk alacak kabul edilerek ilgili grupta tasnif edilecektir.
3.2.5.5. BileĢik Faizin KarĢılığa Yol Açması
Yukarıdaki madde hükmüne göre cari hesap kredilerin dönem
faizleri -üç aylık altı aylık, yılda bir- banka ile müĢteri arasında (Türk Ticaret
Kanununa uygun olarak) serbestçe kararlaĢtırılabilecektir. Ancak dönem
faizleri ana paraya eklenerek bileĢik faiz yürütülmeyecek; veya bileĢik faiz
yürütülmesi karĢılık ayrılması açısından dikkate alınmayıp ödenmesi gereken
tarihten itibaren 90 gün geçtiğinde karĢılık ayrılacaktır.
Bu noktada TTK. ile çeliĢiyor gibi gözüken Yönetmeliğin bu
fıkrasının kastı hakkında Reisoğlu‟nun açıklamasına104 yer vermemiz faydalı
olacak.
“KarĢılıklarla ilgili Yönetmelikte açıkça ifade edildiği gibi,
bankanın cari hesabı T. Ticaret Kanununa uygun olarak
çalıĢtırması -faizin ana paraya ilavesi ile faiz yürütülmesi de-,
kredinin baĢka bir kredi açılarak tasfiye edilmesi, yeni kredi
açılması, kredinin süresinin uzatılması engellenmemekte, ancak
bu hallerde bu krediler donuk alacağa dönüĢmekte ve karĢılık
ayrılması zorunluluğu ortaya çıkmaktadır. Vadeli bir kredinin
ve/veya faizin vadesinden önce baĢka bir kredi ile tasfiyesi
halinde, yeni kredinin de tasfiye ettiği ana para ve/veya faizin
vadesi tarihinden itibaren 90 gün içinde ödenmemesi, bu yeni
krediyi de donuk alacak haline dönüĢtürmektedir. Keza bir cari
hesabın dönem faizinin ödenmesi gereken tarihten 90 gün
geçtikten sonra ödenmemesi halinde sadece bu faizin değil, fakat
borçlunun tüm kredilerinin donuk alacak sayılıp karĢılık
ayrılması gerekecektir.
104
Reisoğlu, 2002, s.645-646
158
Karz akdi Ģeklinde kullandırılan bir kredi -istisnai de olsa
vadesiz ise ana parada temerrüde düĢme söz konusu olmayacak;
faizlerin kararlaĢtırılan vadelerde ödenmemesi temerrüde
yol açacaktır”.
3.2.6. Kredilerin Sınıflandırılmasına Yönelik Ġlave
Açıklamalar
Yönetmelikte 6.madde ile birlikte kredi ve alacakların
sınıflandırılmasına ilave açıklamalar getirilmekte ve daha sonra 7.madde ile
birlikte sınıflandırma konusundan çıkılarak ayrılacak karĢılıkların oranlarının
belirlenmesine geçilmektedir.
Ġlave açıklamalarda, kredinin sınıflandırmasında kullanılan bazı
terim ve kavramların tanımlaması yapılmıĢ subjektif değerlendirmelere sebep
olabilecek konularda uygulama ve kavrama birliği getirilmeye çalıĢılmıĢtır.
3.2.6.1. Yöntem ve Kriterler
Yönetmelik Madde 6/1-a‟da,
Bankaların, kredilerin ve diğer alacaklarının niteliklerini
değerlendirerek bu konuda kesin kanıya varabilmeleri hususunda
kullanmaları gerekli yöntem ve kriterler,

mevzuat

bankacılık ilke ve teamülleri

banka yapılarına uygun olarak belirlenen kredilendirme
politika ve kuralları ve

ve kriterler
risk izleme süreçlerinde yer alan yazılı ve yazılı olmayan araç
olarak belirlenmiĢtir. Banka içi kriter ve uygulamaların süreçte
etkili olmasının önü açılmıĢtır.
Bankaların, kredilerini ve diğer alacaklarını tahsil kabiliyetlerine ve
borçluların kredi değerliklerine göre sınıflandırabilmelerini teminen
yönetmelikte bazı tanımlamalar ve yol göstermeler yapılmıĢtır. Kanaatimize
göre bu tanım ve yol göstermeler bankalarda krediler konusunda izleme ve
159
istihbarat birimlerinin
içermektedir.
raporlarında
yer
alabilecek
ortak
kavramları
3.2.6.2. Kredinin Kayıtlı Değeri
Yönetmelik Madde 6/1-b‟de yapılan tanımda Kredinin Kayıtlı
Değeri,
“Kredinin, bankanın muhasebe defterlerinde görünen ve özel
karĢılık düĢülmeden önceki hesap değeri”
olarak ifade edilmiĢtir. Özel karĢılık hesap kalemi, aktifte krediler
hesap kaleminin hemen altında (-) bakiye olarak yer alarak, alacağın
değerindeki tahmini aĢınmayı ifade etse de kredinin kayıtlı değerinde
herhangi bir mahsuplaĢmaya gidilmeyecek kredinin kayıtlı değeri karĢılık
ayırmaya bağlı olarak değiĢmeyecektir.
3.2.6.3. Kredi Değerliliğinin Zayıflaması
Yönetmelik Madde 6/1-b‟de yapılan tanımda, Kredi Değerliliğinin
Zayıflaması; Borçlunun, varlıklarının yükümlülüklerini vadesinde ve tam
olarak karĢılamada yetersiz hale gelmesi, finansal kaldıraç oranının bankaca
kredi değerlendirilmesinde kullanılan standart kriterlere göre kabul edilebilir
seviyede olmaması, borç ödeme gücünden önemli ölçüde yoksun hale
gelmesi, iĢletme sermayesinin ve/veya özkaynaklarının kredinin tahsil
kabiliyetini zaafa uğratacak ölçüde yetersiz kalması durumlarından herhangi
birinin varlığını ifade eder.
Bu ifadede bankada kredi borçlusu firmanın durumunu izlemekle
görevli birimlerin raporlarına yansıtabilecekleri türde kritikler sıralanmıĢtır.
Madde 6/2-a‟da ortaya konan yol gösterme ile zayıflamanın nasıl ölçüleceği
belirlenmeye çalıĢılmıĢtır. Buna göre Yönetmeliğin uygulanmasında kredi
değerliliğinin zayıflamıĢ olup olmadığı, kredi riskini etkileyen tüm Ģahsi,
finansal ve ekonomik faktörlerin finansal, sektörel ve firma değeri ile
ölçeğine ve firma yönetiminin niteliğine iliĢkin analizleri içeren, yöntemlerin
kullanılarak sürekli değerlendirilmesi suretiyle belirlenir.
Tüm kredi müĢterilerinin izlenmesi için sürekli yapılan bir
denetimde aĢağıdaki temel noktalara önem verilmesi yerinde olacaktır105.
105
Aras, s.187
160
1Zaman ve tutar yönünden belirlenmiĢ taksit ödemelerinin
uygunluğu,
2Maddi güvence unsurlarının değerleri ve değerlerde beklenen
olası geliĢmeler,
3Kredi limitlerinin aĢılması,
4Kredi kullanımına iliĢkin sözleĢmelere bağlı kalma,
5Gelir ve baĢarı durumundaki geliĢmeler,
6Likidite durumundaki geliĢmeler.
3.2.6.4. Kredinin Zafiyete Uğraması
Madde 6/1-b‟de yapılan tanımda Kredinin Zafiyete Uğraması,
yapılan değerlendirmelerde cari Ģartlar ve olayların esas alınması kaydıyla,
kredi sözleĢmesinde yer alan bağlayıcı Ģartlar çerçevesinde vadesi gelen kredi
tutarının banka tarafından tahsilinin sağlanamayacağının kuvvetle muhtemel
olması durumunu ifade eder.
3.2.6.5. Kredi Zafiyetinin Ölçülmesi
Yine Madde 6/1-b‟de ikinci kısımda ise kredinin zafiyete uğraması
ile ilgili olarak daha belirgin esaslar belirlenerek bankalara, bu konuda
kullanabilecekleri yöntemler sıralanmıĢtır,
Bankalarca krediler ve diğer alacakları bakımından
gerçekleĢmesi kuvvetle muhtemel bir durumun tespiti, makul ve
desteklenebilir varsayımlar ve hesaplamalar kullanılarak
yapılacak tahminlere dayandırılmalıdır. Bir kredinin zafiyete
uğrama düzeyinin ölçülmesi bankanın bu Ģekilde tahminde
bulunmasını ve durumu bir bütün olarak değerlendirerek karar
vermesini gerektirir. Bankalar, kredilerinin ve diğer alacaklarının
niteliklerinin belirlenmesinde ve bunların tasnif edilmesinde
belirlenen diğer kriterlere ilave olarak, kredinin zafiyete uğramıĢ
olup olmadığının tespiti için;
-Geleceğe iliĢkin tahmini nakit akımlarının bugünkü
değerinin, faizin fer‟ileri dikkate alınmak suretiyle kredinin içsel
getirisini ifade eden etkin faiz haddi ile iskonto edilerek,
161
-Kredinin değerinin gözlenebilir piyasa fiyatına/rayicine
göre,
-Teminata dayalı kredilendirmelerde veya kredinin geri
ödemesinin ya da tasfiyesinin tamamen teminatın nakde
çevrilmesine bağlı olduğu durumlarda, nakde çevrilme kuvvetle
muhtemel ise kredinin zafiyete uğramıĢ olup olmadığının
teminatın rayiç değerine göre,
ölçülmesi yöntemlerinden birini kullanabilirler.
Verilen krediyle ilgili olarak geleceğe iliĢkin tahmini nakit
akımlarının bugünkü değeri veya kredinin gözlenebilir piyasa
fiyatı/rayici veya kredinin teminatının rayiç değeri, söz konusu
kredinin kayıtlı değerinin altında ise banka, kredinin, tahsilinin
sağlanamayacağının kuvvetle muhtemel olması nedeniyle
zafiyete uğradığına kanaat getirerek, diğer faktörleri de dikkate
almak suretiyle, krediyi ilgili grup altında sınıflandırır.
3.2.6.6. Zafiyetin Ölçülmesinde Fer’ilerin Durumu
Zafiyetin büyüklüğünün ölçülmesinde, sadece kayıtlı değerin mi ele
alınacağı yoksa fer‟ileri ve diğer masraflarında mı dahil edileceği sorusu
Madde 6/2-c‟de cevabını bulmaktadır.
Kredi zafiyetinin ölçülmesinde, kredinin kayıtlı değerine,
tahakkuku ve reeskontu yapılan faizler, ertelenen komisyonlar,
diğer yükler ile kredinin tutarını etkileyen tüm gelir ve gider
unsurları dahil edilir.
3.2.6.7. Nakit Akımına ĠliĢkin Değerlendirmeler
Yönetmelik Madde 6/2-d‟de, bankaların yaptığı, firmaların nakit
akımlarını ölçümleme iĢinin faydalı olabilmesi için nasıl yapılması gerektiği,
geleceğe iliĢkin tahmini nakit akımı ile gerçekleĢen fiili nakit akımı arasında
önemli farklar gözlenmesi durumu ve hangi türler için bu ölçümlerin firma
bazında değil de toplu olarak yapılabileceği belirtilmektedir.
Buna göre nakit akımlarına iliĢkin bankanın elde ettiği fiili
sonuçların söz konusu ölçümlemede esas alınan tahminlerden farklı olması
doğaldır. Bu farklılığın büyük olması durumunda ölçümleme iĢinin yeniden
yapılması gündeme gelmektedir.
Banka, kredi borçlusunun kredi değerliliğinin saptanmasında ve
derecelendirilmesinde kullanılacak verileri esas alarak tahmini nakit akımının
162
miktarını ve zamanlamasını, münferit krediler bazında en iyi Ģekilde ortaya
koyacak bir değerlendirme yapmalıdır.
Küçük bakiyeli ve aynı ortak özelliğe sahip büyük gruplar oluĢturan
tüketici kredileri, kredi kartları alacakları, ipotekli ev kredileri gibi zafiyete
uğramıĢ bazı bireysel kredilerin risk özelliklerinin, zafiyete uğramıĢ diğer
kredilerin risk özellikleri ile benzerlik taĢıması durumunda, banka zafiyete
uğrama durumunu ölçmek için ortalama tahsil süresi, ortalama tahsil miktarı
ve fiili faiz oranları gibi istatistikleri kullanabilecek ve bu kredileri birlikte ve
bir bütün olarak değerlendirebilecektir.
3.2.7. Bankaların Genel KarĢılık Ayırması
3.2.7.1. Genel Olarak
Genel KarĢılık teriminin neyi ifade ettiğini birinci bölümde
incelemiĢtik. Yönetmeliğin uygulanmasına iliĢkin genelgenin “KarĢılık
Ayrılmasına ĠliĢkin Esaslar” bölümünde genel karĢılığın taĢıdığı nitelik
“Belirli varlıkların toplamı üzerinden, tutarı tam olarak saptanamayan ancak
ileride gerçekleĢebileceği varsayılan risklerin telafisi için ayrılması gereken
bir karĢılık” olarak ifade edilmektedir.
Bankalar Yönetmelik Madde 7/2-a‟da; 5 grup içinde 1. ve 2. grupta
tasnif ettikleri nakdi krediler* ile gayrinakdi kredileri için sırasıyla binde 5 ve
binde 1 oranlarında genel karĢılık ayırmakla yükümlü kılınmaktadır.
3.2.7.2. Genel KarĢılığa Tabi Olacak Tutarlar
Yönetmelik Madde 7/2-a ‟da karĢılık ayrılacak krediler nakdi ve
gayrinakdi krediler olarak belirtilmiĢtir. Genel karĢılık ayrılacak nakdi
kredilerin sayılan hesap kalemleri („Tasfiye Olunacak Alacaklar Hesabı‟,
„Tahsili ġüpheli Ücret, Komisyon ve Diğer Alacaklar Hesabı‟ ve „Zarar
Niteliğindeki Krediler ve Diğer Alacaklar Hesabı‟) dıĢında izlendikleri
hesaba bakılmaksızın bankacılık mevzuatında kredi sayılan bütün alacakları
kapsayacağı ifade edilmiĢtir. Genelgede “KarĢılık Ayrılmasına ĠliĢkin
Esaslar” bölümünde kredi tanımı açılmaya çalıĢılmıĢ Birinci ve Ġkinci gruplar
*
Nakdi Krediyi; Bankanın kredi sözleĢmesindeki veya belli koĢullarla teminatlı veya
teminatsız olarak belli bir miktar parayı kredi müĢterisine yahut onun göstereceği bir üçüncü
Ģahsa kullandırması, Gayri nakdi krediyi ise; ĠĢlemin yapılması sırasında nakit kullanımı
olmayan, bir akdin taahüt edilen edimi yönünden bankanın garantisini sağlayan hukuki iĢlem
olarak tanımlayabiliriz(Cengiz KOSTAKOĞLU, Banka Kredi SözleĢmelerinden Doğan
UyuĢmazlıklar ve Akredetif ‘Yeni Bankalar Kanunu- Ġtirazın Ġptali ve Menfi Tespit
Davaları’, Üçüncü Baskı, Beta Yayınları, Ocak 2001, s.213-216).
163
altında izlenen kredilerin yanı sıra 4389 sayılı Bankalar Kanunu‟nun 11 inci
maddesi hükümlerine göre kredi sayılan iĢlemler kapsamında bulunan
aĢağıdaki tutarların Genel KarĢılığa tabi olacağı belirtilmiĢtir(5411 sayılı
yeni Bankalar Kanunu‟nda kredi sayılan haller 48.maddede belirtilmiĢtir).
ASatın alınan tahvil ve benzeri sermaye piyasası araçları
kapsamında değerlendirilmesi gereken Menkul Değerler
Cüzdanı, Vadesi GelmiĢ Menkul Değerler ve Bağlı Menkul
Değerler hesaplarında izlenen hisse senetleri dıĢındaki
borçlanmayı temsil eden tüm menkul kıymetlere iliĢkin net
tutarlar,
BTevdiatta bulunmak suretiyle ya da herhangi bir Ģekil
ve surette verilen ödünçler kapsamında değerlendirilmesi
gereken Yurtiçi Bankalar, YurtdıĢı Bankalar, Özel Finans
Kurumları, Bankalararası Para Piyasası ĠĢlemleri hesapları
altında izlenen tutarlar,
COrtaklık Payları kapsamında değerlendirilmesi gereken
Menkul Değerler Cüzdanı ve Bağlı Menkul Değerler
hesaplarında izlenen hisse senetleri ile ĠĢtirakler, Bağlı
Ortaklıklar hesaplarında izlenen net tutarlar,
DDiğer Alacaklar kapsamında değerlendirilmesi
gereken, Satın Alınan Banka Çekleri, Altın Deposu ile Muhtelif
Alacaklar hesapları altında yer alan kalemlerden banka
tarafından yapılan bir gider ve harcama ile ilgili olmayan ya da
aktifleĢtirilmiĢ gider olmayan ve alacak niteliği taĢıyan kalemler,
EVadeli iĢlem ve opsiyon sözleĢmeleri de Genelge‟de
kredi sayılacak iĢlemler arasında sayılmaktadır. Ancak bunlar
için krediye dönüĢtürme oranları söz konusudur. Bu yüzden bu
sözleĢme ve benzerleri için ayrı bir baĢlık kullanıyoruz.
3.2.7.3. Vadeli ĠĢlem ve Opsiyon SözleĢmeleri
Bu tür sözleĢmeler de Genelgede “KarĢılık Ayrılmasına ĠliĢkin
Esaslar” bölümünde sıralanmaktadır. Buna göre Vadeli iĢlem ve opsiyon
sözleĢmeleri ile benzeri diğer sözleĢmeler kapsamında değerlendirilmesi
gereken, Döviz ve Faiz Haddi ile Ġlgili ĠĢlemlerden Alacaklar hesaplarında
izlenen kalemlerin, Bankaların KuruluĢ ve Faaliyetleri Hakkında
Yönetmeliğin 21 inci maddesinin ikinci fıkrasında belirtilen krediye
164
dönüĢtürme oranlarıyla* çarpılması suretiyle bulunacak tutarları da genel
karĢılık hesaplanmasında dikkate alınacaktır.
Vadeli iĢlem ve opsiyon sözleĢmeleri ile benzeri diğer sözleĢmeler
için yukarıdaki Ģekilde bulunacak tutarlar üzerinden genel karĢılık
hesaplanmasında, nakdi krediler için uygulanan genel karĢılık oranı dikkate
alınacaktır.
3.2.7.4. Genelgedeki Düzenlemeye Ġtiraz
Genelgede gösterilen bu geniĢ uygulama alanı yönetmelikten
farklılık taĢıdığı yönünde bizim katılmadığımız bir itiraza uğramaktadır.
Yönetmelikte genel karĢılıkların sadece nakdi, gayrinakdi
krediler için ayrılması öngörülmüĢ iken, karĢılıklarla ilgili
genelgede Bankalar Kanunu‟nun 11. maddesi hükümlerine göre
kredi sayılan iĢlemler için de ayrılacağı öngörülmüĢtür. Kredi
sayılan iĢlemler nakdi ve gayrinakdi kredi oluĢturmadığından
genelge Yönetmeliğe ve kanuna aykırıdır. 12. fıkra genelge ile
karĢılık ayrılmasına olanak tanımamaktadır107.
Ġtiraz, yönetmelikte “mevzuat çerçevesinde nakdi kredi sayılan”
ifadesindeki “nakdi kredi” betimlemesinin Bankalar Kanunu‟nda, sayılan
haller için kullanılan “kredi sayılır”( Bankalar Kanunu, Madde 11/1)
ifadesindeki “kredi” betimlemesini kapsayamayacağı yönünde oluĢmaktadır.
Kanaatimizce Yönetmelik Madde 7/2-a‟ nın son kısmındaki “aktifte
izlendikleri hesaba bakılmaksızın bankacılık mevzuatı çerçevesinde nakdi
kredi sayılan alacakları kapsar” ifadesi ile Bankalar Kanunu 11.madde 1.
fıkrasındaki kredi sayılan hallere atıf vardır(Kredi sayılan iĢlemler 5411 sayılı
yeni Bankalar Kanunu‟nun 48. maddesinde belirtilmektedir).
*
Fıkraya göre bu tür sözleĢmelerde, karĢı taraftan olan alacak tutarı, sözleĢmenin cinsine ve
anlaĢmanın baĢlangıç vadesine göre aĢağıda belirtilen krediye dönüĢtürme oranlarında dikkate
alınır.
BAġLANGIÇ VADESĠ
Faiz Oranına ĠliĢkin
Döviz Kuruna ve Altına
(SözleĢme Üzerindeki Vade)
SözleĢmeler
ĠliĢkin SözleĢmeler
Ġki Haftaya Kadar Vadeli
%0
%0
Bir Yıl ve Daha Az Vadeli
% 0,5
%2
Bir Yıldan Ġki Yıla Kadar
%1
%5
Ġki Yıldan Sonraki Her Ġlave Yıl
%1
%3
Ġçin
107
Reisoğlu, 2002, s.649
165
3.2.7.5. Genel KarĢılığa Tabi Gayrinakdi Krediler
Yönetmelikte Genel KarĢılığa tabi gayrinakdi krediler; “Teminat
mektupları, kabul kredileri, akreditif taahhütleri, cirolar gibi bankayı bir
Ģartın ifa edilememesinden dolayı ileride doğabilecek bir borç yükümlülüğü
altına sokarken, aynı zamanda da diğer Ģahıslardan alacaklı duruma getiren
her türlü cayılamaz gayrinakdi kredilerdir.” olarak ifade edilmiĢtir. Sayılan
dört adet gayrinakdi kredi örnek olarak verilmiĢ olup “gibi” ifadesiyle
fıkradaki Ģartları içeren bütün gayrinakdi kredi türlerinin kapsandığı
kastedilmiĢtir.
3.2.7.6. Genel KarĢılıkların MuhasebeleĢtirilmesi
Yönetmelik, Madde 7/2-c‟ de Genel KarĢılıkların hesaplanma
aralığı 1 ay olarak tespit edilmiĢ, ancak yönetmeliğin tek geçici maddesiyle
01.01.2002 tarihine kadar bu süre üç ay olarak belirlenmiĢtir. Aylık olarak,
her ayın son günü itibariyle hesaplanan karĢılık miktarları gider yazılarak
pasifte “Genel Kredi KarĢılıkları Hesabı”nda muhasebeleĢtirilecektir.
3.2.7.7. Genel KarĢılık Ayrılmayacak Krediler
Genel KarĢılık hesaplamasında bankanın bütün kredileri hesaba
katılmayacaktır. Genel karĢılık ayrılmayacak krediler Yönetmelik, Madde
7/2-b‟ de sıralanmıĢtır. AĢağıda sıralanan varlıkları aktiflerinde bulunduran
bankalar, bu aktifleri Yönetmelikte öngörülen Ģekilde sınıflandıracak, ancak
genel karĢılıkların hesaplanmasında hesaba katmayacaklardır.
1Hazine, ÖzelleĢtirme Ġdaresi BaĢkanlığı ve Toplu konut
Ġdaresi BaĢkanlığınca veya bunların kefaletiyle çıkarılan bono ve
tahviller,
2OECD ülkelerinin merkezi yönetimleri ve merkez
bankalarına açılacak krediler,
3OECD ülkeleri merkezi yönetimleri ile merkez
bankalarınca ya da bunların kefaletiyle ihraç edilen menkul
kıymetler veya bunlarca verilen diğer garantiler karĢılığında
kullandırılacak krediler,
4Avrupa Merkez Bankasına açılacak krediler ile bu
Bankaca ihraç edilen menkul kıymetler veya verilen diğer
garantiler karĢılığında kullandırılacak krediler,
5Hazineye doğrudan kullandırılan krediler ile Hazine
garantisi ile kullandırılan krediler,
166
6TCMB ile ya da bu Banka nezdindeki piyasalarda
yapılan iĢlemler,
7Teminat, rehin veya belirli bir gerçek ya da tüzel kiĢiye
veya risk grubuna kullandırılmak amacıyla verilenler hariç olmak
üzere, bankaların* birbirlerine verdikleri, vadesiz ve temdite konu
olmamıĢ bir aya kadar vadeli krediler,
8Türkiye Ġhracat Kredi Bankası A.ġ.‟ne kullandırılan
krediler,
9Nakit ve mevduat karĢılığı kullandırılan krediler,
10Devlet tahvili ve hazine bonosu karĢılığı kullandırılan
krediler,
Nakit veya mevduat karĢılığı kullandırılan kredilerde nakit veya
mevduatın hangi Ģartlarda Bankada tutulacağı konusunda tereddütler
oluĢabilmektedir. Mevduatın mudi adına açılan hesapta mı tutulacağı yoksa
Banka hesap planındaki bir borçlu geçici hesapta mı tutulacağı, vadeli
hesapta mı yoksa vadesiz hesapta mı tutulacağı, mevduatın kullandırılan
kredinin para biriminden baĢka bir para biriminden oluĢması zaman zaman
tereddütlere yol açmaktadır. Burada karĢılık ayırma açısından bu tereddüt
noktalarını gözden geçirmemizde fayda olacaktır.
Reisoğlu108 gibi biz de nakdin veya mevduatın -kredi alan kiĢi veya
üçüncü kiĢi tarafından krediyi karĢılayacak miktarda krediyi açan bankaya
yatırılması ve bu nakit ve mevduatın krediyi açan bankaya rehnedilmesi
durumunda bu kredi için karĢılık ayrılmayacağını düĢünüyoruz.
KarĢılık açısından önemli olanın kredinin nakit teminatla güvece
altına alınmıĢ olması düĢünüldüğünde hesabın kimin adına bulundurulduğu
önemli olmayacaktır. Mudi adına bulunan hesabın rehnedilmiĢ olması hukuki
açıdan, bloke konması ise hesabın kredi ödenmeden çekilmesini engellemesi
yönünden yeterli olacaktır. Rehnedilen hesabın vadeli ya da vadesiz olması
da karĢılık açısından önemli olmayacaktır.
*
Yönetmeliğin Uygulanmasına ĠliĢkin Genelgede “bankalar” ifadesinden Bankalar
Kanununun(4389 sayılı eski Bankalar Kanunu) 2.maddesinde tanımlanan bankaların
anlaĢılacağı hatırlatılmıĢtır. “Bankalar Kanununa göre banka adı altında Türkiye‟de kurulan
kuruluĢlar ile yurt dıĢında kurulu bankaların Türkiye‟deki Ģubeleri” kastedilmektedir. 5411
sayılı yeni Bankalar Kanunun‟da ise 3.maddede Banka olarak mevduat bankaları ve katılım
bankaları ile kalkınma ve yatırım bankaları sıralanmıĢ bunlar ayrı ayrı tanımlanmıĢtır.
108
Reisoğlu, 2002, s.652
167
Kredinin tam teminatlı sayılabilmesi için bu meblağ banka
tarafından, üçüncü kiĢi alacaklılar tarafından el konulamayacak biçimde rehin
olarak alınmıĢ olmalıdır. Diğer ifadeyle teminat olarak bulundurulan nakit
üzerinde bankanın öncelikli hakkı yoksa kredi tam teminatlı sayılmaz109.
Rehnedilen paranın krediden farklı bir para biriminde olması ise
marj meselesini gündeme getirmektedir. Bankalar kur riskinden dolayı bu tür
durumlarda teminatın yeterliliğinin bozulmaması için müĢteriye, genelde
kredi miktarının üstünde bir meblağın rehnedilmesini, Ģart koĢmaktadırlar.
Ancak kurlardaki değiĢmenin seyrine bağlı olarak alınan bu marjın da
yetersiz kalması olası olmaktadır. Ayrıca bankalar kendi iĢtirak yada
gruplarına kredi kullandırırken marj uygulamasına yeterince önem
vermeyebilirler. Kredinin teminatının farklı para biriminde olması
durumunda karĢılık ayrılıp ayrılmayacağı hususu teminatın karĢılık
hesaplama anında kredi tutarını karĢılamasına bağlı olacaktır.
3.2.8. Bankaların Özel KarĢılık Ayırması
Yönetmelik Madde 7/1‟ de özel karĢılık oranları Ģu Ģekilde
belirlenmiĢtir.
Kredi ve alacağın;
Üçüncü Gruba alındığı tarihten itibaren en az yüzde
yirmisi,
Dördüncü Gruba alındığı tarihten itibaren en az yüzde
ellisi,
BeĢinci Gruba alındığı tarihten itibaren yüzde yüzü,
oranında özel karĢılık ayrılır.
3.2.8.1. Asgari Oran Tespitinin Sonucu
Yönetmelikte 3. ve 4.grup krediler için özel karĢılık oranlarının
asgari oran Ģeklinde tespit edilmesi farklı neticeler doğuracaktır.
Yönetmelikte 3,4 ve 5. gruplarda tasnif edilen donuk alacaklar için
öngörülen oranda karĢılık ayrılmasında “en az” ifadesi kullanılması sebebiyle
bankalar Yönetmeliğe göre daha çok karĢılık -örneğin 3 üncü grup için % 20
109
Ahmet BATTAL, Bankalar Kanunu ġerhi Sorularla Banka Hukuku, 2.Baskı, Gazi
Kitapevi, Nisan 2004, s.120
168
yerine % 50- ayırabilecekler ve Yönetmeliğe uygun olarak ayrılan bu özel
karĢılıklar kurumlar vergisi matrahında gider kabul edilecektir110.
3.2.8.2. Gayrinakdi Kredinin Donuk Alacak Kapsamına
Alınması
Uygulama Genelgesine göre Yönetmeliğin 5 inci maddesinin (1)
numaralı fıkrası uyarınca, bir kiĢinin herhangi bir nakdi kredisinin donuk
alacak haline dönüĢmesi nedeniyle gayri nakdi kredisinin de donuk alacak
kapsamına alınması durumunda, söz konusu gayrinakdi kredinin Bankaların
KuruluĢ ve Faaliyetleri Hakkında Yönetmeliğin 21 inci maddesinin birinci
fıkrasında belirtilen oranlarla* çarpılması suretiyle bulunacak tutar üzerinden
özel karĢılık yükümlülüğü doğacaktır. Ancak, gayrinakdi kredi nakde
dönüĢtüğü andan itibaren tutarın tamamı dikkate alınacaktır. (KarĢılık
Ayrılmasına ĠliĢkin Esaslar, Son Paragraf)
3.2.8.3. Türev Ürünlerin Donuk Alacak Kapsamına Alınması
Yine Yönetmeliğin Uygulama Genelgesine göre; bir kredi
borçlusunun herhangi bir nakdi kredisinin donuk alacak haline dönüĢmesi
nedeniyle vadeli iĢlem, opsiyon sözleĢmeleri ile benzeri diğer
sözleĢmelerinden kaynaklanan alacakların da donuk alacak kapsamına
alınması halinde, vadeli iĢlem, opsiyon sözleĢmeleri ile benzeri diğer
sözleĢmelerden kaynaklanan alacaklar, Bankaların KuruluĢ ve Faaliyetleri
Hakkında Yönetmeliğin 21 inci maddesinin ikinci fıkrasında belirtilen
oranlarla** çarpılmak suretiyle bulunacak tutar üzerinden özel karĢılığa tabi
tutulacaktır. Ancak, vadeli iĢlem, opsiyon sözleĢmeleri ile benzeri diğer
sözleĢmelerden kaynaklanan alacaklar nakite dönüĢtüğü andan itibaren banka
için alacak hakkı doğuran tutarın tamamı dikkate alınacaktır.(KarĢılık
Ayrılmasına ĠliĢkin Esaslar, Son Paragraf)
110
*
Reisoğlu, 2002, s.652
Fıkrada bu oranlar Ģu Ģekilde belirlenmiĢtir.
a) Türkiye‟de faaliyette bulunan bankalarca ihraç olunan veya ödemesi garanti edilen
menkul kıymetler karĢılığında veya bu bankaların mukabil kefaletlerine dayanılarak
verilen ve (b) bendi kapsamına girmeyen gayrinakdi krediler yüzde yirmibeĢ
oranında,
b) Nakit temini amacıyla verilen diğer teminat ve garantiler yüzde yüz oranında,
c) Diğer gayrinakdi krediler yüzde elli oranında,
**
Bkz., Bu kitapta “3.2.7.3. Vadeli ĠĢlem ve Opsiyon SözleĢmeleri” kısmındaki açıklama
dipnotu
169
3.2.9. Özel KarĢılık Hesaplamasında Teminatların
Durumu
Özel karĢılıklar, her bir grup itibarıyla belirlenen karĢılık
oranlarının, kredi ve alacağın toplam tutarından teminatların değerlenmiĢ
tutarlarının düĢülmesi sonucu bulunacak tutara uygulanması suretiyle
hesaplanacaktır. (KarĢılık Ayrılmasına ĠliĢkin Esaslar, Sondan Dördüncü
Paragraf)
KarĢılık uygulaması daha önce açıkladığımız üzere kredinin geri
dönmeme riskine bağlı olarak ve miktar olarak ta riskin büyüklüğüne oranla
ayrılmaktadır. KarĢılık ayırmadan önce kredinin verilmesi aĢamasında bu
riske karĢı önlem alınması gerekmektedir. Bu önlem de kredi talep eden
firmadan teminat talep etmek Ģeklinde gerçekleĢmektedir. Alınan teminatlar
bankanın uhdesinde bulunmaz yani mülkiyeti bankanın eline geçmez.
Teminat, kredi alan firmanın bir Ģekilde, borcunu ödeyemediği veya ödemek
istemediği durumlarda bankanın uhdesine geçirilerek ya da satılarak alacağın
tahsil edilmesine yarayan varlıklardır.
Teminat alma iĢlemi genelde üçüncü bir firma yada kurumun
garanti yada kefaleti veya kredi alan firma yada kefilinin aktifinde bulunan
menkul/gayrimenkulun bir malın ipotek yada rehnedilmesi suretiyle olur.
Kredi borçlusundan teminat alırken amaç, kredi riskinin düĢürülmesi
olmaktadır. KarĢılık ayırırken amaç ise kredi riskinin kavranması olmaktadır.
Dolayısı ile riski ölçerken ve buna bağlı olarak karĢılık ayırırken riski
düĢüren unsurların yani teminatların hesaba katılması gerekmektedir.
Bankalar için teminatların tümü aynı değerlilikte değildir. Amaç,
gerektiğinde kredi borcunun kapatılabilmesi olacağından kredi için bir
teminatın değeri, bu teminatın kredinin verildiği para biriminden nakte
dönüĢme kabiliyeti ile belli olur. Bunda da nakde dönüĢme süresi ve bu
esnada yapılan masrafların büyüklüğü en önemli etkenlerdir. Bu etkenler her
bir teminat için farklı olmakta ancak türleri itibariyle bazı ortalamalar
hesaplanabilmektedir. ĠĢte bu noktada kredi riskinden düĢürülecek, dolayısı
ile, karĢılık ayrılmasına gerek görülmeyecek kısmı doğru tahmin edebilmek
için, teminatların yukarıda belirttiğimiz etkenler çerçevesinde gruplara
ayrılması gerekmektedir. Zaten Yönetmelik te sınıflandırmayı zorunlu
kılmaktadır.
Ayrılacak karĢılık hesaplanırken, gruplara ayrılan bu teminatlar,
ortalamalar ile tahminler doğrultusunda belirlenen oranlarda dikkate alınarak
karĢılık hesaplamaya esas kredi bakiyesinden düĢülecektir. Bu Ģekilde
170
hesaplanan teminat değeri indirildikten sonra kalan kısım için karĢılık
ayrılacaktır.
AĢağıda, teminatların sınıflandırılarak takip edilmesini zorunlu
kılan Yönetmelik Madde 8/1‟e göre gruplandırma ortaya konmaktadır.
3.2.9.1. Birinci Grup Teminatlar
Bu gruptakiler;
1-Nakit ve Mevduat
Nakit ve mevduat krediyi alan veya 3. kiĢi tarafından
krediyi veren bankaya yatırılmıĢ ve rehnedilmiĢ olmalıdır. BaĢka
bankaya yatırılan nakit veya mevduatın rehni 1 inci grup teminat
sayılmaz111.
2-Hazine, ÖzelleĢtirme Ġdaresi BaĢkanlığı, Toplu Konut Ġdaresi
BaĢkanlığınca veya bunların kefaletiyle ihraç edilen bono ve tahviller,
3-OECD ülkeleri merkezi yönetimleri ile merkez bankalarınca ya
da bunların kefaletiyle ihraç edilen menkul kıymetler,
4-Avrupa Merkez Bankasınca ya da bu Bankanın kefaletiyle ihraç
edilen menkul kıymetler, den oluĢmaktadır.
Kefalet garanti anlamında kullanılmaktadır. Ġhraç edilen
menkul kıymetlerin teminatlar arasında yer alması için krediyi
veren bankaya rehin ve teslim edilmesi gerekir112.
3.2.9.2. Ġkinci Grup Teminatlar
Bu gruptakiler
1-Altın ve diğer kıymetli madenler
2-Borsaya kote edilmiĢ hisse senetleri
3-Varlığa dayalı menkul kıymetler*
111
Reisoğlu, 2002, s.654
Reisoğlu, 2002, s.654
*
Bunlar Sermaye Piyasası Kanununun 13/A maddesi çerçevesinde ihraç edilen menkul
kıymetlerdir.
112
171
4-Özel sektör tahvilleri
5-Türkiye‟de faaliyette bulunan bankaların kendi kredi sınırları
dahilinde verecekleri kefaletler ve teminat mektupları.
6-OECD ülkelerinde faaliyet gösteren bankaların garantileri
7-OECD ülkeleri merkezi yönetimleri ile merkez bankalarının
kefaletleri
Burada “kefalet” ibaresine diğer garanti yükümlülüklerinin de
gireceği yönünde görüĢ mevcuttur113.
8-Avrupa Merkez Bankasınca verilecek garanti ve kefaletler
9-Kredi riskine karĢı koruma sağlayan kredi türev anlaĢmaları
10-Firmaların kamu kurumları
alacaklarının temlik veya rehni
nezdindeki
doğmuĢ
teminat
11-Paraya tahvili kolay menkul kıymetler ile emtiayı temsil eden
kıymetli evrak, piyasa değerini aĢmayan tutarda rehinli her türlü emtia ile
menkuller
12-Ekspertiz
kıymeti
yeterli
olmak
kaydıyla
tapulu
gayrimenkullerin ipotekleri ile tahsisli araziler üzerine yapılan gayrimenkul
ipotekleri
13-MüĢterilerden alınan gerçek kambiyo senetleri
olarak sıralanmaktadır. Bu on üç teminat türünden bir kısmı için ek
açıklama gerektiğini düĢünüyoruz.
3.2.9.2.1. Türk Bankalarının Kefaleti
Yönetmelikte sadece bankalarca verilen teminat mektupları ve
kefaletler öngörülmektedir. Reisoğlu Ģerhinde bankalar kelimesine ve bu
konuya ek açıklama getirmekte ayrıca bu teminat türünün içinde
sınıflandırıldığı gruba eleĢtiri getirmektedir.114
113
114
Reisoğlu, 2002, s.655
Reisoğlu, 2002, s.655
172
“Türkiye‟de faaliyette bulunan bankalar Türkiye‟de kurulu
bankalarla, yabancı bankaların Türkiye‟deki Ģubeleridir.
Bankaların verecekleri teminat mektuplarına akreditif teminatları
(stand/by letter of credit) de girecektir.
....Oysa diğer Ģahsi garantilerde -aval ve kabuller- bu
kapsam içinde yer alacaktır. Genel olarak bankaların kendi kredi
sınırları dahilinde verecekleri garantilerin 1. grup teminatlar
arasında sayılması uygun olurdu”.
Reisoğlu‟nun görüĢüne biz daha ihtiyatlı yaklaĢıyoruz. Ayrıca bu
durumun aynı zamanda Denetim Otoritesinin (BDDK‟nın); en azından bu
düzenleme yapıldığı anda, sektör üzerindeki denetiminden emin olmadığı ve
sektörün stabilitesine de güvenmediği Ģeklinde yorumlanabilecektir. Nitekim
2001 yılı öncesinde baĢlayan ve bankaları derinden etkileyen ekonomik
krizin sonuçları da hem denetim açısından hem de sağlamlık açısından
görüĢümüze destek olacak niteliktedir.
3.2.9.2.2. Kamu Kurumu Nezdindeki Alacağın Rehni
Uygulamada firmalar kamu kurumları nezdindeki doğmuĢ ve
doğacak alacaklarını bankalara temlik edebilmektedir. Dolayısı ile firmalar
henüz kesinleĢmemiĢ alacaklarını da temlik edebilmektedirler. Bununla
beraber bu alacaklar ancak kesinleĢtiği yani doğduğu anda banka için II. sınıf
teminat oluĢturacaktır, Firmanın kamu kurumu nezdindeki alacaklarını
bankaya rehnetmesi, uygulaması yaygın olmamakla beraber mümkündür115.
3.2.9.2.3. Emtia ve Menkul Rehni-Hisse Senedi-Emtia
Üzerine Kıymetli Evrak
Ġkinci grup teminatların on birinci sırasındaki “Paraya tahvili kolay
menkul kıymetler ile emtiayı temsil eden kıymetli evrak, piyasa değerini
aĢmayan tutarda rehinli her türlü emtia ile menkuller” teminat türü hakkında
ek açıklamalara yer vermek faydalı olacaktır.
Yönetmeliğin Uygulanmasına ĠliĢkin Genelgede Teminatlara ĠliĢkin
Esaslar Bölümünde bu tür teminatların değerlemesi iĢlenmektedir. Buna göre;
Emtia ve iĢletme rehni niteliğindeki teminatların
değerlemesinde rayiç bedelin tespitinde ikinci el piyasa
fiyatlarının veya ekspertiz değerinin veya sigortaya tabi olanlar
için ilgili kurum ve kuruluĢlarca yapılan değer tespitlerinin
115
Reisoğlu, 2002, s.656
173
kullanılması, tespit edilen bedelin rehne konu tutardan düĢük
çıkması halinde, teminat hesaplamalarında düĢük çıkan bedel
üzerinden iĢlem yapılması,
Borçlanmayı temsil eden menkul kıymet niteliğindeki
teminatların, Bankalarca Uygulanacak Muhasebe Standartları
THP ve Ġzahnamesi ile söz konusu düzenlemeye iliĢkin olarak
yapılan açıklamalarda belirtilen esaslara göre değerlenmesi,
Borsalarda veya teĢkilatlanmıĢ piyasalarda iĢlem gören
hisse senetlerinin rayiç değer tespitinde Bankalarca Uygulanacak
Muhasebe Standartları THP‟ ve Ġzahnamesinin esas alınması,
gerekmektedir.
Ayrıca Reisoğlu‟nun konu ile ilgili açıklamalarına116 yer veriyoruz.
“Medeni Kanunun(Bundan sonra MK olarak anılacaktır.)
957. maddesine göre “emtiayı temsil eden evrakın teslimi
meĢrut* Ģekilde rehnedilmesi, o eĢya üzerinde rehin hakkını hasıl
eder. Emtiayı temsil eden senetten müstakil olarak hususi bir
rehin senedi (varant) tanzim edildiği halde, asıl senet üzerinde
temin edilen meblağ ile vade iĢaret edilmek Ģartıyla varantın
rehnedilmesi teslimi meĢrut Ģekilde rehne muadil olur.
Makbuz senedi ve varant umumi mağazalara teslim edilen
emtia için çıkartılmakta olup, taĢıma senetleri TTK. 768-772.
maddelerinde düzenlenmiĢtir. Bankalarca açılan akreditifler
nedeniyle, konĢimento üzerine (TTK. 1097) banka lehine tesis
edilen rehin, emtia üzerine tesis edilmiĢ olur.
Bankalar çeĢitli emtia ve menkulleri -tütün, pamuk, iplik,
otomobil rehni- Medeni Kanunun teslimi meĢrut rehin
hükümlerine göre (MK. Madde 939 vd.) rehin almaktadırlar.
Bunların piyasa değeri bankalarca yaptırılacak ekspertizlere göre
belirlenecek; bunlar ekspertiz değerine kadar II. grup teminat
oluĢturacaktır.
Keza; alacak rehinleri -alacağın bulunması halindemenkul rehni hükümlerine tabi olacaktır. Uygulamada yaygın
olan banka mevduatlarının rehni bunun tipik bir örneğidir. MK.
alacak rehni ile ilgili maddesinin “Hilafına hüküm olmadıkça
116
*
Reisoğlu, 2002, s.656-657
Teslim ġartlı
174
bunlar hakkında teslimi meĢrut rehin hükümleri uygulanır”
hükmü de bunu teyit etmektedir”.
3.2.9.2.4. Ġpotek
Teminata alınan gayrimenkul ipoteğinin değerlemesi ile ilgili,
Yönetmeliğin Uygulamasına ĠliĢkin Genelgede (Teminatlara ĠliĢkin Esaslar)
açıklama getirilmiĢtir. Buna göre,
Gayrimenkul
değerlemesinde:
ipoteği
cinsinden
teminatların
a) Ġpotek değerinin varlığın gerçek değerini yansıtıp
yansıtmadığının gayrimenkulün rayiç değeri (aynı yerde, benzer
vasıflı
gayrimenkullerin
satıĢ
fiyatının
tespiti
ve
belgelendirilmesi) veya cari ekspertiz değeri veya söz konusu
gayrimenkul sigortalanmıĢ ise sigortaya esas bedel ile
karĢılaĢtırılarak tespit edilmesi
b) Rayiç değenin veya cari ekspertiz değerinin ipotek
değerinin altında kalması halinde, kredinin teminatını oluĢturan
tutarın hesabında ipotek miktarı yerine rayiç değenin veya cari
ekspertiz değerinin esas alınması,
c) Faiz ve ferileri ile birlikte krediler ve diğer alacaklar
portföyünün % 1 ve üstünü teĢkil eden ve herhalde 1 trilyon
lirayı aĢan kredi ve alacakların teminatları için mutlak surette
yukarıda belirtildiği Ģekilde iĢlem yapılması,
d) Ġpotek tutarı 1 trilyon liranın üzerinde olan
gayrimenkullerin rayiç bedel tespitinin ise lisanslı gayrimenkul
değerleme Ģirketlerine yaptırılması, yapılacak tespitte, bedelin
ipotek
değerinden
düĢük
çıkması
halinde
teminat
hesaplamalarında düĢük çıkan bedel üzerinden iĢlem yapılması,
gerekmektedir.
Ġpoteklerde derece sistemi geçerli olduğundan dolayı alınmıĢ olan
ipotek ancak önceki derecelerdeki ipotek miktarlarının toplamının taĢınmazın
değerinden küçük olması durumunda 2.Grup teminat niteliği taĢıyacaktır.
Elde bulunan ipoteğin değeri taĢınmazın değerinden, önceki ipotek
miktarlarının toplamının düĢülmesi suretiyle bulunacaktır. Bu konu ile ilgili
Reisoğlu‟nun görüĢüne biz de katılmaktayız117.
117
Reisoğlu, 2002, s.657-658
175
“Medeni Kanuna göre ipoteklerde derece sistemi
geçerlidir. TaĢınmazın değeri ile bağlı olmaksızın istenilen
miktarda ipotek tesisi de mümkündür. Ancak alınan ipoteğin
teminat değerinin bulunup bulunmadığını ipotek derecesi değil,
fakat taĢınmazın değeri ve daha önceki derecelerdeki ipoteklerin
ve diğer kısıtlamaların toplamı belirleyecektir. Örneğin birinci
derecedeki 20 milyar TL.lik ipotek, eğer taĢınmazın değeri
sadece 5 milyar ise tam bir teminat oluĢturmadığı halde, 7.
derecedeki 1 milyarlık ipotek, taĢınmazın değeri 15 milyar ve ilk
altı derecedeki ipotekler toplamı 12 milyar ise tam olarak teminat
değeri taĢıyacaktır.
Bankalar, taĢınmazın yaptırdıkları ekspertiz değerine ve
ipotek derecelerine göre, aldıkları ipoteğin II. grup teminat
oluĢturup oluĢturmayacağını veya sadece belli miktar için II.
grup teminata girdiğini tespit edeceklerdir. TaĢınmazların
ekspertiz değerleri devamlı artabileceğinden -para değerinin
düĢmesi, taĢınmaz üzerinde bina yapılması gibi- bankalar zaman
zaman yaptıracakları ekspertiz değerlerine göre karĢılık açısından
yeni düzenlemeler yapabileceklerdir”.
3.2.9.2.5. Gerçek Kambiyo Senedi
Banka uygulamalarında gerçek müĢteri senetleri ile, kiĢilerin ticari
iliĢkilerinde borçlandıkları meblağlar için alacaklılarına verdikleri senetler
kastedilmektedir. Bunlar genelde vadeli bonolar ve ileri tarihli çeklerden
oluĢmaktadır. Özellikle çeklerin damga vergisine tabi olmamaları ve
bonolardan farklı olarak karĢılıksız çıkmaları halinde keĢideci için ağır
yaptırımlarının öngörülmesi, çeklerin tercih nedeni olmaktadır. Ġleri tarihli
olarak keĢide edilen çeklerin keĢide tarihinden önce ibraz edilmedikleri de
gözlenmektedir. Gerçek müĢteri senetleri arasında bankalara rehin cirosuyla
verilen bonolar ve teminat amacıyla temlik cirosu ile ciro edilen çekler ikinci
grup teminatları oluĢturacaktır118. Buradaki gerçek betimlemesi ile hatır
bonoları dıĢarıda bırakılmak istenmiĢtir119. Ayrıca Yönetmelik Madde 8/5d‟ye göre teminat olarak verilen senetlerin değerlemesinde bu senetlerin
borçlularının kredi değerlilikleri ve ödeme güçleri rayiç değer tespitinde
dikkate alınacaktır.
3.2.9.2.5.1 Gerçek Kavramı
Burada kavram karmaĢasına yol açabilecek bir noktaya açıklık
getirmek istiyoruz. MüĢterilerden alınan kambiyo senetlerinin ikinci grup
118
119
Reisoğlu, 2002, s.659
TaĢdelen, s.400
176
teminatlar arasında sayılabilmesi için “gerçek” olması Ģartı getirilmiĢtir.
Bunun anlamı Ģudur. Uygulamada banka Ģubelerinden kredi kullanan kredi
müĢterileri çalıĢma sistemleri içinde vadeli satıĢ yapıyorlarsa müĢterilerinden
alacaklarını tespit eden çek yada senet almak durumundadırlar. Ancak
gerçekleĢen bu tür bir ticari alıĢveriĢ neticesinde kredi boçlusu firmanın
portföyünde bulunan, alacak senedi yada çekler gerçek kambiyo senedi
olarak vasıflandırılacak ve 2.grup teminatlar arasında yer alabilecektir.
3.2.9.2.5.2 Gerçek Niteliği TaĢımayan Senetler*
Firmanın çalıĢma sisteminde vadeli satıĢ yoksa, firmanın mali
durumunun iyi olmaması sebebiyle gerçek çek ve senetleri diğer
alıĢveriĢlerinde kullanmak durumundaysa yada firmanın aldığı kredinin
teminatını karĢılayacak büyüklükte çek senet akıĢı yoksa kredi borçlusu
firmalar baĢka yollara sapabilmektedir. Bunları yaĢanan olaylardan yola
çıkarak Ģöyle sıralayabiliriz.
Firma ödeme gücü olan ve kendisine güvenen diğer bir firma
yada kiĢiden ticari iliĢkiye dayanmayan hatır nitelikli(teminata konması için
hatıra binaen alınan ve ticari bir iliĢkiye dayanmayan) olarak aldığı çek yada
senedi(ciro ederek) teminata verir. Lehine verilen firmanın bu çek yada
senedi finansman sağlamada kullanmasından ötürü “finansman senedi” yada
“hatır bonosu” olarak ta nitelenen çek yada senet vadesi gelmeden önce daha
ileri vadeli olanları ile değiĢtirilerek kredinin teminat Ģartı sürekli olarak
sağlanmıĢ olur.
Firma yine kendisinin veya ortak olduğu baĢka bir firmanın çek
yada senedini teminata koyar. Çoğunlukla yenilenmiĢ vadelilerle
değiĢtirilerek süreklilik sağlanır.
Firmanın kendi çalıĢanı veya tanıdığı, ödeme gücü olmayan biri
tarafından imzalanan çek yada senedi teminata koyar. Vade için aynı iĢlem
tekrarlanır.
Firma müĢterisi gibi gösterdiği, gerçek olmayan Ģahıslar ya da
ölüler üzerine düzenlemiĢ(mezarlık senedi diye tabir edilir) çek yada senedi
teminata verir. Vade için aynı iĢlem tekrarlanır.
Firma gerçek Ģahıslar adına sahte imza ile tanzim edilmiĢ çek
yada senedi teminata verir. Vade için aynı iĢlem tekrarlanır.
*
Kendi Değerlendirmelerim
177
Bütün bu ve burada sıralanmayan ihtimallerden dolayı kredi veren
banka Ģubesinin bir görevi de teminata aldığı unsurların istihbaratını yaparak
gerçek olup olmadığını, bankanın Ģart koĢtuğu Ģekilde ticari iliĢkiye dayanıp
dayanmadığını araĢtırmaktır. Ancak baĢta Ģube baĢında bulunan yönetici
olmak üzere kredi komitesi üyeleri istenen nitelikleri sağlayan kredi müĢterisi
bulmada zorlanmaları, kendilerine verilen plasman(kredi verme) hedeflerinin
büyüklüğü, kredi müĢterilerinin istek ve ricalarını kıramama veya baĢka türlü
sebeplerle teminat unsurlarının sağlamlığı, güvenilirliği ve nitelikleri
hususunda esnek davranabilmektedirler. Hatta bazen yukarıda saydığımız
usule aykırı iĢlemlere göz yumabilmektedirler. ġube yönetimi üstüne hesap
verememe korkusuyla da bu tür senetleri ticari iliĢkiye dayanan nitelikli
senetler olarak hesap planındaki nazım kayıtlarına iĢlemekte ve bu Ģekilde
raporlayabilmektedir. Bu noktada kredi borçlusu firmanın durumu daha da
kötüye gitse bile, Ģube yönetimi, kanuni takip ile tasfiye sürecinde usulsüz
iĢlemlerin açığa çıkması endiĢesiyle ve düzelir umuduyla firmanın kredisini
kanuni takip hesabına almayıp usulsüz iĢlemlere devamla daha da içinden
çıkılmaz bir duruma girebilmektedir.
Yukarıda sıralamaya çalıĢtığımız ve gerçek ticari iliĢkiden
kaynaklanmayan bu tür teminat unsurlarının azımsanamayacak kısmında çek
yada senedin geçerliliğini yitirmesine sebep olabilecek eksiklik, düzeltme ve
kazıntı da olabilmektedir. Ayrıca vadesi yaklaĢan senetlerin, değiĢtirilmesi
yerine vade kısmı; gerektiğinde tükenmez kalemle yazılmak üzere, kurĢun
kalemle yazılmak suretiyle, vade yaklaĢtıkça sadece vadesinin kurĢun
kalemle değiĢtirilerek yeniden sisteme giriĢleri sağlanabilmektedir.
ĠĢte bu sebeplerden dolayı 2.grupta sınıflandırılacak çek veya
senedin vasfının doğru tespit edilip gerçek ticari iliĢkiye dayanıyorsa 2.grubta
sınıflandırılması lazımdır. Bu niteliği taĢımamakla birlikte Ģekil Ģartları tam
olan hatır nitelikli çek senetler ise 3.grupta sınıflandırılacaktır.
3.2.9.3. Üçüncü Grup Teminatlar
Yönetmeliğe göre bu grupta,
1-Ticari iĢletme rehni
2-Ġhracat vesaiki
3-TaĢıt rehni
4-Uçak veya gemi ipoteği
178
5-Kredibilitesi yüksek gerçek ve tüzel kiĢilerin kefaletleri
6-MüĢterilerden alınan diğer senetler
3.2.9.3.1. Ticari ĠĢletme Rehni
Yönetmelikte 2.grup teminatlar arasında yer alan emtia ve menkul
rehninden farklı olarak “piyasa değerini aĢmayan tutarda” ibaresi ticari
iĢletme rehni için kullanılmamaktadır. Uygulamaya iliĢkin Genelge‟ye göre
bu nitelikteki teminatın rayiç bedelinin tespitinde ikinci el piyasa fiyatlarının
veya ekspertiz değerinin veya sigorta Ģirketlerinin değer tespitlerinin
kullanılması gerektiği ifade edilmektedir(Teminatlara ĠliĢkin Esaslar). Burada
yine 2.grup teminatlar arasında yer alan taĢınmaz ipotekleri için kullanılan
“ekspertiz kıymeti yeterli olmak kaydıyla” ifadesinin kıyasen ticari iĢletme
rehni için de kullanılabileceği düĢünülebilir120.
3.2.9.3.2. TaĢıt Rehni
Kredi faizlerinin düĢtüğü dönemlerde, tüketici kredileri ile araç
alımı artıĢına bağlı olarak taĢıt rehninin teminat olarak kullanımı artmıĢtır.
Tüketici kredileri dıĢında diğer kredi türlerinde de firma taĢıtlarının
rehnedilmesi teminat olarak kullanılmaktadır.
Rehin kaydı ilgili trafik Ģubesi tarafından sicile iĢlenmektedir.
Uygulamada, taĢıt rehinlerinde kredi kullanan kiĢinin araçtan faydalanmaya
devam etmesi Ģu Ģekilde sağlanmaktadır: Rehnedilen araç yeddiemin sıfatıyla
firma kefili yada firmanın getirdiği baĢka birine teslim edilmekte araç sahibi
de bu aracı kullanmaya devam etmektedir. Bu Ģekilde kredide sorun
yaĢandığında teminat olarak alınan aracın kanuni takip sürecinden kaçırılması
durumunda yeddiemin sıfatıyla teslim belgesini imzalayan kiĢi de sorumlu
olmaktadır. Bu yüzden yeddiemin sıfatıyla imzası alınacak kiĢinin firma
kefilleri dıĢında farklı bir kiĢi olması güvenlik unsurunu arttırmaktadır.
Ayrıca trafik kazalarına karĢı rehnedilen ancak kullanımda olan aracın kasko
sigortasının yaptırılması ve kredi geri ödeninceye kadar, süre bitimlerinde
sigortanın yenilenmesi ve poliçeye, masraf ödemelerinin bankanın onayı ile
araç sahibine ödenebilmesini sağlayan ibarenin konulması, krediyi veren
banka Ģubesi tarafından takip edilmektedir.
3.2.9.3.3. Uçak veya Gemi Ġpoteği
Uçak ipoteği Türk Sivil Havacılık Kanununda (Madde 50 ve 66)
düzenlenmekte olup; UlaĢtırma Bakanlığı nezdinde tutulan uçak siciline
120
Reisoğlu, 2002, s.659
179
tescil edilmektedir. Gemi ipoteği ise Türk Ticaret Kanununda (Madde 875 ve
876)düzenlemekte olup gemi siciline tescil ile tesis olunur.
3.2.9.3.4. Kredibilitesi Yüksek Kefalet
Burada da kefaletin geniĢ anlamda garanti olarak değerlendirilmesi
düĢünülebilir121. Gerçek ve tüzel kiĢilerin kredibilitesinin ölçülerek yüksek
olup olmadığı konusu bankanın ölçüm kriterlerine dolayısıyla takdirine göre
belirlenecektir. Bankaların uyguladıkları ölçme yöntem ve kriterleri farklı
olabileceğinden bu konuda bankalar arasında faklılıklar oluĢabilecektir.
Yönetmelik Madde 8/5-c‟ ye göre, üçüncü grup teminatlar arasında
yer alan kredibilitesi yüksek gerçek ve tüzel kiĢilerin kefaletlerinin teminat
olanak değerlenmesi, söz konusu kefillerin ya da garantörlerin mali ve
ekonomik gücünün parasal olarak ölçülmesi suretiyle yapılır. Bu tür bir
teminatın değerlemesinde kiĢilerin vermiĢ oldukları kefaletlerin tutarı ya da
yükümlü oldukları tutarlar yerine bu kiĢilerin yükümlülüklerini ödeme
güçleri dikkate alınacaktır.
Uygulamaya ĠliĢkin Genelgeye (Teminatlara ĠliĢkin Esaslar) göre
de,

Üçüncü grup teminatlar arasında yer alan “Kredibilitesi
yüksek gerçek ve tüzel kiĢilerin kefaletlerinin” ve teminat olarak verilen
senetlerin değerlemesinde, kredi borçlusunun ödeme gücü kadar kefilin
ödeme gücünün de banka açısından aynı derecede önemli olacağı esasından
hareketle, kefalet verenlerin kredi değerliliğinin ölçülmesi için Yönetmeliğin
6 ncı maddesinde* belirtilen yöntemlerin kullanılması ve bankaların kredi
istihbarat birimlerinin değerlendirmelerinden ve TCMB nezdindeki risk
merkezi kayıtlarından faydalanılması,

Kredi değerliliği bulunmayan gerçek ve tüzel kiĢilerden
alınan kefalet ve garantiler ile bu kiĢilerce keĢide edilen senet ve çek
niteliğindeki kıymetlerin Yönetmelik uygulamasında teminat olarak
değerlendirilmemesi,
ve teminatların değerlemesi ile ilgili belgelerin saklanması ve ilgili
kayıtların tutulması gerekmektedir.
121
Reisoğlu, 2002, s.660
Bu madde yukarıda “3.2.6. Kredilerin Sınıflandırılmasına Yönelik Ġlave Açıklamalar” baĢlığı
altında incelenmiĢtir
*
180
3.2.9.3.5. Diğer Senetler
2.grup teminatlar içinde yer alan “MüĢterilerden alınan gerçek
kambiyo senetleri” ne değinirken açıkladığımız üzere teminata verilen bütün
çek ve senetler ticari bir iliĢkiden doğan senetler olmamaktadır.
Açıkladığımız üzere bunların bir kısmı eğer borçlusunun ödeme gücü varsa
“hatır yada finansman” senedi olarak nitelendirilmektedir. Gerçek ticari
iliĢkiye dayanmayan bu çek veya senetlerden Ģekil Ģartlarını tam olarak ihtiva
eden ve borçlusu ödeme gücüne sahip olanlar 3.grupta sınıflandırılır.
Yönetmelik Madde 8/5-d‟ ye göre teminat olarak verilen senetlerin
değerlemesinde bu senetlerin borçlularının kredi değerlilikleri ve ödeme
güçleri rayiç değer tespitinde dikkate alınacaktır. Yönetmeliğin bu hükmü
hatır senetleri için gerçek ticari iliĢkiye dayanmadıkları için daha da fazla
önem arz etmektedir. Zaten Uygulamaya ĠliĢkin Genelgede de(Teminata
ĠliĢkin Esaslar-Son ayrım) kredi değerliliği bulunmayan gerçek ve tüzel
kiĢilerce keĢide edilen senet ve çek niteliğindeki kıymetlerin Yönetmelik
uygulamasında teminat olarak değerlendirilmemesi gerektiği ifade
edilmektedir.
Teminata kaydedilecek senetler hususunda bir ince nokta daha
mevcuttur. Bankalar uygulamada müĢterilerinden teminat için çek senet
almanın dıĢında, müĢterilerin tahsil edilmesi için bankaya ibraz ettikleri çek
yada senetleri belli bir ücret karĢılığında kabul edebilmektedirler. Bu çek ve
senetler tahsil edildiğinde müĢterinin kredi hesabına değil, ya nakit olarak
kendilerine yada mevduat hesaplarına yansıtılmaktadır. Tahsil için alınan çek
ya da senetler, hesap planında teminat senetlerinden farklı bir nazım hesapta
izlenir. Teminata kabul edilen çek yada senetlerde bunları veren kredi
borçlusu, bunu borcuna karĢılık verdiğine dair ciro eder.
3.2.9.4. Dördüncü Grup Teminatlar
Yönetmelik Madde 8/1-d‟ ye göre ilk üç grubun dıĢında kalan
teminat türleri dördüncü grup teminat olarak sınıflandırılmıĢtır. Hukuken
bankanın baĢvurabileceği ekonomik bir değer taĢıyan tüm diğer teminatlar bu
grupta sınıflandırılacaktır122. Buradan hareketle örnek olarak, henüz borsaya
kote edilmemiĢ hisse senetleri bu grupta sınıflandırılacaktır.
3.2.10. Teminatların Hesaba Katılması
Hesaplamada teminatlar, özel karĢılıklara esas teĢkil eden kredi
alacaklarının bakiyesinin düĢürülmesinde kullanılmaktadır. 3., 4. ve 5.
122
Reisoğlu, 2002, s.661
181
gruptaki donuk alacaklardan, yönetmelikteki esaslara göre teminatlarının
değeri düĢürülerek Özel KarĢılığın hesaplamasına esas meblağ bulunacaktır.
Yapılan teminat sınıflandırması çerçevesinde sağlam kabul edilen teminat
türleri daha yüksek, zayıf kabul edilen teminat türleri daha düĢük bir oranla
çarpılarak anaparadan düĢürülecektir. Bu hesaplama iĢlemi her bir borçlu için
bankanın münferit alacağı ve o borçlunun teminatlarının değerlenmiĢ tutarları
esas alınarak ayrı ayrı yapılacaktır. Yönetmelik Madde 8/2-a‟ ya göre, bu
iĢlem yalnız donuk alacaklar için yapılacaktır.
Yönetmelik Madde 8/2-a‟ da bu oranlar Ģu Ģekilde belirlenmiĢtir.
Tablo 13
Teminatların Değerleme Oranları
Teminatın Ġçinde Bulunduğu Grup
Dikkate Alınma Oranı
(Teminat Tutarı X oran)
Birinci grup
% 100
Ġkinci grup
% 75
Üçüncü grup
% 50
Dördüncü grup
% 25
3.2.10.1. Teminatların Değerlemesi ve MuhasebeleĢtirilmesi
Hesaba
katılacak
“teminatların
değerlemesi
ve
muhasebeleĢtirilmesi, Bankalar Kanununa göre uygulamaya konulan
“Bankalarca Uygulanacak Muhasebe Standartları, THP‟ ve Ġzahnamesi”nde
yer alan varlıkların değerlemesine iliĢkin usul ve esaslara göre”
yapılacaktır(Yönetmelik, Madde 8/5-a).
Uygulamaya iliĢkin genelgede bu Ģekildeki değerleme sırasında
ortaya çıkabilecek sorunlara çözüm yolları sunulmuĢtur(Teminatlara ĠliĢkin
Esaslar, Ġlk Paragraf). Buna göre yönetmelikte sözü edilen “Bankalarca
Uygulanacak Muhasebe Standartları, THP‟ ve Ġzahnamesi” adlı düzenlemede
açıklık bulunmayan durumlarda teminat için öncelikle varsa borsa veya
teĢkilatlanmıĢ diğer piyasalardaki fiyatları, böyle bir fiyat oluĢmamıĢsa
değerleme günündeki normal alım satım fiyatları dikkate alınarak rayiç
değerleri esas kabul edilecektir. Ayrıca Yönetmeliğin “8/5-c” ve “d”
fıkralarıyla genelgede, rayiç değerin tespitinin, bazı teminat türleri için nasıl
ve nelere dikkat edilerek yapılacağı sıralanmıĢtır. Bu yol,yöntem ve dikkat
edilecek hususlar yukarıda teminat grupları açıklanırken ilgili teminat
türünün altında belirtilmiĢti.
182
Teminatların değerleri tespit edildikten sonra yapılacak iĢlem
teminatın bankanın tasarrufunda olan kısmının tam olarak tespit edilip
yukarıda tabloladığımız oranlar nispetinde alacak tutarından indirilmesidir.
Teminat üzerinde banka dıĢında bir baĢka tarafın hakkı veya tasarrufu mevcut
ise bankanın tasarrufunda bulunmayan tutar, özel karĢılığa tabi olan alacak
tutarının belirlenmesinde dikkate alınmayacaktır(Yönetmelik Madde 8/5-b).
3.2.10.2. Teminatların Donuk Alacak Tutarından Ġndirilmesi
Özel karĢılık hesabında dikkate alma oranıyla çarpılacak
değerlenmiĢ teminat tutarı için üst sınır donuk alacak miktarı olacaktır.
DeğerlenmiĢ tutarın donuk alacak miktarını aĢması durumunda sadece donuk
alacak tutarı kadarı dikkate alınma oranı ile çarpılıp indirime esas
olacaktır(Yönetmelik Madde 8/2-b). Böyle bir düzenleme bankanın gizli
yedek akçe ayırması ve vergi kaybı sonucunu doğuracağından123 böyle bir
düzenlemeye ancak bankaların karĢılık ayırmasının teĢvik edilmesi yönünde
bir politika olarak bakılacaktır.
Ayrıca Yönetmeliğin 8/2-b fıkrasında yukarıda bahsettiğimiz sınır
konulurken bu sınırın teminatların tümünün toplam değerlenmiĢ tutarını mı
kapsadığı yoksa her bir teminat türünün değerlenmiĢ tutarı için mi geçerli
olduğu hususu açıklanmamıĢtır. Yönetmeliğin 8/3-b fıkrası incelendiğinde bu
sınırın her bir teminat türü için ayrı ayrı inceleneceği anlaĢılırken
uygulamaya iliĢkin genelgede verilen örnekte bu sınırın tüm değerlenmiĢ
teminatların toplamı olarak kabul edildiği anlaĢılmaktadır. Bu durumda
Uygulama genelgesinin Yönetmelikten farklı bir düzenleme getirdiğinden
bahsedilebilecektir. Bu farklılığın Kurumlar Vergisi matrahına etkisi de
olacaktır. Bu etkiden dolayı çeliĢkiyi ayrıntılı Ģekilde ele almamız
gerekmektedir. Bu konu ayrıntılı örnekleri ile birlikte son bölümde
incelenecektir.
3.2.10.3. Donuk Alacağın Tamamı Kadar Özel KarĢılık
Ayırma Yetkisi
Yönetmelikte yer alan ve yukarıda belirttiğimiz özel karĢılık
oranları, teminatların sınıflandırılması ve dikkate alınma oranlarının hepsi
özel karĢılık ayrılacak asgari miktarı tespit etmek içindir. Yönetmeliğin 8/4
fıkrası bu oranları dikkate almadan donuk alacağın tamamı için özel karĢılık
ayırma imkanı tanımaktadır. Buna göre; Banka tarafından, teminat tutarı
dikkate alınmaksızın donuk alacağın sınıflandırıldığı grup için geçerli olan
123
TaĢdelen, s.401
183
özel karĢılık oranlarından az olmamak kaydıyla, söz konusu donuk alacak
tutarının tamamına kadar özel karĢılık ayrılabilecektir.
Bu imkan Kurumlar Vergisi matrahının belirlenmesi açısından
bankalara büyük bir imkan tanımaktadır. Bankalar istediklerinde özel karĢılık
ayırmak suretiyle Donuk Alacakların tamamı kadar kurumlar vergisi
matrahını o yıl için azaltabilecektir. Ancak Kurumlar vergisi matrahından
düĢülebilen Özel KarĢılıkların sadece Donuk Alacaklar için ayrılabildiği
unutulmamalıdır. Dolayısıyla Donuk Alacak niteliği taĢımayan alacaklar için
ayrılan serbest karĢılıklar matrahtan indirilemeyecektir124.
Böyle bir hüküm gizli yedek akçe ayrılmasını teĢvik niteliğinde
değerlendirilebilecektir125.
3.2.11. Alacakların Yeniden Yapılandırılması
Yönetmeliğin 9. maddesinde Kredilerin ve Diğer Alacakların
Yeniden Yapılandırılması veya Yeni Bir Ġtfa Planına Bağlanmasına ĠliĢkin
Usul ve Esaslar düzenlemiĢtir. Bu madde 31.01.2002 tarihinde değiĢikliğe
uğramıĢtır. Bu madde ile aldığı krediyi geri ödemede zorlanan firmalardan bir
kısmına(geçici likit sıkıntısı yüzünden ödemede bulunamayanlar) yeni ödeme
vadeleri ya da taksit miktarları içeren bir kredi yeniden yapılandırması
imkanının verilmesi amaçlanmıĢtır. Ayrıca borcun yenilenmesi sırasında
borçlunun ödeme gücünün olup olmadığı konusundaki değerlendirme
bankaya ait olacaktır126. Yönetmelik Madde 9/1-a‟da belirtilen bu imkana,
9/2-b fıkrasında belirtilenler hariç ilave kredi verilmesi de dahildir.
Bu Yönetmeliğin 4. maddesinde belirtilen sınıflandırma
esasları kapsamında kredilere ve diğer alacaklara iliĢkin olarak
bankaya olan ödeme yükümlülüğünün yerine getirilmemesinin
geçici likidite sıkıntısından kaynaklanması halinde, borçluya
likidite gücü kazandırmak ve banka alacağının tahsilini sağlamak
amacıyla gecikmiĢ faizler de dahil olmak üzere alacağın, bu
maddede belirlenen esas ve usullere uyulmak kaydıyla,
gerektiğinde
ilave
kredi
açılmak
suretiyle yeniden
yapılandırılması ya da yeni bir itfa planına bağlanması bir defaya
mahsus olmak üzere mümkündür.
124
Reisoğlu, 2002, s.665
TaĢdelen, s.402
126
TaĢdelen, s.404
125
184
Bu imkanın tanınma sebebi olan geçici likidite sıkıntısı durumunun,
istismar edilerek daha geniĢ yorumlanmasını engellemeye yönelik olarak,
Yönetmelik, Madde 9/1-b‟de geçici likidite sıkıntısı tanımlanmaya
çalıĢılmıĢtır. Buna göre; Yönetmeliğin uygulanmasında, geçici likidite
sıkıntısı, yükümlülüklerini zamanında ve eksiksiz olarak yerine getirebilecek
ödeme gücüne sahip olan bir kredi borçlusunun normal faaliyetlerden
kaynaklanan fon giriĢ ve çıkıĢlarının, satıĢ gelirlerinin veya faaliyet
gelirlerinin beklenmedik ve geçici bir nedene bağlı olarak dalgalanmasından
dolayı düzensiz hale gelmesinden kaynaklanan yönetilebilir bir nakit açığını
ifade edecektir.
3.2.11.1. Yeniden Yapılandırılan Alacakların
Sınıflandırılması
Özel karĢılığa tabi kredilerin yeniden yapılandırılmak suretiyle
hemen bu yükümlülük dıĢına çıkarılmaları mümkün olmamaktadır. Belli
süreyle bulundukları grupta sınıflandırılmaya devam edilen krediler bu süreyi
sorunsuz tamamlarlarsa farklı bir hesaba alınabileceklerdir.( Yönetmelik
Madde 9/2-a-b)
2. a) Yeniden yapılandırılan ya da yeni bir itfa planına
bağlanan krediler, o tarihe kadar sınıflandırılarak izlendikler
Üçüncü, Dördüncü ve BeĢinci Grup krediler ve diğer alacaklar
içinde en az 6 ay süreyle takip edilmeye devam olunur. Bu süre
içinde söz konusu alacaklar için, izlendikleri gruba uygulanan
özel karĢılık oranlarında karĢılık ayrılmasına devam edilir.
b) Yeni bir itfa planına bağlanan krediler için toplam
alacak tutarının en az %15 inin, ilave kredi kullandırılmak
suretiyle yeniden yapılandırılan krediler için ise toplam alacak
tutarının % 30 unun geri ödenmiĢ olması ve en az 6 ay süreyle
izlendikleri grupta takip edilmesi Ģartıyla ve ödemelerin
aksatılmaması kaydıyla, söz konusu alacaklar, 6 aylık süreden
sonra “Yenilenen ve Ġtfa Planına Bağlanan Krediler Hesabı”na
aktarılır. “Bankaların KuruluĢ ve Faaliyetleri Hakkında
Yönetmelik”te yer alan “bankanın dahil olduğu risk grubu
tanımı” kapsamında bulunanlardan olan alacaklar, bu maddede
belirtilen esaslar dahilinde ilave kredi açılmaması kaydıyla yeni
bir itfa planına bağlanabilir. Bankalar, “Yenilenen ve Ġtfa Planına
Bağlanan Krediler Hesabı”na intikal eden alacakları, bu
Yönetmeliğin 4 üncü maddesinde belirtilen sınıflandırma esasları
çerçevesinde niteliklerini yeniden değerlendirmek suretiyle
belirlenecek gruplar altında yeniden sınıflandırabilirler.
185
“Bankanın da dahil olduğu risk grubu”* kapsamında ve geçici
likidite sıkıntısı içinde bulunan firmaların kredileri de yeniden
yapılandırılabilecek ancak bu firmalar diğer firmalardan farklı olarak ilave
kredi kullanamayacaklardır. Bankanın dahil olduğu risk grubuna yeni kredi
açılması durumunda madde hükmünün geçerli olup olmayacağı konusu
tereddüt doğurmaktadır128. Kanaatimize göre bu durum maddedeki Ģartların
dıĢına çıkmak olacağından bu Ģekildeki bir yenileme dokuzuncu maddedeki
yenileme çerçevesinde değerlendirilemez.
Ġlave kredi kullanmadan yeniden yapılandırılan krediler en az 6 ay
ödemelerinde sorun olup olmadığı izlendikten ve kredi meblağının %15‟i geri
ödendikten sonra içinde bulunduğu kredi sınıfı gözden geçirilip 1. veya 2.
gruba alınabilecektir. Ġlave kredi kullanan firmaların kredilerinde ise yeniden
sınıflandırılması için geri ödeme Ģartı, kredinin %30‟u olarak belirlenmiĢtir.
Yönetmelikte belirtilen %15 ve 30‟luk geri ödemenin yeniden yapılandırma
veya itfa planına bağlama için ön Ģart olduğu dolayısı ile bu ödemelerin
yapılmadan yeniden yapılandırma veya itfa planına bağlamanın
yapılamayacağını öne süren görüĢte mevcuttur129. Ancak kanaatimizce bu
yanlıĢtır. Yönetmelikte bu ödemeler için kastedilen, yeniden yapılandırma
veya itfa planına bağlama iĢlemi yapıldıktan sonra bu miktar ödeme
yapılmadan karĢılık yönünden krediye sınıf değiĢtirilemeyeceği Ģeklindedir.
3.2.11.2. BDDK’nın Açıklaması
Yeniden yapılandırılan kredinin sınıflandırmasının gözden
geçirilebilmesi için Ģart koĢulan %15 ve 30 luk ödemelerin, birden fazla
kredisi donuk alacak kapsamında olan firmalar için, sadece ödemesinde
gecikme olan ve yeniden yapılandırılan kredileri üzerinden mi yoksa o tarihe
kadar ödemelerinde gecikme olmadığı halde firmanın diğer kredisi donuk
alacak kapsamına alındığı için donuk alacak olarak sınıflandırılan kredileri de
*
Bu risk grubu “Bankaların KuruluĢ ve Faaliyetleri Hakkında” Yönetmeliğin 20. maddesi
2‟de tanımlanmıĢtır.
2. a) Bir bankanın sermayesinin doğrudan ya da dolaylı olarak yüzde 10 ve daha fazlasına
sahip olan pay sahipleri,
b) (a) bendinde belirtilenler ile bankanın doğrudan ya da dolaylı olarak ayrı ayrı veya birlikte
sermayesini veya yönetimini kontrol ettikleri ya da bunların sınırsız sorumlulukla katıldıkları
veya (a) bendinde belirtilenlerden gerçek kiĢi olanların yönetim kurulu baĢkanı, üyesi veya
genel müdürü oldukları ortaklıklar,
c) (a) veya (b) bentlerinde belirtilenlerle veya bankayla aralarında, kefalet veya birinin ödeme
güçlüğüne düĢmesinin diğer bir veya birkaçının ödeme güçlüğüne düĢmesi sonucunu
doğuracak boyutta iliĢkiler bulunan gerçek ve tüzel kiĢiler,
bu bankanın da dahil olduğu risk grubu olarak kabul edilir.
128
TaĢdelen, s.404
129
Reisoğlu, 2002, s.667
186
dahil edilerek bulunacak toplam tutar üzerinden olacağı hususunda ne
yönetmelikte ne de uygulama genelgesinde açıklama getirilmemiĢtir. Bu
husus tarafımızdan BDDK‟na sorulmuĢtur. Alınan cevapta %15 ve %30‟luk
ödemelerin sadece yeniden yapılandırılan krediler için geçerli olacağı
belirtilmiĢtir. Ayrıca yeni bir itfa planına bağlanmayan/yeniden
yapılandırılmayan kredilerin de altı ay süreyle izlendikleri grupta takip
edilmesi gerekeceği ifade edilmiĢtir.
3.2.12. Değerleme, MuhasebeleĢtirme, Raporlama ve
Atıflar
Yönetmelikte karĢılıkların değerlenmesi muhasebe hesaplarına
kaydı ve raporlanmasına iliĢkin esas ve usuller 10. maddede düzenlenmiĢtir.
Madde beĢ kısma ayrılmıĢtır. Ayrıca Yönetmeliğin yürürlüğe girmesiyle
birlikte, “Bankalarca Uygulanacak Muhasebe Standartları, THP
Ġzahnamaesi”nde 99/13761 sayılı KarĢılıklar hakkındaki Bakanlar Kurulu
Kararnamesine yapılan atıfların durumunun ele alındığı 13.madde hükmü
burada ele alınacaktır.
3.2.12.1. Hesap Planının Kullanımı
Onuncu maddenin birinci kısmında sınıflandırılan alacakların hangi
esaslara göre muhasebeleĢtirileceği ifade edilmektedir. Birinci kısım beĢ fıkra
halinde düzenlenmiĢtir. Fıkralar genelde açıklamaya gerek bırakmayacak
açıklıktadır. Ancak bazı noktalarda ek açıklama yapma gereği duyulacaktır.
3.2.12.1.1. Kullanılacak Düzenlemeler
1. ve 2. fıkrada iĢlemlerin hangi kanuni düzenlemelere uygun
olarak yapılacağı ifade edilmektedir. Buna göre; Yönetmelikte belirtilen
gruplarda sınıflandırılan krediler ve diğer alacakların değerlemesi ve
muhasebeleĢtirilmesi ile ayrılan karĢılıkların muhasebeleĢtirilmesi ve bunlara
iliĢkin hesapların bankaların mali tablolarında gösterilmesi, Bankalar
Kanunu‟na göre uygulamaya konulan “Bankalarca Uygulanacak Muhasebe
Standartları, THP ve Ġzahnamesi”nde yer alan esas ve usullere göre yapılır.
Bankalar kredileri ve diğer alacaklarını, Yönetmeliğin 4 üncü
maddesinde belirtilen sınıflandırma Ģekline uygun olarak servis kayıtlarına
almak, gruplandırmak, izlemek ve değerlendirmek zorundadır.
 “Standart Nitelikli Krediler ve Diğer Alacaklar -Birinci Grup ”
ve
187
 “Yakın Ġzlemedeki Krediler ve Diğer Alacaklar - Ġkinci Grup”
altında izlenecek krediler ve diğer alacakların, ana muhasebe
hesapları ile uyumunun sağlanabilmesi için, formatı “Bankalarca
Uygulanacak Muhasebe Standartları, THP ve Ġzahnamesi”nde yer alan
“Birinci ve Ġkinci Grup Krediler ve Diğer Alacaklara ĠliĢkin Bilgiler”
tablosunda verilen yardımcı defter bazında detaylandırılarak izlenmesi
gereklidir.
3.2.12.1.2. Hesap Ġsimleri
3. ve 4. fıkralarda ise sınıflandırılan kredilerin hangi hesaplarda
izleneceği hesap kalemlerinin ismi verilerek ifade edilmektedir. Buna göre
bankalar sınıflandırdıkları kredileri tabloladığımız hesaplara aktarmak
zorundadır.
Tablo 14
Kullanılacak Hesap Ġsimleri
Kredi Sınıfı
Kullanılacak Hesap
Tahsil Ġmkanı Sınırlı Krediler ve Diğer Alacaklar
Tasfiye Olunacak Alacaklar
Hesabı
Tahsili ġüpheli Krediler
Tahsili ġüpheli Diğer Alacaklar
Tahsili ġüpheli Ücret, Komisyon
ve Diğer Alacaklar Hesabı
Zarar Niteliğindeki Krediler ve Diğer Alacaklar
Zarar Niteliğindeki Krediler ve
Diğer Alacaklar Hesabı
Tasfiye Olunacak Alacaklar Hesabı”na aktarma zorunluluğu,
gayrinakdi kredilerin tahsil edilmeyen; nakit krediye dönüĢmüĢ ya da tazmin
edilmiĢ bedelleri için de geçerli olacaktır.
Üçüncü, Dördüncü veya BeĢinci Grup krediler ve diğer alacaklar
altında sınıflandırılan gayrinakdi krediler tazmin edilmeden ya da nakde
dönüĢmeden “Tasfiye Olunacak Alacaklar Hesabı”nda izlenmeyecektir.
Üçüncü, Dördüncü veya BeĢinci Grup krediler ve diğer alacaklar altında
sınıflandırılmakla birlikte henüz tazmin edilmeyen ya da nakde dönüĢmeyen
gayrinakdi krediler için ayrılacak özel karĢılıkların banka bilançolarının
pasifinde muhasebeleĢtirilmesine iliĢkin iĢlemler de “Bankalarca
Uygulanacak Muhasebe Standartları, THP ve Ġzahnamesi”nde yer alan usul
ve esaslara göre yapılacaktır.
188
3.2.12.1.3. Tasfiye Olunacak Ġbaresi
Hesap kalemlerinin isminde kullanılan “Tasfiye Olunacak”
ifadesiyle ilgili olarak Reisoğlu, Ģerhinde bir açıklama getirmektedir. Bu
açıklama kanaatimize göre de yerindedir. Ek bilgi içermesi yönüyle de
buraya almamızda fayda olacaktır130.
“Donuk Alacakların Tasfiye Edilme Veya Ġdari, Kanuni
Takibe Geçme Zorunluluğunun Bulunmaması: III. ve IV.
gruplarda tasnif edilmiĢ kredilerin ve diğer alacakların
aktarılacak hesabın “tasfiye olunacak alacaklar hesabı” olarak
adlandırıldığı görülmektedir (Madde 5). Bu adlandırma
yanıltıcıdır. Ne bu Kanunda, ne de KarĢılık Kararnamesinde(ġu
an için Yönetmelikte), III, IV veya V. gruba aktarılan kredilerin
tasfiye edilmesi; cari hesapların kat edilmesi, idari veya kanuni
takibe
geçilmesi
konularında
yasal
bir
zorunluluk
bulunmamaktadır.
12 nci fıkrada Kurula verilen yetki bankaların,
kredilerinden ve diğer alacaklarından doğmuĢ veya doğması
beklenen, ancak miktarı kesin olarak belli olmayan zararlarını
karĢılamak amacıyla karĢılık ayırmalarından ibarettir. Yoksa
kararnamede(ġu an için Yönetmelikte) öngörülen gruplarda
tasnif edilen kredilerin tasfiye edilmesi -kredi müĢterileri
hakkında idari ve/veya kanuni takibe geçilmesi- zorunluluğu
yoktur. Bankalar karĢılık ayırdıkları kredileri için dilerlerse
takibe geçerler, dilerlerse müĢterilerinin yeniden durumlarını
düzeltecekleri ümidini taĢıyorlarsa beklemeyi tercih ederler, hatta
özkaynaklarının elverdiği ölçüde yeni kredi açabilirler veya bu
karĢılık ayırdıkları kredileri açacakları yeni kredilerle tasfiye
edebilirler. Ancak o takdirde bankalar açtıkları yeni krediler için
de karĢılık ayırma zorunda kalabileceklerdir”.
3.2.12.1.4. Faiz Tahakkuku ve Reeskont
5.fıkrada ise Donuk alacak haline gelen alacaklar için faiz
tahakkunun ve reeskontunun yapılıp yapılmayacağı ile daha önce yapılan
tahakkuk ve reeskontların durumu açıklığa kavuĢturulmaktadır.
Bu Yönetmeliğin 5 inci maddesine göre, donuk alacak
haline gelen tutarlar için döneme iliĢkin faiz tahakkuku ve
reeskontu yapılmaz. Donuk alacak haline dönüĢen tutarlar için
130
Reisoğlu, 2002, s.665
189
daha önce yapılmıĢ bulunan ve tahsil edilmediği halde gelir
yazılan faiz tahakkukları ve reeskontları, ilgili faiz geliri hesabı
aynı tutarda borçlandırılarak muhasebe kayıtları üzerinde ters
kayıtla düzeltilir veya iptal edilmesi suretiyle kapatılır.
Tahakkuk ettirilen faizler borçludan nakden tahsil edilmiĢ
ise bu tutarlar iptal edilmez. Yapılan faiz tahakkuk ve
reeskontları dahil olmak üzere kayıtlı donuk kredi tutarı tamamen
birinci grup teminatlar ile karĢılanabilmekte ise ve donuk alacak
haline dönüĢen tutar için nakden tahsil edilmediği halde gelir
yazılan faiz tahakkukları ve reeskontları mevcutsa, bankalar bu
gelir tutarını gelir hesaplarından çıkararak doğrudan diğer
pasifler altında izlenecek “Kredi ve Diğer Alacaklar Değerleme
Fonu” hesabına aktarmak zorundadır. Anılan Fona aktarılarak
gelir yazılmayan söz konusu tutarlara iliĢkin faiz tahakkukları ve
reeskontları iptal edilmez.
Donuk alacak haline gelen tutarlar için döneme iliĢkin faiz
tahakkuku ve reeskont yapılmasını yasaklayan hükmün bu yönetmelik için
yetki aĢımı meydana getirdiği ve böyle bir düzenlemenin tek düzen hesap
planında yer alması gerektiği yönündeki eleĢtiriye131 biz de katılıyoruz.
3.2.12.2. Tek Düzen Hesap Planı Ġzahnamesinde Yapılan
Atıflar
Yönetmeliğin hükümsüz bıraktığı düzenlemelerin bildirildiği 13.
maddesindeki bir hükümde “Bankalarca Uygulanacak Muhasebe Standartları,
THP Ġzahnamaesi”nde 99/13761 sayılı KarĢılıklar hakkındaki Bakanlar
Kurulu Kararnamesine yapılan atıfların Yönetmeliğe yapılmıĢ sayılacağını
ifade etmektedir.
3.2.12.3. YurtdıĢı ġubelerinden Verilen Kredilerin Durumu
Bankaların yurtdıĢındaki Ģubeleri vasıtasıyla kullandırdıkları
kredilerde yönetmelik hükümlerine tabi olmaktadır. Ancak bankaların aynı
kredi için iki kere karĢılık ayırmak zorunda kalmamaları için dıĢ ülke
mevzuatına göre ayırdıkları karĢılıklar göz önüne alınıp açık varsa karĢılık
ayırmaları öngörülmektedir.
131
TaĢdelen, s.406
190
3.2.12.4. Sermaye Piyasası Araçları ve Ortaklık Paylarının
Durumu
Yönetmelikte 10. maddenin üçüncü kısmında tahvil ve benzeri
sermaye piyasası araçları ile ortaklık paylarının karĢılık uygulaması
karĢısındaki durumu incelenmektedir. Bu kısım 4 fıkradan oluĢmaktadır.
ġimdi bunları ayrı baĢlıklar altında özetleyelim.
3.2.12.4.1. Sınıflandırma Ġle KarĢılık Yükümlülüğü
Birinci fıkrada bu alacak çeĢitlerinin yeniden sınıflandırma
gereksinimlerinin ortaya çıkıĢı ve karĢılık yükümlülüğü ortaya konmaktadır.
Buna göre, bankanın sahip olduğu ve değerlemeye tabi tutulan
tutarları elde etme maliyetlerinin altına düĢtüğünde
“Menkul Değerler Değer Azalma KarĢılığı” ile
“ĠĢtirakler, Bağlı Ortaklıklar ve Bağlı Menkul Değerler Değer
Azalma KarĢılığı” ayrılması zorunlu olan
Tahvil ve benzeri sermaye piyasası araçları ile ortaklık paylarının,
Yönetmeliğin krediler ve diğer alacakların sınıflandırılmasına iliĢkin
hükümleri gereğince yeniden değerlendirilerek Üçüncü, Dördüncü veya
BeĢinci Grup krediler ve diğer alacaklar içinde sınıflandırılması halinde,
bunlar özel karĢılık yükümlülüğüne tabi olur.
Bu varlıkların yeniden sınıflandırılması gereği bu varlıkları
çıkaranların kredi değerliliklerinde ve risk özelliklerindeki değiĢime ve
bunların kullandıkları kredilerin durumuna bağlı olarak geliĢebilecektir.
3.2.12.4.2. Kredi Kullanan KuruluĢun Ortaklık Payı
Ġkinci fıkrada ise ortaklık payı çıkaran kuruluĢun bu payı aktifinde
bulunduran bankadan kredi alması durumunda kredi ve payın
sınıflandırılacağı kredi grubu açıklanmaktadır. Buna göre, Ortaklık payını
çıkaran kuruluĢ, ortaklık payını aktifinde bulunduran bankadan kredi
kullanmıĢ ise sözkonusu ortaklık payı da bu kredi ile aynı grupta
sınıflandırılacak, aksi takdirde, ortaklık paylarının sınıflandırılmasında
Yönetmeliğin 6 ncı maddesindeki kriterler esas alınacaktır.
191
3.2.12.4.3. Değer DüĢüĢ KarĢılıklarının Durumu
Bu varlıkların ilgili menkul kıymet hesaplarında izlendikleri sürede
ayrılmıĢ bulunan değer düĢüĢ karĢılıklarının özel karĢılığa çevriliĢi ve
hesaplanan tutarlar arasında fark olması durumunda yapılacak iĢlem üçüncü
fıkrada anlatılmaktadır. Buna göre; bu varlıkların ilgili menkul kıymet
hesaplarında izlendikleri sürece ayrılmıĢ bulunan değer düĢüĢ karĢılıkları, söz
konusu varlıkların Üçüncü, Dördüncü veya BeĢinci Grup krediler ve diğer
alacaklar içinde sınıflandırılması halinde ayrılması gereken özel karĢılıklara
iliĢkin hesaplara aktarılır.
Menkul kıymet değer düĢüĢ karĢılıklarının tutarı, ayrılması gereken
özel karĢılık tutarından az ise ilave özel karĢılık ayrılır. Menkul kıymet değer
düĢüĢ karĢılıklarının tutarı ayrılması gerekli özel karĢılık tutarından fazla ise
bu karĢılık tutarı özel karĢılık olarak korunur.
Ġzlendiği hesaplara bakılmaksızın, anılan menkul kıymetlerin
değerlemeye tabi tutulması sonucu ayrılması gereken değer düĢüĢ karĢılığı,
ayrılması gereken özel karĢılık tutarından daha fazla ise özel karĢılık daha
yüksek olan tutar üzerinden ayrılır.
3.2.12.4.4. Piyasa Değerinde DüĢüĢ
Dördüncü fıkrada ise bu varlıkların değerlerinde, çıkaranların kredi
değerliliğine bağlı olmaksızın makro ekonomik denge ve genel piyasa arz
talep trendlerine bağlı olarak, maliyet bedelinin altına düĢme görülmesi
durumunda yeniden sınıflandırmaya ihtiyaç olup olmadığı konusu
açıklanmaktadır. Bu durumda Yönetmelikte saptanan Ģekilde yeniden
sınıflandırılma gerekmeyecektir.
3.2.12.5. Raporlama
Yönetmelik Madde 10/4‟ de belli kriterleri taĢıyan alacaklar için
sınıflandırma öncesi rapor hazırlama yükümlülüğü getirilmiĢtir. Buna göre;
bankalar Yönetmelik hükümleri kapsamında yapılacak sınıflandırma
öncesinde, tutarı 50 milyar TL‟nı aĢan kredileri ve diğer alacakları ile her
halde tutar olarak en büyük ilk 100 kredi veya diğer alacağa iliĢkin olarak
ulaĢtıkları kanaatleri, gerekçeleri ile beraber münhasıran rapora bağlamak ve
söz konusu raporları denetime hazır bulundurmak zorundadır.
3.2.12.6. Kredi Değerlendirmelerinin Sıklığı
Sınıflandırmaya tabi tutulan kredilerin durumlarının izlenebilmesi
ve belli aralıklarla gözden geçirilerek güncellemelere gidilmesi önem
192
taĢımaktadır. Bu değerlendirmenin güncel değiĢiklikleri fazla gecikmeden
muhasebeye yansıtabilmesi ve uygulanabilir bir sıklıkta yapılması
gerekmektedir. Yönetmelik Madde 10/5‟ de kredi ve alacakların ekserisini
kapsayacak Ģekilde bu değerlendirmeler için rutin bir süre öngörülmüĢ ayrıca
ani değiĢiklikler vukuunda süreye bağlı olmaksızın yeniden değerlendirmeye
gidilmesi salık verilmiĢtir.
Bankalar, aylık olarak veya bu süreye bağlı kalmaksızın
risk doğuran herhangi bir geliĢme ortaya çıktığında, kredi
verilmeden önce yapacakları kredi ve risk analizinden bağımsız
Ģekilde kredi müĢterilerinin veya borçluların niteliklerini bu
Yönetmeliğin 4 üncü maddesinde belirtilen hususlar ve kredi
değerliliği bakımından inceleyerek krediler ve diğer alacakların
tamamen
veya
kısmen
yeniden
sınıflandırılıp
sınıflandırılmayacağına karar verirler. Aylık olarak yapılacak
değerlendirme, bu Yönetmeliğin 4 üncü maddesinde yer alan
gruplar altında izlenen krediler ve diğer alacaklar toplamı
tutarının en az 4/5‟ini ve her halde tutar olarak en büyük ilk 100
kredinin tamamını kapsayacaktır.
Yönetmeliğin Uygulanmasına iliĢkin genelgede yönetmelikteki bu
fıkraya vurgu yapılmıĢ fıkradaki Ģartların vukuunda alacakların 4.madde
çerçevesinde ve kredi değerliliği bakımından incelenerek, alacağın tamamen
veya kısmen yeniden sınıflandırılıp sınıflandırılmayacağının tespit edilmesi
Ģart koĢulmuĢtur(Krediler ve Diğer Alacakların Sınıflandırılmasına ĠliĢkin
Esaslar, Son Paragraf). Kanaatimizce Yönetmelikteki fıkranın ve genelgedeki
vurgunun denetlenebilmesi için bankaların, alacakların sınıflandırıldıkları
grupları değiĢtirmeseler bile, kredinin durumunu yeniden değerlendirdiklerini
bir Ģekilde ispat etmeleri gerekecektir. Bu yüzden ilgili birimlerin bu
değerlendirmeleri yazılı yapmaları ve kayıt altına almaları gerekecektir.
3.2.13. Ġstisnalar
Yönetmelik Madde 11‟ de bankaların özel ve genel karĢılık
ayırmayacağı alacakları sıralanmıĢtır.
aĠlgili kanun, kararname ve tebliğlerle teĢkil edilmiĢ
fonlardan yetkili mercilerin talimatı ile tahsis olunan ve riski
aracı bankalara ait bulunmayan krediler,
bBankaların özel görev hesaplarında izlenen özel görev
alacak tutarları,
193
c Mülga 70 sayılı Kanun Hükmünde Kararname ve
Mülga 3182 sayılı Bankalar Kanunu‟nun ilgili maddelerine göre
tasfiye yoluyla baĢka bir bankaya intikal eden alacaklar (83/7242
sayılı kararname ile Ziraat Bankasınca kendi bünyesinde tasfiyesi
kararlaĢtırılan Ġstanbul Bankası, Hisarbank ve Ortadoğu Ġktisat
Bankası dolayısıyla bir zarar doğarsa bu zararın hazinece
karĢılanmsı sözkonusudur132)ile
d25/3/1987 tarihli ve 3332 sayılı Kanun* çerçevesinde
yapılan iĢlemler için özel ve genel karĢılık oranları yüzde sıfır
olarak dikkate alınır. (Uygulaması sınırlı olan bu yasa
kapsamında Devlet Yatırım Bankasının bir dıĢ ticaret bankasına
dönüĢtürülmesi ve kaynaklarının bankalardan aktarılması dahil,
temin edilmesi konusunda Bakanlar Kuruluna yetki verilmiĢ,
finansman güçlüğü içinde bulunan ortaklıklara bankalarca verilen
krediler sermayeye dönüĢtürüldüğü takdirde uygulanacak
hükümler belirtilmiĢ, bu teĢebbüs konulan sermaye ve verilecek
krediler hakkında Bankalar Kanununun ilgili hükümlerinin
uygulanmayacağı hükme bağlanmıĢtır133)
Bu alacaklarda esasın, riskin bankaya ait olmaması veya alacağın
devletten olduğu söyleyebiliriz.
3.2.14. Özel Finans Kurumlarınca Kullandırılan Fonlar
Bankalar Kanunu‟na tabi olarak faaliyet gösteren Özel Finans
Kurumları da kullandırdıkları fon ve diğer alacakları için karĢılık ayıracaklar
ve Yönetmelik hükümlerine tabi olacaklardır. Ġlgili 12.madde ilk halinde;
Özel Finans Kurumlarınca kullandırılan fonlar ve diğer
alacaklar da bu Yönetmelik hükümlerine tabidir.
Ģeklinde iken yapılan değiĢiklikle bu metne aĢağıdaki metin de
eklenmiĢtir.
Katılma hesaplarında kullandırılan fonlar ve diğer
alacaklar için bu Yönetmelik hükümleri uyarınca ayrılan özel ve
132
TaĢdelen, s.407-408
Sermaye Piyasasının TeĢviki,sermayenin Tabana YaygınlaĢtırılması Ve Ekonomiyi
Düzenlemede Alınacak Tedbirler ile 5422 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu, 213 Sayılı Vergi
Usul Kanunu Ve 3182 Sayılı Bankalar Kanununda DeğiĢiklik Yapılması Hakkında Kanun
133
TaĢdelen, s.408
*
194
genel karĢılıklar gider hesapları ile katılma hesaplarına, Özel
Finans Kurumlarının KuruluĢ ve Faaliyetleri Hakkında
Yönetmelik hükümlerine göre belirlenen kara ve zarara katılma
oranlarına göre yansıtılır.
DeğiĢikliği yapan yönetmeliğin geçici maddesine* göre değiĢikliğin
yürürlüğe girdiği tarih olan 01.01.2003 itibarıyla özel finans kurumlarınca
katılma hesaplarından kullandırılan fonlar ve diğer alacaklardan Yönetmelik
(Bankalarca KarĢılık Ayrılacak Kredilerin ve Diğer Alacakların Niteliklerinin
Belirlenmesi ve Ayrılacak KarĢılıklara ĠliĢkin Esas ve Usuller Hakkında
Yönetmelik) hükümleri gereğince donuk alacak olarak sınıflandırılmıĢ
olanlar için ayrılması gereken karĢılıkların 31/12/2004 tarihine kadar ilgili
hesaplara yansıtılması gerekmekteydi.
3.2.15. Mevduat Kabul Etmeyen Bankaların Durumu
4389 sayılı Bankalar Kanunu‟nun 20/2 fıkrasına göre Mevduat
Kabul Etmeyen Bankalar, içlerinde 11 maddenin 12. fıkrasının da bulunduğu
bir dizi kanun hükmünden muaf tutulmuĢlardı. Dolayısıyla bu bankalar,
Bankalar Kanunu‟nun 11/12 fıkrası uyarınca karĢılık ayırma
yükümlülüğünden ve karĢılıklarla ilgili BDDK yönetmeliğinden de muaf
durumdaydılar.
Yönetmeliğin Uygulanmasına iliĢkin genelgede de bu bankaların
Yönetmelik hükümlerinden muaf olduğu hatırlatılmakla birlikte tavsiye
niteliğinde olarak bu bankaların da kredilerini Yönetmelik hükümlerine göre
sınıflandırmalarının ve karĢılık ayırmalarının mümkün olduğu ifade
edilmiĢtir.
5411 sayılı Bankalar Kanunu‟nda ise Kalkınma ve Yatırım
Bankalarıyla birlikte Finansal Holding ġirketleri de tanımlanmaktadır. 5411
sayılı kanunda 77 ve 78. maddelerde bunların muaf oldukları kanun
maddeleri sıralanmakta, kanunun geri kalan maddelerine tabi oldukları ifade
edilmektedir. Buna göre bu kuruluĢlar da 53.madde hükümlerine tabidirler.
Dolayısıyla yeni kanuna göre Kalkınma ve Yatırım Bankalarıyla Finansal
Holding ġirketlerinin de kredi karĢılığı ayırma yükümlülüğü vardır.
*
Bankalarca KarĢılık Ayrılacak Kredilerin ve Diğer Alacakların Niteliklerinin Belirlenmesi ve
Ayrılacak KarĢılıklara ĠliĢkin Esas ve Usuller Hakkında Yönetmelikte DeğiĢiklik Yapılmasına
ĠliĢkin Yönetmelik, 31 Aralık 2002 tarih ve 24980 sayılı Resmi Gazetede yayımlı, Geçici
madde,
http://www.tbb.org.tr/turkce/mevzuat/kar%FE%FDl%FDklar%20y%F6netmeli%F0i%20de%
F0i%FEiklik%2D3112.doc (EriĢim:26.05.2004)
195
3.2.16. Yaptırım
Bankaların 5411 sayılı Bankalar Kanunu‟nun 53. maddesine göre
ayırması gereken karĢılıkları tesis etmemeleri halinde cezalandırılmaları
öngörülmektedir. Bu cezalandırma Bankalar Kanunu‟nun “KuruluĢlara iliĢkin
idarî para cezaları” baĢlığı altında düzenlenen 146. maddesinin “i” fıkrasında
düzenlemiĢtir. Buna göre;
Kurul kararıyla ve gerekçesi belirtilmek suretiyle, bu
Kanun kapsamındaki kuruluĢlara, bu Kanunun;
.....
i) 53 üncü maddesine göre ayrılması gereken karĢılıkların
tesis edilmemesi hâlinde, beĢbin Yeni Türk Lirasından az
olmamak üzere, ayrılması gereken karĢılık tutarının binde ikisine
kadar; üç aydan az olmamak üzere Kurumca verilecek süre
içinde aykırılığın giderilmemesi hâlinde ise, tesis edilmeyen
karĢılık tutarının yüzde üçü tutarında,
....
Ġdarî para cezası uygulanır.
Kurul bu madde uyarınca verilecek cezaları bu Kanunun
68, 69 ve 70 inci maddeleri uygulanan bankalar için yüzde
ellisine, 71 inci maddesi uygulanan bankalar için ise yüzde
yüzüne kadar indirmeye yetkilidir.
Ġdari para cezası uygulamasına iliĢkin “Savunma hakkı” ise 149.
maddenin birinci fıkrasında düzenlenmiĢtir. Buna göre;
Ġdarî para cezalarının uygulanıp uygulanmayacağına
ilgilinin savunması alındıktan sonra karar verilir. Savunma
istendiğine iliĢkin yazının tebliğ tarihinden itibaren bir ay içinde
savunma verilmemesi hâlinde savunma hakkından feragat
edildiği kabul edilir.
196
3.2.17. Basel Iı Sonrasında Oecd Ülkesi Olma Kriteri
Basel I‟de, devletler, merkez bankaları ve bankalar için OECD
üyesi ülke ayrımı yapılmakta, OECD üyesi olan ülkeler ile bu ülkelerde
kurulu bankalar daha az riskli olarak değerlendirilmektedir134.
Mevcut durumda Türkiye‟de de, OECD ülkelerinin merkezi
yönetimleri ve merkez bankalarına açılacak krediler ile bunların kefaletiyle
ihraç edilen menkul kıymetler veya bunlarca verilen diğer garantiler
karĢılığında kullandırılacak krediler Genel Kredi KarĢılığı yükümlülüğü
dıĢında bırakılmaktadır. Ayrıca Özel KarĢılık Hesaplamasında dikkate
alınacak teminatların içerisinde bu ülke merkezi yönetimleri ve merkez
bankalarınca ve Avrupa Merkez Bankasınca ya da bunların kefaletiyle ihraç
edilen menkul kıymetler bulunması durumunda bu menkul kıymetlerin
tamamı karĢılığa esas kredi bakiyesinden düĢülebilecektir.
Basel-I ‟de yer alan, kredi riski açısından sermaye yükümlülüğünün
OECD ülkesi olup olmama kriterine göre belirlenmesi prensibine dayanan
“kulüp kuralı (club rule)” Basel-II ile birlikte kaldırılmaktadır*. Basel II de
kredi riskinin tespitinde derecelendirme notları devreye girmektedir. Bu
durumda karĢılık uygulamalarına esas teĢkil eden kredi riskinin tespitinde
kredi açılacak kurumun OECD ülkelerinin merkezi yönetimleri ve merkez
bankaları olması veya açılacak kredilerde bunların kefaletinin olup
olmamasının önemi kalmamaktadır. Bu noktada, riskleri içeriği geniĢ
gruplarda ele alıp ortak ölçüm metotları uygulamak yerine, daha küçük
birimlerin hatta kredi bazında firmaların risklerinin, ayrı ayrı ölçülmesinin
hedeflendiği de söylenebilecektir.
Basel-II ‟ye uygun kredi riskinin belirlenmesinde, krediyi alan
tarafların derecelendirme notlarının tespiti önem kazanmaktadır. Basel-II ‟de
yer alan bu tespite yönelik bazı yöntemler, bağımsız derecelendirme Ģirketleri
(ör. Standard&Poors, Fitch, Moodys, vb) tarafından verilen derecelendirme
notlarını kullanırken, bazı ileri yöntemlerde - bankacılık denetim otoritesi
iznine tabi olmak üzere - bankaların kendi değerlendirmelerine dayanarak
verdikleri derecelendirme notları dikkate alınmaktadır. Sermaye
yeterliliğinde kredi riskinin ölçülmesinde kullanılan Standart YaklaĢım ve
134
Geçer, s.78
Basel-I ‟i temel alan bir sermaye yeterliliği ölçüm yöntemi,1989 ‟da yayımlanan (3182 Sayılı
Bankalar Kanununa ĠliĢkin Tebliğ -No:6 (26.10.1989 tarih ve 20324 sayılı Resmi Gazete)) ve
üç yıllık bir geçiĢ sürecini de içeren düzenleme ile ülkemizde de uygulanmaya baĢlanmıĢtır.
BDDK, Ocak 2005, s.1
*
197
Dahili Derecelendirmeye Dayalı YaklaĢım hakkında daha önce bilgi
vermiĢtik.
Basel II düzenlemelerinin ülkemiz düzenlemelerinin altyapısına
yerleĢmesi ile kredi karĢılığı ayrılmasında OECD ülkesi kriteri kaldırılacaktır.
Bunun yerine kredi alan kuruluĢun ve teminatı veren kuruluĢun
derecelendirme notları karĢılık yükümlülüğünün belirlenmesinde ana unsur
olacaktır. Ayrıca kredi sınıflandırması sistemi de derecelendirme sistemi ile
ilintili olacaktır.
Basel II‟de 380. paragrafta; Ġçsel Derecelendirmeye Dayalı
(IRB)YaklaĢımda KarĢılıkların Hesaplanmasında; toplam geçerli karĢılıklar
IRB yaklaĢımı altında riskli görülen muamelelerle ilgili sayılan tüm
karĢılıkların toplamı olarak tanımlanmaktadır(Özel karĢılık, kısmi zarar
yazma, üke riski karĢılıkları yada genel karĢılıklar gibi potföy-özel
karĢılıkları). Bundan baĢka toplam geçerli karĢılıklar sorunlu aktiflerde
herhangi bir indirim içerebilir. Hukuka uygunluk ve risk
seküritizasyonu(kanaatimize göre bunları yedek akçe ve benzerleri olarak
algılayabiliriz) için bir kenara konan özel karĢılıkların toplam geçerli
karĢılıklar arasında yer almaması gerektiği ifade edilmektedir.
3.2.18. Türk Bankalarında Kredi Riski Ölçüm Anketi
Türkiye Bankalar Birliği nezdindeki Risk Yönetimi ve
Uygulamaları Esasları ÇalıĢma Grubunca 30 Eylül 2003 tarihi itibariyle
düzenlenen ve 25 bankanın* katıldığı anketin sonuçlarında kredi riskinin
ölçümünde Türk Bankalarının durumu ortaya konmaktadır. Bu sonuçlardan
Basel II uygulamalarının Ģu anki durumunun da ortaya konmasına yardımcı
olacak bazı verileri135 görmemizde fayda olacaktır.
Bankaların yüzde 88‟i kredi riskini ölçmede bir derecelendirme
sistemi kullanmaktadır.
Kullanılan derecelendirme sistemleri çoğunlukla kurumsal ve
ticari müĢteri gruplarına yöneliktir.
*
Ankete katılan bankaların 12‟si özel sermayeli, 7‟si Türkiye‟de faaliyet gösteren yabancı
sermayeli, 3‟ü kamu sermayeli mevduat ve 3‟ü de mevduat kabul etmeyen banka kapsamında
değerlendirilen banka olduğu; söz konusu bankaların aktif toplamlarının, anket tarihi itibariyle
toplam sektörün, yüzde 78‟ini oluĢturduğu bildirilmektedir.
135
Risk Yönetimi ve Uygulamaları Esasları ÇalıĢma Grubu-Türkiye Bankalar Birliği,
“Bankaların Risk Yönetimi Çalışmaları Hakkında Değerlendirme”, Bankacılar Dergisi,
S.48(Mart 2004), s.23-24
198
Çoğu sistem derecelendirenin kanaatine de yer vermektedir.
Derecelendirmeye iliĢkin prosedür çoğu bankada yazılı olarak
mevcuttur.
Tayin edilmiĢ derecelerin gözden geçirilmesinde çoğu bankanın
periyodik bir uygulaması bulunmamaktadır.
Derecelendirme sistemi bulunan bankaların yüzde 55‟inin
sistemleri Basel II düzenlemelerine paralellik gösterecek Ģekilde kredi ürünü
derecelendirmesini de kapsamaktadır.
Çoğunluğu oluĢturan bir grup bankada kredinin temerrüde düĢme
olasılığını tahmine yönelik bir model kullanılmakta ya da bu konuda çalıĢma
sürdürülmektedir.
Kredi riski derecelendirme sistemleri en çok, kredi tahsisi ile
davam ve tasfiye kararlarında etkili olmakta, önemli sayıda banka fiyatlama
ve karĢılık ayrılmasında da yararlanmakta, bazı bankalar derecelendirme
sonuçlarını, ayrıca, teminat koĢullarını belirleme, kredi riski limitlerini
saptama ve kredi portföyü riskinin raporlama hususlarında da
kullanmaktadırlar.
Ankete katılan 25 bankadan üçünde “default”(temerrüde düĢme)
tanımının yapılmamıĢ olduğu, bankaların çoğunluğunun temerrüde düĢmüĢ
kredide geri dönmeme oranı bilgisine sahip olmadığı, büyük çoğunluğun
temerrüt durumları arasındaki korelasyonu ve kredilere iliĢkin beklenen ve
beklenmeyen zararları hesaplayamadığı anlaĢılmaktadır.
Bankaların kullandıkları kredi riskine maruz değer modellerinin
neredeyse tamamı banka dahilinde geliĢtirilmiĢ modellerdir.
Bankaların büyük çoğunluğunda kredi riski ölçüm sonuçları
bankanın kredi politikalarının oluĢturulmasında kullanılmaktadır.
199
200
4 . BÖLÜM
KREDĠ KARġILIKLARININ
VERGĠSEL BOYUTU
Bankaların alacakları ile ilgili olarak ayırdıkları
karĢılıkların iki boyutu bulunmaktadır. Bunlardan birisi
bankacılık faaliyetlerinin düzenlenmesi ve gözetimi diğeri ise
bankacılık faaliyetlerinin vergilendirilmesidir. Bu iki boyut, bu
konuda yasal düzenlemelerin yapılması ve uygulanması
aĢamalarında sıkıntılar yaratabilmektedir. Ayrı hareket noktaları
olan bu iki boyutun en önemli çeliĢki yaratan yönü, bir boyutun
mümkün olduğunca karĢılık ayırma fikrinden hareket ediyor
olmasına rağmen diğerinin ayrılacak karĢılıkların mümkün
olabildiğince sınırlandırılması ve böylece vergi matrahlarının
aĢınmasının engellenmesi fikrinden hareket ediyor olmasıdır136.
Sınırlayıcı vergi düzenlemeleri, bankaların vergi matrahından
düĢürülecek olan kredi karĢılıklarını gereğinden fazla sınırlayarak bankaların
ihtiyatlı bir Ģekilde yönetilme etkinliğinin düĢmesine neden olabilir137. Kredi
karĢılıklarının ortaya çıkıĢ ve kanunlarda yer alıĢ amacı için, kurumun vergi
matrahının saptanması, karlılığının tespit edilmesi ve kar dağıtımının sağlıklı
yapılmasının yanında bankaların gerçek mali yapılarının muhasebeye ve
neticede mali tablolara yansıtılması iĢlevini de söyleyebiliriz. Ancak
çalıĢmanın giriĢ kısmında da ortaya koyduğumuz üzere konunun vergisel
boyutu da küçümsenmeyecek düzeydedir. Ayrıca üçüncü bölümde belirtildiği
gibi Özel Kredi KarĢılıkları konusunda bankalara tanınan geniĢ yetki aynı
zamanda vergi matrahlarını da ayarlama imkanı vermektedir. Bu, vergi
kanunlarının genel yapısıyla bağdaĢmamaktadır. Zaten çok önemli bir nokta
da Özel Kredi KarĢılıklarının Kurumlar Vergisi matrahından düĢürüleceğine
dair hükmün vergi kanunlarında değil Bankalar Kanunu‟nda getirilmiĢ
olmasıdır.
Kredi KarĢılıklarının vergisel boyutunun niye önem arz ettiğini
anlamamız adına kredi karĢılıkları özeline girmeden önce, genel olarak bütün
136
137
TaĢ, s.78
Erdönmez ve Acar, s.2
201
Ģirketler için vergisel açıdan mevzubahis olan karĢılıkları incelememizde
fayda olacaktır. Birinci bölümde karĢılık kavramının hukuki yerini incelerken
vergi hukukunda karĢılıklar için sadece VUK‟nun 288. maddesinde
bahsedildiğini belirtmiĢ ve ayrıntılı incelemeyi bu bölüme bırakmıĢtık. Bu
bölümde kredi karĢılıklarının algılanma biçimlerine baktıktan sonra öncelikle
vergi kanunlarına göre vergi matrahından indirilmesine olanak bulunan
karĢılık kavramı incelenecek, vergi kanunlarında özel olarak kredi
karĢılıklarının yer bulup bulmadığına bakılacak, kredi karĢılığının yeri tespit
edilmeye çalıĢılacaktır. Daha sonra kredi karĢılıkları konusunda vergi
kanunları dıĢındaki bir kanunda yapılan vergisel düzenlemeyi ele alınacak
son olarak ta bu düzenlemenin vergi kanunları dıĢında yapılmıĢ olmasının
olası sakıncaları incelenecektir.
4.1. KREDĠ KARġILIKLARININ ALGILANMA
BĠÇĠMLERĠ
4.1.1. Sağlıklı Portföy Göstergesi
Kredi karĢılıkları ayrılma sebebine bağlı olarak banka bilançosunu
izleyenlere kredi portföyünün yapısına dair iĢaretler taĢımaktadır. Bu yansıma
olumlu yada olumsuz olacaktır. Piyasa kredi kayıp karĢılıklarının iyi yada
kötü haber taĢıma fonksiyonuna bağlı olarak tepki vermektedir138. Bankaların
ayırdığı genel kredi karĢılıkları sorunsuz krediler üzerinden ayrıldığından
Genel KarĢılıklar bu Ģekilde algılanmazlar. Ancak banka Genel KarĢılık
ayırırken varsa kanuni oranların(yada piyasadaki diğer bankaların ayırdığı
oranların) üzerine çıkıyor olabilir. Bu durum bankanın ihtiyatlı yönetim
esaslarına uymasının yanı sıra, kredi portföyünde bir takım sıkıntılar
gördüğüne ya da bir takım olumsuz geliĢmeler beklediğine iĢaret edebilir.
Kredi karĢılıklarının iyi yada kötü haber taĢıma fonksiyonu asıl
Özel Kredi KarĢılıklarında ortaya çıkacaktır. Her bir kredi bazında yapılan
değerlendirme neticesine göre oluĢan sınıflandırma ve buna bağlı karĢılık
miktarları Bankanın beklediği kredi zararı için bir gösterge niteliği
taĢıyacaktır. Büyük miktarda karĢılık ayırma ihtiyacı Bankanın büyük
miktarda kayıp beklediğine dair kamuoyunu bilgilendirmektedir.
138
Chi-Chun LIU ve Stephen G.RYAN, “The Effect of Bank Loan Portfolio Composition on
the Market Reaction to and Anticipation of Loan Loss Provisions”, Journal of Accounting
Research, Vol.33, No.1(Spring, 1995), s.79
202
4.1.2. Hisse Sahipleri ve Yatırımcı Algılaması
Bankaların hisse senetlerini elinde bulunduran ve bu senetlere
yatırım yapmayı düĢünen borsa yatırımcıları bankanın mali durumunu
yakından takip ederler. Aktif yapısının kalitesini ve sağlamlığını test etmek
isterler. Bu tür yatırımcılar için Banka bilançosu ve iç yönetimden elde
edilecek haberler önemlidir.
Banka yöneticilerinin kredi portföyündeki kredinin doğuĢundan
itibaren olan ödenmeme riski konusunda özel bir bilgiye sahip olduğu kabul
edilmektedir139. Ticari bankalarda genellikle, ayrılan kredi kayıp
karĢılıklarının yöneticilerin gelecek kredi kayıp beklentilerini yansıttığına
inanılır140. Bu tür bir yaklaĢım kredi karĢılığı ayırma amacıyla da örtüĢür.
Ayrılan karĢılıklar bankanın dağıtacağı temettü miktarını da direkt olarak
ilgilendireceğinden hisse senedi yatırımcısı için ölçü olarak
kullanılabilecektir. Fazla karĢılık ayırma ihtiyacında olan banka mali yapısını
güçlü tutmak için karĢılığı ayıracak olmasına karĢın kısa vadede dağıtacağı
kar miktarını düĢürmek zorunda kalacaktır. Bu durum ise kısa ve uzun
vadede yatırım yapmak isteyen yatırımcıların tercihini ayrı ayrı
etkileyecektir.
Ayrıca bir araĢtırma gelecekte nakit akıĢının artacağının tahmin
edildiği durumlarda yöneticilerin karĢılıkları arttırdığını söylemektedir141.
Böyle bir yaklaĢım bizce karĢılıkların yedek akçe fonksiyonunun ürünüdür.
BaĢka bir araĢtırma da ise Sermaye piyasasının, donuk kredilerdeki bir
değiĢikliğe olumsuz baktığını ancak daha sonraki kredi kayıp karĢılığına dair
açıklamayı olumlu bulduğunu ortaya konmaktadır142.
Ayrılan karĢılık miktarının hisse senedi sahipleri tarafından nasıl
karĢılandığı hususunda yapılan bir araĢtırmada Ģu sonuçlar elde
edilmektedir143.
139
Wahlen, s.457
Chi-Chun LIU, Stephen G.RYAN ve James M. WAHLEN, “Differantial Valuation
Implications of Loan Loss Provisions Across Banks and Fiscal Quarters”, The Accounting
Review, Vol.72, No.1(Jan.,1997), s.134
141
Wahlen, s.477
142
Paul A.GRĠFFĠN ve Samoa J.R. WALLACH, “Latin American Lending by Major U.S.
Banks: The Effects of Disclosures about Nonaccrual Loans and Loan Loss Provisions”, The
Accounting Review, Vol.66, No.4 (Oct.,1991), s.844
143
Liu, Ryan ve Wahlen, s.145
140
203
Önceki güvenilir araĢtırmalar artan kredi karĢılıklarının hisse senedi
sahipleri tarafından algılandığını ortaya koymaktadır. Bu algılamanın hangi
banka grubu için hangi çeyreklerde geçerli olduğu hususunda ise;
 Risk taĢıyan bankalar için dördüncü çeyrekte ayrılacak kredi
karĢılıkları olumlu algılamaya sebep olmaktadır.
 Riskli görülmeyen bankalar için ise, ilk üç çeyrekte ayrılacak
kredi karĢılıkları olumsuz algılamaya sebep olmaktadır.
4.1.3. Kredi Zararlarının Farklı Tanımlamayla
Gösterimi
Özellikle Özel kredi karĢılıkları bankanın kredi portföyündeki belli
iĢaretlere dayanarak zararın tahmin edilmesinde kullanılmaktadır. Yani tespit
edilen zarar karĢılık adıyla bilançoya yansıtılmaktadır. Nitekim bazı
ülkelerde(Avusturalya, Kore, ABD) vergiden indirilecek kredi kayıpları için
karĢılık ayırmak yerine direkt zarar yazma yaklaĢımı mevcuttur. Bu ülkelerde
ancak zarar kabul edilen kayıplar vergiden düĢülebilmektedir.144
Ancak diğer Ģirketlere göre daha fazla güven unsuruna ihtiyaç
duyan bankalar kayıplarını fazla olarak göstermek istemezler. Bir de uzun
takip sürecinde geri dönme ihtimali bulunan kayıpları için bu takip süreci
neticelenmeden zarar ifadesini kullanmak istemezler. Bu noktadaki bir
deneysel çalıĢma145 da piyasa tepkisinin zarar yazma karĢısında olumsuz
olduğunu ortaya koymaktadır. Banka hisselerine yatırım yapmak isteyenler
olumsuz fikir sahibi olabilecektir. Bu durumda zarar yazma, vergi ve sermaye
indirimine karĢın daha az akıllıca görülmektedir146. Ayrıca zarar yazma
eğilimi kurumun baĢarılı olduğu yılda daha az vergi indirimi daha az karlı
olduğu yılda ise daha fazla vergi indirimi neticesini doğuracaktır. KarĢılık
ayırma yoluyla kaybın kavranması hem olumsuz bir ifade olarak algılanan
“zarar” ifadesinin bertaraf edilmesini hem de takip süreci boyunca banka
alacağının bilançoda gösterilmesini sağlamaktadır.
4.1.4. Vergi Gecikmesi veya Sübvansiyon
Kısıtlayıcı vergi politikaları uygulayan otoriteler, kredi
karĢılıklarının vergi ertelemesi anlamına geldiğini belirtmektedir. Bu durum
144
The World Bank, s.37
Wahlen, s.476-477
146
LIU ve RYAN, s.79
145
204
vergi ödemelerinde meydana gelen gecikme sebebiyle bankalara sübvansiyon
olarak ta yorumlanabilmektedir147.
Yalnızca bankalara tanınan Kredi KarĢılıklarını vergi matrahından
indirme imkanının vergi karĢısında sektörlerarası eĢitsizlik oluĢturduğuna
dair bir kanı meydana gelmektedir. Zira hemen her sektör için sektöre özel
risk taĢıyan aktifler bulunabilmektedir. Ancak vergi düzenlemeleri genel
olarak karĢılıkların vergiden indirilmesinde sınırlayıcı bir yaklaĢım
benimserken bankalara tanınan geniĢ imkan bu yorumlara sebep olmaktadır.
4.1.5. Amortisman Kaydına Benzetilmesi
Kredi karĢılıklarının duran varlıklar için ayrılan amortisman
paylarına da benzetilebildiğini daha önce ifade etmiĢtik. Ancak amortisman
kayıtları varlıklardaki aĢınmayı belli aralıklarla ve düzenli olarak ifade
ederken kredi karĢılıkları bankanın en önemli aktif kalemi olan krediler
kalemindeki aĢınmayı belli ölçme yöntemleri ve ihtiyatlılık prensibi
çerçevesinde ortaya koymaya çalıĢırlar. Amortisman kayıtları düzenli ve daha
çok zamana bağlı olarak iĢlerken kredi karĢılıkları ekonomik olaylar ve
karĢılaĢılan durumlara göre kayıtlara alınır.
Ayrılan amortismanlar zararın gerçekleĢip gerçekleĢmediğine
bakılmaksızın vergiden düĢülebilirken çoğu amortisman modelleri ile
karĢılaĢtırıldığında kredi portföyünün cari değerini daha net gösterdiği
söylenebilecek olan148 kredi karĢılıkları sistemi için, vergiden indirilmesinde
yaĢanan tartıĢmaların haksız olduğu ifade edilebilir.
4.1.6. Mali Bilançoda Farklı Hesaplama
Bankaların ihtiyatlı yönetim esasları çerçevesinde kredi karĢılığı
için uyguladıkları hesaplama ve ölçme yöntemleri vergi indiriminde aynı
esaslara tabi olmamaktadır. Amaçları genellikle aynı olsa da kötüleĢmiĢ
krediler için vergi indirimi koĢulları ile kredi karĢılığı ayırma koĢulları
birbiriyle uyuĢmamaktadır149. Netice olarak finansal raporlama ve yasal
düzenlemeler için kredi kayıp karĢılığı hesaplamaları ile vergi indirimi
hesaplamaları arasında önemli farklılıklar bulunması aynı kavramın aynı
amaçlarla faklı algılanması neticesini doğurmaktadır.
147
Erdönmez ve Acar, s.8
Erdönmez ve Acar, s.10
149
Collins; Shackelford ve Wahlen, s.269‟dan Arthur Andersen& Co. Tax Reform 1986 –
Analysis and Planning. Chicago, 1986, s.265
148
205
Bu çeliĢkinin Türk Vergi ve Bankacılık mevzuatındaki yansımaları,
bölümün ilerleyen kısımlarda kendini gösterecektir.
4.2. MUHASEBE VE FĠNANSMAN TERĠMĠ OLARAK
KARġILIKLAR
Muhasebe tekniği açısından karĢılık hesapları yedek akçelere
benzetilebilmektedir. KarĢılık hesapları bir yandan; firma varlıklarında ortaya
çıkan ancak henüz miktarı kesin olarak tespit edilemeyen kayıpları belirterek
vergi kanunlarında tanımlanan karĢılık hesaplarının vergi matrahından
indirilmesini sağlamakta, bir yandan da Ģirketin bilanço dönemindeki gerçek
durumunun ortaya konulmasını sağlayarak firma kayıplarının kar olarak
gözükmesini engellemektedir. Bu Ģekilde büyüklüğü ileride ortaya çıkacak
zararın önceden tahmin edilerek finansman dengesinde belirecek
dengesizliklerin önüne geçilmesi hedeflenmektedir. Zaten daha sonra ayrıntılı
açıklayacağımız üzere Vergi Kanunlarımıza göre mali bilançoda sınırlı
sayıda karĢılık hesabı gösterilebilmesine karĢın firmalar, ticari bilançolarında
daha fazla karĢılık hesabı kullanabilmektedirler.
Ticari
bilançoda
kullanılan
karĢılık hesapları
Ticaret
Kanunumuzun, 75. ve 458. maddelerinde geçen yedek akçe ayrılmasına
iliĢkin düzenleme çerçevesinde bilançolarda yerini almaktadır. KarĢılıkların
belli zararlar için ayrılması, bunların yedek akçelerden ayrılmasını sağlasa da
belki bir alt bölümleme olarak kanundaki yedek akçe genel tanımını içine
alınabilmektedir. Bu ifadelerden sonra Ģunu söyleyebiliriz: Vergi mevzuatı
dıĢında; karĢılıklar, muhasebe prensipleri açısından ihtiyatlılık ve
dönemsellik prensiplerine hizmet etmekte olup firmanın durumunun cari
dönemde ihtiyatlı ve gerçeğe yakın olarak ortaya konmasını sağlamaktadır.
Tek Düzen Muhasebe Sistemine göre ihtiyatlılık; “muhasebe
olaylarında temkinli davranılması ve iĢletmenin karĢılaĢabileceği risklerin
göz önüne alınması gereğini ifade eder. Bu kavramın sonucu olarak
iĢletmeler, muhtemel giderleri ve zararları için karĢılık ayırırlar, muhtemel
gelir ve karları için ise gerçekleĢme dönemlerine kadar herhangi bir
muhasebe iĢlemi yapmazlar. Ancak bu kavram gizli yedekler veya
gereğinden fazla karĢılıklar ayrılmasına gerekçe oluĢturmaz”150.
150
Sakıp ġEKER, Dönem Sonu ĠĢlemleri, Ankara: YaklaĢım Yayınları, 1999, C.2, s.1402 ve
Ahmet DEMĠR, Tekdüzen Muhasebe Sistemi, Ġstanbul:ÇağdaĢ MüĢavirlik Pazarlama ve Tic.
Ltd.ġti., Ekim 1998, s.14
206
Dönemsellik prensibi ise muhasebe olaylarının, gelir ve gider
rakamlarının ait olduğu dönemde gösterilmesini ifade eder.
KarĢılıklar Uluslar arası
yedincisinde de açıklanmaktadır.
Muhasebe
Standartlarının
otuz
KarĢılıklar muhasebe açısından, Türk Ticaret Kanununa göre yedek
akçelerden sayılabilecek, bir tür geçici gider hesabı sayılırken Türk Vergi
Mevzuatında ise ancak kanunlarda sayılmıĢ sınırlı sayıda Ģirket varlıkları için
kullanılabilecek bir gider hesabı niteliğindedir. Bu ayırım zaman zaman
yargıya yansıyan davalarda danıĢtay tarafından ifade edilmektedir. Nitekim
DanıĢtay Üçüncü Dairesi “Garanti kapsamında yapılan satıĢlar nedeniyle
üstlenecek giderlerden ertesi yıla sarkanlar için karĢılık ayrılamayacağı”‟na
dair bir kararının151 içeriğinde Ģu ifadeleri kullanmaktadır. “Türk Ticaret
Kanunun 465 ve 466. maddelerinde belirtilen yedek akçeler karĢılıklara
benzemekle birlikte tam anlamı ile karĢılık değildirler. Yedek akçeler Türk
Ticaret Kanununa göre safi kardan ayrılmakta olup, karĢılıklar ise mali
bilançoda gösterilebilen ve kardan indirilebilen türde bilançonun pasifinde
yer alan hesaplardır”
AĢağıda, karĢılıkların Tek Düzen Hesap Planı(THP)‟ndaki hesaplar
kullanılarak muhasebeleĢtirilmeleri ve karĢılık ayrılmasını müteakiben
sonraki dönemde, ayrılan karĢılık konusu zararın gerçekleĢmemesi
durumunda yapılacak kayıt gösterilmektedir. Ayrıca Sermaye Piyasası
Kanunu(SPK)na göre karĢılıkların kayıt yeri tarif edilmektedir152.
“THP‟nda karĢılıklar aĢağıdaki kayıtla muhasebeleĢtirilir.
________________________ / ______________________
654 KARġILIK GĠDERLERĠ
XX
119,129,139,158,199,229,239,241,244,
247,249 veya 298 no lu HESAPLAR
XX
_______________________ / _______________________
KarĢılık giderlerinin dönem sonucuna intikali için de
aĢağıdaki kaydın yapılması gerekir.
151
DanıĢtay Üçüncü Dairesinin 26.05.1999, E.1999/730, K.1999/2238
(http://www.alomaliye.com/danistay_kararlari20.htm (EriĢim:Mayıs 2004))
152
Akyol, s.13
207
kararı,
________________________ / ______________________
690 DÖNEM KARI VEYA ZARARI
654 KARġILIK GĠDERLERĠ
XX
XX
________________________ / ______________________
Ayrılan karĢılıklardan daha sonra iptal edilenler için 644Konusu Kalmayan KarĢılıklar Hesabına alacak, ilgili karĢılık
hesabına borç kayıt yapılır ve 644 no.lu hesap 690 no.lu Dönem
Kar Zararı hesabına aktarılarak kapatılır.
Sermaye Piyasası Kurumu mevzuatına göre düzenlenecek
gelir tablosu kalemleri arasında karĢılık giderlerine yer
verilmemiĢtir. Bu nedenle SPK mevzuatında ayrılacak
karĢılıkların genel yönetim giderleri, pazarlama satıĢ dağıtım
giderleri veya diğer faaliyetlerden giderler ve zararlar arasında
gösterilmesi öngörülmüĢtür”.
Ayrıca vergi matrahından indirilme imkanı olmayan karĢılıklar için
zararın gerçekleĢmemesi durumunda yeni bir gelirmiĢ gibi yeniden
vergilendirilmemeleri için mali karın tespitinde bunların dikkate
alınmamaları gerekmektedir153.
4.2.1. Yedek Akçe Kavramı
Genel olarak yedek akçeleri, iĢletmenin dönem sonu karından
dağıtılmayıp, kanuni zorunluluk, esas sözleĢme hükmü, veya ihtiyatlı
yönetim anlayıĢı çerçevesinde iĢletme genel kurulu kararı gereği olarak,
ileride vuku bulabilecek zararlar ile büyük giderleri karĢılamak ve de
istikrarlı kar payı dağıtımını sağlamak üzere, iĢletme bünyesinde bırakılan
fonlar olarak tanımlayabiliriz. Ancak literatürdeki diğer tanımlara da yer
vermemizde fayda var.
Yedek akçeler daha kısa bir tanımla “kurum kazancının
dağıtılmayıp iĢletmede alıkonan kısmı” ya da “sermayeye eklenmeksizin
iĢletme emrinde tutulan her türlü kar”olarak da ifade edilebilecektir154. Veya
“herhangi bir amaca tahsis nedeniyle, pay sahipleri ve diğer ilgililere
153
Akyol, s.13
ġükrü KIZILOT, Kurumlar Vergisi Kanunu ve Uygulaması, YaklaĢım Yayınları, C.5,
s.1170
154
208
dağıtılmayan (kar), ortaklık sermayesine ek olarak ayrılmıĢ malvarlığı parası”
Ģeklinde tanımlanmaktadır155.
Yedek akçeler “genellikle sermaye Ģirketlerinin, bilanço dönemi
karlarından dağıtmayarak, çeĢitli amaçları gerçekleĢtirmek üzere Ģirkette
tuttukları karlar”156 ve “öz varlığın itibari sermayeyi aĢan kısmı”157 ya da “öz
sermayenin nominal sermaye ve dönem karının toplamını aĢan kısmı”158
olarak ta tanımlanmaktadır. Yedek akçelerin Anonim ortaklıklar hukukunda
saf malvarlığı Ģeklinde tanımlanabildiğini de burada belirtelim159.
4.2.2. Yedek Akçelerin Sınıflandırılması
Yedek akçeler için yaptığımız genel tanımdan da anlaĢılacağı üzere
yedek akçelerin ayrılma gerekliliği yada ayrılmasındaki amaçlar farklı
olabilmektedir. Yedek akçeler ayrılma gerekliliği ya da ayrılmasındaki
amaçlara göre farklı Ģekillerde sınıflandırılabilmektedir.
Bu sınıflandırma genel olarak kuramsal yönden ve ülkemizdeki
uygulamalar yönünden olmak üzere iki Ģekilde yapılmaktadır160.
Yedek Akçeler kuramsal olarak sınıflandırmaya tabi tutulurken
göz önünde tutulan sınıflandırma kriterlerini Ģu Ģekilde sıralayabiliriz.
1-)Ayrılan yedek akçenin bilançoda ayrı bir hesap kaleminde
gösterilip gösterilmemesi yönünden,
Açık,
Gizli, yedek akçe
2-)Ayrılan yedek
özgülenmemesi yönünden,
akçenin
belirli
bir
amaca
özgülenip
155
Kızılot, Kurumlar Vergisi Kanunu ve Uygulaması’ ndan E.Bos sard, Zur Reform des
Bilanz, Publızitats-Und Profug srchts, Zürish, 1966, s.1920
156
RüĢtü ERĠMEZ, ġirketlerde Kar Dağıtımı Yedek Akçeler ve Vergileme, Üçüncü Baskı,
Ġstanbul:Temel Yayınları, 1985, s.283
157
Erimez, 1985‟den Pierre Lasseque: Gestion de l‟enterprise et comptabilitė s:366
ġükrü KIZILOT ve Saygın EYÜPGĠLLER, ġirketler Muhasebesi, BeĢinci Baskı, Ankara:
YaklaĢım Yayınları, 1995, s.515
159
Tekinalp, s.245
160
Kızılot, Kurumlar Vergisi Kanunu ve Uygulaması, s.1172-1173; Erimez, 1985, s.284285
158
209
Genel,
Özel, yedek akçe
Bu ayrıma “amaç hükmüne sahip olmayan” yedek akçe adı altında
üçüncü bir tür de eklenebilmektedir161. Ancak biz bu türü de “genel” kavramı
içinde değerlendiriyoruz.
3-)Yedek akçenin ayrılmasını isteyen merci yada düzenlemenin
türüne göre,
Kanuni,
Ġhtiyari,
AnlaĢmalı,
Olağanüstü, yedek akçe
Literatürde genellikle kuramsal sınıflandırma kriterleri yukarıdaki
üç kriter çerçevesinde yapılmaktadır. Biz burada, özellikle banka
bilançolarında önem arz edecek yeni bir sınıflandırma kriteri eklemek
istiyoruz.
4-)Yedek akçe hesabının bilançoda özkaynaklar içinde gösterilip
gösterilmemesine göre,
Özkaynak,
Özkaynak olmayan, yedek akçe
Yedek akçeler ülkemizde uygulaması görülen türlerine göre de Ģu
Ģekilde ayrıma tabi tutulmaktadır162.
Kanuni,
Ġhtiyari veya sözleĢmeye göre ayrılan,
AnlaĢmalar gereği ayrılan,
Olağanüstü,
161
162
Tekinalp, s.280
Kızılot, Kurumlar Vergisi Kanunu ve Uygulaması, s.1173; Kızılot ve Eyüpgiller, s.515
210
Özel yedek akçeler ve fonlar,
Yeniden değerleme sonucu doğan, yedek akçeler
4.2.3. Yedek Akçe Türleri
ġimdi yukarıda yaptığımız sınıflandırma çerçevesinde ortaya
çıkan yedek akçe türlerini kısaca tanımlayalım.
Açık Yedek Akçe: Bilançonun pasifinde yedek akçe ismi altında
ya da genel olarak yedek akçe terimi çerçevesinde değerlendirilebilecek bir
hesap kalemi altında gösterilen tutarlardır.
Gizli Yedek Akçe: Bu türü, pasifte ayrı bir hesap kalemi olarak yer
almamasına karĢın iĢletmenin aktifinde herhangi bir varlığın olduğundan
daha düĢük değerle bilançoda gösterilmesi suretiyle ayrılan yedek akçe olarak
tanımlayabiliriz. Bu tür yedek akçelerin, genellikle yetkili organın isteğinin
yani bilerek hareket etmesi neticesinde oluĢtuğu söylenebilir163. Gizli yedek
akçe aktif varlığın değerinin bilançoda düĢük gösterilmesi suretiyle
ayrılabileceği gibi, değer düĢüklüğünü sağlamak üzere bilançonun aktif
tarafında varlığı belirtir hesap kaleminin altında (-) bakiyeli olarak yer alan
tutarlar yoluyla da ayrılabilir. Ġkinci tipteki gösterim amortismana tabi
varlıklar için ayrılan BirikmiĢ Amortismanlar hesabının, bilançonun aktif
tarafında (-) bakiye olarak gösterimine benzetilebilecektir. Ancak gizli yedek
akçe ayrımında varlığın değerindeki düĢüĢün oransal veya belli bir meblağla
ifade edilmesi iĢletmenin belirleyeceği esaslara göre yapılabilecektir.
Gizli yedek akçe; yetkili organın gizli yedek akçe ayırma niyetiyle
hareket etmesi sonucu mu yoksa mevcut Ģartların sonucu mu oluĢtuğuna,
bilançoyu teĢkil eden kiĢiler dıĢındakilerin incelemesi sırasında tespit edilip
edilememelerine göre, ayrılan gizli yedek akçe varlığından yönetim kurulu
dıĢında bir organın veya bir ortaklık ilgilisinin haberi olması veya olmaması
kriterine göre ve muhasebe iĢlemlerindeki kolaylık ile tasarruf edilecek
miktarın kolay realize edilip edilememesine göre sınıflandırmaya tabi
tutulabilmektedir164.
Genel Yedek Akçe: Belirgin bir amaca yönelik olmayıp ihtiyaç
duyulduğunda kullanılmak üzere ayrılan yedek akçe olarak tanımlanabilir.
163
164
Tekinalp, s.282
Tekinalp, s.282-284
211
Özel Yedek Akçe: Belirgin bir amaca özgülenerek iĢletme
bünyesinde bırakılan fonlar olarak tanımlanabilir.
Kanuni Yedek Akçe: ĠĢletmenin tabi olduğu genel ve özel nitelikli
kanunlardaki hükümler gereği ayrılma zorunluluğu bulunan yedek akçelerdir.
Ġhtiyari Yedek Akçe: ĠĢletmenin esas sözleĢmesindeki hükmüne
göre ayrılan yedek akçelerdir165.
AnlaĢmalı Yedek Akçe: Yatırım yapma maksadıyla kredi
kullandıran kreditör kuruluĢ kullandırdığı kaynağın geri dönüĢümünü
sağlama almak adına firmanın bir süre kar dağıtmamasını veya belli bir
miktarı aĢmamasını isteyebilir. Böyle bir durumda iĢletme ile bir kreditör
kuruluĢ arasındaki anlaĢma gereği olarak ayrılacak yedek akçeler için
anlaĢmalı terimi kullanılabilecektir.
Olağanüstü Yedek Akçe: Bu ifade Ģirket veya ortaklar genel
kurulu tarafından ayrılmasına karar verilen yedek akçeler için
kullanılmaktadır166. BaĢka bir ifade ile iĢletmenin kanuni düzenleme,
sözleĢme ya da esas sözleĢmesi hükümleri dıĢında genel kurulu kararıyla
ayırdığı yedek akçelere olağanüstü yedek akçe denilecektir.
Özkaynak Yedek Akçe*: Bu terimi özkaynağın hesaplanmasında
dikkate alınan yedek akçeler için kullanabiliriz. Bankalarda yedek akçenin bu
hesaba katılması özkaynak miktarına bağlı sınırlamaları değiĢtirecektir.
Özkaynak Olmayan Yedek Akçe*: Bu terimi de özkaynağın
hesaplanmasında dikkate alınmayan yedek akçeler için kullanabiliriz.
4.2.4. TTK’nda Yedek Akçe Ġle Ġlgili Maddeler
TTK‟nda 458.,466.,467.,469. ve 472. maddeler yedek akçeleri ele
almaktadır. TTK‟na göre yedek akçeler “Kanuni, Ġsteğe Bağlı ve Gizli Yedek
Akçe” olarak ayrıma tabi tutulmaktadır.
165
Erimez, 1985, s.284
Kızılot, Kurumlar Vergisi Kanunu ve Uygulaması, s.1174
*
Kendi Değerlendirmem
166
212
4.2.4.1. Kanuni(Zorunlu) Yedek Akçe
TTK’nun 466. maddesine göre, her yıl safi karın yirmide birinin
ödenmiĢ sermayenin beĢte birini buluncaya kadar umumi yedek akçe olarak
ayrılması mecburidir.
Ayrılan yedek akçe kanunda belirlenen sınıra ulaĢsa bile bu akçeye
aĢağıdaki paralar eklenir:
1-) Hisse senetlerinin çıkarılmasında, çıkarma masrafları
indirildikten sonra, itibari kıymetten fazla olarak elde edilen hasılatın itfalara
veya yardım ve hayır iĢlerine sarf edilmiyen kısmı; ( emisyon primi )
2-) Ġptal edilen hisse senetlerinin bedellerine mahsuben yapılan
ödemelerin, bunların yerine çıkarılan senetlerden elde edilen hasılat noksanı
kapatıldıktan sonra, artan kısmı;
3-) Safi kardan, birinci fıkrada yazılı yedek akçeden baĢka pay
sahipleri için % 5 kar payı ayrıldıktan sonra, pay sahipleriyle kara iĢtirak
eden diğer kimselere dağıtılması kararlaĢtırılmıĢ olan kısmın onda biri.
Umumi yedek akçe esas sermayenin yarısını geçmedikçe, sadece
zararların kapatılmasına yahut iĢlerin iyi gitmediği zamanlarda iĢletmeyi
idameye, iĢsizliğin önüne geçmeye veya neticelerini hafifletmeye elveriĢli
tedbirler alınması için sarf olunabilir.
Özel kanunlara tabi olan anonim Ģirketlerin yedek akçeleri için tabi
olduğu özel kanun hükümleri uygulanır.
466. maddede düzenlenen kanuni yedek akçe literatürde de Birinci
Tertip ve Ġkinci Tertip167 yada Birinci Ayrım ve Ġkinci Ayrım168 baĢlıklarında
ikiye ayrılmaktadır. Bazı eserlerde bu baĢlıklara “Özel Kanuni Yedek
Akçeler” baĢlığı da eklenmektedir169. Bu baĢlık altında da 466. maddenin
2.fıkrasının 1 ve 2 numaralı bentlerinde ifade edilen “emisyon primlerinden
teĢkil edilen yedek akçe” ve iptal kararlarından teĢkil edilen yedek akçe”‟ler
sıralanmaktadır170. Buna göre maddenin birinci fıkrası gereği ödenmiĢ
sermayenin beĢte birini buluncaya ayrılması zorunlu tutulan her yıl safi karın
167
Kızılot ve Eyüpgiller, s.517; ġeker, C.1, s.464-465; Kızılot, Kurumlar Vergisi Kanunu
ve Uygulaması, s.1175-1176
168
Tekinalp, s.293-304
169
Kızılot ve Eyüpgiller, s.517; Kızılot, Kurumlar Vergisi Kanunu ve Uygulaması, s.1178
170
Kızılot, Kurumlar Vergisi Kanunu ve Uygulaması, s.1178
213
yirmide biri kadar olan yedek akçe Birinci tertip yada ayrım baĢlığında
incelenmektedir.
Maddenin ikinci fıkrasının üçüncü bendinde düzenlenen birinci
tertip yedek akçeden baĢka, pay sahipleri için % 5 kar payı ayrıldıktan sonra,
pay sahipleriyle kara iĢtirak eden diğer kimselere dağıtılması kararlaĢtırılmıĢ
olan kısmın onda biri oranındaki yedek akçe ise ikinci tertip yada ayrım
baĢlığı altında incelenmektedir.
4.2.4.2. Ġsteğe Bağlı Yedek Akçe
Türk Ticaret Kanununun 467. maddesine göre; esas sözleĢmeye,
yedek akçe için safi karın yirmide birinden fazla bir meblağın ayrılacağı ve
yedek akçenin ödenmiĢ sermayenin beĢte birini aĢabileceği hakkında hüküm
konabilir. Ayrıca yine aynı maddeye göre baĢka akçelerin ayrılması ve bu
akçelerin harcanabileceği yerler esas sözleĢmede belirlenebilir.
Türk Ticaret Kanunu 467. maddenin baĢlığında Ġhtiyari Yedek
Akçe tanımını kullanmaktadır. Madde içeriğinde ise kanunen ayrılması
gereken oranları aĢabilecek düzenlemenin esas sözleĢmede yapılabileceği
hükmü getirilmektedir. Maddenin baĢlığındaki ihtiyarilik ifadesi esas
sözleĢmede ek yedek akçe için karar alma hakkı tanımaktadır. Ġhtiyarilik esas
sözleĢmeye, bu Ģekilde bir maddenin konması noktasındadır.
Sermaye Ģirketlerinin, ana sözleĢmelerine kanuni yedek akçeden
baĢka, yedek akçe ayrılmasını öngören hükümler konması durumunda bu
hükme uymak zorunda olacaklarından dolayı bunun teorideki ihtiyari yedek
akçe tanımına uymadığı söylenebilecektir171. Ancak kanundaki ibare asıl
olarak kabul edilmektedir. Dolayısıyla Ģirketlerin esas sözleĢmeleri gereği
olarak kanuni yedek akçe dıĢında ayırdıkları yedek akçeler ihtiyari yedek
akçe olarak adlandırılmaktadır.
Ayrıca kanunun 469. maddesi hükmüne göre izin verilen yedek
akçeler de ihtiyari yedek akçe baĢlığı altında görülebilecektir172. Maddenin
ikinci fıkrasına göre Ģirketin devamlı büyümesi veya istikrarlı kar payı
dağıtımının temini gerekli olduğu takdirde genel kurul kar payının tespiti
sırasında kanun ve esas mukavelede belirtilenlerden baĢka yedek akçeler
ayrılmasına ve yedek akçelerin kanun ve ana sözleĢme ile belirlenen haddinin
artırılmasına karar verilebilecektir. 469. maddenin gerek ikinci ve üçüncü
fıkrası hükmüne uygun ayrılacak yedek akçeler “Olağanüstü Yedek Akçeler”
171
172
Erimez, 1985, s.287
ġeker, C.1, s.465; Kızılot ve Eyüpgiller, s.521
214
ve “Özel Yedek Akçeler
incelenebilmektedir173.
ve
Fonlar”
baĢlıkları
altında
da
4.2.4.3. Gizli Yedek Akçeler
Türk Ticaret Kanunun 458. maddesine göre; ġirket iĢlerinin
devamlı büyümesi veya mümkün mertebe istikrarlı kar payı dağıtılmasını
temin için uygun ve faydalı olduğu takdirde, aktiflerin bilanço günündeki
kıymetlerinden daha aĢağı bir kıymetle bilançoya konması Ģeklinde veya
baĢka suretle gizli yedek akçe ayrılmasına izin verilmektedir. Yine aynı
maddede Yönetim Kurulu, gizli yedek akçe ve sarf yerleri hakkında
murakıplara malümat vermekle mükellef kılınmaktadır.
Türk Ticaret Kanunu bu maddeyle varlıkların değerinin düĢük
gösterilmesi suretiyle gizli yedek akçe ayrılmasını uygun görse de Vergi Usul
Kanunu varlıkların dönem sonu değerlerinin düĢük değer üzerinden
değerlendirilmesini uygun görmemektedir174.
ÇalıĢmada incelediğimiz karĢılıklar konusu da gizli yedek akçeler
kapsamında değerlendirilebilmektedir. Bu yüzden çalıĢmanın ileriki
konularında da bu maddeye değinilecektir.
4.2.4.4. Kar Payı Ġle Yedek Akçeler Arasındaki Münasebet
Türk Ticaret Kanununun 469. maddesine göre; kanuni ve
ihtiyari yedek akçelerle kanun ve ana sözleĢme hükmünce ayrılması gerekli
diğer paralar safi kardan ayrılmadıkça kar payı dağıtılamaz.
ġirketin devamlı büyümesi veya mümkün mertebe istikrarlı kar
paylarının dağıtılmasını temin bakımından uygun ve faydalı olduğu takdirde
genel kurul, kar payının tesbiti sırasında kanun ve ana sözleĢmede
sayılanlardan baĢka yedek akçeler ayrılmasına ve yedek akçelerin kanun ve
esas sözleĢme ile belirli haddinin artırılmasına karar verebilir.
Esas sözleĢmede hüküm olmasa bile genel kurul, Ģirket çalıĢan ve
iĢçileri için yardım sandıkları vesair yardım teĢkilatı kurulması ve idamesi
maksadiyle veya diğer yardım maksatlarına hizmet etmek üzere safi kardan
aidat tefrik edebilir; bu aidat esas sözleĢme ile belirli yardım akçeleri
hakkındaki hükümlere tabidir.
173
174
Kızılot ve Eyüpgiller, s.516-517; Erimez, 1985, s.289-290
ġeker, C.1, s.465
215
Türk Ticaret Kanunu'nun 472. maddesine göre; yönetim kurulu
üyelerinin kazanç payları, sadece safi kardan ve ancak kanuni yedek akçe için
muayyen para ayrıldıktan ve pay sahiplerine yüzde dört nispetinde veya esas
sözleĢme ile belirlenmiĢ daha yüksek bir nispette bir kar payı dağıtıldıktan
sonra verilebilir.
4.2.5. KarĢılıkların Yedek Akçe Kapsamında
Değerlendirilmesi
KarĢılıklar, nitelikleri itibariyle amortismanlardan ve
ihtiyatlardan farklıdır. KarĢılıklar muhtemel zararlar için ayrılmakta,
amortisman payları ise dönem içinde gerçekleĢen kesin kayıpları ifade
itmektedir. Diğer taraftan karĢılıkların belli zararlar için ayrılması, bunları
genel nitelikteki ihtiyatlardan ayırır175.
KarĢılıkların yedek akçelere benzetildiği hatta zaman zaman yedek
akçe olarak değerlendirildiğini ifade etmiĢtik. Gerçekten karĢılıklar
özgülendiği giderin gerçekleĢmemesi sonucunda serbest kaldıklarında yedek
akçe kavramı içinde değerlendirilebilmektedir. Çünkü bu durumda ayrılan
karĢılığın konusu kalmamıĢ ve yedek akçelere benzetilebilecek bir fon halini
almıĢlardır. Ancak karĢılıklar ayırma aĢamasında ve de özgülendiği giderin
gerçekleĢip gerçekleĢmemesinin belli olmasına kadar yedek akçe
kavramından bazı noktalarda ayrılmaktadır. Ancak kanaatimize göre bu
ayrılık noktaları yedek akçe kavramının geniĢ yorumlanması durumunda çok
belirgin bir ayırımı sağlamamaktadır.
Bu tespitten sonra, karĢılıklar ile yedek akçelerin farkları ve
benzerliklerine iliĢkin bir karĢılaĢtırma tablosundan176 bu farklılık ve
benzerliklerden uygun gördüklerimize, daha sade bir dille yer veriyoruz.
Farkları
1-)Ġlk farklılık tanımlarında ortaya çıkmaktadır. Yedek akçe
tanımında teĢebbüs emrinde bırakılan kar meblağı olması ağır basarken
karĢılıkların tanımında tespit edilmiĢ bazı riskler için tedbir olması ağırlık
kazanmaktadır.
2-)Yedek akçeler mahiyeti ve miktarı bilinmeyen geleceğe dair
zararları telafi etmek ve iĢ görme imkanlarını arttırmak maksadıyla
ayrılırlarken, karĢılıklar kesin miktarı tespit edilememekle birlikte
175
176
Meriç, s.255
Tekinalp, s.256
216
gerçekleĢeceği muhtemel olan bir zararı veya net aktifteki bir azalmayı telafi
etmek için ayrılırlar.
3-)Yedek akçeler pasif bir hesabın(kar) azaltılması ve diğer pasif
bir hesabın (yedek akçe) çoğaltılması suretiyle tesis edilmekte ve iĢletme
emrinde kalmak üzere biriktirilen kar kalemleridir. KarĢılıklar da benzer
Ģekilde pasif bir hesabın (kar) azaltılıp diğer bir pasif hesabın(karĢılık)
çoğaltılması suretiyle tesis edilmekte ancak aktifin bir hesap bölümü ile iliĢki
halinde bulunan örtülü bir taahhüttür.
4-)Yedek akçeler bilançonun tanzimi ve neticelerinin tespitinden
sonra kar ve zarar hesabı vasıtasıyla tesis edilirken; teĢebbüsün aktifinde
vuku bulan kıymet azalmalarına ait karĢılıklar kar ve zarar hesabından, buna
mukabil maliyetler arasında mütalaa edilen karĢılıklar ise ilgili masraf
hesapları vasıtasıyla tesis edilmektedir.
5-)Yedek akçeler hesap dönemi karla kapatıldığı zaman ayrılmasına
karĢın karĢılıklar hesap dönemi neticelerine bakılmaksızın ayrılır.
6-)Yedek akçelerde kanun ve mukavele gereği ayrılanlar hariç
olmak üzere tesisi mecburi değildir. KarĢılıklar ise ihtiyari olmakla birlikte
riskin ortaya çıkması durumunda ayrılmaması halinde bilançonun doğruluğu
ihlal edilecektir.
7-)Yedek akçe bir tasarruf olarak kabul edilebilecekken karĢılıklar
tahmine dayalı risklerin giderilmesi ile ilgili bir tedbirdir. KarĢılıklar masraf
niteliğindedir177.
8-)Yedek akçeler kapanan hesap döneminin karlarına istinaden tesis
edilmeleri yönüyle hissedarların sermaye paylarına dahil oldukları halde
karĢılıklar sermaye paylarının bir unsuru değildir.
Benzerlikleri
1-)Bilançonun özellikle pasifinde yer alan iki hesaptan birisinde
azalmaya diğerlerinde çoğalmaya sebep olmakla birlikte bilanço yekununu
değiĢtirmezler.
2-)Meblağları arttırılıp azaltılabilir.
177
Tekinalp, s.255
217
4.2.6. KarĢılık Türleri
KarĢılıkları üç ana grup altında toplamak mümkündür178.
1 Değer azalıĢı karĢılıkları:
2 Ödeme ve yüküm (Risk) karĢılıkları;
3 ġüpheli alacak karĢılıkları.
Değer azalıĢı karĢılıklarını; aktifteki kalemlerde meydana gelen
fakat miktarı kesin olarak bilinemeyen değer azalıĢlarını, sonuç hesaplarında
göstermek üzere ayrılan karĢılıklar olarak ifade edebiliriz. Değer azalıĢı
karĢılıklarına Ģu hesapları örnek gösterebiliriz179.
 Stok Farkı KarĢılıkları
 Sabit kıymet değer azalıĢı karĢılıkları
 SatıĢ indirimi karĢılıkları
 Bloke döviz alacakları karĢılıkları
 Menkul kıymetler değer azalıĢı karĢılıkları
 Kambiyo Dalgalanmaları KarĢılıkları
Risk ya da ödeme ve yüküm karĢılıklarını; “hesap döneminde
meydana gelen olaylar ya da yapılan iĢlemler sonucu doğdukları halde, kesin
miktarları bilanço gününe kadar belli olmamıĢ bulunan yüküm, zarar ve
borçları karĢılamak amacı ile ayrılan karĢılıklar” olarak tanımlayabilir ve Ģu
hesapları örnek gösterebiliriz180.
 Zarar ziyan ve yüküm karĢılıkları
 Sigorta ġirketleri tazminat karĢılıkları
 Sabit kıymetler yenileme fonları
 Hizmetlilere ödenecek emeklilik ve iĢten çıkma
tazminatı karĢılıkları
 Ücretli tatil tazminatı karĢılıkları
178
Erimez, s.204
Erimez, s.204-206
180
Erimez, s.204-208
179
218
 Kefaletten doğan borçlar karĢılıkları
 Ġhtilaflı vergi ve sigorta primi karĢılıkları
 MüĢterilere verilen garanti karĢılıkları,
ġüpheli alacak karĢılıklarını; ise “vadesi geçtiği halde, ticari
teamüllere uygun olarak istendiği halde vade sonu itibariyle tahsil
edilemeyen alacaklar”181 için veya “iĢletmenin alacaklarından tahsili kuĢkulu
hale gelenlerin sonuç hesaplarına atılmasını sağlamak için”182 ayrılan
karĢılıklar olarak tanımlayabiliriz.
4.2.7. Yedek Akçe Olarak Kredi KarĢılıkları
Genel olarak karĢılık kavramını ele alırken karĢılıkların Yedek
Akçe olarak ta değerlendirilebildiğini ifade etmiĢtik. Genel Kredi
KarĢılıklarının 7397 sayılı eski Bankalar Kanunundaki karĢılığı olan
Muhtemel Zararlar KarĢılığı ile ilgili bir yorumda183 da maksatlarının tam
anlamıyla tespit edilmesi dıĢında tam anlamı ile yedek akçe niteliğine sahip
olmalarından bahsedilmektedir. Yedek akçe tanımlamasını yapıp türlerini
ifade ettik. Ayrıca genel olarak karĢılıkların yedek akçelerden farklarını ve
benzer yanlarını belirttik. ġimdi bankaların ayırmıĢ olduğu kredi
karĢılıklarının geniĢ bir yorumla yedek akçe olarak kabul edilmesi
durumunda hangi türlerdeki yedek akçeler kapsamına alınabileceğini ortaya
koyalım*.
Ayrılan yedek akçenin bilançoda ayrı bir hesap kaleminde
gösterilip gösterilmemesi yönünden,
Kredi
karĢılıklarını
yedek
akçe
kavramı
içinde
değerlendirdiğimizde banka bilançosunun pasifinde yer alan “Genel Kredi
KarĢılığı” açık yedek akçe kapsamı içine girecektir.
Banka bilançosunun aktifinde (-) bakiyeli olarak yer alan “Özel
Kredi KarĢılığı” ise gizli yedek akçe kapsamı içine girecektir.
181
ġeker, C.2, s.1451
Erimez, s.204
183
Tekinalp, s.271
*
Kendi Değerlendirmelerim
182
219
Ayrılan yedek
özgülenmemesi yönünden,
akçenin
belirli
bir
amaca
özgülenip
Kredi karĢılıkları bankanın karĢılığa tabi alacaklarında meydana
gelecek değer kayıplarını karĢılamaya özgülendiği için özel yedek akçe
kapsamına girecektir.
Yedek akçenin ayrılmasını isteyen merci yada düzenlemenin
türüne göre,
Bankaların ayırdığı genel kredi karĢılığı hukuki düzenleme ile
belirlenen oranlarda ayrılmak zorunda olunduğundan kanuni nitelik
taĢımaktadır. Özel kredi karĢılığında ise hukuki düzenleme alt sınırları
belirtip bu sınırların üstünde karĢılık ayrımını bankanın takdirine bırakmıĢtır.
Bu durumda asgari oranlardaki özel kredi karĢılığı kanuni, bu oranların
üstündeki kısım ise ihtiyaridir.
Yedek akçe hesabının bilançoda özkaynaklar içinde gösterilip
gösterilmemesine göre,
Bankaların ayırmıĢ olduğu kredi karĢılıkları özkaynak hesabında
dikkate alınmadığından yedek akçe olarak özkaynak olmayan yedek akçe
olarak değerlendirilecektir. Bu Ģekilde 5411 sayılı Bankalar Kanunu‟nun 54.
maddesine göre verebileceği kredi, 56. maddesine göre edinebileceği iĢtirak
ve 57. maddesine göre iktisap edebileceği gayrimenkullerin tutarı ayrılan özel
ve genel kredi karĢılığı sebebiyle artmayacaktır.
4.3. VERGĠ MEVZUATIMIZ AÇISINDAN
KARġILIKLAR
Öncelikle, vergilerin hesaplanmasında önemli bir iĢlem olan ve
karĢılık ayırmanın da amaçladığı sonuç olan değerleme konusuna kısaca
değinmemizde fayda olduğu kanaatindeyiz.
4.3.1. Değerleme
Değerleme kavramını, bir iktisadi varlığın veya bir arada hesaba
katılmayı gerektirecek bir sahiplik noktası bulunan birden fazla iktisadi
varlığın belli bir tarihteki kıymetlerini bir ölçme birimi üzerinden ortaya
koyma faaliyeti olarak tanımlayabiliriz.
220
ĠĢletmenin varlıklarına değer biçme iĢlemi, bir varsayım, tahmin
veya takdiri ifade edecektir184. Bunun nedeni bir varlığın değerinin, ancak bu
varlığın kendisinin gerçek bir satıĢa konu olduğunda ortaya çıkacak
olmasıdır.
Yukarıda yaptığımız genel tanımın dıĢında değerleme kavramına
daha farklı tanımlar da getirilmektedir. Bir baĢka ifadeyle de “bir iĢletmenin
varlığını meydana getiren aktif ve pasif elemanların, belli bir tarihteki
değerini saptama iĢi” olarak tanımlanmaktadır185. Bu tanım muhasebe
terimleri kullanılarak yapılmaktadır. Bizim değerleme ile ilgili, üzerinde
duracağımız nokta da yine muhasebe ile ilgili terimlerden olan bilançonun
düzenlenmesi sırasında değerlemeye ihtiyaç duyulması olmaktadır.
Değerleme için muhasebe terimleri kullanılarak genel bir tanım
yapılabilse de düzenlenecek bilanço ile hedeflenen amaçların farklı olması
değerleme esas ve usullerinin de farklılığını meydana getirmektedir. Bu
farklılığın net olarak gözüktüğü iki bilanço türü mali ve ticari bilançodur.
Mali ve Ticari bilanço ayrımının amaçlar arasındaki ayrılığa dayandığı ifade
edilebilir186. Ticaret Hukuku kurallarına göre hazırlanan bilançolara ticari
bilançolar, vergi hukuku kurallarına göre hazırlanan bilançolara ise mali
bilançolar adı verilmektedir. Ticari ve mali bilanço ayrımına daha önce
değinmiĢtik. O yüzden burada bu ayrıma neden gerek duyulduğu konusuna
yeniden değinmiyoruz. Ġki bilanço türü arasındaki en önemli fark iktisadi
kıymetlerin değerlenmesi noktasından çıkmaktadır. Mali bilanço kamu yararı
sebebiyle dar bazı istisnalar dıĢında emredici bir özellik taĢımakta187 ve
iktisadi kıymetlerin bilançodaki değerini belirlemek için daha kesin ifadeler
kullanmaktadır. Bir baĢka değerlendirmeye göre ise Vergi Hukuku ve Ticaret
Hukuku açısından değerleme kurallarının farklılığı, Ticaret Hukukunun
tutuculuğu ve özellikle gizli yedekler teĢkili gibi tedbirlerle, iĢletmenin
finansal yapısını güçlendirmeyi amaçlamasından doğmaktadır188.
TTK‟da değerleme ile ilgili genel hükmün 75. maddede olduğunu
ve sermaye Ģirketleri hakkında kanunda özel değerleme hükümleri olduğunu
kısaca belirttikten189 sonra biz vergi hukukunda değerleme konusuna eğilelim.
184
Ömer Faruk BATIREL, Teoride ve Türk Vergi Sisteminde Değerleme(YayınlanmıĢ
Doktora Tezi), Ġstanbul:Ġstanbul Matbaası, 1974, s.6
185
Erimez, 1985, s.39
186
Tekinalp, s.61
187
Tekinalp, s.61
188
Batırel, s.11
189
Kazım METĠN ve Hüseyin YALÇIN, ĠĢletmeye Dahil Ġktisadi Kıymetlerde Değerleme,
Ġstanbul:Klavuz Yayıncılık ve Dağ., Kasım 1996, s.23
221
4.3.2. VUK’nda Değerleme
VUK‟nun 258. maddesinden 330. maddesine(dahil) kadar olan
maddeleri değerleme baĢlığı altında üçüncü kitap olarak adlandırılmıĢtır. Bu
ad altında üç kısım tanımlanmıĢtır. Birinci kısım(Madde 258-298 arası)
“Ġktisadi Kıymet Değerleri”, ikinci kısım(Madde 299-312 arası) “Vergi
Değerleri”, üçüncü kısım(Madde 313-330 arası) ise “Amortismanlar” baĢlığı
altında yer almaktadır.
Vergi Usul Yasası, Madde 269 ve Mükerrer Madde 298 arası
bilanço düzenlenirken uyulması gereken mutlak kurallar olarak
belirlenmektedir190.
“Değerleme,iktisadi kıymetlerin vergi yasalarında gösterilen gün ve
zamanlarda haiz oldukları kıymetler esas alınarak yapılır. Bir baĢka
anlatımla, bilançoda yer alan iktisadi kıymetlerin parasal değerleri VUK‟nun
ilgili bölümünde yer alan kurallar çerçevesinde belirlenir. Ġktisadi iĢletmelere
dahil değerler iktisadi kıymetlerin niteliklerine göre farklı olmaktadır. Bu
anlamda tespit edilen dönemler itibariyle dönem sonlarında yapılacak,
mevcutların, alacakların ve borçların değerlenmesi iĢlemleri dönem faaliyet
sonuçlarının tespiti açısından özellik arz etmektedir”191.
ĠĢletmenin yöneticilerinin karlılık ve baĢarı seviyelerini ölçmek ve
uzun dönemli kararlar alabilmek için değerleme yaparken, devletin de alacağı
vergilere temel olacak matrahın doğru tespiti için bazı yasal kurallar koyma
gereğini duyulduğundan ve bu yüzden VUK‟nda değerlemeye iliĢkin birçok
düzenleme bulunduğundan bahsedilebilir192.
VUK‟nun 258. maddesine göre Değerleme, vergi matrahlarının
hesaplanması ile ilgili iktisadi kıymetlerin takdir ve tespitidir.
259. maddede iktisadi kıymetlerin vergi kanunlarında gösterilen
gün ve zamanlardaki haiz oldukları kıymetlerin ele alınacağı belirtilerek
değerleme günü açıklanmakta, 260. maddede değerlemenin iktisadi
kıymetlerden her biri için ayrı ayrı mı yoksa toplu olarak mı yapılacağı
açıklanmaktadır. Buna göre değerlemede, iktisadi kıymetlerin her biri tek
baĢına nazara alınacak ancak teamülen aynı cinsten sayılan mallar ve düĢük
190
Veysi SEVĠĞ, “Hukuksal Açıdan „Muhasebe Sistemi Uygulaması‟nda Karşılıklar”,
YaklaĢım, Haziran 1993, S.6, s.17
191
A.Naci ARIKAN, “Vergi Usul Kanunu ve Sermaye Piyasası Kanunu Açısından
Karşılıklar”,Vergi Dünyası Dergisi, Aralık 2000 , S.232 s.169
192
ġeker, C.2, s.1599
222
kıymetli müteferrik eĢya toplu olarak değerleme iĢlemine tabi
tutulabilecektir. 261. madde de ise esas alınabilecek değerleme ölçüleri
sayılmakta ardından gelen maddelerde de bu ölçüler tanımlanmaktadır.
Bizim incelemeye çalıĢtığımız konu olan “karĢılıklar” VUK‟da
değerlemenin ele alındığı Üçüncü Kitabın “Ġktisadi ĠĢletmelere Dahil
Kıymetlerin Değerleme”nin iĢlendiği birinci kısmın ikinci bölümünde 288.
maddede ele alınmaktadır.
Ticari karın tespitinde dikkate alınabilecek karĢılıklar, mali karın
tespitindekilere göre çok daha geniĢ kapsamlıdır. Ticari kar yönünden
karĢılık ayrılmasında herhangi bir sınırlama bulunmazken, vergi kanunları
karĢılık ayrılmasını oldukça sınırlamıĢtır193.
4.3.3. VUK’nda KarĢılık Ayırma ġartları
VUK‟nun 288. maddesinde yer alan düzenlemeyi incelediğimizde
bu düzenlemeye göre karĢılık ayrılabilmesi için, aĢağıdaki üç koĢulun bir
arda bulunması gerekmektedir.
GerçekleĢen veya gerçekleĢeceği beklenen muhtemel bir zararın
olması,
Bu zararın miktarının kesin olarak tespit edilememiĢ olması,
Bu zararın iĢletme için bir borç mahiyetinde olması,
Tanımdan çıkardığımız bu sonuçlar genel nitelikte olup bu genel
tanımı sağlayan her durum için ayrılacak karĢılıkların, vergi kanunlarına göre
gider sayılıp sayılamayacağı sorusu akla gelmektedir. Bu noktada iki görüĢ
ortaya çıkmaktadır194 ve bu durum tartıĢma konusu olabilmektedir. Birincisi
VUK‟nun 288. maddesindeki tanım ve Ģartları sağlayan konular için karĢılık
ayrılabileceğidir. Ġkincisi ise VUK‟nun 288. maddesindeki tanım ve Ģartların
bir genelleme olup sadece bu maddedeki genel tanıma uyup Ģartları
sağlayarak, karĢılık ayrılmasının mümkün olmadığı ve karĢılık ayrılacak
konuyla ilgili vergi kanunlarında özel bir düzenlemenin yer alması
gerektiğidir. Bu noktada ortaya konan yargı kararları uygulamalar ve
görüĢler195 göz önüne alındığında mevcut durumda ikinci görüĢün geçerli
193
Akyol, s.7
Kemal UZUN, “Karşılıklar-Dönem Sonu İşlemleri”, Vergi Dünyası Dergisi, S.209, Ocak
1999, s. 34
195
Erimez, 1985, s.214 ve Meriç, s.256-257
194
223
olduğu ve Vergi Kanunlarına göre karĢılık ayrılabilmesi için 288. maddedeki
genel tanıma uygun olmanın dıĢında vergi kanunlarında, karĢılık ayrılacak
konuyla ilgili bir düzenlemeye ihtiyaç olduğu söylenebilir.
4.3.4. KVK’ nda KarĢılıklar
KarĢılıklarla ilgili olarak VUK dıĢında KVK‟nda hüküm
bulunmaktadır. KVK 14.maddesi uyarınca. sigorta Ģirketlerinin muallak
hasarlar, cari muhataralar ve hayat sigortaları için ayıracakları karĢılıklar
gider olarak kazançtan indirilebilir. VUK 323. ve 324. maddeleri uyarınca
ayrılmalarına izin verilen “ġüpheli Alacaklar KarĢılığı”, “Vazgeçilen
Alacaklar KarĢılığı” türlerinden sonra bu tür karĢılıklar da incelenecektir.
4.3.5. Vergi Mevzuatında Ayrılmasına Olanak Bulunan
KarĢılıklar
KarĢılıkların, mali kazancın tespitinde esas alınabilmesi için,
VUK‟nda veya diğer vergi kanunlarında yer alan özel bir hüküm uyarınca
ayrılmıĢ olmaları gerektiği konusunda fikir ve uygulama birliği oluĢtuğunu
yukarıda belirttik.
Vergi mevzuatı dıĢındaki kanunlardaki hükmü dıĢarıda
tuttuğumuzda, Türk vergi hukukunda gider olarak indirilmesi kabul edilen
karĢılıklar sadece:
ġüpheli Alacak KarĢılıkları(VUK Madde 323) ve
Sigorta Ģirketlerinin; muallak hasarlar, cari muhataralar
ve hayat sigortaları için ayıracakları karĢılıklardan (K.V.K.
Madde 14)oluĢmaktadır.
Ayrıca vergi kanunlarının, gerçekleĢen bir gider olarak doğrudan
zarar yazılması olanağı tanıdığı bir kısım giderler için de, iĢletmelerin,
karĢılık hesabı kullanmalarına bir engel bulunmamaktadır196. Bu çerçevede;
değersiz alacaklar ve satıĢ bedelleri %10‟dan fazla düĢüklük gösteren değeri
düĢen emtiadan zarar kaydedilen kısımlar karĢılık hesaplarında
izlenebilecektir.
Bunların dıĢında, vergi kanunlarında özel olarak belirlenmemiĢ
değer azalıĢları ve zararlar için karĢılık ayrılamayacaktır. Ancak kesin olarak
196
Meriç, s.256
224
belli oldukları yılda zarar yazılabilecek ve de sonraki dönemde de
izlenebilmek için karĢılık ayrılabilecektir.
Son türdeki bir karĢılık hesabı ise miktarı belli olmuĢ bir kaybı
ifade ettiğinden çalıĢma konumuzdaki karĢılık tanımına uymamaktadır. Bu
tür bir karĢılık hesabı olsa olsa ortaya çıkan bir zararın gider kalemleri
arasında unutulmasını önlemek ve dönem sonuna kadar takip edilerek tazmin
edilmesine çalıĢılması amacını güdecektir.
Bu noktada konuyla ilgili yargı kararlarına göz attıktan sonra, vergi
mevzuatımızda hüküm bulunan ve ayrılmasına izin verilen karĢılıklar ile
Konkordato ilan eden kredi müĢterileri yönünden bankaları da
ilgilendirebilecek “Vazgeçilen Alacaklar”a kısaca bakılacaktır.
4.3.6. Konuya ĠliĢkin Yargı Kararları ve Düzenleme
Önerisi
Yukarıda ifade ettiğimiz gibi vergi idaresi karĢılıkların vergiden
düĢülebilmesi için düĢülecek karĢılık türünün vergi kanunlarında
düzenlenmiĢ olması Ģartını aramaktadır. Buna mukabil mükellefler de VUK
288. maddedeki genel tanıma uygun olarak ayırdıkları tüm karĢılıkların vergi
matrahından indirilmesini talep etmektedirler. Konu yargıya yansımakta
yargı ise verdiği kararlarla idarenin görüĢü yönünde kararlara imza
atmaktadır. DanıĢtay‟ a yansıyan davalarda genellikle mükellefler ileride
iĢten ayrılması muhtemel iĢçileri için ayırdığı karĢılık hesaplarının vergi
matrahından düĢürülmesini talep etmekte DanıĢtay‟ da vergi idaresinin talebi
red etmesini haklı bulmakta ve sadece VUK 288.madde hükmüne
dayanılarak vergi matrahından düĢürülecek karĢılık ayrılmasının mümkün
olmadığını vurgulamaktadır197.
Bu konuyla ilgili olarak bulduğum nispeten yeni bir danıĢtay
kararında198 da konu etraflıca ele alınmaktadır. “Garanti kapsamında yapılan
satıĢlar nedeniyle üstlenecek giderlerden ertesi yıla sarkanlar için karĢılık
ayrılamayacağı” hakkındaki bir kararın temyiz istemi red edilirken, gerek
savcı tarafından yapılan savunmada gerekse de mahkeme kararında, ayrılacak
197
DanıĢtay Dördüncü Dairesinin 11.04.1984 tarih, E.1983/1491, K.1984/1583, 24.01.1984
tarih, E.1984/1030, K.1985/346, 12.01.1978 tarih, E.1977/1834, K.1978/40 ve 14.12.1977
tarih, E.1977/3450, K.1977/3331 kararları(ġükrü KIZILOT, DanıĢtay Kararları ve
Özelgeler(Muktezalar), Ankara: YaklaĢım Yayınları, 1993, C.2, s.2563-2566)
198
DanıĢtay Üçüncü Dairesinin 26.05.1999, E.1999/730, K.1999/2238 kararı,
(http://www.alomaliye.com/danistay_kararlari20.htm (EriĢim:Mayıs 2004))
225
karĢılıkların vergi
edilmektedir.
matrahından
indirilmesinde
aranan
Ģartlar
ifade
Temyiz isteminde firma garanti giderleri için ayırdığı karĢılığın
vergi matrahından düĢürülmesini talep etmektedir.
Tetkik Hakimi ve DanıĢtay Savcısı ise ilk mahkeme kararının
haklılığını savunarak bu tür bir karĢılığın vergi matrahından
düĢürülemeyeceği yönünde görüĢ bildirmektedir.
Mahkeme heyeti savcı görüĢü ve tetkik hakiminin görüĢlerini
benimser Ģekilde temyiz istemini oy birliği ile reddetmektedir.
“KarĢılıklar, 213 sayılı VUK‟nun 288. maddesinde "Hasıl
olan veya husulü beklenen fakat miktarı katiyetle ve teĢebbüs
için bir borç mahiyetini arz eden belli bazı zararları karĢılamak
maksadıyla hesaben ayrılan meblağlara karĢılık denir." ġeklinde
tanımlanmıĢ olup maddede karĢılıkların mukayyet değerleri ile
pasifleĢtirilmek suretiyle değerleneceği belirtilmiĢtir. Maddede
karĢılıkların genel olarak tanımı yapılmıĢ olup, sadece bu
maddeye
dayanarak
karĢılık
ayrılmasına
olanak
bulunmamaktadır. ÇeĢitli vergi kanunlarında, ayrılacak
karĢılıklar tek tek sayılmıĢtır. Türk Ticaret Kanununun 465 ve
466. maddelerinde belirtilen yedek akçeler karĢılıklara
benzemekle birlikte tam anlamı ile karĢılık değildirler. Yedek
akçeler Türk Ticaret Kanununa göre safi kardan ayrılmakta olup,
karĢılıklar ise mali bilançoda gösterilebilen ve kardan
indirilebilen türde bilançonun pasifinde yer alan hesaplardır.
Dolayısıyla doğması muhtemel herhangi bir zarar nedeniyle
karĢılık ayrılabilmesi için mutlaka bir kanun hükmüne ihtiyaç
vardır.
Kaldı ki, kanun maddesinde hasıl olan veya husulü
beklenen "zarar"lardan bahsedilmiĢ olup, garanti kapsamında
yapılacak tamir, bakım ve değiĢtirme giderleri zarar kapsamına
girmemektedir. Ayrıca garantili olarak satılan mallar için ileride
ne tür ve ne miktar da bir gider yapılacağı belli olmadığı gibi,
henüz tahakkuk etmiĢ bir giderden de bahsetmek mümkün
değildir.
Bu durumda, garanti kapsamında yapılan satıĢlar nedeniyle
üstlenilecek giderlerin, cari yıldan sonraya sarkması muhtemel
kısımları için mali bilançoda karĢılık ayrılacak kardan
indirilmesine olanak bulunmamaktadır.”
226
Yukarıdaki kararda görüldüğü üzere DanıĢtay, ayrılan karĢılığın
vergi matrahından indirilebilmesi için vergi kanunlarında karĢılık türü için
özel bir düzenleme aramaktadır. Mükellefin kendi iĢ alanı ile ilgili ihtiyatlı
yönetim esasına göre ayırmak zorunda kaldığı “ileride ortaya çıkabilecek
garanti gideri” karĢılığının vergi matrahından düĢürülmesi talebi vergi idaresi
tarafından dikkate alınmamaktadır.
4.3.6.1. Özellikli Durumlar
DanıĢtay 4. Dairesi verdiği bir baĢka kararında VUK
288.maddedeki hükmü esas almıĢ ve kaybolduğu güvenlik kuvvetlerince
yapılan araĢtırmalarla belirlenen mal bedeli için karĢılık ayrılabileceğini
belirterek vergi idaresi ve alt mahkemenin kararının tersi istikamette karar
vermiĢtir199. DanıĢtay bu kararında açıklanan olaylar neticesinde kaybolan
malların bedelinin VUK‟nun 288. maddesi hükmüne uygun olarak kayıtlı
değerleri üzerinden aktif geçici hesaplarda karĢılık ayrılarak izlenmesine ve
bu değerlerin KVK‟nun 13. maddesinin atıfta bulunduğu Gelir Vergisi
Kanunu‟nun 38. maddesine göre öz sermayede olumsuz bir azalmaya neden
olması yani zarar niteliği taĢıması sebebiyle de, tarh döneminde kar-zarar
hesabına zarar olarak kaydedilebileceğine karar vermektedir. DanıĢtay
kararında vergi kanunlarında bu karĢılık türünün vergi matrahından
indirilebileceğine dair özel bir hüküm aramamakta ancak konunun
gerçekleĢmiĢ bir zarar niteliği taĢıdığına vurgu yapılmaktadır. Kanaatimize
göre de bu karar yerindedir, zira bu Ģekildeki bir karĢılık hesabında amaç
gerçekleĢmesi muhtemel bir zarar değil, gerçekleĢmiĢ ancak yapılacak
tahkikat sonucu gerçekleĢen zararın giderilmesi ihtimali olan bir durumun
izlenmesidir. Bu karar kanaatimizce, ayrılan karĢılığın vergi matrahından
indirilebilmesi için vergi kanunlarında özel bir hükmün bulunmasına gerek
olmayacak özellikli durumların olabileceğini göstermektedir. Bu durum
gerçekleĢtiği yönünde kuvvetli deliller bulunan zararların karĢılık ayırmak
yoluyla vergiden indirilebileceğini de ortaya koymaktadır.
Ayrıca toplu sözleĢme görüĢmelerinin devam ettiği sırada, yapılan
teklifler doğrultusunda karĢılık ayrılabileceğine dair idarenin bir muktezasına
dayanan yargı kararları vardır200. Bunlardan 31.05.1988 tarihli olan kararda
aĢağıdaki ifadeler yer bulmaktadır.
199
DanıĢtay Dördüncü Dairesinin 27.10.1988 tarih, E.1987/5929, K.1988/3647, (ġükrü
KIZILOT, DanıĢtay Kararları ve Özelgeler(Muktezalar), C.2, s.2560-2561)
200
DanıĢtay Dördüncü Dairesinin 31.05.1988 tarih, E.1987/5676, K.1988/2196 ve 28.09.1987
tarih, E.1985/783, K.1987/2644 kararları(ġükrü KIZILOT, DanıĢtay Kararları ve
Özelgeler(Muktezalar), C.2, s.2561-2563)
227
“...213 sayılı VUK‟nun 288. maddesindeki hasıl olan veya
husulü beklenen fakat miktarı katiyetle kestirilemeyen ve
teĢebbüs için bir borç mahiyetini arz eden belli bazı zararları
karĢılamak maksadıyla hesaben karĢılık ayrılacağına dair hüküm
uyarınca ve Maliye ve Gümrük Bakanlığının 16.04.1980 günlü
ve 27668 sayılı muktezasında aynen „toplu iĢ sözleĢmesinin ilgili
döneme ait beyanname verme süresi içinde imzalanmaması
durumunda, kanıtlanmıĢ bulunması Ģartıyla, iĢverenin veya iĢçi
sendikalarının toplu iĢ sözleĢmesi müzakerelerinin devamı
sırasında en son teklif ettiği ek ücretin, ilgili dönemde o iĢyerinde
çalıĢtırılan iĢçi sayısı ila çarpımı sonucu bulunacak miktarın,
ilgili dönem kazancından karĢılık olarak ayrılması uygun
görülmüĢtür‟ denilmek suretiyle ilgili dönem için karĢılık
ayrılmasının kabul edildiği gibi, iĢverence teklif edilenden daha
fazla karĢılık ayrıldığının vergi dairesince iddia edilmemiĢ
olması sebebiyle, toplu sözleĢme görüĢmeleri sonuçlandığında,
Ģirket tarafından iĢçi ücretleri toplu sözleĢmeye oturulduğu tarihten itibaren ödenmeye baĢlanacağının açık olması karĢısında,
yükümlü Ģirketin bu nedenle pasifte karĢılık ayrımında
isabetsizlik görülmediği gerekçesiyle, vergi dairesi temyizini
red...”
DanıĢtay‟ın bu kararı da ayrılacak karĢılıkların vergi matrahından
indirilmesinde genel tanımın dıĢında vergi kanunlarında özel bir hüküm
olması gerektiği yönündeki hükmün mutlak olmadığını göstermektedir. Zira
burada vergi idaresinin açıklamıĢ olduğu bir görüĢüne dayanılarak ta karĢılık
ayrılabileceğine karar verilmektedir. Kanaatimizce gerek DanıĢtay gerekse de
Vergi Ġdaresi ayrılacak karĢılıkların vergi matrahından indirilmesinde genel
tanımın dıĢında vergi kanunlarında özel bir hüküm aranmasına gerek
olmayacak özellikli durumların olabileceğini kabul etmektedir. Ancak
mevcut durumda mükellefler böyle özellikli karĢılık hesaplarını matrahtan
indirebilmek için, yazıĢmalarla vergi idaresini ikna ederek mukteza
yayınlamasını sağlamak yada yargı yoluna baĢvurmak zorundadır.
“BaĢka bir deyimle, vergi uygulaması yönünden,
gerçekleĢmiĢ(kesinleĢmiĢ) zararlar ve özel hükümlere dayanarak
muhtemel zararlar için karĢılık ayrılabilir.
Kısaca, VUK veya diğer kanunlarda özel bir hükme
dayanmaksızın ayrılan karĢılıkların vergi matrahından
düĢülmesine olanak bulunmamaktadır.
.........
228
Bu uygulama son yıllarda iĢletmeler tarafından sık sık
eleĢtiri konusu edilmektedir. Ancak bu konuda vergi idaresinin
kesin uygulaması ve DanıĢtayın istikrarlı kararları karĢısında
söylenecek fazla bir söz kalmamaktadır. Konunun, VUK‟nda
yapılacak yeni bir düzenlemede ele alınması yönünden
tartıĢılması mümkündür” 201.
4.3.6.2. Düzenleme Önerisi*
Kanaatimizce VUK‟na “gerçekleĢtiği yönünde kuvvetli deliller
bulunan ve miktarı da büyük olasılıkla tahmin edilebilen gider kalemleri için
matrahtan indirilebilecek karĢılık hesabının tesis edilebileceğine dair” bir
hükmün konulması belirsizliğin kalkmasına ve mükellef Ģikayetlerinin
azalması ile daha hakkaniyetli bir vergi düzenlemesinin gerçekleĢtirilmesine
yarayabilir. Bu noktada düzenlemedeki kuvvetli delillerin neler olabileceği
Ģeklinde bir soru akla gelebilir. Kanaatimizce bunlar,
Yetkili
makamlarca
düzenlemiĢ
kanaat
belgeler(yukarıdaki örnekte emniyet tahkikatı esas alınmıĢtır)
sağlayıcı
Maliye Bakanlığı GörüĢü
Mesleki birlik ve odaların vergi kanunlarındaki düzenlemelere
uygun olarak düzenleyeceği belgeler,
olabilecektir.
4.3.7. ġüpheli Ticari Alacaklar ve KarĢılık Ayrılması
4.3.7.1. Yasal Düzenleme
VUK‟nun Ģüpheli alacakları düzenleyen 323. maddesi aĢağıdaki
Ģekildedir.
“Ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi
ile ilgili olmak Ģartıyla;
1.Dava veya icra safhasında bulunan alacaklar,
201
*
Meriç, s.256-257
Kendi Değerlendirmem
229
2.Yapılan protestoya veya yazı ile bir defadan fazla
istenilmesine rağmen borçlu tarafından ödenmemiĢ bulunan dava
ve icra takibine değmeyecek derecede küçük alacaklar
ġüpheli alacak sayılırlar.
Yukarıda yazılı Ģüpheli alacaklar için değerleme gününün
tasarruf değerine göre pasifte karĢılık ayrılabilir.
Bu karĢılığın hangi alacaklara ait olduğu karĢılık
hesabında gösterilir. Teminatlı alacaklarda bu karĢılık teminattan
geri kalan miktara inhisar eder.
ġüpheli alacakların sonradan tahsil edilen miktarları tahsil
edildikleri dönemde kar zarar hesabına intikal ettirilir.”
ġimdi maddede sıralanan koĢulları incelemeye çalıĢalım.
4.3.7.2. ġüpheli Alacak KarĢılığı Ayırma ġartları
4.3.7.2.1. Alacağın Kaynağı
Kanun metni Ģüpheli alacak karĢılığı ayrılabilmesi için bir ön Ģart
koymaktadır. Ancak ticari veya zirai kazanç sahipleri bu kazançlarıyla ilgili
olmak Ģartıyla ve diğer Ģartları da sağlamasıyla bu tür bir alacak için karĢılık
ayırabileceklerdir. Bu ön Ģartın sağlanabilmesi için bazı kriterler mevcuttur.
Bu ön Ģartla alacağın, iĢletmenin faaliyetiyle ilgili olması ticari
veya zirai faaliyetin normal iĢleyiĢiyle ilgili bulunması ve alacağın daha önce
kar-zarar hesaplarına intikal etmesi, kar-zarar teĢekkülü ile ilgili olması
gerektiği düĢünülmektedir202. Bu durumda müteĢebbisin diğer özel
iĢlemlerinden doğan veya kayıt dıĢı faaliyetinden doğan alacaklar için
karĢılık ayrılamayacağı sonucuyla, bu çerçevede, esas faaliyetleri borç para
vermek olan kredi müesseseleri hariç ödünç veya borç olarak verilen para
için Ģüpheli alacak karĢılığı ayrılamayacak, Ģüpheli alacak haline geldiği
iddia edilen bir alacağın mal satıĢı veya hizmet ifasından meydana geldiğini
kanıtlamak için fatura ile tevsik edilmesi gerekecektir203. Bu noktada
belirtilecek diğer bir konu, diğer bir Ģahsın borcuna kefaletten dolayı ya da
202
Maliye Hesap Uzmanları Derneği, Denetim Ġlke ve Esasları, Ġstanbul: Maliye Hesap
Uzmanları Derneği Yayını, 1996, C.1, s.312
203
ġeker, C.2, s.1458
230
hatır senetleri sebebiyle oluĢacak alacaklar için de bu çerçevede Ģüpheli
alacak karĢılığı ayrılamayacağı hususudur204.
Literatürde, karĢılık ayırmak suretiyle, zarara intikal ettirilecek
alacağın ticari ve zirai faaliyetin idame ettirilmesi ile ilgili olmasının, ticari
ve zirai kazançlarda tahakkuk esasının geçerli olmasının sonucu olarak,
alacağın daha önce hasılat hesaplarına intikal ettirilmiĢ bulunmasını
gerektirdiği yönünde görüĢ bulunmaktadır205. Bu görüĢe göre, örnek olarak
mal alımları için verilen avanslardan Ģüpheli alacak haline gelenler için
karĢılık ayrılamayacaktır. Ancak bizim bu tür bir yorumlamayı uygun
görmediğimizi, Ģüpheli alacak karĢılığı ayrılmasında yaĢanan sorunlar
bölümünde değinilecek diğer görüĢe katıldığımızı belirtmemiz
gerekmektedir.
4.3.7.2.2. Alacağın Dava veya Ġcra Safhasında Bulunması
Alacak için karĢılık ayırmanın ikinci koĢulu olarak, bu alacağın
tahsilini sağlamaya yönelik olarak, hukuki sürecin baĢlatılmıĢ olması
gerekmektedir. Bu Ģartın sağlanması, aynı zamanda karĢılığa konu alacağın
gerçek bir ticari iliĢkiye dayandığının ispatında da kullanılabilecektir.
Bu hüküm ile ilgili dikkat edilen bir diğer nokta da dava ve icra
sürecinin ciddi biçimde yürütülmesi gerektiğidir. Sırf Ģüpheli alacak karĢılığı
ayırabilmek için Ģekli bir baĢvuru yapılıp daha sonra takipsizlik nedeniyle
dosyanın takipten kaldırılması hallerinde Ģüpheli alacak karĢılığı
ayrılamayacağı yönünde görüĢ belirmiĢtir206.
4.3.7.2.3. BaĢvurulması Gereken Tahsil Süreci
Alacak için kanuni takip süreci baĢlatılmamıĢ olsa bile alacağın;
Dava ve icra takibine değmeyecek derecede küçük alacak olması,
Yapılan Protestoya veya yazı ile bir defadan fazla istenilmesine
rağmen borçlu tarafından ödenmemesi,
hallerinde de bu alacak için Ģüpheli alacak karĢılığı ayrılabilecektir.
204
Maliye Hesap Uzmanları Derneği, s.313; ġeker, C.2, s.1458; Soner ÜLGEN, “Dönem Sonu
İşlemler Açısından Karşılıklar”, Vergi Dünyası Dergisi, S.220, Aralık 1999, s.347
205
Maliye Hesap Uzmanları Derneği, s.312; Ülgen, s.347
206
ġeker, C.2, s.1458; Maliye Hesap Uzmanları Derneği, s.313-314; Ülgen, s.347-348
231
Alacağın miktarının dava ve icra takibine değmeyecek büyüklükte
olmasının ölçümünde kullanılacak kesin bir kriter belirlenmemiĢtir. Ancak
dava ve takip için yapılacak masrafların alacak miktarından büyük olması
genel kabul görmektedir207. Biz ise bu tür bir takipte borçluya
yükletilemeyecek takip giderlerinin ve iĢ gücü kaybının alacak miktarından
fazla olması halinde bu ölçünün sağlanmıĢ olacağını düĢünüyoruz.
Bu arada, Ģüpheli alacak karĢılığı ayırabilmek için gerekli olan
“protesto veya yazı ile bir defadan fazla istenmesi” halinin vergi idaresine
kanıtlanması gerekliliği de ortaya çıkmaktadır. Nitekim bulduğumuz
DanıĢtay kararlarında208 istemenin birden fazla yazı ile yapılmıĢ sayılması
için “PTT taahhüt ilmühaberi ya da protesto örnekleri ve tebliğ alındıları” nın
varlığı aranmıĢ ve bir örnek olayda, inceleme elemanına sunulan 14 adet
mektubun bu Ģekilde gönderilmemesinden dolayı, ayrılan Ģüpheli alacak
karĢılığının matraha eklenmesine onay verilmiĢtir.
4.3.7.2.4. Alacağın Teminatlı Olmaması
Maddeye göre ġüpheli Alacak KarĢılığı, teminatlı olan alacaklar
için ayrılamamaktadır. Nitekim madde hükmünde teminatı bulunan
alacaklarda ayrılacak karĢılığın teminatı olmayan kısımla sınırlı olacağı
belirtilmektedir. Maddede hangi teminat türlerinin dikkate alınacağı hususuna
değinilmemiĢtir. Bu konuda, Nakit para, hazine bonosu ve devlet tahvili, gelir
ortaklığı senedi, altın ve benzeri madenlerin yanısıra 6183 sayılı kanunun
onuncu ve onbirinci maddesindeki kıymetlerin(Gayrimenkul Ġpoteği-Banka
teminat mektubu-ġahsi kefalet-Menkul rehni) teminat olarak kabul edileceği
görüĢü benimsenmiĢtir209.
Alacak için haciz tatbik edilmesinin teminat kabul edilerek Ģüpheli
alacak karĢılığı ayrılamayacağı konusunda farklı görüĢler vardır. Haciz
uygulamasının alacağın teminatlı sayılması için yeterli olmayacağı görüĢünün
altında, Ġcra yoluyla alacağın takibinde yaĢanılan zorluklar, satıĢ
iĢlemlerindeki gecikmeler, haczedilen malın satıĢı sonunda beklenen getirinin
çoğunlukla sağlanamaması, aynı mala birden fazla alacaklının haciz
koydurması gibi durumlarda alacağın ne kadarının teminatlı olduğunun kolay
belirlenememesi benzeri, sebepler yatmaktadır210. Alacak miktarı kadar haciz
uygulaması durumunda alacağın teminatlı sayılması gerektiği yönündeki
207
Maliye Hesap Uzmanları Derneği, s.314; ġeker, C.2, s.1460
DanıĢtay Dördüncü Dairesinin 25.12.1984 tarih, E.1982/4982, K.1984/4669 ve DanıĢtay
Onüçüncü Dairesinin 24.01.1978 tarih, E.1976/3483, K.1978/139 nolu kararları (ġükrü
KIZILOT, DanıĢtay Kararları ve Özelgeler(Muktezalar), C.2, s.2632-2633)
209
ġeker, C.2, s.1459
210
ġeker, C.2, s.1459
208
232
görüĢ211 bizce, pratikte yaĢanan bu tür sorunları göz ardı etmektedir. GörüĢ
farklılığı DanıĢtay kararlarına da yansımıĢtır.
DanıĢtay Dördüncü Dairesi bir kararında212 açılan davanın reddine
karar verirken haciz altına alınan alacaklar için karĢılık ayrılamayacağı
hükmüne uymuĢtur. DanıĢtay Üçüncü Dairesi ise bir baĢka kararda213 karar
bozulması istemini reddederken, haciz altına alınan alacaklar için karĢılık
ayrılabileceği yönünde karar vermiĢtir.
Teminatında kefalet bulunan bir alacak söz konusu olduğunda ise
Ģüpheli alacak karĢılığı ayırabilmek için esas borçlunun yanında kefil
hakkında da takibat yapılması ve her iki takibatın da sonuçsuz kalması
gerekmektedir214.
Düzenlemenin bu haliyle teminatın, alacağın ne kadarını
karĢıladığı, kayıtlı değeri üzerinden anlaĢılacaktır. Bu durumda teminatın
nakte çevrilmesi sırasında yapılacak masraflar ve teminatın kayıtlı
değerinden daha düĢük olması halleri hesaba katılmamaktadır.
4.3.7.2.5. ġüpheli Alacak KarĢılığının Bilançoda
Gösterilmesi
VUK‟nun 323. maddesinde Ģüpheli alacaklar için değerleme
gününün tasarruf değerine göre pasifte karĢılık ayrılabileceği ve bu karĢılığın
hangi alacaklara ait olduğunun karĢılık hesabında gösterileceği
belirtilmektedir. Buna göre Ģüpheli alacaklar doğrudan gider yazılamayacak,
ancak değerleme gününün tasarruf değerine göre pasifte karĢılık
ayrılabilecektir.
Yine bu maddeyle Ģüpheli alacak karĢılığının bilanço esasına göre
defter tutan ticari veya zirai kazanç sahipleri tarafından ayrılabileceği,
ĠĢletme hesabı esasına göre defter tutan mükellefler ile serbest meslek kazanç
sahiplerinin Ģüpheli alacak karĢılığı ayıramayacaklarına hükmedilmektedir215.
Bulduğumuz bir DanıĢtay kararı216 da bu yöndedir.
211
Maliye Hesap Uzmanları Derneği, s.314-315; Ülgen, s.348
DanıĢtay Dördüncü Dairesinin 17.01.1984 tarih, E.1983/679, K.1984/204 nolu kararı
(ġükrü KIZILOT, DanıĢtay Kararları ve Özelgeler(Muktezalar), C.2, s.2635)
213
DanıĢtay Üçüncü Dairesinin 22.05.1990 tarih, E.1989/4580, K.1990/1491 nolu kararı
(ġükrü KIZILOT, DanıĢtay Kararları ve Özelgeler(Muktezalar), C.2, s.2629-2630)
214
Maliye Hesap Uzmanları Derneği, s.316; Ülgen, s.348
215
Maliye Hesap Uzmanları Derneği, s.311; Ülgen, s.348
216
DanıĢtay Dördüncü Dairesinin 11.04.1974 tarih, E.1973/4688, K.1974/1473 nolu kararı
(ġükrü KIZILOT, DanıĢtay Kararları ve Özelgeler(Muktezalar), C.2, s.2639)
212
233
ġüpheli alacaklar tahsil edildikleri dönemde, tahsil edilen kısmı kar
hesabına nakledilerek karĢılık hesabından düĢülecektir.
Ayrılan karĢılıkların tek bir karĢılık hesabında toplu olarak
izlenmesi yeterli olmamaktadır. KarĢılık konusu alacakların her biri için ayrı
Ģekilde ne kadar karĢılık ayrıldığının izlenebilmesi ve tahsilat yapılması
durumunda muhasebe ilkeleri çerçevesinde karĢılık hesabına da gerekli
kayıtların yapılması gerekmektedir.
4.3.7.2.6. ġüpheli Alacak KarĢılığının Ayrılabileceği Dönem
KarĢılık ayırmanın alacağın Ģüpheli hale geldiği yılda mı yoksa
sonraki yıllarda da gerçekleĢtirilip gerçekleĢtirilemeyeceği konusunda farklı
görüĢler vardır.
ġüpheli Alacak KarĢılığının alacağın Ģüpheli hale geldiği dönemde
ayrılabileceği, daha sonraki dönemde ayrılamayacağı yönünde, Maliye
Bakanlığı TeĢkilatında da yaygın olan görüĢün217 yanı sıra alacağın, Ģüpheli
alacak vasfını almasına diğer Ģartlar sağlandıktan sonra tacirin karar vereceği
ve dolayısıyla alacağın “ġüpheli Ticari Alacaklar” hesabına hangi yılda
alınırsa o yılda karĢılık ayrılabileceği yönünde de görüĢ218 mevcuttur.
KarĢılığın ayrılacağı dönemle ilgili katı bir tutum izleyen birinci
görüĢ, her hesap döneminin vergileme açısından ayrı ayrı ele alınması ve her
gelirin ilgili olduğu dönemde vergilendirilmesi gereğinden hareketle alacak
ne zaman Ģüpheli hale gelmiĢse ancak o dönem Ģüpheli alacak karĢılığı
ayrılabilineceğini savunmaktadır.
Bu konuda böyle katı bir tutuma gerek olmadığını ortaya konan
görüĢe göre ise; uygulamada iĢletme yöneticilerinin borcun normal koĢullar
içinde ödenebilmesi için bazen zorunlu olarak vadeyi uzattıkları, icra
takibinin bazı durumlarda borcu ödenmesini kolaylaĢtırmak yerine daha da
güçleĢtirebildiğini ve vade uzatımının her zaman yazılı olmadığı gibi
sebeplerle alacağın Ģüpheli hale gelip gelmediğinin takdirinin iĢletme
yöneticisine ait olduğunu öne sürmektedir. Ayrıca alacağa sonraki yıllarda
karĢılık ayrılmasının mükellefin lehine değil aleyhine olduğu
217
Maliye Hesap Uzmanları Derneği, s.317-318; Ülgen, s.349; Tezcan ATAY, Dönem Sonu
ĠĢlemleri, Ġstanbul:Vergi Sorunları Dergisi Özel Ek, S.171, Aralık 2002, s.43; Mahmut
VURAL. “Şüpheli Alacak Karşılığı Uygulaması” Vergi Dünyası, S.232, Aralık 2000, s.72
218
ġeker, C.2, s.1462-1463
234
vurgulanmaktadır219. Kanaatimize göre bu görüĢ daha doğru bir yaklaĢım
sergilemektedir.
Bulduğumuz bazı DanıĢtay kararları220 da Ģüpheli alacak
ayırabilmek için Ģartların devam etmesi kaydıyla, Ģartların sağlandığı
dönemde değil de müteakip dönemlerde karĢılık ayrılmasında sakınca
olmayacağı yönündedir. Ancak DanıĢtayın bu konuda diğer görüĢü savunan
kararlarından221 da bahsetmek lazımdır.
4.3.7.3. ġüpheli Alacak KarĢılığı Ayrılmasında Tereddüt
Edilen Noktalar
ġüpheli Alacak KarĢılığı ayırırken uygulamada belirsizlik oluĢturan
durumlar ortaya çıkmaktadır. ÇalıĢmamızın ana konusu ile çok fazla ilgisi
olmayan bu hususlara, 323. maddedeki ġüpheli Alacak KarĢılığı
düzenlemesinin nasıl uygulandığını görebilmek adına kısaca yer verilecektir.
4.3.7.3.1. KDV Alacağı
ġüpheli alacak karĢılığı ayrılmasında belirsizlik oluĢturan bir durum
tahsil edilemeyen alacağın bir kısmının katma değer vergisinden oluĢmasıdır.
Vadeli satıĢ yapan bazı iĢletmeler, satıĢ sırasında mal ve hizmet
teslimi neticesinde doğan Katma değer vergisini peĢin olarak tahsil etmekte,
bazı iĢletmeler ise hiç peĢin almaksızın satıĢ yapabilmektedir. Bu noktada
farklı görüĢler ortaya çıkmaktadır222. Bunların bir kısmı, vadeli satıĢta tahsil
edilmeyen Katma Değer Vergisi‟nin için de Ģüpheli alacak karĢılığına konu
olamayacağı, bir kısmı ise Katma Değer Vergisi nin karĢılığa konu
olabileceği yani gider yazılabileceği yönündedir.
Uygulamada, bu Ģekilde Katma Değer Vergisi tutarını
peĢin tahsil etmeyen iĢletmelerin, Katma Değer Vergisi tutarını
mal bedelinden ayırmaksızın alacağın tamamını ticari alacakmıĢ
219
ġeker, C.2, s.1462-1463
DanıĢtay Dördüncü Dairesinin 10.11.1992 tarih, E.1992/719, K.1992/4809 nolu ve
02.05.1991 tarih, E.1988/4658, K.1991/1627 nolu kararları (ġükrü KIZILOT, DanıĢtay
Kararları ve Özelgeler(Muktezalar), C.2, s.2625-1926, 2628-2629)
221
DanıĢtay Dördüncü Dairesinin E.1970/3842, K.1973/584 nolu kararı (Ahmet ÇAKIR,
Vergi UyuĢmazlıklarıyla Ġlgili DanıĢtay Kararları, Ġstanbul: Temel Yayın Dağıtım, 1984,
s.595-596)
222
M.Ezhan DOĞRUSÖZ, “Şüpheli Alacaklar Kavramı ve Katma Değer Vergisinde Şüpheli
Alacak Uygulaması”, YaklaĢım, S.117, Eylül 2002, s.138-139; ġeker, C.2, s.1465
220
235
gibi kabul ederek Ģüpheli alacak karĢılığı ayırma yoluna gittikleri
sıkça görülmektedir223.
Uygulama bu Ģekilde olduğunda ise ayrılan karĢılık, gelir veya
kurumlar vergisi matrahlarının hesaplanan Katma Değer Vergisi kadar
azalması sonucunu verecektir.
Daha önce belirttiğimiz üzere bir alacağın karĢılık ayrılarak zarar
yazılabilmesi için aranan Ģartlardan biri de alacağın daha önce hasılat
hesaplarına aktarılmıĢ olması gerektiği yönündedir. Birinci görüĢte; Katma
Değer Vergisinin hasılat hesaplarına intikal ettirilemeyeceği düĢünüldüğünde,
Ģüpheli alacak karĢılığının katma değer vergisine isabet eden kısım için
ayrılmayacağı, sonucuna ulaĢılacaktır. Ġkinci görüĢte olanlar ise KDV
konusunda devletin ücretsiz tahsildarı durumunda olan mükellefin, bu tür bir
alacağı gider olarak yazamamasının hakkaniyetli olamayacağı noktasından
hareket etmektedirler.
“Buna karĢılık doktrinde, KDV ile ilgili alacaklarda
Ģüpheli alacak karĢılığı ayrılabilmesinin mümkün olduğunu
belirten görüĢler de mevcuttur.
.........
Katma Değer Vergisi sisteminde mükellefin devletin
ücretsiz tahsildarı durumunda olduğu, tahsili olanaksız hale gelen
bir alacağı bu alacak vergi olsa bile, tahsildardan istemenin
adalet kavramıyla bağdaĢmayacağı belirtilmiĢ, ayrıca Katma
Değer Vergisi‟nin asıl yüklenicisinden tahsil edilememesi
durumunda, iadesinin de mümkün olmaması karĢısında, tahsildar
durumundaki mükellefin bu alacağı amortisman yoluyla gider
yazmasını da engelleyerek kendisine yüklemenin mantığı
olmadığı”224.
Kanun gerekçesinde yer alan “hasılat” tan, alacağın iĢletmenin mal
veya hizmet satıĢı ile ilgili olup olmadığının vurgulanması amacını taĢıdığı,
ayrıca kanunda “ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ile ilgili alacaklar” için
Ģüpheli alacak karĢılığı ayrılabileceğinin açık bir Ģekilde kabul edilmesi
sebebiyle, gerekçeye baĢvurmanın gereksiz olduğu zira Katma Değer
223
A.Murat YILDIZ, “Şüpheli Alacak Karşılığı Ayrılmasında Uygulamada Ortaya Çıkan
Sorunlar”, Vergi Sorunları, S.159, Aralık 2001, s.138
224
Doğrusöz, s.139-140
236
Vergisinin ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesinden ayrı
düĢünülemeyeceği Ģeklindeki görüĢ225 te bu konuda açıklayıcıdır.
Ġhtilaflı olan bu konuya sonunda Maliye Bakanlığı 31.10.2000 tarih
ve 49864 sayılı özelgesiyle açıklık getirmek istemiĢtir226.
“Ekonomik faaliyetlerinin doğal bir sonucu olarak ortaya
çıkması iĢletme alacaklarının bir unsuru teĢkil etmesi ve
doğrudan doğruya mal veya hizmetin satılmasından kaynaklanan
bir alacak olması nedeniyle Katma Değer Vergisi için de Ģüpheli
alacak karĢılığı ayrılabilecektir.”
4.3.7.3.2. Avanslar
ĠĢletmeler mal veya hizmet satın alırken mal veya hizmeti almadan
önce avans olarak bir takım ücretler ödeyebilmektedir. ĠĢletmeler bu
ücretlerin karĢılığında henüz mal veya hizmeti almadıkları için bunlar
iĢletmenin alacakları arasındadır. Bu tür alacaklardan Ģüpheli hale gelenler
için ġüpheli Alacak KarĢılığı ayrılıp ayrılmayacağına iliĢkin olarak iki farklı
görüĢ ortaya çıkmaktadır.
Yapılan değerlendirmede bu ücretlerin daha önce hasılat
hesaplarına aktarılmasının söz konusu olmamasından dolayı Ģüpheli alacak
karĢılığının ayrılamayacağı yönünde görüĢ227 ifade edilmektedir. Ayrıca
Ģüpheli alacak karĢılığı ayırmak için alacağın bir mal teslimi veya hizmet
ifasından doğması gereği ve karĢılığın gelirle ilgili bir alacaktan
kaynaklanması gereğinden dolayı verilen avanslar için karĢılık
ayrılamayacağını ifade edenlerde vardır228.
Ancak kanaatimize göre iĢletmenin alım satım faaliyetlerini bir
bütün olarak değerlendirilmesi durumunda iĢletmenin faaliyet alanına giren
ve alması gerek bir hizmet veya malın alımı sırasında ortaya çıkabilecek
sorundan kaynaklanan bu tür bir alacak için ġüpheli Alacak KarĢılığı
ayrılabilmesi gerekmektedir. Zira iĢletme bu avansı faaliyetine konu mal
veya hizmetin üretimi için vermekte, hasılat elde etmeye yönelik faaliyetin
bir basamağı olarak alacaklanmaktadır.
225
ġeker, C.2, s.1465
Doğrusöz, s.140
227
Maliye Hesap Uzmanları Derneği, s.311; Ülgen, s.349
228
ġeker, C.2, s.1461
226
237
“Birinci GörüĢ: Alacağın, ġüpheli Alacak Uygulamasına
Konu Edilebilmesi için Daha Önce Hasılat YazılmıĢ Olması
Gerekli Değildir:
......
Bir görüĢe göre bir firma avans vermiĢ, fakat avansa konu
malı veya hizmeti alamadığı gibi verdiği avansı da geri almakta
zorlanarak dava açmak veya icra takibine baĢlamak zorunda
kalmıĢsa ve söz konusu aksama dolayısıyla avans niteliğini
kaybederek alelade alacak haline dönüĢmüĢ bulunan iĢle ilgili bu
meblağın Ģüpheli alacak olmaması için sebep göremiyoruz”229.
Maliye Bakanlığı‟nın bir muktezasında konuya yaklaĢımı da olumlu
yöndedir.
“Maliye Bakanlığınca verilen yakın tarihli bir muktezada
da verilen avanslar için Ģüpheli alacak karĢılığı ayrılabileceği
ifade edilmiĢtir.(Maliye Bakanlığının 6.1.1999 tarih ve 29/2923323-150/316 sayılı muktezası)
„Ġleride teslim alınmak üzere taahhüt edilen mal
mukabilinde sipariĢ avansı niteliğindeki ödemeler ticari faaliyetin
devamı için yapılan ödemelerdir. Bu nedenle ticari bir alacak
niteliği kazanan bu tür ödemeler için Vergi Usul Kanununun 323.
maddesinde belirtilen diğer Ģartların da yerine getirilmesi halinde
karĢılık ayrılması mümkündür‟”230.
4.3.7.3.3. Ödemeden Aciz Vesikası
Kanuni takip yoluyla alacağın tahsil edilmesine gayret
gösterilmesine karĢın her durumda alacağın tahsili mümkün olmamaktadır.
Eğer borçlunun ödeme gücü yoksa ve borcunu ödemeye yarayacak malvarlığı
da yoksa yapılacak bir Ģey kalmamaktadır. Bu durumda kanuni takip
sürecinin sonucunda alacaklıya borçlunun Ģu an için borcunu ödemekten aciz
durumda olduğunu belirtir bir belge verilmektedir. Bu belgenin en önemli
iĢlevi ise borçlu kiĢi veya kurumun Ģu an için ödeme gücü ve mal varlığı
olmasa da ileride ödeme gücü veya malvarlığı edinmesi durumunda yada
takip sürecinden kaçırılmıĢ bir malvarlığına rastlanması durumunda icra
sürecinin hızlı bir Ģekilde iĢleyerek borcun ifasını sağlamaya yönelik
adımların atılabilmesini sağlamaktır. YaĢanan takip süreci sonunda Borç
Ödemeden Aciz vesikasına bağlanan alacakların doğrudan gider olarak mı
229
230
Atay, s.44
Vural, s.71
238
yoksa ġüpheli Alacak KarĢılığı yoluyla mı bilançoya yansıtılacağı konusunda
tereddüt oluĢabilmektedir.
Aciz vesikasına bağlı alacaklarda tahsil imkanı tamamen
ortadan kalkmadığı için Ģüpheli alacak olarak karĢılık ayrılması
gerekir. Yani bu belgeye dayanarak doğrudan gider yazılamaz.
Ancak karĢılık yoluyla gider yazılır231.
Maliye Bakanlığı‟nın 16.06.1969 gün ve 24458-323-1823971 sayılı muktezasında bu konu açıklanmıĢtır. Bu muktezaya
göre; Aciz vesikası kanaat verici bir vesika olmakla beraber,
mahiyeti itibariyle alındığı tarihte borçlunun ödeme kabiliyetinin
olmadığını göstermekte olup, borçlu bilahare mal iktisap
ettiğinde, hakkında tekrar takibat yapılarak yeniden alacağın
tahsili yoluna gidileceği tabidir...232
Bu noktada aciz vesikasına bağlanmıĢ alacağın “değersiz alacak”
sayılmayacağı, ancak Ģüpheli alacak karĢılığı ayrılabileceği söylenebilir.
4.3.7.3.4. Konkordato Hali
ġirketlerin, konkordato yoluna giden borçludan olan alacaklarından,
vazgeçtikleri kısım için VUK‟nun 324. maddesi kapsamında ve maddedeki
esaslara göre gider yazmaları mümkün olmaktadır. Bu tür bir alacak için
ġüpheli Alacak KarĢılığı ayrılıp ayrılmayacağı hususunda da tereddüt
doğmaktadır. Bu husus aĢağıda, Vazgeçilen Alacaklar kısmında ayrı bir
baĢlık altında incelenecektir.
4.3.7.3.5. Holdinglerin ĠĢtiraklerinden Alacakları
Holdinglerin iĢtiraklerinden olan alacakları için Ģüpheli alacak
karĢılığı ayırıp ayıramayacaklarına dair tereddüt yaĢanmıĢtır. Ancak bu
konuda; holdinglerin iĢtiraklerinden olan alacaklarının, iĢtiraklerinin
müĢterilerinden olan alacaklarından hiçbir farkının olmadığına dair görüĢ
birliği mevcuttur233. DanıĢtay Dördüncü Dairesinin konuyla ilgili kararı234 da
bu yöndedir. Dolayısı ile holdingler de diğer Ģartların sağlanması kaydıyla bu
tür alacakları için karĢılık ayırabileceklerdir.
231
Ülgen, s.349
Yıldız, s.136
233
Maliye Hesap Uzmanları Derneği, s.323, ġeker, C.2, s.1464
234
DanıĢtay Dördüncü Dairesinin 25.11.1992 tarih, E.1992/839, K.1992/5015 nolu kararı
(ġükrü KIZILOT, DanıĢtay Kararları ve Özelgeler(Muktezalar), C.2, s.2624-1925
232
239
4.3.8. Sigorta Teknik Ġhtiyatları
KVK‟nun 14.maddesinin 4 numaralı bendinde Sigorta Ģirketlerinde
bilanço gününde hükmü devam etmekte olan poliçelerden dolayı Ģirketin
yüklenmek durumunda olduğu risklere karĢı ayrılan karĢılıkların vergi
matrahından düĢürülmesine izin verilmektedir. 4 numaralı bentte
KVK-Madde 14-) Ticari kazanç gibi hesaplanan kurum
kazancının tesbitinde, mükellefler aĢağıdaki giderleri de ayrıca
hasılattan indirebilirler:
.......
4. Sigorta Ģirketlerinde bilanço gününde hükmü devam
eden sigorta mukavelelerinin (Poliçe veya geçici ilmühaber)
istilzam ettiği teknik ihtiyatlar (Hayat sigorta Ģirketlerinde riyazi
ihtiyatlardan temettü ve faizleri vergiden istisna edilmiĢ olan
menkul kıymetlere yatırılan kısma ait faizler, giderler meyanında
gösterilemez).
Sigorta teknik ihtiyatları:
1. Muallak hasarlara mahsus tazminat karĢılıkları;
2. Cari muhataralara mahsus ihtiyatlar;
3. Hayat sigortaları riyazi ihtiyatlarından ibarettir.
Teknik ihtiyatlar bilanço gününde geçici pasif hesaplara
geçirilmek suretiyle aĢağıdaki esaslara göre hasılattan indirilir:
a) Muallak hasarlara mahsus tazminat karĢılığı, tahakkuk
etmiĢ ve hesaben tesbit edilmiĢ fiili tazminat bedellerinden veya
bu hesap yapılmamıĢsa, muhammen değerlerinden müteĢekkildir.
b) Cari muhataralar için ayrılan ihtiyatlar, ulaĢtırma
sigortalarında beyannamenin taalluk ettiği yıl içinde prim
hasılatının % 25'inden, diğer sigortalarda % 33,5'undan fazla
olamaz.
c) Hayat sigortalarında riyazi ihtiyatlar her mukavele
üzerinden ayrı ayrı hesaplanır.
d) Bir yıl ayrılan sigorta teknik ihtiyatlarının ertesi yıl
baĢında aynen kâra nakledilmesi Ģarttır.
240
ġimdi
değinilecektir.
maddede
belirtilen
Sigorta
Teknik
Ġhtiyatlarına
4.3.8.1. Muallak Hasarlara Mahsus Tazminat KarĢılıkları
Sigorta Ģirketlerince ödenecek tazminatlar, bilanço gününden önce
kesin miktarları ile tespit edildiği takdirde, tazminatlar doğrudan gider
yazılabilecek ve giderler arasına dahil edilebilecektir235. Ancak ödenecek
tazminatın miktarının bilanço gününe kadar kesin olarak tespit edilemediği
durumlar olabilir. Hasarın veya olayın dönemin son günlerinde oluĢması
sebebiyle ekspertiz v.b. iĢlemlerin tamamlanamamıĢ olması, Sigortalı
kiĢilerin gerekli bilgileri zamanında Ģirkete bildirememiĢ olmaları; Ģirket ile
sigortalı arasında anlaĢmazlık çıkması ve iĢin hakeme ya da mahkemeye
intikal ettirilmiĢ olması v.b. nedenlerle dönem içinde gerçekleĢen hasarların
ödemesi ve de ödenecek meblağın kesinleĢmesi bilanço gününe
yetiĢmeyebilir. Ancak bu durumda dahi dönem içinde Ģirketin tazmin borcu
doğmuĢ durumdadır. Muhasebe ilkelerinden dönemselliğin gereği olarak bu
durumda dahi ödenecek bu tazminatların hasarın oluĢtuğu döneme ait olması
gerekecektir. Bu da ancak karĢılık ayırmak suretiyle gerçekleĢebilecektir.
KVK‟nun 14/4-1 maddesi hükmü uyarınca dönem
sonunda karĢılık ayrılarak gider yazılan muallak hasarlara
mahsus tazminat karĢılıkları, ertesi yıl baĢında aynen kara
nakledilecek, hasarın ödenmesi sırasında ise uygun muhasebe
kayıtlarıyla ödemenin yapıldığı dönemin giderleri arasında
gösterilecektir236.
4.3.8.2. Cari Muhataralara Mahsus Ġhtiyatlar
Bu türdeki karĢılıklar dönem sonu iĢlemleri yapılırken geçerlilik
süresi devam eden poliçeler için, Ģirketin yüklenmek durumunda kalması
muhtemel hasar ve ödemeler nedeniyle ayrılan karĢılıklardır. Ancak maddede
bu tür karĢılıklar için bir üst sınır belirlenmiĢtir. Buna göre bu karĢılıklar,
hükmü ertesi yıla taĢan sözleĢmeler dolayısı ile alınmıĢ olan primlerin,
ulaĢtırma sigortalarından %25 diğer sigortalarda %33,5‟unu aĢamayacaktır.
Dolayısıyla bu sınırı aĢan miktar “kanunen kabul edilmeyen gider” vasfında
vergi matrahından düĢürülemeyecektir.
Sigorta sözleĢmelerinin, bir sonraki hesap dönemini
ilgilendiren kısmı, her sözleĢmede değiĢiktir. Örneğin, hesap
235
236
Ülgen, s.352
Ülgen, s.353
241
döneminin birinci ayında yapılan sözleĢmenin ertesi hesap
dönemine sarkacak kısmı bir ay, buna karĢılık son aydaki
sözleĢmelerde on-bir aydır237.
Yukarıda tanımını verdiğimiz Cari Muhataralara Mahsus Ġhtiyatlar
Sigorta mevzuatında ayrıca düzenlenmektedir.
7397 sayılı Sigorta Murakebe Kanunu‟nun 25.maddesi ile
26 Aralık 1994 tarih ve 22153 sayılı Resmi Gazete‟de
yayımlanan Sigorta ve Reasürans ġirketlerinin KuruluĢ ve
ÇalıĢma Esasları Yönetmeliği‟nin 23.maddesi hükmü uyarınca,
sigorta ve reasürans Ģirketleri bir yıldan uzun süreli hayat
sigortaları ile deprem teminatları dıĢındaki taahütleri için cari
rizikolar karĢılığı ayırmak zorundadırlar238.
4.3.8.3. Hayat Sigortaları Riyazi Ġhtiyatları
Sigorta Ģirketleri tarafından hazırlanan Hayat Sigortaları, Ģirketlerin
çoğunlukla hazırladıkları yıllık ve ortaya çıkabilecek değer kaybını tazmine
yönelik poliçelerden çok farklı yapıda olmaktadır. Hayat sigortalarında diğer
sigorta türlerinden farklı olarak belli Ģartların oluĢumunda ve belli bir sürenin
sonunda sigortalıya sürekli bir gelir veya toplu bir ikramiye vaat
edilmektedir. Sigortalı uzunca bir süre pirim yatırmak durumunda kalmakta
ve bu uzun süre sonunda prim yatırdığı sigorta Ģirketinin yükümlülüklerini
sağlar vaziyette olmasından endiĢe etmektedir. Bu yüzden çeĢitli
düzenlemelerle sigorta Ģirketlerinin bu yükümlülüklerini yerine getiremez
duruma düĢmelerinin engellenmesine çalıĢılmaktadır.
Riyazi ihtiyatlar, hayat sigortalarında, tahsil edilen
primlerden ayrılan karĢılıklarla, bu karĢılıklara yürütülen
faizlerden meydana gelir. Riyazi ihtiyatlar, her sigorta sözleĢmesi
üzerinden ayrı ayrı olmak üzere, sigorta matematiği esaslarına
göre ve belli istatistiki veriler esas alınarak hesaplanır239.
Konu teknik detaylar içerse de asıl konumuz olmaması sebebiyle bu
detaylara yer vermeye gerek görmüyoruz. Ancak konunun sigorta
mevzuatındaki yerine ve bir baĢka tanımına yer veriyoruz.
237
A.Murat YILDIZ ve Cem TEKĠN, Kurumlar Vergisi Rehberi, Ġstanbul:Vergi Sorunları
Dergisi Özel Ek, S.163, Nisan 2002, s.72-73
238
Ülgen, s.352
239
Yıldız ve Tekin, s.73
242
“Sigorta Murakebe Kanunu‟nun 25.maddesi ile 26.Aralık
1994 tarih ve 22153 sayılı Resmi Gazete‟de yayımlanan Sigorta
ve Reasürans ġirketlerinin KuruluĢ ve ÇalıĢma Esasları
Yönetmeliği‟nin 24.maddesi hükmü uyarınca, hayat branĢında
faaliyet gösteren sigorta ve reasürans Ģirketleri, Hazine
MüsteĢarlığı‟nın uygun göreceği genel kabul görmüĢ aktüerya
hesaplarına göre matematik karĢılık ayırmak zorundadırlar.
Hayat sigorta Ģirketlerinin hayat dalında yaptıkları sigorta
mukaveleleri uyarınca sigortalılara karĢı yüklenmiĢ oldukları
taahhütlerin, belirli hallerin meydana gelmesi halinde, anında
yerine getirilebilmesi için sigorta veya reasürans Ģirketinin tahsil
ettiği primlerden belli bir oranda ayırdığı karĢılıklara riyazi
ihtiyatlar denir”240.
4.3.9. Değersiz ve Vazgeçilen Alacaklar
4.3.9.1. Yasal Düzenleme ve Açıklamalar
Konu VUK‟nun 322. ve 324. maddelerinde düzenlenmektedir. 322.
maddede Değersiz Alacağın tanımı yapılmaktadır. Bu tanım çerçevesinde bir
alacağın Değersiz Alacak sayılabilmesi için içinde bulunması gereken durum
gösterilmiĢtir.
“Kazai bir hükme veya kanaat verici bir vesikaya göre
tahsiline artık imkan kalmıyan alacaklar değersiz alacaktır.
Değersiz alacaklar, bu mahiyete girdikleri tarihte tasarruf
değerlerini kaybederler ve mukayyet kıymetleriyle zarara
geçirilerek yok edilirler.
ĠĢletme hesabı esasına göre defter tutan mükelleflerin bu
madde hükmüne giren değersiz alacakları, gider kaydedilmek
suretiyle yok edilirler.”
Madde hükmüne göre bir alacağın Değersiz Alacak sayılabilmesi
için gerekli koĢulları da Ģu Ģekilde sıralayabiliriz.

Değersiz alacaklar bilanço ve iĢletme hesabı esasına göre
defter tutan ticari ve zirai kazanç sahiplerince gider olarak
kaydedilebilecektir.
240
Ülgen, s.354
243

Maddeye göre alacağın tahsili kazai bir hükme veya kanaat
verici bir vesikaya göre imkansız hale gelmiĢ olmalıdır.
Bu noktada kanaat verici vesika için mükellefin durumu
ispatlamasını sağlayan ve tahsil imkanının ortadan kalktığını ispat eden her
türlü delil, kanaat verici vesika olarak genel bir tanım getirebilir örnek olarak
ta Ģunları verebiliriz241;
Konkordato anlaĢma belgeleri,
Alacaktan vazgeçildiğini gösteren mahkeme tutanakları,
Borçlunun varlık bırakmadan öldüğünü ve mirasçıların
mirası reddettiğini gösteren resmi belgeler,
Borçlunun kesin olarak yurt dıĢına çıktığını ve haczi
kabil malı olmadığını gösteren belgeler,
Sulh anlaĢması ile alacaktan vazgeçildiğini gösteren
belgeler,
Borçlunun gaipliğine iliĢkin mahkeme kararı ve buna
bağlı olarak herhangi bir malvarlığının bulunmadığına dair resmi
belgeler,
Alacaklı tarafından alacakla ilgili olarak açılan davayı,
borçlunun kazandığına dair resmi evrak ve diğer belgeler,
Borçlunun adresinin saptanamaması nedeniyle icra
takibat dosyasının iĢlemden kaldırıldığına dair icra memurluğu
yazısı,
Ticari iĢlemler dıĢındaki sebeplerle düzenlenen senetlerden olan
alacakların
değersiz
alacak
kapsamında
değerlendirilip
değerlendirilemeyeceği hususunda tereddüt görülmemektedir. Bu tür alacak
değersiz alacak olarak kabul edilmemektedir.
“....Bu meyanda, DanıĢtay‟ın değiĢik dava dairelerinin
ticari iĢlemle ilgisi bulunmayan alacaklar için karĢılık
ayrılmayacağı konusunda verilmiĢ kararları bulunmaktadır.
Dolayısıyla Ģüpheli alacak karĢılığı olarak ayrılan gider yazılması
kabul edilmeyen ticari mahiyette olmayan alacaklar için, değersiz
241
Atay, s.154
244
alacak yöntemiyle doğrudan gider yazılması da mümkün
değildir”242.
324. maddede ise konkordato veya sulh yoluyla tahsilinden
vazgeçilen alacaklar için borçlusunun yapması gerekenler sıralanmaktadır.
Konkordato veya sulh yoluyla alınmasından vazgeçilen
alacaklar, borçlunun defterlerinde özel bir karĢılık hesabına
alınır. Bu hesabın muhteviyatı alacaktan vazgeçildiği yılın
sonundan baĢlayarak 3 yıl içinde zararla itfa edilmediği takdirde
kar hesabına naklolunulur.
4.3.9.2. Borçlunun Kullanacağı KarĢılık Hesabı
Vazgeçilen Alacaklar mahiyeti itibariyle alacaklısı için direkt gider
hesaplarına aktarılabilecektir. Bu yönüyle 322.maddedeki hükme göre
Vazgeçilen Alacak kapsamında değerlendirilebilecek bir gider için karĢılık
hesabı kullanmaya gerek olmayacaktır. Alacaklı Vergi mevzuatına göre bu
miktarı giderleri arasında gösterir. Konkordato veya sulh yoluyla
alınmasından vazgeçilen alacaklar için borçluya VUK‟nun 324.maddesi
gereği olarak 3 yıl boyunca bir karĢılık hesabında izleme imkanı getirilmiĢtir.
Ancak bu tür bir karĢılık hesabı çalıĢma konumuzdaki karĢılık hesaplarından
farklıdır. Zira biz iĢletme için gider mahiyetinde olan ve henüz miktarı tam
olarak kesinleĢmemiĢ kayıplar için olan karĢılık türleriyle ilgilenmekteyiz.
Halbuki borçlunun ödemekten kurtulduğu için kullanacağı karĢılık hesabı
gelir mahiyetinde ve miktarı bellidir. Bu karĢılık hesabının tesis amacı,
anlaĢma yoluyla ödemesinden vazgeçilen alacağın hepsinin cari yılda gelir
hesabına alınması durumunda, firmanın bilanço dönemini karla kapatarak
vergi ödemek zorunda kalmasının önüne geçmektir. Zira firmanın zor
durumda olduğu göz önünde tutulmaktadır243. Vergi idaresi bu durumda olan
bir firmaya ödemekten kurtulduğu borcundan dolayı bilançonun kara
dönmesini üç yıl boyunca engelleme imkanı sunmaktadır. Ancak ödemekten
kurtulunan borcun üç yıl boyunca oluĢacak zarar miktarından fazla olması
durumunda, bu meblağ bilançonun kar göstermesine veya oluĢan karın
artmasına sebep olabilecektir.
Ġfade ettiğimiz üzere Vazgeçilen Alacaklar muhasebeleĢtirilirken
borçlunun kullandığı karĢılık hesabının bizim çalıĢma konumuzdaki gider
242
DanıĢtay Dördüncü Dairesi‟nin 25/11/1976 gün ve 1976/1927 Esas ve 1976/3085 Sayılı
kararı (Ömer DUMAN, “Değersiz Alacaklar ve Vazgeçilen Alacaklar” Vergi Dünyası, S.244,
Aralık 2001, s.88)
243
Atay, s.153
245
mahiyetli karĢılık hesaplarıyla ilgisi yoktur. Vazgeçilen Alacak için
borçlusunun kullandığı karĢılık hesabı gelir niteliğindedir.
THP‟na göre Vazgeçilen Alacaklar için borçlunun yapacağı
muhasebe kayıtları aĢağıdaki gibidir244.
“Örnek : 1999 takvim yılında (Y) A.ġ. (L) A.ġ.‟ye olan
25.000.000.000.-TL‟lik borcunu ödemede güçlüğe düĢmüĢ, kalan
kısmın ödenmesi Ģartıyla 10.000.000.000.-TL‟lik kısmını
aralarında noter aracılığı ile yaptıkları anlaĢma çerçevesinde
ortadan kaldırılmıĢtır. Borçlu (Y) A.ġ.‟nin yapacağı kayıt
aĢağıdaki gibidir.
__________________________ / __________________________
320 SATICILAR H.
10.000.000.000.-TL
546 VAZGEÇĠLEN ALACAKLAR
KARġILIĞI H.
10.000.000.000.-TL
__________________________ / __________________________
(Y) A.ġ.‟nin 2000 takvim yılı 12.000.000.000.-TL zararla
sonuçlanmıĢtır. Bu durumda söz konusu firmanın yapacağı
yevmiye kaydı aĢağıdaki gibi olacaktır.
__________________________ /__________________________
546 VAZGEÇĠLEN ALACAKLAR.
KARġ.HES
690 DÖNEM K/Z HES.
10.000.000.000.-TL
10.000.000.000.-TL
__________________________ / __________________________”
4.3.9.3. Konkordatoda Vazgeçilen Alacak Ġçin ġüpheli Alacak
KarĢılığı Ayrılması
Yukarıda da ifade ettiğimiz üzere Ģirketler konkordato yoluna giden
borçludan olan alacaklarının bir kısmından vazgeçebilmektedir. Bu yolla
vazgeçilen alacakların için VUK 324. madde kapsamında ve maddedeki
esaslara göre gider yazılması mümkün olmaktadır. Bu tür bir alacak için
244
Ülgen, s.351-352
246
ġüpheli Alacak KarĢılığı ayrılıp ayrılmayacağı hususunda ise tereddüt
doğmaktadır.
“...konkordato anlaĢması ile alacaklı bir kısım alacağının
tahsilinden zorunlu olarak vazgeçeceği için bu kısım. VUK‟ nun
322. maddesine göre değersiz alacak sayılmak suretiyle doğrudan
gider yazılacak, alacağın vazgeçilmeyen kısmı ise konkordato
anlaĢmasıyla teminata bağlanacağından Ģüpheli alacak olarak
kabul edilmeyecektir”245.
Alacaklı kurumun konkordato talebinde bulunan borçludan olan
alacağını tespit etmek için konkordato komiserine baĢvurarak alacağını
konkordato defterine kaydettirmesinin olayın gerçek mahiyetini belirlemeye
yönelik bir iĢlem olup; VUK‟nun 323. maddesinde belirtilen ve alacağın
Ģüpheli sayılması için gerekli dava veya icra safhasıyla iliĢkisinin olmadığı
yönünde değerlendirme yapılmaktadır246. Bu değerlendirmenin aksine bu tür
bir alacak için ġüpheli Alacak KarĢılığı ayrılabileceği yönünde de görüĢ
mevcuttur. Bu çerçevedeki bir DanıĢtay kararına bakmamızda fayda var.
“Bu durumda, konkordato kapsamında bulunan bir alacak,
Vergi Usul Kanunu‟nun 323 üncü maddesi uyarınca Ģüpheli
alacak niteliğinde bulunduğundan bu alacak için karĢılık
ayrılmasında kanuna aykırılık yoktur. Konkordato mühleti
içerisinde yapılan icra takibinin batıl olduğu ve alacağın ancak
konkordato talebinin reddi veya konkordato koĢulları gereğince
ödeme yapılmaması üzerine Ģüpheli hale gelebileceği görüĢüyle
yapılan tarhiyatta ve bu tarhiyata karĢı açılan davayı cezayı
azaltmak suretiyle reddeden mahkeme kararında isabet
görülmemiĢtir”247.
Kanaatimize göre konkordato çerçevesindeki alacakların; tahsilinde
sorunlar yaĢandığı ve gecikmeler meydana geldiği Ġcra Ġflas Kanunu
çerçevesinde yapılan iĢlem ve düzenlenen vesikalarla tespit edilen alacaklar
olması sebebiyle, bu alacaklar için ġüpheli Alacak KarĢılığı ayrılabileceği
yönündeki görüĢ daha isabetli bir yaklaĢım sergilemektedir.
245
Yıldız, s.139
Maliye Hesap Uzmanları Derneği, s.321-322
247
Vural, s.70-71
246
247
4.3.10. Vergi Mevzuatı Bakımından Alacak
KarĢılıklarının Amacı ve Sonucu
Alacak karĢılıklarına vergi kanunlarında yer verilmesi ve bu suretle
vergi matrahlarından indirilme imkanı getirilmesi hususunda vergisel açıdan
bir iki Ģey söylenebilecektir. Yasa koyucu bu indirimi sağlarken ticari hayatın
gereklerinden yola çıkmaktadır. Tahakkuk esasına göre kiĢi veya kurum
henüz uhdesine geçmese de tahakkuk etmiĢ bir alacaktan dolayı gelir elde
etmiĢ sayılmaktadır. Teoride bu Ģekilde kabul edilse de ticari hayatta
tahakkuk eden her alacak mükellefin kasasına tam olarak girmemektedir.
Vergisel olarak tahakkuk esası kabul edilmiĢ olsa da gelir esasına dayalı
vergilerde bu durum gözardı edilmemeli ve mükellef reel olarak
kazanamadığı gelirin vergisini vermek zorunda bırakılmamalıdır.
Bankalar için ise bu nokta çok daha fazla önem arz etmektedir.
Bunun sebeplerini birinci bölümde ortaya koymuĢtuk. Ancak bu birinci
bölümde daha çok kredi karĢılıklarının bankanın sağlıklı çalıĢmasına katkısı
ve bankanın mali bünyesinin sağlamlığına etkisi çerçevesinde ele alınmıĢtır.
Ayrılan karĢılıkların vergi matrahından indirilmesi ise diğer Ģirketlerle
birlikte bankaların da ihtiyaç duyduğu ve arzu ettiği bir uygulama olmaktadır.
“Gelir üzerinden alınan vergilerde verginin gerçek kazanç
üzerinden hesaplanıp alınması en önemli vergilendirme
ilkelerinden birisidir. Alacaklar ile ilgili olarak ayrılan
karĢılıkların amacı da bir tür amortisman yöntemi ile
teĢebbüslerin alacaklarının gerçek değerlerini belirlemek, tıpkı
duran varlıklarda olduğu gibi alacağın değerinde meydana gelen
aĢınmaları teĢebbüsün kazancının elde edilmesinde katlanılan bir
gider olarak dikkate almak suretiyle gerçek kazancın
vergilendirilmesini sağlamaktır. Bu bakımdan sadece bir takım
objektif ölçütlere göre doğma ihtimali yüksek olan zararlar için
karĢılık ayrılmasına imkan verilmektedir.
Vergi mevzuatı bakımından karĢılıkların yarattığı
sonuçları ise Ģu Ģekilde özetleyebiliriz. Sadece oluĢma ihtimali
yüksek olan zararlar için ayrılan karĢılıkların kurum kazancından
gider olarak indirilmesine imkan verilerek vergiye tabi matrah
azaltılmaktadır. Eğer beklenen zarar gerçekleĢmez ise
vergilendirilmeyen bu tutarın vergilendirilmesi sağlanmak
suretiyle kazancın gerçek esasta vergilendirilmesi ilkesi
korunmaktadır”248.
248
TaĢ, s.82-83
248
Bankalar da diğer kiĢi ve kurumlarla benzer Ģekilde, vergi
mevzuatına uygun olarak ayırdığı karĢılıkların vergi matrahından indirilmesi
sayesinde henüz kazanmadıkları gelirin vergisini vermekten kurtulacaktır.
Ancak bankalar faaliyet alanları gereği kredi veren kurumlar oldukları için
bankaların karĢılık ayırmak zorunda olduğu alacaklarının boyutları diğer
sektör Ģirketlerine göre çok daha büyük boyutta olmaktadır. Ayrıca diğer
Ģirketlerin karĢılık ayırmaları çoğunlukla ihtiyari iken bankaların kendi
kanunları gereği belirlenen usul ve esaslara göre karĢılık ayırma
mecburiyetleri bulunmaktadır.
4.4. VUK VE KVK’ NA GÖRE BANKA KREDĠ
KARġILIKLARI
Bankaların ayırmıĢ oldukları kredi karĢılıkları vergi kanunlarında
özel olarak sadece KVK‟nun 15.maddesinin dördüncü fıkrasının açıklama
parantezinde geçmektedir.Buna göre;
Kurum kazancının tespitinde aĢağıda yazılı indirimlerin
yapılması kabul edilmez.
....
4.Her ne Ģekilde ve isimle olursa olsun ayrılan ihtiyat
akçeleri (Türk Ticaret Kanununa, kurumların özel kanunlarına
veya esas mukavele ve nizmnamelerine göre safi kazançlardan
ayırdıkları bilumum ihtiyatlar ile Bankalar Kanununa müsteniden
bankaların ayırdıkları karĢılıklar dahil)
Bu Ģekilde KVK Bankaların Bankalar Kanunu‟na göre ayırdıkları
Kredi KarĢılıklarını kavramakta ve bu karĢılıkların vergi karĢısındaki
durumunu açıklığa kavuĢturmaktadır. Kanunun bu hükmü ele alındığında
Bankaların ayırmıĢ olduğu Kredi KarĢılıkları vergi matrahından
indirilemeyecektir. Bankaların Bankalar Kanunu‟na göre ayırmıĢ oldukları
kredi karĢılıkları için vergi kanunlarında baĢkaca bir hükme
rastlanılmamaktadır. VUK‟nun 323. maddesinde ġüpheli Alacak KarĢılıkları
düzenlenmektedir.
249
4.5. ġÜPHELĠ ALACAK KARġILIKLARININ KREDĠ
KARġILIKLARINI KAPSAMASI*
Kredi KarĢılıkları bankalar için getirilen bir düzenlemedir. Vergisel
açıdan tüm Ģirketleri ele alarak düĢündüğümüzde, VUK‟nun 323. maddesinde
düzenlenen ġüpheli Alacak KarĢılıklarının Kredi KarĢılıklarını da içine
alabileceği akla gelmektedir. Bütün Ģirketlerin müĢterilerinden yada çalıĢtığı
diğer firma veya kiĢilerden bir takım alacakları olabilmekte Ģartları taĢıyan
alacaklar için Vergi Usul Kanunun 323. maddesine göre karĢılık
ayırabilmektedirler. Bu çerçevede Bankalar Kanunu‟ndaki ilerde
bahsedeceğimiz hüküm olmasaydı bankalar da diğer Ģirketler gibi aktifinde
Ģüpheli hale gelen alacakları için Vergi Usul Kanununun ilgili maddelerini
araĢtıracak ancak bu maddelerdeki Ģartları taĢıyan karĢılıkları vergi
matrahlarından indirebilecekti. ġartları taĢımayan karĢılıkları ise ancak ticari
bilançolarında gösterebilecekti.
Biz Ģimdi Kredi KarĢılıkları ile ilgili olarak Bankalar Kanunu‟nda
yapılan vergisel düzenlemeyi ele almadan önce karĢılık ayrılmasına izin
verilen ġüpheli Alacakların tanımlandığı VUK 323. maddedeki Ģartların
Bankaların ayırdığı Genel ve Özel KarĢılıkları kapsayıp kapsamadığına
bakıyoruz.
4.5.1.1. Alacağın Kaynağı
KarĢılıklara konu banka alacaklarının nelerden oluĢtuğu ilgili
bölümde açıklanmıĢtı, bunların büyük kısmı kredilerden oluĢtuğu için
krediler üzerinden konuyu Ģekillendirmemiz yerinde olacaktır. Ticari veya
zirai kazanç sahipleri bu kazançlarıyla ilgili olmak Ģartıyla bir alacak için
karĢılık ayırabileceklerdir. Bu alacağın iĢletmenin faaliyetiyle ilgili olması
ticari veya zirai faaliyetin normal iĢleyiĢiyle ilgili bulunması ve alacağın daha
önce kar-zarar hesaplarına intikal etmesi, kar-zarar teĢekkülü ile ilgili olması
koĢullarının Banka sektöründe kredi alacakları için söz konusu olduğunu
söyleyebiliriz. Dolayısıyla alacağın çıkıĢ noktası açısından kredi
karĢılıklarının ġüpheli Alacak KarĢılığı olarak kabul edilmesinde engel
görülmemektedir.
*
Kendi Değerlendirmelerim
250
4.5.1.2. Alacağın Dava veya Ġcra Safhasında Bulunması
Krediler banka ile borçlu arasında yapılan bir kredi sözleĢmesine
istinaden verilmekte ve bu sözleĢmedeki süre ve Ģartlara uyulmadığında
taraflara dava ve icra takibi hakkı doğmaktadır. Yani temerrüde düĢmüĢ bir
kredi için banka isterse kredinin geri ödenmesini sağlamak için icra takibine
geçebilir, gerekirse dava açabilir. Banka hemen icra takibine geçmeyi
kredinin geri dönüĢü açısından gerekli görmüyor veya sakıncalı görüyorsa bu
durumda VUK‟nun 323. maddesi kapsamında herhangi bir karĢılık ayırması
söz konusu olmayacaktır. Ayrıca banka firmanın durumunda herhangi bir
kötüye gidiĢ hissetse bile alacağı için istediği anda icra takibine
geçemeyecektir. Ġcra yoluna baĢvurabilmesi için kredi borçlusu firmanın
sözleĢme Ģartlarına aykırı davranması ve temerrüde düĢmesini beklemek
durumundadır. Bu durumda Kredi KarĢılıklarından sadece dava konusu olan
veya icra takibine baĢlanılmıĢ bulunan krediler için olanlar vergiden
indirilebilecektir. Bu Ģartın sağlanmasında Genel ve Özel KarĢılıklar arasında
bariz bir farklılık vardır.
Genel Kredi KarĢılığı, bankanın kredileri sınıflandırmaya tabi
tutulduktan sonra sınıflandırma zamanı itibariyle kredinin geri dönüĢünde
sıkıntı olacağına dair önemli bir emare olmayan ve geri ödeneceği düĢünülen
ve genelde standart nitelikli krediler olarak adlandırılan krediler için ayırmak
zorunda olduğu karĢılıklardır. Bu karĢılık türü Genel karĢılığa tabi grupların
toplam tutarı üzerinden belli bir oranda ayrılmaktadır. ġüpheli Alacak
karĢılığı ayrılması için gerekli bulunan dava veya icra takibi bu tip krediler
için söz konusu değildir çünkü bu krediler genel karĢılığa tabi iken, geri
ödenmesinde henüz önemli bir sorun görülmemiĢ kredilerdir.
Özel Kredi KarĢılıkları ise alacakların sınıflandırılması sonucunda
geri ödemlerinde sorun yaĢanan veya yaĢanması muhtemel gözüken
alacakların sınıflandırıldığı gruplardaki krediler için ayırma zorunluluğu
bulunan karĢılıklardır. Bu karĢılıklar her bir kredi için içinde bulunduğu grup
için belirlenen oranlar üzerinden ayrı ayrı hesaplanır. Kredilerin teminat
unsurları da kendi içinde nakde dönüĢme ve sağlamlık durumlarına göre
gruplandırılarak içinde bulunduğu teminat grubunun dikkate alınma oranıyla
çarpılarak özel karĢılığa esas bakiyeden düĢürülür ve düĢürülmüĢ bakiye
üzerinden Özel KarĢılık hesaplanır.
ġüpheli Alacak karĢılığı ayrılması için gerekli bulunan birinci
durumdaki dava veya icra takibi bu tip krediler için söz konusu
olabilmektedir. Çünkü kredilerin bu gruplarda sınıflandırılmasında genel
kriter ödemede gecikme kriteridir. Belli sürelerdeki gecikmelere bağlı olarak
krediler bu gruplara alınmaktadır. Bankalar, kanuni takip sürecine tabi
251
tutmanın kredi borçlusu firmanın kredisini geri ödeme imkanlarını daha da
zorlaĢtıracağını düĢündüğü istisnai durumlar dıĢında bu gruplardaki
temerrüde düĢmüĢ krediler için kanuni takip baĢlatmaktadır. Ancak kredilerin
bu gruplarda sınıflandırılması için tek kriter gecikme kriteri değildir.
Bankalar için, henüz temerrüde düĢmediği halde borçlusu firmanın
durumunda ani değiĢim bozulma yaĢanan krediler için de bu gruplarda
sınıflandırma yükümlülüğü vardır. Temerrüde düĢmediği halde bu grupta
sınıflandırılan krediler için temerrüt gerçekleĢmeden veya sözleĢme Ģartları
ihlal edilmeden kanuni takip baĢlatılması söz konusu olmamaktadır. Ayrıca
bankalar bir kısım temerrüde düĢmüĢ krediler için yukarıda belirttiğimiz
sebepten dolayı, bir kısmı için ise kendi sermaye grupları olması veya diğer
herhangi bir sebeple kanuni takibe geçmeyi erteleyebilmektedirler. Bankalar,
Bankalar Kanunu‟na göre, kanuni takip sürecini baĢlatsın veya baĢlatmasın
özel karĢılığa tabi gruplardaki krediler için Özel Kredi KarĢılığı ayırmak
zorundadırlar. Bu durumda Bankalar bu karĢılıkları ġüpheli Alacak KarĢılığı
olarak mali bilançolarına yansıtmak istediklerinde ancak kanuni takip
sürecini baĢlattıkları krediler için olan Özel KarĢılıkları VUK‟nun 323.
maddesindeki diğer koĢulları da sağlamak Ģartıyla yansıtabileceklerdir.
4.5.1.3. Küçük Alacaklar Ġçin BaĢvurulması Gereken Tahsil
Süreci
Bu maddeye göre karĢılık ayrılabilmesi için alacağın içinde
bulunabileceği ikinci durum olan bankanın karĢılık ayırmak istediği kredi
miktarının icra takibine değmeyecek derecede küçük olması durumu, banka
kredileri için çok nadir olarak rastlanabilecek bir durumdur. Maddedeki icra
takibine değmeme kriterini düĢündüğümüzde, kriter, icra takibine konu
olacak meblağın bu iĢ için harcanacak iĢ gücü değerinden düĢük olması
olacaktır. Ġcra takibi boyunca yapılacak masraflarında bu kriter için önemli
olacağı da düĢünülebilir ancak yapılan masrafların genelde borçlu tarafa
yansıtıldığı unutulmamalıdır. Bu durumda bir banka, miktarı, icra takibinde
kullanılacak iĢgücü değeri ve borçlu tarafa yansıtılamayan takip masraflarını
aĢmayan alacakları için kanuni takip sürecine girmeden karĢılık
ayırabilecektir.
Genel KarĢılığa tabi krediler kanuni takip sürecine tabi
tutulmamasına karĢın takibe değmeyecek kadar küçük meblağlı krediler de
değildir. Ayrıca geri ödemelerinde önemli bir sorun yaĢanmadığı için genelde
protesto veya yazıyla geri istenmeleri de söz konusu değildir.
Özel karĢılığa tabi olan krediler içinde kanuni takibe değmeyecek
kadar küçük meblağlı olan yok denecek kadar azdır. Belki taksitlerinin çoğu
ödenip küçük meblağlı bir veya iki taksidi kalan tüketici kredileri için bu
252
durum söz konusu olabilir. Bankalar, miktarı, icra takibinde kullanılacak
iĢgücü değeri ve borçlu tarafa yansıtılamayan takip masraflarını aĢmayan
alacakları için protesto yapmak veya en az iki defa yazıyla alacağı borçludan
istemek kaydıyla kanuni takip sürecine girmeden ġüpheli Alacak KarĢılığı
ayırabilecektir. Ancak az önce de belirttiğimiz gibi ayrılan Özel Kredi
KarĢılıklarında bu koĢula uyan meblağlar yok denecek kadar azdır.
4.5.1.4. Alacağın Teminatlı Olmaması
ġüpheli Alacak KarĢılığı, teminatsız olan alacaklar yada teminatsız
kalan kısım için ayrılmaktadır. Genel KarĢılık ayrılmasında teminatların
dikkate alınması söz konusu değildir. Özel KarĢılık ayrılmasında
sınıflandırılan kredilerin teminat unsurları daha önce belirttiğimiz gruplara
ayrılarak her bir grubun dikkate alınma oranıyla çarpılarak bakiyeden
düĢürülmektedir. Mevcut teminatların tümü değil dikkate alınma oranıyla
bulunan miktarı hesaba katılmaktadır. VUK‟nun 323. maddesinde ise
teminatların gruplandırılması söz konusu değildir. Ayrıca ġüpheli Alacak
KarĢılığı ayrılabilmesi için teminatların tümünün bakiyeden indirilmesi
gerekmektedir. Bu noktada mukayyet değerlerinin tamamı dikkate alınan
1.Grup teminatlar dıĢındaki teminatlarla indirilmiĢ olan Özel Kredi KarĢılığı
bakiyeleri bu haliyle ġüpheli Alacak KarĢılığına konu olamayacaktır.
4.5.1.5. ġüpheli Alacak KarĢılığının Bilançoda Gösterilmesi
VUK‟nun 323. maddesinde Ģüpheli alacaklar için ayrılacak
karĢılığın hangi alacaklara ait olduğunun karĢılık hesabında gösterileceği
belirtilmektedir. Genel Kredi KarĢılığı karĢılığa tabi olan alacak gruplarının
toplam bakiyesi üzerinden bir orana tabi olarak ayrıldıkları için karĢılık
hesabında toplu olarak gösterilir.
Özel Kredi KarĢılığı, karĢılığa tabi olan alacakların her biri için
teminat durumları da göz önüne alınarak hesaplanmaktadır. Bu yönüyle,
hesaplanan Özel Kredi KarĢılıkları ġüpheli Alacak KarĢılığı olarak kabul
edilmeleri için gerekli olan diğer Ģartları taĢımaları halinde “ayrılan karĢılığın
hangi alacağa ait olduğunun karĢılık hesabında gösterilmesi” Ģartını da
sağlamaktadır. Zira bu kredilerin her biri bilançonun ana kalemleri arasında
gösterilemezse de yayınlanacak bir ekle her biri için ayrılacak karĢılık
gösterilebilecektir.
4.5.1.6. Genel Değerlendirme
Yukarıda görüldüğü üzere Bankalar için Genel ve Özel KarĢılık
ayırma esas ve usulleri VUK‟nun 323. maddesindeki Ģartları ekseriyetle
253
karĢılamamaktadır. Bankalar bu maddeye göre sadece, ayırdıkları Özel Kredi
KarĢılıklarının ufak bir kısmını ġüpheli Alacak KarĢılığı kapsamına
alabileceklerdir. Genel Kredi KarĢılıklarının ġüpheli Alacak KarĢılığı
kapsamında değerlendirilmesi ise söz konusu olmayacaktır.
“Dikkat edileceği üzere bankaların ayıracakları karĢılıklar
ile ilgili olarak Yönetmelikte, VUK‟na nazaran özellikle
teminatlar bakımından, çok daha ayrıntılı düzenlemeler
bulunmaktadır.
ġüpheli alacaklarla ilgili olarak en önemli farklılık ise,
VUK‟unun alacağın dava ve icra safhasında olması (yani
alacağın vadesinin gelip geçmiĢ olması) Ģartını arar iken
bankacılık mevzuatı, söz konusu alacaklar için değerleme
gününde vadesinin gelip gelmediğine bakmaksızın Yönetmelikte
belirtilen Ģartların oluĢması halinde, karĢılık ayrılmasına imkan
vermekte ve alacağın dava veya icra safhasında olup olmadığını
araĢtırmamaktadır”249.
4.6. KREDĠ KARġILIKLARININ VERGĠDEN
ĠNDĠRĠLMESĠNDE DÜNYA UYGULAMALARI
Kredi zararlarının vergiden düĢülebilmesi kredi zararları
için yeterli düzeyde karĢılık ayrılmasında teĢvik edici olmaktadır.
Buna bağlı olarak kredi zararlarının vergiden düĢebilmesine bağlı
olarak ayrılan karĢılıklarda büyük artıĢ olması ile çok kısıtlayıcı
vergi kuralları getirilmek suretiyle kredi zararları için düĢük
karĢılık ayrılması arasındaki dengenin iyi kurulması
gerekmektedir. Sermaye düzenlemeleri için banka kredilerinin
risk sınıflandırması konusunda uluslararası entegrasyonun
artması, daha etkin muhasebe ve kredi karĢılıklarının
vergilendirmesi ile ilgili düzenlemelere uygun ortamı
hazırlamaktadır. Banka denetim otoriteleri ve maliye
yetkililerinin banka portföylerindeki kötüleĢmeyi doğru bir
Ģekilde değerlendirme konusundaki ortak çıkarları kredi zarar
249
Murat DAYANÇ, “4672 Sayılı Kanun ile Bankalar Kanununda Yapılan Değişiklikler
Çerçevesinde Bankalarca Ayrılacak Özel Karşılıklarda Son Durum”, Vergi Dünyası, S.240,
Ağustos 2001, s.99
254
değerlemesine iliĢkin ihtiyatlı ve
yapılmasına imkan tanımaktadır250.
mali
düzenlemelerin
Kredi karĢılıklarının vergi matrahlarından indirilmesi konusunda da
kredi karĢılıklarının düzenlemesi mevzuunda olduğu gibi dünyada belirgin
bir standart bulunmamaktadır. Bu konuda dünya ülkeleri için ele alacağımız
veriler için en yeni kaynak olarak Dünya Bankasının 2003 tarihli çalıĢması
isabetli olacaktır251. ÇalıĢmada 23 ülke için Kredi KarĢılıklarının vergi
karĢısındaki durum ele alınmıĢtır. Bu veriler uygulamaya yönelik olduğundan
dünya ülkeleri için, uygulanan düzenlemelerin hangi kanunlarla yürürlüğe
konduğu inceleme alanı dıĢında tutulmuĢtu. Zira vergi karĢısındaki durumun
karĢılaĢtırılabilmesi için uygulamanın ne olduğunun ortaya konması yeterli
olmaktadır. Bu rapora göre;
Ġncelenen ülkelerde kredi zararlarının vergiden düĢülebilmesi için
genel olarak 3 yaklaĢım mevcuttur:
 “zarar yazma yaklaĢımında”, kredilerin tahsil edilemeyeceği
kesinleĢtiğinde ve banka hesaplarına zarar olarak kaydedildiğinde vergiden
düĢülebilmektedir.
 “özel karĢılık yaklaĢımında” özel karĢılıklar tam ya da kısmen
vergiden düĢülebilmektedir.
 “genel karĢılık yaklaĢımında” bankalar seçilmiĢ krediler
üzerinden daha önceden belirlenmiĢ oranlar kapsamında ayırdıkları genel
karĢılıklar için vergi indirimi alabilmektedir.
Zarar yazılması yaklaĢımı, düzenlemelerin bankalara, bütün
prosedürler bitirilmeden kredilerini zarar yazmalarına izin vermediği
durumlarda çok kısıtlayıcı bir yaklaĢım olabilmektedir. Çoğu ülkede yargı
sistemlerinin etkin olarak iĢlemeyiĢi zararların gelir tablolarında
yansıtılmasını erteleyebilmektedir. Kısmi zarar yazmaya izin verilmesi bu
düzenlemenin özel karĢılık yaklaĢımına benzemesine neden olacaktır.
Zarar yazma ve özel karĢılık yaklaĢımları en yaygın kullanılan
yaklaĢımlardır. Zarar yazma yaklaĢımı Avustralya, Kore ve ABD‟de
kullanılmaktadır (Tablo 15). Özel karĢılık yaklaĢımı incelenen ülkelerin
hemen hemen tamamında kullanılmaktadır. KarĢılıkların vergiden
düĢülmesini sınırlayan düzenlemelerin olduğu bir kaç ülke dıĢında
250
251
The World Bank, s.37-40
The World Bank, s.37-40
255
karĢılıkların miktarı konusunda esneklikler mevcuttur. KarĢılıkların vergiden
düĢülmesini sınırlayan ülkeler arasında Hindistan, yıllık gelirin yüzde 5‟ine
kadar ve Hindistan Merkez Bankası tarafından Ģüpheli görülen veya zarar
olarak kaydedilen aktiflerin yüzde 5‟inin vergiden düĢülmesine imkan
tanımaktadır. Kore‟de asgari düzenleyici rasyo kadar, Güney Afrika‟da
sermayenin ve Ģüpheli kredilerin faizlerinin toplamının yüzde 25‟i vergiden
düĢülebilmektedir. Çin‟de toplam kredilerin yüzde 1‟i vergiden
düĢülebilirken bu oran tekrar gözden geçirilmektedir.
Genel karĢılık yaklaĢımı çok yaygın değildir. Bu yaklaĢım Çek
Cumhuriyeti‟nde, Almanya‟da, Ġtalya‟da ve Singapur‟da kullanılmaktadır.
Genel karĢılıkların vergiden düĢülebilmesi için her zaman limitler
tanımlanmaktadır.
Almaya özel karĢılıklar için bir limit belirlemezken, genel
karĢılıklar için son 5 yıldaki ortalama kredi zararlarının yüzde 60‟ini
geçmeme Ģartını getirmiĢtir.
Ġtalya kredi zarar rezervinin toplam kredilerin yüzde 5‟inden az
olması kaydıyla özel ve genel karĢılıkların vergiden düĢülmesi için yıllık
bazda toplam kredilerin yüzde 0.5‟ine eĢit kümülatif bir limit belirlemiĢtir.
Fransa‟da ülke riski kategorisinde yer alan yabancılara verilen
krediler için ayrılan karĢılıkların vergiden düĢülmesine imkan tanınırken
genel karĢılıklar hariç tutulmuĢtur. Genel olarak anlaĢıldığı üzere tahakkuk
etmemiĢ aktiflerin gelirleri vergilendirilmemektedir.
G-10 ülkeleri dıĢında, Çek Cumhuriyeti‟nde kredi toplamının ve
kredi garantisinin yüzde 2‟si tavan olarak kabul edilip kredi sınıflandırmasına
bağlantılı olarak özel karĢılıklar için bir vergi indirimi cetveli kullanılır
(Tablo 15). Genel karĢılıklar için vergi indirimi yoktur.
Singapur‟da banka kredileri ve yatırım portföylerinin yüzde 3‟ü
oranında, genel karĢılıklar için vergiden düĢebilme limiti mevcutken, özel
karĢılıklar tümüyle vergiden düĢülebilmektedir.
Suudi Arabistan ve Ġspanya‟da özel ve genel karĢılıklar için banka
denetim otoriteleri tarafından verilen herhangi bir limit bulunmamaktadır.
Banka denetim otoritelerinin talebi üzerine kredi zarar karĢılıkları
artıĢları her zaman vergiden düĢülememektedir. ...KarĢılıkların vergiden
düĢme limitleri genel olarak banka denetim otoritelerinin ilave karĢılık
ayırma taleplerine bakılmaksızın belirlenmektedir.
256
Tablo 15
Özel ve Genel KarĢılıklar Vergiden DüĢülebilir mi?
Grup/ Ülke
Özel karĢılıklar
vergiden
düĢülebilir mi?
Bu tür indirimler için limit var mıdır?
Genel
karĢılıklar
vergiden
düĢülebilir
mi?
Fransa
Evet
Hayır
Ülke riski
dıĢında hayır
Almanya
Evet
Hayır
Evet
Ortalama kredi
zararlarının kredilere
oranı son 5 yıl
üzerinden yüzde 40
oranında azaltılır.
Evet fakat sadece
yüksek düzeyde
belli kayıplar için
Hayır
Evet
KarĢılıkların indirilen
miktarı her bir yıl kredi
portföyünün % 0,6‟sını
aĢamaz. % 5‟lik
tavan(Genel limit)
içinde son dokuz yılda
indirilebilen miktar
üzerinden.
Evet
Evet
Evet
Son üç yıl üzerindeki
gerçek zararlar
üzerinden
hesaplanmaktadır.
Ġtalya
Japonya
257
Bu tür indirimler için
limit var mıdır?
Diğer karĢılıklar
vergiden düĢülebilir
mi?
Evet
Evet, eğer ilave özel
karĢılıklar gerekirse.
Evet
Grup/ Ülke
Özel karĢılıklar
vergiden
düĢülebilir mi?
Bu tür indirimler için limit var mıdır?
Genel
karĢılıklar
vergiden
düĢülebilir
mi?
Hollanda
Evet, sadece
iyileĢme imkanı
olmayan vaka‟alar
için
Hayır
Hayır
Ġngiltere
Evet
a
Hayır
d
Bu tür indirimler için
limit var mıdır?
Diğer karĢılıklar
vergiden düĢülebilir
mi?
Hayır
Hayır
n.a(Hesabı mevcut
değil)
n.a(Hesabı mevcut
değil)
n.a(Hesabı mevcut
değil)
n.a(Hesabı mevcut
değil)
n.a(Hesabı mevcut
değil)
n.a(Hesabı mevcut değil)
n.a(Hesabı
mevcut değil)
Evet
Evet
Hayır
Hayır
Avustralya
Evet, fakat sadece
zarar yazmak için
Hayır
Hayır
Hayır
Brezilya
Evet, fakat sadece
yasal Ģekilde ve
süreçte
Teminatsı krediler için karĢılıklar geçmiĢte
hak edilmiĢ düzey üzerinden vergiden
düĢülebilir. Teminatlı krediler için olan
karĢılıklar üzerinden iki yıl geçince vergiden
düĢülebilir.
Hayır
Evet
ġili
n.a(Hesabı mevcut
değil)
n.a(Hesabı mevcut değil)
n.a(Hesabı
mevcut değil)
Amerika
G- 10 DıĢı
Arjantin
n.a(Hesabı mevcut
değil)
n.a(Hesabı mevcut
değil)
258
Grup/ Ülke
Çin
Özel karĢılıklar
vergiden
düĢülebilir mi?
Bu tür indirimler için limit var mıdır?
Genel
karĢılıklar
vergiden
düĢülebilir
mi?
Bu tür indirimler için
limit var mıdır?
Diğer karĢılıklar
vergiden düĢülebilir
mi?
Kredi ve kredi
garantilerinin yüzde
2‟sine kadar
Hayır
Sadece krediler
zarar yazıldığı
zaman. Yeni
politikalar
incelenmektedir.
Çek
Cumhuriyeti
Evet
Özel karĢılıklar, özel tanımlı krediler için %
1‟e kadar, standart altı krediler için % 5‟e
kadar, Ģüpheli krediler için % 10‟a kadar, zarar
nitelikli krediler için % 20‟ye kadar
düĢülebilir. Toplam özel karĢılıklar toplam
kredilerin % 2‟sine kadar düĢülebilir.
Evet
Hong Kong
Evet
Hayır
Hayır
Hayır
Hindistan
Evet
Gelirlerin yüzde 5‟ine, aktiflerin yüzde 3‟üne
kadar
Hayır
Evet, sınırlamalara
tabidir.
Kore
Evet
Asgari düzenleyici rasyoya kadar
Hayır
Hayır
Meksika
Evet
Ortalama kredi portföyünün % 25‟i yıllık
limit. AĢan karĢılıklar son 10 mali yıl
üzerinden düĢülebilir.
Hayır
Evet
Hayır
Hayır
Hayır
Evet
Rusya
Federasyonu
Suudi
Arabistan
259
Evet
b
Evet
c
Vergi kanunlarına
tabidir.
Evet
Grup/ Ülke
Özel karĢılıklar
vergiden
düĢülebilir mi?
Bu tür indirimler için limit var mıdır?
Genel
karĢılıklar
vergiden
düĢülebilir
mi?
Bu tür indirimler için
limit var mıdır?
Diğer karĢılıklar
vergiden düĢülebilir
mi?
Singapur
Evet
Hayır
Evet
Hak kazanılmıĢ
kredilerin ve
yatırımların % 3‟üne
kadar.
Hayır
Güney
Afrika
Evet
ġüpheli kredilerin faiz ve anapara dahil olmak
üzere yüzde 25‟ine kadar,
Hayır
Ġspanya
Evet
Hayır
Kısmen
Batı Afrika
Para Birliği
Evet
Vergi otoritelerinin kontrolüne tabidir.
Evet
Ġstatiksel karĢılıklar
vergiden düĢülemez.
Jenerik(genel)
karĢılıklar
sınırlanmıĢtır.
Olay bazında Genel karĢılıklarda limit
vardır.
n.a(Hesabı mevcut
değil)
Evet, eğer ilave özel
karĢılıklar bankacılık
komisyonu tarafından
gerekli görülürse
Kaynak:The World Bank, 2003, s.38
aKüçük bankalar vergi kanununda tanımlandığı üzere rezerv metodunu seçebilirler.
b2. 3 ve 4. Kategoride sınıflandırılan zarar karĢılıkları vergiden düĢülebilmektedir.
cGrup 1‟deki karĢılıklar (genel karĢılıklar), emre yazılı senetler üzerinden ayrılan karĢılıklar, devlet, Maliye Bakanlığı, Rusya Federasyonunun üyeleri,
yerel otoriteler tarafından garanti verilen krediler ve teminatlandırılmamıĢ krediler (interbank kredileri ve mevduatları hariç) vergiden
düĢülmemektedir.
dAĢırı olmamak kaydıyla.
260
4.7. KREDĠ KARġILIKLARININ VERGĠDEN
ĠNDĠRĠLMESĠNDE TÜRKĠYE
Kredi KarĢılıkları konusu Bankalar Kanunu‟nda ele alınmaktadır.
Bankalar bu kanundaki hükme göre kredileri için karĢılık ayırmaktadırlar.
KarĢılıkların ayrılmasında geçerli olan esas ve usullerin belirlenmesi iĢi ise
BDDK‟ya bırakılmıĢtır. KarĢılıkların ayrılmasına iliĢkin esas ve usuller ile
uygulamaya iliĢkin yaĢanan sorunlardan bazılarına üçüncü bölümde etraflıca
değindik. Kredi KarĢılığı kavramına ve bu karĢılıkların gerekliliğine iliĢkin
açıklamalara ise birinci bölümde yer vermiĢtik. Bankalar Kanunu‟nda
KarĢılıkların ayrılacağına iliĢkin düzenleme içerisinde bir de vergisel
düzenleme bulunmaktadır. Burada ise kanundaki bu vergisel düzenleme ele
alınacaktır. Bankalar Kanunuyla getirilen bu hükümle KVK‟nun 15.
maddesindeki hükme aykırı olarak bankalara, ayırdıkları Kredi KarĢılıklarını
vergi matrahından indirme imkanı verilmektedir.
KVK‟nun onbeĢinci maddesi açıkça bu karĢılıkların vergi
matrahından indirilemeyeceğini söylerken bu yasa değiĢtirilmeksizin
Bankalar Kanunu‟na eklenen bir cümle bu karĢılıkların matrahtan
indirilebilmesi sağlanmıĢtır. Ġki kanunun birbiriyle çeliĢmelerine karĢın
yasanın uygulayıcısı olan Maliye Bakanlığı yetkililerinin istemeyerek te olsa
bu karĢılıkların vergi matrahından indirilmesine cevaz vermek durumunda
kaldığını, konunun KVK‟daki hüküm sebebiyle vergi idaresince kolay kabul
edilmediğini ifade edebiliriz.
25.04.1985 tarih 3182 sayılı Bankalar Kanunu‟nun 32.maddesinin
üçüncü fıkrasında vergiden indirilecek karĢılıkların tespitinde Bakanlar
Kurulu‟na yetki tanınıyordu. Konuya iliĢkin çeĢitli tarihlerde Bakanlar
Kurulu Kararnameleri çıkarılmıĢtır. 1988/12397 sayılı Bakanlar Kurulu
Kararnamesinden sonra Maliye Bakanlığı‟nın Türkiye Bankalar Birliği‟ne
gönderdiği 14.03.1989 tarihli yazıda teminatlı alacaklar için ayrılacak
karĢılıkların vergi yasaları açısından gider yazılamayacağını bildirmiĢ ve
bankaların bu konuda uyarılmasını istemiĢtir252. Buna göre, Maliye Bakanlığı
bu yazıyla; sadece Bakanlar Kurulu kararında sayılan teminatların(nakit,
hamiline yazılı mevduat sertifikası, Devlet iç borçlanma senedi, gelir
ortaklığı senedi, borsaya kote edilmiĢ hisse senedi ve tahvil) için ayrılan
karĢılıkların gider yazılamayacağı, gayrimenkul ipoteği karĢılığında verilen
252
Hasan YALÇIN ve Selçuk YÜCEL, Gelir ve Kurumlar Vergisi Uygulamasında
Giderler, Ġstanbul:Maliye Hesap Uzmanları Derneği, 1996, s.300-302
261
kredilerin “teminatsız” olarak kabul edilmesi gerektiği, yönündeki görüĢe
karĢı çıkmıĢtır. Maliye Bakanlığı karĢılık ayırmanın usul ve esaslarını
anlattığı yazıda Ģüpheli alacak ayırmanın Ģartlarını belirtmiĢ Bankalar
Kanununa istinaden ayrılacak karĢılıkların ise ancak teminatsız kalan
kısımlarına tekabül eden kadarının gider yazılabileceğini belirtmiĢtir.
Konuyla ilgili bir ihtilafta DanıĢtay 05.12.1990 gün ve E. 1990/251;
K. 1991/3503 sayılı kararıyla, Ġstanbul 6. Vergi Mahkemesinin kararını
bozarak, gayrimenkul ipoteği ve kararnamede yer almayan sair teminatları
teminattan saymayarak, bunlara iliĢkin karĢılıkların gider yazılabileceğini
hükme bağlamıĢtır253.
Ancak KVK‟ndaki hüküm yerini koruduğundan dolayı Kurumlar
Vergisini iĢleyen kaynaklarda da hüküm bu haliyle yer almaktadır254. Ancak
bazı kaynaklarda bu hüküm belirtildikten hemen sonra Bankalar
Kanunu‟ndaki hükme de yer verilmekte ve bu tezat ortaya konmaktadır255.
Ayrıca Bankalar Kanunundaki düzenlemenin özel bir düzenleme olduğu
dolayısıyla genel bir düzenleme karĢısında uygulanma önceliğine sahip
olacağı ve özel düzenleme bulunan hallerde öncelikle özel düzenlemenin esas
alınıp burada yer almayan hükümler için genel düzenlemelere baĢvurulacağı
çerçevesindeki anlayıĢ, daha sonra düzenlenen Bankalar Kanunu‟nun
uygulanmasını gerekli kılmaktadır.
En son 5411 sayılı Bankalar Kanunu‟nun 53. maddesinin ikinci
fıkrasına göre bankaların ayırdıkları özel karĢılıkların tamamı kurumlar
vergisi matrahından indirilecektir. Özel karĢılıkların hangi esaslar göre
ayrılacağını üçüncü bölümde incelemiĢtik. Bu esaslar uygun olmayan
karĢılıklar ile Genel Kredi KarĢılıkları matrahtan indirilemeyecektir.
253
ġeker, C.2, s.1471, Yalçın ve Yücel, s.302
Murat SEMERCĠGĠL, En Son DeğiĢikliklerle Kurumlar Vergisi Kanunu ve
Açıklamaları, Ankara: Feryal Matbaacılık, 1995, s.298; Selahattin PAKLAR, Kurumlar
Vergisi Kanunu Yorum ve Uygulaması, Ġkinci Baskı, Ġstanbul: Ġstanbul Matbaası, 1987,
s.401; Yılmaz ÖZBALCI, Kurumlar Vergisi Kanunu Yorum ve Açıklamaları, Ankara:
OluĢ Yayıncılık, Aralık 1998, s.410; Abdurrahman AKDOĞAN, Vergilerin Ġncelenmesi ve
Değerlendirilmesi, Ankara:Gazi Ün.Yayın No:165, 1991, s.340; Kızılot, Kurumlar Vergisi
Kanunu ve Uygulaması, s.1170
255
Yalçın ve Yücel, s.299; ġeker, Birinci Cilt, s.466-468
254
262
4.8. VERGĠ KANUNU DIġINDAKĠ VERGĠSEL
DÜZENLEMENĠN VERGĠLEME ĠLKELERĠ
AÇISINDAN DEĞERLENDĠRMESĠ
4.8.1. Kanunlardaki ÇeliĢki
KVK‟nun 15. maddesi hükmü ile Bankalar Kanunu‟nun 53
maddesinin ikinci fıkrası hükümleri birbiriyle zıt istikamettedir. Kurumlar
Vergisi Kanununun indirimi kabul edilmeyen giderlerle ilgili 15 inci
maddesinde her ne Ģekilde ve ne isimle olursa olsun ayrılan ihtiyat
akçelerinin gider olarak indiriminin kabul edilemeyeceği ve Bankalar
Kanununa müsteniden bankaların ayırdıkları karĢılıkların da bunlara dahil
olduğu belirtilmektedir. Ayrıca KVK‟nun mükerrer 45. maddesi hükmüne
göre uluslar arası antlaĢma hükümleri dıĢında “Kurumlar vergisine iliĢkin
istisna, muafiyet ve kurum kazancının tespitinde indirimleri düzenleyen
hükümler, ancak bu Kanun, Gelir Vergisi Kanunu ve Vergi Usul Kanunu'na
hüküm eklenmek veya bu kanunlarda değiĢiklik yapılmak suretiyle”
düzenlenecektir. Buna karĢın bir üst baĢlıkta belirttiğimiz üzere Bankalar
Kanununda getirilen düzenleme ile Özel Kredi KarĢılıkları için vergiden
indirilme imkanı getirilmiĢtir.
Her iki kanun da Türkiye Büyük Millet Meclisi (TBMM) tarafından
yapılmıĢ olmasına karĢın sonradan yapılan Bankalar Kanunu‟ndaki
düzenlemenin KVK‟ndaki hükme olan aykırılığını gidermek için yeni bir
düzenleme yapılması yoluna gidilmemiĢtir. Kanunun uygulayıcısı birimlerin
ise uygulamayı daha yeni olan Bankalar Kanunu‟ndaki hükme göre
sürdürmesiyle KVK‟ndaki hükümler adeta unutulmuĢtur.
Ġki yasa arasında hiyeraĢik bir iliĢki bulunmaması bu durumla ilgili
yasa koyucunun sınırlandırılmasını içeren bir anayasal hüküm bulunmaması
ve Anayasanın yasa yapmayı Ģekil koĢullarına bağlamamıĢ olması
sebepleriyle Kurumlar Vergisi Kanununda yer alan değiĢikliklerin ancak
vergi yasaları ile yapılacağı hükmü, Bankalar Kanundaki hükmü geçersiz
kılmamaktadır256.
Her iki kanundaki hüküm de özel bir düzenlemedir ve biri
biriyle taban tabana zıt Ģeyleri söylemektedir. Bu durumda hangi
kanunda yer alan hükmün uygulanacağı sorun yaratmaktaysa da
256
TaĢdelen, s.398
263
Maliye Bakanlığı Bankalar Kanununda yer alan hükmü esas
almak suretiyle uygulamayı yönlendirmiĢ bulunmaktadır. En son
yapılan Kanunun daha önce çıkarılmıĢ olan ve bu yeni kanuna
aykırı hükümleri içeren kanunların bu hükümlerini uygulamadan
kaldıracağı düĢüncesinden hareketle bu yönlendirmenin yerinde
olduğu söylenebilir257.
Ġstisna, muafiyet ve indirimlerin vergi yasaları yoluyla yapılması
Ģeklindeki görüĢü savunan Maliye Bakanlığı‟nın Vergi Usul Kanunu‟nda
yapılacak bir değiĢiklik için adım atmaması Maliye Bakanlığı‟nın kredi
karĢılıkları ile ilgili VUK‟ndaki tutumunun sürdüğü Ģeklinde de
yorumlanabilecektir258. Ancak yasa yapma yetkisinin Yasa Koyucunun elinde
olduğu bu noktada hatırlanmalıdır.
Yürürlükte bulunan kanunların uygulanabilir olması ve karmaĢaya
yol açmayacak açıklıkta ve belirginlikte olması, kanunlarda birbirine zıt
hükümlerin bulunmaması temel esastır. Bu esasların gözardı edilmesi yapılan
kanunların ciddiyetten uzak ve önemsenmeden hazırlandığı izlenimini
verecektir. Böyle bir etki ise kanunlara uymakla yükümlü kiĢi ve kurumların
güveninin sarsılmasına yol açacaktır. Ayrıca belirgin ve açık olmayan,
çeliĢkiler içeren kanunların herkes tarafından farklı yorumlanmasına ve
açıklarından faydalanılmasına sebep olunacaktır.
4.8.2. Verginin Yasallığı Ġlkesi ve BDDK
Bankalar Kanunu sektörel faaliyetleri düzenleyen bir kanun
durumundadır. Bu kanunun bir fıkrasındaki hüküm ile getirilen matrah
indirimi hükmünün de, bu kanun her ne kadar vergi kanunu olarak
adlandırılmasa da, getirdiği hükme uygun genel ilkeleri sağlamak
durumundadır. Böyle bir düzenlemenin vergi düzenlemelerinin taĢıması
gereken özelliklerin ne kadarını taĢıdığını tespite yönelik olarak Verginin
Yasallığı ilkesinin irdelenmesi gerekecektir.
“Bu ilke vergi düzenlemelerinin yapılırken adaletin ve
eĢitliğin sağlanmasına yönelik olarak kanunla yapılması
gereğinden ortaya çıkmaktadır. Yasallık hem Ģekli hem de maddi
anlamda sağlanacaktır. Maddi ve ġekli ayrımını yasallık ilkesinin
birbirinden ayrı olarak değerlendirilebilen iki yönü olarak
görebiliriz.
257
258
TaĢ, s.82
TaĢdelen, s.398
264
ġekli anlamda kanun, Anayasada belirlenen kanun koyma
usulüne uygun olarak, yasama organı tarafından çıkartılır. Maddi
anlamda kanun ise genel, soyut, kiĢisel olmayan hukuk
kurallarını içeren bir iĢlemdir”259.
Anayasa Mahkemesinin bir kararında da maddi anlamda kanun,
dolaylı bir biçimde, .. kamu yararına geleceği düzenleyici, mücerret, Ģahsi
olmayan genel hukuk kuralları olarak tanımlanmaktadır260.
ġekli Anlamda Yasallık ilkesini vergisel düzenlemelerin kanunla
yapılmıĢ olması ve bu düzenlemelerin verginin ana ögelerini içermesi olarak
tanımlıyoruz. Bu bir anlamda kanun yapma tekniği çerçevesinde Ģekil
Ģartlarına uyulması gerektiği Ģeklinde de yorumlanabilecektir. Yasalar ile
belirlenecek ana ögelere iliĢkin olarak yürütmeye ve vergi yönetiminin
takdirine iliĢkin açık nokta bırakılmaması esas olmalıdır. Bir vergi
düzenlemesinin Ģekli anlamda yasallık ilkesinin gereklerine uyduğunu
söyleyebilmemiz için Ģu ögeler yasayla belirlenmiĢ olmalıdır261.

Verginin konusu,

Vergi yükümlüsü,

Vergiyi doğuran olay,

Matrah,

Oran (tarife),

Ġstisnalar,

BağıĢıklıklar,

Ġndirimler ile

Vergi ödevine ve vergi yöntemine iliĢkin tüm düzenlemeler
Düzenlemeye iliĢkin sınırlar yasayla belirlenmedikçe,
yürütme organı tüzüklerle olduğu gibi, yönetmeliklerle de
vergilendirmenin ana ögelerine iliĢkin düzenlemelerde
259
Nami ÇAĞAN, Vergilendirme Yetkisi, Ġstanbul: Kazancı Hukuk Yayınları, 1982, s.103
Çağan, 1982, s.103‟den Ays. Mahk., E.1963/124, K.1963/243, 11.10.1963(AMKD., S.1,
s.430)
261
Gülsen GÜNEġ, Verginin Yasallığı Ġlkesi, 1.Baskı, Ġstanbul:Alfa Yayınları, 1998, s.120
260
265
bulunamayacaklardır. Ayrıca bu tür düzenlemeler bireyin
çıkarlarına uygun olsalar ve birey yönünden bir tehdit
oluĢturmasalar dahi, her an yönetim tarafından kaldırılma ve
değiĢtirilme olasılıkları nedeniyle, yasa derecesinde kuvvetli,
yerleĢmiĢ ve istikrarlı bir güvence oluĢturamayacaklardır262.
Vergi Kanunları getirdikleri düzenleme ile salınan vergi türüne ait
ögeleri belirlemektedir. Kanundaki bu ögelere ait düzenlemeler her bir vergi
türü için ayrı ayrı olduğu için salınan bir vergiye ait yasanın yukarıdaki
öğelerden sonuncusu hariç hemen hepsini içermesi beklenecektir. Son ögenin
ise her bir vergi için farklı olarak belirlenmesi hem bürokrasiyi arttırarak
vergi ödevinin yerine getirilmesini zorlaĢtıracak hem de mükelleflerin
vergisel olayları anlamasını güçleĢtirecektir.
Vergisel Sistemin içereceği ve tüm vergilerde ortak olarak
düzenlenebilecek alanlar olarak; Vergiyi toplayacak birimler, Mükelleflerin
baĢvuru Ģekilleri, ZamanaĢımı süreleri, Verginin tahsiline kadar olan süreçler,
Tespit ve inceleme Ģekilleri, Kayıt düzeni, vb. sayabiliriz.
Vergiyi kurucu temel ögeler özel vergi yasalarında yer alırlarken
ödevsel ve yöntemsel iliĢkilerin temel ögeleri ise genel vergi yasalarında ya
da genel hukuka iliĢkin yasalarda yer almaktadırlar263.Bu tür genel
düzenlemeler tüm vergiler için VUK. da olabileceği gibi Amme
Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Yasa, Ceza Yasası, Tebligat Yasası
gibi, Ġcra ve Ġflas Yasası vb. yasalarda vergisel ödev ve yönteme iliĢkin
hükümler bulunabilecektir. Bu durum ġekli Anlamda Yasallık Ġlkesini
zedelememektedir.
Maddi anlamada yasallık için ise, çıkarılan kanunun taĢıması
gerekli olduğuna inanılan özellikler incelenecektir. Genel bir ifade ile maddi
anlamda kanunun, genel, soyut, kiĢisel olmayan hukuk kurallarını içeren
iĢlem olduğu söylenebilecektir264. Bu özelliklerin sağlanması aĢamasında ise
devreye genellik ve eĢitlik ilkeleri girmektedir. Verginin Yasallığı ilkesinin
gereği olarak ortaya çıkan vergi yasalarıyla konulan vergi normlarının soyut
ve gayriĢahsi olması genellik ilkesinin gerçekleĢmesine de hizmet
edecektir265. Vergilemede genellik ilkesi bir toplumda yaĢayan herkesin
262
GüneĢ, s.120
GüneĢ, s.120
264
Çağan, 103
265
GüneĢ, s.99
263
266
maddi gücüne göre göre vergi yükümlüsü olmasını gerektirmektedir266.
EĢitlik ilkesi bireylerin yükümlülüklere de eĢit oranda katılmalarını
öngörerek, vergileme yönünden benzer durumda (örneğin gelir, gider, servet,
aile durumu gibi) bulunan kiĢilerin eĢit iĢleme tabi tutulmasını gerektirir. Bu
tür eĢitlik anlayıĢında vergilerin tutarı ve oranı, durumları her bakımdan aynı
olan (gelir, servet, kiĢisel durum gibi) kimseler için eĢit olacaktır267. EĢitlik
ilkesi kavramsal olarak ayrımcılık kavramına zıt bir tavırla
adlandırılmaktadır. EĢitlik ilkesi yoluyla, ayrımcılığın engellenerek bireylerin
yasalar karĢısında eĢit kılınması öngörülür.
EĢitlik ilkesinin bu yönü yatay eĢitlik olarak
adlandırılabilir ve hukuk devletinin yasa önünde eĢitlik anlayıĢını
yansıtır. Buna göre vergi yasası önünde kiĢiler Ģeklen eĢittir.
Vergi yasası önünde eĢitlik, verginin yasallığı ilkesindeki
yasaların soyut ve genel olması boyutu ile özdeĢleĢmektedir.
ġöyle ki bazı kiĢilere yasa olmaksızın ya da temel kıstaslara
bağlamaksızın yasa ile mali yüküm koymak, o kiĢilere, aynı
hukuksal durumda bulunan diğer kiĢiler karĢısında keyfi tutum
takınmak farklı vergi almak anlamına gelir. Bu durum hem
yasaların soyut ve genel olması olgusu ile bağdaĢmaz, hem de
eĢitlik ilkesini zedeler. Gerçekten de verginin yasallığı ilkesine,
„vergilerin yasaya uygun doğru olarak alınması‟ anlamında geniĢ
ve somut bir yorumla yaklaĢınca verginin yasallığı ve anayasal
eĢitlik
ilkeleri
vergi
konusunda
yine
birleĢmekte,
özdeĢleĢmektedir268.
Hukuk devleti ilkesi, kiĢilerin temel haklarını etkileyen yasaların
genel olmasını zorunlu kılmaktadır. Bu anlamda vergilendirmenin genel
olması, eĢit olmasının da ön koĢulu olacaktır. Ancak vergilendirmede eĢitlik
ilkesi daha geniĢtir269.
Uygulanacak olan eĢitliğin, mutlak bir genellik ve eĢitlik anlayıĢı
içerisinde, her kiĢi ve kuruma aynı kuralların aynı oranlarda uygulama
zorunluluğu gerektirip gerektirmediği sorusu akla gelebilir. EĢitlik ilkesi
sağlanırken adalet kavramı da iĢin içine girmektedir. Adaleti sağlama
sorununda da “aynı Ģartlarda olanlara eĢit muamele yapılması” ve “değiĢik
Ģartlarda olan kiĢilerin nispi durumlarına uygun olarak farklı Ģekilde ele
266
Mualla ÖNCEL, Ahmet KUMRULU ve Nami ÇAĞAN, Vergi Hukuku, Ankara:Turhan
Kitabevi Yayınları, Ekim 1998, s.40
267
GüneĢ, s.112
268
GüneĢ, s.112
269
Öncel, Kumrulu ve Çağan, s.41
267
alınması” Ģeklinde ifade edilebilecek iki önemli yön olduğu söylenebilir270.
Farklılıkların gözetilmesi Yatay ve Dikey EĢitlik kavramlarının belirmesine
yol açar. Yatay adalet vergilendirme yönünden benzer durumda (gelir, gider,
servet, aile durumu vb.) olan kiĢilerin eĢit iĢleme tabi tutulmasını, dikey
adalet ise benzer durumda olmayan, farklı koĢullar altındaki kiĢilerin,
farklılıkları ölçüsünde, değiĢik iĢlemlere tabi tutulmasını gerektirir. AngloAmerikan yazınında vergilendirmede eĢitlik ilkesi yatay adalet-dikey adalet
ayırımı içinde incelenir271.
Vergilendirme yönünden kiĢilerin durumlarının hangi koĢullar
altında eĢit, benzer, özdeĢ veya aynı olduğunu belirlemek kolay değildir ve
bakıĢ açısına göre değiĢebilir. Yasa koyucu vergi yükümlüleri veya vergi
yasaları bakımından ortaya çıkan eylemsel eĢitsizlikleri göz önüne alarak
farklı düzenlemeler yapar. Bununla beraber yasa koyucunun eylemsel
eĢitsizliklerin tümünü göz önünde bulundurabilmesi hemen hemen imkansız
olacaktır. Zira bu; yasaların her farklı durumu ayrı bir basamakla kavraması
demek olacaktır. Bu konuda yasa koyucu anayasal sınırlara uymak koĢulu ile
Anayasa Mahkemesinin yargısal denetimine tabi olan takdir yetkisine
sahiptir272.
Vergi kanunlarına Anayasa Mahkemesinin bakıĢ açısını
görmemizde de fayda olacaktır. Anayasa Mahkemesi bir çok kararında
vergilerin yasallığı ilkesine atıfta bulunmaktadır. Ġlkeyi algılama Ģeklini
ortaya koymakta ancak bu ilkeye uygun olarak vergilemenin yapılabileceğini
belirtmektedir. Mali yükümlülük getiren vergisel düzenlemelerin;
yükümlüler, matrah ve oranlar, tarh ve tahakkuk, tahsil usulleri, yaptırımlar
ve zamanaĢımı gibi çeĢitli yönlerinin olduğu vurgulanarak salınan vergi yada
getirilen benzeri mali yükümün bu yönlerinin, kanunla yeterince
çerçevelenmemesinin, kiĢilerin sosyal ve ekonomik durumlarını, hatta temel
haklarını etkileyecek keyfi uygulamalara yol açma tehlikesini ortaya
koymaktadır. Bu ilke çerçevesinde yürütme organına devredilebilecek
yetkilerin de sınırı çizilmektedir.
Ayrıca Anayasa Mahkemesi kararlarında, vergi oranında değiĢiklik
yapma kavramının da vergi koyma kavramının içinde değerlendirerek,
vergiyi artırma ve indirmenin de vergi koymak gibi büyük önem taĢıdığını
vurgulamaktadır.
270
John F. DUE, Maliye, Çevirenler.Sevim GÖRGÜN ve Ġzzettin ÖNDER, Üçüncü Baskı,
Ġstanbul: Ġstanbul Üniversitesi Yayın No.1241, 1967, s.113
271
Öncel, Kumrulu ve Çağan, s.41
272
GüneĢ, s.112
268
Gerek teorik öğreti gerekse de Anayasa Mahkemesi kararları,
vergiden indirim yapma ya da bağıĢık tutma iĢinin de vergi koyma kadar
önemli bir iĢ olduğundan hareketle bu iĢinde vergi koyma gibi yasa ile
yapılma zorunluluğu olduğunu vurgulamaktadır. Bu vurgu ve bu çerçevedeki
yasa yapma gerekliliği birlikte düĢünüldüğünde, vergi muaflık, istisna ve
indirimlerinin oransal düzenlemelerinin de yasaya dayanma ile yasanın amaç
ve ruhuna uygunluk gereği karĢımıza çıkmaktadır.
“...vergi veya resim koyma kavramı içine, konulan vergi
veya mali yükümden bağıĢık tutma, kanunda belirtilmiĢ vergi
oranında değiĢiklik yapma kavramı da girmektedir”273.
“...vergiden indirim yapma ya da bağıĢık tutma iĢi en az
vergi koyma iĢi ölçüsünde büyük bir önem taĢımaktadır.
Anayasa‟nın eĢit önemde bulunan iki konudan birisi için yasa
hükmünü zorunlu sayarken öteki için zorunlu saymamıĢ olması
düĢünülemez”274.
4.8.2.1. Esas ve Usullerin BDDK Tarafından Belirlenmesi ve
Vergisel Düzenlemede BDDK’nın Etkisi
Kurumlar Vergisi mükellefleri de ödevsel ve yöntemsel ögeler için
diğer vergi mükellefleri gibi VUK kapsamında hareket etmekte, dönem sonu
iĢlemleri, değerleme, tebliğ usulleri, cezalar vb. bir çok konuda VUK‟ndaki
genel hükümlere tabi olmaktadır.
Bankaların ayırmıĢ olduğu Özel Kredi KarĢılıklarının vergi
matrahından indirilmesini öngören düzenlemede ayrılacak karĢılıklar
hakkındaki esas ve usullerin BDDK tarafından belirleneceği ifade
edilmektedir. 4389 sayılı Bankalar Kanunu‟ndaki 17.12.1999 tarihindeki
değiĢiklikten önce esas ve usullerin düzenlenmesi iĢinin Bakanlar Kurulu
tarafından yapılması öngörülmekteydi. Ayrılacak karĢılıkların esas ve
usullerinin belirlenmesi ayrılacak karĢılık miktarına dolayısıyla da vergi
matrahına etki edecektir. Verginin Yasallığı ilkesi çerçevesinde yürütme
erkinin ve son düzenlemeden sonra da bir kamu kurumunun vergi matrahını
da etkileyecek değiĢiklikler konusundaki yetkisini görmek adına Anayasa
Mahkemesi kararlarınada bakmak gerekmektedir. Ġncelediğimiz Anayasa
Mahkemesi kararlarından bulduğumuz yeni ve aynı zamanda da teorik
yaklaĢımı da sunan iki ifadeyi buraya almamız konunun anlaĢılması açısından
faydalı olacaktır.
273
Çağan, s.107
Ays. Mahk., E.1967/41, K.1969/57, 23, 24, 25.10.1969, Çağan, s.107‟den AMKD., S.8,
s.18,49
274
269
Yasama organı, vergi alanına giren konuları ayrıntılarıyla
düzenlemesinin olanaklı bulunmadığı hallerde, vergilendirmenin
temel ögelerini belirleyerek, uygulamaya, tekniğe ve uzmanlığa
iliĢkin konularda yürütme organına düzenleyici idarî iĢlemlerde
bulunma yetkisi verebilir. Yürütme organına verilen yetki,
vergilendirmenin temel ögelerine iliĢkin olmayıp yasayla
getirilen düzenlemeyi açıklayıcı ve tamamlayıcı niteliktedir.
Yürütme organı, vergilendirme tekniğine ve ayrıntılara iliĢkin
konuları düzenlerken vergi yasalarının sınırları içinde kalmak
zorundadır275.
Özel Kredi KarĢılıkları kararda belirtilen türde teknik ve uzmanlığa
dayalı ayrıntılar içermektedir. Bu yönüyle bu tür bir düzenlemenin idareye
verilmesi karardaki hususlara aykırılık içermemektedir.
“Ġdarenin objektif düzenleyici tasarruflarına iliĢkin kurallar
Anayasa'nın 115. ve 124. maddelerinde düzenlenmiĢtir.
Anayasa'nın 115. maddesinde, kanunların uygulanmasını
göstermek veya emrettiği iĢleri belirtmek üzere Bakanlar
Kurulu'na tüzük çıkarma yetkisi verilmiĢtir. 124. madde ile de
yasa ve tüzüklerin uygulanması sağlanmak üzere BaĢbakanlık,
Bakanlıklar ve kamu tüzel kiĢilerine yönetmelik çıkarma yetkisi
tanınmıĢtır. Ġdarenin genel düzenleme yetkisi kuĢkusuz tüzük ve
yönetmelikle sınırlı değildir.
Uygulamada yürütme organı ve idare, tüzük ve yönetmelik
dıĢında kararname, talimat, yönerge, genelge, sirküler, karar,
tebliğ gibi değiĢik adlar altında idari düzenlemeler yapmaktadır.
Tüzük ve yönetmeliklerin biçimsel özellikleri saklı kalmak
koĢuluyla bütün idari düzenlemelerin anayasal ve hukuksal
temelleri aynıdır.
Anayasa'nın 73. maddesinin üçüncü fıkrasına göre vergi,
resim, harç ve benzeri mali yükümler yasa ile konulabilir. Bu
konuda maddenin son fıkrasında belirtilen ayrık durumlarda
Bakanlar Kurulu'na yetki devrinde bulunulabilir. Ancak, vergi ve
mali yükümlülüklere iliĢkin yasalarda uygulamaya yönelik
kuralların idari düzenleyici metinlere bırakılması yasama
organının takdir alanı içindedir. Yasa koyucu bu tür kuralları
275
Ays. Mahk., E.1996/49, K.1996/46, 11.12.1996, http://www.anayasa.gov.tr/KARARLAR/IPTALITIRAZ/K1996/K1996-46.htm (EriĢim: Haziran 2004)
270
vergi yasalarında ayrıntılı düzenleyebileceği gibi, çerçevesini
belirleyerek idari düzenlemelere de bırakabilir”276.
Bu çerçevede yasa koyucunun genel çerçevesini belirleyerek
uygulamaya yönelik kuralları idari düzenlemelere bırakması olanaklıdır. Özel
Kredi KarĢılıkları bankaların ve dolayısıyla bankaların etkilediği oranda
ekonominin ihtiyatlı yönetimi ve muhasebe ile ilgili bir uygulamadır.
Kurumlar vergisi matrahının tespitinde bu karĢılıkların düĢürülmesi vergi
matrahını etkilemektedir. Vergi matrahından düĢürülmesi gereken kalemlerin
belirlenmesi daha önce de incelediğimiz üzere gerçek gelirin kavranmasına
yönelik olmaktadır. Dolayısıyla Yasa koyucunun Özel Kredi KarĢılıklarının
vergi matrahından düĢürülmesi gerektiğine inanması ve bu konudaki ayrıntı
içeren düzenlemeleri yürütmeye bırakması normal karĢılanabilecek bir
durumdur. Burada kafa karıĢtıran durum yine yasa koyucunun kabul ettiği ve
daha genel düzenlemeler içeren VUK‟nun bu konuda farklı hükmüdür. Zira
vergi matrahlarının tespitinde vergi yasaları belirleyici olmakta ve vergiyle
ilgili düzenlemelerde yürütmeye yetki verilirken vergi yasalarındaki
hükümler çerçeveyi çizmektedir.
ġekli olarak Bankalar Kanunu‟ndaki yetkilendirme için yukarıda
ifade ettiklerimizden baĢka bir Ģey söyleyemesek te bu yasadaki hüküm ve
yetkilendirme için yasa koyucunun iradesini yansıtırken, vergi konusundaki
bürokrat ve kurumların yönlendirmesine göre değil bankacılık alanını
düzenleyen bürokrat ve kurumların yönlendirmesine göre hareket ettiğini
söyleyebiliriz. Nitekim aynı yönlendirme 2004 yılının sonuna doğru kamuya
sunulan Yeni Bankacılık Yasasına ait taslak metinde de kendini
göstermektedir. Taslak metinde277 karĢılıklar “KarĢılıklar ve teminatlar”
baĢlığı altında müstakil olarak 53. maddede* ortaya konmuĢtur. Taslakta
karĢılıkların vergiden indirilmesi ile ilgili kısım Ģu anki düzenlemeden
farklılık içermekte ve oldukça geniĢletilmekteydi. Mevcut durumda
karĢılıklar sadece “krediler ile diğer alacaklarından” doğan veya doğması
276
Ays. Mahk.,
E.1996/5, K.1996/26, http://www.turmob.org.tr/mevzuat/rg/24448.htm
(EriĢim:Haziran 2004)
277
www.bddk.gov.tr, EriĢim:23.02.2005
*
KarĢılıklar ve teminatlar Madde 53-Bankalar,krediler ve diğer alacaklarla ilgili
olarak,doğmuĢ veya doğması muhtemel zararların karĢılanması ve bunlar dıĢında kalan
varlıkların değer azalıĢları için yeterli düzeyde karĢılık ayrılmasına, aktiflerin kalitesine ve
sınıflandırılmasına, garantilerin ve teminatların alınmasına,bunların değerinin ve
güvenilirliğinin ölçülmesine,takibe alınan kredilerin izlenmesine ve vadesi dolmuĢ kredilerin
geri ödenmesine iliĢkin politikaları oluĢturmak ve uygulamak,bunları düzenli olarak gözden
geçirmek,tüm bu hususları icra edebilecek gerekli yapıları tesis etmek ve iĢletmek
zorundadır.Bu fıkra hükmünün uygulanmasına iliĢkin usûl ve esaslar Kurulca belirlenir. Bu
madde uyarınca ayrılan karĢılıkların tamamı ayrıldıkları yılda kurumlar vergisi matrahının
tespitinde gider olarak kabul edilir.
271
beklenen zararları kapsarken taslak metin bunların yanına “bunlar dıĢında
kalan varlıkların değer azalıĢları” nı da katarak bilançonun bütün aktif
kalemlerini kapsar hale gelmiĢtir. Bu hükmün hemen ardından gelen hüküm
ile de bu karĢılıkların tümünün vergi matrahından indirilmesi öngörülmüĢtür.
Böyle bir düzenleme banka bilançolarının bütün aktif kalemleri için, vergi
mevzuatına alternatif olarak yeni değerleme usullerinin tesisi anlamına
gelebilecekti. Taslak metinde yer alan böylesine önemli hüküm muhtemelen
Maliye Bakanlığı yetkililerinin de müdahelesiyle değiĢtirilmiĢtir. Üçüncü
bölümde de belirttiğimiz üzere yeni kanun, bankaları, karĢılık ayırma
yükümlülüğü açısından aktifde bulunan bütün kalemlerdeki değer
azalıĢlarının kavranması konusunda yükümlü tutmuĢtur. Ayrılacak
karĢılıkların kurumlar vergisi matrahından indirilmesi noktasında ise sadece
“özel kredi karĢılıkları” sözkonusu edilmesi suretiyle 4389 sayılı kanuna
paralel bir düzenlemeyle çıkmıĢtır.
4.8.2.2. Bankalar Kanunu Hükmünün EleĢtirisi ve Öneriler
Bankalar Kanunundaki hükümle, VUK. hükmüne aykırı olarak
bankaların ayırdıkları özel karĢılıkların vergiden indirilmesi eleĢtiriye
uğramaktadır. Kanunun “Maddi Anlamda Yasallık”ı ilkesinde aradığımız
kriter, temel olarak getirilen düzenlemenin yerindeliği veya kamu yararı
sağlayıp sağlamadığı değildir. Aranan nokta benzer durumda olan kiĢi ve
kurumlara aynı hak ve yükümlülüklerin konup konmadığıdır. Bu nokta da
bankaların ayırmıĢ olduğu Özel Kredi KarĢılıklarının vergi matrahından
indirilmesi eleĢtiri almamaktadır. Ancak Bankalar Kanunu‟ndaki düzenleme
ile diğer Ģirketlerden ayrı Ģekilde ve VUK‟nun hükmünün tam tersi
istikamette bankaların ayırdıkları Özel Kredi KarĢılıklarının vergi
matrahından indirilmesi eĢitlik ve genellik ilkeleri çerçevesinde eleĢtiriye
uğramaktadır.
“Olayın esasına inildiğinde ise yukarıdan beri anlatılan
hususların, Vergi Kanunlarının uygulandığı diğer tüm sektörler
için eĢitsizlik yarattığı ve Vergi Kanunları dıĢında yer alan
Kanunlarda da vergilendirmeye iliĢkin hükümlerin düzenlenmesi,
çok baĢlı ve karmaĢık bir sistem yaratarak, olayı içinden
çıkılamaz noktalara getirmek sonucunu doğurmaktadır.
Halbuki olması gereken, tek tip vergilendirme sistemi
belirleyerek karmaĢıklığa son vermek ile rekabet ve eĢitlik
sağlamak için, her kesime aynı kuralları uygulamaktır”278.
278
Dayanç, s.100-101
272
Bu durumda vergi kanunlarının anayasanın öngördüğü Ģekilde ve
biçimde Yasama organı tarafından yapılması “ġekli Manada Yasallık”
ilkesini sağlarken yapılan yasaya kiĢi ve kurumların içtenlikle uyması için
adalet ilkesi çerçevesinde “Maddi Anlamda Yasallık” ilkesinin mutlaka
gözetilmesi ve bu ilkeden sapılmaması için değiĢikliklerin de bu ilke
gözetilerek yapılması gerekmektedir. Zira her iki manada yasallık ilkesine
uygun olarak hazırlanmıĢ bir yasanın sonradan yapılan değiĢikliklerle bu
ilkelerden sapmasına sebebiyet verilebilmektedirler. Ayrıca bu durumda
eĢitlik ve genellik ilkesine de aykırı davranılmıĢ olunur.
Genellik ilkesinin bir gereği olarak; tanınan istisna ve
bağıĢıklıkların, matrahtan yapılacak indirimlerin o verginin bünyesine ve
anayasal doğrultulara uygun olması ve nesnel gerekçelere dayanması
gerekmektedir. Bu sağlanamadığı takdirde vergi yasaları öznel ve somut hale
gelip yasa niteliği taĢımaktan uzaklaĢacak ve belli bir kesime hitap eder
olacaklardır279. Yapılan değiĢikliklerin adalet ilkesini zedelemesi yapılan
düzenlemenin gerekli olsa bile sadece bir kesim için avantaj getirmesi diğer
kiĢi ve kurumların unutulması yasanın eksiklik ve boĢluklar içerdiği kanısına
da sebep olabilecektir.
4.8.2.2.1. Diğer KuruluĢların Ayırdıkları KarĢılıklar Ġçin
Talepleri
Kanunlar ülkemizde TBMM tarafından kabul edilmektedir.
Kanunların hazırlanıĢı sırasında her ne kadar bürokrasi ve siyasi irade hakim
olsa da bu taslaklar kabul edilmeden önce değiĢime uğramakta ve halkın
iradesinin yansıtılmasını teminen oylanmaktadırlar. Bu yönüyle çıkarılan
kanunları TBMM vekilleri hazırlamasa da kanunlaĢmıĢ bir metnin yasa
koyucunun görüĢünü ve tutumunu sergilediği kabul edilmektedir. Bu
durumda farklı tarihlerde birbirine zıt hükümler ifade eden kanunların kabul
edilmiĢ olması durumunu Yasa koyucunun tutum değiĢikliği Ģeklinde
yorumlamamız yerinde olacaktır. Kurumlar Vergisi Kanununun indirimi
kabul edilmeyen giderlerle ilgili hükümde Yasa koyucunun çok katı bir tutum
izlediği görülmektedir. 15 inci maddesinde her ne Ģekilde ve ne isimle olursa
olsun ayrılan ihtiyat akçelerinin gider olarak indiriminin kabul edilemeyeceği
belirtilmektedir. Bu hükümde ısrarcı olduğunu ortaya koyabilmek adına da
istisnai durumlara da yer vermekte, Bankalar Kanununa müsteniden
bankaların ayırdıkları karĢılıkların da bunlara dahil olduğu belirterek bu
konudaki tutumunun bütün sektörler için katı olduğunu belli etmektedir.
279
GüneĢ, s.99
273
Yasa koyucunun daha sonra çıkarttığı baĢka bir kanunla bankaların
ayırdıkları kredi karĢılıklarına vergiden indirme imkanını getirmesi
Bankacılık sektörüne bir takım haklar vermesinin yanı sıra kanaatimizce
baĢka anlamda da yorumlanabilecektir. Bize göre bu tutum değiĢikliğidir.
Kanaatimize göre Yasa koyucu bu Ģekilde Kurumlar Vergisi kanununun 15.
maddesindeki görüĢ ve katı tutumunu da değiĢtirmiĢ daha önce istisna kabul
etmediği noktada istisnalar olabileceğini kabul etmiĢtir. Bu noktada
Bankacılık Sektörü gibi diğer sektörlerin de Vergiden Ġndirilmesi gereken
karĢılık kalemleri olduğu bir Ģekilde Yasa Koyucunun önüne getirilmelidir.
Bu noktada oda ve meslek birliklerinin yanı sıra mükellefin sorunlarını
araĢtıran ve çözümüne çalıĢan bir Vergi Ġdaresi‟nin, bu konuda daha çok
sektörü içine alan bir vergi düzenlemesinin önünü açabileceğini düĢünüyoruz.
Ayırdıkları alacak ve yüküm karĢılıklarının vergi matrahından
düĢürülmesi yönünde diğer sektörlerin de talepleri vardır. ġimdi aĢağıda
Bankalara tanınan bu matrah indiriminin diğer sektörlerdeki Ģirketler için de
bir ihtiyaç olabileceğine dair kanıyı kuvvetlendirmek üzere örgütlü iki
sektörün 2004 yılındaki Ġzmir Ġktisat kongresine sunulan taleplerini
alıntılıyoruz.
.....
Faktoring ġirketleri ise ancak Vergi Kanunları
çerçevesinde herhangi bir anonim Ģirket gibi karĢılık ayırma
imkanına sahiptir ve bu konudaki hükümlerin yargı kararlarına
bağlı oluĢu, yargı kararlarının ise uzun bir zamana gerek
göstermesi yüzünden nerede ise karĢılık ayıramaz durumdadırlar.
Yaptıkları iĢler açısından bankalara benzerlik gösteren Faktoring
ġirketlerinin de, çıkarılacak bir kanunla, Ģüpheli alacak
karĢılıklarının vergi kanunlarınca kabul edilebilir gider
yazılmasının sağlanması, bu konudaki haksiz rekabeti ortadan
kaldıracağı gibi, kurumlar arasında fırsat eĢitliği yaratılması
açısından da yerinde olacaktır280.
Sigorta
Ģirketlerinin
mali
bünyelerinin
güçlü
tutulabilmesinin önemli Ģartlarından birisi de AB normlarına
uygun karĢılıkların ayrılabilmesidir. Ancak bunu sağlamak üzere,
bu tür karĢılıkların Kurumlar Vergisi matrahının tespitinde gider
olarak kabul edilmesinin sağlanması gerekmektedir281.
280
Factoring
Derneği,
www.tbb.org.tr/turkce/duyurular/
iktisat_kongresi/Ek%207%20Factoring.pdf (EriĢim:Haziran 2004)
281
Ġzmir Ġktisat Kongresi, Mali Sektör Raporu, s.16 www.tbb.org.tr/turkce/duyurular/
iktisat_kongresi/Mali%20Sektor%20%20Raporu.pdf (EriĢim:Haziran 2004)
274
Tabi ki sadece iki sektörün taleplerinden alıntı yapmamız diğer
sektör Ģirketlerinin bu düzenlemeye ihtiyaç duymadıkları manasına
gelmemektedir. Aslında bu tür düzenlemelerin yapılarak mükelleflerin
aleyhlerine gerçekleĢen durumların düzeltilmesi ve mükelleflerin bu noktada
rahatlatılması hem sağlıklı bir ekonomik yapı hem de mükelleflerin yasalara
uymama gerekçelerinin ortada kaldırılarak kayıt dıĢı ekonominin azaltılması
için büyük önem arz etmektedir.
4.8.2.2.2. Kapsamlı Değerlendirme ve DeğiĢiklik Önerisi
“....Öte yandan, yasa koyucu bir vergi ya da vergi muaflığı
hükmü getirirken bu hükmün kapsamına girebilecek kiĢiler
arasında eĢitlik ilkesine aykırı düĢebilecek ölçüde bir ayırım
yapmıĢsa vergi yasasında bir boĢluktan veya eksiklikten
sözedilebilir”282.
Zaman zaman yasalar bir takım boĢluk ve eksiklerle çıkabilse de bu
durumun en kısa zamanda ve makul bir sürede düzeltilmesi esas olmalıdır.
Bu noktada Bankalar Kanunu ile getirilen bu düzenlemenin KVK‟nda yer
alması gerektiği yönündeki görüĢe283 katılmakla birlikte daha geniĢ bir
değerlendirmenin de gerekliliğini savunmaktayız. Bankalar Kanunu‟ndaki
düzenlemenin gerekliliğine inanılsa da bu düzenlemenin vergi kanunlarındaki
bir düzenlemeyle ve de zıt hüküm kaldırılarak yapılması ve bankalar için
gerekliliği ortaya çıkan bu düzenlemenin baĢka kurumlar için de gerekli olup
olmadığı hususunun sağlıklı bir Ģekilde değerlendirilerek daha genel bir
düzenlemenin Ģimdiye kadar yapılmıĢ olması gerektiği açıktır. Bu
değerlendirmenin bir an önce yapılması ve kanunlar arasındaki bu çeliĢkinin
giderilmesi önem arz etmektedir.
4.9. ALT DÜZENLEMELERDEKĠ ÇELĠġKĠ VE
SONUÇLARI
Birden fazla teminatı bulunan ve değerlenmiĢ tutarları toplamı
donuk alacak miktarını aĢan alacaklar için Genelgedeki örneğe göre hareket
edildiğinde dikkate alınacak(indirilecek) teminat tutarı Yönetmelikte
kastedilen yönteme göre daha az hesaplanabilecektir. Bu da daha fazla
karĢılık ayrılması dolayısıyla da Kurumlar Vergisi matrahının daha fazla
282
Öncel, Kumrulu ve Çağan, s.42
Ahmet BATTAL, Bankalar Kanunu ġerhi, Türkiye Bankalar Birliği Yayın no:234, Eylül
2003, s.125
283
275
düĢmesi demek olacaktır. Gerçi Yönetmelikteki Madde 8/4 bankalara
teminatları dikkate almaksızın donuk alacakların tamamına kadar karĢılık
ayırma imkanı vermektedir. Ancak asgari miktarın tespitinde teminatların
değerlemesi önemini sürdürmektedir. Genelge getirdiği yeni hesaplama
Ģekliyle bu asgari miktarı yukarı çekmektedir. Konuya üçüncü bölümde
kısaca değinmiĢ ayrıntılı açıklamayı bu bölüme bırakmıĢtık. ġimdi Genelge
ile getirilen, vergi matrahını da etkileyen düzenlemeyi ortaya koymak için iki
düzenleme de ayrı ayrı ele alınacaktır. Aynı örnek iki düzenleme için ayrı
ayrı hazırladığımız tablolara yerleĢtirilecektir.
4.9.1. Yönetmelikteki Düzenleme
Yönetmelik Madde 8/3‟ de birden fazla grupta izlenen teminat
türlerine sahip donuk alacaklar için teminatları hangi sırayla alacaktan
indirileceği sorusu cevap bulmaktadır.
a) Bir donuk alacak tutarı birden fazla grupta izlenen türde
teminatla teminatlandırılmıĢ ise özel karĢılığa tabi olan alacak
tutarının belirlenmesinde dikkate alınacak teminatların
hesaplanmasına, grup sıralamasına göre en likit kabul edilen
birinci gruptan baĢlanır.
b) Birden fazla türde teminata sahip, donuk alacak
niteliğini haiz bir kredi için ayrılacak özel karĢılığın
hesaplanmasında, öncelikle her bir teminat türünün ayrı ayrı
değerlenmiĢ tutarlarının, donuk alacak tutarını aĢıp aĢmadığı
kontrol edilir. Hesaplamada birinci olarak ele alınan teminat
türünün değerlenmiĢ tutarının, en fazla, donuk alacak tutarına eĢit
olan kısmı, bu teminata ait dikkate alınma oranı ile çarpılarak
donuk alacak için özel karĢılığın uygulanmayacağı kısım
bulunur. Ġkinci teminat türü ve varsa üçüncü teminat türü için de
aynı iĢlem ayrı ayrı ve sırasıyla tekrarlanır. Bu iĢlemlerin
sonucunda, donuk alacağa iliĢkin olarak özel karĢılık
uygulanacak bir tutar kalırsa, bu artan tutar üzerinden özel
karĢılık ayrılır.
Bu durumda alacaktan indirilecek teminatlara en likit grup olarak
kabul edilen birinci gruptan baĢlanacak, hangi teminat türleri varsa içinde
bulundukları gruba göre sırayla dikkate alınacaktır.
276
4.9.2. Genelgedeki Düzenleme
Teminatların donuk alacak tutarından indirilmesi iĢlemi
uygulamaya iliĢkin genelgede de ayrıntılı olarak ele alınmıĢtır. Ancak
yukarıda bahsettiğim üzere Uygulama genelgesinde değerlemiĢ teminat
tutarlarının dikkate alınmasındaki üst sınır, yönetmelikte kastedilenden farklı
olarak, tüm teminatların toplamı için ele alınmıĢtır. Farklılığı ortaya koymak
için genelgede konunun iĢleniĢini ve verilen örneği ele alalım(KarĢılık
Ayrılmasına ĠliĢkin Esaslar, Sondan 2. Paragraf).
Yönetmeliğin 8 inci maddesinin üçüncü fıkrasının (b)
bendinde de belirtildiği üzere, bir donuk alacak tutarının birden
fazla grupta izlenen teminatla teminatlandırılması durumunda,
özel karĢılığa tabi olan alacak tutarının belirlenmesinde dikkate
alınacak teminatların hesaplanmasına grup sıralamasına göre en
likit kabul edilen birinci grup teminatlardan baĢlanacaktır.
Hesaplamada en likit olarak kabul edilen teminatın değerlenmiĢ
tutarının, en fazla donuk alacak tutarına eĢit olan kısmı, bu
teminata ait dikkate alınma oranı ile çarpılarak, kalan donuk
alacak tutarı bulunacaktır. Ġkinci teminat ve varsa üçüncü teminat
için de aynı iĢlem sırasıyla kalan donuk alacak tutarı üzerinden
tekrarlanarak bu iĢlemlerin sonucuna göre uygulanacak özel
karĢılık tutarı tespit edilecek ve bu tutar üzerinden özel karĢılık
ayrılacaktır.
Örneğin, 100 milyar lira tutarında bir alacak için ikinci
teminat grubunda yer alan ve dikkate alınma oranı yüzde
yetmiĢbeĢ olan 125 milyar lira tutarında bir ipotek ile üçüncü
grup teminatlar içinde yer alan ve dikkate alınma oranı yüzde elli
olan 150 milyar lira tutarında kefalet alınmıĢsa, bu durumda,
öncelikle ipoteğin sadece alacak tutarı kadar olan, yani 100
milyar liralık kısmının yüzde yetmiĢbeĢi indirim olarak dikkate
alınacak ve kalan 25 milyar lira özel karĢılık oranına esas tutarı
oluĢturacaktır. Alınan 150 milyar lira tutarındaki kefaletin ise
kalan donuk alacak tutarına eĢit olan 25 milyarlık kısmının yüzde
ellisi dikkate alınacak, kalan 12.5 milyar liralık donuk alacak
tutarı üzerinden özel karĢılık ayrılacaktır.
4.9.3. Farklılık
Hesaplamanın daha net anlaĢılabilmesi için amortisman ayrımı ve
yeniden değerlemenin hesaplanmasında kullanılan tablo benzeri bir tablo
hazırlamamızda fayda olacaktır. Verilen örneği de bu tabloya yerleĢtirelim.
277
Örnek:
Kredi Tutarı:100 milyar TL.
Teminat 1(Ġpotek):125 milyar TL.(Ġpotek 2.grup teminattır. Dikkate
alınma oranı %75)
Teminat 2(Kefalet):150 milyar TL.(Kefalet 3.grup teminattır.
Dikkate alınma oranı:%50)
Tablo 16
Genelgeye Göre Donuk Alacaktan Teminatların Ġndirilmesi
(1)
(2)
Özel
Teminat
KarĢılık Ġçin
Devreden
Meblağ
(3)
Miktarı
(1)= Bir
Önceki
Satırdaki(7)
(4)
(5)
(6)
Dikkate
Dikkate
Ġndirilecek
Alınacak
Alınma
Meblağ
Tutar(En Oranı(Teminat
(4)x(5)
fazla
Türünün
Kredi
Grubunun
Tutarı
Oranı)
Kadar)
(7)
Özel
KarĢılık
Ġçin
Kalan
Meblağ
(1)-(6)
(3)<(1) ise
(4)=(3),
(3)>(1) ise
(4)=(1)
(Ġlk Satırda
Donuk
Alacak
Tutarı )
100 milyar
Ġpotek
125
milyar
100 milyar
%75
75 milyar
25 milyar
25 milyar
Kefalet
150
milyar
25 milyar
%50
12,5 milyar
12,5
milyar
Kendi Hazırladığım Tablo
Yukarıda ortaya koyduğumuz tablo, genelgede ortaya konan
uygulama esasına ve örneğe göre hazırlanmıĢtır. Ancak daha önce de
dediğimiz gibi, kanaatimizce genelgede ortaya konan uygulama
Yönetmelikte kastedilenden farklıdır. Faklılık değerlemiĢ teminat tutarlarının
dikkate alınmasındaki üst sınırın her bir teminat için ayrı ayrı mı ele alınacağı
yoksa teminatların toplamı için mi ele alınacağı noktasındadır. Kanaatimizce
Yönetmelikte kastedilen her bir teminat için ayrı ayrı ele alınacağıdır. ġimdi
aynı örnek için, bu sınırın her bir teminata ayrı ayrı uygulandığı bir tablo
hazırlayalım.
278
Tablo 17
Yönetmeliğe Göre Donuk Alacaktan Teminatların Ġndirilmesi
(1)
(2)
(3)
(4)
(5)
(6)
(7)
(8)
Donuk
Alacak
Özel
KarĢılık
Ġçin
Devreden
Meblağ
Teminat
Miktarı
Dikkate
Alınacak
Tutar(En
fazla
Kredi
Tutarı
Kadar)
Dikkate
Alınma
Oranı
(Teminat
Türünün
Grubunun
Oranı)
Ġndirilecek
Meblağ
Özel
KarĢılı
k Ġçin
Kalan
Meblağ
(2)= Bir
Önceki
Satırdaki(
8)
(5)x(6)
En fazla (2)
kadar
(2)-(8)
(4)<(1) ise
(5)=(4),
(4)>(1) ise
(5)=(1)
(Ġlk
Satırda
Donuk
Alacak
Tutarı)
100
milyar
100
milyar
Ġpotek
125
milyar
100
milyar
%75
75 milyar
25
milyar
100
milyar
25 milyar
Kefalet
150
milyar
100
milyar
%50
25 milyar
0
(Ġndirilecek
Meblağ 50
milyar
hesaplandığı
halde özel
karĢılığa
tabi alacak
miktarını
sıfıra indiren
25 milyar
yeterli
olmaktadır.
Kendi Hazırladığım Tablo
Görüldüğü gibi aynı örnek Uygulamaya iliĢkin genelgeyle getirilen
farklı sınırlama olmaksızın Yönetmelikteki ifadeye göre hesaplandığında
mevcut teminatların dikkate alınan değeri donuk alacak miktarını aĢtığından
özel karĢılık ayrılmasına gerek kalmamaktadır.
Genelgede öngörülen hesaplama türünde 1.grup teminatların riski
tamamen karĢılaması durumu dıĢında, diğer gruptaki teminatlar ne kadar
fazla alınırsa alınsın özel karĢılık ayrılacak miktarın sıfıra indirilmesi
mümkün olmamaktadır. Reisoğlu da Ģerhinde bu noktaya dikkat çekmektedir.
279
Genelge hükümlerine göre birinci grup teminatlar dıĢında,
ne kadar teminat alınırsa alınsın, tüm borç tahsil edilerek tasfiye
edilinceye kadar, azalan miktarlarla da olsa özel karĢılık
ayrılması gerekecektir. Verilen örnekte görüldüğü gibi 100
milyar tutarındaki bir alacak için ne kadar yüksek değerde
taĢınmaz ipotek alınırsa alınsın, -örneğin 500 milyar değerinde
ipotek alınmıĢ olsun- yine de 25 milyar için karĢılık ayrılacaktır.
Oysa 500 milyar değerindeki bir ipoteğin bankanın alacağı için
tam güvence oluĢturacağı kuĢkusuzdur. 100 milyar lira için
alınan kefalet ise, Yönetmelikte öngörüldüğü gibi kredinin % 50
oranında değil, fakat karĢılık ayrılacak bakiyenin % 50 oranında
hesaba katılmaktadır284.
BDDK hesaplamada teminatların düĢülmesiyle ilgili uygulamada
yaĢanan farklılıkların giderilmesine yönelik bir yazı yayımlamıĢtır.
Ġlgili Yönetmelik hükmü gereğince, özel karĢılığa tabi
donuk alacak tutarının hesaplanmasında, teminatların öncelikle
en likit olandan baĢlamak üzere dahil oldukları gruplara göre
ayrıĢtırılması, her bir grubun içinde yer alan hisse senetleri,
tahviller, gayrimenkul ipotekleri, ticari iĢletme rehni ve gerçek ve
tüzel kiĢilerin kefaletleri gibi farklı türdeki teminatların, türleri
itibariyle toplanarak tek bir teminat olarak hesaplamalarda
dikkate alınması gerekmektedir*.
Ancak
bu
açıklama
yukarıda
değindiğimiz
farklılığı
gidermemektedir. Hesaba katılacak teminatların farklı gruplarda olması
hallerinde genelge hükümleri uygulandığı müddetçe değindiğimiz çeliĢki
devam edecektir. Konu tarafımızdan BDDK yetkililerine tespit ettiğimiz
diğer hususlarla birlikte sorulmuĢ ve görüĢleri alınmıĢtır. Ancak BDDK bu
konuyla ilgili cevabında çeliĢki ile ilgili herhangi bir hususa değinmemiĢ
Yönetmelik ve Genelgenin ilgili hükümlerinin dikkate alınması gerektiği
ifade edilerek konu geçiĢtirilmeye çalıĢılmıĢtır. Yazılı görüĢ istemeden önce
yapılan telefon görüĢmesinde ise konu ile ilgili BDDK yetkilisi bazı
düzenlemelerin BDDK‟nın o an için belirlediği karĢılık politikası ile ilgili
olduğu belirtilmiĢtir. Ancak yazılı cevaplarında, bu tür bir gerekçeyi
kullanmayacaklarına iĢaret etmiĢtir.
Netice itibariyle teminatların düĢürülmesinde genelge ile getirilen
ve vergisel sonuçları da bulunan farklı uygulamanın BDDK tarafından
284
Reisoğlu, 2002, s.664
11.04.2002 tarih ve 4250 nolu BDDK yazısı, http://www.bddk.org.tr/turkce/mevzuat/
karsilikaciklamatbb_11042002_4250.doc (EriĢim: Haziran 2004)
*
280
bilinçli olarak yapıldığı kanaatini taĢıyoruz. BDDK, sektörün derin bir kriz
içinde olduğu 2002 yılında yayınladığı genelge ile bankaların stabilitesini
arttırmayı amaçlayan önlemleri uygulama genelgesine de yansıtmıĢ
bulunmaktadır. Ancak vergisel sonuçlar ortaya çıkaran bir düzenlemenin
Verginin Yasallığı ilkesi çerçevesinde ancak yasayla yada yasanın verdiği
yetkiye istinaden yönetmelikle yapılması gerekirken BDDK bu durumu göz
ardı etmiĢtir.
4.10. BÖLÜMÜN GENEL DEĞERLENDĠRMESĠ
Bu bölümde bankaların ayırmak zorunda olduğu kredi
karĢılıklarının vergi hukukumuzdaki yerinin tespitine çalıĢılmıĢtır. Bunun
için de öncelikle tüm Ģirketlerin tabi olduğu ġüpheli Alacak KarĢılığı
düzenlemesi VUK‟ndaki Ģekliyle ele alınmıĢ, bankaların da diğer Ģirketlerle
aynı çerçevede vergi mevzuatına tabi tutulması durumunda ayıracakları kredi
karĢılıklarının ne kadarının vergi matrahından indirilebileceği ortaya
konmuĢtur.
Kredi karĢılıklarının esas ve usullerinin ġüpheli Alacak KarĢılığı
ayrılmasına iliĢkin Ģartların ne kadarını sağladığına iliĢkin incelememizde,
ayrılan kredi karĢılıklarının ancak çok ufak bir kısmının ġüpheli Alacak
KarĢılığı kapsamında matrah indirimine konu olabileceği, kredi
karĢılıklarının büyük oranda ġüpheli Alacak KarĢılığı kapsamına
giremeyeceği ortaya çıkmıĢtır. Bunun sebebi kredi karĢılıklarının ayrılma
sebebi ile ayrılma esas ve usullerinin vergi mevzuatındaki ġüpheli Alacak
KarĢılığı ayırma gerekçesi ile esas ve usullerinde farklı olmasıdır.
“Tahmin edileceği üzere bankacılık mevzuatı bakımından
ön planda olan ihtiyatiliktir. Bu nedenle bu mevzuat zararın
doğma ihtimalini çok daha geniĢ ölçütleri esas almak suretiyle
düzenlemekte ve hatta zararın doğma ihtimalinden bağımsız
olarak ekonomik bir birimin karĢılaĢabileceği bir takım genel
riskler için ihtiyaten karĢılık ayrılmasını talep edebilmektedir.
Vergi mevzuatı bakımından ön planda olan, kazancı
gerçek tutarıyla tespit ederek vergiye tabi tutmaktır. Bu tespit
yapılırken ancak zarar oluĢturma olasılığı yüksek olan konularla
ilgili olarak karĢılık ayrılmak suretiyle gerçek kazacın
281
belirlenmesi sağlanmaktadır. Zarar oluĢturma ihtimali de çok
daha objektif unsurlara göre belirlenmektedir”285.
Aslında her sektörün kendine özgü kuralları, Ģartları ve ekonomik
gerekleri bulunmaktadır. Sektörel kanunlar bu kural ve gereklilikleri yansıtıp
piyasa düzenini ve kaynakların etkin kullanımına imkan verirler. Vergi
toplanmasında ise, mükellefler içinde bulunduğu iĢ koluna göre değil kiĢi
veya kurum olmalarına, elde ettikleri gelir tipine göre ayrıma tabi
tutulmaktadır. Kanunların konulmasındaki amaç hitap ettikleri kiĢi ve
kurumlar arasında dengelerin gözetilmesi, yaĢamsal ve ekonomik
faaliyetlerin sağlanmasıdır. Yapılan düzenlemelerde bu amaçlara aykırı
hareket edilmemelidir.
Vergi kanunlarının yapılması, diğer kanunlardan özellikle de
sektörel kanunlardan farklı yönler taĢımaktadır. Vergi düzenlemelerinin
yasalarla yapılması gerektiği ve bu gerekliliğin boyutları ile düzenlemenin
sahip olması gereken ilkelere de bölümde kısaca değinilmiĢtir. Vergisel
düzenlemeler yapılırken gözetilmesi gereken Verginin Yasallığı Ġlkesi hem
Ģekli hem maddi anlamda ayrı ayrı değerlendirilmelidir. Bankalar Kanundaki
VUK‟na zıt vergisel düzenleme özellikle EĢitlik ve Genellik ilkeleri
çerçevesinde eleĢtiriyi hak etmektedir. Ayrıca yapılan düzenlemelerin yasa
uygulayıcılarının keyfi uygulamalarını engelleyecek Ģekilde belirgin olması
esas olmalıdır.
“Vergi mevzuatı kendi sistematiği içerisinde herkese aynı
Ģekilde uygulanmak zorundadır. Bankaların alacakları ile diğer
herhangi bir teĢebbüsün alacaklarını vergi matrahının
belirlenmesi bakımından farklı muameleye tabi tutmanın
vergilendirme mantığı bakımından hiçbir anlamı yoktur.
TeĢebbüslerin faaliyet gösterdikleri sektörler esas alınmak
suretiyle belirlenecek ölçütlere göre kazançlarının belirlenip
vergiye tabi tutulması verginin genelliği ve eĢit uygulanması
gereği ile bağdaĢmayacak bir durumdur.
...Her mevzuat kendi uygulama yöntemleri ve
yaptırımlarını içerecek Ģekilde düzenlenmelidir. Aynı amaca
yönelik mevzuatın paralel düzenlemeler içermesi kabul edilebilir
olsa bile farklı amaçlarla düzenlenmiĢ iki ayrı mevzuattan
birisinin sistematiği ve ilkeleri yok edilerek diğer mevzuata
iĢlerlik kazandırma fikrini kabul etmek mümkün değildir”286.
285
286
TaĢ, s.83
TaĢ, s.82-84
282
Zaman içerisinde değiĢen ekonomik sistem ve farklı ivmelerle
büyüyen sektörlerin ihtiyaçları da farklılaĢabilmektedir. Bu farklılaĢma
çerçevesinde Yasa Koyucunun vergisel düzenlemelere bakıĢ açısının
değiĢmesi normal karĢılanabilir. Ancak değiĢen tutum çerçevesinde yapılan
düzenlemelerde istisnai durumların ayrı ayrı ele alınarak sadece güncel
meselelerin halledilmesi yanlıĢtır. Bunun yerine yaĢanan sorunların kaynağı
tespit edilerek köklü değiĢiklerle henüz kamuoyunun önünde tartıĢılmaya
baĢlanmamıĢ olsa bile büyüme potansiyeli olan sorunların önüne geçilmesi
hedeflenmelidir. Bu çerçevede Kredi KarĢılıkları ile ilgili olarak Bankalara
tanınan hak, geniĢ bir çerçevede ele alınmalı ve diğer sektörlerin de ihtiyaç ve
talepleri karĢılanmalıdır.
Ayrıca kanunun verdiği yetkiye dayanarak çıkarılan yönetmeliğin
kanunun amacına aykırı düzenlemeler içermemesi önemli olduğu gibi
çıkarılan uygulama genelgelerinde de bu hususun gözetilmesi esastır.
KarĢılıklarla ilgili incelediğimiz “Yönetmeliğin Uygulama Genelgesi”nde
yönetmelikle uyuĢmayan uygulamalar tespit etmiĢ bulunuyoruz. BDDK
genelge hazırlarken bu hususlara dikkat etmelidir.
Tüm bu anlatılanlar çerçevesinde konu vergisel açıdan ele
alındığında, bankaların ayırdığı kredi karĢılıklarının diğer Ģirketlerden ayrı
tutularak vergi kanunları dıĢındaki bir kanundaki düzenlemeyle ve alt
düzenlemelerle vergi matrahından indirilmesi, vergileme ilkeleri açısından
uygun görülmemektedir. Bu düzenlemenin sadece bankalar için gerekli
olduğuna inanılacak olunsa bile tüm Ģirketleri içine alacak bir
değerlendirmenin vergi otoritelerince yapılmasından sonra, düzenlemenin
vergi kanunlarında yapılması gerekirdi.
283
284
SONUÇ
TTK‟ nda karĢılıklar ve kredi karĢılıkları konusu ayrı olarak
düzenlenmese de 75. ve 458. maddelerde yer alan ifadelerin Genel ve Özel
karĢılıkların tanım ve ayrılma Ģekillerini ifade ettiği söylenebilir.
75. maddede iĢletmenin bütün alacaklarının borsa rayici yada itibari
değerine göre bilançoya kaydedileceği belirtilirken, tahsil edilemeyen veya
ihtilaflı bulunan alacaklar itibari değer ile kaydedilmekten müstesna
tutulmaktadır. Bu Ģekilde tahsil sürecinde sorunlar yaĢanan alacakların tahsil
edilememe olasılığı göz önüne alınmakta ve alacağın itibari değerinden daha
düĢük kayda geçirilmesine imkan verilmektedir. Bu Ģekildeki bir değer
düĢüklüğüne izin verilmesi, aktifteki kredi alacaklarının değerinden düĢülen
Özel Kredi KarĢılıklarına izin verildiği, anlamını taĢıyabilecektir.
458. maddede ise, Ģirket iĢlerinin sürekli büyümesi ve istikrarlı
Ģekilde kar payı dağıtılması açısından gerekli görüldüğü takdirde aktiflerin
bilanço günündeki kıymetinden daha düĢük kıymetle bilançoya konması ya
da baĢka bir Ģekilde gizli yedek akçe ayrılabileceği ifade edilmektedir. Bizce
bu Ģekilde, Ģirketin istikrarlı olarak büyüme ve kar payı dağıtmasının
önemine iĢaret edilmekte ve bunu teminen aktif kalemlerinde ileride
oluĢabilecek değer düĢüklüklerinin erkenden kavranması, dolayısı ile karĢılık
ayrılması teĢvik edilmektedir. Bu yöndeki bir izin ve teĢvik ise pasifte yer
alan Genel Kredi KarĢılıklarına izin verildiği anlamını taĢıyabilecektir. Genel
Kredi KarĢılıkları Özkaynaklar içinde ve yedek akçeler arasında yer
almamasına karĢın, kredi alacaklarının kalitesinde herhangi bir bozulmaya
bağlı olmaksızın, belli bir oranda ayrılması sebebiyle yedek akçelere
benzetilebilecektir.
Bu çerçevede kredi karĢılıklarını TTK‟nun ilgili maddelerindeki
amaca hizmetle; Banka Kurumunun aktifinde yer alan ve bir kısmı sorunlu
hale geldiği halde tahsil süreci tamamlanmadığı için tahsil edilemeyecek
miktarı netleĢmeyen, bir kısmı için ise yaĢanmıĢ örneklerden yola çıkılarak
belli bir oranda zarar oluĢma olasılığı yüksek olan, tam olarak gerçekleĢtiği
anda Ģirketin büyümesini, karlılığını ve sağlamlığını bir anda bozabilecek
olan, kredi alacaklarındaki kesinleĢmemiĢ zararı karĢılamak üzere ayrılan
fonlar olarak tanımlayabiliriz.
285
Türkiye‟de kredi karĢılıkları konusunda son 20 yılda bir çok
düzenleme yapılmıĢtır. Son durumda konu Bakanlar Kurulunun konuyla ilgili
herhangi bir esası belirlemesine ihtiyaç olmaksızın BDDK tarafından
düzenlenmektedir. Ancak son durumda fıkrada gider olarak yazılabilecek
karĢılık olarak sadece özel karĢılık ibaresi geçmektedir. Bu durumda Kurulca
belirlenen genel karĢılıklar kurumlar vergisi açısından gider
yazılamayacaktır.
2005 yılında türürlüğe giren 5411 sayılı yeni Bankalar
Kanunu‟ndaki 53.madde, karĢılıklara verilen önemin arttığını göstermektedir.
Yapılan değiĢiklikle, bankaların bütün aktif kalemlerindeki değer düĢüklüğü
için karĢılık ayırması istenmektedir. Maddede, kurumlar vergisi matrahından
indirilecek karĢılıklar ise “özel kredi karĢılıkları” ile sınırlı olmaya devam
etmektedir.
Kurumlar Vergisi Kanununun indirimi kabul edilmeyen
giderlerle ilgili hükümde Yasa Koyucunun çok katı bir tutum izlediği
görülmektedir. Yasa Koyucunun daha sonra çıkarttığı baĢka bir kanunla
bankaların ayırdıkları kredi karĢılıklarına vergiden indirme imkanını
getirmesi, Bankacılık sektörüne bir takım haklar vermesi dıĢında da anlamı
vardır.
Kanaatimize göre Yasa Koyucu bu Ģekilde Kurumlar Vergisi
kanununun 15. maddesindeki görüĢ ve katı tutumunu da değiĢtirmiĢ, daha
önce istisna kabul etmediği noktada istisnalar olabileceğini kabul etmiĢtir.
Bu noktada Bankacılık Sektörü gibi diğer sektörlerin de Vergiden
Ġndirilmesi gereken karĢılık kalemleri olduğu, bir Ģekilde Yasa Koyucunun
önüne getirilmelidir.
Ödemenin vadesi gelmeden sözleĢmede değiĢiklik olsa dahi, bu
değiĢikliğin ödeme vadesini geciktirmek yönünde olması durumunda,
gecikme süresine bağlı olan sınıflandırma kriterleri ilk sözleĢmedeki sürelerle
iĢlemeye devam edecek, karĢılık ayrılması gerekliliği ertelenemeyecektir.
Buna göre anapara ve/veya faiz ödemelerinde sözleĢme değiĢikliği
niteliğinde yeni bir düzenlemeye gidilmesi durumunda, vadelerinde veya
ödenmesi gereken zamanda ödenmeyen ana para ve/veya faizler için ilk
sözleĢmeye göre 90 gün geçtikten sonra karĢılık ayrılacaktır.
Vadesi gelmiĢ olan faizlerin ertelenmesi, örneğin taraflarca üç aylık
faiz ödeme dönemi yerine yılda bir faiz ödemenin kararlaĢtırılması Türk
286
Hukukunda geçerli olmakla beraber; bir yandan da vadesi gelmiĢ ana para
ve/veya faiz için karĢılık ayrılması gerekecektir.
Bankaların Borçlu Cari Hesap Ģeklinde kullandırdıkları kredileri
sabit faizli kredilerine göre hem faiz yönünden hem de ödeme vadeleri
yönünden çeĢitli farklılıklar arz etmektedir. Özkaynakların % 25‟i kredi
sınırları içinde kalmak suretiyle üç ayda bir faizin ana paraya eklenmesi
suretiyle kredi limiti dahilinde cari hesap çalıĢtırılabilmekte ve ne ana para,
ne de faizin ödenmesinde gecikme söz konusu olmamaktadır. Oysa
Yönetmelik faizlerin vadelerinde (cari hesaplarda üç ayda bir) ödenmemesi
halini gecikme olarak kabul etmekte ve bu gecikmenin 90 günden fazla
sürmesinde karĢılık ayırma zorunluluğu getirmektedir. Bu durumda
Yönetmelik TTK‟da tanımlanan bu hakkın kullanımını ilk 90 gün için
tanımakta, ikinci 90 günde özel karĢılık yükümlülüğü getirmektedir.
Kurumlar vergisi matrahından indirilen özel karĢılıkların vergisel
boyutu büyük denebilecek çaptadır. 2002 yılı rakamlarına göre özel
karĢılıklar yoluyla vergi matrahından indirilen meblağın kurumlar vergisi
oranıyla hesaplanan vergi miktarının, tahsilatı yapılan toplam vergiler
içindeki payı %3,7‟ ye, tahsilatı yapılan kurumlar vergisi içindeki payı
%39,6‟ ya ulaĢmaktadır. Kanaatimizce bu düzenlemenin vergi kanunları
dıĢında yapılmıĢ olması ve de son durumda esas ve usulleri belirleme iĢinin,
BDDK‟na verilmesi, konunun vergi otoritelerinin dikkat alanı dıĢına çıkması
neticesini de doğurmaktadır.
Özel karĢılık hesaplamasına esas tutarın tespitinde, teminatların
riskten indirilme iĢlemi Yönetmelik ve Uygulama Genelgesinde birbirinden
farklı Ģekilde ele alınmıĢtır.
Yönetmeliğin 8/2-b fıkrasında hesaplamaya esas teminat tutarı için
sınır konulurken, bu sınırın teminatların tümünün toplam değerlenmiĢ tutarını
mı kapsadığı yoksa herbir teminat türünün değerlenmiĢ tutarı için mi geçerli
olduğu hususu açıklanmamıĢtır. Yönetmeliğin 8/3-b fıkrası incelendiğinde bu
sınırın her bir teminat türü için ayrı ayrı inceleneceği anlaĢılırken,
uygulamaya iliĢkin genelgede verilen örnekte, bu sınırın tüm değerlenmiĢ
teminatların toplamı olarak kabul edildiği anlaĢılmaktadır.
Bu durumda Uygulama genelgesinin Yönetmelikten farklı bir
düzenleme getirdiğinden bahsedilebilecektir. Bu farklılığın Kurumlar Vergisi
matrahına etkisi de olacaktır.
Birden fazla teminatı bulunan ve değerlenmiĢ tutarları toplamı
donuk alacak miktarını aĢan alacaklar için, Genelgedeki örneğe göre hareket
287
edildiğinde dikkate alınacak(indirilecek) teminat tutarı Yönetmelikte
kastedilen yönteme göre daha az hesaplanabilecektir. Bu da daha fazla
karĢılık ayrılması dolayısıyla da Kurumlar Vergisi matrahının daha fazla
düĢmesi demek olacaktır.
Genelgede verilen örneği Yönetmelikte ifade edildiği Ģekliyle
hesapladığımızda mevcut teminatların dikkate alınan değeri donuk alacak
miktarını aĢtığından özel karĢılık ayrılmasına gerek kalmamaktadır.
Yönetmeliğin 4 üncü maddesinin (2) numaralı fıkrasının (b)
bendine göre, krediler ve diğer alacaklara iliĢkin ödemelerin tahsilindeki
gecikme, ilgili gruplarda belirtilen süreleri geçmemiĢ olsa dahi, Yönetmelikte
belirtilen diğer kriterler ve risk yönetim ilkeleri dikkate alınmak suretiyle
yapılacak değerlendirmeye bağlı olarak, kredilerin ve diğer alacakların Ġkinci,
Üçüncü, Dördüncü veya BeĢinci Grup içinde sınıflandırılmaları Ģarttır.
Yönetmelikte bankalara tanınan bu imkanın, bu Yönetmeliğe göre
ayrılacak özel karĢılıkların kurumlar vergisi matrahında gider olarak kabul
edileceği hatırlandığında, vergisel açıdan büyük önem taĢıdığı anlaĢılacaktır.
Bankalar Yönetmeliğin 4/2-b bendindeki yetkilerini kullanarak 3.4. ve 5.
gruba aldıkları krediler için ayırdıkları özel karĢılıkların tamamını, kurumlar
vergisi matrahından indirebileceklerdir.
Kredi karĢılıklarının esas ve usullerinin ġüpheli Alacak
KarĢılığı ayrılmasına iliĢkin Ģartların ne kadarını sağladığına iliĢkin
incelememizde, ayrılan kredi karĢılıklarının ancak çok ufak bir kısmının
ġüpheli Alacak KarĢılığı kapsamında matrah indirimine konu olabileceği,
kredi karĢılıklarının büyük oranda ġüpheli Alacak KarĢılığı kapsamına
giremeyeceği ortaya konmuĢtur.
Bunun sebebi, kredi karĢılıklarının ayrılma sebebi ile ayrılma esas
ve usullerinin, vergi mevzuatındaki ġüpheli Alacak KarĢılığı ayırma
gerekçesi ile esas ve usullerinden farklı olmasıdır.
Bankalar Kanunu‟ndaki düzenleme ile, diğer Ģirketlerden ayrı
Ģekilde ve KVK‟nun hükmünün tam tersi istikamette, bankaların ayırdıkları
Özel Kredi KarĢılıklarının vergi matrahından indirilmesi, Genellik ile Maddi
Anlamda Yasallık ve buna bağlı olarak eĢitlik ilkeleri çerçevesinde eleĢtiriyi
hak etmektedir.
Diğer birçok sektör de kendi iĢ alanlarına iliĢkin ayırmak
durumunda oldukları karĢılıkların, vergi matrahından düĢürülmesini talep
etmektedir.
288
Aslında bu tür düzenlemelerin yapılarak mükelleflerin aleyhlerine
gerçekleĢen durumların düzeltilmesi ve mükelleflerin bu noktada
rahatlatılması hem sağlıklı bir ekonomik yapı hem de mükelleflerin yasalara
uymama gerekçelerinin ortada kaldırılarak kayıtdıĢı ekonominin azaltılması
için büyük önem arzetmektedir.
Konu vergisel açıdan ele alındığında, bankaların ayırdığı Özel
Kredi KarĢılıklarının diğer Ģirketlerden ayrı tutularak ve vergi kanunları
dıĢındaki bir yasal düzenlemeyle vergi matrahından indirilmesi, vergileme
ilkeleri açısından uygun görülmemektedir. Bu düzenlemenin sadece bankalar
için gerekli olduğuna inanılacak olunsa bile, düzenlemenin, vergi
otoritelerince tüm Ģirketleri içine alacak bir değerlendirmenin yapılmasından
sonra, vergi kanunlarında yapılması gerekirdi.
Ġncelediğimiz on ülkede Türkiye ile karĢılaĢtırabileceğimiz 14
düzenleme konusunda Türkiye‟deki düzenlemelerle uyumlarını istatiksel
olarak Ģu Ģekilde ortaya koyabiliriz.
Tablo 18
Ġncelenen Ülkelerle Türkiye’nin Uyumu
Grup/Ülke
14 Düzenleme Konusunda Türkiye Ġle Uyumlu
Olunan Düzenleme Sayısı
G-10
Amerika
6
Fransa
8
Almanya
7
Japonya
8
G-10 DıĢı
Arjantin
10
Çin
6
Brezilya
9
Hong Kong
10
Hindistan
10
Rusya Federasyonu
10
Kaynak:Kendi Hazırladığım Tablo
Türkiye‟nin uyguladığı karĢılık düzenlemeleri incelediğimiz G-10
ülkeleriyle farklılık göstermektedir. Türkiye karĢılık konusundaki
düzenlemeleri ile geliĢmekte olan ülkelerle daha fazla uyum içindedir.
289
G-10 ülkelerinde bankaların insiyatifine bırakılan birçok konu
Türkiye‟de yasalarla ya da denetim otoritesi tarafından düzenlemektedir.
Kanaatimize göre bu durumun sebeplerini; Toplam bankacılık sektörü içinde
kamu payının fazla olması, piyasaların henüz sağlam bir yapıya kavuĢamamıĢ
olmasından dolayı yaĢanan krizlere karĢı daha fazla önlem alma isteği, Etik
kuralların henüz tam yerleĢmemiĢ olmasından dolayı suistimallerin
önlenmesine yönelik olarak daha fazla düzenleme yapılmasına gereksinim
duyulması, bankaların grup içi Ģirketlerle olan kredi iliĢkilerinin oransal
büyüklüğünün risk oluĢturması olarak sıralayabiliriz.
Saydığımız bu Ģartların değiĢmesi ve sağlam bir piyasa yapısına
kavuĢulmasıyla kredi karĢılıkları konusunda daha fazla düzenlemenin
bankaların takdirine bırakılabileceğini düĢünmekteyiz.
Basel II olarak bilinen yeni Sermaye Yeterliliği UzlaĢısının,
hukuki düzenlemelerde yerini almasıyla birlikte bizim mevzuatımızda ve
banka uygulamalarında da değiĢiklikler görülecektir. Uygulamaya yönelik en
önemli değiĢiklik yeni kredi riski ölçüm sistemleri olacaktır. Bunun için
ülkemizde de sağlıklı ve mümkün olduğunca geçmiĢe uzanan bir veri tabanı
gereksinimi doğacak ayrıca yeni istatistiki çalıĢmalar gerekecektir.
Mevzuatımızda beklenecek ilk değiĢiklik ise kredi borçlularının
karĢılık oranlarının belirlenmesine esas teĢkil eden, risk ve teminat
değerlendirmesinde OECD ülkesi olma kriterinin, kaldırılması olacaktır.
Temerrüde düĢme olasılığı Türkiye‟de sınıflandırma kriterleri
arasındadır. Bu kriter için Yönetmelik ve Uygulama Genelgesindeki detaylı
açıklamalarla uygulama birliği getirilmeye çalıĢılsa da bu kriter, bankalar
arasında farklı uygulamalara sebep olabilecektir.
KarĢılık ayırma zorunluluğu değerlendirme çeĢidine göre
farklılık gösterebilmektedir. Bu değerlendirmelerden biri, karĢılık ayırma
zorunluluğunun kavramsal temeline iliĢkindir.
Bu noktada karĢılık ayrılmasında somut olaylar sonrasında
meydana gelen zararlara göre mi yoksa meydana gelmesi muhtemel zararlara
göre mi karĢılık ayrılacağı hususunun belirlenmesi önemlidir. Kanaatimize
göre karĢılıklar kavram itibariyle, tahmine dayalı olarak, meydana gelmesi
muhtemel zararları kavramaya çalıĢmaktadır. Ortaya çıkmıĢ somut veriler ise
daha isabetli tahminlerin yapılmasını sağlayacaktır.
Diğer bir değerlendirme, karĢılık ayrılması için sadece özel
karĢılıkların yeterli olup olmadığı, dolayısıyla genel karĢılıklara da gerek
290
olup olmadığına iliĢkindir. Bizce genel karĢılıkların; genel ekonomik durum
ve beklentiler çerçevesinde geçmiĢe yönelik istatistiki veriler kullanılarak
ayrılması durumunda, karĢılık yönü ağır basacaktır dolayısı ile gereklidir. Bu
veriler yerine sadece düzenleme gereği olarak ve güncellenmeyen oranlarla
ayrılması durumunda ise, ayrılan genel karĢılık, tamamen yedek akçe niteliği
taĢıyacaktır.
Genel olarak, diğer unsurların eĢit kabul edildiği durumlarda,
standart krediler için genel karĢılıklar, ekonomik büyümenin gerilediği
dönemlerde, daha çok kaynak ayrılmasını tavsiye eden ileriye dönük bir
yaklaĢımın minimum gerekliliği olarak kabul edilmektedir.
Ġleriye dönük yaklaĢım Ġspanya‟da uygulanmaktadır. Ġspanya asgari
düzeyde ayrılması gereken genel karĢılıklarda “Ġstatiksel” KarĢılık
zorunluluğu getirmiĢtir.
Mevcut durumda Türkiye‟de uygulanmayan, ileriye dönük kredi
karĢılığı ayırma yaklaĢımı, Türkiye‟de de mali piyasaların stabilizasyonunun
sağlandığı yönünde görüĢ birliğine varıldığında, bu durumun devamlılığının
sağlanması için uygulamaya konabilir.
Kredi sınıflandırması yapılırken zafiyetin büyüklüğünün
ölçülmesinde, sadece kayıtlı değerin mi ele alınacağı yoksa fer‟ileri ve diğer
masraflarında mı dahil edileceği sorusu Yönetmelikte cevabını bulmaktadır.
Düzenlemeye göre bu ölçümde, kredinin kayıtlı değerine, tahakkuku ve
reeskontu yapılan faizler, ertelenen komisyonlar, diğer yükler ile kredinin
tutarını etkileyen tüm gelir ve gider unsurları dahil edilecektir.
Kredi riski ölçüm yöntemleriyle iki tür kayıp ölçülmeye
çalıĢılmaktadır. Bunlar Beklenen Kayıp ve Beklenmeyen Kayıp Ģeklinde
adlandırılmaktadır.
Kullandığımız ölçme yöntemi ve değerlendirmelerimize göre belli
bir yüzdeyle ortaya çıkacağını tahmin ettiğimiz kredi kayıplarını, beklenen
kayıp olarak nitelendirmekteyiz. Bu kayıp türünde “Özel KarĢılık” ayırma
yükümlülüğü, kanunlarda düzenlenen Ģekliyle, bir tür ölçme yöntemi olarak,
bankalar için zorunlu tutulmuĢtur.
Beklenmeyen Kayıplar ise kullanılan ölçme yöntemleriyle, ortaya
çıkacağına dair yeterli yüzdeye ulaĢılamadığı için Beklenen Kayıp
çerçevesinde nitelendirilemeyecek olan, ancak, beklenen kayıp ölçümünün
standart sapması, veya belirsizliğin meydana getirdiği öngörülemezlik
Ģeklinde ortaya çıkabilecek riskleri ifade eden bir terim olarak
291
kullanılmaktadır. Bu kayıp türünde de “Genel KarĢılık” ayırma yükümlülüğü,
kanunlarda düzenlenen Ģekliyle bir tür ölçme yöntemi olarak, bankalar için
zorunlu tutulmuĢtur.
Bankaların tümü krediler için karĢılık ayrılmasında aynı
duyarlılık ve görüĢ birliği içinde bulunmayabilirler. Bu farklılık bankanın
içinde bulunduğu durumdan da kaynaklanabilir. Bankalar karĢılıkların banka
karlılığı ve hissedarlara dağıtılan temettüler üzerindeki olumsuz etkisi
nedeniyle, meydana gelen zararın tümünü hesaplamakta isteksiz
davranabilmektedir. Banka, kredi zarar karĢılıklarının vergiden düĢülebildiği
durumlarda ise ödenecek vergi miktarını azaltmak amacıyla, kredi zarar
karĢılıklarını olduğundan fazla göstermek suretiyle kar oranları üzerinde
avantaj sağlamaya çalıĢabilir. Yasal düzenlemeler yapılırken bu iki yaklaĢım
birden göz önünde bulundurulmalıdır.
Özel karĢılıklar konusunda uluslararası standartların
oluĢmasında en önemli basamak “Tahsili gecikmiĢ alacak” tanımlamasının
bir çok ülkede aynı veya benzer kriter ve sürelerle anılmasını sağlamak
olacaktır.
“Tahsili gecikmiĢ alacaklar” kavramı birçok kredi sınıflandırma
düzenlemesinde kullanılmaktadır. Ancak bu kavram baĢka anlamlarda da
kullanılmaktadır. Bazı ülkelerde tahsili gecikmiĢ alacak, kredinin değerinin
düĢtüğü anlamına gelmekte, bazı ülkelerde ise ödemelerin zamanında
yapılmadığı anlamına gelmektedir.
Bir ödemenin gecikmiĢ sayılması için gerekli olan gecikme gün
sayısı konusunda da uyuĢmazlık bulunmaktadır. Bir kredinin tahsili gecikmiĢ
olarak değerlendirilmesi kararının bankalara bırakılması durumunda,
bankalarca yapılan farklı tanımlardan dolayı tahsili gecikmiĢ alacakların
karĢılaĢtırılması güçleĢmektedir.
Kredi sınıflandırma kriterleri genellikle kredi kalitesine iliĢkin
beklenen ve gerçekleĢen iĢaretlere dayalı olsa da, ikisi arasındaki dengenin
belirlenmesi oldukça güçtür. GerçekleĢen kriterler, kredi ödemesinin gecikme
gün sayısı ile borçlunun mevcut durumunu içermektedir.
Ġncelenen birçok ülkede ödemenin gecikme gün sayısı kredi
sınıflandırmada asgari bir Ģart olmakla birlikte, bazıları daha ileriye dönük
özellikleri içeren baĢka kriterleri de göz önüne almaktadır. Ġleriye dönük
yaklaĢımda temerrüde düĢme olasılığının çok iyi değerlendirilmesi
dolayısıyla belli yöntemlerle ölçülmesi önemlidir. Uzmanlık ve de iyi bir veri
292
tabanı gerektiren bu uygulama bir çok ülke gibi ülkemizde de henüz yasal
zorunluluk halini almamıĢtır.
Uluslararası çapta kredi karĢılıklarına verilen önem her geçen
gün daha da artsa da bu konuda henüz ülkeler arasında genel kabul görmüĢ
standartlar oluĢturulamamıĢtır.
KarĢılık ayırma ve kredi sınıflandırması arasındaki farklılıklar,
piyasa disiplininin etkinliğini azaltmakta ve bankacılık sistemindeki
zayıflıkları düzenleyici çerçeve bağlamında karĢılaĢtırmayı zorlaĢtırmaktadır.
Bazı durumlarda zayıf sınıflandırma ve karĢılık uygulamaları, borç
ödeme oranlarında yanılsama oluĢturarak görünürde sermayesi yeterli olan
mali kuruluĢların batması sonucunu doğurmaktadır.
Öte yandan bu farklılıklar her zaman denetim otoriteleri arasındaki
yetersiz koordinasyondan kaynaklanmamakta, bazen de bu farklılıklar farklı
geliĢmiĢlik düzeylerindeki mali sistemlerin özel gereksinimlerini
göstermektedir.
Bu nedenle düzenlemelerin uyumunun sağlanması için, risk
yönetimi uygulamalarına dayanan kredi sınıflandırması asgari standartlarının
oluĢturulması gerekmektedir. Ancak bu oluĢturulurken ulusal ekonomiler ve
hukuki altyapıları arasındaki farklılıklar göz ardı edilmemelidir.
Mevduat munzam karĢılıkları ve disponibl değerler pasifte
belirlenmiĢ bazı yükümlülükler için aktifte bulundurulmaktadır. Bunlar; kredi
alacakları için ayrılan ve gerek, pasifte yer alan Genel Kredi KarĢılıkları,
gerekse de aktifte kredilerin değerinden düĢülen Özel Kredi KarĢılıklarından
tamamen farklıdır.
Kredi karĢılıklarının kredi maliyetlerine, mevduat munzam karĢılığı
ve disponibilite yükümlülüğünde olduğu gibi, olumsuz etkisinden
bahsedemeyiz. Kredi karĢılıklarında durum farklıdır. Vergi indirimi ve karın
dağıtılmayarak bünyede bırakılmasından dolayı maliyetlere olumlu
etkisinden söz edebiliriz. Kredi karĢılıklarının maliyetlere olumsuz
yansıması, ancak, karĢılık ayrılmasa da banka karının bünyede bırakılması ve
bankanın bütün kredi limitlerini doldurması hallerinin bir arada
gerçekleĢmesi durumunda mümkün olabilecektir.
Özel karĢılık hesap kalemi, aktifte krediler hesabının hemen
altında (-) bakiye olarak yer alarak, alacağın değerindeki tahmini aĢınmayı
ifade etse de kredinin kayıtlı değerinde herhangi bir mahsuplaĢmaya
293
gidilmeyecek, kredinin kayıtlı değeri karĢılık ayırmaya bağlı olarak
değiĢmeyecektir.
Özel karĢılığa tabi kredilerin yeniden yapılandırılmak suretiyle
hemen, karĢılık ayırma yükümlülüğü dıĢına çıkarılmaları mümkün
olmamaktadır. Belli süreyle bulundukları grupta sınıflandırılmaya devam
edilen
krediler
bu
süreyi
sorunsuz
tamamlarlarsa
yeniden
sınıflandırılabileceklerdir.
Yeniden yapılandırılan kredinin sınıflandırmasının gözden
geçirilebilmesi için Ģart koĢulan %15 ve 30 luk ödemelerin, birden fazla
kredisi donuk alacak kapsamında olan firmalar için sadece, ödemesinde
gecikme olan ve yeniden yapılandırılan kredileri üzerinden mi, yoksa o tarihe
kadar ödemelerinde gecikme olmadığı halde, firmanın diğer kredisi donuk
alacak kapsamına alındığı için donuk alacak olarak sınıflandırılan kredileri de
dahil edilerek bulunacak toplam tutar üzerinden mi olacağı hususunda ne
yönetmelikte ne de uygulama genelgesinde açıklama getirilmemiĢtir. BDDK
bu husustaki sorumuza verdiği cevabında %15 ve %30‟luk ödemelerin sadece
yeniden yapılandırılan krediler için geçerli olacağını belirtmiĢtir.
Yönetmelikte yer alan ve ilgili bölümde belirtilen özel karĢılık
oranları, teminatların sınıflandırılması ve dikkate alınma oranlarının hepsi,
özel karĢılık ayrılacak asgari miktarı tespit etmek içindir. Yönetmeliğin 8/4
fıkrası bu oranları dikkate almadan donuk alacağın tamamı için özel karĢılık
ayırma imkanı tanımaktadır.
Bu imkan Kurumlar Vergisi matrahının belirlenmesi açısından
bankalara büyük bir avantaj getirmektedir. Bankalar istediklerinde özel
karĢılığı arttırmak suretiyle o yıl için, donuk alacakların tamamı kadar
kurumlar vergisi matrahını azaltabilecektir. Ancak Kurumlar Vergisi
matrahından düĢülebilen Özel KarĢılıkların sadece donuk alacaklar için
ayrılabildiği unutulmamalıdır. Dolayısıyla Donuk Alacak niteliği taĢımayan
alacaklar için ayrılan serbest karĢılıklar matrahtan indirilemeyecektir.
294
KAYNAKLAR
Kitaplar
AKDOĞAN, Abdurrahman. Vergilerin Ġncelenmesi ve Değerlendirilmesi,
Ankara:Gazi Ün.Yayın No:165, 1991
ARAS, Güler. Ticari Bankalarda Kredi Portföyünün Yönetimi, 2.Baskı,
Ankara: Sermaye Piyasası Kurulu Yayın No:30, Nisan 1996
ATAY, Tezcan. Dönem Sonu ĠĢlemleri. Ġstanbul:Vergi Sorunları Dergisi Özel
Ek, S.171, Aralık 2002
BABUġÇU, ġenol. Bankacılıkta Risk Derecelendirmesi (Rating) ve Türk
Bankacılık Sektörüne Uygulanması, Sermaye Piyasası Kurulu: 94 nolu
Yayın, Ekim 1997
BATIREL, Ömer Faruk. Teoride ve Türk Vergi Sisteminde Değerleme
(YayınlanmıĢ Doktora Tezi), Ġstanbul:Ġstanbul Matbaası, 1974
BATTAL, Ahmet. Bankalar Kanunu ġerhi Sorularla Banka Hukuku,
2.Baskı, Gazi Kitapevi, Nisan 2004
BATTAL, Ahmet. Bankalar Kanunu ġerhi, Türkiye Bankalar Birliği Yayın
No:234, Eylül 2003
ÇAĞAN, Nami. Vergilendirme Yetkisi. Ġstanbul: Kazancı Hukuk Yayınları,
1982
ÇAKIR, Ahmet. Vergi UyuĢmazlıklarıyla Ġlgili DanıĢtay Kararları, Ġstanbul:
Temel Yayın Dağıtım, 1984
DEMĠR, Ahmet. Tekdüzen Muhasebe Sistemi. Ġstanbul:ÇağdaĢ MüĢavirlik
Pazarlama ve Tic. Ltd.ġti., Ekim 1998
DUE, John F. Maliye, Çevirenler.Sevim GÖRGÜN ve Ġzzettin ÖNDER, Üçüncü
Baskı, Ġstanbul: Ġstanbul Üniversitesi Yayın No.1241, 1967
EREZ, Mesut. Bankalar Sistemi ve Devlet Kontrolü, Ankara: EskiĢehir
Bankası Yayını, 1975
295
ERĠMEZ, RüĢtü. Muhasebe Değerleme ve Mali Tablolar. Ġstanbul: Üçer
Matbaacılık, 1975
ERĠMEZ, RüĢtü. ġirketlerde Kar Dağıtımı Yedek Akçeler ve Vergileme,
Üçüncü Baskı, Ġstanbul:Temel Yayınları, 1985
GÜNEġ, Gülsen. Verginin Yasallığı Ġlkesi. 1.Baskı, Ġstanbul:Alfa Yayınları,
1998
KARAKOÇ, Ġlkay. Bankalarda Umumi Disponibilite, Zorunlu KarĢılıklar
Sistemi ve Türkiye Uygulaması, Türkiye Bankalar Birliği Yayın No:95
KIZILOT, ġükrü. DanıĢtay Kararları ve Özelgeler(Muktezalar), Ankara:
YaklaĢım Yayınları, 1993, C.2
KIZILOT, ġükrü. Kurumlar Vergisi Kanunu ve Uygulaması, YaklaĢım
Yayınları, C.5
KIZILOT, ġükrü. ve EYÜPGĠLLER, Saygın. ġirketler Muhasebesi, BeĢinci
Baskı, Ankara: YaklaĢım Yayınları, 1995
KOSTAKOĞLU, Cengiz. Banka Kredi SözleĢmelerinden Doğan
UyuĢmazlıklar ve Akredetif ‘Yeni Bankalar Kanunu- Ġtirazın Ġptali
ve Menfi Tespit Davaları’, Üçüncü Baskı, Beta Yayınları, Ocak 2001
Maliye Hesap Uzmanları Derneği, Denetim Ġlke ve Esasları, Ġstanbul: Maliye
Hesap Uzmanları Derneği Yayını, 1996, C.1
MERĠÇ, Baki. Ticari ve Mali Bilançolarda ĠĢletmeye Dahil Ġktisadi
Kıymetlerde Değerleme. Ġstanbul: Mali Hesap Uzmanları Deneği
Yayını, 1982
METĠN, Kazım. ve YALÇIN, Hüseyin. ĠĢletmeye Dahil Ġktisadi Kıymetlerde
Değerleme, Ġstanbul:Klavuz Yayıncılık ve Dağ., Kasım 1996
ÖNCEL, Mualla, KUMRULU Ahmet ve ÇAĞAN Nami. Vergi Hukuku.
Ankara:Turhan Kitabevi Yayınları, Ekim 1998
ÖZBALCI, Yılmaz. Kurumlar Vergisi Kanunu Yorum ve Açıklamaları,
Ankara: OluĢ Yayıncılık, Aralık 1998
PAKLAR, Selahattin. Kurumlar Vergisi Kanunu Yorum ve Uygulaması,
Ġkinci Baskı, Ġstanbul: Ġstanbul Matbaası, 1987
296
REĠSOĞLU, Seza. Bankalar Kanunu ġerhi ve Bankacılık Uygulamalarında
Diğer Hukuki Kavramlar. Ankara: 2002
REĠSOĞLU, Seza. Bankalar Kanunu ġerhi. Ankara: DoğuĢ Matbaacılık, 2000
SEMERCĠGĠL, Murat. En Son DeğiĢikliklerle Kurumlar Vergisi Kanunu ve
Açıklamaları, Ankara: Feryal Matbaacılık, 1995
ġEKER, Sakıp. Dönem Sonu ĠĢlemleri, Ankara: YaklaĢım Yayınları, 1999, C.1
ve 2
TAġDELEN, Servet. Bankalar Kanunu ġerhi, Ankara: Özbay Ofset, Nisan
2002
TEKĠNALP, Ünal. Anonim Ortaklığın Bilançosu ve Yedek Akçeleri, Ġkinci
Baskı, Ġstanbul:Ġst. Ün.Hukuk Fak, 1979
The World Bank, “Bank Loan Classification and Provisioning Practices in
Selected Developed and Emerging Countries”, Working Paper
1(Edited by. Alain: Laurin-Giovanni Majnoni), Mart 2003 http://wwwwds.worldbank.org/servlet/WDS_IBank_Servlet?pcont=details&eid=000
094946_03061104024591, EriĢim:27.04.2004, s.6, Çeviri: Türkiye
Bankalar
Birliği,
http://www.tbb.org.tr/turkce/arastirmalar/Provisioning.pdf EriĢim:Nisan
2004 ve Kendi Çevirim
YALÇIN, Hasan. ve YÜCEL, Selçuk. Gelir ve Kurumlar Vergisi
Uygulamasında Giderler, Ġstanbul:Maliye Hesap Uzmanları Derneği,
1996
YILDIZ, A.Murat ve TEKĠN Cem. Kurumlar Vergisi Rehberi. Ġstanbul:Vergi
Sorunları Dergisi Özel Ek, S.163, Nisan 2002
Makaleler
ACAR,
Özgür. “Bankalarca Ayrılan Karşılıklar:Teorik Yaklaşımlar ve
Uluslararası Uygulamalar” Bankacılar, S. 34(Eylül 2000), s. 32-48
AKSEL, Kaan H. “Kredi Riski Yönetimi” Active, Mayıs-Haziran 2001, s. 67-77
AKSEL, Kaan H. “Kredi Risklerine Karşılık Ekonomik Sermayenin Hesaplama
Metodları” Active, Ocak-ġubat 2002, s. 68-76
AKYOL, M.Emin. “Ticari ve Mali Kar Yönünden Karşılıklar” Vergici ve
Muhasebeciyle Dialog, S. 158(Haziran 2001), s. 7-13
297
ALP, Ali. “Uluslararasılaşan Finans ve Finansal Düzenlemelere Yeni
Yaklaşımlar” Liberal DüĢünce Dergisi, C:5, S.17(KıĢ 2000),
http://www.liberal-dt.org.tr/dergiler/ldsayi17/1715.htm
(EriĢim:15.05.2004))
ARGUN, Tanju. “Risk Yönetimi”, http://www.bilgiyonetimi.org/cm/pages/
mkl_gos.php?nt=13, Ocak 1999, (EriĢim:Nisan 2004)
ARIKAN, A.Naci. “Bankaların Ayırmış Oldukları "Muhtemel Zararlar
Karşılığının" Esasları ve Bu Karşılığın Vergi Kanunları Karşısındaki
Durumu” Vergi Dünyası, S. 210(ġubat 1999), s. 119-137
ARIKAN, A.Naci. “Vergi Usul Kanunu ve Sermaye Piyasası Kanunu Açısından
Karşılıklar” Vergi Dünyası, S. 232(Aralık 2000), s. 169-186
Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurumu, “10 Soruda Yeni Basel Sermaye
UzlaĢısı(Basel II)”, Ocak 2005, s.1, www.bddk.org.tr (EriĢim
24.02.2005)
Basel Committee on Banking Supervision, International Convergence of
Capital Measurement and Capital Standards(Basel II), Bank for
International Settlements Press & Communications, Basel, Switzerland,
Haziran 2004 www.bis.org (EriĢim: Temmuz 2004)
COLLĠNS, Julie H.; SHACKELFORD, Douglas A. ve WAHLEN, James M.
“Bank Differences in the Coordination of Regulatory Capital, Earnings,
and Taxes”, Journal of Accounting Research, Vol.33,
No.2(Autumn,1995), s.263-291 http://links.jstor.org/sici?sici=00218456%28199523%2933%3A2%3C263%3ABDITCO%3E2.0.CO%3B26
DAYANÇ, Murat. “4672 Sayılı Kanun ile Bankalar Kanununda Yapılan
Değişiklikler Çerçevesinde Bankalarca Ayrılacak Özel Karşılıklarda Son
Durum” Vergi Dünyası, S. 240(Ağustos 2001), s. 92-101
DOĞRUSÖZ, M.Ezhan. “Şüpheli Alacaklar Kavramı ve Katma Değer Vergisinde
Şüpheli Alacak Uygulaması” YaklaĢım, S.117(Eylül 2002), s.134-140
DUMAN, Ömer. “Değersiz Alacaklar ve Vazgeçilen Alacaklar” Vergi Dünyası,
S.244, Aralık 2001, s.87-94
298
ERDÖNMEZ, Pelin Ataman ve ACAR Özgür. “Kredi Karşılıklarına İlişkin
Düzenlemeler ve Vergi Uygulamaları” Uluslararası Para Fonu (IMF)
Tarafından Yayınlanan ÇalıĢma Raporundan (Regulatory and Tax
Treatment of Loan Loss Provisions by Claudia Dziobek – June 1996)
Derleme,(http://www.tbb.org.tr/turkce/arastirmalar/Provisioning_and_
taxation.doc EriĢim:Haziran 2004),
GEÇER, Turgay. “Basel II ve Kredi Riski: Kaos İçindeki Düzen”, Active Banka,
Eylül-Ekim 2004, s.78-85
GĠESE, Guide “Basel II Çerçevesinde İçsel Derecelendirme Sürecine Giriş”,
Çeviren: Melek Acar BOYACIĞLU, Bankacılar Dergisi, S.46(Eylül
2003), s.69-80
GRĠFFĠN, Paul A. ve WALLACH, Samoa J.R. “Latin American Lending by
Major U.S. Banks: The Effects of Disclosures about Nonaccrual Loans
and Loan Loss Provisions”, The Accounting Review, Vol.66, No.4
(Oct.,1991),
s.830-846
http://links.jstor.org/sici?sici=00014826%28199110%2966%3A4%3C830%3ALALBMU%3E2.0.CO%3B2
-O
KARAKURT, Elif. “Risk Toplumunda Birey” ĠĢ, Güç Dergisi, C.5, S.2,
http://www.isguc.org/arc_view.php?ex=154 (EriĢim: Nisan 2004)
KÖYLÜOĞLU, H.Uğur. “Risk Yönetimi! Zaman Geçirmeden Neden! Nasıl!”
Active Finans, S.17 (Mart-Nisan 2001)
LIU, Chi-Chun, RYAN, Stephen G. ve WAHLEN, James M. “Differantial
Valuation Implications of Loan Loss Provisions Across Banks and Fiscal
Quarters”, The Accounting Review, Vol.72, No.1(Jan.,1997), s.133146
http://links.jstor.org/sici?sici=00014826%28199701%2972%3A1%3C133%3ADVIOLL%3E2.0.CO%3B2N
LIU, Chi-Chun. ve RYAN, Stephen G. “The Effect of Bank Loan Portfolio
Composition on the Market Reaction to and Anticipation of Loan Loss
Provisions”, Journal of Accounting Research, Vol.33, No.1(Spring,
1995), s.77-94 Yayınlayan:The Institute of Professional Accounting,
Graduate
School
of
Businnes,
University
of
Chicago.
http://links.jstor.org/sici?sici=00218456%28199521%2933%3A1%3C77%3ATEOBLP%3E2.0.CO%3B2-T
299
MANDACI, Pınar Evrim. “Türk Bankacılık Sektörünün Taşıdığı Riskler ve
Finansal Krizi Aşmada Kullanılan Risk Ölçüm Teknikleri”, Dokuz Eylül
Ün.Sosyal
Bilimler
Enstitüsü
Dergisi,
http://www.sbe.deu.edu.tr/Yayinlar/dergi/
2003sayi1PDF/pmandaci.pdf , C.5; S.1; 2003(EriĢim:Mayıs 2004)
Operasyonel Risk ÇalıĢma Grubu-Türkiye Bankalar Birliği, “Operasyonel Risk
Dış Veri Tabanı”, Bankacılar Dergisi, S.50(Eylül 2004)
Risk Yönetimi ve Uygulamaları Esasları ÇalıĢma Grubu-Türkiye Bankalar
Birliği,
“Bankaların
Risk
Yönetimi
Çalışmaları
Hakkında
Değerlendirme”, Bankacılar Dergisi, S.48(Mart 2004)
SEVĠĞ,
Veysi. “Hukuksal Açıdan „Muhasebe Sistemi
Karşılıklar”, YaklaĢım, Haziran 1993, S.6, s.16-20
Uygulaması‟nda
TAġ, Bülent. “Bankaların Kredi ve Diğer Alacakları İçin Ayıracakları
Karşılıkların Vergi Karşısındaki Durumu ve Diğer Ülke Uygulamaları”
Vergi Dünyası, S. 232(Aralık 2000), s. 78-87
UZUN, Kemal. “Karşılıklar-Dönem Sonu İşlemleri” Vergi Dünyası, S. 209(Ocak
1999), s. 33-44
ÜLGEN, Soner. “Dönem Sonu İşlemleri Açısından Karşılıklar” Vergi Dünyası,
S. 220(Aralık 1999), s. 346-363
VURAL, Mahmut. “Şüpheli Alacak Karşılığı Uygulaması” Vergi Dünyası,
S.232, Aralık 2000, s.64-73
WAHLEN, James M. “The Nature of Information in Commercial Bank Loan
Loss Disclosures”, The Accounting Review, Vol.69, No.3 (Jully 1994),
s.455-478
http://links.jstor.org/sici?sici=00014826%28199407%2969%3A3%3C455%3ATNOIIC%3E2.0.CO%3B2A
YALÇINKAYA, Timuçin ve Esin ÖZSOY. “Risk Toplumu: Bilgi Toplumunun
Evriminde Yeni Boyut”, http://www.bilgiyonetimi.org/cm/pages/
mkl_gos.php?nt=251 (EriĢim:Mayıs 2004)
YILDIZ, A.Murat. “Şüpheli Alacaklar Karşılığı Ayrılmasında Uygulamada
Ortaya Çıkan Sorunlar” Vergi Sorunları, S. 159(Aralık 2001), s. 127140
300
Ulusal ve Uluslararası Tebliğ ve Sunumlar
Basel
Komite, “Kredi Muhasebesi, Kredi Riskine ĠliĢkin Kamuoyu
Bilgilendirilmesi ve Ġlgili Konularda Güvenilir Uygulamalar”, Türkiye
Bankalar Birliği Çevirisi, www.tbb.org.tr/turkce/basle/muhasebe.doc,
(EriĢim: Mayıs 2004)
Factoring Derneği, Ġzmir Ġktisat Kongresi Rapor Eki, www.tbb.org.tr/turkce/
duyurular/iktisat_kongresi/Ek%207%20Factoring.pdf (EriĢim:Haziran
2004)
Ġzmir
Ġktisat
Kongresi,
Mali
Sektör
Raporu,
s.16
www.tbb.org.tr/turkce/duyurular/
iktisat_kongresi/Mali%20Sektor%20%20Raporu.pdf
(EriĢim:Haziran
2004)
Türkiye Bankalar Birliği, “Basel Komite Yeni Sermaye Yeterliliği Düzenlemesi”,
Özet Sunum, Ekim 2002, http://www.tbb.org.tr/turkce/arastirmalar/
Basel%20Komite%20Yeni%20Sermaye%20Yeterlili%C4%9Fi%20D%
C3%BCzenlemesi(Ekim%202002).doc (EriĢim:15.05.2004)
Türkiye Bankalar Birliği, “GeliĢmiĢ ve GeliĢmekte Olan SeçilmiĢ Ülkelerde
Kredi Sınıflandırması ve KarĢılık Ayırma Uygulamalar” adlı Dünya
Bankası
ÇalıĢmasına
iliĢkin
Türkiye
Bankalar
Birliğinin
Değerlendirmesi,
http://www.tbb.org.tr/turkce/arastirmalar/Provisioning.pdf
ÜNAL, Targan, “Düzenleme ve Denetim Kalitesinin Finansal ve Ekonomik
Sonuçları, Sürdürülebilirliğe Etkisi”, Active Academy 2.Uluslararası
Finans Zirvesi- 7. Oturum AçılıĢ Sunumu, Ġstanbul, 3 Aralık 2004,
http://www.iubam.org/zirvemetin.doc EriĢim:15.06.2005
ÜNAL, Targan. “Finans Sektöründe Üst Kurulların Rolü ve Fonksiyonu”, Active
Academy 1.Uluslararası Finans Zirvesi Sunumu, Ġstanbul, 18 Ekim
2003, http://www.iubam.org/FSUKR.pdf EriĢim:15.06.2005
ÜNAL, Targan. “Bankacılık Sisteminin Yapısal Sorunları Henüz Çözümlenmiş
Değil” , Röportaj - Active Finans Interview 2003, Ġstanbul, 17-18
Ekim
2003,
http://www.iubam.org/F%C4%B0NANS%20R%C3%96PORTAJLARI.
pdf EriĢim:15.06.2005
YÜKSEL, Ayhan. “Yeni Basel Sermaye Yeterliliği UzlaĢısı(Basel II)”, BDDK
AraĢtırma
Dairesi
Sunumu,
Aralık
2004,
http://www.bddk.org.tr/turkce/basel/basel/Pillar-1.pdf EriĢim:14.06.2005
301
Ġnternet Site ve Yayınları
Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurulu Ġnternet Sitesi, www.bddk.org.tr
Kurul Kararları, http://www.bddk.org.tr/turkce/duyurular/kurulkararlari/bddk/
kurulkararlari.htm (EriĢim: 26.05.2004)
TMSF Aylık Mali Tablolar, http://www.bddk.org.tr/turkce/yayinlarveraporlar/
yayinlarveraporlar.htm#4 (EriĢim: 26.05.2004)
Haftalık
Bülten,
http://www.bddk.org.tr/turkce/yayinlarveraporlar/haftalikbulten/
haftalikbulten.asp (EriĢim:26.05.2004)
Ekonomi
Sözlüğü,
http://www.ekonomist.com.tr/apps/dictionary.app/dictionary.php
(EriĢim 16.05.2004)
Gelirler Genel Müdürlüğü Ġnternet Sitesi, www.gelirler.gov.tr
2002 yılı vergi tahsilatları, http://www.gelirler.gov.tr/gelir2.nsf/faalrap2002
tatasonuc?OpenPage (EriĢim:25.05.2004)
Türkiye Bankalar Birliği Ġnternet Sitesi, www.tbb.org.tr
TAYAR,
Mustafa.
“HACPP”,
Ders
Notu,
http://homepage.uludag.edu.tr/~mtayar/haccp.htm (EriĢim: 11 Haziran
2005)
ÖNGÜR, Tahir. “Siyanürle Altın ĠĢletmeciliği ve Halk Sağlığı”,
http://www.jmo.org.tr/jmogundem/altin/altin_halk.asp
(EriĢim:
11
Haziran 2005)
YAYLA, Münür. ve KAYA, Yasemin Türker. “Basel-II, Ekonomik Yansımaları
ve GeçiĢ Süreci”, BDDK ARD Çalışma Raporları, No:2005/3, Mayıs
2005,
http://www.bddk.org.tr/turkce/basel/basel/calismaraporu_2005_3.pdf
EriĢim:13.06.2005
YayınlanmamıĢ Kaynaklar
ÇETĠNADA, Emine. “Bankalarda Sermaye Yeterliliğinin Ölçülmesi ve
Değerlendirilmesi”, Türkiye Bankalar Birliği Eğitim Semineri
BasılmamıĢ Notları, Ankara: 22-24.05.2002, s.27
302
DEMĠRTAġ, Nazım. „Bankacılıkta Kredi Değerliliğnin Tespiti ve Kredi Riski
Yönetimi‟ Konulu Yetki Etüdü Raporu, Ġstanbul: BDDK Bankalar
Yeminli Murakıpları Kurulu, Aralık 2000
ERÇEL, Gazi. “Bankacılıkta Son GeliĢmeler”, Türk Bankacılık Sisteminin
Swot Analizi ve 2000 Yılındaki Muhtemel Profili” Semineri, Ġstanbul:
8
Eylül
1999,
http://www.tcmb.gov.tr/yeni/evds/konusma/tur/1999/iav.html
(EriĢim:Mayıs 2004)
YILDIRIM, Ahmet CoĢkun. Bankalar Kanunu‟nda Yer Alan Kredi Sınırlamaları
ve YurtdıĢı Uygulamaların Ġncelenmesi „Yetki Etüdü Raporu‟, Ġstanbul:
BDDK Bankalar Yeminli Murakıpları Kurulu, 24.02.2003
Mahkeme Kararları
Ays. Mahk., E.1967/41, K.1969/57, 23, 24, 25.10.1969, Çağan, s.107‟den,
AMKD., S.8, s.18,49
Ays. Mahk., E.1970/55, K.1971/57, 15.6.1971, Çağan, s.107‟den, AMKD., S.9,
s.533,538
Ays. Mahk., E.1977/109, K.1977/131, 29.11.1977; E.1976/54, K.1977/8,
3.2.1977, Çağan, s.106-107‟den, AMKD., S.15, s. 138,141,142,568,574
Ays.
Ays.
Mahk.,
E.1996/49,
K.1996/46,
11.12.1996
Ays.Mahk.Kararı,http://www.anayasa.
gov.tr/KARARLAR/IPTALITIRAZ/K1996/K1996-46.htm
Haziran 2004)
tarihli
(EriĢim:
Mahk.,
E.1996/5,
K.1996/26,http://www.turmob.org.tr/mevzuat/rg/
24448.htm (EriĢim:Haziran 2004)
DanıĢtay Dördüncü Dairesi‟nin 25/11/1976 gün ve 1976/1927 Esas ve 1976/3085
Sayılı kararı (Ömer DUMAN, “Değersiz Alacaklar ve Vazgeçilen
Alacaklar” Vergi Dünyası, S.244, Aralık 2001, s.88)
DanıĢtay Dördüncü Dairesinin 10.11.1992 tarih, E.1992/719, K.1992/4809 nolu
ve 02.05.1991 tarih, E.1988/4658, K.1991/1627 nolu kararları (ġükrü
KIZILOT, DanıĢtay Kararları ve Özelgeler(Muktezalar), C.2, s.26251926, 2628-2629)
DanıĢtay Dördüncü Dairesinin 11.04.1974 tarih, E.1973/4688, K.1974/1473 nolu
kararı (ġükrü KIZILOT, DanıĢtay Kararları ve Özelgeler(Muktezalar),
C.2, s.2639)
303
DanıĢtay Dördüncü Dairesinin 11.04.1984 tarih, E.1983/1491, K.1984/1583,
24.01.1984 tarih,
E.1984/1030, K.1985/346, 12.01.1978 tarih,
E.1977/1834, K.1978/40 ve 14.12.1977 tarih, E.1977/3450, K.1977/3331
kararları(ġükrü KIZILOT, DanıĢtay Kararları ve Özelgeler(Muktezalar),
Ankara: YaklaĢım Yayınları, 1993, C.2, s.2563-2566)
DanıĢtay Dördüncü Dairesinin 17.01.1984 tarih, E.1983/679, K.1984/204 nolu
kararı (ġükrü KIZILOT, DanıĢtay Kararları ve Özelgeler(Muktezalar),
C.2, s.2635)
DanıĢtay Dördüncü Dairesinin 25.11.1992 tarih, E.1992/839, K.1992/5015 nolu
kararı (ġükrü KIZILOT, DanıĢtay Kararları ve Özelgeler(Muktezalar),
C.2, s.2624-1925
DanıĢtay Dördüncü Dairesinin 25.12.1984 tarih, E.1982/4982, K.1984/4669 ve
DanıĢtay Onüçüncü Dairesinin 24.01.1978 tarih, E.1976/3483,
K.1978/139 nolu kararları (ġükrü KIZILOT, DanıĢtay Kararları ve
Özelgeler(Muktezalar), C.2, s.2632-2633)
DanıĢtay Dördüncü Dairesinin 27.10.1988 tarih, E.1987/5929, K.1988/3647,
(ġükrü KIZILOT, DanıĢtay Kararları ve Özelgeler(Muktezalar), C.2,
s.2560-2561)
DanıĢtay Dördüncü Dairesinin 31.05.1988 tarih, E.1987/5676, K.1988/2196 ve
28.09.1987 tarih, E.1985/783, K.1987/2644 kararları(ġükrü KIZILOT,
DanıĢtay Kararları ve Özelgeler(Muktezalar), C.2, s.2561-2563)
DanıĢtay Dördüncü Dairesinin E.1970/3842, K.1973/584 nolu kararı (Ahmet
ÇAKIR, Vergi UyuĢmazlıklarıyla Ġlgili DanıĢtay Kararları, Ġstanbul:
Temel Yayın Dağıtım, 1984, s.595-596)
DanıĢtay Üçüncü Dairesi 1999/730 esas ve1999/2238 karar no lu 26.05.1999
tarihli
kararı,
http://www.alomaliye.com/danistay_kararlari20.htm
(EriĢim:Mayıs 2004)
DanıĢtay Üçüncü Dairesinin 22.05.1990 tarih, E.1989/4580, K.1990/1491 nolu
kararı (ġükrü KIZILOT, DanıĢtay Kararları ve Özelgeler(Muktezalar),
C.2, s.2629-2630)
304
MEVZUAT
Kanun, Yönetmelik, Genelge, Tebliğ,YazıĢma
Kurumlar Vergisi Kanunu
Medeni Kanun
Sermaye Piyasası Kanunu
Türk Sivil Havacılık Kanunu
Türk Ticaret Kanunu
Türkiye Cumhuriyeti Merkez Bankası Kanunu
Vergi Usul Kanunu
3182 sayılı eski Bankalar Kanunu
4389 sayılı eski Bankalar Kanunu
5411 sayılı Bankalar Kanunu
25.03.1987 tarihli ve 3332 sayılı, Sermaye Piyasasının TeĢviki,sermayenin
Tabana YaygınlaĢtırılması ve Ekonomiyi Düzenlemede Alınacak
Tedbirler ile 5422 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu, 213 Sayılı Vergi
Usul Kanunu Ve 3182 Sayılı Bankalar Kanununda DeğiĢiklik Yapılması
Hakkında Kanun
31 Mart 2000 tarih ve 24006 (Mükerrer) sayılı Resmi Gazetede yayımlı
“Bankalarca KarĢılık Ayrılacak Kredilerin ve Diğer Alacakların
Niteliklerinin Belirlenmesi ve Ayrılacak KarĢılıklara ĠliĢkin Esas ve
Usuller Hakkında Karara ĠliĢkin 1 Sayılı Tebliğ”
27 Haziran 2001 tarih ve 24445 sayılı Resmi Gazete‟de yayımlı “Bankaların
KuruluĢ ve Faaliyetleri Hakkında Yönetmelik”
30.06.2001 tarih ve 24448 sayılı Resmi Gazete‟de yayımlı“Bankalarca KarĢılık
Ayrılacak Kredilerin ve Diğer Alacakların Niteliklerinin Belirlenmesi ve
Ayrılacak KarĢılıklara ĠliĢkin Esas ve Usuller Hakkında Yönetmelik”
305
BDDK‟nın 4 Temmuz 2001 tarih ve 2238 sayılı yazı ekinde bankalara gönderdiği
değiĢiklik
bildirisi,
www.tbb.org.tr/turkce/tdhp/bddk_04072001_5422.doc (EriĢim: Mayıs
2004)
BDDK tarafından yayınlanıp 6 ġubat 2002 tarih, 545 sayılı yazı ekinde
bankalara, 6 ġubat 2002 tarih, 646 sayılı yazı ekinde bankalarda denetim
yapma yetkisi almıĢ olan Bağımsız Denetim KuruluĢlarına gönderilen
“Bankalarca KarĢılık Ayrılacak Kredilerin ve Diğer Alacakların
Niteliklerinin Belirlenmesi ve Ayrılacak KarĢılıklara ĠliĢkin Esas ve
Usuller Hakkında Yönetmeliğin Uygulanmasına ĠliĢkin Genelge”
TC Merkez Bankası 2002/2 nolu tebliğ, 29 Mart 2002 Tarihli Resmi Gazete, S.
24710
11.04.2002
tarih
ve
4250
nolu
BDDK
yazısı,
http://www.bddk.org.tr/turkce/mevzuat/
karsilikaciklamatbb_11042002_4250.doc (EriĢim:Haziran 2004)
22.06.2002 tarih ve 24793(Mükerrer) sayılı Resmi Gazete‟de yayımlı “Muhasebe
Uygulama Yönetmeliğine ĠliĢkin” BBDK‟nın 8 Sayılı tebliği,
http://www.bddk.org.tr/turkce/mevzuat/duzenlemeler/08%20Sayılı%20T
ebliğ%20%20KarĢılıklar,%20ġarta%20Bağlı%20Yükümlülükler%20ve%20Varlı
kların%20MuhasebeleĢtirilmesi%20Standardı.zip
(EriĢim:
Haziran
2004)
22.06.2002 tarih ve 24793(Mükerrer) sayılı Resmi Gazete‟de yayımlı “Muhasebe
Uygulama Yönetmeliğine ĠliĢkin” BDDK‟nın 17 Sayılı tebliği, (31Aralık
2002 tarih ve 24980 sayılı Resmi Gazete‟de yayımlanan tebliğ ile
değiĢikliğe
uğramıĢtır.)
http://www.bddk.org.tr/turkce/mevzuat/
duzenlemeler/17_sayili_teblig.zip (EriĢim:Haziran 2004)
31 Aralık 2002 tarih ve 24980 sayılı Resmi Gazetede yayımlı Bankalarca KarĢılık
Ayrılacak Kredilerin ve Diğer Alacakların Niteliklerinin Belirlenmesi ve
Ayrılacak KarĢılıklara ĠliĢkin Esas ve Usuller Hakkında Yönetmelikte
DeğiĢiklik Yapılmasına ĠliĢkin Yönetmelik,
http://www.tbb.org.tr
(EriĢim:26.05.2004)
31 Ocak 2002 Tarih ve 24657 Mükerrer Sayılı Resmi Gazetede yayımlı
“Bağımsız Denetim Yapacak KuruluĢların Yetkilendirilmesi ve
Yetkilerinin Geçici veya Sürekli Olarak Kaldırılması Hakkında
Yönetmelik”
Bankalarca Uygulanacak Muhasebe Standartları Tek Düzen Hesap Planı ve
Ġzahnamesi
306
307