Layout 8 - Vergistan

İSTANBUL SERBEST MUHASEBECİ MALİ MÜŞAVİRLER ODASI
ISTANBUL CHAMBER OF CERTIFIED PUBLIC ACCOUNTANTS
®
ÇÖZÜM
İ K İ
A Y L I K
EYLÜL - EKİM 2010
September - October 2010
YEAR 20
YIL 20
M E S L E K İ
D E R G İ
Sahibi İSMMMO Adına - Owner on behalf of the ISMMMO
YAHYA ARIKAN
Genel Yayın Yönetmeni - Editor
HÜSEYİN FIRAT
Sorumlu Yazı İşleri Müdürü - Editorial Assistant
VEYSEL KARANİ PALAK
DANIŞMA KURULU
Advisory Board
Alfabetik Sıraya göre
(Alphabetical Orders)
Doç. Dr. Volkan DEMİR (Galatasaray Üniversitesi)
Prof. Dr. Rüstem HACIRÜSTEMOĞLU (Galatasaray Ün.)
Prof. Dr. Cemal İBİŞ (Marmara Üniversitesi)
Doç. Dr. İsmail Ufuk MISIRLIOĞLU (Bilgi Üniversitesi)
Prof. Dr. S. Ateş OKTAR (İstanbul Üniversitesi)
Prof. Dr. Serdar ÖZKAN (İzmir Ekonomi Üniversitesi)
YAYIN KURULU
Publication Board
Hüseyin FIRAT (Serbest Muhasebeci Mali Müşavir)
Veysel Karani PALAK (Serbest Muhasebeci Mali Müşavir)
Orhan SARIGENE (Serbest Muhasebeci Mali Müşavir)
Ertuğrul ERDEM (Serbest Muhasebeci Mali Müşavir)
Bahriye PAYAL (Serbest Muhasebeci Mali Müşavir)
HAKEM KURULU (Alfabetik S›raya Göre)
Editorial Advisory Board (Alphabetical Orders)
Prof. Dr. Nalan AKDOĞAN (Başkent Üniversitesi)
Doç. Dr. Tamer AKSOY (TOBB Üniversitesi)
Prof. Dr. Doğan ARGUN (Marmara Üniversitesi)
Prof. Dr. Ercan BAYAZITLI (Ankara Üniversitesi)
Prof. Dr. Nejat BOZKURT (Marmara Üniversitesi)
Prof. Dr. Emre BURÇKİN (Marmara Üniversitesi)
Doç. Dr. Nurşen CANİKLİOĞLU (Marmara Üniversitesi)
Prof. Dr. Nuran CÖMERT (Marmara Üniversitesi)
Doç. Dr. Volkan DEMİR (Galatasaray Üniversitesi)
Dr. A. Bumin DOĞRUSÖZ (Marmara Üniversitesi)
Prof. Dr. M. Banu DURUKAN (Dokuz Eylül Üniversitesi)
Prof. Dr. Melih ERDOĞAN (Anadolu Üniversitesi)
Prof. Dr. Recep GÜNEŞ (İnönü Üniversitesi)
Prof. Dr. Oktay GÜVEMLİ
Prof. Dr. Rüstem HACIRÜSTEMOĞLU (Galatasaray Ünv.)
Prof. Dr. Cemal İBİŞ (Marmara Üniversitesi)
Prof. Dr. Seval KARDEŞ SELİMOĞLU (Anadolu Üniversitesi)
Dr. Ahmet KAVAK (Yeminli Mali Müşavir)
Prof. Dr. Yüksel KOÇ YALKIN (Ankara Üniversitesi)
Dr. Resul KURT (Sosyal Güvenlik Uzmanı)
Prof. Dr. Ömer LALİK (Yeni Yüzyıl Üniversitesi)
Mehmet MAÇ (Yeminli Mali Müşavir)
Doç. Dr. İsmail Ufuk MISIRLIOĞLU (Bilgi Üniversitesi)
Prof. Dr. S. Ateş OKTAR (İstanbul Üniversitesi)
Prof. Dr. Serdar ÖZKAN (İzmir Ekonomi Üniversitesi)
Prof. Dr. Recep PEKDEMİR (İstanbul Üniversitesi)
Dr. Veysi SEVİĞ (Marmara Üniversitesi)
Doç. Dr. Barış SİPAHİ (Marmara Üniversitesi)
Prof. Dr. Fevzi SÜRMELİ (Anadolu Üniversitesi)
Prof. Dr. Münir ŞAKRAK (Marmara Üniversitesi)
Prof. Dr. Tuğrul TÜFEKÇİOĞLU (Anadolu Üniversitesi)
Yrd. Doç. Dr. Masum TÜRKER (İstanbul Ticaret Ünv.)
Prof. Dr. Nuri UMAN (Koç Üniversitesi)
Prof. Dr. Selçuk USLU (Başkent Üniversitesi)
Prof. Dr. Süleyman YÜKÇÜ (Dokuz Eylül Üniversitesi)
1
ISSN 1303-5444
Net 15.000 adet basılmıştır.
Dergi Adı: Mali Çözüm®
Dergimiz EBSCO ve ULAKBİM Sosyal Bilimler Veritabanı tarafından taranmaktadır.
İmtiyaz Sahibinin Adı, Soyadı ve Adresi: Yahya Arıkan
Kurtuluş Caddesi No: 114 A Blok Kat:7 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL
Genel Yayın Yönetmeni: Hüseyin Fırat
Kurtuluş Caddesi No: 114 A Blok Kat:5 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL
Sorumlu Müdürün Adı, Soyadı ve Adresi: Veysel Karani Palak
Kurtuluş Caddesi No: 114 A Blok Kat:5 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL
Yazı İçerik-Teknik Sorumlusu: İlkim Mengülerek
Kurtuluş Caddesi No: 114 B Blok Kat:5 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL
Yönetim Yeri Adresi: Kurtuluş Caddesi No: 114 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL
Basımı Yapanın Adı, Soyadı ve Adresi:
TOR OFSET SANAYİ VE TİCARET LİMİTED ŞİRKETİ
İmam Çeşme Caddesi No:26/2 Ayazağa-Şişli/İSTANBUL
Telefon: (0212) 232 08 38 (pbx) Faks: (0212) 332 08 39
tor@torofset.com.tr
Yayın Türü: Yerel-Süreli, 2 aylık
Dergimiz HAKEMLİ DERGİ olma özelliği taşımaktadır. Dergimize gönderilen yazılar, hakem değerlendirmesine tabi tutulduğundan yayımında gecikmeler olabilmektedir.
Dergimizde yayınlanan yazılar kaynak gösterilerek kullanılabilir.
Yazılardaki görüşler yazarlarına aittir.
Mali Çözüm (Financal Analyze) is two months journal of Chamber of Certied Public Accountants of
Istanbul. It is a peer-reviewed Journal publishing refered articles, opinion papers, letters, reviews, news,
questions and answers, law decisions on accounting.
Yönetim Merkezi ve Yazışma Adresi:
İSMMMO
Kurtuluş Caddesi No: 114 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL
Telefon: (0212) 315 84 00 pbx Faks: (0212) 343 47 80
E-mail: ismmmo@ismmmo.org.tr
www.istanbulsmmmodasi.org.tr
2
Sunuş
Mali Çözüm Dergisi olarak 100. Sayımızı siz saygı değer meslek men-
suplarımıza sunduk. 1991 yılından bu güne ara vermeden yolumuza sizlerin
ve değerli yazarlarımızın destekleriyle devam ettik. 20. Yılımızı kutlayaca-
ğımız yeni dönemde yayın hayatımıza yeniliklerle devam edeceğiz.
Mali Çözüm Dergimiz, 75. Sayısından itibaren ulusal ve uluslararası ve-
ritabanları tarafından taranan hakemli ve akademik dergi özelliği taşımakta-
dır. Böylesi saygın bir duruma gelen dergimizde bundan sonraki amacımız
ULAKBİM Sosyal Bilimler Veritabanı tarafından hazırlanan atıf dizininde en
çok atıf alınan konuma gelmektir. Bu amacımız doğrultusunda; gerek ulusal,
gerekse uluslararası veritabanlarından aldığımız eleştiriler ve öneriler dergi-
mizi daha ileri boyutlara taşımak için kılavuzumuz olacaktır. En çok aldığı-
mız eleştirilerden biri içeriğin yoğunluğuydu.Bu bağlamda okuyucu kitlemizin
teknolojik yeteneklerini de dikkate alarak her türlü ortamda ulaşılabilen yargı
kararları ve özelgeler bölümümüze bu sayıdan başlayarak yer vermeyeceğiz.
Değişim ve gelişim başarının vazgeçilmez parçalarıdır. Yeni yayın dö-
nemimizde de eleştiri ve önerilerinizin bu değişim ve gelişimin kaynağı olacağı
bilincindeyiz.
Yeni sayımızda görüşmek dileğiyle.
YÖNETİM KURULU
3
4
İçindekiler
Yahya ARIKAN
Muhasebe Mesleğinin Geleceği ve TÜRMOB Bağımsız Denetim Merkezi........ 7
HAKEMLİ YAZILAR REFEREED PAPERS
Ertelenmiş Vergi ve Muhasebeleştirilmesi
Doç. Dr. E. Handan SüMER GöğüŞ........................................................ 13
Türkiye’de Basel II’nin Kobilere Uygulanma Sorunları ve 2007 Yılı
Bankacılık Sektörü Analizi
Yrd. Doç. Dr. Mahmut YARDIMCIOğLu - Arş. Gör. Dr. Murat BAY...... 31
Denetim Takdirlerinde Neden-Sonuç Döngü Farklılığı:
Kurumsal /Kişimsel Denetim
Dr. Ahmet üNSAL........................................................................................ 45
Gider, Hasılat, Tazminat, Vergi ve Cezaların Yansıtılması - 2
(Türk Vergi Kanunları ve Muhasebe Uygulamaları Açısından)
İsa TEKİN..................................................................................................... 75
HAKEMSİZ YAZILAR OPINION PAPERS
Denetim ve Güvence Standartları; Gerçekler ve Beklentiler
Prof. Dr. Recep PEKDEMİR....................................................................... 117
Anonim Şirket Genel Kurul Toplantılarına İlişkin Usul ve Esaslar-3
(Toplantı ve Karar Yetersayıları, Toplantı Tutanağının Düzenlenmesi,
Toplantı Sonrasındaki İşlemler)
Soner ALTAŞ................................................................................................ 127
Vergi İhbarı Sonucu Ödenecek İhbar İkramiyesinin Usul ve Esasları
Ayşe GINALI................................................................................................ 143
Değişen Mevzuat Işığında Malûl ve Sakat Araç İthal Şartlarının
Mali Boyutuyla Birlikte Değerlendirilmesi
İlker Sadi İŞLEYEN.................................................................................... 155
Yapı Kooperatiflerinde Yabancıların Ortaklığı
Merdan ÇALIŞKAN.................................................................................... 163
Mükelleflerin Özelge Taleplerine İlişkin Yeni Düzenlemeler
İbrahim ERCAN........................................................................................... 171
Elektronik Fatura (E-Fatura) Düzenlenmesi, İletilmesi, Muhafaza
ve İbrazı Usul ve Esasları
Mustafa İNANÇ............................................................................................ 181
5
İçindekiler
Diplomatik Temsilcilik ve Konsolosluklar İle Bunların Mensuplarına
Yapılan Teslim ve Hizmetlerde KDV İstisnası
Murat YAPMIŞ - Ahmet Gündoğan ŞİŞMAN......................................... 193
Konut Teslimlerine Uygulanacak KDV Oranları İle Bunların Net
Alanlarının Hesabında Dikkate Alınması Gereken Unsurlar
Bülent SEZGİN............................................................................................ 203
Yolcu Beraberi Hediyelik Eşya ve Kişisel Eşya Muafiyeti Uygulamalarına
İlişkin İlke ve Esaslar
Cevdet BOZKuRT....................................................................................... 211
Türk Ticaret Kanunu Hükümleri Işığında Demuraj ve Demuraj Giderlerinin
Kıymete ve Vergilendirme Sürecine Yansıması
Nevzat BOZKuRT....................................................................................... 225
Devamsızlık Yapan İşçinin Sözleşmesinin Feshi
Resul KuRT.................................................................................................. 235
2022 Sayılı Kanun Uygulamasında Aylık Bağlamada Usul ve Esaslar
Mehmet Zülfi CAMKuRT.......................................................................... 247
İşçilerde Yıllık Ücretli İzin Uygulaması ve Birikmiş İşçi İzinlerinin
Kullandırımı
Cumhur Sinan öZDEMİR ........................................................................ 269
İşçinin İşverene Bildirim Öneli Tanıması Durumunda da
Yeni İş Arama İzni Verilir Mi ?
Erol GüNER................................................................................................ 281
Pratik Bilgiler ............................................................................................. 289
Döviz Kurları .............................................................................................. 339
Yayın Politikası ........................................................................................... 347
6
®
ÇÖZÜM
MUHASEBE MESLEĞİNİN GELECEĞİ VE
TÜRMOB BAĞIMSIZ DENETİM MERKEZİ
“Muhasebeciler insanların, kurum ve kuruluşların gelecekleri doğrultusunda şekil almalarında katkıda bulunan ve güvenilen profesyoneller kişilerdir.
Bunlar, dürüstlükle bütünleşip,
- Açıklık ve objektiflik kapsamında haberleşerek,
- Karmaşık verileri yararlı (kritik) bilgi haline dönüştürerek,
- Fırsatları öngörerek ve yaratarak,
- Vizyonu realiteye dönüştürecek yollar tasarlayarak,
Değer yaratırlar.”
“Muhasebe mensupları ve örgütlerinin vizyonları ne olmalıdır?” sorusuna
bence verilebilecek en akılcı ve doğru yanıtlardan biri yukarıda yaptığım alıntıdır.
“Mesleğin geleceği ve TÜRMOB Bağımsız Denetim Merkezi” değerlendirmesini de bu gözle yorumlamakta yarar var.
Biliyoruz; “Muhasebe ve denetim” birbirlerinin “olmazsa olmazı” iki kavramdır.
Muhasebesiz denetim, denetimsiz muhasebe olduğu yerde, gerçek olmayan finansal tablolar ortaya çıkar.
Muhasebenin ürettiği finansal tabloların, muhasebe standartlarına uygunluğunu, yine denetim standartlarına göre inceleyerek, muhasebe bilgilerinin
güvenilirliğini artıran “muhasebe denetimi”, gelişmiş ve gelişmekte olan
ülkelerde ekonomik sistemin önemli bir parçasıdır. Muhasebe denetçisinin
ürettiği raporlar, başta yatırımcıları olmak üzere, ilgili tarafları, güvenilir bilgiye ihtiyaç duyan bütün kesimleri ilgilendirir.
Bu anlamda ülkemizde de bu durumu yasal zemine oturtan süreci anımsayalım...
1981 yılında, 2499 sayılı Sermaye Piyasası Kanunu ve bu kanuna ilişkin
çıkarılan 16 ve 22 numaralı tebliğler ile bağımsız denetim ve bağımsız dene*
İSMMMO Başkanı
Eylül-Ekim 2010
Yahya ARIKAN*
7
®
Eylül-Ekim 2010
ÇÖZÜM
8
tim standartlarına ait düzenlemeler yapılmıştır. Bu çerçevede bağımsız
denetim yetkisi Sermaye Piyasası Kurulu tarafından bağımsız denetim şirketlerine verilmiştir.
1989 yılında yürürlüğe giren 3568 sayılı meslek yasamız ise 2 maddesi
1A/c bendinde yapıyı şu şekilde tanımlar:
1-A) muhasebecilik ve mali müşavirlik mesleğinin konusu Gerçek ve
tüzel kişilere ait teşebbüs ve işletmelerin;
a. Genel kabul görmüş muhasebe prensipleri ve ilgili mevzuat hükümleri
gereğince, defterlerini tutmak, bilanço, kar-zarar tablosu ve beyannameleri ile
diğer belgelerini düzenlemek ve benzeri işleri yapmak.
b. Muhasebe sistemlerini kurmak, geliştirmek, işletmecilik, muhasebe,
finans, mali mevzuat ve bunların uygulamaları ile ilgili işlerini düzenlemek
veya bu konularda müşavirlik yapmak.
c. Yukarıdaki bentte yazılı konularda, belgelerine dayanarak, inceleme, tahlil,
denetim yapmak, mali tablo ve beyannamelerle ilgili konularda yazılı görüş vermek, rapor ve benzerlerini düzenlemek, tahkim, bilirkişilik ve benzer işler yapmak.
Bugün geldiğimiz aşamada mesleğimizin şekillendirecek radikal gelişmeleri hep birlikte gözlemekteyiz. Özellikle; 2011 yılı Ocak ayında TBMM gündemine gelecek olan yeni Türk Ticaret Kanunu (TTK) tasarısı yasalaştığında,
denetim konusunda mesleğimize önemli gelişmeler sağlayacaktır.
Bunun öncesinde; Türkiye Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve
Yeminli Mali Müşavirler Odalar Birliği de (TÜRMOB) 1 Kasım 2010’da
önemli bir tebliğ yayınlamıştır.
“Bağımsız Denetim Merkezi kurulmasına ilişkin Esaslar Hakkında
tebliğ” ile TÜRMOB Bağımsız Denetim Merkezi’ni kurmuştur.
Tebliğ yedi bölümden oluşmuştur;
Birinci Bölüm: Başlangıç Hükümleri Tebliğin Amacını, Hukuki Dayanağını,
Kavram Ve Tanımlar,
İkinci Bölüm: TÜRMOB Bağımsız Denetim Merkezi Kuruluş, Görev,
Çalışma Usul Ve Esaslar,
Üçüncü Bölüm: Bağımsız Denetçiler Şahsi Kütüğü Ve Bağımsız Denetim
Şirketleri Kütüğü,
Dördüncü Bölüm: Bağımsız Denetim Lisansı,
®
Beşinci Bölüm: Kalite Güvence Sistemi,
Altıncı Bölüm: Meslekte Uzmanlaşma ve Mesleki Uzmanlık,
Yedinci Bölüm: Son Hükümlerden oluşmaktadır.
Yapılan düzenlemelere göre; tebliğin “dördüncü, beşinci, altıncı” bölümlerinde bağımsız denetim lisansından, kalite güvence sisteminden ve meslekte uzmanlaşma ve mesleki uzmanlık uygulama sürecinin ne şekilde gerçekleşeceği açıklanmaktadır.
Girişte verdiğim alıntı paragrafın siyahlaştırılmış sözcükleri birleştiğinde
ise çıkan cümle bellidir!
“Muhasebeciler dürüstlükle bütünleşip, değer yaratırlar.”
Ve; yirmi yıllık mesleki çalışmalarımızda, mesleki bilgi şölenlerimizde
hep tartıştığımız ve uzlaştığımız konuların başında “Muhasebe mesleğinin
geleceğinin denetim olacağı” gelmiştir.
Ayrıca;
• “Kamu güvenini sağlamak üzere bağımsız denetim faaliyetini yürüten
bağımsız denetim şirketlerinin yaptığı iş ve işlemlerin kalitesinin incelenmesini yürüten kalite güvence sisteminin kurulması…”
• “Yeni mesleki iş alanlarının yaratılması, muhasebe mesleğinin performansının ve kalitesinin yükselmesine katkı sağlamak, ulusal ve uluslararası
düzeyde muhasebe mesleğine ve meslek mensuplarına olan güveni sürdürebilir kılmak amacıyla mesleki uzmanlaşma ve kurumsallaşmaya ilişkin esasların belirlenmesi…” de diğer tartışma konuları arasında öne çıkmıştır.
İşte şimdi, öncelikle; yaşamsal önemde gördüğümüz bu “tebliğ”in, ruhuna
meslek örgütü olarak sahip çıktığımız”ın altını kalın harflerle çizmek istiyoruz.
Ancak tebliğin bazı hükümlerinin tekrar gözden geçirilerek yeniden düzenlenmesinin daha doğru olacağını ve tüm tarafları kucaklayacağını düşünüyoruz.
İlk olarak; ruhsat almış meslek mensuplarının, söz konusu tebliğin dördüncü bölümünde belirtilen şartlarda “tekrar sınava tabi tutularak denetim
lisansı alma mecburiyetinin sınava bağlanmasını” haklı bulmuyoruz.
TÜRMOB’un 3568 sayılı yasaya göre verdiği ruhsata sahip çıkacağına
inanıyoruz.
Bu anlamda;
Mevcut meslek mensupları; denetim sürecine devam edebilmelidirler.
Eylül-Ekim 2010
ÇÖZÜM
9
®
Eylül-Ekim 2010
ÇÖZÜM
10
Hepsi zaten belirli sınavlara girmiş ya da belirli özelliklere sahiptir. Bu nedenle; TÜRMOB’un tebliğ içeriğindeki eğitim konularının esas alındığı, mevcutlar için en az 3 yıllık bir deneyim ve 120 saatlik (-ki süre ve saat tartışılabilir) eğitim koşulu aranabilir. Aynı şekilde denetim bir takım işi olduğundan,
kurum modelleri açısından da (işyeri olanakları, istihdam özellikleri vb.)
asgari bir standart getirilebilir.
Böylece kurumsal modelleri oluşmuş, belirtilen eğitime katılmış, ruhsat sahibi meslek mensuplarının, ayrıca sınav zorunluluğu olmaksızın TTK
denetimi yapabilmeleri sağlanabilir.
Mesleğe yeni gireceklerin ise; katılacağı SMMM kurs ve eğitim müfredatının ve sınav konularının bu tebliğ hükümlerine göre yeniden belirlenmesini talep ediyoruz. Bu sınavları kazanmış ve yukarıda belirtilen kurumsal modeli uygun olanlar da yine TTK denetimi yapabilmelidir.
TÜRMOB, yukarıdaki koşulları sağlayanların, yani TTK denetimi yapacakların bir kütüğünü tutmalı ve bunların durumları elektronik ortamda
ilan etmelidir. Sonraki yıllarda da zorunlu eğitime katılanların denetim işine
devam edecekleri süreç planlanmalıdır.
Ayrıca tüm bu süreçlerden önce kalite güvence sistemi devreye sokularak,
denetim işleminin kalite kontrolünden de asla taviz verilmemelidir.
Aslında gelişmiş ülkelerde, örneğin,
ABD ve Almanya’ya baktığımızda, mesleki ruhsatların alınması zor, zahmetli ve çaba gerektiren bir süreç olduğu ortadadır. Ve bağımsız denetim için
ayrı bir ruhsat öngörmemektedir.
Ayrıca yine bu ülkelerdeki sınavların içeriğine bakıldığında; ruhsatı alan
meslek mensubunun denetim de yapabileceği varsayımı esas alınmaktadır.
Sonuç olarak;
En akılcı yöntem, “tebliğ iptal edilmeden tüm tarafların eleştiri ve önerileri dikkate alınarak ilgili bölümleri yeniden düzenlenmelidir”. Yeni Türk
Ticaret Kanunu’nun gündemde olduğu bir dönemde mesleki fayda olarak böylesi bir düzenleme, durumumuzu kazanıma dönüştürecek bir fırsat yaratacaktır.
Biliyoruz ki, “Olumlu yaklaşım ve yapıcı eleştiri” mesleki kazancımızın ve saygınlığımızın yapıtaşlarıdır.
REFEREED PAPERS
YAZILAR
HAKEML‹ YAZILAR
HAKEML‹
REFEREED PAPERS
12
®
ÇÖZÜM
ErTELENmİş VErGİ VE mUHASEBELEşTİrİLmESİ
DEFERRED TAXES AND THE LOGIC OF THEIR ACCOUNTING
Doç. Dr. E. Handan SümEr Göğüş *
öz
Uluslararası Finansal Raporlama Standartları, küçük ve orta ölçekli işletmeler (KOBİ) için de ertelenmiş vergi uygulamasını ön görmüştür. Uluslararası
işlem yapan ve standartlara uygun olarak rapor hazırlamak zorunda olan
büyük işletmeler açısından ertelenmiş vergi konusu ve muhasebeleştirilmesi
anlaşılmıştır. Ancak KOBİ’lerde durum aynı değildir. Yeni Türk Ticaret
Kanun’unun yasalaşması halinde, kabul edilecek Türkiye Muhasebe Standartları
(TMS) çerçevesinde, yakın gelecekte ertelenmiş vergi uygulaması gündeme
gelecektir. Konu bu nedenle yeniden ele alınmış ve detaylı olarak incelenmiştir.
Anahtar Sözcükler: Uluslararası Finansal Raporlama Standartları
(UFRS), Türkiye Finansal Raporlama Standartları (TFRS), Ertelenmiş Vergiler.
International Financial Reporting Standards (UFRS) predicted deferred
tax process also for the small and medium enterprises (SMEs). From the view
of big enterprises which have international business and have to report according to the standards, the subject “defered taxes and their accounting” has
already been understood. However, it is not the same for SMEs . Within
Turkish Accounting Standards, which will be accepted in case of it passing
into the law of the New Turkish Commercial Code, deferred taxing process
will come into question. Owing to this the issue was rehandled and evaluated
in detail.
*
Marmara Üniversitesi İ.İ.B.F. Almanca İşletme Bölümü, Muhasebe Finansman Ana Bilim Dalı
Eylül-Ekim 2010
Abstract
13
®
ÇÖZÜM
Key words: International Financial Reporting Standards (IFRS), Turkish
Financial Reporting Standards (TFRS), deferred taxes.
1. Giriş
Eylül-Ekim 2010
Vergiye tabi kar (mali kar) üzerinden hesaplanan vergi tutarı ile muhasebe karı (ticari kar) üzerinden hesaplanan vergi tutarı arasındaki farka ertelenmiş vergi denir. Dolayısıyla ertelenmiş vergi, ticaret kanunları ve vergi kanunları arasında muhasebe konusunda var olan farklardan kaynaklanmaktadır.
Söz konusu farklar ilgili döneme ait muhasebe karını arttıran bir etkiye
sahip olabileceği gibi, dönemin muhasebe karını azaltan bir etkiye de sahip
olabilir ve dönem karı üzerinde yarattıkları etkinin niteliklerine göre sürekli
farklar (permanent differences) ve geçici farklar (temporary differences) olarak sınıflandırılır 1. Geçici farklar sürekli farkların aksine, meydana geldikleri dönemden sonraki dönemlerin vergi tutarını etkileyen farklardır. Bu nedenle doğru ve güvenilir bilgi sunmak için söz konusu farkların yarattıkları vergi
etkisinin mali tablolarda muhasebeleştirilerek izlenmesi bir gereklilik arz
etmektedir.
Konu ile ilgili olarak, Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu’nun
(IASB) küçük ve orta ölçekli işletmeler (KOBİ) için çıkarmış olduğu finansal
raporlama standardında da beklenenin aksine “Ertelenmiş Vergi”nin kapsam dışı
bırakılmamış olması önemli bir gelişmedir (Demir, 2007, s. 53). Bilindiği gibi,
tasarı halindeki Türk Ticaret Kanun’unda (TTK) muhasebe ile ilgili olarak
Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu (TMSK) tarafından hazırlanmış olan
standartların uygulanması kabul edilmiştir. Dolayısıyla tasarının kanunlaşması
ile birlikte “Ertelenmiş Vergi” uygulaması yaygınlık kazanacak olup konu ile
ilgili 12 No’lu Türk Muhasebe Standardı (TMS 12) kapsamındaki uygulamalar
KOBİ’ler dahil olmak üzere yaygınlık kazanacaktır (TMSK, 2009, 339-375).
14
1 Çalışmanın anlaşılır olması açısından konu, en basit bir şekilde ele alınmıştır. Bu nedenle açıklamalar dönem karı ile ilişkili olan ertelenen vergi hesaplamasını kapsamaktadır. Uluslararası
Finansal Raporlama Standartları’nda (UFRS) bazı tahakkuk ve karşılık hesaplamaları ve bunlarla
ilgili olan ertelenmiş vergilerin bir kısmı özkaynaklar içinde muhasebeleştirilir. Dolayısı ile Gelir
Tablosuna etkisi olmadan doğrudan bilançoya etkisi olur.
®
ÇÖZÜM
Ayrıca, IASB tarafından KOBİ’ler için yayınlanan standartlarla ilgili TMSK
tarafından da çalışmalar yürütülmektedir (TMSK, 2010, tmsk.org.tr).
Şimdiye kadar yapılmış çalışmalar ışığında ertelenmiş verginin tekrar
gözden geçirilmesi amacıyla yazılmış bu makalede detaylı bir incelemeden
ziyade özellikle ertelenmiş vergi ve muhasebeleştirilmesi ile ilgili mantığın
anlaşılmasına odaklanılmıştır. Konu özellikle Türkiye’de ertelenmiş verginin
uygulanmadığı halka açık olmayan işletmeler ile KOBİ’ler açısından önem
arz etmektedir.
Ertelenmiş vergi uygulamasının doğru ve güvenilir bilgi sunmaya yönelik
bir gereklilik olduğu görüşü aşağıda bir örnek üzerinde irdelenmeye çalışılmıştır.
Örnek 1 (Coenenberg, 2005, 435-437): Gelirlerden “amortisman gideri”
hariç tüm giderler düşüldükten sonra elde edilen tutar 1.000 TL’dir.
Kurumlar vergisi oranı % 60’dır. Dönem başında vadesi 5 yıl olan bir tahvil
çıkarılmıştır. Tahvil ihracı sırasında meydana gelen masraf 500 TL’dir. Söz
konusu ülkede geçerli olan Ticaret Kanun’una göre bilançoda bu masrafın
tamamı giderleştirilmelidir. Ancak vergi mevzuatı bu giderin bilançoya alınarak 5 yılda giderleştirilmesini ön görmektedir.
Söz konusu örnek vergi ertelemesinin uygulanmadığı (1. Durum) ve
uygulandığı (2. Durum) iki durum için ele alınmıştır. Tablo 1’de görüldüğü
gibi, her iki kanundaki farklılık nedeniyle vergiye tabi kar muhasebe karından
daha yüksek çıkmış ve bu durum yıllar itibarıyla kurumlar vergisi tutarlarını
da etkilemiştir. Muhasebe karına göre hesaplanan vergi 300 TL (300= 500 x
0.60) iken vergiye tabi kar üzerinden hesaplanan ve ödenecek olan vergi tutarı 540 TL’dir (540= 900 x 0.60). Vergiye tabi karın daha yüksek bir tutarda
olması sebebiyle dönemin ödenecek kurumlar vergisi muhasebe karı üzerinden hesaplanan vergiden 240 TL tutarında fazladır. Vergi ertelemesinin uygulanmadığı birinci durumda, 540 TL olarak ödenecek kurumlar vergisi, birinci dönemde işletmenin 40 TL tutarında (40= muhasebe karı 500- kurumlar
vergisi 540) zarar göstermesine sebep olmuştur.
Eylül-Ekim 2010
2. Ertelenmiş Vergi Uygulamasının önemi
15
®
ÇÖZÜM
Ertelenmiş vergi uygulamasının söz konusu olduğu ikinci durumda ise, ilk
dönemde vergi ertelemesi uygulaması sonucunda 240 TL (540 – 300) tutarında fazla ödenen vergi, vergi alacağı olarak muhasebeleştirilerek vergi sonrası muhasebe karı düzeltilmiştir. Dolayısıyla birinci dönemde vergi ertelemesi uygulanmadığı durumda, 40 TL olarak hesaplanan vergi sonrası muhasebe zararı, ertelenmiş verginin muhasebeleştirilmesi sonucunda 200 TL
muhasebe karına çıkmıştır.
Tablo 1’den de görüldüğü gibi, ilk dönemde fazla ödenen 240 TL’lik
vergi farkı daha sonraki dört dönemde her dönem başına 60 TL (60= 600 –
540 veya 60= 240:4) tutarında daha az vergi ödenmesi ile ortadan kalkmıştır.
1.000 TL tutarındaki muhasebe karına göre hesaplanan 600 TL (600= 1.000
x 0.60) tutarındaki vergi, vergiye tabi kara göre 540 TL (540= 900 x 0.60) olarak hesaplanmış ve ödenmiştir.
Tablo 1: Ertelenmiş Verginin Dönem Karı üzerine Etkisi (örnek 1)
1. DUrUm
ErTELENmİş VErGİNİN
mUHASEBELEşTİrİLmEDİğİ
DUrUm
Eylül-Ekim 2010
1. Dönem
Vergi Öncesi Kar2
Amortisman Gid.
Vergi Öncesi Kar3
Öden. Kur. Verg.
Ert. Kur. Verg.
Vergi Sonrası Kar
2. – 5. Dönemler
Vergi Öncesi Kar
Amortisman Gid.
Vergi Öncesi Kar
Öden.k Kur. Verg.
Ert. Kur. Verg.
Vergi Sonrası Kar
16
2
3
2. DUrUm
ErTELENmİş VErGİNİN
mUHASEBELEşTİrİLmEDİğİ
DUrUm
1000
- 100
900
- 540
360
1000
- 500
500
- 540
- 40
1000
- 100
900
- 540
360
1000
- 500
500
- 540
200
1000
-100
900
- 540
360
1000
0
1000
- 540
460
1000
-100
900
- 540
360
1000
0
1000
- 540
400
Bu karın içine dönem farklılığına sebep olan “disagio” zararı dahil edilmemiştir.
Vergiye Tabi Kar
®
ÇÖZÜM
Örnek 1’den de anlaşılacağı gibi, ertelenmiş verginin hesaplara dahil edilmemesi vergi sonrası dönem karını önemli ölçüde etkilemektedir. Aşağıda yer
alan Tablo 2’de söz konusu farklar ortaya konmuştur.
Tablo 2: Ertelenmiş Vergi Uygulamasının Dönem Karı üzerine Etkisi
(örnek 1)
İlk Dönem
İlk Dönemi İzleyen
Dönemler
1. DUrUm
ErTELENmİş VErGİNİN
mUHASEBELEşTİrİLmEDİğİ
DUrUm (TL)
- 40
460
2. DUrUm
ErTELENmİş VErGİNİN
mUHASEBELEşTİrİLmEDİğİ
DUrUm (TL)
200
400
Sonuç olarak, ertelenmiş verginin muhasebeleştirilmemesi mali tablolardaki bilgilerin doğruluğunu önemli ölçüde zedelemektedir. Açıklamalardan
da anlaşıldığı gibi, her iki kanuna göre vergi toplamı biribirine eşittir.
Ertelenmiş vergilerin muhasebeleştirilmemesi sonucunda yapılacak bilanço
analizlerinin ve nakit akım tablolarının kalitesi bozulmaktadır. Sonuç olarak,
ertelenmiş verginin muhasebeleştirilmesi konusu zamanlama problemine tam
bir açıklık getirmemektedir. Şöyleki bilançoda raporlanmış bir ertelenmiş
vergi alacağı ya da borcu çeşitli kalemleri temsil eden tek bir tutardır. Söz
konusu tutarın yüzde kaçının hangi döneme ait olduğunun izlenmesi oldukça
karmaşık bir konudur. Bu sorun ise öngörülebilir gelecekteki vergiye tabi kar
tahminlerinin oluşturulması ile çözümlenebilir. Yine de ertelenmiş vergilerin
mali tablolarda raporlanmasının, yapılacak analizlerin ve nakit akışlarının
doğruluğu açısından, oldukça önemli olduğu kabul edilmelidir.
Literatürde, ertelenmiş verginin hesaplanması ile ilgili olarak Zamanlama
Yaklaşımı (Timing-Konzept) ve Erteleme Yaklaşımı (Temporary-Konzept)
olmak üzere iki farklı yaklaşım mevcuttur (Coenenberg, 2005, 431). Zamanla
Eylül-Ekim 2010
3. Ertelenmiş Vergi Yaklaşımları ve Türkiye muhasebe Standardı 12
(TmS 12) Çerçevesinde Ertelenmiş Vergi
17
®
ÇÖZÜM
Yaklaşımı halen Alman Ticaret Kanunu’nda geçerliliğini sürdürmektedir.
Erteleme Yaklaşımı ise ertelenmiş vergi konusunda Uluslararası Finansal
Raporlama Standartları (IFRS) ve Amerikan Genel Kabul Görmüş Muhasebe
Standartları (US-GAAP) tarafından kabul görmüş olan bir yaklaşımdır.
Zamanlama Yaklaşımı, gelir tablosunu baz almıştır. Bu yaklaşımda ertelenmiş vergi hesaplamalarında gelir tablosuna etki eden ticaret ve vergi
kanunları arasındaki farklar dikkate alınır. Örneğin söz konusu yaklaşımda,
duran varlıkların yeniden değerlemesi “Ertelenmiş Vergi” kapsamına dahil
edilmez (Coenenberg, 2005, 432). Erteleme Yaklaşımı, ertelenmiş vergi hesaplamalarında bilançoyu baz almıştır. Bu yaklaşıma göre, ertelenmiş vergi
hesaplamalarında bilanço kalemlerinin muhasebeleştirilmesi ve değerlemesinde ticaret ve vergi kanunları arasındaki değerleme farkları dikkate alınır.
Sonuç olarak, aşağıda ele alınmış olan ve çalışmanın ana çerçevesini teşkil
eden TMS 12’de erteleme yaklaşımı benimsenmiştir.
3.1. TmS Çerçevesinde Ertelenmiş Vergi Borcu ve Alacağının
meydana Geliş Sebepleri
Yukarıdaki bölümlerde ertelenmiş verginin ticaret kanunları ve vergi
kanunları arasında var olan farklardan kaynaklandığı belirtilmiştir. Söz konusu farklar ise sürekli farklar ve geçici farklar olarak sınıflandırılmıştır.
Eylül-Ekim 2010
şekil 1: muhasebe Konusunda Ticaret Kanunları ve Vergi Kanunları
Arasındaki Farklar
18
®
ÇÖZÜM
Eylül-Ekim 2010
Sürekli farklar, muhasebe karı ve vergiye tabi kar arasında bir dönem içinde ortaya çıkan ve gelecek dönemlerde hiçbir şekilde ortadan kalkmayan farkları kapsar (Arslan, 2009, 307). Dolayısıyla sürekli farkların mali tablolara
olan etkileri ortaya çıktıkları dönem için kesin ve nihaidir. Bu farklar sadece
cari dönem vergi matrahı üzerinden cari dönemde ödenecek vergi tutarını
etkiler. Bu nedenle de sürekli farklar ne cari dönemde ne de gelecek dönemlerde işletme için ertelenmiş vergi alacağı ya da borcu yaratmazlar. Bu tarz
farklar bazı gider kalemlerinin vergi kanunları açısından gider kabul edilmemesi (Kanunen Kabul Edilmeyen Giderler) ve/veya bazı gelirlerin vergiye
tabi olmaması (İstisnalar) neticesinde ortaya çıkar. İstisna kazançlar ve gecikme faizi, trafik cezaları, bazı bağış ve yardımlar gibi kanunen kabul edilmeyen giderlerin vergi kanunları tarafından kabul edilmemesi konu ile ilgili verilebilecek en çarpıcı örnekler arasındadır.
Geçici farklar ise, varlık veya borçların ticaret ve vergi kanunlarında farklı değerlendirilmiş olmasından dolayı veya gelirlerin ve giderlerin muhasebeleştirilmesinde tahakkuk esasından sapmaların bulunmasından dolayı ortaya çıkarlar (Arslan, 2009, 313). TMS 12.5’de geçici farklar, bir varlığın veya
borcun bilançodaki defter değeri (muhasebe değeri) ile bunların vergi açısından taşıdıkları değerler arasındaki farklar olarak tanımlanmıştır. Sürekli farkların aksine, geçici farklarda temelde uygulama felsefesinden kaynaklanan
önemli farklar yoktur. Söz konusu değerleme farkları zamansal boyutlu olduğundan izleyen dönem/dönemlerde matrahtan indirilmek veya matraha ilave
edilmek suretiyle vergi etkisi yaratma özelliğine sahiptir (Akdoğan, 2006, 3).
TMS 12.5’e göre geçici farklar, izleyen dönem/dönemlerde vergiye tabi
geçici farklar veya izleyen dönem/dönemlerde indirilebilir geçici farklar olarak sınıflandırılır (İbiş, 2009, 242-245). Konu aşağıda yer alan Şekil 2’de
özetlenmiştir.
19
®
ÇÖZÜM
Eylül-Ekim 2010
şekil 2: Geçici Farkların Çeşitleri
20
Vergilendirilebilir geçici farklar olarak da anılan izleyen dönem/dönemlerde vergiye tabi geçici farklardan, muhasebe karının vergiye tabi kardan
fazla olması ve bu tutarın izleyen dönem/dönemlerde vergiye tabi kar kapsamına dahil edilmesi neticesinde söz edilir (Demir, 2001, 132). Bu duruma
aktif kalemlerin muhasebe değerinin vergi mevzuatı uyarınca belirlenen değerinden (vergiye esas değeri) daha fazla olması ve/veya pasif kalemlerin muhasebe değerinin vergi mevzuatı uyarınca belirlenen değerinden daha düşük
olması sonucunda ulaşılır (Akdoğan, 2006, 3). Gerek standartta gerekse literatürde izleyen dönem/dönemlerde vergiye tabi geçici farkların yarattığı vergi
etkisinin ertelenmiş vergi borcu olarak muhasebeleştirilmesi ön görülmüştür.
İndirebilir geçici farklardan, muhasebe karının vergiye tabi kardan az
olması ve bu tutarın izleyen dönem/dönemlerde vergiye tabi kardan indirilmesi durumda söz edilir. Bu duruma aktif kalemlerin muhasebe değerinin
vergi mevzuatı uyarınca belirlenen değerinden (vergiye esas değeri) daha
düşük olması ve/veya pasif kalemlerin muhasebe değerinin vergi mevzuatı
uyarınca belirlenen değerinden daha fazla olması sonucunda ulaşılır.
(Akdoğan, 2006, 3). Konu aşağıda yer alan Tablo 2’de özetlenmeye çalışılmıştır.
®
ÇÖZÜM
Tablo 2: Ertelenmiş Vergilerde Sebep – Sonuç İlişkisi
AKTİF KALEmLEr
FArKIN NİTELİğİ
Vergi Değeri> Muhasebe Değeri İndirilebilir Geçici Fark
Vergi Değeri< Muhasebe Değeri Vergilendirilebilir Geçici
Fark
PASİF KALEmLEr
Vergi Değeri> Muhasebe Değeri Vergilendirilebilir Geçici
Fark
Vergi Değeri< Muhasebe Değeri İndirilebilir Geçici Fark
FArKIN VErGİ ETKİSİ
Ertelenmiş Vergi Alacağı
Ertelenmiş Vergi Borcu
Ertelenmiş Vergi Borcu
Ertelenmiş Vergi Alacağı
Sonuç olarak, sürekli farkların vergi etkisi sadece ait olduğu dönem için
geçerlidir. Diğer dönemlere yansımalarının söz konusu olmaması nedeniyle
vergi ertelemesine sebep teşkil etmezler. Geçici farklar ise ticaret ve vergi
yasaları arasında bazı gelir ve gider kalemlerinin muhasebeleştirilmesindeki
dönem farklılıklarından ve/veya söz konusu yasalar tarafından bazı bilanço
kalemlerinin farklı değerlendirilmesinden, kullanılmamış vergi zararı ve yatırım indirimi gibi bilançoda yer almayan unsurlardan kaynaklanmaktadır. Bu
farkları sürekli farklardan ayıran temel özellik gelecek dönemlerde vergi etkisi oluşturmalarıdır.
Aşağıda geçici farklar ve söz konusu farkların muhasebeleştirilmesi konusu daha kapsamlı olarak incelenmiştir.
Günümüze kadar ertelenmiş vergi konusunun Türk Muhasebe Sistemi
içinde kanunlarda yer almamış olması nedeniyle, Türk Tekdüzen Hesap
Planı’nda gerekli eklemeler henüz gerçekleştirilmemiştir. Dolayısıyla söz
konusu hesap planında ertelenmiş verginin muhasebeleştirilmesine ilişkin
herhangi bir hesap ismi yer almamaktadır. Bu nedenle aşağıda ertelenmiş verginin muhasebeleştirilmesi incelenirken mevcut hesap planı çerçevesinde
açıklamalar yapılmaya çalışılmıştır. Buradaki amaç muhasebe mantığının
irdelenmesidir.
Eylül-Ekim 2010
3.2. Ertelenmiş Vergi Alacağı ve Borcunun Hesaplanması ve
muhasebeleştirilmesi
21
®
ÇÖZÜM
3.2.1. Ertelenmiş Vergi Hesaplaması ile İlgili Aşamalar
Ertelenmiş verginin muhasebeleştirilmesinden önce hesaplanması gerekmektedir. Söz konusu hesaplama ile ilgili aşamalar aşağıda anlatılmıştır.
Ancak Şekil 3’de özetlenen aşamaları kapsayan süreçte vergi oranının sabit
olduğu kabul edilmiştir.
Eylül-Ekim 2010
şekil 3: Ertelenmiş Vergi Hesaplanması Aşamaları
22
Ertelenmiş verginin hesaplanması için öncelikle aktif ve pasifte yer alan
her bir bilanço kalemi geçici farklar açısından incelenmelidir. Bunun için
bilançoda yer alan kalemlerin muhasebe değerleri ile vergi değerleri arasındaki farklar alınarak bir listeleme yapılır 4.
4
Yatırım teşvik tutarı gibi, aktif ve pasifte yer almayan kalemler açısından da geçici fark irdelemesi yapılmalıdır. Ancak bu detay çalışmada kapsam dışı bırakılmıştır.
®
ÇÖZÜM
Söz konusu listelemeden sonra bilançonun aktifi ve pasifi kendi içinde
netleştirilir. Yani aktif kalemlerin farkları toplanıp ya indirilebilir geçici fark
ya da vergilendirilebilir geçici fark olmak üzere bilançonun aktifinde baskın
olan geçici fark hesaplanır. Aynı işlem bilançonun pasifi için de gerçekleştirilir. Daha sonraki adımda ise bilanço genelinde geçerli olan etkin farkı bulmak üzere aktif ve pasif için bulunan farklar karşılıklı olarak netleştirilir. Bu
aşamadan sonra bilançoda raporlanmak üzere ertelenmiş vergi borcu ya da
ertelenmiş vergi alacağı hesaplaması yapılır. Bunun için bilançonun geneline
hakim olan geçici fark tutarı ile cari dönem vergi oranı çarpılır. İndirilebilir
geçici fark tutarı vergi oranı ile çarpıldığında ertelenmiş vergi alacağına, vergilendirilebilir geçici fark tutarı vergi oranı ile çarpıldığında ise ertelenmiş
vergi borcuna ulaşılır.
Ertelenmiş vergi borcu/alacağı olarak hesaplanan bu tutar geçmiş yıl/yıllara ait etkiyi içeren kümülatif nitelikteki bir tutardır. Ertelenmiş verginin
dönem sonucu üzerindeki etkisinin ayrıca hesaplanması gerekir. Bunun için
tamamen döneme ait kümülatif olmayan net bir ertelenmiş vergi değeri bulmak gereklidir. Bu nedenle de cari dönemde hesaplanan ertelenmiş vergi
borcu/alacağı tutarı ile bir önceki döneme ait tutarın farkı alınır. Söz konusu
fark cari dönemde ertelenmiş verginin gelir/gider etkisi olarak dönem sonucunu arttırır/azaltır.
Ayrıca, muhasebe standartlarının ilk uygulandığı yıl bulunan ertelenmiş
vergi borcu ya da alacağının geçmiş yıllar karları ile ilişkilendirilmesi uygun
olacaktır (Akdoğan, 2006, 13). Söz konusu ilişkilendirme bir önceki dönem
bilançosunun ertelenmiş vergi konusunda UFRS’na uyumlaştırılması şeklinde de yorumlanabilir.
Aşağıda ertelenmiş vergi borcu ya da alacağının muhasebeleştirilmesi
konusu 4 farklı örnek ile anlatılmaya çalışılmıştır.
Eylül-Ekim 2010
3.2.2. Ertelenmiş Verginin muhasebeleştirilmesi
23
®
ÇÖZÜM
Örnek 2: Vergi öncesi dönem muhasebe karı 600 TL olan şirketin dönem
yasal vergi karşılığı 200 TL ve ertelenmiş vergi borcu ise 50 TL’dir. Bir önceki dönemden 40 TL tutarında ertelenmiş vergi borcu söz konusudur.
690 Dönem karı veya
zararı hesabı
600
691 Dönem karı vergi ve diğ. yas. yük. karşılığı
691.10 Yasal vergi karşılığı 200
691.30 Ertelenmiş vergi yük. gider etkisi 10
692 Dönem net karı
691 Dönem karı vergi
ve diğ. yas. yük. karş.
691.10 Yasal vergi
karşılığı 200
691.30 Ertelenmiş
vergi yük. gider
etkisi 10
210
390
210
370 Dönem karı vergi ve diğ. yas. yük. karşılığı
483 Ertelenmiş vergi yükümlülüğü
200
10
Bu durumda, içinde bulunulan yılda ertelenmiş vergi yükümlülüğü tutarı
bilançoda 40 TL’den 50 TL’ye çıkmış olacaktır. Yani dönem bilançosunda
ertelenmiş vergi borcu 50 TL ve dönem net karı ise 400 TL (400= 600 – 200)
yerine, cari dönemdeki 10 TL’lik ertelenmiş vergi borcu gider etkisi nedeniyle net dönem karı 390 TL olarak raporlanacaktır.
Eylül-Ekim 2010
Örnek 3: Vergi öncesi dönem muhasebe karı 600 olan şirketin dönem
yasal vergi karşılığı 200 TL ve ertelenmiş vergi alacağı ise 50 TL’dir. Bir
önceki dönemden 40 TL tutarında ertelenmiş vergi alacağı söz konusudur.
24
690 Dönem karı veya
zararı hesabı
691 Dönem karı vergi ve
diğ. yas. yük. karşılığı
691.20 Ertelenmiş
vergi alacağı gelir
etkisi 10
600
10
691 Dönem karı vergi ve diğ. yas. yük. karşılığı
691.10 Yasal vergi karşılığı 200
692 Dönem net karı
200
410
®
ÇÖZÜM
691 Dönem karı vergi
ve diğ. yas. yük. karşılığı
691.10 Yasal vergi
karşılığı 200
283 Ertelenmiş vergi
alacağı
200
10
370 Dönem karı vergi ve diğ. yas. yük. karşılığı
691 Dönem karı vergi ve diğ. yas. yük. karşılığı
691.20 Ertelenmiş vergi alacağı gelir etkisi 10
200
10
Örnek 3’e ilişkin durumda ise içinde bulunulan yılda ertelenmiş vergi alacağı tutarı bilançoda 40 TL’den 50 TL’ye çıkmış olacaktır. Yani dönem bilançosunda ertelenmiş vergi alacağı 50 TL ve dönem net karı tutarı ise 400 TL
(400= 600 – 200) yerine, cari dönemdeki 10 TL’lik ertelenmiş vergi alacağı
gelir etkisi nedeniyle net dönem karı 410 TL olarak raporlanacaktır.
Örnek 4: Vergi öncesi dönem muhasebe karı 600 TL olan şirketin dönem
yasal vergi karşılığı 200 TL ve ertelenmiş vergi borcu ise 50 TL’dir. Bir önceki dönemden 60 TL tutarında ertelenmiş vergi borcu söz konusudur.
690 Dönem karı veya
zararı hesabı
691 Dönem karı vergi ve
diğ. yas. yük. karşılığı
691.20 Ertelenmiş
vergi alacağı gelir
etkisi 10
600
10
691 Dönem karı vergi ve diğ. yas. yük. karşılığı
691.10 Yasal vergi karşılığı 200
692 Dönem net karı
200
10
370 Dönem karı vergi ve diğ. yas. yük. karşılığı
691 Dönem karı vergi ve diğ. yas. yük. karşılığı
691.20 Ertelenmiş vergi alacağı gelir etkisi 10
200
10
Eylül-Ekim 2010
691 Dönem karı vergi
ve diğ. yas. yük. karşılığı
691.10 Yasal vergi
karşılığı 200
483 Ertelenmiş vergi
alacağı
200
410
25
®
ÇÖZÜM
Örnek 4’te dönem bilançosuna göre hesaplanmış ve raporlanacak ertelenmiş vergi borcu 50 TL’dir. Söz konusu tutar geçmiş dönem/dönemlerden
gelen etkileri de içinde barındırır. Bir başka değişle 50 TL sadece döneme ait
değildir, brüt bir nitelik taşır. Bu nedenle de döneme ilişkin ertelenmiş verginin hesaplanması gerekir. Bu hesaplama için bir önceki dönemle karşılaştırma yapılması gerekir. Örnekte ertelenmiş vergi borcu 60 TL’den 50 TL’ye
düşmektedir. Yani söz konusu dönemde net 10 TL tutarında ertelenmiş vergi
alacağı meydana gelmiştir. Bu da dönem bilançosu üzerinden hesaplanmış
olan brüt ertelenmiş vergi yükümlülüğünün 60 TL’den 50 TL’ye inmesine
sebep olmuştur. Bu nedenle de bilançoda ertelenmiş vergi borcu raporlanmasına karşın döneme ilişkin ertelenmiş vergi alacağı ve bu ertelemeden kaynaklanan gelir etkisi söz konusudur. Yukarıda söz konusu alacak ertelenmiş
vergi borcundan direkt düşülmüştür. Bu nedenle “483 Ertelenmiş vergi
yükümlülüğü” hesabı borçlandırılmıştır.
Örnek 5: Vergi öncesi dönem muhasebe karı 600 TL olan şirketin dönem
yasal vergi karşılığı 200 TL ve ertelenmiş vergi alacağı tutarı ise 50 TL’dir.
Bir önceki dönemden 60 TL tutarında ertelenmiş vergi alacağı söz konusudur.
690 Dönem karı veya
zararı hesabı
600
691 Dönem karı vergi ve diğ. yas. yük. karşılığı
691.10 Yasal vergi karşılığı 200
691.30 Ertelenmiş vergi yük. gider etkisi 10
692 Dönem net karı
Eylül-Ekim 2010
691 Dönem karı vergi
ve diğ. yas. yük. karş.
691.10 Yasal vergi
karşılığı 200
691.30 Ertelenmiş
vergi yük. gider
etkisi 10
26
210
390
210
370 Dönem karı vergi ve diğ. yas. yük. karşılığı
283 Ertelenmiş vergi yükümlülüğü
200
10
®
ÇÖZÜM
Örnek 5’te dönem bilançosuna göre hesaplanmış ve raporlanacak ertelenmiş vergi alacağı 50 TL’dir. Söz konusu tutar geçmiş dönem/dönemlerden
gelen etkileri de içinde barındırır. Bir başka değişle 50 TL sadece döneme ait
değildir, brüt bir nitelik taşır. Bu nedenle de döneme ilişkin ertelenmiş verginin hesaplanması gerekir. Bu hesaplama için bir önceki dönemle karşılaştırma yapmak gerekir. Örnekte ertelenmiş vergi alacağı 60 TL’den 50 TL’ye
düşmektedir. Yani söz konusu dönemde net 10 TL tutarında ertelenmiş vergi
borcu meydana gelmiştir. Bu da dönem bilançosu üzerinden hesaplanmış olan
brüt ertelenmiş vergi alacağının 60 TL’den 50 TL’ye inmesine sebep olmuştur. Bu nedenle de bilançoda ertelenmiş vergi alacağının raporlanmasına karşın döneme ilişkin ertelenmiş vergi borcu meydana gelmiştir. Ancak yukarıda yer alan muhasebe kayıtlarında 10 TL tutarındaki ertelenmiş vergi borcu
“283 Ertelenmiş vergi alacağı” hesabından doğrudan düşülmüştür. Bu nedenle “283 Ertelenmiş vergi alacağı” hesabı alacaklandırılmıştır.
Aşağıda yer alan 3 No’lu Tablo’da Örnek 2 ve Örnek 3’de muhasebeleştirmesinin yapıldığı ertelenmiş vergi borcu ve alacağı konusunda durum
değerlendirmesi yapılmıştır.
Tablo 3: Ertelenmiş Verginin muhasebeleştirilmesinin Dönem Karına
Etkisi
Dönem Karı
Toplam vergi
karşılığı
ErTELENmİş VErGİ ErTELEmE VErGİ UYGULAmASININ
UYGULAmASININ
OLDUğU DUrUm (TL)
OLmADIğI
DUrUm (TL)
Örnek 2: İki Dönem
Örnek: 3 ki dönem üst
üst üste ertelenmiş vergi üste ertelenmiş vergi
yükümlülüğü olması
alacağı olması
durumunda
durumunda
400
390
410
200
210
190
Eylül-Ekim 2010
BİLANÇO
KALEmLErİ
27
®
ÇÖZÜM
Yukarıdaki 3 No’lu Tablo’dan da anlaşılacağı gibi, ertelenmiş vergi etkisinin hesaba katılmaması sonucunda dönem karı 400 TL olacak iken, ertelenmiş vergi etkisi devreye girdiğinde sonuçlar değişmiştir. Ertelenmiş vergi
borcu dönem içinde karşılıkların artmasına sebep olduğu ve dönem karının
daha azalması sonucunu doğurduğu için yarattığı etki gider etkisi olarak
yorumlanmaktadır. Ertelenmiş vergi alacağı ise dönem içinde karşılıkların
azalmasına sebep olduğu ve bu nedenle dönem karının artması sonucunu
doğurduğu için yarattığı etki gelir etkisi olarak yorumlanmaktır.
4. Sonuç
Eylül-Ekim 2010
Bilindiği gibi, UFRS 2009 yılının Temmuz ayında KOBİ’ler için yeni
standartlarını yayımlamıştır. Söz konusu standartlar büyük işletmeler için
hazırlanmış olan standartların daha dar kapsamlısı ve daha basitleştirilmişidir.
Ancak ertelenmiş vergi uygulamasının her iki standartta da var olması konunun uluslararası boyutta önemini ortaya çıkarmıştır.
Bu gelişmeye paralel, TMSK ve TMS kanalı ile ülkemizde tanınmaya
başlanmış olan UFRS’nin ön gördüğü Ertelenmiş Vergi uygulamalarının Türk
Muhasebe Sistemi’nde yaygınlık kazanmaya başlayacağı beklentisi oluşmaya
başlamıştır. Ertelenmiş verginin muhasebeleştirilmesinin finansal raporların
daha doğru yorumlanmasına ve geleceğin daha doğru tahmin edilmesine
büyük bir yarar sağladığı artık bilinmektedir.
Çalışmada ertelenmiş verginin önemi, meydana gelişi ve muhasebeleştirilmesindeki mantık üzerinde durulmaya çalışılmıştır. Uygulamaya başlamadan önce Tekdüzen Hesap Plan’ına gerekli eklemelerin yapılması önem arz
etmektedir. Ancak her şeyden önce konunun doğru anlaşılması gerekmektedir. Bu noktada da akademisyenlere büyük görevler düşmektedir.
28
®
ÇÖZÜM
KAYNAKÇA
Eylül-Ekim 2010
Akdoğan, Nalan (2006). “UMS 12-Gelir Vergileri Standart Hükümlerine
Göre Dönem Karından İndirilecek Vergi Giderinin Hesaplanması ve
Ertelenmiş Vergilerin Muhasebeleştirilmesi”, muhasebe ve Denetime Bakış.
Arslan, Erdoğan (2009). “TMS 12 Gelir Vergilerinin Muhasebeleştirilmesi
Standardı”, Türkiye muhasebe Standartları Uygulaması. 3. bs. Maliye ve
Hukuk Yayınları.
Coenenberg, A. G. (2005). Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse.
20.bs. Auflage, Stuttgart : Schaeffer Poeschel Verlag.
Demir, Şeref (2001). “IAS 12 (Uluslararası Muhasebe Standardı 12)”,
Yaklaşım Dergisi 104 (2001).
Demir, Volkan (2007). “Kobi’ler için UFRS’nin Son Taslağı ve Değerlendirmeler”, mali Çözüm Dergisi, 80 (2007) : 43-58.
İbiş, Cemal, (2009). “TMS 12 Gelir Vergileri (Kurum Kazancı Üzerinden
Hesaplanan Vergiler)”, Seçilmiş Türkiye Finansal raporlama Standartları.
Açıklamalar ve Uygulamalar. Ed. Volkan Demir, 2.bs. İstanbul : İSMMMO.
Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu, (2009). Uluslararası Finansal
Raporlama Standartları ile Uyumlu Türkiye Muhasebe Standartları, TmSK
Yayınları-4.
Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu, (2010). KOBİ’ler için UFRS,
tmsk.org.tr.
29
30
®
ÇÖZÜM
TÜRKİYE’DE BASEL II’NİN KOBİLERE UYGULANMA
SORUNLARI VE 2009 YILI BANKACILIK SEKTÖRÜ
ANALİZİ
BASEL II PROBLEMS OF SMES’ ON APPLICATION IN TURKEY
AND ANALYSIS OF THE BANKING SECTOR IN 2009
Yrd.Doç.Dr. Mahmut YARDIMCIOĞLU *
Arş.Gör.Dr. Murat BAY **
Öz
Basel II standartları ile hedeflenen bankacılık sektöründe risk yönetiminin etkinliğinin artması ve uluslararası alanda rekabet edebilmektir. Bu standartta tanımlanan bankacılık riskleri kredi riski, piyasa riski ve operasyonel
risk olarak üç başlık altında toplanmaktadır. Türkiye de ise Basel II nin yansımaları özellikle KOBİ’ ler üzerine olacaktır. Ayrıca ülke notu gibi uluslararası kredi derecelendirme kuruluşlarının Basel II içerisinde aktif rol almaları ise uluslararası finans kurumlarının etkinliğini ön plana getirmiştir. Basel
III kavramı küresel finans krizinden dolayı ortaya çıkmıştır. Basel II ve Basel
III ‘ün uygulanmasında bankaların kârlılık durumları ön planda olacağından
doğrusal programlama ile 2009 yılına ait bir analiz yapılmıştır.
Anahtar Sözcükler: Basel II, KOBİ, Basel III, Doğrusal Programlama
The target of the Basel II standards, increase the effectiveness of risk
management in the banking sector and be able to compete in the international
arena. Identified risks, the banking risk, credit risk, market risk and operational risk as are grouped under three headings. Implications of Basel II in
* KMÜ, İktisadî ve İdarî Bilimler Fakültesi, İşletme Bölümü.
** KMÜ, İktisadî ve İdarî Bilimler Fakültesi, İşletme Bölümü.
Eylül-Ekim 2010
Abstract
31
®
ÇÖZÜM
Turkey, especially SMEs, will be on. Also note the country of the international credit rating agencies, Basel II is to take an active role in the effectiveness
of international financial institutions were brought to the fore. Basel III concept emerged because of global finance crisis . Implementation of Basel II
and Basel III, banks' profitability will be in the foreground belongs to the linear programming analysis was performed in 2009.
Key Words: Basel II, SME, Basel III, Linear Programming
Eylül-Ekim 2010
1. GİRİŞ
32
Basel II üç yapısal bloktan oluşmaktadır. 1. Yapısal Blok; Sermaye yeterliliği, 2.Yapısal Blok; Denetim otoritesinin gözden geçirilmesi, 3. Yapısal
Blok; Piyasa disiplinidir. Dünyada 1988 yılında Basel I sermaye uzlaşısı ile
başlayan süreç 1999 Basel II taslak metin oluşturulmasıyla devam etmiş ve
Aralık 2006 yılında Basel II nin yürürlüğe girmesi ve Aralık 2007 yılında ileri
ölçüm yöntemlerinin kullanılmaya başlanması ile devam etmektedir.
Türkiye Basel I standardını 1988 yılında kabul etmiştir. Bankalar ise sermaye yeterlilik oranlarını yıllar itibariyle %5’den %8’e kademeli olarak yükselterek Basel I standardını uygulamaya koymuşlardır. 80’li yıllarda en önemli bankacılık riski olarak görülen kredi riski, Basel I standardının temelini
oluşturmuştur. Ancak takip eden yıllarda finansal piyasalardaki faiz oranları
ve döviz kurlarındaki dalgalanmalar, çok sayıda Amerikan finansal kuruluşunun iflasını gündeme getirmiştir. Bu eksikliği gidermek üzere, 1996 yılından
itibaren Amerika da SYR (Sermaye Yeterliliği Rasyosu)’nin paydasına faiz
oranı ve döviz kurlarına dayalı risklerin beraberce tanımlandığı piyasa riski
için de geçerli sermaye miktarı ilave edilmeye başlanmıştır. Türkiye’de de
yüksek döviz kurları ve faiz oranları dalgalanmalarına dayalı 2000 yılı krizi
sonrası, BDDK bankacılık sermaye yeterliliği oranı hesaplanmasına piyasa
riskinin de dahil edilmesini 2001 yılı sonundan itibaren zorunlu hale getirmiştir. Türk bankaları için halen geçerli olan ve piyasa riski dahil edilmiş
SYR, aşağıda ifade edilmiştir (Teker vd,2010: 45-46).
(1)
®
ÇÖZÜM
2. BASEL II ve BASEL III STANDARTLARI
Basel I ile tanımlanan bankaların maruz kaldığı kredi riski ve piyasa riskini ölçmede kullanılan mevcut yöntemlerin; bankacılık risklerini gerçekçi
bir şekilde ölçmede yetersiz kalması, finansal piyasalardaki fiyat dalgalanmalarını yeterince dikkate almaması, bankaların portföy oluşturma davranışlarındaki farklılıkları gözetmemesi gibi nedenlerle, söz konusu standardın yeniden ele alınarak kapsamının genişletilmesi ve daha hassas risk ölçüm ve yönetim metotlarına yer verebilecek şekilde yapılanması giderek bir zorunluluk
haline gelmiştir. Bu nedenle Basel II standardı hazırlanmış ve 26 Haziran
2004 tarihinde hesaplanması gereken SYR aşağıda verilmiştir.
Basel II ile bankaların ekonomik sermayesi yeniden tanımlanmıştır.
Bankaların ekonomik sermaye tutmasının esas amacı, tanımlanmış riskler
karşılığı belirli yöntemlere göre hesaplanmış bir miktarda sermaye bulundurması değil, öncelikle tanımlanan bu risklerin doğru bir şekilde ölçülmesi ve
bu ölçümlerin bankaların strateji belirlemesinde bir temel oluşturmasıdır. Bu
amaca yönelik olarak Basel II standardı, üç temel yapı taşı üzerine oturtulmuştur; minimum sermaye gereksinimi, sermaye yeterliliği denetimi ve piyasa disiplinidir.
Basel II ile daha önceden tanımlanmış bankacılık risk türlerine, bir de
operasyonel risk ilave edilmiştir. Ayrıca, daha önceleri her banka için aynı
olan ve sadece standart yöntemlerle ölçülen kredi ve piyasa risklerinin de
farklı yöntemlerle ölçülebilmesine olanak tanımıştır. Basel II’de diğer yapı
taşları olan kamu denetimi ve piyasa disiplini ise, kamu otoritelerinin proaktif ve etkin bir denetim yapmasını, bankaların riskli faaliyetleri ve risk yönetimi konularında piyasaya detaylı bilgiler sunmalarını gerektirmektedir
(Bay,2009: 32-33). Basel komitesi tarafından operasyonel risk yetersiz ve
hatalı işlemler sonucunda insandan ve sistemden yada çevresel etmenlerden
doğan kayıplar olarak tanımlanmaktadır (Chernobai vd.,2008: 2655-2666).
Eylül-Ekim 2010
(2)
33
®
Eylül-Ekim 2010
ÇÖZÜM
34
Basel II kredi riskine karşı bankaların içsel derecelendirme yaklaşımlarına izin vermektedir. Ancak kredi kullanımında dar kapsamlı yaklaşımlar kullanıldığında optimal kredi dağıtımına ulaşmak zordur (Agarwal vd.,
2008:1541-1551). Basel II hem içsel hemde dışsal derecelendirmede borç
verdikleri müşterileri sınıflara ayırmaktadır. Yeni değerlendirme metodunun
amacı daha gerçekçi verilere makroekonomik koşulları da göz önüne alarak
ulaşmaktır (Bonfim, 2009, 281-299). Basel II ile risk hesaplama metotları
standart yaklaşım ve ileri ölçüm metotları olarak ikiye ayrılmıştır. Kredi kullanımında ileri ölçüm metotları kullanılmadığı takdirde daha fazla kredi maliyeti ortaya çıkmaktadır.
Basel-II önerisinde açıklanan gelişmiş metotları, risklerinin ölçümünde
kullanılmadığı takdirde bankaların sermaye ihtiyaçları katlanarak artacaktır
ve bunu da firmalara kullandırdıkları kredi maliyetlerine yansıtacaklardır.
Basel-II kriterlerinin uygulamaya başlanması ile, firmanın ve kullanılacak
kredinin risk seviyesi, doğrudan kredi maliyetini etkileyecektir. Kredi verilen
firmanın derecelendirme notu düştükçe, banka hem daha çok risk alıp karşılık olarak daha çok sermaye tutarak daha çok kaynak getiriden mahrum bırakılacaktır. Bu da, firmalara kullandırılacak kredilerin maliyetlerini arttıracaktır. Türkiye’de yoğun olarak kullanılan müşteri çek ve senetleri ile ortak ve
grup şirketi kefaletleri Basel-II’de teminat kapsamına alınmamıştır
(Şahin,2007: 2).
Basel II ile Basel I in arasında bir kıyaslama yapıldığında en önemli faktör olarak Basel II önerisi kredi riskine karşı daha fazla sermaye ayrılması
gerektiğini savunmaktadır (Antao vd.,2010:1-36). Basel II, Basel I’ e göre
riskleri değerlendirmede daha hassas olmakla birlikte yeterli değildir.
Sistematik risk ve stratejik risk, operasyonel risk gibi değerlendirilmemelidir.
Finansal riskin ekonomik etkileri bugün piyasaları etkilemekle birlite Basel
III’ün gerekliliğini ortaya koymaktadır (Zapodeanu vd.,2009:723-728).
Küresel finans kriziyle beraber Pazar riskini ölçen VaR modellerine güven
azalmıştır. Dolayısıyla Basel komitesinin kredi ve likitide risklerine yaklaşımları daha detaylı olmakla birlikte Pazar riskini ölçmede var olan yaklaşımda da Basel III ile revizyona gitmektedir (Kozarevic, 2010:1-10).
®
ÇÖZÜM
Basel komitesi tarafından Aralık 2009 da somut bir biçimde ifade edilen
Basel III önerisinin amaçları: Bankacılık sektörünün kaynağı ne olursa olsun
finansal ve ekonomik daralmadan meydana gelebilecek şokları emebilme
yeteneğine sahip olması, risk yönetimi ve denetimini geliştirmek, bankaların
şeffaflığını güçlendirmektir. Basel III ile Basel II arasında bir kıyaslama yapılırsa Basel III standardı sistematik riske (sosyal, politik ve ekonomik dalglanma riski) karşı daha fazla tedbir önerdiği görülmektedir (BIS,2010). Basel’
III ün amacı sermaye ve likidite kaynaklarının reformunu içermektedir.
Tablo 1. Basel II ‘den Basel III’e Güçlendirilmiş Sermaye Çatısı
Kaynak: (Caruana, 2010:7)
Eylül-Ekim 2010
Tablo 1’de görüldüğü gibi Basel III önerisi finansal kriz sonrasında ortaya çıkan piyasa streslerine karşı koyabilme yeteneğini aramaktadır. Bu amaçla parasal ve mali politikaların etkin bir biçimde kurumlar tarafından kullanılmasını gerekli bulmaktadır. Aynı zamanda bankaların sermaye yapılarının
daha fazla güçlü olması için gerekli sermaye eşitliğini 10.5 seviyesine çıkarmayı uygun bulmuştur.
35
®
ÇÖZÜM
Eylül-Ekim 2010
3. KOBİ’LER AÇISINDAN TÜRKİYENİN YAPMASI
GEREKLENLER
36
Türkiye Basel II önerisini ikinci defa ertelediğinden dolayı bu çalışmada
Basel III önerisinden önce Basel II önerisini Türkiye açısından tartışmak daha
uygun görülmektedir. Basel II’ye uyumda kurumların yerine getirmesi gereken kıstasları; veri yönetimi, risk analizi, uyum ve süreçlerin kontrolü olarak
üç başlık altında toplayabiliriz. Veri yönetimi’nde; muhasebeyle ilgili verilerin, ikincil verilerin ve müşteri seviyesindeki verilerin konsolide edilmesi
gerekmektedir. Bunlarla birlikte parasal verilerin defter-i kebirde toplanması
ve operasyonel risklerin bulunup birleştirilmesi gerekmektedir. Veri yönetimi,
uygulanması gereken kurallar bütünü içerisinde belki de en önemlisidir.
Nitekim KRC adında bir araştırma şirketinin yaptığı bir ankette, Basel II’nin
en zorlayıcı öğesinin veri yönetimi olarak düşünüldüğü ortaya çıkmıştır.
Risk analizi alanında; değişik risk kategorileri için risk yönetim fonksiyonlarının konsolide edilmesi, risk ağırlıkları ve sermaye yükümlülükleri
hesaplamalarının etkin ve çizelgeye konulur bir niteliğe kavuşturulması ve
bütünsel risk profilinin elde edilmesi için tüm risk senaryolarının yeterli bir
oranda değerlendirilmesi önem arz eden hususlar arasında yer almaktadır.
Uyum ve süreçlerin kontrolü alanında ise dokümantasyon ve veri görüntülemesi konuları ağırlık kazanmaktadır. Bu bağlamda, risk yönetimi politikalarının ve prosedürlerinin dokümantasyonu ve sürdürülebilirliğinin muhafazası, hesapların denetlenebilirliğinin ve şeffaflığının korunması, nitel risklerin azaltılması amacıyla içsel kontrol mekanizmalarının kurulması ve takip
edilmesi ve risk süreçleriyle ilgili iş akış yönetiminin yürütülmesi büyük
önem taşımaktadır. Bunlarla birlikte daha gelişmiş tekniklere geçiş yapılırken, belge gereksinimlerini de karşılamak gerekmektedir.
Uluslararası finansal piyasaları oluşturan uluslar arası finansal kurumlar
standartlarını, bu piyasalardaki oyunculara kabul ettirmek istemektedirler.
Basel Bankacılık Denetim Komitesi (BCBS), Sigorta Denetçileri Uluslar
Arası Birliği (IAIS), Aracı Kurumlar Uluslar Arası Organizasyonu (IOSCO),
Uluslar Arası Para Fonu (IMF) ve Dünya Bankası gibi uluslar arası finansal
®
üst kurumlar, küresel yapının gerektirdiği finansal standartları, ilişki içinde
bulundukları oyunculara şart koşuyorlar. Bu durum, uluslar arası piyasalara
katılmayı arzulayan gelişmekte olan piyasaları, doğal olarak dönüşüm içine
zorlamaktadır. Sonuçta siyasi erkin paylaşımı açısından; uluslar arası finansmana en çok bağımlı olan ülkenin, büyük ihtimalle bağımsız finans sektör
denetimi olmasına en istekli politik yönetime sahip olan ülke olacağı düşünülmektedir (Bay, 2009: 40-42).
Almanya açısından, Alman bankacılık sisteminden gelişmekte olan piyasalara aktarılan fonlarda Basel II nin etkisi oldukça sınırlı bir düzeyde kaldığı görülmüştür (Liebig vd., 2007:401-418).
Gelişmekte olan ülke sınıflandırmasında bulunan Türkiye de Basel II
standartlarının KOBİ’ler üzerine etkisi daha fazla olacağı beklenmektedir.
Bu etkiler şu başlıklar altında toplanabilir ; Derecelendirme gereksinimlerinin artması, Bankalarca talep edilen verilerin kapsamında artış, Yönetişim
yapısındaki değişiklikler, Kabul edilen teminat türlerinin değişmesi,
Borçlanma maliyetlerinin seviyesinde ve oynaklığındaki değişiklikler, Kredi
kalitesi düşük müşterilerin basit ölçüm yöntemi kullanan bankalarda yoğunlaşma eğilimi (Bilgin, 2005: 14).
Basel II ile birlikte KOBİ’ lerin kredi imkanlarına avantajlı faiz oranları
ile erişebilmesi için önem arz eden konuların başında derecelendirme gereklerinin sağlanması gelmektedir. İlk koşul ise kurumsal yönetim ilkelerinin
benimsenmesi ve uygulanması, kayıt dışı faaliyetlerin bulunmaması, başta
yüksek özkaynak seviyesi olmak üzere güçlü bir mali yapıya sahip olma,
KOBİ’lerin faaliyetleri dolayısıyla maruz kaldıkları riskleri yönetebilme
kabiliyeti, bağımsız kredi derecelendirme kuruluşları ve bankalarca talep edilen bilgileri sağlıklı ve zamanında sunabilme yetenekleri ön plana çıkmaktadır (Yüksel, 2005: 37).
En temel sorunların başında da finansman sıkıntısı geliyor. Bu finansman
sorunlarının temelinde özsermaye yapılarının zayıflığı ve bu nedenle artan
borçlanma maliyetleri büyük bir yük teşkil ediyor. KOBİ’lerin değerlendirilmesi gereken özelliklerinin en basında isletme sermayesi geliyor. Güçlü sermaye yapısına sahip KOBİ’lere verilen kredilerin maliyetleri diğer KOBİ’lere
Eylül-Ekim 2010
ÇÖZÜM
37
®
Eylül-Ekim 2010
ÇÖZÜM
38
verilen kredilerle karşılaştırıldığında daha düşük olacak. Sermaye sorunlarının yanı sıra KOBİ sahiplerinin veya yöneticilerinin finansman bilgilerinin
yeterli olmaması ve bu konuda yetişmiş elemanlar istihdam edilememesi de
sorunu derinleştiriyor. Basel II’nin getirdiği yeniliklerden bir diğeri de şeffaflık. Sağlıklı bir derecelendirme yaşanabilmesi için finansal ve niteliksel tüm
bilgilerin bankalara ve gerekirse bağımsız derecelendirme kuruluşlarına
zamanında sunulması gerekiyor. KOBİ’lerimizin bilançolarının kredilendirmeye uygun olmaması (negatif sermaye, bilanço zararı), kayıt dışı işlemlerin
bulunması, derecelendirme aşamasında yaşanacak en büyük zorlukların
basında gelmekte. KOBİ’ler; yönetim yapılarına, finansal yönetimlerine, satış
ve pazarlama faaliyetlerine, müşterilerine, tedarikçilerine, her türlü bilgiyi
şeffaf olarak verebilmelerine oldukça dikkat etmeliler. Artık bankaların risk
ölçümleri nedeniyle, KOBİ’ler her bankadan aynı kredi fiyatını almak zorunda kalacaklar.
Basel II düzenlemesi sağlıklı bir şekilde başarılırsa yani aşağıda ifade edilenler gerçekleşirse KOBİ’ler daha iyi derecelendirme notları alarak daha
düşük maliyetli kredi imkânına sahip olacaklardır. Bankalar da daha iyi yönetilen KOBİ’lere daha avantajlı kredi ve finansman olanakları sunacaklar. Bu
çerçevede KOBİ’lerimiz için çözüm önerileri üretmemiz gerekir. KOBİ’ler bu
süreci en verimli şekilde geçirebilmeleri için;
• Esas faaliyet konularında çalışmalılar,
• Kayıt dışı ekonomiyi önleyecek çalışmalar yapmalı ve kayıt düzenlerini gözden geçirmeliler,
• Basel 2’nin öngördüğü teminat yapısına uyum sağlamalılar,
• Öz sermaye yapılarını güçlendirmeliler,
• Uluslararası kabul görmüş standartlarda mali tablolar üretmeliler ve
şeffaf bir şekilde sunabilmeliler,
• Geçmiş performanslardan gelecekteki projelere tüm çalışmalar mercek altına alınmalı,
• Nitelikli insan kaynağına yatırım yapmalılar,
• Kurumsallaşmayı sağlamalılar,
• Yeni teknolojik yatırımlar yapmalılar,
®
ÇÖZÜM
• Alternatif finans kaynakları yaratarak factoring ve leasing gibi yöntemleri daha yaygın olarak kullanmalı ve Kredi Garanti Fonunun uygulamalarından yararlanmalılar.
Basel II uygulamalarıyla birlikte her KOBİ derecelendirme notuna sahip
olacak. Bankalar sahip oldukları pozitif finansal özelliklerin yanında niteliksel faktörlere de önem verecekler. Şirketin ürünlerinin kalitesi, pazar payı,
kurumsallaşma gibi faktörler de rating kategorisini etkileyen diğer değişkenler olacak. Ancak tüm derecelendirme yöntemlerinin gereksinim duyduğu
esas dayanak finansal tabloların şeffaflığı. Bu noktada KOBİ’leri ciddi sorunlar beklemektedir(Ay ve Alptekin, 2007: 12-13).
4. BANKACILIK SEKTÖRÜNÜN KRİZ YILI OLAN 2009 YILINA
AİT DOĞRUSAL PROGRAMLAMA İLE ANALİZİ
Doğrusal programlamanın matematiksel yapısı; doğrusal amaç fonksiyonu, doğrusal kısıtlayıcılar, pozitif kısıtlama unsurlarının bir araya gelmesiyle
oluşur. Matematiksel olarak ifade edilecek olursa (Kara vd.,2010:4);
Doğrusal programlamanın genel yapısı amaç fonksiyonu, kısıt fonksiyonu ve pozitiflik olmak üzere üç kısımdan oluşur ve aşağıdaki gibi matematiksel olarak ifade edilir.
aij,bj sabit katsayılar olmak üzere Minimizasyon problemlerinde kısıtlayıcılar
Kısıtlamak istediğimiz bir değerin sabit olması kesinse eşitlik halinde
kısıtlar yer alır.
Eylül-Ekim 2010
Maksimizasyon problemlerinde kısıtlayıcılar
39
®
ÇÖZÜM
Doğrusal programlama modelleri gerçek işletme problemlerine uygulanmaktadır. İşletmeler ya üretimde bulunur ya da bulunmazlar bu yüzden değişkenlerin negatif olması söz konusu değildir.
2008 yılı ile başlayan küresel finans krizi Türk bankacılık sektörünü diğer
ülkelere göre daha az etkilenmiştir. KOBİ’ lere kredi verebilmek için bankanın risk ve verimlilik durumlarının da optimal düzeyde olması gerekmektedir.
Türk bankacılık sektörünün 2009 yılı sonu aralık ayına ait (1 yıllık) Aktif,
Gider(Faiz giderleri, Personel giderleri) ve Kâr göstergeleri Tablo 1’de sunulmuştur. Araştırma kapsamına alınan bankalar, tüm bankalar içinde mevduat
açısından %90, krediler %89, aktif büyüklüğü %90’ini temsil etmektedir.
Tablo 2. 2009 Yılı Bankacılık Sektörü Verileri (Milyon TL)
Aktif
Gider Kâr
Akbank
95.309
5.380
2.726
Ingbank
15.233
1.274
187
Garanti bankası 105.462 6.355
2.962
Vakıfbank
64.798
3.946
1.251
İşbankası
113.223 6.738
2.372
Yapıkredi
64.560
4.120
1.355
Finansbank
29.318
2.142
650
Fortisbank
11.274
1.045
111
Halkbank
60.650
4.303
1.631
Denizbank
21.205
1.298
532
Ziraatbankası
124.529 9.180
3.511
Eylül-Ekim 2010
Kaynak: TBB verilerinden derlenerek elde edilmiştir.
40
®
ÇÖZÜM
Maksimum kârı verecek doğrusal programlama modelini şöyle yazabiliriz.
Zmax= 2726X1 +187 X2 + 2962X3 + 1251X4 + 2372X5+ 1355X6 +
650X7 + 111X8 + 1631X9 + 532X10 + 3511X11
2009 yılı Ziraatbankası’nın aktif ve giderleri maksimum kabul edildiğinde, sınırlayıcı şartlar aşağıdaki gibi yazılır,
Sınırlayıcı şartlar
5380X1+ 1274X2 + 6355X3 + 3946X4 + 6738X5 + 4120X6 +
2142X7+ 1045X8 + 4303X9 + 1298 X10 + 9180X11 ≤ 9180
95309X1 + 15233X2 + 105462X3 + 64798 X4 + 113223X5 + 64560X6
+ 29318X7 + 11274X8 + 60650X9 + 21205X10 + 124529X11 ≤ 124529
Pozitif kısıtlama
(Akbank)X1,(Ingbank)X2, (Garantibank)X3, (Vakıfbank)X4 , (İşbank)X5,
(Yapıkredi)X6,(Finansbank)X7,(Fortisbank)X8,(Halkbank)X9, (Denizbank)X10
, (Ziraatbank)X11 ≤ 0
Win QSB programı yardımıyla çözüldüğünde;
Amaç fonksiyonu maksimum Kâr= 3.561 Milyon TL bulunmuştur.
2009 yılında maksimum 3.561 Milyon TL kâr elde edilebilir anlamına
gelmektedir.
2009 yılında Girdi ve aktifleri en aza çekerek maksimum kâra ulaşan
(Akbank)X1 = 1,30 ile en optimum çözüm değerine ulaşmıştır. Diğer bankalar ise verimsiz değillerdir. Ancak optimum sonuca ulaşabilmek için amaç
fonksiyonundaki kâr değerlerini Tablo 2’deki değerler kadar artırmaları
gerekmektedir;
Tablo 3. İndirgenmiş Maliyet Değerleri (Milyon TL)
(Garantibank)X3
=54
(Fortisbank)X8
=211
(Vakıfbank)X4
=602
(Halkbank)X9
=103
(İşbank)X5
=866
(Denizbank)X10
=74
(Yapıkredi)X6
=491
(Ziraatbank)X11
=50
Eylül-Ekim 2010
(Ingbank)X2
= 248
(Finansbank)X7
=188
41
®
Eylül-Ekim 2010
ÇÖZÜM
42
Akbank dışındaki bankalar kâr rakamlarını Tablo 2’ deki değerler kadar
artırmaları gerekmektedir.
5. SONUÇ
Basel II standartları ile amaçlanan bütün riskleri göz önüne alarak sağlam
bir bankacılık sisteminin yapılandırılmasıdır. Ancak burada gelişmekte olan
ülke ayrımını iyi analiz etmek gerekmektedir. Gelişmekte olan ülkelerde işletmeler KOBİ şeklinde kurulduğundan dolayı sermayeleri ve bankalar açısından kredi dereceleri düşük seviyede kalmaktadır. Kredi dereceleri düşük işletmeler ise daha fazla faiz ödemek zorunda kalmaktadırlar veya hiç kredi kullanamamaktadır. Dolayısıyla Türkiye uygulamasında KOBİ’lere özel kredi
derecelendirme uygulaması gerekmektedir. Ancak Türkiye Basel II standartlarına uyum sağlamak durumundadır. Bu açıdan KOBİ’ lerin nitelikli insan
kaynağı ile çalışmak, kurumsallaşmayı sağlamak, Basel II nin öngördüğü
yeni teminat yapısı ile çalışmak, öz sermaye yapılarını güçlendirmek, kayıt
dışı ekonomiyi önleyecek çalışmalar yapmak ve kayıt düzenlerini gözden
geçirmek, uluslararası kabul görmüş standartlarda mali tablolar üretmek ve
şeffaf bir şekilde sunabilmek gibi bazı hususları hayata geçirmeleri gerekmektedir.
Basel II ile daha risk ölçüm metotları ön plana çıkmaktadır. İleri ölçüm
metotları kullanılmadığı zaman her bankanın verebileceği kredi miktarı
değişmektedir. Dolayısıyla banka kendisine aldığı risk oranına göre teminat
ayırmak durumundadır. Buradan risk unsuru sağlıklı hesaplanmazsa hem
banka hem KOBİ zararlı çıkabilir. Çünkü KOBİ daha yüksek maliyetli kredi
kullanarak zarara uğrayacak hem de banka gerektiğinden fazla teminat ayırarak kullanabileceği nakit miktarını azaltmış olacaktır. Basel II’ nin şeffaflık
ve teknolojik iletişimin müşterilerle ve kurumlar arasında artırılması maddeleri her ülke açısından iyileştirilmesi gereken maddelerdir. Ancak risk hesaplamada kredi derecelendirme kuruluşlarının ölçümlemelerine bırakılması tartışılması gereken bir konudur. Basel II’ nin Ekonomik kriz dönemlerinde ve
dalgalanmalarda ise sürecin aşılmasına katkı sağlayacak formüllerin bulunmaması ise yetersizlikleri arasındadır. Basel II’ nin bu yetersizliğinden dolayı Basel III önerisi bankacılık sisteminde bir eksikliği dolduran ihtiyaç olarak
®
ÇÖZÜM
sunulmuştur. Basel III önerisi ile birlikte ekonomik daralma ve stres durumunda bankacılık sistemine katkıda bulunacak para ve mali politikalar,
kurumlar nelerdir ortaya konularak tartışılmaktadır. Aynı zamanda bankacılık
sektörünün sermaye gereksinim oranları da yeniden değerlendirilmiş ve tampon nokta oransal olarak ifade edilmiştir. 2009 yılı sonu Aralık ayı verileri ile
doğrusal programlama ile bir analiz yapıldığında Akbank= 1,30 değeri ile
optimum çözüme ulaşmıştır. 2009 yılına ait amaç fonksiyonu maksimum
Kâr= 3.561 Milyon TL bulunmuştur.
Agarwal, Vineet, Taffler, Richard, (2008), Comparing The
Performance Of Market-Based And Accounting-Based Bankruptcy
Prediction Models, Journal Of Banking& Finance, 32
Antao, Paula, Lacerda, Ana, (2010), Capital Requirements Under The
Credit Risk-Based Framework, Journal Of Banking &Finance ,SO3784266(10)0384-5.
Ay, Elif ve Alptekin, Erdem, (2007). “Basel II Gün Işığına Çıkıyor”. ARGE Bülten (Mart 2007).
Bay Murat, (2009). Bankacılık Sektöründe Veri Zarflama Analizi
Yöntemini Kullanarak Verimlilik Araştırması, (Yayınlanmamış Doktora
Tezi) Selçuk Üniversitesi, Sosyal Bilimler Enstitüsü.
Bilgin, Tevfik, (2005). Tevfik Bilginin Sunum Konuşması
http:// www.bddk.org.tr/websitesi/turkce/Basel-II/Basel-II.aspx, (Erişim
Tarihi:15.09.2010)
Bonfim, Diana, (2009), Credit Risk Drivers: Evulation The Contribution
Of Firm Level İnformation And Of Macroeconomic Dynamics, Journal Of
Banking&Finance, 33.
Caruana, Jaime, (2010), Basel III: Towards A Safer Financial System, At
The 3rd Santander International Banking Conference, Madrid
Chernobai, Anna, Yıldırım, Yildiray, (2008), The Dynamics Of
Operational Loss Clustering, Journal Of Banking& Finance, 32
Eylül-Ekim 2010
KAYNAKÇA
43
®
ÇÖZÜM
Eylül-Ekim 2010
Şahin, Begüm Eda (2007). Basel II ve KOBİ lere Etkileri
http:// www.tasam.org/index.php?altid=1598&syf=2, (Erişim Tarihi: 15.09.2010)
Kara, Tekin, Taşan, Mehmet, (2010), Sulama Şebekelerinde Optimum Su
Ve Arazi Kullanımının Planlanması, I. Ulusal Sulama Ve Tarımsal Yapılar
Sempozyumu, 27-29 Mayıs, Kahramanmaraş Sütçü İmam Üniversitesi.
Kozarevic, Emira, (2010), Pros And Cons Of Basel Rules For The
Backtesting Of Required Capital For Market Risks, Journal Of Economics
& Business, Issues 15.
Liebig, Thilo, Porath, Daniel, Weder, Beatrice, Wedow, Michael, (2007),
Basel II And Bank Lending To Emerging Markets: Evidence From The
German Banking Sector, Journal Of Banking & Finance, 31.
Teker, Suat, Bolgün, K.Evren ve Akçay, M.Barış, (2010). “Banka
Sermaye Yeterliliği: Basel II Standartlarının Bir Türk Bankasına
Uygulanması” e.Sosyal Bilimler Dergisi, www.e-sosder.com, 3.
Yüksel, Ayhan, (2005). Basel II nin KOBİ Kredilerine Muhtemel
Etkileri : Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurumu Araştırma
Raporları 4. Ankara : Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurumu
Zapodeanu, Daniela, Gall, Raluca, (2009), The Limits Of Basel II
Accord, Economic Science Series, Vol.18, Issue 3.
http://www.bddk.org.tr. (Erişim Tarihi: 15.09.2010)
http:/www.tbb.org.tr (Erişim Tarihi:15.09.2010)
http:/www.bis.org (Erişim Tarihi: 27.10.2010)
44
®
ÇÖZÜM
DENETİM TAKDİRLERİNDE NEDEN-SONUÇ DÖNGÜ
FARKLILIĞI: KURUMSAL / KİŞİMSEL DENETİM*
IN AUDIT DISCREATION POWER REASON -RESULT
DIFFERENCE CYCLE: INSTITUTIONAL / INDIVIDUAL AUDIT
Dr. Ahmet ÜNSAL**
Öz
*
Bu çalışma 15-18 EYLÜL 2010 Tarihinde İstanbul’da 2. si gerçekleştirilen BMAC konferansında sunulan
“The Reason-Result Cycle Difference Amongs Cauntries On Audit Quality” adlı çalışmadan geliştirilmiştir.
** Karamanoğlu Mehmetbey Üniversitesi, Muhasebe & Finansman
Eylül-Ekim 2010
Kurumsallaşmamış ekonomilerde genellikle denetim takdirlerinde sonuç
farklılıklarının esastan farklılığı, denetimsel yargı çatışmalarını beraberinde
getirdiği bir gerçekliktir. O halde bu tür ekonomi ve bunun kurumlarında
denetim bir esasın maddi gerekçesi midir? Yoksa standartlara uygunluğun
maddi beyanımıdır? Muhasebe uygulamaları uygunluk gerekçesi ile farklılaştırılmasına karşın, uygunluk kendi başına bir gerekçe olmayıp, gerekçeden
yoksun öznel sonucun ifadesidir. Denetim takdirlerinde de uygunluğun
uygunluğu, doğruluğu ifade etmeyip doğruluğun asgari ölçüsüdür. Bunun
yanında bütünlüğün doğruluğu ile eşdeğer de değildir. Uygunluğun uygunluğu ile doğruluğun bütünlüğü arasındaki fark, gerçekte beklenti boşluğu olarak ifade edilen doğruluk boşluğudur. Bu anlamda yönetim beyanlarının
muhasebe standartlarına uygunluğu beyanı üzerinden, denetçinin yönetim
beyanlarının doğruluğunun doğruluğu beyanı bir mecazdır. Bu çalışmada nesnel muhasebe kavram, ilke ve standartlarının genel kabul görmesine karşın,
subjektif kişimsel uygunluk gerekçeleriyle farklılaştırmaların teorik gerekçesi aranmıştır. Buna göre denetim takdirlerinde kişimsel denetimin nedeni,
hukuk sistemlerinin etkin olmaması ile yapılan işlemlerin doğruluk üzerinden
yapılmayıp, uygunluk üzerinden yapılmasıdır. Çünkü hukuk sistemi gelişmemiş ülkelerde doğruluğun azami ölçüsü yasaya uygunluk olup, buna paralel
olarak denetimin takdirlerinde ise doğruluğun azami ölçüsü standartlara
45
®
ÇÖZÜM
uygunluk kabul edilebilmektedir. Oysa doğruluk olmadan standartlara
ve/veya yasaya uygunluk, doğruluğun asgari ölçüsü olup, tamlık azami ölçüdür.
Anahtar Sözcükler: Muhasebe, denetim, mecaz, Uygunluk, Tamlık,
Kurumsallık, Kişimsellik
Eylül-Ekim 2010
Abstract
46
İt is fact that audit differences conflict among institutions and Countries.
İs core of audit substance over form or form over substance? Not suitable for
living a full life likethe same things, with appropriate controls are not equivalent in audit. if All countries were a single country on earth, in a world
where the current eligibility criteria, relating to the same place and time accounting / auditing practices would also differ from each other. Although different conformity with accounting practices that reason, “compliance” is not a
reason in itself, is a statement of the grounds of lack of results. Appreciate the
convenience of the compliance audit, the minimum degree of accuracy is not
stated accuracy. Besides, the accuracy of this cohesion is not the equivalent.
Compliance with the correctness of the integrity of the compliance difference between the actual accuracy of the expectations gap is expressed as a
space. In this sense, compliance with accounting standards, statements of
management's declaration on the management of the accuracy of the correct
statement is a metaphor. Objective of this study, although accounting concepts, principles and standards generally accepted, for reasons different updates subjective cultural appropriateness of the theoretical justifications were
sought. Accordingly, the reason for the low quality of supervision discretion,
the absence of effective legal systems, to not make transactions over the accuracy, compliance is made over. Because the legal system in underdeveloped
countries, accuracy and legality of the maximum size of the control of the
accuracy of recognition is the maximum size eligibility standards. Yet,
Standards and / or legality is not the maximum size of accurate. Unlike measure is the minimum of accuracy
®
ÇÖZÜM
Keywords: Accounting, auditing, metaphor, Compliance, Integrity,
Institutional, Individual
Muhasebe beyanlarının denetlenmiş olmalarının getirdiği yüksek güvenilirlik aynı zamanda yanıltıcı olma riskini de azaltan bir husus olarak ortaya
çıkmaktadır. Oysa batan büyük şirketler incelendiğinde hepsinin Kamuhasebe
beyanlarının denetimden geçtiği ve olumlu görüşlerle dolu denetim raporlarına sahip olduğu görülebilecektir. Hâlbuki gerçeğin/maddiliğin böyle olmadığı muhasebesel beyanların hata, hile ve deyim yerindeyse “uygun kılıfa
uydurma” gibi yanıltıcı bilgilerle dolu olduğu, olması gerekene aykırı olursanmazlıklar ortaya çıktıktan sonra anlaşılmıştır. Nobel ödüllü Akerlof ve
Romer’ de (1993) benzer bir tez ile yetersiz muhasebe sistemlerinin, gevşek
yasal düzenlemelerin, düşük cezaların kar sağlamak için iflasa bile neden olacağını ileri sürmektedirler(Can, 2010:5-6). Denetimden bahsedilince hep
denetimin ister resmi kurum, isterse resmi kurum denetiminde bir kamu görevi olduğuna sıkça vurgu yapılmaktadır. Olması gerekene karşı kamusal,
kurumsal ve muhasebesel olursanmazlıklardan (corruption) bahsedilince de
hep denetimsel zafiyetler ortaya koyulmakta ve hatta bu olursamazlıklar “yolsuzluk-usulsüzlüğe” indirgenerek açıklanılmaya çalışılmaktadır. Oysa yolsuzluk-usulsüzlük olumsuz yapılanların analizine imkân vermekte, olumsuz
yapılması gereken ancak yapılmayan olursamazlıkların açıklamasını dışlamaktadır. Gerçekte kamusal, muhasebesel ve denetimsel bozulmaların veya
etkinsizliğin birçoğunu niteliksel yapılması gereken ancak yapılmayan işlemler oluşturmaktadır. Ancak ortada bir yapılmış bir işlem tespitinin olmaması,
doğruluğun azami şartının yasaya uygunluk kabul edildiği kurumsallaşmamış
ülkelerde kamusal ve kurumsal bozulmanın temel nedenlerinden biri olup,
sorunlu bir karar alanıdır.
Gerek kamusal, gerek kurumsal ve gerekse muhasebesel olursamazlıkların birçoğu kurumsal düzeyde yapılmakta, üstelik yapılan uygulamaların
gerekçelendirilmeleri de kurumsal prosedürlere uygun olduğuyla veya uygu-
Eylül-Ekim 2010
GİRİŞ
47
®
ÇÖZÜM
lamanın herkes için aynı düzeyde yapıldığıyla bile gerekçelendirilebilmektedir. Bu durum kurumsal düzeyde olması gerekene aykırı yasal ve kamusal
olursamazlıklar gerçekleştirilemez mi? Sorusunu sorgulatmaktadır. Gerçekte
kurumda genellikle bireysel hırsızlık, zimmet ve başka bir tarafa bırakılırsa,
yapılan işlemler en az birkaç imzadan geçmekte ve bunlarında sürekli kontrolleri yapılmaktadır. Bunlara rağmen birçok prosedürsel denetimden geçmiş
ve olumlu görüş verilmiş şirketlerin kısa süre sonra değişik sebeplerle sürdürülebilirlikleri sonlandırılmaktadır. Bu durumun en önemli tehlikesi ise,
kamusal ve kurumsal sürdürülebilirliğin sağlanmasında kamusal inancı yıkıcı
olabilecek boyut da sarsabilmesidir. Bunun yanında esası olmayan prosedürsel denetimler bir silah olarak kullanılamaz mı? Kurumsallığı olmayan kişimsel yönetimlerin sürdürülebilirliğinin nedenlerinden biride kişimsel denetim
olgusundan destek görmesidir. Sorunun çözümünde tutarlı ve güvenilir tespitler yapılabilmesi kurumsallık bilgisini analize elverişli duruma getirmektedir. Buna göre kurumsal denetimin içinde hem kurumsal denetimi ve hem de
olması gerekene aykırı kurumsal olursamazlıkların anlatılması anlam bulanıklığı yarattığı gibi, kurumsallıktan beklenen kamusal faydanın yok edebilmektedir. Örneğin İstanbul Menkul Kıymetler Borsası dışında (İMKB) kayıt
içi ve dışı finansal kurumsaklılığın ve hatta kayda kapalı kurumsaklılığın
hakim olduğu Türkiye’de birçok kurum kurumsal yönetime sahip olmayıp,
kişimsel yönetime sahiptir.
Eylül-Ekim 2010
I.KAMUSAL DENETİM
48
Devlet ve kamu kavramları yazılı, görsel ve halk arasında sıklıkla birbirinin yerine bilerek ya da bilmeden kullanılabilmektedir. Oysa ikisi birbirinden
farklı olup, devlet kavramı yurtiçinde kullanımında bir sistemin ifadesi olup,
bu sistemde hem kendini düzenleyen ve hem de kamusal yaşamı düzenleyen
mevzuatın ifadesidir. Kamu ise, bu sistemdeki insanları oluşturmaktadır.
Devlet sivil, resmi, askeri, özel ve özerk kamu kuruluşlarının devlet otorite
ve/veya kamusal yetkisinin paylaşılmasından oluşur. Anayasal ve kurumsal
yapılanmada devlet bir güç olup, bu gücün kurumlar arasında önceden belir-
®
ÇÖZÜM
lenmiş esaslara veya anayasaya göre, kurumsal ve anayasal olarak paylaşılması esasına dayanır.
Kavram olarak muhasebe insanın kendisinden ayrı varlıkların sebebini ve
bu sebeplerin gerekçelendirilmesidir. Muhasebe bilimi ise, muhasebecinin
kendi varlığından ayrı maddi gerçekliklerin soyutlanıp maddeleştirilerek
maddileştirilmesi üzerine kurulu bir disiplindir. Muhasebesel olayın maddileştirilmesi önceden üzerinde mutabakat sağlanan muhasebe genel kabulleri
üzerine olup, muhasebe belgi (meta information) üreticisi ile muhasebe belgi
kullanıcıları arasında ortak iletişim dili muhasebe kavramlarıdır. Devlet ve
kamunun muhasebe ve denetimle ilişkisi her ikisinin de genel kabul gören
değer ilkelerinin varlığıdır. Bu değerler ise sadece ulusal düzeyde değil uluslar arası düzeyde de ağırlıklı olarak genel kabul görmektedir. Ancak bu bağlar ve bunun kavram, ilkeleri kanunlara aktarımında farklılaşarak kanunları
statik bir yapıyı oluşturup, kendi kendine harekete geçen ve karar veren sistemler de değillerdir. Bu kamu gücünü harekete geçiren uygula(ma)maya
dönüştüren ise kamusal yetki gücüdür. Diğer bir ifadeyle yasa yaşam olup,
yaşatmak için vardır. Yoksa yasanın amacı yok etmek olmayıp, yaşamın olmadığı yerde yasada olmaz. Yaşamı nitelikli kılan yasa iradesinin niteliğindeki
yüksekliktir.
Denetçi muhasebe belgi kullanıcılarından biri olup, kurum dışındaki diğer
kullanıcılardan farklı kılan, uzmanlığa dayalı olarak diğer muhasebesel bilgi
kullanıcılarının kullanamadıkları denetim yetkisini ve dolayısıyla takdir yetkisini onlar adına kullanmaktadır. Gerek kamuhasebe beyanlarında (Financial
statments) ve gerekse denetim beyan raporlarında iyi niyet esastır. Muhasebeyi
hala teknik bir anlayış gibi gören, muhasebeciyi ise yönetim direktifine tabi
olması gereken muhasebeye aykırı muhasebesel olursanmazlıkları uydurtturulmasında bir çalışan olarak gören anlayışın resmi veya özel kamu kurumunda da olsa, kurumsal muhasebe uyguladığını iddiasında bulunulan şirketlerin kurumsallaşmışlığından bahsedilemez. Denetim sadece beyanların
Eylül-Ekim 2010
1.1.Takdir Yetkisi
49
®
Eylül-Ekim 2010
ÇÖZÜM
50
kayıtlarla ve belgelerle uygunluğunu değil, bunun yanında gerçekliğinin ve
yerindeliğinin yerinden denemelerle denetimdir. Bunların gerçekleştirilmesinde ilkeler arası ve kurallar arası ilişkilerle gerçekliğin gerekçesine ulaşmada tümlemeler ve nihayet bütünlemeler yapılır. Bu tümlemeler ve bütünlemelerin her aşamasında takdir yetkisi kullanılır. Medeni Kanun’un 4 maddesine
göre, “Kanunun takdir yetkisi tanıdığı veya durumun gereklerini ya da haklı
sebepleri göz önünde tutmayı emrettiği konularda hâkim, hukuka ve hakkaniyete göre karar verir” ”(http://www.hukuki.net). Görünürde sadece hâkime
tanınan yetki, gerçekte bütün kamu görevlileri için geçerli bir yetkidir. Bunun
temel nedenleri;
—Resmi, sivil, askeri, özel ve özerk her bir kamu görevlilerinin devlet
otorite ve yetkisini paylaşmaları,
—Devlet yetkisinin kullanılmasından ya da gerektiği gibi kullanılmamasından kaynaklanan, sosyal, hukuki ve cezai sorumluluklarının bulunması,
—Medeni Kanunun 2. maddesindeki herkesin dürüstlük kuralına uyma
zorunluluğu,
—Medeni kanunun 3. maddesindeki herkesin pozitif iyi niyet kuralına
sahip olması, kanunun kötü niyeti korumayacağının kesinliği,
—Medeni kanunun 6. Maddesindeki pozitif iyi niyeti ve kötü niyetin ispat
yükümlülüğü,
Dürüstlüğün ifadesi doğruluk ve tamlık olup, dürüstlüğün sağlanıp sağlanmadığı pozitif iyi niyete bağlıdır. Gerek kamusal gerek kurumsal ve gerekse muhasebesel alanda iyi niyet ya da kötü niyet çatışmaları sıkça yaşanmakta, hırsızlık yapan biri yaptığı hırsızlığın gerekçesini iyi niyetle gerekçelendirebilmekte veya bunun tersi olarak kamusal görevini doğru yapan bir kamu
görevlisi kötü niyetle de suçlanabilmektedir. Nedir bu iyi niyet? diye sorduğumuzda öncelikle iyinin ve kötünün ne olduğunu ortaya koymamız gerekir.
Kamusal yetkiye dayalı iş ve işlemlerde sizin iyiniz bizim iyimizden farklı
olabilir veya bölgesel iyi bir başka bölgesel iyiden farklı olabilir. Tek başına
bizim iyimizin sizin iyinizden ya da bir başka bölgenin iyisinden farklı olmaları bunların kötü olduğunu mu gösterir? Bunlardan hangisinin iyi ya da kötü
olduğunun tespiti için genel geçerliliği, sürekliliği, tutarlılığı ve hatta kamu-
®
ÇÖZÜM
1 Türkçede niyet kavramının meta etik anlam bilgisi, kavramın esas felsefesini vermektedir. Buna göre Niyet;
Niyet; “ni” kastı, “iye” ise sahipliğin (Türkiye) ifadesi olup, “iyet” bir şeye aitliktir. Niye? Hangi amaca ait, niçin?;
amacın gerekçesi için; çünkü; amacın gerekçesi. Buradan biçim ise şekliliğin ifadesi olarak ortaya çıkmaktadır. Kas>t
kasmaktan kas kasıt; nedene bağlı gerçekleşmiş sonuçtur.
Eylül-Ekim 2010
sal genel kabul görüp-görmeyeceğini göre sonuç çıkaracaktır. Diğer bir ifadeyle bireysel ya da grupsal iyi kamusal çıkarı eşlememektedir.
Birçok bilimsel yazıtta niyet meta anlam bilgisinden yoksun, öznel soyutlukların ifadesi olarak kullanılmaktadır. Oysa bu yazıtlarda niyet adı altında
anlatılanlar gerçekte alt niyetin ifadesi olup, niyet maddidir. Alt niyet maddilik boyutu gerçekleşmemiş veya dışsallaşmamış henüz içsel olan niyetin ifadesidir. “İyi”yi niyetle tümlemede kullanılan niyet 1 amaç ve amacın gerekçesidir. Niyet amacın gerekçesi olduğu içindir ki muhasebesel raporlarda ve
hukuksal karar açıklamalarında maddi gerekçeler yazılmasını gerektirmektedir. Eğer kamuya sunulan kamuhasebe beyanlarının ve hukuksal kararların
gerekçeleri yoksa bunlar, gerçekte kamusal yetkisinin etkin ve tam kullanılmamasının maddi delilleridir.
Niyetin ve bunun gerekçesinin maddiliği gerçeği, kullanılmayan gerekçesiz kararlarla kötü sonuçlar yaratılması kötü niyetin ifadesi değimlidir? Veya
kararların gerekçeli olacağı bilgisine rağmen gerekçesiz kararlarla kamusal ya
da yargısal kötü sonuç yaratmak kötü niyetin ifadesi değimlidir? Veya bunların karşına gerekçeden yoksun öznel “ben öyle uygun gördüm” anlayışı
uygun niyet kavramını ortaya çıkarmakta değimlidir? Bu durum ispattan yoksun uygun niyet’te dürüstlüğün ve doğruluğun gerekçesi olmadığını ortaya
çıkarmaktadır. Gerçekte hukuksuzlukların birçoğu uygun niyetle yapılmaktadır. Medeni kanunun 3 maddesinde iyi niyet, “Kanunun iyi niyete hukuki bir
sonuç bağladığı durumlarda, asıl olan iyi niyetin varlığıdır. Ancak durumun
gereklerine göre kendisinden beklenen özeni göstermeyen kimse iyiniyet
iddiasında bulunamaz (http://www.hukuki.net). Uygun niyeti iyi niyet gösterme çabaları subjektif olup, objektif iyi niyetin ispatında yetersizdir. Pozitif iyi
niyetin ortaya konması ispatına gerektirir. Pozitif iyi niyet ya da kötü niyetin
ispat gerekçesi ise, kişinin kendisinden beklenen veya beklenmeyenin gerçekleştirilip gerçekleştirilmediğidir. Yine Medeni Kanunun 6. Maddesine
51
®
ÇÖZÜM
göre “Kanunda aksine bir hüküm bulunmadıkça, taraflardan her biri, hakkını
dayandırdığı olguların varlığını ispatla yükümlüdür ”(http://www.hukuki.net).
1.1.1.Mesnetsiz Bağlı-Bağsız Yetki
Bilimsel ve hukuksal yazıtlarda takdir yetkisi bağlı ve bağsız yetki olarak
ayrılmaya çalışılsa da, bu ayrımı kendisine nesnel ve rasyonel taban bulmada
yetersiz, genel geçerliliği ve tutarlılığı bulunmamaktadır. Takdir yetkisinin
kullanılmasında kanun maddesinin olmaması durumunda (bağsız) varlığı,
olması durumunda (bağlı) varlığı geçerli bir iddia değildir. Çünkü Kanun
maddeleri olsa bile, bunlar arasından bağlantısız seçimler yapılması, ya da
ihmal edilmemesi gereken bazı maddelerin pas geçilmesi yoluyla takdir taksirlilikler ve mesleki yetkinin kusurlu kullanılmasından kaynaklanan yetki yetsirlilikleri ortaya çıkarmaktadır. Takdir yetkisinin kullanılmasında dürüstlük,
doğruluk ve pozitif iyi niyeti takdir yetkisinin esasına oturtmaktadır. Medeni
kanunun 2. Maddesine göre herkes haklarını kullanırken ve borçlarını yerine
getirirken dürüstlük kuralına uymak zorundadır. Bir hakkın açıkça kötüye
kullanılmasını hiçbir hukuk sistemi korumaz (http://www.hukuki.net).
Eylül-Ekim 2010
1.1.2.Uygunluk Yetkisi Mi? Tamlık Yetkisi mi?
52
Günümüz devletlerinin birçoğu demokratik devlet sistemine sahip olsalar
bile, sosyallik düzeyinin yükseklik ya da düşüklüğüne göre uygulama sonuçları da farklılık gösterebilmektedir. Üstelik sosyallik ölçümleri “uygunluk”
üzerine kurulu bir ölçümse, bu sosyallik uluslar arası resmilik bile kazanabilecektir. Ancak anayasal ve evrensel değerlerin geçerli olduğu disiplinler ve
sistemlerde anayasal bütünlükler kişimsel uygunlukları ret edecektir. Bu
durum sosyal sorumluluğun ve sosyal cevap verilebilirliğin geçerli olduğu bir
sosyal muhasebe devletinde muhasebe “uygun sosyal ölçümler” üzerine kurulu bir sistem mi? Yoksa “doğru sosyal ölçümler” üzerine kurulu bir sistem mi
yapmaktadır.
Bu gerçeklikler içerisinde uygunluk nedir? Sorusunun cevabı ise, nere-
®
ÇÖZÜM
deyse sonucu ve gerekçesi belirli olmayan, göreceli cevapları içermektedir.
Buna göre esastan yoksun bize göre sonuçsal uygun olan, size göre uygun
olmayabilir. Bunun yanında bir ülke şartlarına uygun olan, diğer ülkelerin
şartlarına uygun olmayabilir. Bununla birlikte doğruluk ve tamlık olmaksızın
uygunluk, tutarsızlığın ve test edilemezliğin öznel ifadesi olarak kalacaktır.
Doğruluk ve tamlık olmaksızın “uygunluk” muhasebenin kurumsallaşmasında ve iletişimin önünde, ortak algıyı engelleyici kuvvetli bir bariyer olarak
bulunmaktadır. Muhasebesel, denetimsel ve hatta hukuksal yazıtlarda uygunluk üzerinde genel görüş birliği olmamasına karşın sıklıkla kullanılmaktadır.
Oysa uygun denetim ile tam denetimin eşdeğerliliği bulunmamaktadır.
İlkinde öznel yargıların ve seçilmiş bilgilerin hâkimiyeti varken, ikincisinde
nesnel ve rasyonel yargılar ve bilginin bütünlüğü bulunmaktadır.
Denetim sonuçları olan maddi denetim beyanları ile kurumsal sürdürülebilirlik veya sürdürülemezlik, geri besleme değerlerinin yüksekliği veya
düşüklüğü arasındaki tutarlılık /tutarsızlılıklar seviyesindeki yükseklikler
/düşüklükler yapılan denetimin kurumsal denetim olduğu maddi verisini vermektedir. Kurumsal denetim sadece kuruma ait olan veya olmayan, yapılan
veya yapılmayanın denetim olmayıp, kurumsal etkinlik-etkinsizlik, yeterlilik
ve yetersizliklerin bilgisine ulaşma sürecidir. Kurumsal denetimin bu gerçeklikleri ve bu gerçekliklere rağmen yapılmamışlıklar veya olmamışlıklar ve
bunun yanında sadece yönetimin beyan ettikleri ile bu beyanların kayıtlarının
uyumunun denetimi, kurumsal denetimin karşısına kişimsel denetimi çıkarmaktadır. Çünkü yapılan denetimler kurumsal muhasebe denetimi olmayıp,
yönetim kişiliğinin beyanlarının uygunluk denetimidir. Her şeyden önce
kurumsal muhasebe ve bunun uygulamalarını ortaya çıkaran sebeplerden biri,
denetimin genel kabul muhasebe kavram, ilke ve standartlarla bütünlüğü,
diğer nedeni ise kişimsel muhasebe uygulamalarında ve denetiminde tecrübelenen kötü olursanmazlıklardır.
Eylül-Ekim 2010
1.2.Kurumsal - Kişimsel Denetim Çatışması
53
®
ÇÖZÜM
Eylül-Ekim 2010
1.2.1.Kurumsal Denetim
54
Demokratik ülkelerde finansal sistemde esas olan beyandır. Bu beyanların şekliliği, bir beyanın bir gerçekliğin yerindeliğiyle bütünlüğü iken, bütünlüğün esası dürüstlük ve pozitif iyi niyete bağlı olmasını ifade etmektedir.
Beyanlarda kötü niyet ve eksik bildirimi hukuk sistemi korumamaktadır.
Muhasebesel beyanlarda esasla şeklin birlikte bütünlüğünün gerçekleşmesi
durumunda, tabiyatıyla muhasebesel, finansal, kurumsal, kamusal şeffaflık
sağlanacaktır. Şeffaflık muhasebe kavramlarından tam açıklama kavramının
bir sonucu olup, devletin sosyallik düzeyi ile bağlantılıdır. Hukukta olduğu
gibi muhasebenin temel kavramları, ilkeleri ve bunların standartları sosyallikten ve medenilikten gelmektedir.
Sosyal, iletişimde genel kabul görmüş kavram ilke ve standartları ifade
etmektedir. Sosyal kavram ilke ve standartların genel kabul görmesi, bunlara
güvenilirlik kazandırarak sürdürülebilirliğini sağlamakta ve medenileştirmektedir. Çünkü medeniyet, gerek ulusal kamu ve gerekse uluslar arası kamu ile
ölçüm eşitliği üzerinde bir standartlaşmadır. Kültür ise ülkeler arası göreceli
uygunluk farklılıkları üzerine işleyen bir yapıdır. Medeniyet kültürden beslenmekle birlikte medeniyet ve kültür kavramları birbirine eşdeğer olmayan
kavramlardır. Çünkü medeniyetin ileri düzeyde değerler sistemi ve bunların
ilke ve standardı varken, kültürde bu standartlar çoğunlukla bulunmamaktadır. Bunun temel nedeni kültürün binlerce parça alt kültürlerden oluşmasından dolayı tek bir kültürün bulunmamasıdır.
Muhasebesel ispatlanabilirliğin sağlanması hakkında bilinirliğin belirliliği ile ilişkili olup, Muhasebesel bilinirliği sağlayan Bilânço ve gelir- gider
raporlarıdır. Ünsal (2010) Maliye Bakanlığınca hazırlanan ve yürürlüğe konulan Tekdüzen muhasebe sisteminde kullanılan “Finansal Tablolar” Kamu
maliyesinin bilgi ihtiyacının karşılanmasına dönük olup, İstanbul Menkul
Kıymetler Borsası (İMKB)’ na ait şirket istisnaları dışında, kamunun bilgi
ihtiyacını karşılamaktan uzaktır. Bu durum muhasebe teorik bilgisi ile pratik
bilgisi arasında algılama ve anlamlandırma çatışmalarına da yol açmaktadır.
Bu nedenle muhasebe teorik bilgisi ile bütünlüğü sağlamak ve kamuyla bağ-
®
ÇÖZÜM
lantısını kurmak için “Kamu-Muhasebe” kavramlarının ortak “mu” yani insan
paydasında birleştirerek finansal Tablolar kavramı yerine “Kamuhasebe
Beyanları” (Ünsal, 2010a: 51) kavramı kullanılmıştır. Kamuhasebe beyanları
kamuya sunulan bilginin artık kamuya ait olmasından ve bilinirliğinin somutlaşması gerçeğinden hareketle kurumlaşır. Diğer bir ifadeyle muhasebesel
işlem sonuçlarının gerekçesinin maddi beyanıdır. Buna göre İMKB’ye tabi
şirketler kamuya kamuhasebe beyanı sunmakta, bunun dışındaki şirketler
kamuya kamuhasebe beyanı vermeyerek, sadece resmi kamu maliyesine
finansal tablo sunmaktadırlar. Diğer bir ifadeyle diğer özel, özerk, askeri ve
sivil kamu kurumlarına bu kamuhasebe beyanlarında bulunulmamaktadır.
Eğer bir ekonomide veya kurumda uygulamalar açık bir şekilde uygulanmayıp, zımni bir şekilde uygulanıyor ve kişimsel niteliklere göre kurumsaklı
kararlar alınıyorsa, bu tür uygulamaların adı nedir? Diğer bir ifadeyle olağanüstü bir durum olmaksızın, kurumsal ya da kamusal yönetim değişikliği
ile yeni yöneticinin şahsında kurumsal veya kamusal algılamalar ve yargılamalar değişiyorsa, bu kurumsal olmayan kişimsel yönetime işaret eder.
Kurumsallık, kurumların çevreyle iletişimlerinde iletişim aracı olarak, bilginin paylaşımına verilen olumlu değer ile başlar. İç ve dış hissedarlarla bilginin ve kurumsal değerlerin paylaşımı düzeyinde iletişime girmeyen, kamuyla
paylaşması gereken bilgiyi paylaşmayıp saklayan kurumsaklı kılan firmaların
kurumsallığından da bahsedilemez. Bu anlamda kurumsallaşma ve kişimselleşme birbirini etkileyen ve birbiriyle ters orantılı işleyen sistemlerdir.
Kurumsallaşma düzeyinin arttığını, kurumsaklaşma düzeyinin düşmesinde
kendisini gösterecektir(Ünsal, 2010a: 72-73). Kurumsaklılık düzeyi yüksek
kurumlarda denetim uygulamaları da yönetim kontrollerinin kontrollerinin
kontrolü şekline dönüşmektedir. Bu anlamda kontrolün kontrolü bir denetim
olmayıp, yönetimin beyan etmediklerini içermeyen, yönetimin beyanlarının
kontrolüne dönüşecektir. Kişimsel kurumların gerçekliğine rağmen kurumsallık denetimleri ve kamusal sistemle bütünleştirilmesi biçimsel uygunluk
üzerinden sağlanmakta;
Eylül-Ekim 2010
1.2.2. Kişimsel Denetim
55
®
ÇÖZÜM
—Esastan yoksun ülke şartlarına uygunluk gerekçe gösterilerek biçimsel
düzenlemeler yapılagelebilmekte,
—Uluslar arası kurumsal ve kamusal bütünleşmenin bilimsel denetiminde, uygunluk ölçütü kıstas aracı olarak kullanılarak bazı bilimsel çalışmalar
yapılagelebilmekte,
—Denetim takdirlerinde yönetim beyanlarının muhasebe ilke ve standartlarına uygunluk denetimi yapılagelebilmekte.
—Uygunluk denetimleri sonucunda, bazı kurumlar aklanarak güvenilirliksiz güvenlikleri tescil edilegelebilmekte,
—Uygunluk denetimleri sonucunda bazı kurumlar cezalandırılılabilmektedir.
Şekil 1 Kurumsal / Kişimsel Bazlı Denetim Yaklaşımı
Eylül-Ekim 2010
Kaynak: Ünsal’dan (2010a) Uyarlanmıştır
56
Kurumsal yönetiminde esas olan şeffaflık, kamusal değerlere bağlılık,
kurumsal sürdürülebilirlik, kurumsal değerlere karşı sorumluluktur.
Kurumsal sürdürülebilirliğin yönetim, kontrol ve denetiminde birçok kurum-
®
ÇÖZÜM
da meslek, değerlere ve kurumsal değerlere karşı sorumluluk hâkimken,
kurumsal değerlerin resmileştirilmediği kurumlarda ise, yönetici değerlerine
ve eğilimlerine karşı sorumluluk karşılık görmektedir. Gizlilik, açıklığın
olmadığı, aynı kişiler arasında değişik kurullarda veya komisyonlarda gerçekte merkezi yetkinin hakim olduğu kurumlarda nasıl bir etkin denetimin
yapılacağı problem alanı olmakla birlikte, kurumsal etkinliğin veya etkinsizliğin gerçek bilinirlik düzeyinin ortaya çıkarılmasına engel teşkil etmektedir.
Yargı, neden sonuçlar arasında bağ kurmanın ifadesi olup, kurumsal bir
ekonomide ve bunun kurumlarında ki neden sonuç ilişkileri ile kurumsallaşmasını tamamlamamış kişimsel bir ekonomide neden sonuç ilişkileri aynı
olmayacağı açıktır. Yargı ile çok yakından ilişkili diğer bir kavram irade kavramıdır. Mesleki iradenin serbestçe kullanımı önünde engelleyici bariyerlerin
olup olmaması, iradenin doğru kullanımı üzerindeki baskıyı ortaya çıkaracağı gibi, iradenin serbestçe kullanımını destekleyici mekanizmaların bulunması da mesleki iradenin serbestçe ortaya çıkmasını sağlayacaktır. Nitekim
kurumsal veya kurumsallaşmamış bir ekonomide, kurumsal veya kişimsel
destek farklılığından dolayı mesleki irade özerkliğinin gerçekleştirilme
gerekçeleri ile bunun sonuçları da farklı olacaktır
Klasik muhasebe tanımlamaları, işletme süreçlerindeki finansal olaylara
ilişkin bilginin toplanıp, sınıflandırılarak, kaydedilmesini ve işletme içinde
yönetime nitelikleri değişik raporlar olarak sunulmasını, işletme dışındaki
kamuya ise, finansal tablolar adı altında firmanın faaliyet sonuçlarının ve son
duruma ilişkin mali bildirimde bulunmasını ifade etmektedir. Bu tanımlama
gerçekte muhasebe tanımlaması olmayıp, kurumsal muhasebe tanımlamasıdır. Bu anlamda ülkelerin muhasebe tecrübelenmeleri bu tanımla bir bütünlük
sağlamaktamıdır? Birçok ülkede muhasebe tecrübelendirmeleri çoğunlukla
muhasebeyi defter tutan anlayıştan, kurumsal anlayışa geçtiğini söyleyebilmek abartılı iddia olacaktır. Bu gerçeklikler göstermektedir ki muhasebe
tanımlamaları genel kabul görmesine karşın, ekonominin kurumsallığı ve şir-
Eylül-Ekim 2010
II. SOSYAL/ ASOSYAL MUHASEBE YARGISI
57
®
ÇÖZÜM
ketin kurumsallığı ve sosyalliğiyle son derece bağlantılıdır. Muhasebe süreçlerine hâkim olmaksızın, yapılan muhasebe uygulamaları geleneksel muhasebede sosyal muhasebe ile örtüşmeyip, bunlar sosyal mecazdır.
Denetim bir ölçümün ifadesi olmasına karşın, denetim sonuçlarının açıklaması olan Kamuhasabe beyanları da bazı ülkelerde ve kurumlarda geri besleme değeri oldukça yüksek, bazılarında ise neredeyse geri besleme değeri
bulunmamaktadır. Nitelikli bir denetim çalışması işlevsel sonuç yaratacağı
gibi, niteliksiz denetimde işlevsiz sonuçları beraberinde getirir. Nitelikli bir
denetime rağmen, işlevsiz sonuçların ortaya çıkması istisnalar hariç pek olası
değildir. Her şeyden önce denetim olayların bilgisi hakkındaki bilinirliğin
belirlenmesidir. Belirlenen bilinirliklerin yüksekliği denetim risk alanını
düşüreceği gibi, hakkında bilinenin güvenilirliğini de artıracaktır. Tabiatıyla
finansal olayların bütünlüğü hakkında bilinirlik belirliliğinin düşük olması
denetim riskini artıracağı gibi, güvenilirliği de düşürecektir. Bu durum “risk
arttıkça karlılık artar” teori bilgisi, aynı zamanda karlılıkla güvenilirlik arasında ters orantılı bir ilişkiyi ortaya çıkarmaktadır. Buna göre, güvenilirlik arttıkça karlılık da düşecektir.
Eylül-Ekim 2010
2.1. Denetim Yargı Farklılıkları
58
Sosyal ölçüm sistemleri üzerine kurulu muhasebenin kavramları ve ilkeleri de yine binlerce yıllık insanlığın ortak birikimidir. Ancak bunların pratiğe geçirilmesinde, “uygunluk ölçütü” gerekçesiyle ülkeden ülkeye, kurumdan kuruma değişen muhasebe uygulamalarının da farklılaşmasına yol
açmaktadır. Oysa muhasebe ve denetim kavramları arasında ortak ölçü aracı
“uygunluk ölçütü” olmayıp, tam açıklama kavramıdır. Uygunluk kavramı ise,
tam açıklama kavramını reddetmektedir. Çünkü tamlık uygunluğu kapsamakla birlikte, uygunluk tamlığı kapsamamaktadır. Diğer bir ifadeyle uygunluk
asgariliğin tutarlılığı olup, kıyaslanabilirliği, test edilebilirliği bulunmayan
yetkisel öznel kabul edilirlik eşiğidir. Doğruluk olmadan “uygunluk” içinde
bulunduğu ekonomik sosyal, ekonomik, politik sistemden bağımsız olmayıp,
içinde bulunduğu sistemle uyumun ifadesidir. Bunun yanında ekonomik, poli-
®
ÇÖZÜM
tik ve sosyal sistemin doğruluğu veya tamlığı konusunda bir açıklama vermemekte, olması gereken muhasebeye aykırı muhasebe olursamazlıklarını (yolsuzluk-usulsüzlük) açığa çıkarmada yetersiz kalmaktadır. Buradaki uyum
esnekliğin esnekliklerle bütünleşmesinin ifadesidir.
Muhasebe kavramları ve bunun ilkeleri muhasebenin sosyal iletişim dilini oluşturmaktadır. Muhasebe denetimi de tabiatıyla muhasebe kavramları ve
bunun ilkeleri üzerinden sosyal iletişimin tam ve doğru kurulup kurulmadığı
üzerinedir. Diğer bir ifadeyle muhasebeyle denetimin ortak dili muhasebe
kavramları olup, muhasebe denetime tamlık iddiasında bulunmakta, denetimin amacında da tamlığın sınanması bulunmaktadır. Muhasebe kavramlarından tamlık (tam açıklama) kavramının varlığına, uygunluk kavramının yokluğuna rağmen, denetim faaliyeti olan tamlık kavramı ikinci, üçüncü plana atılarak, olmayan uygunluk kavramı test edilmektedir. Bu gerçeklik yapılan faaliyeti bir denetim faaliyetinden de çıkararak, kontrolün kontrolüne dönüştürmektedir. Diğer bir ifadeyle uygunluk kavramı üzerinden dolaylı olarak doğruluk ifade edilmektedir. Uygunluk denetimiyle doğruluk denetiminin aynı
olmaması gerçekliği uygunluğu mecazi kılmaktadır. Kontrolün kontrolü ise,
adı ne olursa olsun bir denetimin ifadesi olamaz. Çünkü tamlık denetimi
olmayıp, önceki uygunlukların uygunluğu olup, bu uygunlukların dışındaki
gerçekliklerin denetimini içermeyip dışlamaktadır.
Uygunluk kavramı uluslar arası diller arasında tutarlılığı olmayan ve
kıyaslanabilirliliğe imkân sağlamayan, kültürel ve kişimsel farklılıkları esasına dayalı öznellik düzeyi yüksek bir kavramdır. Bu kavram neredeyse bütün
dillerde göreceli uygunluk olarak kullanılmaktadır. Göreceli uygunlukların
çoğul toplamı ise, kontroldür. Oysa kontrol ve denetimin aynı eş değerliliğe
sahip olmadıkları da bir gerçekliktir. Çünkü kontrol bir iş veya işlem(ler)
yapılırken yürütülen faaliyet olurken, denetim faaliyeti bu iş ve/veya işlemlerden çok sonra yapılan faaliyeti ifade etmektedir. Doğruluk; tamlık, sağlamlık, güvenilirlik, tutarlılık anlamında neredeyse bütün dillerde aynı anlamı
Eylül-Ekim 2010
2.2.1.Mecazi Uygunluk Yargısı
59
®
ÇÖZÜM
içermektedir. Bu durum uluslar arası iletişimde aynı anlam düzeyine sahip
doğruluk (integrity) kavramı dururken, bunun yerine uygunluk “compliance”
kavramının tercih edilmesi görecelilik farklılıklarını ve hatta uluslar arası iletişimde iletişim çatışmalarını da beraberinde getirmektedir.
Muhasebede iletişimindeki yukarıdaki gerçekliklerin genel kabulu gerçekte, Muhasebe Literatüründeki beklenti boşluğu olarak da ifade edilen boşluğun, sosyal muhasebe iletişim boşluğu olduğunu ortaya çıkarmaktadır.
Çünkü bilgi kullanıcıları ile bilgi üreticileri arasında muhasebenin iletişim dili
muhasebe kavramları olduğu gibi, iletişimsizlik dili ise muhasebe standartlarına göre uygunluk dilidir. Sağlıklı ve doğru bir iletişimi sağlayan, kullanılan
dilin sade ve yalın olması yanında, kullanılan kavramlardan herkesin aynı şeyi
anlama düzeyine sahip olmasıdır. Bu anlamda muhasebe bilgi kullanıcıları
muhasebe standartlarını bilmek zorunda mıdır? Eğer bilmek zorundaysa bu
durumda muhasebe bir meslek ya da bilim dalımıdır? Muhasebenin yüksek
düzeyde teknik bilgi ve muhasebe felsefesine sahip olması gerçekliği muhasebeyi bir bilim dalı ve meslek yapmaktadır. Bu gerçekliklerin genel kabülü
muhasebe bilgi kullanıcısının hepsinin muhasebe standartlarını bilmesine
gerek olmadığını ve muhasebe kavramlarını bilmesinin yeterli olduğunu ortaya çıkarmaktadır.
Eylül-Ekim 2010
2.2.2.Doğruluk Denetim Yargısı
60
Doğruluk, hilesizlik, kusursuzluk, şüphesizlik, tutarlılık, güvenilirlik, sağlamlık ve ispatın ifadesidir. Doğruluğun ihtiva ettiği bu kavramların ölçülmesinde kullanılan kavram ise önemlilik kavramıdır. Gerçekte muhasebe doğrulukları önemlilik kavramı ile sağlanmakta olup, muhasebe hile ve yolsuzlukları da önemsizlilik üzerinden yürütülmektedir. Önemlilik karar sürecinde
önemsiz görülebilecek veya yanlış beyan edilen bir kalemin veya beyanın
kamuhasebe beyanlara güvenen ve inanan karar vericilerin kararlarının yönünü değiştirebilecek önem maddiliğidir.
Denetimde tamlık iki aşamada ele alınabilir. Birinci aşamada denetçinin
yapacağı denetimin kapsamı belirleyen bilginin türü ile ilgilidir. Diğer bir ifa-
®
ÇÖZÜM
deyle finansal, muhasebesel ve hukuksal olaylar hakkında yorumlar, eleştiriler, raporlar vs ile ilgilidir. Bu aşamada hangi bilgi kaynaklarının bu ihtiyacı
başarıyla karşılayacağını ya da ne kadarının bilgi kaynağının kapsamı ile ilgilidir. Bu aşamaya geçilebilmesi için, birinci aşamadan sonra kaynağın beklentileri (Kamusal beklentiler) ve ihtiyacı karşılayıp karşılayamayacağına
karar verilebilir. Kaynak üzerinde kapsamla ilgili açıklamaların olması değerlendirmede yardımcı olması açısından önemlidir. Denetçi herhangi bir sonuca varmadan elindeki bilginin tam olduğundan emin olmalıdırlar. Genelde hiç
bir bilgi kaynağı tek başına konunun tamamını kapsayamaz. Bu durum birden
fazla kaynağa müracaat edilmesini gerektirmektedir(Kurbanoğlu, 2002: 15).
Eylül-Ekim 2010
Şekil 2: Muhasebe Ve Denetimde Ortak Tamlık
61
®
ÇÖZÜM
Tanımlar, önemlilik yargısının çevreleyen koşulların ışığında hem nicel
hem de nitel değerlendirmelerin yapılması gerekliliğini kabul eder. Önemli
yapıdaki yanlışlıkların ve usulsüzlüklerin ortaya çıkartıldığının mantıklı bir
güvencesini sağlayacak bir muhasebesel beyanların denetimini planlamak ve
yürütmek denetçinin sorumluluğudur. Nicel önemlilik, ekonomik yapıdadır
ve bir olgunun işletmenin finansal performansı üzerindeki etkisine dayanır.
Nicel önemlilikte bir olgunun etkisi, temel ölçü olarak kullanılan bir kalemin
belli bir yüzdesini veya tutarını aşınca olay yandırıcı belgi (meta misstatement) olarak açıklanır. Nitel önemlilik ise kolaylıkla belirlenebilen maddi ve
maddi olmayan olgulardan meydana gelir. Önemliliğin tayin edilmesi tüm
ilgili koşulların, nicel ve nitel konular kadar bunların etkileşimlerinin dikkatlice göz önüne alınmasını gerektirir. Önemlilik hakkındaki denetim standartları, önemliliğin ölçülmesi için yeterli resmi kılavuz sağlamamaktadır
(Erdoğan, 2006: 112-114).
Bütünlük ile ilgili olarak kaynakta anlaşılması ve izah edilmesi zor eksiklikler olup olmadığı sorgulanmalıdır. Önemli gerçekleri özellikle kapsam dışı
bırakan bir bilgi kaynağı aldatıcı olabilir ve kullanıcıları hatalı yönlendirebilir. Tartışmalı bir konu ele alınıyorsa, tüm bakış açılarının ele alınmış olması
önemlidir. Sadece belli bir görüş açısı hakkında bilgi edinilmek istendiği
durumlar dışında, tek bir görüşü savunan bilgi kaynağıyla yetinmek, hatalı
yargılara ulaşmaya sebep olabilir. Eğer tartışmalı bir konu araştırılıyorsa, çok
yönlü inceleme yapmak gerekir. Tamlık içeriği ve kapsam ölçütleri birbirlerinin parçası olarak düşünülebilir, içeriğin amaçla bütünlüğü önemlidir. Bunun
için de amacın açıkça belirtilmiş ve anlaşılmış olması gereklidir. İçeriğin gerçekleri mi yoksa görüşleri mi yansıttığı çok büyük önem taşır. Görüşleri gerçek gibi yansıtmak yanıltıcıdır (Kurbanoğlu, 2002: 16).
Eylül-Ekim 2010
2.2.Önemlilik Farklılıklarının Nedenleri
62
Önemlilik hakkında denetim standartlarının önemliliğin ölçülebilmesi
için yetersiz kalmasının temel nedeni, önemliliğin her bir olay unsurlarının
birbirinden genellikle farklı olması ve önemliliği çevreleyen şartların muha-
®
ÇÖZÜM
Eylül-Ekim 2010
sebesel olayın özünden ortaya çıkmasıdır. Bu muhasebe veya denetim özünün
ortaya çıkarılmasında ise, yerinden denetim ve bunun yanında yerindelik
denetimi denetim amacının gerçekleştirilmesinde olumlu veya olumsuz belirleyiciliği yüksektir. Yerindelik denetiminde kendisinden beklenen bir muhasebesel olayın ussal ve fiziksel olarak gerçekleştirilebilirliğinin genel kabul
görüp görmeyeceği ve bunun tekrarlanabilirliğinin mümkün olup olmadığıdır.
Bu durum bir örnekle maddileştirildiğinde, örneğin bir doktorun bir saatlik bir ameliyatta 100.000 çift eldiven kullandığı beyan edilse dahi bu işlem
yerinde değildir. Çünkü olayı çevreleyen şartlar içerisinde bunun gerçekleştirilebilmesi imkânsızdır. Ancak uygunluk denetiminde 100.000 çift eldivenin
faturası olması durumunda buna faturayla kullanım beyanı arasındaki tutarlılık uygunluk olup, yerinden denetimi ifade etmediği gibi (gidip görülmemiş)
yerindelik denetimi de değildir. Diğer bir ifadeyle kendisini kamusal denetim
yetkisi emanet edilen denetçinin, takdir yetkisini taksirli ve yetsirli olarak
bozmasını ifade etmektedir. Taksirlilik maddi olayın kendisinden beklenen
soyutlama ve soyutlamadaki bozukluğu, yetsirlilik ise denetçinin mesleki
yeterliliğinden beklenen mantıklılığı gerçekleştirilmeyen bozukluğun ifadesidir.
Bütünlüğün ortaya konulmasında, önemlilik kavramı takdir yetkisinin
kullanımında belirleyiciliği yüksek bir kavramdır. Önemlilik kavramının kullanılmasında bütünlüğü sağlamlaştırıcı önemsizliklerin kullanılması ise takdir
yetkisinin taksirliliğidir (kusurlu). Takdir yetkisinin taksirliliği de aşan biçimde sadece şekli sonuç değerlendirmeleri ise tam taksirliliktir. Takdir yetkisi
önemlilik düzeyinden bağımsız bir yetki olmadığı gibi, takdirin doğru kullanımını harekete geçiren “önem” algısıdır. Niteliksel önem birçok sistem parçalarının karşılıklı ve karışıklılığı üzerine kurulu olup, bu nedenle yüksek
düzeyde takdir algısının varlığını gerektirmektedir. Yüksek düzeyde takdir
algısına sahip olunmaması takdir niteliğini de düşüreceği açıktır(Ünsal,
2009a:187).
63
®
ÇÖZÜM
Eylül-Ekim 2010
2.2.1.Biçimsel Önemlilik Nedenleri
64
Ülkelerarası muhasebe ve denetim farklılıklarına ilişkin yapılan çalışmalar genellikle uygunluk kıyaslamaları şeklinde gerçekleştirilmektedir. Üstelik
birçok bilimsel çalışmalarda bile uluslar arası farklılıklar uygunluk kıyaslamalarıyla yapılmaktadır. Bunlarda izlenen yöntemler genellikle; a)
Uluslararası uygulamaları kıyaslamaya yönelik anketler, b) Ulusal uygulamaları benzerlik/farklılıklarına göre sınıflandırma, c) Örnek bir ülke grubu için
belli faktörleri ele alıp, halka açık Şirketlerin uygulamalarını inceleme, d)
Farklı birkaç ülkedeki Şirket hesaplarındaki uygulamaları ele alarak, kıyaslama yapabilmek için gerekli düzenlemelerin neler olduğunu tespit etmedir
(Ağca, 2003:1-5).
Uygunluğun öznel bir kavram olması, çıkar çatışmalarını ve tartışmalarını da beraberinde getirmektedir. Buna göre birine uygun olan diğerine uygun
olmamakta, ancak bu uygunlukların gerekçelendirmelerinde ise, çoğunlukla
yazılı gerekçe kullanılmaktan yani gerekçenin maddileştirilmesinde kaçınılmaktadır. Bunun temel nedenlerinden biri, maddi gerekçe sunulması durumunda, bu gerekçenin artık doğruluğun veya yanlışlığın ispatlanabilirliğinde
hak sahibi lehine delil oluşturması ve bundan zarar gören tarafça zararın telafi edilme riskini oluşturmasıdır. Bunun yanında karar vericilerin bulunduğu
bilişsel ahlaki seviyelerinin farklılığı kararlar üzerine etki edebilmektedir(Ünsal, 2009: 205-206). Ancak denetim takdirlerinde yüksek ahlaki seviye
kararların nesnelliği ve rasyonelliğini artıran bir faktördür.
Yüksek ahlaki seviyenin bir boyutu farkındalığa işaret etmekte, buna göre
farkındalık ise, bir olayın sorunlu ya da sorunsuzluğu üzerine önem algısıdır.
Gerçekte önemlilik sorunlu önem algısının başlaması ile birlikte, sorunun
çözümü için derinlemesine ve genişlemesine bütün boyutlarının ortaya çıkarılmasını ifade etmektedir. Diğer bir ifadeyle sorun bir defa sorun olarak
kabul edildiğinde çözümü de arkasından gelmektedir. Farkındasızlık ise,
sorunu sorun olarak görmeyeceğinden önem algısı da düşük olacak ve sorun
hiçbir şekilde ortaya çıkarılmayacağı gibi, çözümü de mümkün olamayacaktır. Burada sorunun önemsizlik algısı dbilgi kullanıcılarının kararlarının yönü-
®
ÇÖZÜM
nü değil, kamusal yaşamı değiştirerek yaşamın yönünü değiştirmektedir.
Örneğin Öğrenci Seçme Yerleştirme Merkezindeki (ÖSYM) kopya olaylarına ilişkin iddiaların ilk patlak verdiğinde, ÖSYM Başkanı Ünal Yarımağan
“söylentiler mutsuz insanların feryadı” (http://www.haberform.com) olarak
açıklamış ve önemsememiş, gelişen süreçte kopya boyutunun ne denli derin
ve geniş olduğunun ortaya çıkması sonucunda istifa etmek zorunda kalmıştır.
Bununla gerçekte birkaç mutsuz insanın feryadı, kamunun en güvenilir kurumunun güvenilirliğindeki düşüklüğü bilinir kılınmış ve güvenilirliği artırmanın çözüm kapıları yolu açılmıştır.
Muhasebe ve denetim teori bilgisine bütün ülkeler eşdeğer düzeyde sahiptir. Ancak muhasebe ve denetim uygulamaları da bir o kadar birbirinden farklıdır. Teori ile pratik arasındaki ayrımın temel nedeni muhasebe ve denetim
kavramları ve bunun ilkeleri arasında genel kabul gören tamlık ölçütü olmamasına rağmen, uygunluk ölçütün kullanılıyor olmasıdır. Uygunluk ölçütünün genel kabul görebilmesi için, sürekliliği, tutarlılığı bulunması gerekir.
Oysa uygunluk kavramı kişiden kişiye, bölgeden bölgeye değişebilen subjektif bir kavramdır. Uygunluğun gerekçeleri de gene kişi, kurum ya da bir metne
uydurmanın ifadesidir.
Teorinin pratiğe geçirilmesinde ülkeler arası farklılığın diğer bir önemli
nedeni ülkelerin sosyal sermaye yapılarının farklılığıdır. Sosyal sermayenin
kurumlar arası yüksek seviyede olduğu medeniyetlerde güven, işbirliği normları ve geniş sosyal ağlara sahip olur. Sosyal sermaye, insanlar arasındaki aktif
bağlantılar stokundan, insan şebekelerini ve gruplarını birbirine bağlayan ve
işbirliğini mümkün kılan güven, karşılıklı anlayış ve ortak değerler ile davranışlardan oluşur. Ayrıca insanların organizasyon yetenekleri, problem çözme
ve değerler kadar fiziksel becerileri de içerir (Şenkal, 2005:793-795).
Sosyal sermaye piyasa ekonomisinin ve demokrasinin etkin işleyişinde
sosyal sermaye birikiminin oluşturduğu “Birlikte iş yapabilme” ve “paylaşma
gücü” çok önemlidir. Bunların zayıf olması halinde piyasa ekonomisinde
Eylül-Ekim 2010
2.2.2.Esas Önemlilik Nedenleri
65
®
Eylül-Ekim 2010
ÇÖZÜM
66
üretkenlik ve demokrasi uygulamalarında eksiklikler ortaya çıkabilecektir(Altay, 2007: 339-345). Türkiye’de sosyal sermaye konusunda yapılan
çalışmalar, Türk toplumunu sosyal sermayesi zayıf bir toplum olarak tanımlamaktadırlar (Özen Ve Aslan, 2006:130).
Bir ülkede sosyal sermayenin yükseltilebilmesi için her şeyden önce sosyal mesleki ve kurumsal değerlerin belirlenip kamuya resmi sunumunun
yapılması gerekir. Bu anlamda örneğin Türkiye’de kurumların ya da meslek
örgütlerinin kendi işlevsel çevrelerine göre oluşturulmuş ve kamuya sunulmuş resmi değerler sistemi bulunmamaktadır. Bunun yanında resmi ve özerk
kamu kurumları için oluşturulmuş tek bir etik değerler sistemi olup, kurumların kendi sosyal çevrelerine göre oluşturulmuş farklı değerler sistemi bulunmamaktadır. Oysa bu kurumların değerler sistemi birbirinden farklıdır.
Bunun yanında kamusal etik değerlerin yürütüm görevi etik kurulu üzerinden
başbakanlığa bağlı olup, başbakan ve bakanlar kurulu üyeleri de kamusal etik
değer sorumluluğunda etiksel sorumlulukları bulunmamaktadır(Ünsal,
2010a: 66-71).
Önceden belirlenmiş kurumsal etik değerler sistemi ve bunun mekanizmalarının bulunmaması, kurumsal olmayan kurumsal değerlerin yerine yönetici değerlerinin koyulabileceği açıktır. Bu durum gerçekte kurumsal demokrasinin gelişmesi önünde de önemli bir bariyer olarak bulunmaktadır.
Kurumsal güç ve değerlere bağlı olmamanın ifadesi olan, bu değer paylaşım
ve yönetimi gerçekte kurumsallığın da tam zıddı olan, çoğunlukla kişinin
değerlerine bağlılığın ve öznel süreçlerinin yönetim ve kontrolünün ifadesi
olan kişimsel demokrasidir.
Ülkelerin ve kurumların sosyal sermayelerinin farklılığını yaratan belkide
en önemli neden, sosyal sermayeyi kullanım tecrübelerinin farklılığıdır.
Tecrübe gerçekte doğru teorisinin uygulama ya da uygulamamasının sonucu
olup, ülkelerin doğru teorisini uygulama üzerinde aynı düzeyde istekliliğe
sahip olmadıkları da bir gerçekliktir. Çünkü doğru tecrübe yönetimi sürekli
bir iyileştirmenin ifadesi olup, iyileştirmelerde beraberinde değişim sürecini
getirecektir. Oysa geleneksel statükocu değerle bağlı ülkelerde ve kurumlarda bu eniyileştirmeler ve enyenliliklerin (innovation) tecrübe yönetiminin
®
ÇÖZÜM
kolay harekete geçirilemeyeceği açıktır. Her şeyden önce denetimde kişimsel
uygunluk yargısının kişimselleştirilmesi, denetim yargısının standartlaştırılması önünde en büyük engeldir.
Hukukta Takdir esas ve usulün birbirine bütünlüğü iken, muhasebede takdir ise öz ve şeklin birbirine bütünlüğünü ifade etmektedir. Teorik olarak esas
ve öz bir mali olayın tümlüğü olup, hukukta ve muhasebede usül ve şekil
genel geçerli, güvenilir ve sürekliliği olan bir genel kabulü ifade etmektedir.
Teorik bu gerçekliğe rağmen, hukuk pratiği bazı ülkelerde doğruluğun azami
ölçüsü olarak kurallara uygunluğu azami doğru kabul etmekte olduğu bir gerçekliktir. Muhasebe uygulamalarında da yine doğruluğun azami ölçüsü olarak
genellikle prosedüre şekli uygunlukta azami doğu olarak kabul edilmektedir.
Bu durum prosedüre uygunsuzluğu da yolsuzluk veya hile olarak ortaya çıkarmaktadır ki esastan yoksun prosedüre uygunluk tek başına doğruluğu sağlamadığı gibi, prosedüre uygunsuzlukta yolsuzluğun veya hile olduğu sonucunu yaratmaz. Ancak tek başına yasal ve prosedürel uygunlukların doğru kabul
edilmesi, bunların aksinin ise yolsuzluk kabul edilmesi gerçeği doğruluğun
gerçekleştirilebilmesi için yüksek düzeyde ahlaki yeterlilik ve bilgi ile cesareti de gerektirmektedir. Doğruluğun gerçekleştirilmesinde denetçiyi koruyucu kurumsal ve kamusal destek mekanizmalarından yoksunluğun başarısız
sonuçlar yaratacağı açıktır.
Muhasebeciler ya da denetçilerin birçok kesimi statülerinin tehlikede
olduğunu düşünerek bazen geleneksel teorilere sıkıca bağlanmaktadırlar.
Nesnelliğin mümkün olmadığını desteklemek için bencillik, önyargı gibi
tutum ve geleneklerin muhasebede kabul edilmesi yeterli değildir. Bununla
birlikte bu öznel göstergeler bilimsel metodun ısrarla kullanılmasıyla ortadan
kaldırılabilir. Diğer türlü tartışmanın boyutları, nesnelliğin davranış teorisine
kadar inebilir. Muhasebeciler bireysel inançları destekler şekilde olan kanıtları rasyonelleştirmeye karşı çıkarak, kendilerini öznel davranışlardan koruyabilirler. Hesaplar yapılırken sunulan nihai durumun öznellikten etkilenmiş
Eylül-Ekim 2010
2.3. Denetim Takdir Farklılıklarının Sonuçları
67
®
ÇÖZÜM
ve ümit edilen durum olmaması gerekir. Gerçekliği açığa çıkarma ve mevcut
durumu koruma her zaman uzlaşılamayan amaçlar olacaktır. Birisi diğeri için
ret edilecektir(Burke, 1964:843- 847).
Eylül-Ekim 2010
2.3.1.Denetim Takdirlerinin Biçimsel Sonuçları
68
Görünürde muhasebe kural ve standartlarına uygun ancak halka mütemadiyen yalan söyleyen yanıltıcı finansal raporların üstelik denetlenmiş ve onaylanmış olarak topluma sunulması, muhasebenin ne yazık ki ekonomik terörün
bir aracı haline geldiğinin en önemli kanıtı olarak ortaya çıkmaktadır. İşin
paradoksal tarafı, her şeyin muhasebe kurallarına ve muhasebe standartlarına
uydurulmasıdır. Yaşanan ekonomik muhasebe terör hadiseleri şeffaf, anlaşılabilir, karşılaştırılabilir, güvenilir, ihtiyaca uygun vb. nitelikleri yüksek finansal raporlamanın önemini ve bu nitelikleri haiz raporlara duyulan ihtiyacı çok
açık biçimde ortaya koymuştur. Zira yanıltıcı finansal raporların etkileri itibarıyla toplumun önemli kesimlerine yayılan büyük zararlara neden olduğu
tespit edilmektedir(Can, 2010: 3-6).
Muhasebe ve bağımsız denetim firmalarındaki; rekabetçi baskılar, çıkar
çatışmaları, etkin olmayan bağımsız denetim fonksiyonları, çok sayıda gerçekleşen hileli finansal raporlama olayları ile denetim başarısızlıkları ve düzgün işlemeyen düzenleyici kurullar; kamuhasebe beyanlarının denetiminin
doğruluğu, objektifliği ve kalitesi üzerindeki algılanan güven eksikliğini ortaya çıkarmıştır. Yaşanan uluslar arası finansal krizlerin ve şirket skandallarının
arkasında yatan önemli nedenlerden biri, kamunun ve özel sektörün kurumsal
yönetim politikalarının yetersiz olduğu görüşüdür(Arı, 2009:2-4). Denetim
takdirlerinin doğru yapılması sonucunda ülkenin uluslar arası kredi piyasasında ülkenin şeffaflık düzeyi artacağından iyi ve kötü tecrübelerin yönetiminde etkinlik sağlanacaktır. Bu durum ise, uluslar arası yatırımların artmasında ve uluslar arası piyasalara bütünleşmesinin sağlanmasında olumlu katkı
sağlayacaktır. Finansal şeffafsızlık ise tabiyatıyla ulusal kredi notunu düşürebileceği gibi uluslar arası yatırımlarda ya da satışlarda düşüşe veya kredi
notunda düşüşe yol açacaktır.
®
ÇÖZÜM
Kamuhasebe beyanlarına güven azalmasının temel nedenlerinden biri de
finansal bilgi kullanıcılarının beklentilerinin, finansal raporlama ile karşılanamaması nedeniyle ortaya çıkan beklenti boşluğudur. Kamuhasebe beyanları ile Kamuhasebe beyan kullanıcılarının beklentileri arasındaki farklılıkların
artması güvensizliği doğurmuştur. Tamlık denetimi yapılmayıp sadece uygunluk denetimi yapılan Kamuhasebe beyan kullanıcılarının beklentilerini tam
olarak karşılamaktan uzaktır. Çünkü uygunluk denetiminde bağımsız denetçiler sadece profesyonel olarak işletme varlıkları ile ilgili hileleri değil, basit
kamuhasebe beyanlarındaki maddi hataları ortaya çıkarmaya çalışmaktadırlar.
Bu durum mali tablo kullanıcılarının beklentileri ile bağımsız denetçilerin
ortaya koydukları arasında bir boşluk oluşturmaktadır(Arı, 2009: 3-5).
Uygunluk denetiminin yapıldığının kuvvetli bir göstergesi, bağımsız
denetçiler profesyonel olarak isletme varlıkları ile ilgili hileleri değil, basit
mali tablo maddi hatalarını ortaya çıkarmak için ücret almaktadır iddiasıdır.
Bu durum Kamuhasebe beyan kullanıcılarının beklentileri ile bağımsız denetçilerin ortaya koydukları arasında bir boşluk oluşturmaktadır(Arı, 2009: 5).
Türkiye’de uygulanan denetim genellikle, şekli unsurları ön plana çıkarmakta ve bir çeşit törenciliğe dönüşmektedir. Bu durum, işlevsel bir denetimden
çok, bürokratik işlemlerin artmasına ve kırtasiyeciliğe de neden olmaktadır.
Kamu görevlileri, kendilerini denetim riskinden koruyabilmek ve güvenceye
alabilmek için, yasaları, çoğu zaman "kural faydacılığından yararlanmakta,
bu durum ise, hizmet verimliliği ve kamusal talepleri gibi unsurları ihmal
etmek ya da ikinci plana itmek durumunda kalmaktadır(Tarhan ve Diğ, 39).
Olması gerekene aykırı muhasebesel olursanmazlıklardan, batan
büyük şirketlerin muhasebe uygulamaları incelendiğinde muhasebe organizasyon ve süreçlerinde kamusal çıkarları gözetilmeyerek sosyal sorumluluk
kavramından, işletme kasası ile patron veya sahiplerin cebini ayırmayarak
kişilik kavramından, aşırı kar hırsı yüzünden yüksek riskli işlere, spekülatif
davranışlara veya yatırımlara girip şirket varlığını tehlikeye atarak, işletmenin
Eylül-Ekim 2010
2.3.2. Denetim Takdirlerinin Esas Sonuçları
69
®
Eylül-Ekim 2010
ÇÖZÜM
70
gelir veya giderleri kullanarak veya zararları sürekli erteleyerek dönemsellik
kavramından, kur farklılıklarını ve arbitraj yöntemlerini kullanarak para ölçüsü kavramından, piyasa değeri yöntemi ile varlıklar şişirilerek maliyet esası
kavramından, yönetimin kamuhasebe beyanlarını manipüle etme isteğine alet
olunarak tarafsızlık kavramından, muhasebe değerleme seçenekleri ve yöntemlerine ilişkin farklı amaçlı tercihler ile tutarlılık kavramından, şeffaf olmayan uygulamalar ile tam açıklama kavramından, gerçekleşmeyen gelirleri
kaydederek ve karşılık ayırmayarak ihtiyatlılık kavramından, karar vericilerin
kararlarını etkileyebilecek hususları gizleyerek önemlilik kavramından, özü
farklı ancak görünürde muhasebe kural ve standartlarına uygun işlem ve
uygulamalar ile özün önceliği kavramından sapılarak uzaklaşıldığı görülmektedir(Can, 2010: 4).
Denetçiler denetim uygulamalarında önemlilik yargısının, kolay ve yaygın bir uygulama olması nedeniyle çoğunlukla nicel perspektifle, parasal eşiklere dayanarak açıklanması da denetçilerin daha çok nicel önemlilik üzerinde
durmalarına neden olmuştur. Oysa bu durum Kamuhasebe beyanını hazırlayanlar ve denetçiler profesyonel yargıya dayanan önemlilik belirlemesinden
uzaklaşmışlardır. Uygulamadaki bu eksikliğin sonuçlarının açıkça görüldüğü
Enron olayından sonra SEC (Security and Exchange Commission) başkanı
Arthur Levit özünü işletmeler tarafından karların bazen kasıtlı olarak yanlış
beyanının ve GKGMK ve İlkelerinin yanlış uygulamalarının, önemlilik kavramı referans gösterilerek haklı gösterilmeye çalışıldığını, bunlar yapılırken
bazı işletmelerin önemlilik kavramını suiistimal ettiklerini, belirlenmiş bir
yüzde tavanı içinde kasıtlı olarak hatalı kayıt yaptıklarını, sonra da yanlışlığın
so¬nuç üzerindeki etkisinin çok küçük olduğunu kanıtlamaya çalışarak beyaz
yalan¬larını mazur göstermeye çalıştıklarını belirtmektedir. Enron olayı,
mevcut standartlarda önemliliğin belirlenmesine ilişkin, öngörülen yordamların yeterli olmadığını ve sadece nicel önemlilik üzerinde durarak yapılan
önemlilik belirlemesinin denetimlerin amacına ulaşmasını sağlamadığını göstermiştir(Erdoğan, 2006:114-115). Yönetim kurulu ve denetim komitesinin
gözetim fonksiyonlarında ki eksiklikler, üst yönetim tarafından işlerin uygun
olmayan şekilde yürütülmesi, etkin olmayan denetim fonksiyonları, gevşek
®
ÇÖZÜM
düzenlemeler, yetersiz ve fazla şeffaf olmayan Kamuhasebe beyanları, dikkatsiz yatırımcılar gibi birçok faktör son muhasebe skandallarını ortaya çıkarmıştır. IFAC’in 2002 yılında yayınlamış olduğu “Kamuhasebe beyanlarının
hazırlanmasında Kamuoyunun Güveninin Yeniden Kazanılması” adlı raporunda, güvenirliliğin; özellikle algılamayla ilgili ciddi bir problem olduğu
sonucuna da ulaşılmıştır(Arı, 2009: 2-4).
Nasıl ki uygun yaşamla, tam yaşam birbirine eşdeğer değilse, uygunluk
denetimiyle doğruluk denetimi de birbirine eşdeğer değildir. Muhasebede
ve/veya denetimde uygunluk doğruluğun asgari ölçüsü iken, muhasebe kavramlarından tam açıklama kavramı doğruluğun tam ölçüsüdür. Denetçi görüşleri genellikle muhasebe ilke ve standartlarına uygunluk şeklinde verilmekte,
alt başlıklarında ise, bu uygunlukların doğruluğu garanti edilmektedir. Oysa
uygunlukların doğruluğu ile doğruluğun uygunluğu eşdeğer olmayıp birbirini kapsamamaktadır. Diğer bir ifadeyle uygunluğun doğruluğu asgariliğin
doğruluğu olarak ortaya çıkmakta ve asgariliğin gerek nitel bilgisi ve gerekse
nicel bilgisi hakkında bilgi de vermemektedir. Oysa muhasebesel beyanların
muhasebe kavramlarına ve bunlardan tam açıklama kavramına bütünlüğü, alt
başlıklarında da doğruluğun uygunluğu, doğruluğun bütünlüğünün ifadesidir.
Buna göre muhasebe standartlarına uygunluk denetimi, doğruluk denetimi
olmayıp, uygunluk ifadesiyle doğruluğun kastedilmesi bir mecazdır. Muhasebesel
yazıtlarda beklenti boşluğu olarak ifade edilen boşluk, gerçekte doğruluk boşluğudur. Bu nedenlerle kamuhasebe beyanlarının denetiminden beklenen geri
besleme değeri düşük çıkmaktadır.
Muhasebe uygulamaları içinde bulunduğu sosyal, ekonomik hukuk ve
kurumsal sisteminden bağımsız olmayıp, bu sistemlerle karışıklı (interaktif)
ilişki içerisindedir. İçinde doğruluk olmaksızın, uygunluk denetimiyle ülkedeki kurumlardan tek bir kurum oluşturulmuş olsa idi, aynı zamandaki ve yerdeki finansal olaylara ilişkin birbirinden farklı denetim sonuçları ortaya çıkacağı gibi, bunun gerekçeleri de yine birbirinden farklı öznel gerekçeler ola-
Eylül-Ekim 2010
SONUÇ
71
®
ÇÖZÜM
caktır. Görüş vermekle, güvence vermek eş değer kavramlar olmayıp, birincisinde sorumluluk bulunmamakta iken, diğerinde sorumluluk bulunmaktadır.
Uygunluk denetimi kişimsel kurum yapılarına öylesine işlemiştir ki birçok
durumda sorumluluktan kaçmak için sıklıkla “prosedürlere uygun” gerekçesiyle gerekçelendirmeler yapıldığı kötü bir gerçekliktir. Oysa prosedürsel
uygunluk esası ifade etmeyip, şeklin ifadesidir. Bunun yanında prosedürler
sorumluluk kullanamayacak cansız yapılardır.
Prosedürleri harekete geçiren, işleten eksiklikliklerini hep düzelten insan
(kamu) iradesi olup, bu irade harekete geçmeden hiçbir prosedür kendi başlarına harekete geçmez. Bunu yanında prosedüre uygunluk tek başına doğruluğa güvence vermez. Bu durumla gerçekte önemsizliğin önemli, önemliliğinde önemsiz yapılacağı ve yargı çatışmalarına yol açılacağı açıktır.
Önemlilik kişilerin öznel yargı ve eğilimlerinden bağımsız, kamusal sürdürülebilirlik temelli kurumsal ve kamusal değer eşliliğidir. Bunun gerçekleştirilebilmesi ise kurumsal belirliliklerin kurumsal sürdürülebilirlik düzeyinde
belirlenmişliğine bağlıdır. Doğruluk ve dürüstlük olmaksızın önemlilikle
uygunluk birleştiğinde denetim faaliyeti bir resmi ya da idari prosedürün yerine getirilmesine dönüşmektedir. Bu prosedürlerde tabiyatıyla içinde bulunulan sistemin kurumsallık/ kişimsellik düzeyinin gelişme derecesine göre şekil
almaktadır. Diğer bir ifadeyle genellikle kişimselleşmiş ekonomilerde şirketlerde sonuçlar denetimi biçimlendirmekte ve sonuçlar teslim alınmakta ya da
esas görmezden gelinmektedir. Oysa kurumsal ekonomilerde gerekçeler
sonuca hükmetmekte diğer bir ifade ile esasın sonucuna teslim olunmaktadır.
Buna göre ekonomilerin kurumsallaşmasında kaliteli bilgi üretilmesinde
muhasebe ve denetim kavram ilke ve standartlarının ortak çalışma alanı
uygunluk olmayıp, doğruluk yani tam açıklama kavramıdır.
Eylül-Ekim 2010
KAYNAKÇA
72
Altay, Asuman. (2007), “Bir Kamu Mali Olarak Sosyal Sermaye ve
Yoksulluk İlişkisi”, Ege Akademik Bakış, 7, 1 (2007) : 337–362
®
Arı, Mustafa. (2009), “Finansal Raporlama Skandalları ve Mali Tabloların
Güvenirliliği” Dumlupınar Üniversitesi Sosyal Bilimler Dergisi, 23(2009)
: 409-419.
Burke, Edward J. (1964), ”Objectivity and Accounting” The Accounting
Review, October (1964) : 837-849.
Can, Ahmet Vecdi. (2010), “Muhasebe Ekonomik Terörün Bir Aracı
Olabilir Mi?”, Akademik Bakış Dergisi, 19 (2010) : 1-9.
Erdoğan, Nurten. (2006), “Muhasebe Denetiminde Niteliksel Önemliliğin
Gerekliliği”, MUFAD, 31 (2006) : 112-119.
http://www.haberform.com/haber/kayseri-ozel-yelkenoglu-lisesi-kpssiddialar-kpss-kopya-kpss-bahadir-yolacan-kps-60845.htm, (erişim tarihi: 20
Eylül.2010).
http://www.hukuki.net/hukuk/index.php?article=3, (erişim tarihi: 20. Eylül.2010)
http://www.hukuki.net/hukuk/index.php?article=3, (erişim tarihi: 10 Ağustos.
2010).
Kurbanoğlu, Serap. (2002), “Www Bilgi Kaynaklarının Değerlendirilmesi”,
Hacettepe Üniversiteli Edebiyat Fakültesi Dergisi, 19 (2002) : 11-25.
Özen, Şükrü ve Aslan, Zuhal. (2006), “İçsel ve Dışsal Sosyal Sermaye
Yaklaşımları Açısından Türk Toplumunun Sosyal Sermaye Potansiyeli:
Ortadoğu Sanayi ve Ticaret Merkezi (OSTİM) Örneği”, Akdeniz İ.İ.B.F.
Dergisi 12 (2006) : 130-161.
Şenkal, Abdülkadir. (2005). “Sivil Toplum ve Sosyal Sermaye: Sosyal
Politikaya Dayalı Alternatif Kalkınma Modeli Arayışları”, İstanbul
Üniversitesi İktisat Fakültesi Mecmuası, 55, 1 (2005) : 791-810.
Tarhan, R. Bülent., Gençkaya, Ömer Faruk., Ergül, Ergin., Özsemerci,
Kemal ve Özbaran, Hakan. (2010) “Bir Olgu Olarak Yolsuzluk: Nedenler,
Etkiler ve Çözüm Önerileri”, TBMM Araştırma Komisyon Raporu,
www.tedmer.org.tr/ pdf/yolsuzluk.pdf, (erişim tarihi: 20.Mayıs.2010)
Ünsal Ahmet, (2009), “Muhasebede/Muhasebecinin Hesabi Takdir
Yetkisi, Mali Çözüm, 94 (2009) : 183-209.
Ünsal Ahmet, (2010a), “ Bulanık Finansal Şeffafsızlık”, Mali Çözüm 99
(2010) : 49-86
Eylül-Ekim 2010
ÇÖZÜM
73
74
®
ÇÖZÜM
GİdEr, HasılaT, TazmİNaT, VErGİ VE CEzalarıN
YaNsıTılması - 2 (TürK VErGİ KaNuNları VE
muHasEbE uYGulamaları açısıNdaN)
REFLECTION OF COSTS, REVENUES, COMPENSATIONS, TAXES AND PENALTIES- 2
(IN TERMS OF TURKISH TAX LAWS AND ACCOUNTING PROCEDURE)
İsa TEKİN*
Öz
Yansıtma kavramı Türk vergi ve muhasebe uygulamalarında hem ekonomik hem de muhasebe açısından yansıtmalar için kullanılmıştır. Ancak, kavram her iki durum içinde kullanılmasına rağmen birbirinden farklı muhasebe
ve vergi uygulamalarını gerektirmektedir. Kavramın teorik anlamda vergi ve
muhasebe uygulamaları çalışmanın birinci bölümünde yer almakta olup,
çalışmanın bu bölümünde ise gelir, gider, tazminat ve cezaların yansıtılması,
Türk yargı ve vergi otoritelerinin görüşleri kapsamında, çalışmamızın sonuçları ile değerlendirilecektir.
anahtar sözcükler: yansıtma, gider, hasılat, tazminat, vergi, ceza, Türk
vergi uygulamaları
Reflection term is used for the costs of both economic and accounting
proceses in Turkish tax and accounting aplications. However, despite the
using of the concept in both cases, each case requires different accounting and
tax practices. In this part of the study we are evaluating result of our article
and reflection of income, cost, compensation and penalties using Turkish
judge and tax authorities dictum.
*
Vergi Denetmeni- M Ü, Muhasebe Finasman A.B.D Doktara Programı
Eylül-Ekim 2010
abstract
75
®
ÇÖZÜM
Key Words: reflection, costs, revenues, compensations, taxes and penalties, Turkish tax laws procedure
1.Giriş
Eylül-Ekim 2010
Türk vergi uygulamalarında gelir, gider, tazminat ve cezaların yasal ve
ekonomik anlamda asıl gelir sahibi veya gider yükümlüsüne yansıtılmasına
kadar olan aşamalar için muhasebe açısından yansıtma, asıl yükümlüden sonraki aşamalara yapılan yansıtmalar ekonomik yansıtma olarak tanımlanmaktadır. 1 Asıl yükümlüye kadar olan yansıtmalar ile asıl yükümlüden sonraki
aşamalarda yapılan yansıtmalar farklı muhasebe ve vergi uygulamalarını
gerektirecektir.
Gelir İdaresi Başkanlığı (GİB)’nın yansıtma ile ilgili Gelir ve Kurumlar
Vergileri (GVK ve KVK) açısından verdiği muktezalarda; yansıtılan tutarların bir taraftan gelir bir taraftan gider yazılması yönündedir. Bu işlemlerde
gelir, gider, tazminat ve cezaların bir taraftan gelir bir taraftan gider olarak
kaydedilmesi, bilanço ve gelir tablosunda matematiksel olarak vergi matrahını etkilemeyecektir. GİB, Katma Değer Vergisi (KDV)’nin yürürlüğe girdiği
ilk yıllarda, yansıtma faturası şeklindeki bir yaklaşımın mevcudiyetini genellikle kabul etmemekte, fatura kesilmesi gereken bir durum varsa ve faturada
belirtilen (yansımaya konu) mal ve hizmet açıkça KDV’den istisna edilmemişse mutlaka KDV hesaplanması istemekte, katma değer yaratılmadığı,
vekil gibi hareket edildiği şeklindeki yaklaşımlara itibar etmemekteydi
(Maç;1998;1.63) Günümüzde ise Gelir İdaresi yansıtma faturasını muktezalarıyla kabul etmekte, her işlem ve uygulama için ayrıca değerlendirme yapmakta ve bu fatura tutarlarının gelir ve gider hesaplarında izlenmesi yönünde
görüş bildirmektedir.
Ancak aynı konuda Türk yargı ve vergi otoritelerinin verdiği farklı görüşler çalışmamızın izleyen bölümlerinde değerlendirilip, özellikle ceza, tazmi-
76
1
Çalışmanın teorik bölümü için TEKİN, İsa, Gider, Hasılat, Tazminat, Vergi ve Cezaların
Yansıtılması (Türk Vergi Kanunları ve Muhasebe Uygulamaları Açısından) Mali Çözüm Dergisi,
Sayı: 99-2010, s.87-115
®
ÇÖZÜM
nat ve vergiler ile BSMV’nin konusuna giren giderlerin ekonomik ve muhasebe açısından yansıtılmaları durumunda KDV’nin hesaplanıp hesaplanmayacağı konusunda farklı görüşler çalışmanın birinci bölümünde yer alan teorik
kısımda varılan sonuçlar çerçevesinde ele alınacaktır.
2. Giderlerin Yansıtılması
Ticari faaliyet kapsamında yapılan mal teslimi ve hizmet ifaları ve bunlar
için katlanılan maliyetler 2 yansıtmaya konu olamazlar. Bir mal veya hizmetin yansıtmaya konu olabilmesi, ancak üçüncü sahıslar adına yapılması şartıyla gider 3, ve yasal mevzuatlarla tanımlanan ceza, tazminatlar ile vergi,
resim ve harçlar açısından mümkün olabilecektir. Hasılat yansıtmalarının ise
mutlaka üçüncü kişiler adına yapılması gerekecektir.
İşletmelerin ürettiği mal veya hizmetin maliyetine girmeyen, gelirin elde
edilmesi ve ticari faaliyetinin devamı ile ilişkisi olmayan üçüncü kişiler adına
yapılan giderlerin asıl muhatabına yansıtılırken, gelir tablosu hesaplarıyla ilişkilendirmeden bilanço hesaplarında izlenmesi gerekmektedir. Yansıtılan
giderlerin KDV’nin konusuna girmesi durumlarında, KDV hesaplanması, aksi
hallerde de KDV hesaplanmaması gerekir. Bina aidatları, ortak kullanımda
bulunan elektrik, su, ısıtma – soğutma, v.b. giderler, müşteriler veya ilişkide
bulunulan üçünçü şahıslar adına yapılan mal ve hizmet alımlarında, işletme
ile ilgisi bulunmayan kısımlarının bilanço hesaplarında izlenmesi gerekir.
Düzenlenen yansıtma faturalarında ise giderin ne olduğu açık bir şekilde yer
almalıdır. GVK’nın 40.ve 41. maddeleri gereği yansıtma faturasının içeriği
ticari kazancın elde edilmesi ve idame edilmesi ile ilişkilendirilecektir.
Giderlerin yansıtılmasında farklı yorumlara yol açabilecek özellikli durumlar GVK, KVK ve KDVK açısından izleyen bölümlerde ayrıca açıklanmıştır.
Maliyet: Bir mal veya hizmetin edinilmesi için, o dönem içinde yapılan harcamalarla, daha önceki dönemde yapılan harcamalardan o mal ve hizmetin edinilmesinde katlanılan fedakarlıkların parasal
tutarıdır.(Akdoğan;2000; 11)
3 Gider: İşletmelerin faaliyetlerini sürdürebilmesi ve bir gelir elde edebilmesi için belirli bir zaman
dilimi içinde kullanılan ve tüketilen mal ve hizmetlerin parasal tutarıdır(Altuğ;1999;19).
Eylül-Ekim 2010
2
77
®
ÇÖZÜM
Eylül-Ekim 2010
2. 1. damga Vergisi’nin Yansıtılması
78
Damga Vergisi işletmeler açısından GVK 40/6. bendine göre gider niteliğindedir. Ancak müşterek imza edilen sözleşmelerde, sözleşmede imzası
bulunmayanlara yansıtılan Damga Vergisi’nde ve Damga Vergisi Kanunu
(DVK)’nda bu verginin mükellefi olarak yer almayanlara yapılan yansıtmalarda farklı yorumlar ortaya çıkmaktadır.
488 sayılı DVK’ya göre Damga Vergisinin mükellefi kağıtları imza edenlerdir. Birden fazla kişi tarafından imzalanan kağıtlarda, imza sahiplerinin
hepsi birden vergiden müştereken ve müteselsilen mükellef ve sorumludurlar.
Aynı kanunun 18 ve 22. maddeleri kapsamında yayımlanan 12 ve 16 Seri
No.lu Damga Vergisi Genel Tebliğlerine göre Damga Vergisinin makbuz karşılığı ödenmesinde iki tarafa ait verginin tamamından vergi dairesine karşı
sadece makbuz karşılığı ödeme usulüne tabi olanlar beyan ederek ödemekten
sorumludurlar.
Makbuz karşılığı veya beyanname ile imza sahiplerinden birinin ödemiş
olduğu damga vergisini, imzası bulunan diğer kişi ve kurumlara yansıtması
durumunda, vergi dairesine ödemeyi yapan kendi payına isabet eden vergiyi
VUK 270. maddesine göre gider veya maliyet, diğer hususlarda ise gider olarak Gelir Tablosu hesaplarında izlemesi, diğer imza sahiplerine yansıtacağı
tutarları ise Bilanço Hesaplarında izlemesi ve düzenleyeceği damga Vergisi
yansıtma faturalarında KDV hesaplamaması gerekir.
Konu hakkında Gelir İdaresi’nin görüşüde yansıtılan Damga Vergisi için
KDV hesaplanmaması yönündedir (Maç;1998;1.66). Konu hakkında verilen
son muktezada da “Aslı katma değer vergisinin konusuna girmeyen veya vergiden müstesna olan masrafların aktarılmasında katma değer vergisi hesaplanmayacaktır. Ancak bu aktarma sırasında masraf tutarını aşan bir bedel tahsil edilirse bu aşan kısım üzerinden genel vergi oranına göre KDV hesaplanacağı (İVDB;2009;KDV.1782)” yönündeki görüş tekrarlanmıştır.
Ancak sözleşme tarafı olsa bile, sözleşmede imzası bulunmayanlara yansıtılan Damga Vergisi’nde yansıtılan, vergi değil, ticari (zirai veya serbest
meslek) faaliyet kapsamında tahsil edilen bedelin bir unsurudur. DVK 3. mad-
®
desine göre bu verginin mükellefi kağıtları imza edenlerdir. Sözleşmede
imzası olmayandan bu vergi aranılamayacağı gibi, sözleşmede imzası olmayan tarafa ve/veya başka kişi ve kurumlara yansıtılan Damga Vergisi, ticari
faaliyet kapsamında tahsil edilen bedelin bir unsurunu oluşturacaktır. Kağıdın
altında imzası bulunmayan kişi yada kurumlardan Damga Vergisi ödenmediği için tarhiyat yapılamacağı gibi, aslı KDV’nin konusuna girmeyen Damga
Vergisi, yasal muhataplarının haricindeki kişi ve kurumlara yansıtılması durumunda, mahiyet değiştirdiği ve yansıtan taraf açısından ticari bir faaliyeti kapsadığı için KDV’ye tabi olacak ve bilanço hesapları yerine gelir ve gider
hesaplarında izlenmesi gerekecektir.
Örnek; Bir inşaat- taahhüt işi için sözleşme düzenlenmiş, sözlemeye iki
firma imza atmıştır. Sözleşmede işin taşeronlar aracılığı ile yapılabileceğine
de yer verilmiştir. Sözleşmeye ait Damga Vergisi’ni imzası bulunan A işletmesi noterde makbuz karşılığı ödemiş, diğer işletmeye KDV’siz olarak yansıtma faturası düzenlemiştir. A işletmesi, sözleşme yükümlülüğünü taşeron
işletmeye devretmiştir. İlk sözleşmeye istinaden ödediği Damga Vergisi’ni
taşeron işletmeye yansıtırken düzenleyeceği faturada ise KDV hesaplaması
gerekecektir. Birinci durumda verginin yasal muhatabına yansıtılması sözkonusu iken, ikinci durumda işletmenin kendi giderini yansıtması sözkonudur.
Bu durumda Damga Vergisi ticari faaliyet kapsamında tahsil edilen bedelin
bir unsurunu oluşturmaktadır.
Verilen muktezalarda, teminat mektubuna ait Damga Vergisi masraflarının karşı tarafa fatura ederken, yansıtmanın masraf aktarımı değil, yapılan
ticari faaliyet kapsamında tahsil edilen bir bedel olarak genel esaslara göre
KDV’ne tabi olacağı (İVDB;2003;KDV.308), diğer bir muktezada ise aynı
hususta Damga Vergisi ismen yer almamasına rağmen ‘teminat mektubu
komisyon bedellerinin müşterilerinizce şirketinize birebir yansıtılması işlemi
KDV’ye tabi bulunmamaktadır (GİB;2007;50358) şeklinde ayrı ayrı görüş
bildirilmiştir.
İVDB bir muktezada “şirketin aktifinde kayıtlı araçların sözleşme düzenlemek suretiyle kiraya verilmesi sonucu, müşteriler adına trafik cezası,
Damga Vergisi, Ogs Etiket Bedeli ve Kontör ödemesi gibi ödemeler yapılma-
Eylül-Ekim 2010
ÇÖZÜM
79
®
ÇÖZÜM
sı halinde, bu ödemelerin müşteriler adına fatura düzenlenerek tahsil edilip
kurum kazancına dahil edilmesi halinde gider olarak dikkate alınması mümkündür (İVDB;2007;KVK-6-13937)” şeklindeki görüşlerinde, KDV dikkate
alınmadan bir yorum yapılmıştır. Ancak yukarıda yer alan yansıtma işlemlerinde yer alan Damga Vergisi’nin yansıtılmasında KDV hesaplanması gerekmektedir. Yansıtılan verginin yasal muhatabı aracın veya araca ait işlemler
nedeniyle adına araç tescil edilen işletmedir. Yansıtılan Damga Vergisi ise
ticari faaliyet kapsamında tahsil edilen bedeldir.
Bankalar da, imzaladıkları belgelerde yer alan Damga Vergisi’ni müşterilerine yansıttıklarında, lehe alınmış para olarak, bu tutar üzerinden BSMV
hesaplamaları gerekmektedir.
Faturada ayrıca gösterilerek yansıtılan vergi, teslim edilen mal ve yapılan
hizmetin veya ticari (zirai veya serbest meslek) faaliyet kapsamında tahsil edilen bedelin bir unsuru olarak, o mal veya hizmetin tabi olduğu KDV oranına
tabi olacaktır. Mal veya hizmet faturasından ayrı bir fatura ile yansıtılan vergiye -özel bir hüküm yoksa - genel oranda KDV hesaplanması (Tekin;2009;86)
gerekecektir.
Eylül-Ekim 2010
2.2. Otomatik Geçiş sistemi(OGs) bedellerinin Yansıtılması
80
OGS, Karayolları Genel Müdürlüğü’nün sorumluluğunda işletilmekte
olan Boğaz Köprüleri ile otoyollarda geçiş ücreti ödeme yöntemidir. Bu sistem, otomatik geçiş şeridini kullanarak giriş yapılan otoyol ve köprülerde,
araca takılı durumdaki elektronik etikete (araç içi birim), geçiş esnasında
hangi otoyola nereden, ne zaman girdiğiniz otomatik olarak kaydedilir. Aynı
otoyolda bir otomatik geçiş şeridinden çıkış yaparken elektronik etiket üzerindeki giriş bilgileri yine otomatik olarak, okunur ve gişe bilgisayarları tarafından ücret tahakkuk ettirilerek, OGS’nin kayıtlı bulunduğu araç sahibinin
banka hesabından tahsil edilir.
OGS elektronik etiketlerini (cihazlarını) bankalar sattığı veya ödünç kullanıma verdikleri için iç yüzde yoluyla KDV hesaplanmaması gerekir. Bu
cihazlar için bankalar BSMV hesaplamaktadırlar. Bu cihazlara ait bedellerin
®
yansıtılması durumunda KDVK 1/1 bendi uyarınca KDV hesaplanması gerekir.
KDVK 1/3-g maddesi gereği Otoyol ve Boğaz Köprüleri Geçiş ücretlerine %18 oranında KDV dahil edilmiştir. 9 ve 11 sıra numaralı KDV Genel
Tebliğ’lerinde ‘fiyatın tarife ile belirlenebildiği hallerde, fiyatın KDV dahil
olarak düzenlenmesine’ imkan tanımaktadır. Konu hakkında ‘243 sıra numaralı VUK Genel Tebliği ile VUK’un Mük. 257. maddesinin verdiği yetkiye
istinaden bankalar tarafından düzenlenen dekontlar bu Kanun uyarınca
düzenlenmesi zorunlu belgeler kapsamına alındığı, bankaların yaptıkları hizmet ve satış işlemlerine ilişkin olarak anılan tebliğde yer alan açıklamalara
uygun olarak düzenlemek zorunda oldukları dekontlar, fatura yerine geçen
belge olarak 01.01.1996 tarihinden itibaren kullanılmaya başlanıldığı, OGS
bedelinin banka dekontunda KDV dahil tahsil edilmiş olması halinde banka
dekontun düzenlendiği dönemde iç yüzde uygulanmak suretiyle KDV’nin
indirim konusu yapılması gerektiği (İVDB;2003;KDV.2560)’ yönünde mukteza verilmiştir.
Karayolları Genel Müdürlüğü (KGM) internet sayfasında yukarıda yer
alan mukteza kapsamında; ‘OGS ve KGS kullanıcıları banka dekontunda gösterilen bedele iç yüzde oranı uygulanmak suretiyle bulunacak KDV tutarı,
mükellefler tarafından vergi indirimi yapılabileceği, bulunan verginin otoyol
geçişine muhatap mükellefler tarafından, OGS ve KGS bedelleri ödenip alınan dekontlar, yıl geçmemek şartı ile kanuni defterlere kayıt edildiği dönemde (geçiş yapılıp yapılmadığına bakılmaksızın) indirim konusu yapılabileceği
(www.kgm.gov.tr)’ yer vermiştir. Ancak bankalar, müşterilerinden tahsil ettikleri bedelleri bir hesapta toplamakta, KGM’den gelen geçiş bilgileri doğrultusunda, geçişlere isabet eden bedeller KGM’nin hesaplarına aktarılmaktadır.
Banka tarafından tahsil edilen ancak kullanılmayan kontörler ise müşterilere
iade edilmektedir. Yukarıdaki mukteza ve KGM sayfasında yer alan bilgilendirme de vergiyi doğuran olay ve giderin yapıldığı dönem kolaylık olsun diye
göz ardı edilmiş, geçiş yapıldığı zaman değil bankadan kontörün alınmasını
vergiyi doğuran olay veya giderin yapıldığı dönem olarak dikkate almıştır.
Kontörlerin iadesi durumunda ise bu iade alınan kontör tutarları ve bunların
Eylül-Ekim 2010
ÇÖZÜM
81
®
Eylül-Ekim 2010
ÇÖZÜM
82
üzerinden iç yüzde yöntemiyle hesaplanan KDV’nin ise ilgili hesaplardan
çıkartılması gerekmektedir.
6802 sayılı Gider Vergileri Kanunu’nun Banka ve Sigorta Muameleleri
Vergisi (BSMV) başlığını taşıyan 2. kısım 1. bölüm 28. maddesinde ‘Banka
ve sigorta şirketlerinin 10.06.1985 tarihli ve 3226 sayılı Finansal Kiralama
Kanununa göre yaptıkları işlemler hariç olmak üzere, her ne şekilde olursa
olsun yapmış oldukları bütün muameleler dolayısıyla kendi lehlerine her ne
nam ile olursa olsun nakden veya hesaben aldıkları paralar banka ve sigorta
muameleleri vergisine tabi’ olduğu, 33. maddesinde ise vergi oranının %15
olduğu yer almaktadır.
Bankalar OGS ve KGS geçiş ücretlerini Karayolları Genel Müdürlüğü
adına tahsil etmektedirler. Tahsil edilen bedeller hasılat yansıtma işleminin
bir örneğini oluşturmaktadır. Bankalar tarafından düzenlenecek olan dekontların ise VUK kapsamında düzenlenen bir belge olduğunu ve bu belge ile yansıtma işleminin gerçekleşebileceği ilgili bölümde yer almaktadır.
Bankalar, KGM adına tahsil ettikleri bedelleri bilanço hesaplarında izleyerek, KGM’den gelen geçiş bilgileri doğrultusunda bu bedeller müşteri
hesaplarından çıkarak KGM’nin hesaplarına geçmektedir. Bankalar tarafından düzenlenen dekontlar bu durumda VUK 227. maddesi gereğince yapılan
gideri belgeleyecek bir belge olmasına rağmen, KDVK 29/1-a’ya göre KDV
indirimi için yeterli değildir.
Bankaların KDV mükellefiyetinin bulunmaması, yansıtma işlemine konu
ücretlerin otoyol geçişine muhatap mükellefler tarafından iç yüzde yoluyla
bulacakları KDV’yi indirim konusu yapabilmelerine imkan verebilir mi?
İlk olarak KGM tarafından bankaların yansıtma işlemine aracı kılınması
ve bankaların bu işlemler nedeniyle belirli tutarlar üzerinden KGM’den
komisyonlarını ayrıca tahsil etmeleri, vergilendirmede olayın gerçek mahiyetinin dikkate alındığında, bu ücretleri ödeyenlerin, banka dekontları ile ödemede bulundukları geçiş ücretleri için iç yüzde yoluyla hesapladıkları
KDV’yi indirim konusu yapabileceklerdir. Bu yorum VUK 228/2. bendinde
yer alan ‘vesikanın teminine imkan olmayan giderler’ kapsamında değerlendirilebilir. Müşteri ve geçiş işlem sayısı çokluğu nedeniyle KGM’nin her bir
®
ÇÖZÜM
işlem için belge düzenlemesinin zorluğu, belgelendirmede bankaya KGM
adına yapılan ödemelerde dekontların ispat edici belge olarak dikkate alınabileceği yönündedir.
Diğer taraftan yansıtma işleminde bankaların KDV mükellefiyetinin
bulunmaması şekli anlamda dolaylı vergilerin indirim mekanizmasının işlerliğinin aksaması olarak yorumlanabilir. Basit usule tabi bir mükelleften alınan
mal veya hizmette olduğu gibi, söz konusu mükellefin KDVK 17/4-a maddesi uyarınca KDV mükellefiyetinin bulunmaması nedeni ile KDV hesaplanmayacak ve mal ve hizmeti alan taraf için de herhangi bir yöntemle indirim
konusu yapılabilecek KDV bulunmayacaktır. Ancak bankalar, KGM ile sadece tahsilat işlemlerinde muhatap olmakta, mal ve hizmet yansıtıldığına dair
KGM tarafından bir belge bankalar adına düzenlenmemektedir.
OGS işlemlerinin belgelendirilmesini VUK 228/2. bendine göre değerlendirilmek, dekont ile KDV indiriminin gerçekleştirilebileceğini değil, her
bir geçiş işlemi için belge düzenlenmesinin zorluğundan kaynaklandığı içindir. Banka dekontu ile OGS bedellerinin indirimini kabul etmek belge düzeni
zorluğu nedeniyle kural bazlı bir uygulama olarak değerlendirmek gerekir.
Teminat mektupları, GVK 40/1. bendi kapsamında ticari faaliyetle ilgisi
bulunması halinde gider olarak ticari kazancın tespitinde indirilebilir. Ancak
kendi adına alınıp başkasına masraf tutarları yansıtılan ve başkası adına alınan teminat mektuplarına Gelir İdaresi farklı yorumlar yapmıştır.
Teminat mektubu, borçlunun muhataba karşı yüklendiği bir edimin yerine getirilmesini garanti etmek üzere, banka tarafından lehtara verilen mektuptur (Alptürk, 2004, 106). Bir garanti sözleşmesi olan teminat mektuplarındaki temel unsur belli bir riskin garanti edilmesidir. Teminat mektubunu bankadan alan kişi/kurum mektubu bir malın teslimi, bir işin yapılması ya da bir
borcun vadesinde ödenmesi işini garanti etmek üzere alır ve ilgilisine verir.
Banka açısından teminat mektubu gayri nakdi kredi olduğu için faiz hesaplamaz. Ancak işin mahiyetine göre, mektubun vadesi ve türüne bağlı olarak
Eylül-Ekim 2010
2.3. Teminat mektuplarının Yansıtılması
83
®
ÇÖZÜM
Eylül-Ekim 2010
belirlenen oranlar üzerinden komisyon alır. Banka, lehdara mektup tutarını
ödemek durumunda kalmışsa, mektup tutarı nakdi krediye dönüşür ve faiz
hesaplanmaya başlanır (Yakışıklı;2001;95). Borçlu tarafından bankadan
bedeli mukabilinde alınıp, daha sonra bu mektuba istinaden ödenen masrafları lehdara veya üçüncü kişiye yansıtması, ticari bir faaliyet kapsamında yapılan hizmet 4 olarak değerlendirilmesi gerekmektedir.
Konu hakkında Maliye Bakanlığı (MB) tarafından verilen muktezada
“bayilik alabilmek için verdiği teminat mektuplarına ilişkin masrafları ana firmadan tahsil eden bir mükellefin bu işleminin, bir teslim veya hizmet karşılığını teşkil etmemesi nedeniyle KDV’nin konusuna girmediği (MB;
1996;54092)” yönünde bir görüş bildirilmiştir.
İVDB de konu hakkında “kendi işiniz için ve kendi adınıza bankalardan
aldığınız teminat mektuplarına ilişkin olarak tarafınızdan ödenmesi gereken
komisyon ve damga vergisi gibi masrafların sözleşme uyarınca veya başka
nedenlerle karşı tarafa yansıtılması esas itibariyle bir masraf aktarımı değil,
yapılan ticari faaliyet kapsamında tahsil edilen bir bedel olduğundan genel
esaslara göre KDV’ye tabi olacaktır (İVDB;2003;KDV.308)” şeklinde görüş
bildirmiştir.
Ancak konu hakkında verilen son muktezada ‘BSMV kapsamına girmesi
nedeniyle KDV’den müstesna olan teminat mektubu komisyon bedellerinin
şirket müşterilerince şirkete birebir yansıtılması işleminin KDV’ye tabi olmadığı (GİB;2007;50358, BMVDB;2008;Muk.281-14999 ve BMVDB;2009;
Muk.422-5125)’na dair yukarıda yer alan muktezanın aksi bir görüş bildirilmiştir.
Teminat mektubu, ticari faaliyetlerin daha güvenli olarak yapılması ve
risklerin garanti edilmesine yönelik bir finansal güvencedir. Bu güvence lehdara verilmekle birlikte, teminat mektubunu alan taraf bu mektuba ait komisyon giderleri ve teminat mektubunun çözülmesi durumlarında ise yasal takibattan sorumludur. Lehdar bu mektuba ait giderlerin ve mektup çözüldüğü
84
4
KDVK 4/1 bendine göre “Hizmet, teslim ve teslim sayılan haller ile mal ithalatı dışında kalan
işlemlerdir”
®
zaman ödenmesinden sorumlu değildir. Lehdar açısından alacağı için bir
güvenceden ibaret olan teminat mektubu, gider mahiyetini kazanamaz. ve
müşterisi adına teminat mektubu masraflarını ödemeyi kabul etmesi durumunda ise müşterisi tarafından yansıtılan şey teminat mektubu masrafları
değil, ticari, zirai ve mesleki faaliyet kapsamında yapılan bir hizmet bedeli
olarak KDV’ye tabidir. Bu durumda lehdara yansıtılan teminat mektubu bedeli, hizmet bedeli olarak gelir hesaplarına aktarılacak ve bu tutar üzerinden
KDV hesaplanacaktır. Bu açıdan İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 2003
yılında verdiği (İVDB;2003;KDV.308) mukteza yerindedir.
Diğer taraftan teminat mektubu, başka işletmeler adına, ‘hatır senedi’
uygulamasında olduğu gibi, bankalardan alınabilir. Hatıra dayalı bir işlem
tesisi ile üçüncü kişilerin kullanımına sunulan bu mektuplar GVK 40/1’e göre
işletmenin genel giderleri içerisinde değerlendirilemeyeceğinden ya bilançoda hesaplarında izleyecek yada gelir tablosu hesaplarına kayıtladığında ise
kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alacaktır. Lehine teminat mektubu aldığı işletmeye yansıtırken tahakkuk eden bedeller kanunen kabul edilmeyen gider olarak kayıtlanmışsa, matraha dahil olmayan unsur olarak mali
kardan ticari kara geçişte dikkate alınması gerekecektir. Ancak Hatıra dayalı
bir işlem tesisi ile bankadan alınan ve ilgilisine yansıtılan teminat mektuplarında nazım hesapların kullanılması muhasebe uygulamaları açısından yerinde olacaktır. Hatıra dayalı olarak başkası adına alınan teminat mektubunun
ilgilisine aktarılmasında KDV hesaplanmaması gerekir. Çünkü yapılan hizmet
KDVK’da yer alan hizmet unsurlarını taşımayacaktır.
KDV açısından, teminat mektubunun yansıtılmasında kıstas, teminat
mektubunun işletmenin giderlerinde GVK 40/1’e göre gider olarak kayıtlanabiliyorsa, bir sonraki aşamaya KDV’li, eğer aynı maddeye göre gider olarak
dikkate alınmayacak ve nazım hesaplarda izlenecek ise o zaman KDV’siz olarak yansıtılacaktır. KDV hesaplanıp hesaplanmamasında temel ölçü ticari faaliyet kapsamında yapılıp yapılmamasıdır. Eğer işletme, ticari faaliyetleri dolayısıyla, teminat mektubunu kanunen gider yazıyorsa, bu işletmeden diğer bir
işletmeye yansıtması durumunda KDV hesaplanacaktır.
Eylül-Ekim 2010
ÇÖZÜM
85
®
ÇÖZÜM
Bayilik alabilmek için, bankadan alınan teminat mektubu, işletmenin ticari kazancın idame ettirilmesi için yaptığı genel giderlerden olduğu için genel
giderleri içerisinde yer alacaktır. Bu teminat mektubu masraflarını üstlenen
(bayilik veren) işletmeye yansıtılması durumunda, artık yansıtılan ‘şey’ teminat mektubu vasfından çıkmaktadır. Bu durumda yansıtılan bedeli, hizmet
bedeli kapsamında değerlendirmek gerekir.
Teminat mektubunun çözülmesi (lehine işlem yapılanın teminat mektubuna ait yükümlülükleri yerine getirmemesi) durumunda, mektubu yasal olarak bankadan alan işletme bu mektuba ait faiz, ceza ve diğer ödemelere muhatap olacak ve GVK 40/1. bendi kapsamında değerlendiremeyeceğinden gider
olarak da dikkate alamayacaktır.
Lehine teminat mektubu alınan işletme ise, fatura ile yansıtılan teminat
mektubu masraflarını gider olarak dikkate alabilecektir. Çünkü bu işletme
açısından yapılan gider GVK 40/1. bendi kapsamında işletmenin faaliyetlerini sürdürebilmesi için gerekli genel giderler arasında yer almaktadır.
Teminat mektubu uygulamalarında başkası adına mektup alınması yanında alınan bir teminat mektubuna kontrgaran (kontrgaranti veren) da olunabilir. Teminat mektubunun tanzimi halinde, bankanın tazmin edilen tutarı geri
almak için başvurabileceği, lehtara kefil olan veya lehtara kullandırılan kredinin teminatı olarak taşınır veya taşınmaz malları rehin veren gerçek veya
tüzel kişilere kontrgaran denmektedir. Lehtarla birlikte veya lehtarın dışında
üçüncü kişiler de kontrgaran olabilmektedir. Mektubun alınması veya çözülmesi nedenleriyle ödenen masraflar ve tazminatlar kontrgaran açısından gider
olarak dikkate alınamayacaktır.
Eylül-Ekim 2010
2.4. banka Kredileri ve masraflarının Yansıtılması
86
Kredi, belirli miktardaki satın alma gücünün, belirli bir süre için ve geri
verilmek üzere bir bedel (genellikle faiz) karşılığı gerçek ya da tüzelkişilere
verilmesidir. İlişkili kişi veya kurumlar içerisinde güvenirliği (kredibilitesi)
yüksek şahıs ve şirketlerin kredi kuruluşlarından daha uygun faiz ve vade
seçenekleri ile aldıkları kredileri, grup içi şirketlere veya ilişkili kişi/kurum-
®
ÇÖZÜM
5
KDV’ye tabi olduğu yönündeki özelgeler için bakınız; Şükrü KIZILOT, “Sermaye Şirketlerinin
Ortaklara Borç Para Verme İşlemlerinin KDV’ye Tabi Olmadığı”, Yaklaşım, Aralık 2002, s.46
Eylül-Ekim 2010
lara kredi kuruluşlarından aldıkları faiz ve vade seçenekleri ile birebir de olsa
yansıtmaları ticari iştir. Kredi belirli bir teminat veya sermaye yeterliliği karşısında alınabilmektedir. Güvenirliği (kredibilitesi) yüksek olan işletme, aldığı düşük faiz ve diğer ekonomik faydaları diğer bir işletmeye aktarmakla sübvanse etmektedir.
Bir önceki bölümde yer alan başka bir işletme adına bankalardan alınan
teminat mektupları, hatır çeki ve senedi uygulamalarında olduğu üzere, bankadan alınan ve birebir yansıtılan kredilerinin başka işletmelere kullandırılmasını hatıra dayalı bir işlem olarak mı, yoksa finansman hizmeti olarak dikkate almak mı gerekir?
Konu hakkında 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu (KVK)’nun örtülü
sermayeyi düzenleyen 12/6-b bendinde; “kurumların iştiraklerinin, ortaklarının veya ortaklarla ilişkili kişilerin, banka ve finans kurumlarından ya da sermaye piyasalarından temin ederek aynı şartlarla kısmen veya tamamen kullandırdığı borçlanmalar” örtülü sermaye olarak kurum matrahında dikkate
alınmayacağı yer almaktadır. Ancak bu düzenlemenin KDVK’da karşılığı
bulunmamaktadır. KDVK’nın yürürlülüğe girdiği 1985 yılında olay bazında
tayin edilmiş bir muktezadan beri, holding şirketlerin bağlı şirketlere kullandırdıkları banka kredileri faizlerini aynen kendilerine aktarmaları, finansman
temini şeklinde bir hizmet ifası sayılarak KDV’ye tabi tutulmuştur5
(Özbalcı;2002;58). Yargıya intikal eden uygulamalar sonucunda, daha sonraki yıllarda verilen mukteza ve yerleşen yargı kararlarında ise aynen veya kısmen kullandırılan kredilerin KDV’ye tabi olmadığı yönündedir. Ancak yargı
kararlarında söz konusu işlemlerin BSMV’ye tabi olacağı yönündedir.
Hatıra dayalı işlemler yasal mevzuatta yer almamasına rağmen ticari
işlemlerde uygulama imkanı bulmuştur. Bu işlemlerde savunulan tez, kredibilitenin üçüncü kişilere kullandırılmasının herhangi bir ticari ilişkiye dayanmadığı yönündedir. Oysa TTK 3. maddesinde ticari iş; TTK’da düzenlenen
hususlarla, bir ticarethane veya fabrika yahut ticari şekilde işletilen diğer bir
87
®
ÇÖZÜM
Eylül-Ekim 2010
müesseseyi (ticari işletmeyi) ilgilendiren bütün muamele, fiil ve işlerdir" diye
tarif edilmiştir. Yasaya göre TTK’da düzenlenen tüm hususlar ticari iştir.
TTK. 21'e göre, bir tacirin borçlarının ticari olması asıldır ve tacirin borçları
(muamele, fiil ve işler) ticari işletmesiyle ilgili ve dolayısıyla ticari iş sayılır.6
Hatıra dayalı işlemler ise TTK’da yukarıda yer alan düzenlenmenin bir sapması olarak görülebilir. Bu işlemlerin amacı finansal açıdan yetersiz olan
diğer işletmelere, işletmenin kendi güvenirliğini kullandırmasıdır.
Hatıra dayalı işlemler, işletmenin kaynaklarının kullandırılması değil,
işletmenin kredibilitesinin kullandırılmasıdır. Bu tür işlemlerde, işletmelerden
bir kaynak çıkışı olduğu ya da olacağı söylenemez. Kaynak çıkışı riski bulunmasına rağmen, kaynak çıkışı ancak lehine işlem yapılan işletmenin bu
yükümlülükleri yerine getirememesi durumunda sözkonusu olacaktır. Lehine
işlem yapılan işletmenin yükümlülükleri yerine getirememe olasılığı her
zaman bulunmaktadır. Bu olasılık nedeniylede işletmeden kaynak çıkışı olacaktır diye bir öngörüde bulunup işlem tesis edilmesi de yerinde olmayacaktır 7.
Finansman hizmeti sunmak veya faiz geliri elde etmek genel esaslara göre
ticari faaliyet kapsamında değerlendirilmekte ve KDV’nin konusuna girmektedir. Ancak KDVK 17/4-e’ye göre; (4842 sayılı Kanunun 23'üncü maddesiyle değişen bent Yürürlük; 01.07.2003) Banka ve sigorta muameleleri vergisi
kapsamına giren işlemler’ KDV’den istisnadır. KDVK’da yer alan istisna
hükmü açık bir şekilde Banka ve Sigorta Muameleri Vergisi’ne atıfta bulunarak bu Kanun kapsamında yapılan işlemlerin KDV’den istisna olduğu yönündedir. 6802 sayılı Gider Vergileri Kanunu’nun Banka Ve Sigorta Muameleleri
Vergisi başlığını taşıyan 2. Kısım 1. Bölüm 28. maddesinde ‘Banka ve sigorta şirketlerinin 10/6/1985 tarihli ve 3226 sayılı Finansal Kiralama Kanununa
88
6 Bu karine iki halde bertaraf edilebilir: a) Halin icabının muamele, fiil veya işin ticari iş sayılmasına müsait bulunmaması b) Muameleyi yaptığı anda bunun ticari işletmesiyle ilgili olmadığının
hakiki şahıs olan tacir tarafından diğer tarafa açıkça bildirilmesi. Sadece bir taraf için "ticari sayılan
iş mukaveleyle ilgili değilse" bu iş, karşı taraf bakımından adi iş sayılır.
7 Kaynak çıkışı ihtimaline örnek olarak, VUK 288. maddesinde düzenlenen karşılıklar için, GVK
40/3 maddesi ödeme şartını öngörmektedir.
®
ÇÖZÜM
göre yaptıkları işlemler hariç olmak üzere, her ne şekilde olursa olsun yapmış
oldukları bütün muameleler dolayısıyla kendi lehlerine her ne nam ile olursa
olsun nakden veya hesaben aldıkları paralar ve bankerlerin yapmış oldukları
banka muamele ve hizmetleri dolayısıyla kendi lehlerine her ne nam ile olursa olsun nakden veya hesaben aldıkları paralar da banka ve sigorta muameleleri vergisine tabidir’ hükmü ile BSMV’de mevzu ve vergiyi doğuran olay,
aynı Kanunun 30. maddesinde ise bu verginin mükellefinin de ‘banka, bankerler ve sigorta şirketleri’ olduğu yer almıştır.
BSMV’nin konusu finansman hizmeti veya faiz geliri elde etmek değil,
banka, banker 8 ve sigorta şirketlerinin - Finansal Kiralama Kanununa göre
yaptıkları işlemler hariç olmak üzere- kendi lehlerine her ne nam ile olursa
olsun nakden veya hesaben aldıkları paralardır. Diğer taraftan 90 sayılı Ödünç
Para Verme İşleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararname’nin 3. maddesinde; ‘Devamlı ve mutad meslek halinde, faiz veya her ne ad altında olursa
olsun bir ivaz karşılığı veya ipotek almak suretiyle, ödünç para verme işleriyle uğraşan veya ödünç para verme işlerine aracılık eden ve kendilerine faaliyet izni verilen gerçek kişiler’ ikrazatçı olarak sayılmıştır. BSMV mükelleflerinin faaliyeti, finansman hizmeti olduğundan, bunların kredi yansıtmaları söz
konusu olmayacaktır. Banka kredi ve masraflarının yansıtılması için, bankadan (veya bir finans kuruluşundan) alınan kredinin aynen yada kısmen yansıtılmasının söz konusu olması gerekir.
Uygulamada devir kredisi olarak adlandırılan kredi aktarımı ile ilgili olarak İVDB’nin verdiği muktezada “şirketiniz adına milli bir bankadan temin
edilecek kredinin, şirketiniz ortaklarının bir kısmının kurucusu olduğu diğer
bir firmaya herhangi bir karşılık temin etmeksizin (faiz, komisyon v.s.) sadece kur farkları ile sözleşme ve noter masrafları dahil olmak üzere bu krediden
dolayı oluşacak tüm giderlerin söz konusu şirkete olduğu gibi yansıtılmak
(6009 sayılı Kanunun 1 inci maddesiyle değişen fıkra Yürürlük; 01.08.2010) 90 sayılı Kanun
Hükmünde Kararnameye göre ikraz işleriyle uğraşanlarla ikinci fıkrada belirtilen muamele ve
hizmetlerden herhangi birini esas iştigal konusu olarak yapanlar bu Kanunun uygulanmasında
banker sayılırlar. Bir şahsın münhasıran altın alım ve satımı ile uğraşması banker sayılmasını gerektirmez.
Eylül-Ekim 2010
8
89
®
Eylül-Ekim 2010
ÇÖZÜM
90
suretiyle şirketiniz adına herhangi bir gider veya maliyet oluşturmadan kullandırılması durumunda lehinize alınan bir bedel olmadığından yapılan işlem, KDV’ye
tabi olmayacaktır (İVDB;1999;KDV.2447)” şeklinde bir görüş vermiştir.
Gelir İdaresi’nin verdiği mukteza ile (GİB;2004;5417- 2048-15038) birebir yansıtılan (devir) kredilerin KDV’ye tabi olmadığı hakkında görüşleri yerleşmiş şekildedir. Diğer taraftan Danıştay’da ilişkili kişilere kredilerin aynen
(Danıştay;1999;E.1998/2338 ve K.1999/1689) veya kısmen (Danıştay;
2001;E.2000/6182 ve K.2001/1274) yansıtılmasının KDV’ye tabi olmadığı
yönünde karar vermiştir.
Danıştay konu ile ilgili verdiği bir kararında ise ‘önemli olan husus, kredinin nereden, ne şekilde ve ne adla alındığı değil, gelirin elde edilmesi ve
idame ettirilmesi için kullanılıp kullanılmadığıdır(Danıştay 4. D.;1999;
E.1998/44432 K.1999/3692, Danıştay 4. D.;.1999;E.1998/4919 K.1999/3512). Bu
durumda işletmeler birbirlerine kredi kullandırabilirler. Hangi işletme krediyi
kullanmışsa, giderlerin de onun tarafından hesaplara intikal ettirilmesi gerekir(Danıştay 4. D.;2000;E.1999/3838 K.2000/3856). Dolayısıyla başkalarına
kullandırılan kredilere ilişkin faiz ve diğer masrafların, krediyi kullanan tarafından gider kaydedilmesi gerekmekte olup, gerçekte krediyi kullanmayan
işletmenin kullanmadığı krediye ilişkin giderleri ticari kazancın tespitinde
dikkate alması mümkün değildir(MB;2002;50/5014-165/018956, MB;2002;
50/5014-174/27647, Danıştay 4. D.;1995; E.1995/1377 K.1995/1377) Bu
durumu Maliye Bakanlığı’da finansman temin hizmeti olarak kabul etmemektedir (MB;1996;49/4918-1/44523).
Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı(BMVDB)’da; “yurt dışından
temin edilen banka kredilerinin grup şirketlerine kullandırılan kısmına ilişkin
faiz, komisyon, kur farkı v.b giderlerin krediyi bilfiil kullanan grup şirketlerine yansıtılması işleminin katma değer vergisine tabi olup olmadığı sorulmuş,
cevaben firmanızca yurt dışından temin edilen banka kredilerinin grup şirketlerine kullandırılan kısmına ilişkin faiz, komisyon, kur farkı v.b giderlerin krediyi kullanan grup şirketlerine herhangi bir fark ilave edilmeksizin aktarılması işlemi sonucunda, lehinize alınan herhangi bir bedel olmaması halinde
yapılan işlem katma değer vergisine tabi olmayacaktır (BMVDB;2007;Muk92-12516)” yönünde görüş bildirmiştir.
®
ÇÖZÜM
Yukarıda yer alan Danıştay kararları ve muktezalara göre, banka ve benzeri finans kurumlarından alınan ve ilişkili kişilere birebir yansıtılan krediler
için KDV hesaplanmayacağı, ancak farklı faiz ve vade seçenekleri ile yansıtılması ve işletmenin kendi kaynaklarından ilişkili kişilere emsallere uygunluk ilkesine göre belirlenen faiz oranından kredi verilmesi halinde ise KDV
hesaplanması gerekmektedir.
Banka kredileri ve diğer hatıra dayalı işlemlerde, diğer işletmelere kullandırılan işletme kaynağının varlığı ve kullandırılan kaynak nedeniyle gelir
elde edilip edilmemesi vergilendirme için gerekli ölçüt olarak karşımıza çıkmaktadır. Bankadan alınan kredinin farklı faiz oranları ve vade seçenekleri ile
isterse KVK 12/6-b’de yer alan kişi ve kurumlara kullandırılsın, ticari kazanç
hükümlerine göre değerlendirilmesi gerekir. Bankadan alınan kredi finansman giderine, kredinin kullandırılmasından elde edilen gelir ise gelir tablosu
hesaplarına hasılat olarak kaydedilmesi gerekecektir. Bu durumda, işletme
KDVK 1. ve 4. maddelerine göre hizmet sunumu gerçekleştirdiğinden, aynı
Kanunun 17/4-e maddesinde yer alan kişi ve kurumlar arasında yer almadığından, bu hizmet genel oranda KDV’ye tabi olacaktır. Kredi ister tamamen
isterse kısmen kullandırılsın aynı durum söz konu olacaktır.
Ancak kredi yansıtmalarında KVK’nın örtülü sermayeyi düzenleyen
12/6-b bendinde sayılanların haricinde, aynen veya kısmen kredi yansıtmalarında örtülü sermaye varlığı aranılacak mıdır? İlkesel bazda yorumlandığı
zaman, bankadan birebir alınan kredinin işletme gelir tablosu ile ilişkilendirmeden birebir yansıtılması durumunda, yansıtma özelliğini taşıyacağından,
örtülü sermayenin varlığı ve KDV’nin aranılmaması gerekir. Bu durumda
VUK 3. maddesinde yer alan vergilendirmede olayın gerçek mahiyetinin tespiti vergilendirme için gerekli ve yeterli şart olacaktır.
Sigorta sözleşmeleri, kişilerin veya kurumların, karşılaşacakları rizikoların, zarar ve masraf doğuran sonuçlarından kendilerini korumak için önceden
tedbir alma ihtiyacından doğmuş olan prim ya da kesenek denen ve düzenli
Eylül-Ekim 2010
2.5. sigorta Primleri
91
®
Eylül-Ekim 2010
ÇÖZÜM
92
aralıklarla ödenen para karşılığında, sigortacı ile sigorta ettiren arasında yapılan sözleşmedir. Sigorta primlerinin yansıtılmasında ticari faaliyet kapsamında değerlendirilmesi, sigorta ettirilen mal veya hizmetin sahipliği, kullanım
hakkı ve GVK 40. madde kapsamı ile ilgili olarak farklılıklar karşımıza çıkacaktır.
Yasal mevzuatta aksi yer almadıkça, sigorta ettirilen mal ve hizmete ait
sigorta poliçeleri, mal ya da hizmetin yasal sahibi adına düzenlenmektedir.
Poliçelere ait primlerin, poliçede yer alan işletmenin giderlerinde yer alması
gerekmektedir. Sigorta primlerinin mal yada hizmet sahipleri tarafından başkalarına yansıtılması durumunda, yansıtılan sigorta primi değil ticari faaliyet
kapsamında elde edilecek kazancın bir unsuru olacaktır. Müşterek mülkiyette
olan bir gayrimenkule ait sigorta bedelinin tamamını ödeyen işletme diğer
ortağa, payı oranındaki prim tutarını fatura ederken KDV hesaplamaz. Diğer
taraftan ortak yerine, sigorta primini gayrimenkuldeki kiracıya fatura ederse,
faturada KDV hesaplaması gerekmektedir. Aynı olayda kiracı tarafından ödenen sigorta primi, mülkiyet sahip/sahiplerine fatura edilmiş olsaydı, gider asıl
muhatabına intikal ettirileceği için KDV hesaplanmayacaktı.
Araç kiralama işletmesi, kiraya verdiği aracın trafik sigortası ile kaskosunu yaptırmış, aylık primlerini aracı kiralayana fatura ile yansıtmıştır. Bu
durumda KDV hesaplanması gerekmektedir. Kiraya veren, sigorta poliçesinde yer alan hususların gerçekleşmesi durumunda, sigortadan faydalanacak
olandır. Kiralayan ise sadece bir hizmet satın almıştır ve bu hizmetin içerisinde sigorta poliçesinde yer alan hususların gerçekleştiği durumlarda sigortadan
faydalanamayacaktır.
Finansal kiralama işlemlerinde sigorta işlemleri, yukarıda yer alan genel
durumun yasal istisnasıdır. 3326 sayılı Finansal Kiralama Kanunu’nun 17.
maddesinde “Kiralayan şirket, mülkiyeti kendisine ait olan finansal kiralama
konusu malı sözleşme süresince sigorta ettirmek zorundadır. Sigorta primlerinin ödenmesi ise kiracıya aittir.” Konu hakkında İVDB’nin verdiği özelgede; “finansal kiralama konusu malın mülkiyeti Finansal kiralama şirketine ait
olmakla beraber sigorta primlerinin ödenmesi kiracıya ait olduğundan, tevsik
edici belgenin de fiili duruma uyun bir şekilde düzenlenmesi şartıyla, sigorta
®
ÇÖZÜM
primlerinin ticari faaliyetin gereği olarak ödeyen kiracı tarafından gider yazılması mümkün bulunmaktadır. Bu durumda anılan sigorta primlerinin finansal
kiralama şirketinin kayıtlarına gider olarak intikali ise söz konusu olmayacaktır (İVDB;1993;11035).” Finansal kiralama şirketi tarafından ödenen asıl
yükümlüsü kiracı olan sigorta primlerinin, kiracıya yansıtılması durumu için
İVDB, ‘Kanun gereği kiralayan şirket adına tahakkuk eden sigorta primlerinin yine Kanun gereği ödenmesinden sorumlu olan kiracıdan aynen tahsilinin
BSMV’ye tabi olmayacağı tabiidir (İVDB;2002; KDV. 18, BSMV. 6261)’ şeklinde görüş vermiştir.
Müşterek mülkiyette bulunan bir menkul veya gayrimenkule ait, müşterek
mülkiyete sahip ortaklardan biri tarafından ödenen sigorta priminin diğer
müşterek mülkiyettekilere aktarılması(yansıtılması)nda, Gelir İdaresi’nin
görüşüne göre, toplam primlerin gider olarak kayıtlanması, yansıtılan tutarların ise gelir olarak kaydedilmesi gerekir. Bu durumda KDV hesaplanmayacaktır. Ancak muhasebe ilkeleri gereği, Gelir Tablosu kalemlerine sadece
işletmenin öz gelir ve giderlerinin kaydedilmesi gerektiğinden, kişilik kavramı gereği, ödemeyi yapan işletme sadece kendi payına düşen sigorta primlerini gider tablosu hesaplarında, yansıtacağı tutarları ise bilanço hesaplarında
izlemesi gerekmektedir.
İşletme, pazarlama departmanında çalışan personeli için, kaza sigortası
yaptırmak istemiş, personel sigorta kapsamının genişletilmesi amacıyla ek
ödeme yapabileceklerini, bunun da ücretlerinden kesilmesini istemişlerdir.
Sigorta primlerini ödeyen işletme, kendi payına düşen kısmını gider olarak
kaydedecek, personeline yansıtacağı bedeller için KDV hesaplamayacaktır.
Gelir İdaresi yukarıda yer alan gider türlerinin haricinde, mükellefler tarafından bildirilen konularda da görüşlerini açıklamıştır.
Trafik işlemlerini yapan iş takipçilerinin müşterileri adına trafik tescil
bürolarından satın alınan trafik ve tescil belgelerinin bedelinin Motorlu Araç
Trafik Belgesi Alındısı ve Motorlu Araç Tescil Belgesi Alındısı ile belgelen-
Eylül-Ekim 2010
2.6. diğer çeşitli Giderler
93
®
Eylül-Ekim 2010
ÇÖZÜM
94
dirmesi halinde masraf aktarımı olarak değerlendirileceğinden KDV’ne tabi
olmayacağı ancak, belgelendirilememesi halinde masraf aktarımı değil yapılan ticari faaliyet kapsamında tahsil edilen bir bedel olarak değerlendirileceği, fatura düzenlenmesi ve fatura bedeli üzerinden de KDV hesaplanması
gerekmektedir(İVDB;2005;KDV,3333).
“İşgaliye, liman, fener, sağlık resimleri ile Deniz Ticaret Odası payları ve
Vapur Donatanları Derneği ücretleri ise KDV konusuna girmediğinden, bu
masrafların acenteler tarafından yansıtılması da vergiye tabi bulunmamaktadır. Ancak masrafların yansıtılmasında komisyon alınması halinde komisyon
tutarı vergiye tabi tutulacaktır(MB;1999;14102; Alıntı: Özbalcı; 2004;58 ve
433)”
İşhanı için yapılan giderlere ait faturaların (yakıt, elektrik, su vs.), işhanında ikamet edenlere paylaşılmak suretiyle işhanı yönetimince düzenlenmiş
olan makbuzun, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu uyarınca fatura veya fatura
yerine geçen bir belge olarak kabulü söz konusu olmadığından ödenen
KDV’nin indirim konusu yapılması mümkün değildir(GİB;2003;54967).
Mukteza indirim konusu yapabilmek için sadece fatura veya fatura yerine
geçen belgenin varlığına atıfta bulunmuşsa da belgeyi düzenleyenin de KDV
mükellefiyetinin bulunması gerekmektedir.
Alışveriş merkezi yönetimi işi yapan işletme, alışveriş merkezinin su
bedelinin kiracılara aktarılmasında KDV uygulayarak fatura kestiğini belirterek uygulama hakkında görüş sormuş, ‘alışveriş merkezinin toplam su bedelinin yönetim işini üstlenen firmanız tarafından ödenerek, ödenen bedelin
(KDV’nin şirketiniz kayıtlarında indirilebilir KDV’ne dahil edilmeden) şirketiniz tarafından fatura düzenlenerek kiracılara masraf payı olarak aynen aktarılmasında KDV uygulanmayacaktır (İVDB;2005;KDV.4221)’ şeklinde bir
görüş verilmiştir. Ancak yukarıda yer açıklamaya istinaden faturada yer alacak olan masraf payına ait KDV, indirilebilir KDV’ye dahil edilmese bile,
düzenlenen faturada bu masrafa KDV hesaplanması gerekecektir. İndirilebilir
KDV’ye dahil edilmeyen işlemlerin yansıtılması durumunda, söz konusu
işlem muktezaya göre KDV’nin konusu dışında kalacaktır. Diğer bir husus
ise, işletmenin kayıtlarına indirilecek KDV olarak intikal ettirilmeyen KDV
®
ÇÖZÜM
nasıl muhasebeleştirilecektir. Gider veya maliyet mi, yoksa paylaştırılan masrafların tutarına indirilmeyen KDV dahil edilerek mi?
Yukarıdaki muktezada yer alan şekilde bir masraf dağıtımı, ortak giderlerin paylaştırılması yapıldığında önceki bölümlerde açıkladığımız üzere bilanço hesaplarında izlenip, 191 İndirilecek KDV ve 392 Diğer KDV hesaplarının
kullanılması gerekir. Bu şekilde yapılacak uygulama ile işletme ile ilgisi
olmayan durumların gelir hesaplarında yer almaması sağlanır.
3. Tazminatların Yansıtılması
Finansal Kiralama Kanunu’nun 14. maddesine göre “malın sözleşme
süresi içinde hasar ve ziyaı sorumluluğu kiracıya aittir. Ancak kiracının bu
sorumluluğu ödenen sigorta miktarının karşılanmayan kısmı ile sınırlı olup
kiracı bu farkı, finansal kiralama bedelleri ile ödemek zorundadır.” Bu maddeye göre kiracı, hasara uğrattığı malın sigorta ile karşılayan bölümünden
sorumlu olacak, sigorta tazminat tutarı, finansal kiralama şirketi olan kira
bedelleri tutarından az ise kiracı aradaki farkı finansal kiralama şirketine,
finansal kiralama bedelleri ile ödeyecektir. Tazminat tutarının, kalan kira ödemelerinden fazla olması durumunda ise aradaki farkı finansal kiralama şirketi, kirayıca ödeyecek, kiracıda bu hasılatı için yansıtma faturası düzenleyecektir.
Ancak bu Madde kapsamında, sigortadan alınan tazminat tutarının kalan
finansal kiralama bedeli tutarı için finansal kiralama şirketinin kiracıya gelir
faturası düzenlemesi ve düzenlediği faturada KDV hesaplaması gerekmektedir. Finansal kiralama şirketi yasal olarak sigorta tazminatını elde edecek olan
hak sahibi değildir. Fakat bu şirketlerin malın mülkiyetinin adına tescil edilmesi dolayısıyla sigorta poliçeleri adına düzenlendiğinden, bu sigorta tazminat tutarları bunlar adına ödenmekte, bu şirketlerde sigorta primlerini ödeyen
yasal sorumlu sıfatındaki kiracılara yansıtmaları gerekmektedir. Kiracıdan
tahsil edecekleri kira bedelleri bulunması durumunda, finansal kiralama şir-
Eylül-Ekim 2010
3.1 sigorta Tazminatları
95
®
Eylül-Ekim 2010
ÇÖZÜM
96
ketlerinin sigortadan tahsil ettikleri tazminat tutarlarını bu kira bedellerine
mahsup etmeleri durumunda hasılat gizlemesi ve/veya hasılatlar kapsamında
KDV hesaplanmaması durumu ortaya çıkacaktır.
Finansal kiralama konusu olan bir aracın çalınması üzerine ödenecek
sigorta tazminatının yansıtılması için İVDB; “finansal kiralama amacıyla
satın alıp, finansal kiralama yapılan sabit kıymetin (aracın) kiracı zilyetliğinde zayi olması (çalınması) durumunda,... Finansal Kiralama Kanunu’nun 14.
maddesinde; malın sözleşme süresi içinde hasar ve ziyaı sorumluluğunun
kiracıya ait olduğu bu sorumluluğun ödenen sigorta miktarının karşılanmayan
kısmı ile sınırlı olduğu, ancak bu farkı, kiracının finansal kiralama bedelleri
ile ödemek zorunda olduğu ...sigorta şirketince firmanıza, firmanız tarafından ise kiracıya ödenecek olan sigorta tazminatı, bir teslim veya hizmet karşılığı olmadığından Katma Değer Vergisi’nin konusuna girmemektedir
(İVDB;2002;KDV.5563).”
Finansal kiralama şirketinden kiralanan aracın kaza sonucu pert olduğu,
finansal kiralama şirketleri ile yapılan sözleşmeler gereği aracın kasko sigortalarının kiralayan şirket tarafından finansal kiralama şirketleri adına yaptırıldığı ve bedellerinin ödendiği, araçlarla ilgili sigorta hasar tazminatlarının
sigorta şirketi tarafından finansal kiralama şirketlerine ödeneceği ve bu bedellerin kiralayan şirket tarafından alınabilmesi için ilgili finansal kiralama şirketinin; bu hasar bedeli tutarında fatura düzenleyip düzenlenmeyeceği ve bu
işlemin katma değer vergisine tabi olup olmayacağı sorulmuş, İVDB konu
hakkında;“ finansal kiralama şirketlerinin hasarlı araçlar için sigorta şirketinden alacakları tazminat tutarı kadar fatura düzenlemeleri, ancak katma değer
vergisinin konusuna giren bir işlem söz konusu olmadığından bu bedel için
vergi hesaplamamaları gerekmektedir. Dolayısıyla sigorta şirketi adına
düzenlenecek faturada KDV hesaplanmayacağından kiralayan şirketin de
sigorta hasar bedeli için KDV’siz fatura düzenlenmesi gerekmekteği,(İVDB;2004;KDV.8373), şeklinde görüş bildirmiştir.
Yukarıda sigorta şirketlerince ödenen sigorta tazminat tutarlarının, kalan
finansal kira bedellerinden fazla olması durumunda, finansal kiralama şirketleri tarafından kiracıya yapılacak olan fazla sigorta tazminat ödemeleri muk-
®
ÇÖZÜM
9 Finansal kiralama işlemlerinde mülkiyet kavramı ile ilgili olarak GİB, “finansal kiralama işlemlerinde satım akdinine göre "mülkiyetin nakli" söz konusu olmadığı, sadece kiracı bu malın belli bir
süre zilyetliğini taşıdığı, kiralayanın kiracının ödediği veya ödeyeceği bir bedel mukabilinde bir
malın veya hakkın kullanılmasını belli bir süre için kiracıya terk etmeyi taahhüt ve iltizam etmesi
olduğu, finansal kiralama işlemlerinin de kiralama niteliğinde olduğu” yönünde Finansal Kiralama
Kanunu kapsamında görüş vermiştir. (GİB;2009;5428-2578)
Eylül-Ekim 2010
tezalara konu edilmiştir. Bu fazla tutarın kiracıya ödenmesi tazminat yansıtması olarak KDV’ye tabi olmadığı yönünde verilen görüşler yerindedir.
GİB, finansal kiralamaya konu olan bir iktisadi kıymetin hasara uğraması
nedeniyle “hasarlı malın finansal kiralama şirketi tarafından satılması durumunda elde edilen paranın/hasılatın kiracıya yansıtılması aktarımı işlemlerinin fatura ile belgelendirilmesi gerektiği ve bu işlemlerin KDV’ye tabi olmadığı yönünde görüş bildirilmiştir” (GİB;2007;89183).
Yukarıda yer alan muktezada, mülkiyeti 9 yasal olarak finansal kiralama
şirketine ait olan bir aracın hasara uğraması nedeni ile satışından elde edilen
hasılatın kiracıya yansıtılması, sigorta tazminatı yansıtması gibi değerlendirilmiştir. Kiracısı olunan bir varlığın satışından elde edilecek gelir varlık satışı ile tanımlanamaz. Sigortadan alınan tazminatın yasal hak sahibi kiracı
olmasına rağmen, malın mülkiyeti finansal kiralama şirketine ait olduğundan
hasara uğrayan aracın satışından elde edilecek gelirin kanunen sahibi finansal
kiralama şirketi olacaktır. Finansal kiralama şirketi eğer kiralama konusu iktisadi kıymet hurdaya ayrılmış ise KDVK 17/4-g kapsamında KDV hesaplamayacaktır, ancak hurda şatışı değil ise o zaman malın tabi olduğu oranda
KDV hesaplayacaktır.
Kiracıya bu tutarın yansıtılması durumunda ise, kiracının muhasebe kayıtlarında satışını yapacağı bir iktisadi kıymet bulunmadığından, ancak ve ancak
kiralayana düzenlenecek fatura ile kiralama işleminin iadesi olabilecektir.
Kiracı hasara uğramış bir varlığın satışından yasal olarak gelir elde etmeyecek, finansal kiralama şirketi tarafından kiracıya ödenecek bu tutar karşılığında, kiracı kira iade faturası düzenleyecek -iktisadi kıymet ister hurdaya satılsın isterse normal satışı yapılsın- finansal kiralama için uygulanan KDV oranında KDV hesaplayacaktır.
97
®
ÇÖZÜM
Eylül-Ekim 2010
3.2. Kıdem Tazminatı
98
Kıdem tazminatı, iş sözleşmesi yasada öngörülen durumlardan birisi ile
sona eren ve belirli süre kıdemi bulunan işçiye veya işçinin ölümü halinde
mirasçılarına işveren tarafından ödenmesi gereken, işçinin çalışma süresine
ve ücretine göre belirlenen parasal haktır.
4857 sayılı İş Kanunu’nun 6. maddesinde ve yine aynı Kanunun 120.
maddesi ile atıfta bulunulan, sadece 14. maddesi yürürlükte olan 1475 sayılı
eski İş Kanunu’nun bu maddesi uyarınca, “İşçilerin kıdemleri, hizmet akdinin
devam etmiş veya fasılalarla yeniden akdedilmiş olmasına bakılmaksızın aynı
işverenin bir veya değişik işyerlerinde çalıştıkları süreler gözönüne alınarak
hesaplanır. İşyerlerinin devir veya intikali yahut herhangi bir suretle bir işverenden başka bir işverene geçmesi veya başka bir yere nakli halinde işçinin
kıdemi, işyeri veya işyerlerindeki hizmet akitleri sürelerinin toplamı üzerinden hesaplanır. 12/7/1975 tarihinden, itibaren işyerinin devri veya herhangi
bir suretle el değiştirmesi halinde işlemiş kıdem tazminatlarından her iki işveren sorumludur. Ancak, işyerini devreden işverenlerin bu sorumlulukları işçiyi çalıştırdıkları sürelerle ve devir esnasındaki işçinin aldığı ücret seviyesiyle
sınırlıdır” hükmü yer almaktadır. 4857 sayılı İş Kanunu’nun 6. maddesinde
ise “İşyeri veya işyerinin bir bölümü hukuki bir işleme dayalı olarak başka
birine devredildiğinde, devir tarihinde işyerinde veya bir bölümünde mevcut
olan iş sözleşmeleri bütün hak ve borçları ile birlikte devralana geçer.
Devralan işveren, işçinin hizmet süresinin esas alındığı haklarda, işçinin devreden işveren yanında işe başladığı tarihe göre işlem yapmakla yükümlüdür.
Yukarıdaki hükümlere göre devir halinde, devirden önce doğmuş olan ve
devir tarihinde ödenmesi gereken borçlardan devreden ve devralan işveren
birlikte sorumludurlar. Ancak bu yükümlülüklerden devreden işverenin
sorumluluğu devir tarihinden itibaren iki yıl ile sınırlıdır” hükmü yer almakta devreden işletmenin yeni Kanunda sorumluluğu iki yıl ile sınırlandırılmıştır.
İş Kanunu’na göre kıdem tazminatlarının hangi hallerde ve nasıl ödeneceği, ödemeden kimlerin sorumlu olacağı belirlenmiştir. Bu belirleme aynı
®
zamanda vergi uygulamaları açısından kıdem tazminatlarının hangi işletmenin gideri olarak yer alacağının belirlenmesini sağlamaktadır. Henüz kesinleşmemiş ve fiilen ödeme yapılmamış durumlarda kıdem tazminatları, vergi
uygulamaları bakımından gider olarak dikkate alınamaz. GVK 40/3. maddesine göre “işle ilgili olmak şartıyla, mukavelenameye veya ilama veya kanun
emrine istinaden ödenen zarar, ziyan ve tazminatlar” ticari kazancının tespitinde gider olarak indirilebilir. VUK 288. maddesi uyarınca “hasıl olan veya
husulü beklenen fakat miktarı katiyetle kestirilmeyen ve teşebbüs için bir borç
mahiyetini arz eden belli bazı zararları karşılamak maksadıyla hesaben ayrılan meblağlara” karşılık denilmektedir. Kıdem tazminatları karşılık tutarlarının ise ödeme yapılmadığı dönemlerde ticari kara eklenmesi gerekmektedir. 1
Sıra Nolu Muhasebe Sistemi Uygulamaları Genel Tebliği (MSUGT) uyarınca kıdem tazminatları zorunlu hale getirilmiş, daha sonra bu zorunluluk
muhasebe standartlarının uygulanmasına kadar ertelenmiş ve ihtiyari hale
getirilmiştir (Terlemez;2000;213).
Yukarıda yer alan Kanun hükümlerinden hareketle, İş Kanunu’nda belirlenen kıdem tazminatının ödenmesi şartları yerine getirilmeden, aralarında
kıdem tazminatı ödenmesi ilişkisi bulunan başka işletmelere (önceki işveren
tarafından sonraki işverene) yansıtılan kıdem tazminatları, ödemesi yapılan
işletmeye aslında bir gelir yansıtması niteliğinde olacaktır. İlk işveren tarafından işçinin kendi işyerinde çalıştığı süre kapsamında hesaplanarak sonraki
işverene aktarılan kıdem tazminatı tutarlarının İş Kanunu’nca belirlenen
nedenlerle işçinin bu hakkını kaybettireceğinden, sonraki işverence kıdem
tazminatlarının ödememesi ihtimali bulunmaktadır.
Yargıtay konu hakkında; “Kıdem tazminatı işyeri devri öncesi ve sonrasında geçen sürenin tamamı için hesaplanmalı, ancak devreden işveren veya
işverenler bakımından kendi dönemleri ve devir tarihindeki ücret ile sınırlı
sorumluluk belirlenmelidir. İşyeri devri halinde kıdem tazminatı bakımından
devreden işveren kendi dönemi ve devir tarihindeki son ücreti ile sınırlı olmak
üzere sorumludur. 1475 sayılı yasanın 14/2. maddesinde devreden işverenin
sorumluluğu bakımından bir süre öngörülmediğinden, 4857 sayılı İş
Kanununun 6.maddesinde sözü edilen devreden işveren için 2 yıllık süre
Eylül-Ekim 2010
ÇÖZÜM
99
®
Eylül-Ekim 2010
ÇÖZÜM
100
sınırlaması, kıdem tazminatı bakımından söz konusu olmaz. O halde kıdem
tazminatı işyeri devri öncesi ve sonrasında geçen sürenin tamamı için hesaplanmalı, ancak devreden işveren veya işverenler bakımından kendi dönemleri
ve devir tarihindeki ücret ile sınırlı sorumluluk belirlenmelidir.
Feshe bağlı diğer haklar olan ihbar tazminatı ve kullanılmayan izin ücretlerinden sorumluluk ise son işverene ait olmakla devreden işverenin bu işçilik alacaklarından sorumluluğu bulunmamaktadır. Devralan işveren ihbar tazminatı ile kullandırılmayan izin ücretlerinden tek başına sorumludur
(Yargıtay 9. H.D.;2008;E.2008/7300-K/2008/7706)
Yukarıda yer alan hususlar doğrultusunda, kıdem tazminatı işyeri devri
öncesi ve sonrasında geçen sürenin tamamı için hesaplanmalı, ancak devreden
işveren veya işverenler bakımından kendi dönemleri ve devir tarihindeki ücret
ile sınırlı sorumluluk belirlenmelidir. Sonraki işveren bu sorumluluk ve tazminat tutarları belirledikten sonra kıdem tazminatının tamamını kendisi işçiye
ödeyebilir, önceki işverenlere sorumlulukları nispetinde de fatura düzenleyerek yansıtabilir. Düzenlenecek yansıtma faturası tazminatın asıl ilgilisine yansıtılması olacağından KDV hesaplanması söz konusu olmayacaktır.
Ancak henüz ödenmemiş, önceki işverenin sorumluluğunun üzerindeki
tutarlarda yansıtılan kıdem tazminatları ile feshe bağlı diğer haklar olan ihbar
tazminatı ve kullanılmayan izin ücretlerinin her ne şekilde olursa olsun yansıtılması gelir niteliği taşıyacak bu nedenle KDV hesaplanması gerekecektir.
İVDB, “sözleşme gereği (önceki işverenden) tahsil edilen kıdem tazminatlarının ileri tarihte ödenecek olması halinde, kıdem tazminatının tahakkuk
ettiği dönemin geliri kabul edilerek ilgili dönemin Kurumlar Vergisi matrahına dahil edilmesi gerektiği (İVDB;2006;KDV.775, İVDB;2006;GVK.12210)”
yönünde görüş bildirmiştir. Aynı muktezada “Yine, firmanız bordrosunda
kayıtlı olup ...... Müdürlüğü’nde şoför ve bakımcı personel olarak görevlendirilen personele ait işçi maliyeti (SSK, Gelir V. Damga V.) dışında kıdem tazminatı olarak yapılan ödemelerin de tevkifata tabi olacağı tabiidir” şeklindeki açıklanan görüş ile genel olarak yazımızda savunduğumuz yansıtmanın asıl
yükümlüsünden başkalarına yansıtılması durumunda yansıtılan bu yükümlülükler için KDV düzenleneceği görüş ile uyuşmaktadır.
®
ÇÖZÜM
Kıdem tazminatlarının, sonraki işveren tarafından ödenmesi halinde,
önceki işverene İş Kanunu kapsamındaki sorumluluğu nedeniyle yansıttığı
kıdem tazminatları haricinde, her ne şekilde olsursa olsun yansıtılan kıdem
tazminatları, ticari kazanç kapsamında elde edilen gelir olarak KDV hesaplanması gerekecektir.
4. Cezaların Yansıtılması
İşletmenin adına tescilli bir varlık veya sözleşme gereği resmi kurumlar
nezdinde yasal muhatap olunan, ancak kullanım, sevk ve idare, getirilerinden
faydalanma gibi hususlarda bir başka işletmenin idaresinde bulunan mal ve
hizmetlerle ilgili olarak sahiplikten veya yasal muhataplıktan kaynaklanan
cezai uygulamalarda, cezaların asıl muhatabına yansıtılması gerekir. Bu
durumda ceza ile yansıtılan taraf açısından bir illiyet bağının bulunması gerekir.
2918 sayılı Karayolları Trafik Kanununun 116 ncı maddesinde; “sürücüsü tespit edilemeyen araçlara tescil plakalarına göre ceza veya suç tutanağı
düzenlenir. Para cezasının ödenmesi gerektiği hallerde trafik kaydında araç
sahibi olarak görülen kişiye cezayı ödemesi için tebligat yapılır ve cezalar 114
ve 115 inci maddede belirtilen şekilde takip ve tahsil olunur” hükmü yer
almaktadır.
Yukarıda yer alan Kanun açıklamasına göre sürücü adına düzenlenemeyen trafik cezaları, araç tescil plakalarına göre ceza veya suç tutanağı düzenlenir. Düzenlenen tutanaklar 6183 sayılı Amme Alacakları Tahsili Usulü
Hakkında Kanun (AATUHK) doğrultusunda takip ve tahsil edilir. Araç sahibinin taşıt kiralama işletmesi veya esas faaliyet konusu araç kiralama faaliyeti olmamakla birlikte aracını kiraya veren işletmelerde, trafik cezaların aracın
kiraya verildiği dönemlerde kesilmesi durumunda, ceza muhatabı araç kiraya
veren değil, aracı kiralayanlar olacaktır. Araç kiralama işletmesi tarafından
Eylül-Ekim 2010
4.1. Trafik Cezaları:
101
®
Eylül-Ekim 2010
ÇÖZÜM
102
ödenen ve/veya ödenecek olan bu cezaların asıl muhatabına intikali, mükellefler tarafından VUK kapsamında düzenlenen fatura ile yapılmaktadır.
Fatura düzenlenmesinin amacı faturanın ispat edici bir belge olarak VUK
227/1 ve 229. maddeleri gereği olmasıdır.
Ancak cezanın asıl muhatabı adına araç tescil edilenler veya bunların emir
ve yönlendirmesinde çalışan kişilerin olması durumunda, trafik cezası bu
kiralama işlemi nedeniyle hizmet sunumu yapılan kişiye fatura edilirse, yansıtılan trafik cezası değil ticari faaliyet kapsamında hizmet ifasının bir unsurunu oluşturacaktır. Dolayısıyla ceza tutarı hasılata yansıtılacak ve verilen
hizmetin KDV oranında KDV hesaplanması gerekecektir.
Nakliye işletmesi, işletmesine kayıtlı bulunan araçları başka bir nakliye
firmasına kiraya vermiştir. Kiralama süresinde araç plakalarına yazılan trafik
cezaları kiracı işletmeye yansıtma faturası ile yansıtılır ve KDV düzenlenmez.
Ancak aynı firma, diğer firmaya nakliye hizmetini kendisi verir ve trafik cezalarını yansıtır ise, yansıtılacak tutar trafik cezası değil, hizmetin bir unsuru
olacak ve KDV’ye tabi olacaktır.
İVDB konu hakkında verdiği muktezada; “şirketin aktifinde kayıtlı araçların sözleşme düzenlemek suretiyle kiraya verilmesi sonucu, müşteriler
adına trafik cezası, ... gibi ödemeler yapılması halinde, bu ödemelerin müşteriler adına fatura düzenlenerek tahsil edilip kurum kazancına dahil edilmesi
halinde gider olarak dikkate alınması mümkündür (İVDB;2007; KVK.6.13937)”
denilmektedir. Muktezada iki husus belirtilmiştir. İlki gelir ve gider olarak
dikkate almaması, diğeri ise gelir olarak dikkate alındığında ise gider olarak
kayıtlara alınabileceğidir. Yansıtma, işletme ile ilgisi bulunmayan ve ancak
muhataplıktan kaynaklanan işlemlerde söz konusu olabileceğini ifade etmiştik. GVK 40/3’e göre kanunen kabul edilmeyen bir gideri, mukteza gider olarak dikkate alınabileceğini, bu işlemin yansıtılması durumunda ise matraha
dahil olmayacak bir gelirin, dönem matrahının tespitinde dikkate alınacağı
gibi bir husus ortaya çıkmaktadır.
Trafik cezaları asıl muhataplarına yansıtılırken, bilanço hesaplarında
izlenmeli, yansıtma faturası düzenlenirken, cezaya konu eklerinde faturaya
eklenmesi gerekmektedir. Asıl muhatabda bu faturayı GVK 40/3’e göre
kayıtlarına intikal ettirip, vergi matrahının tespitinde dikkate alacaktır.
®
ÇÖZÜM
Sözleşmeye istinaden asıl muhatabı tarafından sözleşme tarafına ‘faturada ismen’ yansıtılan trafik cezalarında ise gider yazarken GVK 40/3, bendinin dikkate alınması, fatura tutarının ise hizmet bedeli olarak dönem matrahına eklenmesi gerekir.
4.2. Cezai Şart
Kazai bir hükme veya sözleşmeye bağlı olarak ödenen cezai şartlar,
KDV’nin konusuna girmemektedir. Ancak mal teslimi veya hizmet ifalarına
istinaden ödenecek cezai şartların, sözleşmede yer almayan 3. kişilere yansıtılması durumunda KDV hesaplanması gerekmektedir. Sözleşmede yer alanlardan biri tarafından ödenen cezai şartın sözleşmede yer alan diğer taraflara
ödemiş olduğu cezai şartı yansıtması durumunda, yansıtma faturasında KDV
hesaplamayacaktır.
Kiraya verilen işletme varlıklarının kullanımından kaynaklanan idari para
cezaları ve diğer cezalarda da yukarıdaki hükümlere göre işlem tesis edilmesi gerekmektedir. Bu şekilde yapılan yansıtmanın amacı cezanın asıl muhatabının, muhasebe kayıtlarında GVK hükümlerine göre işlem tesis etmektir.
Asıl muhatabının bu cezaları ödememesi durumunda yasal takibata taraf
olan işletmeler, ödedikleri cezaları yukarıdaki gibi zamanında bilançolarında
göstermiş, yansıtma faturası asıl muhatabına aktarmış ancak buna rağmen bu
ceza tutarları ödenmemiş ise, ödedikleri bu cezaları vergi matrahının tespitinde GVK 40/1 ve VUK 3/b. Maddeleri gereği gider olarak indirim konusu
yapabilirler.
Belirli süreli olarak araç kiralayan bir turistin kiraladığı aracın plakasına
trafik cezası kesilmiştir. Ceza, turist yurtdışına çıktıktan sonra araç kirlalama
işletmesine tebliğ edilmiştir. Kiralama işletmesi bu cezayı GVK’nın 41/6.
maddesine göre kanunen kabul edilmeyen gider mi, yoksa 40/1. maddesine
göre ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olarak genel
Eylül-Ekim 2010
4.3.diğer Cezalar
103
®
ÇÖZÜM
gider olarak mı kayıtlayacaktır. Kişisel görüşümüz, bu cezanın GVK 40/1.
maddesine göre değerlendirilmesi gerektiğidir.
5. Hasılatların Yansıtılması
Hasılat (gelir) yansıtmaları, Tekdüzen Muhasebe Sistemi ve Türkiye
Muhasebe Standartları TMS-18 Hasılat standardı ile vergi uygulamaları açısından matematiksel sonuçları aynı, ancak kayıtlanması farklı uygulamalar
önermektedir. Daha önceki bölümlerde yer aldığı üzere, Gelir İdaresi verdiği
muktezalar ile, hasılatın da gider yansıtmaları gibi bir taraftan gelir, karşı
işletmenin gelir faturası düzenlemesi ile gider kaydedilerek arada yer alacak
olan komisyon gelirlerinin sonuç hesaplarına aktarılması uygun görmüştür.
Hasılat yansıtmalarında üç farklı yöntemle karşılaşabiliriz. Aşağıda yer alacak örnekte olduğu gibi, hava yolu bilet satış acentesi, satmış olduğu biletler
için %3’lük bir komisyon geliri elde edecektir. Her 15 günlük süre sonunda
hesaplar aşağıdaki 3 şekilden biri ile kapatılabilir.
Eylül-Ekim 2010
Gelir İdaresi’nin muktezalarda öngördüğü yansıtma şekli 10, acente tarafından düzenlenen biletlere ait hasılatlar 600 Yurtiçi Satışlar Hesabı’na gelir,
hava yolu işletmesinin komisyon hariç tutarlar üzerinden düzenlediği gelir
faturası ise 640 – Hizmet Maliyeti Hesabı’na gider kaydedilmesi yönündedir.
Diğer yöntem ise, hasılatın tamamı için gelir faturası düzenlenip, komisyon
bedelleri için ayrıca hava yolu işletmesinin fatura düzenlemesidir.
Muhasebenin kişilik kavramı gereği ve TMS-18 Hasılat standardına göre ise
tahsil edilen bedeller bilanço hesaplarında izlenip, karşılıklı olarak kapatılması, hava yolu işletmesinin sadece komisyon bedelleri için fatura düzenlemesidir. Bu üç yöntemde aynı matematiksel sonucu verecektir. Ancak ilk iki
104
10 İVDB, bilet satış acentalarının, acentalığını yapmış oldukları işletmelerin biletlerini düzenlemeleri durumunda, bilet sözkonusu taşıma işletmelerinin adına düzenlendiği ve belgelendirildiği
için ayrıca belgelendirilmeyeceği, komisyon gelirleri için ilgili işletmeye komisyon faturası düzenlenmesi gerektiği yeterli olacağı görüşünü vermiştir(İVDB;2007;VUK-1/233-12327, İVDB;2004;
VUK-1-229)
®
ÇÖZÜM
uygulamada gelir ve gider belgelerinin belge tarihi ve kayıtlanması ile ilgili
olarak dönem farlılıkları ortaya çıkabilecektir.
Uygulamada dernek ve vakıflara yardım toplanmasının yanında, belirli
hususları desteklemek amacıyla belirli bir süre ve mal ve hizmet gelirlerinden
bir kısım hasılatın dernek, vakıf veya yürütülen bir programa aktarılacağı
yönünde hasılat yansıtmaları yer almaktadır. SMS (kısa mesaj servisi) yoluyla GSM operatörleri vasıtasıyla afet, toplumsal konular veya bir denek veya
vakıfa para toplama durumunda, hasılatın tamamı ilgili birime aktarılacağı
için bu tutarlar üzerinden KDV hesaplanmaz. Faturalarda ayrıca yer alır
Hasılat yansıtmalarından KDV’ye tabi tutulmayacak hasılatlar için verilen
bir muktezada; Vergi İdaresi “İhraç ettiğiniz malları imal eden firmanın bu
ihracatına ilişkin olarak Merkez Bankası’ndan alıp şirketinize aktardığı teşvik
priminin, şirketinizin bu firmaya yaptığı bir teslim veya hizmetin karşılığı
olmadığı, herhangi bir teslim veya hizmet karşılığı olmayan teşvik priminin
aktarılması KDV konusuna girmemektedir (MB;1995; 45109; Alıntı:Özbalcı;
2002;60)” şeklinde görüş bildirmiştir. Ancak, Merkez Bankası bu teşviği
kime verdiyse onun açısından ‘teşvik primi’ özelliği taşımaktadır. Diğer işletme açısından tahsil edilen teşvik primi değil, ticari faaliyet kapsamında elde
edilen gelirdir. Özbalcı, muktezanın açıklamasında, yansıtmanın vergisiz
olma durumunu ‘ihracat dolayısıyla ile verilen teşvik primi, ihracat kapsamında değerlendirilmek durumundadır’ olarak açıklamış olsa da, ihracat
yapan işletmenin bu teşvik priminin yasal muhatabı olmadığı, Merkez
Bankası’nın primi imal eden işletmeye verdiği, bu nedenle imal eden işletme
açısından prim, ihracat işletmesi açısından ticari kazanç olarak vergilendirilmesi gerekir.
Alan Vergisi, Devlet Hava Meydanları İşletmesi (DHMİ) tarafından işletilen hava alanlarında “giden yolculardan, hava alanlarında ve terminallerde
sağlanan kolaylıklar ve verilen hizmetler” karşılığında alınan bir ücrettir.
DHMİ adına giden yolculardan alınacak ücret, hava yolu taşıyıcıları tarafın-
Eylül-Ekim 2010
5.1. alan Vergisi
105
®
Eylül-Ekim 2010
ÇÖZÜM
106
dan bilet satışı esnasında bilet bedeline dahil olarak tahsil edilmektedir. Bu
tahsilatın hava yolu taşıyıcıları tarafından tahsil edileceği DHMİ tarifelerinde
yer almaktadır. Uygulamada, hava yolu taşıyıcıları sundukları hizmetler karşılığı düzenledikleri biletlerde, alan vergisi adı altında yukarıda açıklanan
ücretleri de bilet bedeli içerisinde yolculara yansıtmaktadırlar.
Hava yolu taşıyıcıları, kendi vermiş oldukları hizmetin haricinde, başka
işletmeye hizmete ait bedelin yansıtma işlemine taraf olmakta, yolculardan
tarifede yer alan bedelleri tahsil ettiklerinde bilanço hesaplarında izleyip,
dönem sonlarında toplanan bedeller için tahakkuk cetvelleri düzenleyerek
DHMİ’ye bildirmektedirler. DHMİ’de bu cetvellerde yer alan tutarlar üzerinden hava yolu taşıyıcılarına gelir faturası düzenlemekte, hava yolu taşıyıcıları da bilançoda yer alan hesaplarını bu şekilde kapatmaktadırlar.
Hava yolu taşıyıcılarının vermiş olduğu hizmet ile DHMİ’nin verdiği hizmet birbirinden bağımsız ve ayrılabilir olması, bu hizmetlerin bilet ve benzeri belgeler içerisinde ayrıca gösterilebileceği, KDV’den istisna olması veya
KDV’ye tabi olması durumlarında buna göre işlem yapılabileceğini gerektirmektedir. Alan Vergisi’nin KDV’ye tabi olup olamaması durumlarına göre
hava yolu taşıyıcıları buna göre işlem yapacaklardır.
Uygulamada alan vergisi adı altında alınan bedeller, KDV 13/b maddesi
kapsamını düzenleyen 93 Seri No'lu KDVK Genel Tebliği’ne göre KDV’den
istisna edilmiştir. Ancak anılan maddeye 5228 sayılı Kanun ile eklenen
hükümle, Bakanlar Kurulu’na bu madde kapsamındaki istisna uygulamaları
için asgari tutar belirleme yetkisi verilmiştir. DHMİ tarafından yolculara verilen bütün hizmetler belirlenen 100 TL’lik asgari tutarın altında kaldığından,
KDV hesaplanması gerekmekte iken, 05.12.2009 tarihli 113 sayılı KDVK
Genel Tebliği ile ‘Yolcu Servis Ücreti kapsamında verilen hizmetlere ilişkin
tutarların hava yolu şirketlerince bilet bedellerine eklenmek suretiyle yolculardan tahsil edilip hava meydanı işleticisi kuruluşlara fatura karşılığında
aktarılması, hizmet bedelinin tahsilini sağlamaya yönelik bir uygulamadır. Bu
aktarma işlemi KDV'nin konusuna girmediğinden söz konusu faturalarda
KDV hesaplanmayacaktır.
®
ÇÖZÜM
Her bir hava taşıma aracında seyahat eden yolculara ait toplam yolcu servis ücretlerinin 100 TL'nin altında olması halinde istisna uygulanmayacak, bu
toplam tutar üzerinden hesaplanan KDV, hava yolu şirketlerince beyan edilecektir. Toplam tutarın 100 TL ve üstünde olması halinde ise istisna kapsamında işlem yapılacaktır’ şeklinde bir açıklama getirilmiştir.
Trafiğe çıkarılacak motorlu araçların teknik şartlara uyup uymadığı ekonomik yapıları da dikkate alınmak suretiyle belirli zamanlarda muayene edilerek tespit edilir. 2918 sayılı Karayolları Trafik Kanunu’nun 35. maddesine
göre araçların muayeneleri “Ulaştırma Bakanlığına ait muayene istasyonlarında veya bu Bakanlık tarafından işletme yetki belgesi ile yetki verilmesi
halinde ise, yetki verilen gerçek veya tüzel kişilere ait muayene istasyonlarında yapılır. Yetki verilen gerçek veya tüzel kişiler, bu yetkilerini Ulaştırma
Bakanlığının onayı ile alt işleticilere aynı standartları sağlamak koşulu ile
devredebilirler.”
Maddede ayrı araç grupları için belirlenmiş olan muayene ücreti her yıl
VUK Tebliğleri ile belirlenecek yeniden değerleme oranı ile arttırılarak belirlenmektedir. Ayrıca aynı Maddede; “Muayene süresi geçirilen her ay için
muayene ücreti, yetki verilen gerçek veya tüzelkişi ya da alt işleticiler tarafından, % 5 fazlası ile tahsil edilir. Yetki verilen gerçek veya tüzel kişilerce bir
ay içinde muayene ücreti olarak doğrudan elde edilen hasılat ile yetki devrettikleri alt işleticilerce muayene ücreti olarak elde edilen hasılat tutarı toplamının (katma değer vergisi hariç) ilk üç yıl % 30'u, sonraki yedi yıl % 40'ı,
daha sonraki on yıl % 50'si ile % 5 oranında fazla tahsil edilen tutarın tamamı Hazine payı olarak, izleyen ayın yedinci günü akşamına kadar, yetki verilen gerçek veya tüzel kişi tarafından, yıllık gelir veya kurumlar vergisi yönünden bağlı olduğu vergi dairesine şekli ve içeriği Maliye Bakanlığınca belirlenen bir bildirim ile birlikte ödenir” hükmü yer almaktadır.
Araç muayene ücretleri, maddedeki Bakanlık istasyonları veya bu
Bakanlık tarafından yetki verilen muayene istasyonlarındaki, muayene hiz-
Eylül-Ekim 2010
5.2. araç muayene ücretleri
107
®
ÇÖZÜM
metleri kapsamında alınan bir ücrettir. Ücret ve Trafik Kanunu’nun 35. maddesinde yer alan muayene süresinin geçirilmesi durumunda, aracın süre geçtikten sonraki ilk muayenesinde, normal zamanından muayeneye geldiği tarihe kadar geçen süreler için tespit edilecek gecikme bedelleri, alt işleticiler
tarafından kendilerine alt işletme devri veren üst işleticilere yansıtmaktadırlar. Normal muayene ücretinin Kanunda yazan yıllar itibariyle tutarları ile
gecikme bedeli adı altında alınan ücretin tamamı, üst işleticiler tarafından
bağlı bulundukları vergi dairesine bir bildirim ile ödenmektedir. Alt işleticiler, tahsil ettikleri ücretlerin tamamını, üst işleticilere yansıttıktan sonra, üst
işleticiler normal muayene ücretlerinin sözleşmelerinde yazılı tutarlarını alt
işletmecilere, normal ücretin Kanunda yazılı oranları ile gecikme bedelinin
tamamını bildirimle vergi dairesine ödemektedirler. Bu durumda hasılat yansıtması çift yönlü olarak gerçekleşmektedir. Ücretlerde yer alan KDV’ler ise
normal indirim mekanizması aracılığı ile ilgili hesaplar kullanılmaktadır.
Eylül-Ekim 2010
5.3. Yardım Toplama amacıyla Yapılan Hasılat Yansıtmaları
108
2860 sayılı Yardım Toplama Yasası’nın 3. maddesine göre yardım toplayabilecek olanlar “Kamu yararına uygun olarak, amaçlarını gerçekleştirmek,
muhtaç kişilere yardım sağlamak ve kamu hizmetlerinden bir veya birkaçını
gerçekleştirmek veya destek olmak üzere gerçek kişiler, dernekler, kurumlar,
vakıflar, spor kulüpleri, gazete ve dergiler yardım toplayabilirler” şeklinde yer
almaktadır.
Banka ve benzeri kuruluşlar vasıtasıyla belirli bir hesap açılması suretiyle yapılan bağışların yanında son zamanlarda GSM operatörleri vasıtasıyla
SMS (kısa mesaj) aracılığıyla bağış ve yardımlar toplanmaktadır. SMS yolu
ile yapılan bağış ve yardımlarda söz konusu bağış ve yardım tutarları bilanço
hesaplarında izlenip, yardım toplanan kuruluşun GSM operatörüne makbuz
düzenlemesi ile ilgili hesap kapatılır. SMS’lerin GSM operatörlerine maliyetlerini bağış yapılan kurum yada kampanyaya katılımcılar uygulamada “teşekkür mesajı” olarak yer alan SMS’ler ile karşılanmaktadır. GSM operatörlerinin “teşekkür mesajı” ile almış oldukları bu hasılatlar ise KDV ve Özel
®
ÇÖZÜM
İletişim Vergisi (ÖİV)’ne tabidir. Faturada bağış bedeli üzerinden KDV ve
ÖİV hesaplanmaz (Ersan;2010;6).
Ayrıca uygulamada işletmeler, belirli malların belirli sürede yapılan satışlarından elde edilen hasılatın yüzdesel bir tutarını bağışın toplandığı dernek
veya vakfa aktarabilir. Bir işletme satışını yapmış olduğu A marka şampuanların Nisan ayındaki satışlarının yüzde onunu erozyonla mücadelede kullanılmak üzere bir vakfa aktaracağını kampanyasında ilan etmiştir. Şampuanların
satışlarında vergi uygulamaları açısından herhangi bir farklı uygulama yapılmayacak olup, işletmenin Nisan ayındaki A marka şampuanların satışından
elde edilen hasılatın yüzde onu söz konusu vakfa makbuz karşılığı aktarılmıştır. İşletme Gelir veya Kurumlar Vergisi mükellefiyetine göre yansıtılan
hasılatı GVK 89/4 veya KVK 10/c maddelerine göre yıllık beyannamede indirim konusu yapabilecektir.
GVK 40/6. maddesinde; “işletme ile ilgili olmak şartıyla; bina, arazi,
gider, istihlak, damga, belediye vergileri, harçlar ve kaydiyeler gibi ayni vergi,
resim ve harçlar”, VUK 270. maddesine göre “… Emlak Alım ve Özel
Tüketim Vergileri”, KDVK 21. maddesinin a bendine göre “gümrük vergileri”, b bendine göre “ithalat sırasında ödenen her türlü vergi, resim, harç ve
paylar”, 6802 sayılı Gider Vergileri Kanunu’nun 39. maddesine göre “Özel
İletişim Vergisi”, 197 sayılı MTV Kanunu’na göre ödenen “motorlu taşıtlar
vergisi” 1319 sayılı Emlak Vergisi Kanunu’na göre ödenen “Emlak
Vergisi”ticari kazancın tespitinde gider olarak GVK 40. maddeye göre indirimi kabul edilen veya GVK 41. maddeye (veya kendi Kanunlarında yer alan
özel hükümlerle) indirimi kabul edilemeyen vergi, resim ve harçların faturada ayrıca yansıtılması durumunda KDVK 24. madde kapsamında KDV matrahına dahil edilmesi, yada ayrı bir fatura ile yansıtılması durumunda ise
genel oranda KDV hesaplanması gerekmektedir.
Eylül-Ekim 2010
6. Vergi, resim ve Harçların Yansıtılması
109
®
ÇÖZÜM
7. sonuç
Eylül-Ekim 2010
Yansıtma, işletmelerin yasal veya ekonomik nedenlerle ticari faaliyetleri
ile ilgisi olmayan gider, hasılat, tazminat, vergi ve cezalara muhatap olmaları
durumunda, bunların asıl yükümlüsüne aktarılması için uygulamadan ve vergi
otoritelerinin verdiği muktezalardan ortaya çıkmış bir kavramdır.
Kavramın, vergi kanunlarında yer alan bir tanımı olmadığından, hem
üçüncü kişiler adına yapılan ve işletmelerle ilgisi bulunmayan işlemler için
kullanılmış, hem de yasal yükümlüsü bulunulan bir gider ve/veya maliyet
unsurunun bir sonraki aşamaya fiyattan ayrı olarak ekonomik anlamda yansıtılması için kullanılmıştır.
İşletmelerin yasal veya ekonomik nedenlerle ticari faaliyetleri ile ilgisi
olmayan gider, hasılat, tazminat, vergi ve cezalara muhatap olmaları durumunda, bunların asıl yükümlüsüne aktarılması, aktarmanın ise VUK ve TTK
kapsamında fatura ile belgelendirilmesi gerekmektedir. Bu yansıtma faturalarının özelliği ispat edici belge olma niteliğidir. Muhasebe uygulamaları açısından bu tür yansıtmaların işletmenin sonuç hesaplarına alınmadan bilanço
hesaplarında izlenmesi, mali analiz ve finansal tablo bilgi kullanıcıları açısından daha doğru sonuçlar verecek, muhasenin kişilik kavramına da uygun bir
raporlama olacaktır. Bu şekilde yansıtılan gider, hasılat, tazminat, vergi ve
cezaların aslı KDV’ye tabi ise düzenlenen faturalarda KDV hesaplanacak,
aksi durumlarda hesaplanmayacaktır.
İşletmelerin kendi faaliyetlerini ilgilendiren maliyet veya gider kalemlerini fatura ile başkalarına yansıtması, yansıtan işletme açısından ticari faaliyet
kapsamında elde edilen bir gelir olacaktır. Faturada ayrıca belirtilen yada ayrı
bir fatura ile belgelendirilen bu tür yansıtmalar da KDV hesaplanması gerekmektedir. Aynı fatura ile yansıtıldığında KDV oranı ilişkilendirilebilecek mal
veya hizmetin KDV oranında, ayrı fatura ile yansıtıldığında ise genel oranda
KDV hesaplanması gerekecektir.
110
®
ÇÖZÜM
Akdoğan, Nalan (2000). maliyet muhasebesi uygulamaları. Ankara :
Gazi Kitapevi
Alptürk, Ercan (2004) “Hukuksal, Finansal ve Vergisel Boyutlarıyla
Teminatlar ve Teminat Mektupları” Vergici ve muhasebeciyle diyalog. 197
(Eylül 2004) : 106
Altuğ, Osman(1999). maliyet muhasebesi. İstanbul : Türkmen Kitapevi
Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı (09.07.2007) b.07.1.Gİb.04.
99.16.01/2-muk.92-12516 sayılı muktezası,
Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı (15.05.2008)
b.07.1.Gİb.04.99.16.01/2-muk.281-14999 sayılı muktezası,
Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı (19.02.2009) b.07,1.Gİb.
04.99.16.01/2-muk.422 -5125 sayılı muktezası,
Danıştay (1999) E.1998/2338 ve K.1999/1689
Danıştay (2001) E.2000/6182 ve K.2001/1274
Danıştay 4. D.(13.10.1999) E.1998/4919 K.1999/3512 sayılı Kararı,
Danıştay 4. D.(24.04.1995) E.1995/1377 K.1995/1377 sayılı Kararı,
Danıştay 4. D.(26.10.1999) E.1998/44432 K.1999/3692 sayılı Kararı,
Danıştay 4. D.(28.09.2000) E.1999/3838 K.2000/3856 sayılı Kararı,
Ersan, Mustafa (2010) “SMS Yoluyla Bağış Toplama İşleminde Katma
Değer Vergisi ve Özel İletişim Vergisi Uygulaması” uzman Görüş dergisi,
1(Ocak 2010) : 6
Gelir İdaresi Başkanlığı (09.10.2007) 89183 sayılı muktezası,
Gelir İdaresi Başkanlığı (19.06.2009) 5428-2578 sayılı muktezası,
Gelir İdaresi Başkanlığı (2003) 54967 sayılı muktezası,
Gelir İdaresi Başkanlığı (2004) 5417-2048-15038 sayılı muktezası,
Gelir İdaresi Başkanlığı (2007) 50358 sayılı muktezası,
http://www.bmvdb.gov.tr
http://www.dhmi.gov.tr
http://www.gib.gov.tr
http://www.ivdb.gov.tr
Eylül-Ekim 2010
KaYNaKça
111
®
Eylül-Ekim 2010
ÇÖZÜM
112
http://www.kgm.gov.tr
http://www.mevzuat.gov.tr
İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı (02.04.2007) b.07.1.Gİb.4.34.19.02
/VuK-1/233-12327 sayılı muktezası,
İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı (04.05.2005) KdV.muK.b.07.4.
dEF.0.34.18.1.md.3333 sayılı muktezası,
İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı (07.02.2006) KdV.muK.b.07.1.
Gİb.4.34.17.01.1.775 sayılı muktezası,
İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı (07.05.2003) KdV.muK.b.07.4.
dEF.0.34.18.29.2560 sayılı muktezası,
İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı (10.06.2005) KdV.muK.b.07.4.
dEF.0.34.18.01.4221 sayılı muktezası,
İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı (13.7.1993) KdV 2447 sayılı
muktezası,
İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı (15.11.2002) KdV.muK.b.07.4.dEF.
0.34.18.bsmV.6261 sayılı muktezası,
İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı (15.12.2004) b.07.4.dEF.0.34.20./
VuK-1-229 sayılı muktezası,
İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı (17.01.2006) b.07.1 .Gİb.4.34.l6.01/
GVK-40/3-12210 sayılı muktezası,
İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı (18.10.2002) KdV.muK.b.07.4.
dEF.0.34.18.5563 sayılı muktezası,
İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı (1999) KDV.2447 sayılı Muktezası,
İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı (20.01.2003) KdV.muK.b.07.4.
dEF.0.34.18.4.308 sayılı muktezası,
İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı (22.12.2004) KdV.muK.b.07.4.
dEF.0.34.18.FK.8373 sayılı muktezası,
İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı (25.02.2009) KdV.muK.b.07.1.
Gİb.4.34.17.01.4.1782 sayılı muktezası,
İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı (25.06.2007) b.07.1.Gİb.4.34.16.01
/KVK-6-13937 sayılı muktezası,
Kızılot, Şükrü (2002)“Sermaye Şirketlerinin Ortaklara Borç Para Verme
İşlemlerinin KDV’ye Tabi Olmadığı”, Yaklaşım, (Aralık 2002) : 46
®
Maç, Mehmet(1998) KdV uygulaması. 4. bs. İstanbul : Denet Yay. A.Ş
Maliye Bakanlığı (09.01.1985) 11 seri No'lu Katma değer Vergisi
Kanunu Genel Tebliği. Ankara
Maliye Bakanlığı (09.09.1995) 243 seri No’lu Vergi usul Kanunu
Genel Tebliği. Ankara.
Maliye Bakanlığı (15.11.1996). 54092 sayılı muktezası,
Maliye Bakanlığı (17.06.2002) 50/5014-174/27647 sayılı muktezası,
Maliye Bakanlığı (18.11.2007) 1 seri Nolu Transfer Fiyatlandırması
Yoluyla Örtülü Kazanç dağıtımı Hakkında Genel Tebliği. Ankara
Maliye Bakanlığı (19.01.2005) 93 seri No'lu Katma değer Vergisi
Kanunu Genel Tebliği. Ankara
Maliye Bakanlığı (22.06.1977) 12 seri No'lu damga Vergisi Kanunu
Genel Tebliği. Ankara
Maliye Bakanlığı (24.09.1996) 49/4918-1/44523 sayılı muktezası
Maliye Bakanlığı (26.12.1992) 1. seri No’lu muhasebe sistemi
uygulama Genel Tebliği. Ankara.
Maliye Bakanlığı (30.04.2002) 50/5014-165/018956 sayılı muktezası,
Maliye Bakanlığı (31.12.1980) 16 seri No'lu damga Vergisi Kanunu
Genel Tebliği. Ankara
Maliye Bakanlığı (31.12.1984) 9 seri No'lu Katma değer Vergisi
Kanunu Genel Tebliği. Ankara
Özbalcı, Yılmaz(2002) KdVK Yorum ve açıklamaları. Ankara : Oluş
Yay. Ltd. Şti.
T.C. Yasalar (01.09.1971). 1475 sayılı İş Kanunu. Ankara: Resmi Gazete
(13943 sayılı)
T.C. Yasalar (02.11.1984). 3065 sayılı Katma değer Vergisi Kanunu.
Ankara: Resmi Gazete (18563 sayılı)
T.C. Yasalar (06.01.1961). 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu.
Ankara:Resmî Gazete (10700 sayılı)
T.C. Yasalar (06.10.1949). 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu.
Ankara: Resmi Gazete (7229 sayılı)
T.C. Yasalar (06.10.1983). 90 sayılı Ödünç Para Verme İşleri Hakkında
Kanun Hükmünde Kararname. Ankara: Resmi Gazete (18183 sayılı)
Eylül-Ekim 2010
ÇÖZÜM
113
®
Eylül-Ekim 2010
ÇÖZÜM
114
T.C. Yasalar (09.07.1956). 6762 sayılı Türk Ticaret Kanunu. Ankara:
Resmi Gazete (9353 sayılı)
T.C. Yasalar (10.01.1961), 213 sayılı Vergi usul Kanunu. Ankara :
Resmi Gazete (10703 sayılı)
T.C. Yasalar (10.06.2003). 4857 sayılı İş Kanunu. Ankara: Resmi Gazete
(25134 sayılı)
T.C. Yasalar (18.10.1983). 2918 sayılı Karayolları Tarafik Kanunu.
Ankara: Resmi Gazete (18195 sayılı)
T.C. Yasalar (21.06.2006). 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu.
Ankara: Resmi Gazete (26205 sayılı)
T.C. Yasalar (21.07.1953). 6183 sayılı amme alacaklarinin Tahsil
usulü Hakkında Kanun. Ankara: Resmi Gazete (8469 sayılı)
T.C. Yasalar (23.02.1963). 197 sayılı motorlu Taşıtlar Vergisi Kanunu.
Ankara: Resmi Gazete (11342 sayılı)
T.C. Yasalar (23.07.1956). 6802 sayılı Gider Vergileri Kanunu. Ankara:
Resmi Gazete (9362 sayılı)
T.C. Yasalar (25.06.1983). 2860 sayılı Yardım Toplama Kanunu.
Ankara: Resmi Gazete (18088 sayılı)
T.C. Yasalar (28.05.1985). 3226 sayılı Finansal Kiralama Kanunu.
Ankara: Resmi Gazete (18795 sayılı)
T.C. Yasalar(01.07.1964). 488 sayılı damga Vergisi Kanunu. Ankara:
Resmi Gazete (11751 sayılı)
Tekin, İsa (2009) “Vergilerin Yansıtılması” mali çözüm. 92(Mart-Nisan
2009) : 86
Terlemez, Birol (2000)“Kıdem Tazminatı Karşılıklarının Gider
Yazılması”, Yaklaşım. 91, (2000) : 213
Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu (09.12.2005) Türkiye muhasebe
standardı -18 Haslat (Tms – 18). Ankara
Yakışıklı, Ramazan,(2001) “Teminat Mektupları” Vergi dünyası. 235
(Mart 2001) : 95
Yargıtay 9. H.D.(07.04.2008) E.2008/7300-K/2008/7706 sayılı Kararı.
OPINION PAPERS
YAZILAR
HAKEMSİZ YAZILAR
HAKEMSİZ
OPINION PAPERS
116
®
ÇÖZÜM
DeNeTİm Ve GÜVeNCe STANDARTLARI;
GeRÇekLeR Ve BekLeNTİLeR
Prof.Dr. Recep PekDemİR*
BAŞLANGIÇ
Bu çalışmanın amacı, Uluslararası Denetim ve Güvence Standartları hakkında gelişimi ve günümüzdeki son durumun bir özetini yapmak, konuyla
ilgili olarak karşılaşılan ihtiyaçları ve güçlükleri ortaya koymak, konunun
taraflarını tanımlamak ve konuyu bir panel ortamında dinleyicilerle birlikte
tartışmaktır.
Bu çalışmada izlenen yol, öncelikle konuyla ilgili literatürü incelenmesi ve
bu konuda edinilen bilgi ve deneyimleri süzgeçten geçirilmesi şeklindedir.
Bu çalışma, XVIII. Türkiye Muhasebe Kongresinde yer alan bir panelde yer
alan bir bildirinin gövdesini oluşturmaktadır. Dolayısıyla, bu çalışma söz konusu panelde verilen sürede ele alınabilecek nitelikteki konuları kapsamaktadır.
Profesyonel muhasebe mesleği karmaşık ve çok boyutlu bir çevre içinde
icra edilen bir meslektir. Profesyonel muhasebe mesleğinin icra edilmesi serbest veya bağlı gibi çeşitli şekil ve ortamda icra edilir. Profesyonel muhasebe
mesleğinin icra edilmesinde imza sorumluluğu gerektiren ve gerektirmeyen
durumlar söz konusu olabilir.
Profesyonel muhasebe mesleği daha ziyade ihtiyacı olanlara ürettiği bilgileri sunar. Bu bilgiler finansal bilgiler olabileceği gibi bazen finansal olmayan bilgilere gereksinim duyulabilir. Devlet ve devletin kurum ve kuruluşları,
müşteriler, satıcılar, firma içinde çalışanlar ve yöneticiler, mevcut ve potansiyel yatırımcılar ve kredi verenler, genel anlamda kamu genellikle firma ile
*
İstanbul Üniversitesi İşletme Fakültesi
Eylül-Ekim 2010
PROFeSYONeL mUHASeBe meSLeĞİNDe TARAFLAR
117
®
Eylül-Ekim 2010
ÇÖZÜM
118
ilgili karar alma durumunda kaldıklarında bilgiye gereksinim duyarlar.
Dolayısıyla söz konusu kişi, kurum ve kuruluşlar, profesyonel muhasebe mesleğinin müşterisi durumundadırlar. Geniş açıdan bakıldığında profesyonel
muhasebe mesleği, firma ile ilgili bilgi gereksinimlerinin karşılanmasıyla toplumda değer yaratan bir meslek konumundadır. Bu nedenle de profesyonel
muhasebe mesleğini etkileyen taraf sayısı birden fazladır.
Firma sahipleri, yaptıkları yatırımın uzun süreli olmasını ve sürekli bir
şekilde kendilerine dönüş olmasını beklerler. Firmaya mali kaynak sağlayanlar, sağladıkları kaynakların getirileri ile birlikte kendilerine dönmesini beklerler. Firmaya mal veya hizmet sunanlar, emek verenler, verdiklerinin karşılığını zamanında ve eksiksiz olarak almak isterler. Devlet kendi payının doğru
hesaplanmasını ve zamanında kendine ödenmesini bekler.
Profesyonel muhasebe mesleğini etkileyen, profesyonel muhasebe mesleğinden beklentileri olan bunların dışında da kurum ve kuruluşlar vardır.
Bunlar daha ziyade başkalarının haklarını korumak ve denetlemek amacıyla
faaliyet gösteren düzenleyici durumundadırlar. Sermaye Piyasası Kurulları,
Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurulları bu gruba giren önemli örneklerdendir.
Ülkemizde Sermaye Piyasası Kurulu, 1981 yılında 2499 sayılı Sermaye
Piyasası Kanunu ile yetkilerini kendi sorumluluğu altında bağımsız olarak
kullanan, idari ve mali özerkliğe sahip düzenleyici bir kamu kurumu olarak
kurulmuştur. Temel görevi ve amaçları ise şunlardır:
• Sermaye piyasasının güven, açıklık ve kararlılık içinde çalışmasını sağlamak,
• Tasarruf sahiplerinin, yani yatırımcıların hak ve yararlarının korunmasını sağlamak,
• Ülkemiz sermaye piyasasının işleyiş kurallarını belirlemek,
• Piyasadan fon kullanan şirketlerin belli kurallara uygun olarak en iyi
şekilde yararlanmalarını sağlamak,
• Sermaye piyasasına yatırım yapan tasarruf sahiplerinin hak ve yararlarını korumak,
• Piyasaların adil ve etkin çalışmasını sağlamak.
Sermaye Piyasası Kurulu, bu amaç ve görevleri doğrultusunda zaman
zaman profesyonel muhasebe mesleği ve mensuplarından çok önemli katkılar
®
ÇÖZÜM
beklemektedir. Çünkü sermaye piyasalarındaki toplumun tam olarak güvenilir biçimde bilgilendirilmesi profesyonel muhasebe mesleğinin finansal raporlama ve denetim hizmeti ile mümkün olabilecektir.
Benzer şekilde ülkemiz bankacılık sektörünün düzenlenmesi ve denetlenmesi doğrultusunda, idari ve mali özerkliğe sahip bir şekilde oluşturulan
Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurulu da profesyonel muhasebe mesleğini zaman zaman etki altında bırakmaktadır. Bankalarda mevduat şeklinde
toplanan kamusal nitelik arz eden fonların ihtiyaç sahiplerine kullandırılmasında profesyonel muhasebe mesleğinin finansal raporlama ve denetim hizmeti önem arz etmektedir. Bu nedenle Bankacılık Düzenleme ve Denetleme
Kurulu profesyonel muhasebe mesleği ve meslek mensuplarından bu konuda
önemli destek beklemektedir.
Kuşkusuz en önemli etkileyen birim ülkemiz Maliye Bakanlığı, onun
kurum ve kuruluşlarıdır.
Ülkemiz profesyonel muhasebe mesleği kendi kendini düzenleyen (common law) bir yapıda değil, yasal olarak düzenlenen (legal law – code law)
şeklinde oluşmuştur. Bu nedenle bir yasası vardır. Bu yasanın yürütücü makamı her ne kadar Bakanlar Kurulu olsa dahi, yasanın işleyişindeki yetkilerin
büyük bir bölümü Maliye Bakanlığı’na bırakılmıştır. Dolayısıyla ülkemiz
profesyonel muhasebe mesleği çoğu zaman Maliye Bakanlığının adeta vesayeti altında gibidir.
Kalite nedir? Kalite dendiğinde karşımıza pek çok tanım çıkmaktadır. En
yaygın olanları, kusursuz veya eksiksiz olma veya kabul edilebilir sınırlar
içinde eksiklik ve kusur taşıma mükemmel olma veya amaca uygun olma şeklindeki tanımlardır.
Amaca uygunluk veya ihtiyaçları karşılama açısından yaklaşıldığında,
kalite tatmin yaratabilecek özelliklerin veya karakteristiklerin bir bütünü olarak karşımıza çıkmaktadır. Örneğin ezik durumdaki bir kasa domates, salata-
Eylül-Ekim 2010
mUHASeBe meSLeĞİ HİZmeTLeRİNDe ALGILANAN kALİTe
Ve GeRÇekLeŞeN kALİTe
119
®
Eylül-Ekim 2010
ÇÖZÜM
120
ya koymak için uygun olamayabilir, salça yapmak veya yemeğe koymak açısından mükemmel olabilir.
Kalite ile ilgili hem objektif hem de sübjektif unsurlar ortaya koymak
mümkündür. Ölçülemeyen veya belli bir yüzde ile yaklaşılan his, tat, koku,
güzellik gibi gözlemlenebilen veya yorumlanabilen; huy, tutum, karakter gibi
insanlar tarafından sahip olunan unsurlar sübjektif unsurlardır. Ağır, hafif,
ince, kalın, sert, yumuşak gibi ölçülebilen veya sayılarla ifade edilebilen
unsurlar ise objektif unsurlar olarak karşımıza çıkabilmektedir.
Kalite ile ilgili bir diğer boyut ise kişilerin algılaması ile ilgilidir. Bunu
gerçekleşen kalite ile algılanan kalite şeklinde sınıflandırmak ve ikisi arasında her zaman bir fark olabileceğini unutmamak gerekir. Bu durum özellikle
soyut bir nitelik arz eden müşterilere sunulan hizmetlerde daha yaygın bir
şekilde karşımıza çıkmaktadır.
Profesyonel muhasebe mesleğinin ürünü, müşterilerin isteği doğrultusunda hizmeti üretmek ve onlara sunmaktır. Muhasebe hizmeti, denetim hizmeti,
analiz hizmeti vb hizmetler hep soyut özellikler içermektedir. Dolayısıyla, gerçekleşen kalite ne kadar amaca uygun olursa olsun, söz konusu gerçekleşen
kalitenin müşteriler tarafından algılanması önemli olmaktadır. Bunun için profesyonel muhasebe meslek mensubu müşteri beklentilerini doğru zamanda ve
doğru bir biçimde algılayabilmeli ve ürünlerine buna göre sunabilmelidir.
Profesyonel muhasebe mesleği tarafından sunulan hizmetlerin kalitesini
belirleyebilecek olan unsurları kısaca aşağıdaki sınıflandırmak mümkündür.
• Güvenilirlik (reliability); gerçekleştirilen performansta tutarlılık ve müşteriyi bağlı kılma.
• Cevap verilebilirlik (responsiveness); hizmeti sunmak için istekli ve
hazır durumda olma.
• Yetkinlik (competence); hizmeti ortaya koyabilmek için gerekli bilgi,
beceri ve deneyime sahip olma.
• Erişilebilirlik (accessibility); müşterilerin kolay bir şekilde erişimine
açık olma veya yaklaşılabilme.
• Naziklik (courtesy); nazik, kibar, saygılı, düşünceli ve dost olma.
• İletişim (communication); sürekli bir şekilde müşterileri onların anlayacağı dilde bilgilendirme.
®
ÇÖZÜM
• İnanılırlık (credibility), dürüst, inanılır ve güvenilir olma.
• Sağlamcılık/tutuculuk (security); şüphe, risk veya tehliken uzak olma.
• Anlama/bilme (understanding/knowing); müşteri ihtiyaçlarını tanıma,
anlama ve bilme.
• Somutlaştırma (tangibility); sunulan hizmeti somutlaştırma ve hissedilebilir kılma.
Yukarıda kısaca özetlenmeye çalışılan unsurlardan herhangi birinde meydana gelebilecek zafiyet, çok kaliteli bir şekilde sunulmuş muhasebe meslek mensubunun bir hizmetinin kalitesiz bir şekilde algılanmasına neden olması mümkün
olabilir. Dolayısıyla, muhasebe meslek mensubu tarafından sunulan hizmetin
kalitesini güvence altına almak veya söz konusu hizmetin kalitesinin algılanmasını sağlamak, yukarıdaki unsurların tümünün sağlanmasına bağlı olabilir.
Profesyonel muhasebe meslek mensubu sürekli bir şekilde çok önemli
değişikliklere maruz kalan bir çevrede faaliyetlerini sürdürmektedir. Bununla
birlikte, profesyonel muhasebe mesleği günümüzde çok iyi bir iletişim becerisi ve üstün düzeyde teknik uzmanlık gerektirmektedir. Algılanan kalite
düzeyi yüksek olan bir hizmeti sunabilmenin temel koşulları arasında profesyonel muhasebe mesleği için dürüstlük, bağımsızlık, isteklilik, mesleki değerler ön planda olması gerekmektedir.
Küreselleşme son yılların önemli moda kavramlarından biridir.
Küreselleşme dendiğinde karşımıza pek çok tanım, pek çok görüş çıkmaktadır. Küresel ilişkilerin yaygınlaşması, küresel ölçekte sosyal yaşamın organize edilmesi, küresel bilinçlenmenin yaygınlaşması, küresel toplum bilincinin
oluşması, ulusların, devletlerin, teknolojilerin ve piyasaların küresel boyutta
bütünleşmesi, birbirine bağlı kalmanın yaygınlaşması akla gelen tanım ve
görüşler arasındadır.
Küreselleşme ile kişiler, kurum ve kuruluşlar, uluslar ve devletler, daha
hızlı, daha detaylı, daha ucuz bir şekilde dünya çapında erişim sağlayabilmektedir. Küreselleşme dünya üzerinde önemli bir dönüşüme neden olmakta
Eylül-Ekim 2010
kÜReSeLLeŞme Ve ULUSLARARASI STANDARTLAŞmA
121
®
Eylül-Ekim 2010
ÇÖZÜM
122
ve bu konuda adeta tarihsel izler bırakmaktadır. Küreselleşme ile yaratılmaya
çalışılan liberalleşme stratejisi gelişmemiş toplumlar ve fakir insanlar üzerinde
ekonomik bir kâbus gibi etki yapmaktadır. Küreselleşmeye kapitalizmin yeni
bir şekli olarak da görmek mümkündür. Finansal piyasaların küresel boyutta
büyümeleri ve küresel boyutta işlem yapılmasına olanak vermeleri küreselleşmenin etkilerindendir. Sermaye piyasaları uluslar bir nitelik kazanmış ve aynı
zamanda büyümüştür. Bu oluşum, pervasızca gerçekleşmekte olan bir oluşumdur ve herkes tarafından görülebilir veya hissedilebilir niteliktedir.
Özetle, küreselleşme emperyalizmin günümüzdeki şeklidir. Küresel sermaye, küresel standartlarını da beraberinde taşımaktadır. Diğer bir ifade ile
uluslar arası hareket eden sermaye, hareket ettiği yerde kendi standardını ya
da uluslar arası standardı görmek istiyor. Aksi halde haklı bir şekilde hareket
etmekten çekiniyor.
Küreselleşmenin bir sonucu olarak günümüzde pek çok meslek, mal, hizmet, vb unsurlara uluslar arası standart getiriliyor. Örneğin, ISO 9001–16949
standardı ile ilgili sertifikası olamayan yan sanayici niteliğindeki küçük ve
orta ölçekli firmalarımız, otomotiv sektörüme mal satamıyor. CE sertifikasına sahip olmayan mallar, Avrupa Birliği ülkelerine ihraç edilemiyor. Bunlar
sadece birkaçı. Bu örnekleri genişletmek mümkündür.
Profesyonel muhasebe mesleği uluslar arası standartlaşmadan en çok
nasibini alan mesleklerdendir. Verdiği hizmetlerden biri olan muhasebe ve
finansal raporlama standartlaşmada en önde giden oluşumlardan biridir. Bu
standartlaşma, ürüne yönelik bir oluşumdur. Profesyonel muhasebe mesleğinin icra edilmesi sonucu oluşacak ürünlerden biridir ve otuz yıldan fazla bir
süredir uluslar arası standarda bağlanmıştır ve günün koşullarına bağlı olarak
sürekli güncellenmektedir. Bu standartlaşma hem özel sektör işletmeleri için
hem de kamu kesimi işletmeleri için ayrı ayrı ortaya çıkmaktadır.
Profesyonel muhasebe mesleğinin kendisi de oldukça ağır standartlaşma
altındadır. Mesleğe giriş, meslekte ilerleme, mesleğin unvan ve yetkisini
alma, mesleği icra ederken sahip olunacak nitelik, tutum ve davranışlar, meslekte sürekli gelişim, mesleğin çeşitli alanlarında uzmanlaşma uluslar arası
standartlaşmanın etkisi altında kalmıştır ve kalmaya devam etmektedir.
®
ÇÖZÜM
Kuşkusuz bu tür standartlaşmalar, profesyonel muhasebe mesleğinin oluşumundaki ve işleyişindeki ihtiyaçlarda ve gereklerdeki uluslar arası farklılıkların azaltılmasına katkıda bulunacaktır. Henüz ülkemiz profesyonel muhasebe meslek mensupları için geçerli olmasa da profesyonel muhasebe meslek
mensuplarının kendi ülkeleri dışında da hizmet vermesinin yolunu açabilecektir.
IFAC Uluslararası Muhasebeciler Federasyonu 1977 yılında kurulmuştur.
Kurulduğu günden bu yana IFAC profesyonel muhasebe mesleğini güçlü kılarak ve güçlü uluslar arası ekonomilerin gelişimine katkı sunarak toplum çıkarları doğrultusunda faaliyet göstermektedir. IFAC bu faaliyetlerini bünyesinde
oluşturduğu, kurullar, komiteler ve çalışma grupları tarafından hazırlanan ve
yayınlanan bildiri, yönerge ve standartlar ile gerçekleştirmektedir.
IAASB Uluslararası Denetim ve Güvence Standartları kurulu başlangıçta yani Mart 1978’de Uluslararası Denetim Uygulamaları Komitesi
IAPC olarak kurulmuştur. Başlangıçtaki çalışmaları daha ziyade finansal tabloların denetimi üzerinde olmuş ve bu çalışmalar Kanada, Almanya ve
Avustralya gibi ülkelerden kabul görmüştür. Nitekim diğer gelişmiş ülkelerin
bu tür çalışmaları zaten mevcuttur. Gerek Amerika Birleşik Devletleri’nde
gerekse Birleşik Krallık topluluğunda geçerli yönerge ve standartlar söz
konusudur.
IAPC’nin yayınlanan ve uygulamaya konan çalışmaları 1991 yılına kadar
bildiri (paper) ve yönerge (guideline) düzeyinde kalmıştır. IAPC ilk standardını 1991 yılında yayınlamıştır. Böylece günümüze kadar gelen ve ISAs şeklinde kısaltılan International Standards on Auditing yaşama geçirilmeye başlanmıştır.
IAPC’in adı değiştirilerek 2002 yılında IAASB’e dönüştürülmüştür.
IAASB’nin günümüz itibariyle vizyonu uluslar arası toplum çıkarları doğrultusunda adapte edilebilecek veya uygulamaya konulabilecek denetim ve
Eylül-Ekim 2010
IFAC – IAASB INTeRNATINAL AUDITING AND ASSURANCe
STANDARDS BOARD
123
®
Eylül-Ekim 2010
ÇÖZÜM
124
güvence hizmetleri ve diğer hizmetler ile ilgili uluslar arası denetim standartlarını geliştirmek ve yayınlamaktır. Kuşkusuz bu standartlar, yukarıda değinildiği gibi küreselleşmenin bir ürünüdürler. Bu standartların temel hedefi, yatırımcıları diğer bir ifade ile kaynak sahiplerini korumak, bu konuda ulusal veya
yerel standart yayınlayıcı veya düzenleyici kurumlara rehberlik etmektir.
IAASB tarafından gerçekleştirilen önemli çalışmalardan biri son yıllarda
tamamlanan “basitleştirme” veya “sadeleştirme” (clarity) projesi olmuştur.
Günümüze kadar yayınlanan bildiri, yönerge ve standartlar tekrar gözden
geçirilmiş, anlaşılırlığının arttırılması ve diğer dillere çevirinin kolaylaştırılması açısından basitleştirilmiştir.
IAASB tarafından günümüze kadar 1 adet kalite kontrol üzerinde standart
yayınlanmıştır. (Quality Controls for Firms that Perform Audits and Reviews
of Financial Statements, and Other Assurance and Related Services
Engagements.) Bu standart muhasebe ve denetim firmalarının yaptıkları
denetim faaliyetleri, finansal raporlama hizmetleri ve bunların dışındaki diğer
hizmetleri gerçekleştirilmesinde kalite kontrol sisteminin oluşturulması ve
işletilmesi ile ilgili sorumluluklarını içermektedir.
IAASB tarafından geliştirilerek yayınlanan diğer standartları ise aşağıdaki gibi gruplandırmak mümkündür:
• Tarihi finansal bilgilerin (finansal tablo ve dipnotlarının) denetlenmesi
ile ilgili Uluslararası Denetim Standartları (International Standards on
Auditing – IASs)
• Tarihi finansal bilgilerin gözden geçirilmesi ve yorumlanması ile ilgili
Gözden Geçirme Sözleşmeleri Üzerine Uluslararası Standartlar (International
Standards on Review Engagements – ISREs)
• Tarihi finansal bilgilerden ziyade herhangi bir konudaki bilgilenmeyi
güvence altına alacak hizmetler ile ilgili Güvence Altına Alma Sözleşmeleri
Üzerine Uluslararası Standartlar (International Standards on Assurance
Engagements – ISAEs)
• Profesyonel muhasebe meslek mensupları tarafından sunulan diğer ilgili hizmet sözleşmelerine uyulacak esasları içeren Diğer İlgili Hizmetler
Üzerine Uluslararası Standartlar (International Standards on Related Services
– ISRSs)
®
ÇÖZÜM
Ayrıca IAASB tarafından yukarıda belirtilen standartların uygulamaya
konması doğrultusunda geliştirilmiş ayrıca uygulama yönergeleri ve tebliğler
de söz konusudur.
OYUN TeORİSİ Ve SON SÖZ
Pek çok bilim insanı bin dokuz yüz kırklı ve elli yıllarda oyun teorileri ile
ilgilenmişlerdir. Bu konuda ekonomi alanında sekiz oyun teorisyeni Nobel
Ödülü’ne layık görülmüştür. Oyun teorisi uygulamalı matematik biliminin bir
dalı olarak ortaya çıkmıştır ve sonraları sosyal bilimlere, özellikle ekonomi
alanına uygulanmıştır. Eşit koşullara sahip olan oyuncuların geliştirdikleri
stratejilerle oyun oynanır ve sonuca gidilir. Genellikle bir taraf kaybeder,
diğer taraf kazanır. Aynı anda iki tarafın kazanması söz konusu değildir.
Bazen berabere biten oyunlar da olabilir.
Yaşayan her organizmanın en temel amacı yaşamdaki olumlu unsurları en
çoklamak, olumsuz unsurları en aza indirgemektir. Uzun ve mutlu ömür, bol
kazanç, iyi bir servet, yaşayan her kişinin amaçları arasındadır. Güne başlayan
her bir birey, o günü ve sonrasını hep kazançlı geçirmek ister. Hiç kimse bugün
ben kaybedeyim diye güne başlamaz. Dolayısıyla birer birey olarak hepimiz,
bir tiyatro oyunu olarak görebileceğimiz bu yaşam sahnelerinde birer oyuncu
olarak rol yapıyoruz. Sonuçta bazen kaybediyor, bazen kazanıyoruz.
Küreselleşme oynanan oyunu, küresel hale getiriyor. Küreselleşmenin bir
sonucu olarak karşımıza çıkan uluslar arası standartlaşma bir amaç mıdır,
yoksa bir araç mıdır, iyi düşünmek gerekir.
Amaç ise niçin?
Araç ise ne için?
T.C. Yasalar (30.07.1981). 2499 sayılı sermaye piyasası kanunu. Ankara
: Resmi Gazete (17416 sayılı)
Eylül-Ekim 2010
kAYNAkÇA
125
126
®
ÇÖZÜM
ANONİM ŞİRKET GENEL KURUL TOPLANTILARINA
İLİŞKİN USUL VE ESASLAR-3
(Toplantı ve Karar Yetersayıları, Toplantı Tutanağının Düzenlenmesi,
Toplantı Sonrasındaki İşlemler)
Soner ALTAŞ*
Öz
Bazı hallerde anonim şirket genel kurul toplantılarının yapılması mümkün
değildir, yine bazı durumlarda toplantının ertelenmesi gerekir. Anonim şirket
genel kurul toplantılarına ilişkin olarak sıklıkla sorulara konu olan ve tereddüt
yaşanan hususların başında toplantı ve karar yetersayıları gelmektedir. Türk
Ticaret Kanunu’nda farklı haller için farklı toplantı ve karar yetersayıları öngörülmüş olması, ancak bu hususun bazen dikkatlerden kaçması, bu konuda hatalı uygulamaların ortaya çıkmasına sebebiyet vermektedir. Toplantı ve karar
yetersayıları ise, o genel kurulda alınan kararların sıhhatini etkileyen unsurların
başında gelmektedir. İşte bu çalışmada, anonim şirket genel kurul toplantılarına ilişkin toplantı ve karar yetersayıları, toplantı tutanağının düzenlenmesine
ilişkin usul ve esaslar, toplantı sonrasında yapılması gereken işlemler, genel
kurul kararlarının iptali veya geçersizliği ele alınmaktadır.
Önceki çalışmalarımızda, anonim şirket genel kurulunun yapısı, tabi
olduğu mevzuat, genel kurul toplantısının çeşitleri, yapılma zamanı, yeri,
paysahiplerinin genel kurul toplantılarına davet edilmesi(Altaş, 2010, 171187); gündemin belirlenmesi, genel kurulun devredemeyeceği görevleri ve
yetkileri, toplantıda hazır bulunması gereken kişiler ile belgeler, toplantıda
vekaleten oy kullanılması, paysahiplerinin genel kurul toplantılarına ilişkin
hakları ve bunların sınırlandırılması ele alınmış idi(Altaş, 2010, 93-106).
Konuya ilişkin bu son çalışmamızda ise, önceki çalışmalarımızın devamı ve
*
Sanayi ve Ticaret Bakanlığı Başmüfettişi
Eylül-Ekim 2010
I. GİRİŞ :
127
®
ÇÖZÜM
tamamlayıcısı mahiyetinde olmak üzere, genel kurul toplantılarına ilişkin toplantı ve karar yetersayıları (nisapları), toplantı tutanağının düzenlenmesine
ilişkin usul ve esaslar, toplantı sonrasında yapılması gereken işlemler, genel
kurul kararlarının iptali ve geçersizliği üzerinde durulacaktır.
II. GENEL KURULU TOPLANTILARINDA GEREKLİ OLAN
TOPLANTI VE KARAR YETERSAYILARI:
Türk Ticaret Kanunu’nda, genel kurul toplantıları için tek tip bir toplantı
ve karar yetersayısı öngörülmemiştir. Zira, toplantı ve karar yetersayısı, genel
kurulun müzakere edeceği konuya göre değişkenlik göstermektedir. Örneğin,
TTK.da, esas sözleşme değişiklikleri için, olağan genel kurul toplantısının
gündemine kıyasla ağırlaştırılmış yetersayı öngörülmüş, yine, esas sözleşme
değişiklikleri de kendi içerisinde, değiştirilecek maddenin konusuna göre,
daha da ağırlaştırılmıştır. Bu itibarla, genel kurulun toplantı ve karar yetersayısını ortaya koyabilmek için, genel kurulda görüşülecek gündeme göre
değerlendirme yapmak gerekecektir. Bu yönüyle, genel kurul toplantılarına
ilişkin toplantı ve karar yetersayılarını aşağıda belirtilen şekilde tasnif etmek
mümkündür.
Eylül-Ekim 2010
II.a. Olağan Genel Kurul Toplantılarına İlişkin Toplantı ve Karar
Yetersayıları :
128
Şirket anasözleşmesinde daha ağır bir yetersayı öngörülmemiş ise, olağan
genel kurul toplantı gündemini oluşturan konuların görüşüleceği genel kurul
toplantısında şirket sermayesinin en az dörtte birini temsil eden pay sahiplerinin veya temsilcilerinin hazır bulunmaları şarttır. İlk toplantıda bu nisabın
bulunmaması halinde, paysahipleri tekrar bir toplantıya davet edilirler. İkinci
toplantıda hazır bulunan pay sahipleri veya vekilleri, temsil ettikleri sermayenin miktarı ne olursa olsun müzakere yapmaya ve karar vermeye yetkilidir(TTK, m.372). Yani, ikinci toplantıda belirli bir nisap aranmaz. Kararlar,
toplantıda hazır bulunan oyların çoğunluğu ile alınır(TTK, m.378/f.1)
Bu itibarla, “şirketin bilanço ve kâr-zarar hesabının ve kazancının dağıtıl-
®
ÇÖZÜM
ması hakkındaki tekliflerin tasdiki veya değiştirilecek şekilde kabulü ya da
reddi; yönetim kurulu üyeleri ile denetçilerin ücretlerinin belirlenmesi; görev
süreleri sona ermiş olan yönetim kurulu üyeleri ile denetçilerin tekrar seçilmeleri veya değiştirilmeleri; yönetim kurulu üyeleri ile denetçilerin ibrası,
azli” gibi konuları görüşecek olan genel kurullarda, yukarıda belirtilen toplantı ve karar yetersayısının sağlanması yeterli kabul edilecektir.
Şirketin tabiyetini değiştirmek veya pay sahiplerinin taahhütlerini artırmak hususundaki müzakereler için bütün pay sahiplerinin veya temsilcilerinin
hazır bulunmaları ve yine kararın bütün ortakların ittifakı ile yani oybirliği ile
alınması şarttır(TTK, m.388/f.1). İlk toplantıda bu nisabın sağlanamaması
üzerine, aynı gündemi görüşmek üzere yapılacak sonraki toplantılarda da, bu
yetersayıların sağlanmış olması gerekir. Aksi takdirde, genel kurul toplantı
yapıp karar alamaz.
Şirketin mevzuu veya nev’inin değiştirilmesine ilişkin genel kurul toplantılarında ise, şirket sermayesinin en az üçte ikisine sahip olan pay sahiplerinin
veya temsilcilerinin hazır bulunması şarttır. İlk toplantıda bu nisabın sağlanamaması durumunda yapılacak ikinci toplantıda, esas sermayenin yarısına
sahip olan pay sahiplerinin veya temsilcilerinin hazır bulunmaları gerekir(TTK, m.388/f.2). Her iki toplantıda da, karar, mevcut oyların çoğunluğu
ile alınır(TTK, m.388/f.4).
Yukarıda belirtilen hususlar dışındaki anasözleşme değişikliklerinde ise –
örneğin, şirket sermayesinin arttırılması veya azaltılması ya da ihtiyari yedek
akçe ayırma oranlarının artırılması- , şirket sermayesinin en az yarısına sahip
olan pay sahiplerinin veya temsilcilerinin genel kurul toplantısında hazır
bulunması şarttır. İlk toplantıda bu yetersayının sağlanamaması nedeniyle en
geç bir ay içinde yapılacak ikinci toplantıda müzakere yapılabilmesi için şirket
sermayesinin en az üçte birine sahip olan pay sahiplerinin veya temsilcilerinin
hazır bulunması yeterlidir(TTK, m.388/f.3). Ancak, ikinci toplantının bir aylık
Eylül-Ekim 2010
II.b. Anasözleşme Değişikliklerine İlişkin Genel Kurul Toplantılarına
İlişkin Toplantı ve Karar Yetersayıları :
129
®
ÇÖZÜM
süreden sonra yapılması hâlinde, ilk toplantı nisabı, yani şirket sermayesinin en
az yarısına sahip olan pay sahiplerinin veya temsilcilerinin genel kurul toplantısında hazır bulunması şartı aranır(Yönetmelik, m.24/ı). Her iki toplantıda da,
karar, mevcut oyların çoğunluğu ile alınır(TTK, m.388/f.4).
II.c. İmtiyazlı Pay Sahipleri Genel Kurul Toplantılarına İlişkin
Toplantı ve Karar Yetersayıları :
İmtiyazlı pay sahipleri genel kurul toplantısında müzakere yapılabilmesi
için, imtiyazlı payların en az yarısına sahip pay sahiplerinin veya temsilcilerinin hazır bulunmaları şarttır. İlk toplantıda bu nisabın sağlanamaması halinde en geç bir ay içinde yapılacak ikinci toplantıda imtiyazlı payların en az
üçte birine sahip olan pay sahiplerinin veya temsilcilerinin hazır bulunması
yeterlidir(TTK, m.389; m.388/f.3). Ancak, ikinci toplantının bir aylık süreden
sonra yapılması hâlinde, ilk toplantı nisabı, yani şirket sermayesinin en az
yarısına sahip olan pay sahiplerinin veya temsilcilerinin genel kurul toplantısında hazır bulunması şartı aranır(Yönetmelik, m.24/ı). Her iki toplantıda da,
karar, mevcut oyların çoğunluğu ile alınır(TTK, m.389; m.388/f.4).
Eylül-Ekim 2010
II.d. Tahvil İhracına Yönelik Genel Kurul Toplantılarına İlişkin
Toplantı ve Karar Yetersayıları :
130
Genel kurul toplantısında tahvil ihracının müzakere edilebilmesi için şirket sermayesinin en az yarısına sahip pay sahiplerinin veya temsilcilerinin
hazır bulunmaları şarttır. İlk toplantıda bu nisabın sağlanamaması halinde en
geç bir ay içinde yapılacak ikinci toplantıda ise esas sermayenin üçte birine
sahip pay sahiplerinin veya temsilcilerinin hazır bulunması gereklidir(TTK,
m.423; m.388/f.3). Ancak, ikinci toplantının bir aylık süreden sonra yapılması hâlinde, ilk toplantı nisabı, yani şirket sermayesinin en az yarısına sahip
olan pay sahiplerinin veya temsilcilerinin genel kurul toplantısında hazır
bulunması şartı aranır(Yönetmelik, m.24/ı). Her iki toplantıda da, karar, mevcut oyların çoğunluğu ile alınır(TTK,m.423, m.388/f.4) 1.
®
ÇÖZÜM
II.e. Şirketin Feshine Yönelik Genel Kurul Toplantılarına İlişkin
Toplantı ve Karar Yetersayıları :
Genel kurul toplantısında şirketin feshinin görüşülebilmesi için, şirket sermayesinin en az üçte ikisine sahip pay sahiplerinin veya temsilcilerinin hazır
bulunması şarttır. İlk toplantıda bu nisabın olmaması halinde yapılacak ikinci
toplantıda ise, esas sermayenin yarısına sahip olan pay sahiplerinin veya temsilcilerinin bulunması gerekir(TTK, m.434/f.1, b.9; m.388/f.2). Her iki toplantıda
da, karar, mevcut oyların çoğunluğu ile alınır(TTK, m.434/f.1, b.9, m.388/f.4).
II.f. Tasfiye Halinde Şirket Aktiflerinin Toptan Satışına Yönelik
Genel Kurul Toplantılarına İlişkin Toplantı ve Karar Yetersayıları :
Tasfiye halinde, genel kurul tarafından aksine bir karar alınmamış ise, tasfiye
Bilindiği üzere, “sermaye piyasası araçları, bu araçların ihracı, halka arzı ve satışı, bunları ihraç
veya halka arz edenler”, 28/7/1981 tarihinde kabul edilen 2499 sayılı Sermaye Piyasası Kanunu’na
tabi kılınmıştır. Dolayısıyla, Türk Ticaret Kanunu’nda düzenlenmiş olsa dahi, ister halka açık olsun
ister ise kapalı olsun, anonim şirketler tahvil ihraç etmek istedikleri takdirde, Sermaye Piyasası
Kurulu’nun düzenlemelerine uymak zorundadırlar. Bununla birlikte, Sermaye Piyasası Kurulu’nun
21/1/2009 tarih ve 27117 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan Seri:II, No:22 sayılı “Borçlanma
Araçlarının Kurul Kaydına Alınması ve Satışına İlişkin Esaslar Hakkında Tebliği ile, genel kurula
ilişkin toplantı ve karar yeter sayısı konusunda TTK’dan farklı düzenlemeler getirilmiştir. Anılan
Tebliğin 4üncü maddesinin ikinci fıkrasında, “Genel kurul kararının toplantı ve karar nisapları
bakımından, TTK’nın 372 nci ve 378 inci maddeleri hükümlerine uygun olarak alınmış olması gereklidir. Kanun'un 13 üncü maddesine göre, borçlanma araçlarını ihraç yetkisi, esas sözleşme ile yönetim kuruluna devredilebilir.” denilmiştir. Oysa, Tebliğde göndermede bulunulan TTK.nun 372inci
maddesinde “Umumi heyetler bu kanunda veya esas mukavelede aksine hüküm bulunan haller hariç
olmak üzere şirket sermayesinin en az dörtte birini temsil eden pay sahiplerinin huzuruyla toplanırlar.
İlk toplantıda bu nisap hasıl olmadığı takdirde tekrar toplantıya davet edilirler. İkinci toplantıda hazır
bulunan pay sahipleri, temsil ettikleri sermayenin miktarı ne olursa olsun, müzakere yapmaya ve karar
vermeye salahiyetlidirler.” denilmektedir. Anılan nisap, genelde olağan genel kurul gündemi için
belirlenmiş olan toplantı yetersayısıdır. Yine, anılan maddede, TTK.da aksine bir hüküm yer almıyor
ise, bu yetersayıların uygulanacağı vurgulanmaktadır. Tahvil ihracına ilişkin toplantı ve karar nisabı
ise TTK.nun 423üncü maddesinde açık bir şekilde düzenlenmiştir. O halde, tahvil ihracına karar verecek olan genel kurul, şirket esas sermayesinin dörtte birine sahip olan pay sahiplerinin veya temsilcilerinin katılımıyla mı toplanacaktır, yoksa en az üçte bir zorunluluğu aranacak mıdır? Yani, bu konuda, TTK m.372’de lafzen belirtilen nisap mı aranacaktır, yoksa maddenin tamamı mı dikkate alınacaktır? Kanımızca, bu konuda, TTK.nun 388inci maddesinin 3 ve 4üncü fıkralarında yer verilen
yetersayılar esas alınmalıdır. SPK Tebliğinde göndermede bulunulan TTK m.372 hükmü de buna
uygundur. Anılan Tebliğ hükmünün Sermaye Piyasası Kurulu tarafından açıklığa kavuşturulması, bu
manada, esas sermayenin en az dörtte birinin temsili yeterli görülüyor ise bu hususun açıkça belirtilmesi gerektiği kanısındayız.
Eylül-Ekim 2010
1
131
®
ÇÖZÜM
memurları şirketin aktiflerini pazarlık suretiyle satabilirler. Ancak, şirket aktiflerinin toptan satılabilmesi için genel kurulun kararı gereklidir(TTK, m.443/f.2).
Genel kurul toplantısında, şirket aktiflerinin toptan satışının müzakere
edilebilmesi için şirket sermayesinin en az yarısına sahip pay sahiplerinin
veya temsilcilerinin hazır bulunması gerekir. İlk toplantıda nisabın sağlanamaması halinde en geç bir ay içinde yapılacak ikinci toplantıda esas sermayenin üçte birine sahip pay sahiplerinin veya temsilcilerinin bulunması yeterlidir(TTK, m.443/f.2, m.388/f.3). Ancak, ikinci toplantının bir aylık süreden
sonra yapılması hâlinde, ilk toplantı nisabı, yani şirket sermayesinin en az
yarısına sahip olan pay sahiplerinin veya temsilcilerinin genel kurul toplantısında hazır bulunması şartı aranır(Yönetmelik, m.24/ı). Her iki toplantıda da,
karar, mevcut oyların çoğunluğu ile alınır(TTK, m.443/f.2, m.388/f.4).
Eylül-Ekim 2010
III. GENEL KURULU TOPLANTI TUTANAĞININ
DÜZENLENMESİNDE DİKKAT EDİLECEK HUSUSLAR:
132
Genel kurul toplantı tutanağının düzenlenmesine ilişkin esaslara, Sermaye
Şirketlerinin Genel Kurul Toplantıları Ve Bu Toplantılarda Bulunacak Sanayi
Ve Ticaret Bakanlığı Komiserleri Hakkında Yönetmeliğin 26ncı maddesinde
yer verilmiştir. Buna göre, genel kurul toplantısında yapılan görüşmeler ve
alınan kararlar divan katipleri tarafından tutanağa yazılır. Tutanak, toplantı
mahallinde ve toplantı anında divan heyeti, Bakanlık Komiseri ve istenmesi
halinde ortaklar tarafından imzalanır.
Toplantı tutanağında, Yönetmelik ekindeki örneğe (Örnek-4) uygun şekilde, şirketin ticaret unvanı, toplantı tarihi ve yeri, şirketin toplam sermayesi ve
hisse adedi, toplantıda asaleten ve vekaleten olmak üzere temsil edilen toplam
hisse adedi, Bakanlık komiserinin adı ve soyadı ile görevlendirme yazısının
tarih ve sayısı, toplantı ilanlı yapılıyorsa davetin ne surette yapıldığının, ilansız yapılıyorsa bunun belirtilmesi zorunludur. Toplantıda alınan kararların
hiçbir tereddütte yer vermeyecek şekilde Kanun ve anasözleşmede belirtilen
nisaplarla alınarak oy miktarları tutanakta belirtilir.
Toplantıda alınan kararlara muhalif kalarak, muhalefet şerhi yazmak iste-
®
ÇÖZÜM
yenlerin şerhleri tutanağa yazılır veya yazılı olarak muhalefet şerhleri tutanağa eklenir. Tutanakta muhalefet şerhi veren ortağın adı-soyadı yazılarak
muhalefet şerhinin ekli olduğu belirtilir. Tutanağa eklenen muhalefet şerhi de
divan heyeti ve Bakanlık komiseri tarafından imzalanır.
IV. GENEL KURULU TOPLANTISININ YAPILAMAYACAĞI
HALLER:
07/08/1996 tarih ve 22720 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan Sermaye
Şirketlerinin Genel Kurul Toplantıları ve Bu Toplantılarda Bulunacak Sanayi ve
Ticaret Bakanlığı Komiserleri Hakkında Yönetmeliğin 27nci maddesine göre;
-Toplantıda Bakanlık komiserinin bulunmaması,
-Toplantıya davet ilanının Türkiye Ticaret Sicili Gazetesi’nde yayımlanmamış olması halinde tüm ortakların asaleten veya vekaleten hazır bulunmaması,
- Genel kurul toplantılarında yönetim kurulu üyeleri ile denetçilerin hazır
bulunmaması, olağan genel kurul toplantılarında ise yönetim kurulu üyelerinden en az bir üye ile, denetçilerden de en az birisinin hazır bulunmaması,
-Şirketin İç Ticaret:2007/1 Tebliği kapsamındaki şirketlerden olması ve anasözleşme değişikliği amacıyla genel kurul toplantısı yapması durumunda, anasözleşme değişikliği için Sanayi ve Ticaret Bakanlığı’ndan izin alınmamış olması 2,
-Olağan genel kurul toplantılarında bilanço ve kâr-zarar hesabı ile denetçi raporunun bulunmaması,
-Toplantının yapılmaması hakkında gündeme geçilmeden önce genel
kurulca karar alınması hallerinde genel kurul toplantısı yapılamaz.
V. GENEL KURUL TOPLANTISININ ERTELENECEĞİ HALLER:
2
Yönetmelikte yer verilmemekle birlikte, şirketin özel mevzuatı gereği izin almak zorunda
olduğu bağımsız kuruluşlardan –örneğin; Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurulu, Sermaye
Piyasası Kurulu, Radyo ve Televizyon Üst Kurulu, vs- izin alınmaması halinin de bu kapsamda
değerlendirilmesi gerektiği kanısındayız.
Eylül-Ekim 2010
TTK.nun 377inci maddesine göre, bilançonun tasdiki hakkındaki müza-
133
®
ÇÖZÜM
kere, oyçokluğu veya şirket sermayesinin onda birine sahip olan azlığın talebi üzerine bir ay sonraya bırakılır. Azlığın talebi üzerine bilançonun müzakeresinin ikinci kez ertelenmesi, itiraz konusu hususlar hakkında hiç bilgi verilmemesine bağlıdır. Verilen bilginin yeterli olmadığının ileri sürülmesi durumunda ise bilançonun müzakeresinin ertelenip ertelenmemesi hususunda
genel kurulca karar verilir. Bilançonun müzakeresinin azlığın talebi üzere
ertelenmesi halinde talep sahibi azlık ve diğer pay sahipleri tarafından bilanço hakkında ileri sürülecek tüm itirazların aynı toplantıda yapılması ve bunların tutanağa yazılması zorunludur. Erteleme üzerine yapılacak toplantıda,
farklı nedenlerle değişik azlık tarafından bilançonun müzakeresinin ertelenmesi talep edilemez(Yönetmelik, m.28).
Diğer yandan, toplantı başlamadan önce, Kanun ve anasözleşmede öngörülen asgari toplantı nisabının sağlanamaması veya toplantı sırasında yapılan
yoklama sonucunda toplantı açılmadan önceki hazirun cetveline göre hesaplanan karar nisabı kadar payın temsil edilmediğinin anlaşılması halinde de
toplantı ertelenir. Yine, müzakerenin güvenlik açısından sağlıklı bir şekilde
yapılamayacağının anlaşılması üzerine, güvenlik görevlilerinin de görüşü
alınmak suretiyle, genel kurul toplantısı Bakanlık komiseri tarafından ertelenebilir(Yönetmelik, m.28).
VI. GENEL KURULU TOPLANTISI SONRASINDA YAPILMASI
GEREKEN İŞLEMLER:
Eylül-Ekim 2010
Genel kurul toplantısından sonra genel kurul tutanağının noter tasdikli bir
sureti ile komiserin görevlendirme yazısının bir örneği ve sicil memurluğunca istenecek diğer belgeler derhal ilgili ticaret sicili memurluğuna verilerek
ilana tabi hususlar Türkiye Ticaret Sicili Gazetesi’nde ilan ettirilir
(Yönetmelik, m.29).
134
VII. GENEL KURULU TOPLANTILARINDA BULUNACAK
SANAYİ VE TİCARET BAKANLIĞI KOMİSERLERİNE ŞİRKET
TARAFINDAN YAPILACAK ÖDEMELER:
TTK.nun m.274üncü maddesinin 3üncü fıkrasında; “Bu Kanunun 297 ve
378 inci maddeleri uyarınca anonim şirketlerin genel kurul toplantılarına katı-
®
ÇÖZÜM
lacak komiserlerin nitelikleri, genel kurul ile ilgili görev ve yetkileri
Bakanlıkça bir yönetmelikle tesbit edilir. Bakanlık komiserlerinin yol giderleri ve zaruri masrafları Bütçe Kanununun (H) cetvelinin (B) bendi ile tesbit
edilen Devlet memurlarına ödenen en yüksek yurt içi günlük harcırah tutarının üç katını geçmemek üzere şirket tarafından karşılanır. Şirket tarafından
ödenecek ücret ve yolluk miktarları ve bunların ödenme şekli yönetmelikte
gösterilir.” hükmüne yer verilmiştir.
Yönetmeliğin 34üncü maddesinde ise “Şirketlerin genel kurul toplantılarında görevlendirilen komiserlerin zaruri masraflarını karşılamak üzere her
yıl Bütçe Kanunu’nun (H) cetvelinin (I-B) bendi ile tesbit edilen Devlet
memurlarına ödenen en yüksek yurtiçi gündelik tutarının iki katı; resmi tatil
günleri için üç katı olarak ödenir 3. İlgili şirket tarafından bu tutarlara tekabül
eden vergi ve kanunî kesintiler süresi içerisinde vergi dairesine yatırılmak
üzere kesildikten sonra kalan miktar Ankara’da Genel Müdürlük adına, diğer
illerde il müdürlükleri adına Kamu Haznedarlığı Genel Tebliğinde belirtilen
bankalarda açılacak hesaplara yatırılır.” denilmiştir.
Yönetmeliğe göre, toplantı mahalline gidiş ve dönüş şirket tarafından
temin edilecek araçla sağlanır. Bunun mümkün olamaması hâlinde yol giderleri gider belgeleri ibraz edilmek kaydıyla şirket tarafından karşılanır.
Bakanlık komiserinin kendi aracı ile toplantı mahalline gitmesi ya da gider
belgesi ibraz edememesi hâlinde ise, kendisine şirket tarafından herhangi bir
ödeme yapılmaz(Yönetmelik, m.34).
Yurt dışında yapılacak genel kurul toplantılarında görevlendirilecek komiserlerin yol giderleri ile 6245 sayılı Harcırah Kanunu’nun 34 üncü maddesi uyarınca
4 tespit edilen yevmiyeleri ilgili şirket tarafından karşılanır (Yönetmelik, m.34).
31.12.2009 tarih ve 27449 sayılı Mükerrer Resmi Gazete’de yayımlanan, 25.12.2009 tarih ve
5944 sayılı 2010 Yılı Merkezi Yönetim Bütçe Kanunu’nun (H) Cetvelinin (I-B) bendine göre,
Devlet memurlarına ödenen en yüksek yurtiçi gündelik tutarı 33,00 TL’dir.
4 6245 sayılı Harcırah Kanunu’nun 34üncü maddesine göre, yurtdışı gündeliklerinin miktarı,
gidilecek ülkeye, memur ve hizmetlilerin aylık veya ücret tutarları ile görevin mahiyetine göre, mali
yıl itibariyle ve Maliye Bakanlığının teklifi üzerine Bakanlar Kurulunca tayin olunur. Örneğin; 2009
yılı için belirlenen ve halihazırda da yürürlükte olan “Yurtdısı Gündeliklerine Dair Karar”ın yürürlüğe konulması; Maliye Bakanlığı’nın 15/5/2009 tarihli ve 6255 sayılı yazısı üzerine, 6245 sayılı
Harcırah Kanununun 34 uncu maddesine göre, Bakanlar Kurulu’nca 1/6/2009 tarihinde kararlaştırılmış ve 26.07.2009 tarih ve 27300 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır. Ülke bazında
yevmiye miktarları ve detaylı bilgi için bkz. 2009/15244 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı.
Eylül-Ekim 2010
3
135
®
ÇÖZÜM
VIII. GENEL KURUL KARARLARININ İPTALİ:
Bu husus, önceki çalışmalarımızda ele alınmış idi(Altaş, 2009, 149-170).
Ancak, konumuzla doğrudan ilişkili olması bakımından, burada kısaca değinilmesinde fayda görülmektedir. Anonim şirket genel kurul kararlarının iptaline TTK.nun 381inci maddesinde yer verilmiştir. Buna göre;
1. Toplantıda hazır bulunup da karara muhalif kalarak keyfiyeti zapta geçirten veya reyini kullanmasına haksız olarak müsaade edilmeyen yahut toplantıya
davetin usulü dairesinde yapılmadığını veyahut gündemin gereği gibi ilan veya
tebliğ edilmediğini yahut umumi heyet toplantısına iştirake salahiyetli olmayan
kimselerin karara iştirak etmiş bulunduklarını iddia eden pay sahipleri;
2. Yönetim kurulu;
3. Kararların infazı yönetim kurulu üyeleri ile denetçilerin(murakıpların)
şahsi sorumluluklarını gerektirdiği takdirde, bunların her biri,
kanun veya esas sözleşme hükümlerine 5 ve özellikle objektif (afakî) iyi
niyet esaslarına aykırı olan genel kurul kararları aleyhine, tarihlerinden itibaren üç ay içinde şirket merkezinin bulunduğu yerdeki mahkemeye müracaatla iptal davası açabilirler.
Objektif (afakî) iyi niyet kuralları, Türk Medeni Kanunu’un 2nci maddesi anlamında dürüstlük kurallarıdır. Objektif iyiniyet kurallarına aykırılığın,
genel bir iptal sebebi olduğu söylenebilir. Çoğunluğun şirket menfaati gerektirmediği halde, yetkilerini kötüye kullanarak aldığı, azlığın ve münferit paysahiplerinin meşru menfaatlerini zedeleyen kararlar, objektif iyiniyet kuralla-
Eylül-Ekim 2010
5
136
İMREGÜN, bu konuda “Bir emredici hüküm, aynı zamanda esas sözleşmeye de alınmış ise, bu
hükme aykırılık esas sözleşmeye değil, emredici hükme karşıdır ve yaptırımı “hükümsüzlük” tür.
Bazen, yasanın emredici hükümleri, özellikle toplantı ve karar yeter sayılarına ilişkin emredici
hükümler, esas sözleşmeye yasa hükümlerinden daha da ağırlaştırılmış olarak girebilir. Bu durumda, yasanın emredici hükümlerini daha da ağırlaştıran esas sözleşme hükümleri, yasa hükümlerini
ağırlaştırdıkları oranda esas sözleşme hükmü sayılır ve bu ağırlaştırılmış hükümlere aykırılık, ağırlaştırıldıkları oranda aykırılık halinde esas sözleşme hükümlerine aykırılık sayılarak sadece bir iptal
davası hakkı verir. Örneğin, anonim ortaklıkta denetçi sayısı (1) den fazla ise, bunların yarıdan bir
fazlasının TC vatandaşı olması emredici bir hükümdür. (TTK. m. 347.3). Esas sözleşme ile anonim
ortaklıkta (5) denetçi bulunsa ve bunların tümümün TC vatandaşı olması öngörülse, denetçi olarak
4 TC vatandaşı ve 1 yabancı uyruklu denetçi seçilse, yapılan seçim TTK. m. 347/3. de öngörülen
yasal emredici yeter sayılara uygundur, esas sözleşmede öngörülen hükme uygun değildir. Binnetice
bu karar iptal edilebilir bir karardır. Buna karşın 3 TC vatandaşı, 2 yabancı uyruklu denetçi seçilse,
seçim TTK. m. 347/3. ün emredici hükmüne aykırıdır ve yaptırımı mutlak butlandır.” görüşündedir
(İMREGÜN, 2003).
®
ÇÖZÜM
6 TTK.nun 368inci maddesine göre, genel kurulun toplantıya daveti, şirket esas sözleşmesinde
gösterilen şekil ve surette ve her halde Türkiye Ticaret Sicili Gazetesi ile ilan edilir. Bu ilanın,
toplantı günleri dahi olmamak üzere, toplantı vaktinden en az iki hafta önce yapılması gerekir. Gene,
nama yazılı pay sahipleriyle önceden şirkete bir hisse senedi tevdi ederek ikametgahını bildiren pay
sahiplerine, taahhütlü mektup gönderilmesi suretiyle de toplantı günü bildirilir.
7 TTK.nun 369uncu maddesine göre; genel kurulu toplantıya davete dair olan ilan veya davet
mektuplarında gündemin gösterilmesi zorunludur.
Eylül-Ekim 2010
rına aykırı sayılmaktadır (POROY, 2005, 423). İMREGÜN, “Türk Hukukunda,
yasa ve esas sözleşme hükümlerine uygun olan kararların iptali için bunların
“afaki iyiniyet esaslarına aykırı” olmasının yeterli olmadığı, ayrıca pay sahiplerinin bu sıfatlarından doğan haklarının “aşikâr bir şekilde” ızrar etmesi
gerektiği” görüşündedir(İMREGÜN, 2003)
Genel kurul kararları aleyhine iptal davası açabilmek için, herşeyden önce
genel kurul tarafından alınmış bir kararın olması gerekir. Genel kurulca herhangi bir karar alınmamışsa, iptal davası da sözkonusu olmaz(ERİŞ, 1995,
449). Yani, paysahipleri, genel kurul toplantısının değil, sadece genel kurul
kararının iptalini isteyebilirler(Yargıtay 11.HD’nin 15.9.1989). Yoksa, genel
kurulda alınan bir karar için, genel kurulun, dolayısıyla alınan bütün kararlarının iptalini istemek mümkün değildir. Peki, reddedilen görüşme talepleri
veya teklifler aleyhine iptal davası açılabilir mi? T.Ticaret Kanunu’nda, karar
kavramı geniş anlamda kullanılmış, “olumlu” ve “olumsuz karar” şekilde bir
ayrıma gidilmemiştir. Bu nedenle, bir teklifin reddi veya teklifin görüşülmesinin reddi de bir karar olup, iptal davasına konu olabilir(ERİŞ, 1995, 449).
Diğer yandan, paysahiplerine tanınan iptal davası açma hakkı, bazı koşullara bağlanmıştır. Şöyle ki, TTK.nun 381inci maddesine göre, toplantıya katılan paysahiplerinden, karara muhalif kalarak keyfiyeti toplantı tutanağına
geçirtenler veya oyunu kullanmasına haksız olarak müsaade edilmeyenler,
genel kurul kararları aleyhine iptal davası açabilirler. Dolayısıyla, genel kurul
tutanağına karşı oyunu yazdırmayan paysahibi, red oyu kullanmış olsa bile,
bu genel kurul kararının iptali davasını açamaz(Yargıtay 11.HD’nin 16.11.1993).
Oy kullandırılmadığı iddiasıyla açılan iptal davasında ise, muhalefet şerhi
aranmaz(Yargıtay 11.HD’nin 17.5.1982).
Toplantıya katılmamış ya da katılamamış olan paysahipleri ise, ancak,
toplantıya davetin usulü dairesinde yapılmadığı 6 veya gündemin gereği gibi
ilan veya tebliğ edilmediği 7 ya da genel kurul toplantısına katılmaya yetkili
137
®
ÇÖZÜM
olmayan kimselerin karara iştirak etmiş bulundukları iddiasıyla, genel kurul
kararları aleyhine iptal davası açabilirler. Bu çerçevede, gündemde olmayan
bir husus, genel kurulca görüşülerek karara bağlanmışsa, kendilerine usulüne
uygun çağrı yapıldığı halde gelmeyen ortaklar bile, gündem dışı alınan kararın iptali davası açabilirler. Ancak, bu davada, genel kurulca alınan kararların,
yasa, anasözleşme ve objektif iyiniyet kurallarına aykırılığı ispat edilmedikçe, genel kurul kararları iptal edilemez (Yargıtay 11.HD’nin 19.4.1996,
20.9.1983, 30.9.1993). Diğer yandan, Yargıtay, genel kurula çağrının usule
aykırı yapılmış olmasının, bu genel kurulda alınan kararların geçersiz, yani
batıl olmasını gerektirmeyeceğine karar vermiştir(Yargıtay 11.HD’nin
29.9.1994).
İptal davası şirket merkezinin bulunduğu yerdeki asliye ticaret mahkemesi, yoksa asliye hukuk mahkemesi nezdinde açılır. Husumet şirket tüzel kişiliğine yöneltilir ve şirketi kural olarak yönetim kurulu temsil eder. Ancak,
iptal davasının yönetim kurulu tarafından açılması durumunda, şirketi denetçiler temsil eder. (ERİŞ, 1995, 218, 451).
Son olarak, genel kurul kararlarının geçersizliğine değinelim. Genel kurul
kararlarının geçersizlik hali Türk Ticaret Kanunu’nda düzenlenmemiştir. Bu
nedenle, genel kurul kararlarının hükümsüzlüğü konusunda genel kurallar
gözönünde tutulur(ERİŞ, 1995, 449). Örneğin; toplantı ve karar yetersayısı
olmayan genel kurulda alınan kararlar yoklukla maluldür. Yargıtay, yok sayılan kararlar için, TTK.nun 381inci maddesinin değil, genel kuralların uygulanacağına hükmetmiştir(Yargıtay 11.HD’nin 12.4.1983).
Eylül-Ekim 2010
IX. ÖZET VE SONUÇ:
138
Genel kurul toplantısında Sanayi ve Ticaret Bakanlığı komiserinin bulunmaması, çağrısız genel kurullarda bütün ortakların asaleten veya vekaleten
hazır olmaması, yönetim kurulu üyeleri ile denetçilerin toplantıya katılmaması, izne tabi olan şirketlerde anasözleşme değişikliği için Sanayi ve Ticaret
Bakanlığı’ndan izin alınmamış olması, olağan genel kurul toplantılarında
bilanço ve kâr-zarar hesabı ile denetçi raporunun bulunmaması, gündeme
®
ÇÖZÜM
geçilmeden önce toplantının yapılmaması hakkında genel kurulca karar alınması hallerinde, genel kurul toplantısı yapılamaz. Bilançonun tasdiki hakkındaki müzakere, oyçokluğu veya şirket sermayesinin onda birine sahip olan
azlığın talebi üzerine bir ay sonraya bırakılır. Asgari toplantı nisabının sağlanamaması veya toplantı esnasında muhafaza edilmediğinin anlaşılması hallerinde de toplantı ertelenir. Ayrıca, müzakerenin güvenlik açısından sağlıklı
bir şekilde yapılamayacağının anlaşılması durumunda, genel kurul toplantısının ertelenmesi mümkündür.
Genel kurul toplantı tutanağına, genel kurul toplantısında yapılan görüşmeler ve alınan kararlar yazılır. Bu tutanak, divan heyeti, Bakanlık Komiseri
ve istenmesi halinde ortaklar tarafından imzalanır. Toplantıda alınan kararlara muhalif kalarak, muhalefet şerhi yazmak isteyenlerin şerhleri dahi bu tutanağa işlenir veya yazılı olarak tutanağa eklenir. Anonim şirket genel kurul
toplantılarında öne çıkan en önemli hususların başında toplantı ve karar yetersayıları gelmektedir. Buna karşılık, Türk Ticaret Kanunu’nda, genel kurul
toplantıları için tek tip bir toplantı ve karar yetersayısı öngörülmemiştir. Bu
çerçevede, genel kurul toplantı ve karar yetersayılarına dikkat edilmesi ve
olaya özgü nisapların sağlanması gerekmektedir. Aksi, takdirde alınan kararın hükümsüzlüğü ileri sürülebilecektir.
Altaş, Soner (2009). “Anonim Şirket Ortaklarının Yönetim kurulu ve
Genel Kurul Toplantılarına Yönelik Hakları” Mali Çözüm Dergisi. 96,
(2009):149-170
Altaş, Soner (2010), “Anonim Şirket Genel Kurul Toplantılarına İlişkin
Usul ve Esaslar : Toplantı Çeşitleri, Zamanı, Yeri, Paysahiplerinin Toplantıya
Davet Edilmesi” Mali Çözüm Dergisi, 99, (2010):171-187
Altaş, Soner (2010), “Anonim Şirket Genel Kurul Toplantılarına İlişkin
Usul ve Esaslar: Toplantının Gündemi, Görev ve Yetkiler, Toplantıda
Bulunması Gerekenler, Paysahiplerinin Hakları” Mali Çözüm Dergisi,
100, (2010):93-106
Eylül-Ekim 2010
KAYNAKÇA
139
®
Eylül-Ekim 2010
ÇÖZÜM
140
Eriş, Gönen (1995) Anonim Şirketler Hukuku. Ankara:Seçkin Yayınevi
İmregün, Oğuz (2003). “Anonim Ortaklıklarda Genel Kurul Kararlarına
Karşı Kanun Yolları”, Prof.Dr.Faminal TEKİL’in Anısına Armağan.
http://veziroglu.av.tr/news/makaleler/anonim-ortakl-klarda-genel-kurulkararlar-na-kar-kanun-yollar.html, (erişim tarihi: 16/10/2010)
Poroy, Reha; Tekinalp, Ünal ve Çamoğlu, Ersin (2005) Ortaklıklar Ve
Kooperatif Hukuku. 10. bs. İstanbul : Arıkan Yayınevi
Sanayi ve Ticaret Bakanlığı (07.08.1996) Sermaye Şirketlerinin Genel Kurul
Toplantıları ve Bu Toplantılarda Bulunacak Sanayi ve Ticaret Bakanlığı
Komiserleri Hakkında Yönetmelik, Ankara: Resmi Gazete (22720 sayılı)
Sanayi ve Ticaret Bakanlığı (15.03.2007). Anonim ve Limited Şirketlerin
Kuruluş ve Anasözleşme Değişikliği İşlemlerine İlişkin Esaslar Hakkında
Tebliğde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ (İç Ticaret 2007/1). Ankara :
Resmi Gazete (26463 sayılı)
Sanayi ve Ticaret Bakanlığı(03.06.2004). Anonim ve Limited Şirketlerin
Kuruluş ve Anasözleşme Değişikliği İşlemlerine İlişkin Esaslar Hakkında
Tebliğ (İç Ticaret: 2004/2). Ankara : Resmi Gazete (25481 sayılı)
Sanayi ve Ticaret Bakanlığı(25.07.2003). Anonim ve Limited Şirketlerin
Kuruluş ve Anasözleşme Değişikliği İşlemlerine İlişkin Esaslar Hakkında
Tebliğ (İç Ticaret: 2003/3). Ankara : Resmi Gazete (25179 sayılı)
Sermaye Piyasası Kurulu (21.01.2009) SPK.nun Borçlanma
Araçlarının Kurul Kaydına Alınması ve Satışına İlişkin Esaslar
Hakkında Tebliği(Seri:II, No:22), Ankara: Resmi Gazete (27117 sayılı)
T.C. Maliye Bakanlığı, Bütçe ve Mali Kontrol Genel Müdürlüğü,
http://www.bumko.gov.tr/TR/Genel/BelgeGoster.aspx?F6E10F8892433CFF7
A2395174CFB32E11DFC3D08A3FF4BB5, (erişim tarihi: 02/10/2010)
T.C. Yasalar (08.05.1926) 818 sayılı Borçlar Kanunu. Ankara: Resmi
Gazete (366 sayılı)
T.C. Yasalar (09.07.1956) 6762 sayılı Türk Ticaret Kanunu. Ankara:
Resmi Gazete (9353 sayılı)
T.C. Yasalar (18.02.1954) 6245 sayılı Harcırah Kanunu. Ankara:Resmi
Gazete (8637 sayılı)
®
ÇÖZÜM
Eylül-Ekim 2010
T.C. Yasalar (30.07.1981) 2499 sayılı Sermaye Piyasası Kanunu.
Ankara: Resmi Gazete (17146 sayılı)
Yargıtay 11.HD’nin (12.04.1983) E.1163, K.1914 sayılı kararı
Yargıtay 11.HD’nin (16.11.1993) E.6742, K.7505 sayılı kararı
Yargıtay 11.HD’nin (17.05.1982) E.1551, K.2136 sayılı kararı
Yargıtay 11.HD’nin (19.04.1996) E.1820, K.2657 sayılı kararı
Yargıtay 11.HD’nin (29.09.1994) E.2730, K.6949 sayılı kararı
Yargıtay 11.HD’nin (30.09.1993) E.6634, K.6030 sayılı kararı
141
142
®
ÇÖZÜM
VERGİ İHBARI SONUCU ÖDENECEK
İHBAR İKRAMİYESİNİN USUL VE ESASLARI
Ayşe GINALI*
GİRİŞ
*
Antalya Vergi Dairesi Başkanlığı Kurumlar Vergi Dairesi Müdür Yrd.
Eylül-Ekim 2010
İhbar kısaca, suçlu saydığı birini veya suç saydığı bir olayı yetkili makama gizlice bildirme ele verme anlamındadır. Ülkemizde hangi konuda olursa
olsun yapılan ihbarlar genel olarak bir husumet sonucu kendini mağdur veya
aldatılmış gören kişiler tarafından yapılmaktadır. Yoksa süregelen iş yanlış
yapılıyor da olsa eğer o güne kadar ihbarcıya bir sorun getirmemiş ise ihbar
müessesesi pek kullanılmamaktadır.
Yine ülkemizde ilginç olan konu ihbarcıya bakış açısının olumsuz olmasıdır. Her ne kadar yanlış giden veya usulsüz yapılan işlemlerin düzeltilmesi
amacıyla ihbar edilmekte ise de ihbar edilenler yaptıkları işlemlerden dolayı
kendilerini sorgulamaktan çok merak ettikleri veya bulmaya gayret ettikleri
şey ihbarcının kendisidir.
Kanunların suç saydığı olayları öğrenen ve tespit eden kişilerin yetkili
makamlara haber vermeyi bir vatandaşlık görevi olarak kabul etmeleri gerekir. Bunun tersi her ne şekilde olursa olsun suça ortak olmaktır.
İşte tüm bunlar dikkate alınarak suç sayılan işlemleri yetkili makamlara
haber verenleri teşvik etmek amacıyla belirli konularda ve belirli şartlarda
ihbarcıya ikramiye ödenerek bu yönde teşvik uygulanmaktadır.Ancak çoğu
vatandaşlarımız tarafından bilinen bir konu olmadığından çok da uygulama
olanağı bulunmamaktadır.Bu nedenle bu yazımızın konusunu vergi ihbarı
sonucu ödenecek ihbar ikramiyesinin hangi şartlarla yapılacağı ve ne şekilde
ödeneceğidir.
143
®
ÇÖZÜM
Eylül-Ekim 2010
KANUNİ DAYANAK
144
İhbar ikramiyesi 31.12.1931 tarihli Resmi Gazetede yayınlanarak yürürlüğe giren ve halen uygulanmakta olan 1905 Kanun No’lu Menkul ve
Gayrimenkul Emval ile Bunların İntifa Hakları ve Daimi Vergilerin
Mektumatı Muhbirlerine Verilecek İkramiye Hakkında Kanunun 6’ıncı maddesi hükmüne istinaden verilmektedir.
İlgili kanun maddesinde “Bina, arazi ve arsalardan tahrir harici kalanlar ile
kazanç, hayvanlar, veraset ve intikal, muamele, dahili istihlak ve damga gibi
daimi vergilerden yanlış beyanname vermek veya çift defter tutmak veya sair
suretlerle ketmedilmiş olanları haber verenlere tahakkuk edecek vergi ve misil
cezaları mecmuu üzerinden aşağıdaki nispetler dahilinde ikramiye verilir:
500 liraya kadar
yüzde 15
5 000 liraya kadar, 500 liradan yukarı olan kısım için
"
30
15 000 liraya kadar, 5 000 liradan yukarı olan kısım için
"
20
15 000 liradan yukarı olan kısım için
"
10
Bu nispetlere göre hesap olunacak ikramiyenin üçte biri verginin kati
surette tahakkukunda ve üçte ikisi verginin tahsili akabinde verilir.
Muhbirleri mevcut olupta tahakkuk muamelesi henüz intaç edilmemiş
olan bu kabil mektumların muhbirlerine dahi işbu maddenin hükümlerine
göre ikramiye verilir.
Bilümum malmemurları ile tahrir ve tahmin heyetleri mensuplarına ve
tahakkuk muamelesinde vazifedar olanlara ikramiye verilmez.” denilmektedir.
Bunun yanında Maliye Bakanlığının yayınladığı genel yazılar ve vergi
ihbarları iç genelgeleri ile birlikte uygulamaya yön verilmiştir.
İhbar İkramiyesinin Konusuna Giren Vergiler: Kanunun yayınlandığı
1931 yılından günümüze 79 yıl geçmiştir bu dönem zarfında bir çok vergi
kaldırılmış veya türü değiştirilmiş ya da uygulama alanı kalmamıştır. Bu
nedenle madde metnini günümüz şartları ile yorumlayarak ödenecek ihbar
ikramiyesinin hangi vergileri kapsadığını belirtmekte fayda var.
Madde hükmünde yapılan ihbar üzerine ihbar ikramiyesinin verilebilme-
®
si için ihbarın sürekli yükümlülük gerektiren vergilerle ilgili olması gerektiği
belirtilmektedir. Sürekli yükümlülükler ise vergiyi doğuran olayın tekrarlanması veya sürdürülmesi dolayısıyla birden fazla dönemde devam eden
yükümlülüklerdir. Ayrıca süreklilik niteliği tarhiyat usulüne bağlı değildir,
vergiden muaf olunması da süreklilik niteliğini değiştirmez.Örneğin: Gelir
Vergisi, Kurumlar Vergisi ve Katma Değer Vergisi gibi vergiler sürekli vergiler kapsamındadır.
Burada önemli nokta ihbar ikramiyesinin konusuna sürekli vergiler ve
sadece bu vergi asıllarına bağlı vergi zıyaı cezalarının girdiğidir. Bu vergilere
bağlı gecikme zammı, gecikme faizi, usulsuzlük ve özel usulsüzlük gibi cezalar ile süreksiz vergiler ve bir defaya mahsus çıkartılan ek vergiler ihbar ikramiyesinin konusuna girmemektedir.
İhbar Konularında Aranacak Şartlar: Bir muhbir tarafından herhangi
bir mükellef hakkında vergi kaçakçılığına ilişkin olarak yapılan ihbarın somut
olaylara ve delillere dayanması gereklidir. Ayrıca ihbar konularının vergi
incelemesi sonunda bulunan matrah farkları ile bağlantısı olmalıdır.
Yoksa herhangi bir mükellef hakkında vergi kaçakçılığı yaptığı yönünde
ihbarda bulunup, verginin hangi şekilde kaçırıldığının açıklanmaması, somut
olaylar gösterilmemesi ve deliller verilmemesi durumlarında ihbar ikramiyesinin ödenmesi mümkün değildir. Ancak ihbarcı somut bir bilgi veya delil
ibraz etmemiş olsa da sözlü olarak verdiği bilgilere dayanılarak yapılan inceleme sonucunda matrah farkı tespit edilmiş ise bu durumda ikramiye almaya
hak kazanır.
İhbar Edenlerde Aranacak Şartlar: Bir muhbire ihbar ikramiyesinin
ödenebilmesi için;
1-) İhbarcı kendini gizlememelidir. İhbarı yapan şahsın vergi incelemesine başlanmadan veya inceleme sırasında gerekli görüldüğü durumlarda inceleme elemanı ile temasa geçmesi ve istenilen bilgileri vermesi gerekmektedir.
2-) İsimsiz ihbarlarda vergi incelemesi bitmeden ihbarcının ortaya çıkmış
olması gerekmektedir. İnceleme bittikten sonra ihbar mektuplarına sahip
çıkılması durumunda ihbarcı doğru kişi olsa dahi ihbar ikramiyesinin ödenmesi mümkün değildir.
Eylül-Ekim 2010
ÇÖZÜM
145
®
Eylül-Ekim 2010
ÇÖZÜM
146
3-) İhbarda bulunan kişi inceleme bitmeden ihbarından vazgeçmemelidir.
İncelemenin herhangi bir safhasında ihbarından vazgeçtiğini bildiren ihbarcıya ikramiye ödenmez.
4-) İhbarcının vergi kaçırmaya dahil olup olmamasının önemi yoktur. Bir
mükellefin vergi kaçırmakta olduğunu bilen ve delilleriyle bu kaçakçılığı
haber veren muhbirin bu mükellefin ortaklarından veya çalışanlarından ya da
kan veya hısımlık bağı ile bağlı olduğu birinin olması ikramiye ödenmesine
engel değildir.
5-) İhbarcı birden fazla olursa, ihbar konuları ile matrah farkları arasında
bağlantı olup olmadığının araştırılması gerekir. Her iki ihbarda bağlantılı ise
bu durumda ikramiye ihbarı ilk yapan kişiye verilir.
Bir mükellef adına alınan iki veya daha fazla ihbar üzerine inceleme başlatıldığında muhbirlerin ihbar konuları ile inceleme sonucunda bulunan matrah farkı arasında öncelikle bağlantı olup olmadığı araştırılacak ve aynı
mükellef hakkında ve aynı konuda iki veya daha fazla ihbar varsa dilekçelerin veya sözlü yapılarak tutanağa bağlanan ihbarların resmi kayıtlara geçiş
tarihi dikkate alınarak önce ihbarda bulunan muhbire ikramiye ödenir.
Ayrıca maddenin son fıkrasını Vergi Usul Kanununun 5. maddesini dikkate alarak değerlendirmek gerekir. Bu durumda ;
- Vergi muameleleri ve incelemeleri ile uğraşan memurlar,
- Vergi kanunlarına göre oluşturulan komisyonlara iştirak edenler,
- Vergi mahkemeleri , bölge idare mahkemeleri ve Danıştay da görevli
olanlar,
- Vergi işlerinde kullanılan bilirkişiler,
tarafından yapılan bir vergi ihbarı sonucu doğacak bir matrah farkı için
ihbar ikramiyesinin ödenmesi mümkün değildir.
İnceleme Elemanları Yönünden Yapılması Gereken İşlemler:
Herhangi bir ihbar üzerine vergi inceleme elemanlarına intikal eden ihbar
mektubu veya tutanak üzerine vergi inceleme raporu ve ihbar ikramiyesi raporu düzenlenir.
İhbar Mektubu veya İhbar Tutanağı: İhbar ikramiyesi ödenebilmesi
için muhbir tarafından verilmiş bir ihbar dilekçesi sözlü yapılan ihbarın ise
®
ÇÖZÜM
resmiyet kazanması için resmi kayıtlara geçmiş bir ihbar tutanağının bulunması gerekmektedir.
İnceleme elemanı gerekli gördüğü zamanlarda muhbiri dinleme kendisinden bilgi ve delil isteme hakkına her zaman sahiptir.
Vergi İncelemesi : Yapılan incelemede özellikle ihbar konuları üzerinde
durulup ihbarın gerçekliği bulunmalıdır. İkramiye ödenmesinde ihbar konularıyla matrah farkı arasında ki bağlantı araştırılacağından , ihbarla bulunan
matrah farkları ile ihbarla ilişkisi olmayan matrah farkları birbirinden ayırt
edilmelidir.
Vergi İncelemesi Sonucu: Yapılan inceleme sonucu “Vergi İnceleme
Raporu “ ve “İhbar İkramiyesi Raporu” ayrı ayrı düzenlenecektir. İhbar ikramiyesi raporunda;
- Muhbire ikramiye ödenip ödenmeyeceği,
a-) İkramiye ödenmeyecek ise sebepleri,
b-) İkramiye ödenecek ise bulunan matrah farkı ile ihbar konuları arasındaki
bağlantının açıklanması ve ikramiyeye esas olacak matrah farkının belirtilmesi,
- İkramiyenin kanunun öngördüğü nispette kat’i tahakkuk safhasında ödenip ödenmeyeceği, ödenmeyecekse nedeninin açıklanması,
- Muhbir birden fazla ise ikramiyenin kime ne miktarda verileceğinin
belirtilmesi,
- Açıklanmasında yarar görülen hususlar varsa bunların açıklanması,
- Rapora ihbar tutanağı veya mektubunun eklenmesi,
suretiyle ikramiye ödenmesi konusunda alınacak karara esas teşkil edecek
bilgilerin raporda yer alması sağlanacaktır.
Türk vatandaşlarının ve Türkiye’de ikamet eden yabancıların kendileriyle veya kamu ile ilgili dilek ve şikayetleri hakkında TBMM ve yetkili makamlara yazı ile başvurma hakları 10.11.1984 tarih ve 18571 sayılı Resmi Gazete
de yayımlanan 3071 sayılı Dilekçe Hakkının Kullanılmasına Dair Kanun ile
düzenlenmiştir.
Eylül-Ekim 2010
İHBARLARIN VEYA DİLEKÇELERİN DEĞERLENDİRİLMESİ
147
®
Eylül-Ekim 2010
ÇÖZÜM
148
İhbar Dilekçelerinin Verileceği Yerler: İhbar ve şikayet dilekçelerinin
yetkili makamlara (ilgili Defterdarlık , Vergi Dairesi Başkanlıkları veya Gelir
İdaresi Başkanlığı) verilmesi esastır ama dilekçenin konusuyla ilgili olmayan
bir idari makama verilmesi durumunda bu makam tarafından yetkili idari
makama gönderilir ve dilekçe sahibine de bilgi verilir.
Yazılı Dilekçeler İle Yapılan İhbarlar: Yazılı dilekçeler yetkili makam
tarafından incelenerek,
- Belli bir konuyu ihtiva etmeyen kişi, kurum veya olaylarla doğrudan
bağlantı kurulmaksızın genel nitelikli ifadeler taşıyan ya da yargı mercilerinin
görevine giren konularla ilgili olan,
- İhbarı yapan kişilerle bağlantı kurulmasına yarayacak adı,soyadı,imzası iş veya ikamet gibi bilgileri taşımayan,
- Yukarıdaki şartları taşımakla birlikte inandırıcı olmayan olayla ilgili
yeterli bilgi veya belge eklenmeyen,
ihbar ve şikayet dilekçeleri inceleme konusu yapılmayacaktır.
Sözle Yapılan İhbarlar : İhbar veya şikayetin dilekçe ile yapılması esastır. Ancak sözlü yapılan ihbarlar bir tutanağa geçirilerek muhbirin imzası ve
gerekli diğer bilgilerde alınarak işlem yapılması mümkündür.
E-Posta Yoluyla Yapılan İhbarlar: Gelişen teknoloji sayesinde internet
kullanımı yaygınlaşarak yaşamımızın her alanına girmiştir. Yaklaşık olarak
resmi kurumların ve özel kuruluşların tamamına yakınının internet iletişim
adresleri bulunmaktadır. Hatta 01.08.2010 tarihinden geçerli olmak üzere
VUK’na eklenen 107/A maddesiyle tebliğ yapılacak kimselere tebliğlerin
elektronik bir adres vasıtasıyla elektronik ortamda yapılmasına olanak tanınmıştır. Bu nedenle e-posta ile yapılan ihbarlarda dilekçe ile yapılan ihbarlar
gibi işlem görecektir.
Ayrıca muhbirin isimleri kesinlikle gizli tutulur ve hiçbir şekilde açıklanmaz. Ancak vergi ihbarı üzerine mahkeme kararıyla mükellef veya kaçakcılıkla ilgili görülen diğer şahıslar nezdinde veya üzerlerinde arama yapılabilir.Yapılan arama sonucunda ihbar asılsız çıkarsa nezdinde arama yapılan
kimse muhbirin adının bildirilmesini talep edebilir bu durumda vergi dairesi
muhbirin adını bildirmeye mecburdur. Bunun yanında gerçek dışı ihbar ve
®
ÇÖZÜM
şikayette bulundukları tespit edilenler hakkında resmi makamları asılsız
ihbarla meşgul ve yanlış yola sevketmeleri dolayısıyla yasal işlem yapılır.
İhbar ikramiyesi ödenebilmesi için vergi inceleme raporunu düzenleyen
inceleme elemanı tarafından ihbar ikramiyesi raporunun da düzenlenmesi
zorunludur.Ayrıca;
- Bir ihbar dilekçesinin veya tutanağının bulunması ve muhbirin ikramiye
ödenmesini yazılı olarak talep etmesi gerekir.
- Düzenlenen vergi inceleme raporunda bir matrah farkının çıkması ve bu
farkın ihbar konusu ile bağlantılı olması, mükellefler tarafından tarhiyat öncesi uzlaşma talep edilmiş ise bu talep üzerine uzlaşılan vergi ve buna bağlı
cezalar dikkate alınır.
- İhbar ikramiyesinin 1/3’ü verginin kesin tahakkukunda, geri kalan
2/3’lük kısmı ise tahsilinden sonra ödenir.
Burada önemli olan matrah farkı dolayısıyla tarh edilen vergi ve cezaların
ödenecek aşamaya gelmesidir. Yani mükellef tarafından ilgili tarhiyata dava
açılmış ise yargı yolunun tüketilmiş olması, uzlaşma talep edilmiş ise uzlaşmaya varılmış ve uzlaşma tutanağının imzalanmış olması veya indirim talep
edilmiş ise bu talebe göre tahakkukunun verilmiş olması gerekmektedir.
Vergi incelemesi raporuna istinaden tarh edilmesi gereken vergiler ile
bunlara bağlı kesilecek cezalar açısından muhbirin bu matrah farkına katkı
oranının belirtildiği ihbar ikramiyesi raporuna göre hesaplanan ikramiye tutarı muhbire vergilerin kesin tahakkuku verildikten sonra 1/3’ü ödenir. Geri
kalan 2/3 ‘ü ise verginin tahsilatından sonra ödenir.
Örneğin: İhbarcı (A) tarafından Antalya Vergi Dairesi Başkanlığına
05.05.2010 tarihinde verilen ve ikramiye ödenmesi de talep edilen ihbar
dilekçesine istinaden (X) Ltd Şirketinin 2008,2009 yılları incelemeye tabi
tutulmuş ve inceleme raporu düzenlenmiştir. Bu rapora dayanarak düzenlenen İhbar ikramiyesi raporunda bulunan matrah farkı ve muhbirin bu farka
katkısı tabloda gösterildiği gibi tespit edilmiştir.
Eylül-Ekim 2010
İHBAR İKRAMİYESİNİN HESAPLANMASI VE ÖDENMESİ
149
®
ÇÖZÜM
Nevi
Eylül-Ekim 2010
KV
VZC
KDV
VZC
KV
KDV
150
Dönemi Toplam Matrah Muhbir Tarafından
Farkı
İbraz Edilen Belgelerden
Bulunan Matrah Farkı
2008
200.000,00
50.000,00
2008
200.000,00
50.000,00
2008
180.000,00
36.000,00
2008
180.000,00
36.000,00
2009
-------2009
--------
Vergi İçindeki
Payı
%25
%25
%20
%20
-------
Yukarıda gösterilen toplam matrah farkına göre hesaplanarak kesinleşen
tahakkuk tutarının %20 ve %25’i ihbar ikramiyesinin matrahı olacaktır. Bu
matrah üzerinden de ödenecek ikramiye hesaplanacaktır.2009 yılında matrah
farkı doğmadığı için ikramiye hesaplanmayacaktır. Vergi İnceleme raporunda
geçici vergi için de matrah tanzim edilmiş olması durumunda devamlılık arzeden vergiler kapsamında olmadığından ikramiye raporunda dikkate alınmayacaktır. Ayrıca ikramiyenin konusuna sadece vergi aslı ve buna bağlı cezalar
girdiği için inceleme raporuna istinaden kesilen usulsüzlük, özel usulsüzlük
cezaları ile hesaplanan gecikme faizi, gecikme zammı ikramiye ödenmesinde dikkate alınmayacaktır.
Kesinleşen ve tahsil edilen vergi ve ceza miktarları üzerinden ödenecek
ihbar ikramiyeleri için “1905 Sayılı Kanuna Göre İhbar Sonucu Tespiti ve
İkramiye Hesap Çizelgesi” düzenlenerek Gelir İdaresi Başkanlığına gönderilecektir.
Örneğin:Yapılan ihbar sonucu düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden mükellefe 2009 yılı için 100.000- TL Kurumlar Vergisi ve 100.000- TL
Vergi Ziyaı kesin tahakkuk ettirilmiştir. Vergi İhbar raporunda muhbirin matrah farkına katkısının %60 olduğu tespit edilmiştir. Buna göre toplam
120.000-TL matrah üzerinden aşağıda tabloda belirtildiği şekilde ihbar ikramiyesi hesaplanacaktır.
®
ÇÖZÜM
İkramiye Hesaplanmasında Esas
Vergi ve Cezanın
İlk
500.-TL İçin
Sonraki
4.500.-TL İçin
Sonraki
10.000.-TL İçin
Kalan
………-TL İçin
Ödenmesi Gereken İkramiye Tutarı
Ödenmesi Gereken
İkramiye Tutarı
13.925
Oran %
15
30
20
10
--
İkramiye Tutarı
75
1.350
2.000
10.500
13.925
Kat’i Surette Tahakkukunda Tahsilat Sonucu
Ödenecek Miktar (1/3)
Ödenecek Miktar (2/3)
4.641,66
9.283,34
Bir muhbir tarafından bir gerçek veya tüzel kişi ihbar edilmiş ise sadece
o gerçek veya tüzel kişi için inceleme elemanı tarafından düzenlenen vergi
inceleme raporuna göre hesap çizelgesi düzenlenecektir. Eğer birden fazla
gerçek veya tüzel kişiyi aynı zamanda ihbar etmesi halinde her bir gerçek
veya tüzel kişinin incelenmesi sonucunda inceleme elemanı tarafından düzenlenen her bir vergi inceleme raporu için ayrı ayrı hesap çizelgesi düzenlenecektir.
Gelir İdaresi Başkanlığına gönderilen ihbar ikramiyesi raporu, muhbirin
ihbar ikramiyesi talebini içerir dilekçe aslı ile İhbar Sonucu Tespiti ve
İkramiye Hesap Çizelgesi ve eki belgeleri sonucu gelen ödenek üzerine ihbarcıya ihbar edilen mükelleflerin bağlı oldukları Defterdarlıklar veya Vergi
Dairesi Başkanlıkları tarafından ihbar ikramiyesi ödenecektir.
Muhbirler tarafından verilen ihbar dilekçeleri 3071 sayılı dilekçe kanununa göre değerlendirilerek işleme alınıp alınmayacağına karar verilir. İşleme
alınan ihbar dilekçeleri üzerine yapılan inceleme sonunda muhbire ikramiye
ödenip ödenmeyeceği konusunda düzenlenen rapora göre muhbire, verilecek
ikramiye tutarı veya ikramiye verilmeyeceği bildirilir.
Muhbir ikramiye ödenmemesini veya ödenecek ikramiye tutarını dava
Eylül-Ekim 2010
İHBARCI TARAFINDAN DAVA AÇILMASI
151
®
ÇÖZÜM
konusu edebilir. Bu durumda davanın idare mahkemesinde mi yoksa vergi
mahkemesinde mi açılacağı tartışma konusu olmaktadır.
Danıştay 10. Dairesi tarafından verilen 13.11.2000 tarih ve Karar
No:2000/5627, Esas No:1998/1443 sayılı karar da; Bir vergiyle bağlantılı
bulunan ihbar ikramiyesi ile ilgili davanın, vergi ile ilgili uyuşmazlık sonucunda ortaya çıkan hukuki duruma bağlılığı karşısında bu iki uyuşmazlığın
gerek usul ekonomisi ve gerekse davaların farklı mahkemelerde görülmesinin
uygulamada ortaya çıkardığı sakıncalar nedeniyle 2576 sayılı Yasanın 6.maddesi uyarınca vergi mahkemesince çözümlenmesi gerekmektedir. Dolayısıyla
salınan vergi ve kesilen cezaların belirli bir oranı olarak saptanan ihbar ikramiyesine ilişkin bulunan davanın esası hakkında idare mahkemesince karar
verilmesinde hukuki isabet görülmemiştir. denilmektedir.
Bu nedenle ihbar ikramiyesi ile ilgili dava muhbire, ikramiye ödenmeyeceği veya ödenecek tutarı bildiren yazının tebliğ tarihinden itibaren 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunun 7.maddesine göre 30 gün içinde vergi mahkemesine dava açılması gerekmektedir.
Eylül-Ekim 2010
İHBAR İKRAMİYESİNİN VERGİSEL BOYUTU
152
İhbar ikramiyesi Gelir Vergisi Kanunun 2. maddesinde sayılan gelir
unsurlarından hiç birine girmemektedir. Bu nedenle de gelir vergisinin konusuna dahil edilemez. Ancak görevinin mahiyetine girmediği halde herhangi
bir şekilde bilgisi dahiline giren bir vergi kaçakçılığı olayını ihbar eden bir
kamu görevlisi veya herhangi bir şahsa ihbar ettikleri konu üzerine bir matrah
farkı dolayısıyla kesinleşen bir vergi tahakkuku sonucu tahakkuk ve tahsilat
tutarları üzerinden ödenen ihbar ikramiyesinin Veraset ve İntikal Vergisi
kanununa göre vergiye tabi tutulması gerekmektedir.
Ödenecek ikramiye üzerinden Veraset ve İntikal Vergisi Kanununa göre
istisna tutarları da dikkate alınarak hesaplanacak verginin ödendiğine dair
belge verilemediği durumlarda aynı kanunun 17.maddesine istinaden ödemeyi yapan tarafından teminat olarak vergi kesintisinin yapılarak muhbire ikramiyesi ödenir.
®
ÇÖZÜM
SONUÇ
Kayıt dışı ekonomi ile mücadelenin bir yolu da vergi bilincini oluşturmak
ve mükelleflerin vergiye gönüllü uyumunu sağlamaktır. Her ne kadar Türk
Vergi Sistemi beyan esasına dayanmakta ise de denetim ve incelemeler ile
mükellef tarafından yapılan işlemlerin doğruluğu tespit edilerek sağlanır.
Vergi adaletinin sağlanmasında vatandaşların günlük yaşamı içinde karşılaştıkları vergi kayıp kaçağı ile ilgili olayları bildirmeleri de katkı payı oluşturur.
Bu durumu teşvik etmek için ihbar ikramiyesinin hangi durumlarda ve nasıl
ödeneceğini kamuoyuna yetkililer tarafından sıkça duyurulmasında yarar
bulunmaktadır.
Aynı zamanda ilgili kanunun uygulanması ile ilgili genel yazılar bulunmakla birlikte özellikle hangi vergilerin kapsama girip girmediği ve Türk
Lirasında yaşanan değişmeler sonucu ikramiyenin hesaplanmasında hangi
dilimlerin ve hangi oranların dikkate alınıp alınmayacağı, ihbarcıya ikramiye
ödenmemesine ilişkin düzenlenen ihbar ikramiyesi raporuna veya ödenecek
ikramiyeyi az bulması üzerine muhbir tarafından dava açılacak süre ve
makam tartışma konusu olmaktadır. Bu nedenle kanunun güncellenmesi veya
bir uygulama tebliği ile uygulamaya yön verilmesi yerinde olacaktır.
Devlet Harcama Belgeleri Yönetmeliğinin 12. maddesinin 11/b bendine
göre düzenlenen “ 1905 Sayılı Kanuna Göre İhbar Sonucu Tespiti ve İkramiye
Hesap Çizelgesi” (örnek no:11) (14.11.1991) Resmi Gazete (21021 sayılı)
Maliye Bakanlığı ( 11.03.1992) 020334 sayılı Genel Yazı
Maliye Bakanlığı (01.12.1987). 77486 sayılı Genel Yazı
Maliye Bakanlığı (11.07.1974). 794 sayılı Genel Yazı
Maliye Bakanlığı (14.07.1972). Gelir Vergisi 105 Seri No’lu Genel Tebliği,
Maliye Bakanlığı Sıra No:1990/1 İhbarlar Şubesi İç Genelgesi
Maliye Bakanlığı Sıra No:1992/1 İhbarlar Şubesi İç Genelgesi
Maliye Bakanlığı Sıra No:2000/1 Vergi İhbarları İç Genelgesi
Eylül-Ekim 2010
KAYNAKÇA
153
®
ÇÖZÜM
Eylül-Ekim 2010
Maliye Bakanlığı(24.04.2007) 037402 sayılı Genel Yazı
T.C Yasalar (04.01.1961) 213 sayılı Vergi Usul Kanunu. Ankara:Resmi
Gazete (10703 sayılı)
T.C Yasalar (31.12.1931). 1905 Kanun No’lu Menkul ve Gayrimenkul
Emval İle İntifa Hakları ve Daimi Vergilerin Mektumatı Muhbirlerine
Verilecek İkramiye Hakkında Kanun. Ankara:Resmi Gazete (1990 sayılı)
T.C Yasalar(10.11.1984) 3071 Sayılı Dilekçe Hakkının Kullanılmasına
Dair Kanun.
154
®
ÇÖZÜM
DEĞİŞEN MEVZUAT IŞIĞINDA MALÛL VE SAKAT
ARAÇ İTHAL ŞARTLARININ MALİ BOYUTUYLA
BİRLİKTE DEĞERLENDİRİLMESİ
İlker Sadi İŞLEYEN*
I-Giriş
*
İller Bankası Başmüfettişi
Eylül-Ekim 2010
4458 sayılı Gümrük Kanunu’nun 167. maddesi ile malûl ve sakatların
kullanımına mahsus eşyanın gümrük vergilerinden muaf olarak ithal edilebileceği hususunun hükme bağlandığını görmekteyiz. Yine aynı maddede; sözü
edilen eşyayı tanımlamaya, bunların cins, nevi ve miktarları ile muafiyet ve
istisna uygulanacak tutarlarını belirlemeye, bu muafiyet ve istisnayı farklı
eşyalar itibariyle birlikte veya ayrı ayrı uygulatmaya Bakanlar Kurulu’nun
yetkili olduğu ifade edilmiştir.
Bu bağlamda, 4458 sayılı Gümrük Kanunu ve anılan Kanuna istinaden
07.10.2009 tarihli, 27369 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 2009/15481
sayılı Gümrük Kanununun Bazı Maddelerinin Uygulanması Hakkında Karar
ile Gümrük Müsteşarlığı’nın konuya ilişkin düzenlemeler ışığında malûl ve
sakatların kullanımına mahsus araç ithalatı yapılabilmektedir.
Muafen özel tertibatlı sakat aracı ithal edecek kişilerin, el ve ayaklarda
ortopedik özrü bulunan malûl ve sakatlar olduğunu ilk aşamada söyleyebiliriz. Bu konumda olan kişinin, Türkiye Gümrük Bölgesi dışında çalışıyor
olması durumunda, ikametini Türkiye Gümrük Bölgesine kesin olarak nakletmesi gerekmektedir. Ancak, bu şart sadece bizzat malûl ve sakat kişi tarafından kullanılamayan araç, binek otomobil ve motosiklet için geçerlidir.
Zira, motorlu ve motorsuz koltuk ile bisikletin zati eşya kapsamında kesin
dönüş şartı aranmaksızın sakat kişi tarafından muafen ithal edilebilmesi
mümkündür.
155
®
ÇÖZÜM
Buna karşın, bu konumunda bulunan kişi Türkiye Gümrük Bölgesinde
yerleşik ise; Türkiye Gümrük Bölgesi dışındaki gerçek ve tüzel kişiler (dernek, vakıf vb.) tarafından kendisine bağış yoluyla gönderilen veya bedel karşılığı alınan, özel tertibatlı sakat aracını ithalat vergilerinden muaf olarak ithal
edebilir.
Türkiye Gümrük Bölgesi dışında yerleşik kişi tabiri ise; olağan durumda
Türkiye Gümrük Bölgesi dışında ikamet eden gerçek kişi ya da Türkiye
Gümrük Bölgesi dışında kayıtlı işyeri bulunan tüzel kişiyi ifade etmektedir.
Eylül-Ekim 2010
II- Araç İthal Şartları
156
Gerek Gümrük Kanunu ve gerekse ilgili BKK ışığında ithalatı yapılan
eşyanın ithali belli şartlara bağlanmış olup, bu şartlara haiz olmayan eşyanın
ve aracın ithalatının yapılamayacağı açıktır. Bu bağlamda, gümrük vergisi
ödenmeden yurt dışından ithal edilecek özel tertibatlı engelli araçlarında aşağıdaki şartların aranması gerekmektedir.
Malûl ve engelli tarafından ithal edilmek istenen araç binek otomobil ise,
bu otonun münhasıran malûl ve engelli tarafından kullanılmak üzere özel
surette imal edilmiş hareket ettirici tertibatı bulunmasının (3713 sayılı Terörle
Mücadele Kanunu kapsamına giren sol bacak engeli olan gazilerde özel tertibat yapılma şartı kaldırılmıştır.) yanında, silindir hacminin de 1600 (dahil)
cc’yi aşmaması (arazi taşıtları hariç) gerekmektedir.
Aynı şekilde, malûl ve engelli tarafından ithal edilmek istenen motosikletin, engelli tarafından kullanılmak üzere özel surette imal edilmiş olması
halinde gümrük vergisi ödenmeyecektir. Zira, özel surette yapılmış hareket
ettirici tertibatı bulunmayan ve sadece otomatik vitesli olan binek oto için
gümrük vergisi muafiyeti (gaziler tarafından ithal edilenler dışında) yoktur.
Öte yandan, el ve ayak fonksiyonunu tamamen yitirmiş sakat kişilerce
ithal edilmek istenilen araçlarda ise, aracın silindir hacminin 2500 (dahil)
cc’ye kadar (binek otomobili ve arazi taşıtları hariç) olması gerekmekte olup,
bu konumdaki araçlarda, aracın kişinin inip binmesiyle, taşınmasını kolaylaştırıcı nitelikte tertibatı bulunmasının yanında, ayrıca, sakat kişinin üçüncü
®
dereceye kadar kan ve sıhrî hısımlarından bir sürücü veya sakat kişi tarafından iş akdine bağlı olarak istihdam edilen bir sürücü tarafından aracın kullanılması gerekmektedir. Sakat kişinin araca binip inmesiyle taşınmasını kolaylaştırıcı tertibatı bulunmayan minibüsün v.b taşıtın muafiyetten yararlandırılmak suretiyle ithali mümkün değildir.
Özel olarak malûl ve sakatların kullanımına mahsus olan ve eşya ile birlikte getirilen parça yedek parça ve standart aksesuarlara veya bu eşyanın
bakım, kontrol ayarlama ya da tamiri için gerekli olan aletler de muafiyet kapsamındadır. Söz konusu parça, yedek parça ve aksesuarlar ile sair aletlerin
eşyanın ithalinden sonra getirilmesi halinde muafiyetin uygulanması için bunların gümrük vergisi ödenmeden ithal edilen eşya ile ilgili olduklarının belgelendirilmesi gerekmektedir.
Dolayısıyla, malûl ve sakatlara gümrük vergisinden muaf araç ithaline
izin verilebilmesi için aşağıda belirtilen belgelerle birlikte yetkili gümrük idaresine başvuruda bulunulması gerekmektedir.
a) Fizik ve Rehabilitasyon merkezince onaylı, “Sağlık Bakanlığı tarafından özürlülere Verilecek Sağlık Raporları Hakkında Yönetmelik (Sağlık
Bakanlığı, 1998)” eki listede yer alan sağlık kurulu raporu vermeye yetkili
sağlık kuruluşlarından alınmış heyet raporunun aslı gerekmekte olup, bu
raporda; ilgilinin sakatlığı ile bunun derecesinin ve haline göre kullanabileceği taşıt özelliğinin belirtilmesi zorunludur.
İlgili kişi, yurt dışında iken resmi bir hastaneden aldığı ve dış temsilciliklerimize onaylattığı bir raporu ibraz etmesi durumunda, söz konusu raporun
2918 sayılı Karayolları Trafik Kanununun 41 inci maddesine uygunluğunun
da ayrıca belgelendirilmesi gerekmektedir.
Söz konusu Rapor dışında ayrıca;
b) Trafik Dairesince düzenlenen ve ilgili şahsın sakatlık durumu itibariyle, taşıt kullanabileceğini gösteren H sınıfı sürücü belgesinin,
c) Yurt dışında ikamet eden malûl ve sakatlar için; Yurda kesin döndüğünü gösteren konsoloslukça onaylı belge ile yurda kesin dönüşünden önce satın
alınan taşıtın mülkiyetinin kendisine ait olduğunu gösterir mülkiyet belgesinin,
Eylül-Ekim 2010
ÇÖZÜM
157
®
ÇÖZÜM
d) Türkiye'de ikamet eden malûl ve sakata bağış yapılması halinde; taşıtın
bağışlayana ait olduğunu gösterir mülkiyet belgesi ile noter veya konsoloslukça düzenlenmiş bağış belgesinin,
e) Taşıtın bir bedel karşılığı Tüzel kişiden alınması halinde, ithal edilmek
istenilen taşıtın cins, marka ve özellikleri ile fiyatını gösteren proforma fatura ve ithal sırasında fatura aslı; gerçek kişiden alınması halinde, taraflar arasında düzenlenen satış sözleşmesinin,
f) Nüfus cüzdanı örneğinin,
g) Taahhütnamenin,
l) İkametgâh belgesinin,
İbrazı gerekmektedir.
Özel tertibatlı araç için Türkiye’ye getirilmeden önce, malûl ve engelli
kişiler veya bunlar hesabına bu kişinin vekil tayin ettiği ve Türkiye Gümrük
Bölgesinde yerleşik kişiler tarafından, Ankara Naklihane ve Bedelsiz İthalat
Gümrük Müdürlüğü’ne başvuruda bulunması zorunludur.
Özel tertibatlı otomobil ithalatı talebi Ankara Gümrükleri Başmüdürü
veya yetki vereceği Başmüdür Yardımcısı başkanlığında, Ankara Naklihane
ve Bedelsiz İthalat Gümrük Müdürü, İçişleri Bakanlığı, Sağlık Bakanlığı ile
Türkiye Sakatlar Konfederasyonu temsilcilerinden oluşan bir heyet tarafından
karara bağlanmaktadır.
Komisyon kararının olumlu olması halinde, otomobil ile minibüs için
Ankara Naklihane ve Bedelsiz İthalat Gümrük Müdürlüğünce “İthal İzin
Belgesi” düzenlenmektedir. İzin belgesinin geçerlilik süresi 6 (altı) aydır.
Taşıt, izin belgesinin geçerlilik süresi içerisinde Ankara Naklihane ve
Bedelsiz İthalat Gümrük Müdürlüğü’ne teslim edilir. Adı geçen gümrük idaresince, ithal işlemi tamamlanan araç için düzenlenecek trafik şahadetnamesine şerh konularak ilgili trafik tescil dairesine yazı yazılır.
Eylül-Ekim 2010
III- Mali Boyutun Değerlendirilmesi
158
Bu kapsamda, ithal edilen araçların sonradan satış ve devri belli bir kurallara bağlanmış olup; aykırı davranılması halinde vergisel sorumlulukların
®
yanında, ceza boyutuyla da takibat yapılması gerekmektedir. Keza, malûl
veya sakat kişiler; mülkiyetlerinde bu yolla muafen ithal edilmiş araçların fiili
ithal tarihinden itibaren üç yıl geçmedikçe başka bir malûl ve sakat olan bir
kişiye; on yıl geçmedikçe malûl ve sakat olmayan kişilere gümrük vergileri
tahsil edilmeden satışı, hibesi veya devrini yapamazlar. On yıl sonrasında, söz
konusu araçların satışı veya devrinde gümrük vergileri aranmamaktadır.
Söz konusu aracı devralacak kişinin sakatlığının farklı olması halinde ise,
devri alacak kişinin sakatlığına uygun olarak aracın anılan gümrük idaresinin
gözetimi altında dizayn edilmesi gerekmektedir.
İthalat sürecinde gümrük vergisi için tanınan bu muafiyet KDV ve ÖTV
için de belli koşullarda sağlanmıştır. Keza, 3065 KDV Kanunun 17-4/ “Diğer
İstisnalar” maddesi ile “... s) Özürlülerin eğitimleri, meslekleri, günlük
yaşamları için özel olarak üretilmiş her türlü araç-gereç..” istisna kapsamına
alınmıştır.
Öte yandan, malûl veya sakat kişiler tarafından ithal edilen aracın Özel
Tüketim Vergisi boyutuyla da istisnadan yararlanabilmesi mümkün olup,
bunun için, söz konusu araca hareket ettirici aksam olarak debriyaj, fren ve
gaz pedalları ile vites kolunda sabitlenmiş bir şekilde özel tertibat yapılması
gerekmekte olup, yapılan bu özel tertibatın kişinin sakatlığıyla uyumlu olması gerekmektedir. Sakatlık derecesi % 90'ın altında olanların gaz, fren, debriyaj pedalları ile vites kolunda sakatlığına uygun hareket ettirici özel tertibat
yaptırmaksızın kullanabilecek olduğu araçlar ile aracı hareket ettirici özel tertibat sayılmayan (direksiyona topuz takılması, engelin bulunduğu taraftaki
silecek kolu, sinyal, cam silecek kumandası, dörtlü flâşör, ön-arka cam su fıskiyesi, korna ve kontak gibi düzeneklerin diğer tarafa alınması veya direksiyon simidine monte edilmesi vb.) tadilat yapılmak suretiyle kullanılabilecek
olan araçların, ilk iktisabında ÖTV istisnadan yararlanılması mümkün bulunmamaktadır.
Otomatik vitesli araçlar, başka bir tadilat olmaksızın özel tertibatlı araç
olarak değerlendirilmemektedir. Buna göre otomatik vitesli araçların gaz veya
fren pedalı ya da vites kolunda sakatlığa uygun olarak yaptırılan tadilatlar,
hareket ettirici özel tertibat sayılacak ve sağ ayağındaki veya sağ bacağındaki
Eylül-Ekim 2010
ÇÖZÜM
159
®
ÇÖZÜM
sakatlık nedeniyle bu şekilde otomatik vitesli araç kullanabilecek olanlar, bu
araçları ilk iktisabında istisnadan yararlanabilecektir.
ÖTV istisna uygulanarak satın alınmış araçların, 5 yıl kullanıldıktan sonra
satılması durumunda satın alanın engelli olup olmamasına bakılmaksızın
araca ait ÖTV’nin tahsil edilmemesi gerekmektedir. Buna göre, engellilerin 5
yılda bir ÖTV siz taşıt alabildikleri dikkate alındığında satışta da buna paralel bir düzenleme yapılmıştır. Bu süre, bu hakkın amaç dışı kullanımının
engellenmesi amacıyla öngörülmüş olup, kanımızca yerinde ve makul bir
süredir.
Eylül-Ekim 2010
IV- Sonuç
160
Görüldüğü üzere, malûl ve sakat araç ithali belli kriterlere bağlanmış olup,
bu bağlamda, 3713 sayılı Terörle Mücadele Kanunu kapsamına giren ve sol
bacak engeli olan gaziler; özel surette imal edilmiş hareket ettirici tertibat
olmasına gerek kalmaksızın ithal ettikleri motorlu veya motorsuz koltukları,
bisikleti, motosiklet ve motor silindir hacmi 1600 (dahil) cc’ye kadar olan
binek otomobili (arazi taşıtları hariç) gümrük vergisi ödemeden ithal edebilmektedir.
Öte yandan, el ve ayak fonksiyonlarını tamamen yitirmiş olmaları nedeniyle bizzat sakat kişi tarafından kullanılamayan, sakat kişinin araca binip
inmesiyle taşınmasını kolaylaştırıcı tertibatı bulunan ve sakat kişinin üçüncü
dereceye kadar kan ve sıhrî hısımlarından bir sürücü veya sakat kişi tarafından iş akdine bağlı olarak istihdam edilen bir sürücü tarafından kullanılan ve
motor silindir hacmi 2500 (dahil) cc’ye kadar olan taşıtlardan sadece “arazi
taşıtları” gümrük vergisinden muaf olarak ithal edilebilirken, bu şartları taşımayan yani 2500 cc’ye kadar olan “binek otomobillerin” ithal edilmesi halinde gümrük vergisi tahsil edilmektedir.
Araç ithaline ilişkin başvuruların Ankara Naklihane ve Bedelsiz İthalat
Gümrük Müdürlüğüne yapılması gerekirken, malûl ve sakatlar tarafından kullanılmak üzere imal edilmiş hareket ettirici tertibatı bulunan ve bunlar tarafından ithal edilen “motorlu veya motorsuz koltuklar, bisiklet, motosikletin”
®
ithaline ilişkin taleplerin doğrudan eşyanın getirildiği gümrük idaresine yapılması gerekmektedir.
Diğer yandan, malûl ve sakatlar ile diğer engellilerin kullanımına mahsus
eşyanın da vergisiz olarak ithal edilebilmesi mümkün olup, görme engellilerin eğitsel, bilimsel veya kültürel gelişimlerine yönelik olmak üzere özel
suretle imal edilmiş ve ilgili Bakanlar Kurulu Kararı eki listede yer alan eşyaya bu kapsamda muafiyet tanınmaktadır.
Ancak, muaf olarak serbest dolaşıma sokulan her türlü eşya, gümrük idaresinden izin alınmaksızın muafiyetten faydalanamayan kişi, kurum ve kuruluşlara belli bir para karşılığı veya karşılıksız olarak ödünç verilemez, teminat
olarak gösterilemez, kiralanamaz, devredilemez, satılamaz veya muafiyet
amacı dışında kullanılamaz. Bu kapsamdaki eşyanın muafiyet amacına uygun
kullanılmak ve gümrük idaresinden izin alınmak kaydıyla muafiyet hakkına
sahip başka bir kişi, kurum veya kuruluşa ödünç verilmesinde, kiralanmasında, devredilmesinde veya satılmasında gümrük vergileri aranmaz.
Yedek parça ve aksesuar ile bu eşyanın bakım, kontrol, ayarlama veya
tamiri için gerekli olan aletler de muafiyet kapsamındadır. Söz konusu malzemenin bu tür alet ve cihazlarla aynı zamanda serbest dolaşıma sokulması
gerekmektedir. Daha sonra serbest dolaşıma sokulmaları halinde ise; malzemenin, daha önce gümrük vergilerinden muaf olarak serbest dolaşıma giren
alet ve cihazlarla ilgili olduklarının gümrük idaresine tevsiki şarttır. Ancak
bahse konu eşyayı muafen serbest dolaşıma sokan kişiler hariç olmak üzere,
bu kişilerin çift uyruklu olup olmadığı işlemlerde önem arz etmemektedir.
Bu arada son olarak bir başka hususa dikkat çekmek istiyoruz. Bu bağlamda, ÖTV Kanunu uyarınca, istisnadan yaralanarak yeni taşıt alımında
ÖTV ödemeyen malûl ve engelliler, sakatlık derecelerine bakılmaksızın 5 yıl
süre ile ikinci bir defa bu istisnadan yararlanamamaktadır. Diğer bir anlatımla, istisnadan yararlanarak adlarına bir taşıt aracı tescil edilenlerin, tescil tarihinden itibaren 5 yıl süresince ÖTV ödemeden taşıt aracı satın almaları veya
ithal etmeleri mümkün değildir.
Sonuç olarak, gerekli şartları taşıyan malûl ve sakatlar tarafından ithal
edilen araçların ön görülen amaçlar çerçevesinde kullanılması bir zorunluluk
Eylül-Ekim 2010
ÇÖZÜM
161
®
ÇÖZÜM
olup; ithal edilen söz konusu aracın (ve eşyanın), yukarıda vurgulanan süreler
geçmeden; gümrük idaresine bildirilmeden devredilmesi, satılması ve hatta
belli bir para karşılığı veya karşılıksız olarak ödünç verilmesi durumlarında,
4458 sayılı Gümrük Kanunu, 3065 sayılı KDV Kanunu ve 4760 sayılı ÖTV
Kanunu hükümlerine göre, vergilerin tahsil edilmesinin yanında, ayrıca, ilgililer hakkında 5607 sayılı Kaçakçılıkla Mücadele Kanunu hükümlerine göre
de takibat yapılması gerektiğinin bilinmesi gerekir.
KAYNAKÇA
Eylül-Ekim 2010
http://rega.basbakanlik.gov.tr
http://www.gib.gov.tr
http://www.gumruk.gov.tr
http://www.mevzuat.gov.tr
http://www.tbmm.gov.tr
Sağlık Bakanlığı (18.3.1998). Sağlık Bakanlığı tarafından özürlülere
Verilecek Sağlık Raporları Hakkında Yönetmelik Ankara: Resmi Gazete
(23290 sayılı)
T.C. Yasalar (02.11.1984). 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu.
Ankara : Resmi Gazete (18563 sayılı)
T.C. Yasalar (04.11.1999). 4458 sayılı gümrük kanunu. Ankara : Resmi
Gazete (23866 sayılı)
T.C. Yasalar (12.06.2002). 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu.
Ankara : Resmi Gazete (24783)
T.C. Yasalar (31.03.2007). 5607 sayılı Kaçakçılıkla Mücadele Kanunu.
Ankara : Resmi Gazete (26479 sayılı)
162
®
ÇÖZÜM
YAPI KOOPERATİFLERİNDE YABANCILARIN
ORTAKLIĞI
Merdan ÇALIŞKAN *
Öz
Yabancıların taşınmaz sahibi olabilmeleri, özel kanunlarla düzenlenmiştir. Ülkeler, kendi vatandaşlarına mülkiyet hakkı sağlayan ülkelerin vatandaşlarına aynı ayrıcalığı sağlamaktadır. Uygulamada buna karşılıklılık esası
denilmiştir.
Yapı kooperatiflerine yabacıların ortaklığı hususunda anasözleşmelerde
özel bir düzenleme yoksa, yabancıların da ortak olması mümkündür. Ancak
amacı ortaklarına gayrimenkul edindirmek veya taşınmaza bağlı bir hak sağlamak olduğundan, yabancıların bu hakkı edinebilme şartları da araştırılmalıdır.
Yapı kooperatifleri, ortaklarını gayrimenkule bağlı mülkiyet ve ayni hak
sahibi yapma amacı taşımaktadırlar. Ortaklık şartları, anasözleşmede gösterilmekte olup yabancıların durumları ile ilgili olarak özel düzenlemeler yapılabilmektedir.
Yabancıların mülkiyet edinmeleri, uluslar arası öneme haiz bir konu durumundadır. Ülkeler, kendi topraklarında yabancılara mülkiyet hakkı veya
başka bir hak verirken diğer ülkelerin kendi vatandaşlarına yaptıklarını da
değerlendirmektedirler. Bu bakımdan, ülkeler arasındaki ilişkiler sürekli olarak izlenmekte ve değerlendirilmektedir.
Buna bağlı olarak da yabancıların mülk ve mülke bağlı hak edinmesi ile
ilgili hususlar kanunlarla düzenlenmiştir. Bu çalışmada, yabancı gerçek ve
*
Sanayi ve Ticaret Bakanlığı Kontrolörü
Eylül-Ekim 2010
I. GİRİŞ
163
®
ÇÖZÜM
tüzel kişilerle ilgili mevzuata bakılarak yapı kooperatiflerindeki ortaklıkları
değerlendirilecektir.
II. YAPI KOOPERATİFLERİNDE ORTAKLIK ŞARTLARI
Kooperatifler Kanunu’nda, kooperatif anasözleşmelerinde bulunması
gereken zorunlu hükümler sıralanmış olup “ortaklık sıfatının kazandıran ve
kaybettiren hal ve şartlar”ın anasözleşmede bulunması mecbur kılınmıştır
(1163 s. Kanun, md.4).
Öte yandan Kanunun 8’inci maddesinde, ortak olabilmek için medeni
hakları kullanma ehliyetine sahip olmak gerektiği belirtilmiştir. Bu bakımdan,
Medeni Kanuna göre mümeyyiz olmak, reşit olmak ve kısıtlı olmamak gerekmektedir.
Kanunun 88’inci maddesi ile Sanayi ve Ticaret Bakanlığı’na yapı kooperatifleri ile ilgili olarak örnek anasözleşme hazırlama görevi verilmiştir.1 Bakanlıkça
hazırlanan örnek anasözleşmelerin 9’uncu maddesinde, ortaklık şartları;
“1. Türkiye Cumhuriyeti vatandaşı olmak veya yabancı uyruklu olmakla
birlikte 2644 sayılı Tapu Kanunu veya yürürlükteki mevzuat hükümlerine göre
Türkiye’de gayrimenkul edinmesine imkan sağlanmış kişilerden bulunmak,
2. Medeni hakları kullanma ehliyetine sahip gerçek kişi veya 1163 sayılı
Kooperatifler Kanununun 9 uncu maddesinde sayılan tüzel kişilerden olmak.”
şeklinde sayılmıştır.
Dolayısıyla yabancı uyruklu gerçek ve tüzel kişilerin, yapı kooperatiflerine
ortak olarak kabul edilebilmeleri için öncelikle Türkiye’de gayrimenkul edinebilmeleri hususunda mevzuatta hüküm bulunup bulunmadığı incelenmelidir.
Kooperatifler Kanunu’nun 9’uncu maddesinde daha önce, ortak olabilecek tüzel kişiler tek tek sayılmıştı. 2 2004 yılında bu maddede yapılan deği-
Eylül-Ekim 2010
1
164
03/06/2010 tarih ve 5983 sayılı Kanun’la bu yetkiler, Bayındırlık ve İskan Bakanlığı’na devredilmiş olup
13/12/2010 tarihinde yürürlüğe girecektir.
2 Maddenin değişmeden önceki şekli: “Özel idareler, belediyeler, köyler gibi kamu tüzel kişileri ile cemiyetler ve
dernekler, kamu iktisadi teşebbüsleri ve kooperatifler, amaçları bakımından ilgilendikleri kooperatiflerin kuruluşlarına yardımcı olur, önderlik eder ve ortak olabilirler.”
®
ÇÖZÜM
şiklikle tüm kamu ve özel hukuk tüzel kişilerinin kooperatiflere ortak olabilmeleri sağlanmıştır (5146 s. Kanun).
Kooperatiflerin, Bakanlık anasözleşmelerini kabul etmeleri zorunlu olmamakla birlikte, özel düzenlenen anasözleşmeler için ilgili Bakanlıktan izin
almak gerekmektedir. Anasözleşmelere, yabancıların da kayıtsız şartsız ortak
olabileceği hükmü koyulabilir. Ancak bu ortaklar adına daha sonra gayrimenkul devri mümkün olmazsa sorunlar ortaya çıkması mümkün olacaktır.
III. YABANCILARIN GAYRİMENKUL EDİNİMİNİ DÜZENLEYEN
MEVZUAT
Ülkemizde yabancıların gayrimenkul edinimini düzenleyen mevzuat çok
eskilere dayanmaktadır. Cumhuriyet öncesinde 1868 tarihli Uyruk-i Ecnebi
yenin Emlaka Mutasarrıf Olmaları Hakkında Kanun” ile yabancılara taşınmaz
edinme hakkı tanınmış, 1914 tarihli Kavanin-i Mevcude de Uhudu Atikaya
Müstenit Ahkamın Lağvı Kanunu ile bu haklar ortadan kaldırılmıştır
(http://www.tkgm.gov.tr).
Cumhuriyet dönemi sonrasında ise, Lozan Anlaşması ile karşılıklılık esası
benimsenmiş, 1934 tarihli Tapu Kanunu ile karşılıklılık esası ve kanuni sınırlamalara uyulması şartı getirilmiştir. Daha sonra Tapu Kanunu’nda yapılan
bir kısım değişiklik ve bazı düzenlemelerle teşvik amaçlı olarak yabancı yatırımcı ve sermayedarlara gayrimenkul edinimi imkanları tanınmıştır.
Bu bağlamda mevzuat hükümlerini gerçek ve tüzel kişiler açısından ayırarak değerlendirmek uygun olacaktır.
2644 sayılı Tapu Kanunu’nun 35’inci maddesinde; 29/12/2005 tarih ve
5444 sayılı Kanun’la değişiklik yapılmış, Anayasa Mahkemesi’nin
11/04/2007 tarihli ve 2007/48 sayılı kararı ile 1’inci fıkranın dördüncü cümlesi iptal edilmiştir. Daha sonra 03/07/2008 tarih ve 5782 sayılı Kanun’la sözkonusu maddenin yedinci ve sekizinci fıkralarında değişiklik yapılmıştır.
Eylül-Ekim 2010
o GERÇEK KİŞİLER AÇISINDAN
165
®
Eylül-Ekim 2010
ÇÖZÜM
166
Tapu Kanunu’nun 35’inci maddesinin son haline göre, gerçek kişilerin
Türkiye’de taşınmaz edinmeleri ve sınırlı ayni hak tesis edebilmeleri için;
-Tabi oldukları uyruk ülkenin kanunları uyarınca, Türk Vatandaşlarına da
gayrimenkul edinme hakkı verilmiş olması (karşılıklılık),
-Kanuni sınırlamalara uyulması (askeri bölge, kıyı şeridi, ormanlık alan,
sit alanları vb.),
-Gayrimenkulün uygulama imar planı veya mevzii imar planı içerisinde
olması,
-İşyeri veya mesken olarak kullanmak üzere (tarla, bağ, bahçe vb. olarak
kullanılamaz)
-Satın alınan veya sınırlı ayni hak tesis edilen yerlerin yüzölçümünün 2,5
hektarı geçmemesi,
Gerekmektedir.
Kooperatif ortaklığına girmek için başvuran yabancı uyruklu kişilerin
gayrimenkul edinebilmeleri hususunda yapılacak araştırmada, Dış İşleri
Bakanlığı’ndan ilgili ülke ile karşılıklılık esasının olup olmadığı sorulmalı,
ayrıca maddede yer alan diğer kısıtlamalara da bakılmalıdır.
Miras yoluyla devirde, sadece karşılıklılık esası aranmaktadır.
Kooperatiflerde bu bakımdan, ölen ortağın mirasçısı konumunda olan kişinin
öncelikle ortaklık şartlarını taşıyıp taşımadığı incelendikten sonra, vatandaşı
olduğu ülkenin ülkemizle karşılıklılık esasını benimseyip benimsemediği
araştırılmalıdır.
35’inci maddenin yedinci fıkrasında ise, ilgili kamu kurum ve kuruluşunun istemi üzerine Bakanlar Kurulu’nca belirlenecek ve yabancıya satışı ve
ayni hak kullandırılması yasak olacak alanlar sıralanmıştır. Buna göre, sulama, enerji, tarım, maden, sit, inanç ve kültürel özellikleri nedeniyle korunması gereken alanlar, özel koruma alanları ile flora ve fauna özelliği nedeniyle
korunması gereken hassas alanlarda ve stratejik yerlerde, kamu yararı ve ülke
güvenliği açısından sınırlama yapılabilir.
Ayrıca merkez ilçe ve ilçelerde, gerçek kişi yabancılara, uygulama ve
mevzi imar planları içerisinde kalan toplam alanının %10’una kadar mülk
satışı ve ayni hak tesisine izin verilmiştir. Bu bakımdan, kooperatif yönetici-
®
ÇÖZÜM
lerinin ortak olmak için başvuruda bulunan yabancıların karşılıklılık esasına
göre gayrimenkul edinimini araştırmalarının yanı sıra, ilgili tapu sicil müdürlüğünden de, yabancıya satış veya ayni hak tesisi sınırına ulaşılıp ulaşılmadığı da incelenmelidir.
442 sayılı Köy Kanunu’na göre yabancıların köylerde ikamet edebilmesi
için İçişleri Bakanlığı’ndan izin istemeleri gerekmektedir. Bu nedenle köylerde kurulu kooperatiflerde, ortaklık şartları arasında ikamet şartı da aranmaktaysa, yabancıların İç İşleri Bakanlığı’ndan aldıkları izne de yer verilmelidir.
Kooperatiflere tüm tüzel kişiler ortak olabilmektedir. Bu bakımdan, gerek
Türkiye’de gerekse yabancı ülkede kurulu bulunan şirketlerin kooperatif ortağı olması mümkündür.
Yabancı ülkelerde kendi ülkelerinin kanunlarına göre kurulan tüzel kişiliğe sahip ticaret şirketleri (yabancı şirketler), ancak özel kanun hükümleri çerçevesinde taşınmaz mülkiyeti ve taşınmazlar üzerinde sınırlı aynî hak edinebilirler.
Yabancı şirketler lehine Türkiye'de taşınmaz rehni tesisinde, karşılıklılık
esası ve özel kanun hükmü şartı aranmamaktadır.
Yabancı şirketler ile yabancı sermayeli şirketleri birbirinden ayırmak
gerekir. Yabancı sermayeli şirketler, Türkiye’de kurulan fakat sermayesinin
tamamı veya bir kısmı yabancı gerçek veya tüzel kişilere ait olan şirketlerdir.
4875 sayılı Doğrudan Yabancı Yatırımlar Kanunu’na göre yabancı sermayeli
şirketler, yerli şirketlerle aynı haklara sahiptirler. Türk vatandaşların edimine
açık yerlerde, taşınmaz mülkiyeti veya sınırlı ayni hak edinebilirler.
Yabancı tüzel kişilere ilişkin olarak başka kanunlarda da özel düzenlemeler bulunmaktadır. Bunlardan 2634 sayılı Turizmi Teşvik Kanunu’nun 8’inci
maddesinde, Kültür ve Turizm Bakanlığı’nın kendi tasarrufundaki taşınmazları, yabancı uyruklu gerçek veya tüzel kişilere tahsis edebileceği belirtilmiştir.
Kültür ve turizm koruma ve gelişim bölgelerinde ve turizm merkezlerin-
Eylül-Ekim 2010
o TÜZEL KİŞİLER AÇISINDAN
167
®
ÇÖZÜM
deki taşınmaz malların iktisabında, 442 sayılı Köy Kanunu ile 2644 sayılı
Tapu Kanunu’nda yer alan yabancı tüzel kişiler için sınırlamalar, Bakanlar
Kurulu Kararı ile kaldırılabilmektedir.
6326 sayılı Petrol Kanunu’nun 1994 yılında değiştirilen (Anayasa
Mahkemesi’nce iptal edildikten sonra tekrar değiştirilen) 6’ncı maddesinde,
yabancı ülkelerde kurulan sermaye şirketlerine müsaade, arama ruhsatı ve
işletme ruhsatı verilmektedir. Ancak Petrol Kanunu’nun “Milli Menfaatlerin
Korunması” bölüm başlığı altındaki 12’nci maddesinde, başka bir devlet
adına hareket eden gerçek ve tüzel kişilere, petrolle ilgili olarak herhangi bir
hak tanınamayacağı, petrol çıkarmayla ilgili menkul veya gayrimenkul verilemeyeceği açıkça belirtilmiştir.
Öte yandan, 2003 tarihli 5015 sayılı Petrol Piyasası Kanunu’na dayanılarak
2004 yılında çıkarılan Petrol Piyasası Lisans Yönetmeliği’ne göre, bu alanda
faaliyet gösterecek firmaların anonim veya limited şirket olması öngörüldüğünden, petrol piyasasıyla ilgili olarak bu tarihten sonra kooperatif kurulması mümkün olmayıp yabancıların ortaklığından da bahsedilememektedir.
4737 sayılı Endüstri Bölgeleri Kanunu ise endüstri bölgelerinde yabancı
gerçek veya tüzel kişilerin de yatırım yapabilmesini, bu amaçla bu kişilere yer
tahsisi yapılmasını öngörmektedir. Bu bölgelerin kurulması Bakanlar Kurulu
Kararı ile kararlaştırılır ve Resmi Gazete’de yayımlanır. Bu bölgelerde bulunan araziler, başka amaçlarla kullanılamaz ve tapuya şerh verdirilir.
Eylül-Ekim 2010
IV. YABANCILARIN GAYRİMENKUL EDİNME HAKKININ
ORTADAN KALKMASI HALİNDE ORTAKLIK
168
Kooperatif anasözleşmesinde, ortaklık şartları arasında Türk vatandaşı
veya yabancı olmak, yabancı olmamak, yabancı olmakla birlikte gayrimenkul
edinebilmek gibi şartlar düzenlenebilir. Buna karşın, genel olarak ortaklarını
gayrimenkul sahibi yapmak olan konut yapı, toplu işyeri yapı ve küçük sanayi sitesi yapı kooperatiflerinde, yabancı gerçek veya tüzel kişilerin gayrimenkul edinebilmeleri önem taşımaktadır.
Eğer ortaklık şartları arasında yabancı olmamak veya yabancı olmakla
®
ÇÖZÜM
birlikte gayrimenkul edinebilmek şartı yoksa, bu durumda gayrimenkul edinebilme hususunun araştırılmasına gerek bulunmamaktadır. Bu durumda,
gayrimenkul edinebilen yabancı gerçek veya tüzel kişi adına mülk tahsis ve
devri yapılabilir. Gayrimenkul edinemeyen yabancı gerçek veya tüzel kişi,
anasözleşmede ortaklık şartları açısından herhangi bir sıkıntı olmadığından
ortaklıktan çıkartılmaz, ancak gayrimenkulün hak devrinde bu ortağın dilediği ve gayrimenkul edinebilen bir kişiye devri sağlanmalıdır.
Ortaklık şartları arasında, örnek anasözleşmede olduğu gibi, yabancılar
için gayrimenkul edinebilmek şartı varsa, bu şart araştırılmalı, gerekli şartları taşıyanlar ortaklığa kabul edilmelidir. Öte yandan, karşılıklılık esasının
kalktığı ülkeler de takip edilmeli, ayrıca tapu sicilinden de %10’luk veya
Bakanlar Kurulu’nca belirlenen daha düşük bir orana ulaşılıp ulaşılmadığı da
takip edilmelidir.
Yine köyde, endüstri bölgelerinde, kültür ve turizm koruma ve gelişim
bölgelerinde, turizm merkezlerinde ayrıca ilgili Bakanlıklardan gerekli izin
belgeleri ve ruhsatlarının da alınması gerekmektedir.
Yapı kooperatiflerinde yabacıların ortaklığı hususunda örnek anasözleşmelerde gayrimenkul edinebilme şartı yer almaktadır. Bu şartın tüm anasözleşmelerde bulunması zorunlu değilken, kooperatifin amacı ortaklarını gayrimenkul sahibi veya gayrimenkule bağlı ayni hak sahibi yapabilmek olduğundan yabancıların gayrimenkul edinebilmeleri hususu önem arz etmektedir.
Yabancıların taşınmaz edinimi esasen Tapu Kanunu’nda düzenlenmiştir.
Bunun yanında Köy Kanunu, Turizmi Teşvik Kanunu, Endüstri Bölgeleri
Kanunu, Petrol Kanunu ve Doğrudan Yabancı Yatırımlar Kanunu da, yabancı
gerçek ve tüzel kişilerin gayrimenkul edinmeleri ile ilgili hususları düzenlemiştir.
Kooperatif anasözleşmesinde, yabancı olmamak şartı veya yabancı
olmakla birlikte gayrimenkul edinebilen kişilerden olmak şartı bulunmaktaysa, bu durumda ortaklık şartının iyice araştırılması gerekmektedir.
Eylül-Ekim 2010
V. SONUÇ
169
®
ÇÖZÜM
Bu bakımdan duruma ve şartlara göre, Dış İşleri Bakanlığı, İç İşleri
Bakanlığı, Sanayi ve Ticaret Bakanlığı, Hazine Müsteşarlığı, Dış Ticaret
Müsteşarlığı, Tapu Sicil Müdürlükleri gibi resmi kurumlardan bilgi alınmak
suretiyle ortaklık şartları araştırılmalıdır. Ortaklık şartları sadece ortaklığa
girişte değil, aynı zamanda ortaklıktan sonra da araştırılmalıdır.
Eylül-Ekim 2010
KAYNAKÇA
170
Enerji Piyasası Düzenleme Kurumu (17.06.2004) Petrol Piyasası Lisans
Yönetmeliği. Ankara: Resmi Gazete (25495 sayılı)
http://www.tkgm.gov.tr
T.C. Yasalar (24.04.1969) 1163 sayılı Kooperatifler Kanunu. Ankara:
Resmi Gazete (13195 sayılı)
T.C. Yasalar (21.04.2004) 5146 sayılı Kooperatifler Kanununda Değişiklik
Yapılması Hakkında Kanun. Ankara: Resmi Gazete (25455 sayılı)
T.C. Yasalar (03.06.2010) 5983 sayılı Kooperatifler Kanunu ile Bazı
Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılması
Hakkında Kanun. Ankara: Resmi Gazete (27610 sayılı)
T.C. Yasalar (22.12.1934) 2644 sayılı Tapu Kanunu. Ankara: Resmi
Gazete (2892 sayılı)
T.C. Yasalar (18.03.1924) 442 sayılı Köy Kanunu. Ankara: Resmi
Gazete (2892 sayılı)
T.C. Yasalar (05.06.2003) 4875 sayılı Doğrudan Yabancı Yatırımlar
Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (25141 sayılı)
T.C. Yasalar (12.03.1982) 2634 sayılı Turizmi Teşvik Kanunu, Ankara:
Resmi Gazete (17635 sayılı)
T.C. Yasalar (07.03.1954) 6326 sayılı Petrol Kanunu. Ankara: Resmi
Gazete (8659 sayılı)
T.C. Yasalar (04.12.2003) 5015 sayılı Petrol Piyasası Kanunu. Ankara:
Resmi Gazete (25322 sayılı)
T.C. Yasalar (09.01.2002) 4737 sayılı Endüstri Bölgeleri Kanunu.
Ankara: Resmi Gazete (24645 sayılı)
®
ÇÖZÜM
MÜKELLEFLERİN ÖZELGE TALEPLERİNE İLİŞKİN
YENİ DÜZENLEMELER
İbrahim ERCAN*
Bilindiği üzere, 213 Sayılı VUK’un (Vergi Usul Kanunu) 413’üncü maddesinde, mükelleflerin, vergi durumları ve vergi uygulanması bakımından
belirsiz ve tereddüt doğuran konular hakkında, Maliye Bakanlığı’ndan veya
Maliye Bakanlığı’nın bu hususta yetkili kıldığı makamlardan izahat isteyebilecekleri, yazılı olarak yapılan açıklama talebinin ilgili makamlarca yine yazılı olarak veya sirkülerle cevaplandırılması gerektiği, mükelleflerin ilgili
makamlardan aldıkları cevaba göre hareket etmeleri halinde, bu hareketlerinin cezayı gerektirse bile ceza kesilemeyeceği, hususları düzenlenmiştir.
Ayrıca, 01.08.2010 tarih ve 27659 sayılı Resmi Gazetede yayınlanan Gelir
Vergisi Kanunu ile Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik
Yapılmasına Dair Kanun’da, yetkili makamlarca yazı ile yanlış izahat verilmesi halinde gecikme faizi hesaplanmayacağı hüküm altına alınmıştır.
Mükelleflerin ve vergi sorumlularının bu şekilde yaptıkları açıklama
taleplerine ilgili makamlarca yapılan açıklamalara uygulamada özelge (mukteza) talebi denilmektedir.
Mükellefler ve vergi sorumluklarının vergi durumları ve vergi uygulanması bakımından belirsiz ve tereddüt doğuran konular hakkında, Maliye
Bakanlığı’ndan veya Maliye Bakanlığı’nın bu hususta yetkili kıldığı makamlardan isteyebilecekleri izahatların usul ve esaslarına ilişkin olarak ilk olarak
188 Sıra No.lu VUK Genel Tebliği yayınlanmıştır. Ayrıca, 315 Sıra No.lu
VUK Genel Tebliği ile, aynı konularda özelge talebinin artması nedeniyle ve
mükelleflere de kolaylık sağlamak amacıyla tespit edilen özelgelerden özellik arz edenlerinin periyodik olarak sirküler halinde yayımlanmasına karar
*
Vergi Denetmeni
Eylül-Ekim 2010
1- GİRİŞ
171
®
ÇÖZÜM
verilmiştir. Bununla birlikte, 16.01.2010 tarih ve 27464 sayılı Resmi
Gazetede yayınlanan 395 Sıra No.lu VUK Genel Tebliği ile mükellef ve vergi
sorumlularının özelge taleplerine ilişkin usul ve esaslarda bazı değişiklikler
yapılmıştır. Bununla birlikte, 395 Sıra No.lu VUK Genel Tebliğde yapılan
değişiklikler doğrultusunda, 28.08.2010 tarih ve 27686 sayılı Mükelleflerin
İzahat Taleplerinin Cevaplandırılmasına Dair Yönetmelik yayınlamıştır.
Bu yazımızda, 395 Sıra No.lu VUK Genel Tebliği ile yapılan değişiklikler ile 6009 sayılı Kanun’la yapılan düzenlemeler doğrultusunda, mükelleflerin ve vergi sorumlularının özelge taleplerine ilişkin yeni düzenlemeler anlatılmaya çalışılacaktır.
Eylül-Ekim 2010
2- ÖZELGENİN TANIMI VE KAPSAMI
172
Özelge, mükelleflerin ve vergi sorumlularının vergi durumları ve vergi
uygulamaları bakımından, kendilerince açık olmayan ve tereddüt ettikleri
konular hakkında yetkili makamlardan yazılı olarak açıklama talebinde
bulunmaları üzerine yetkili makamlarca kendilerine verilen yazılı görüştür.
Mükelleflerin ve vergi sorumlularının vergi uygulamaları ile ilgili işlemlerinin gerçekleşmesinden sonra yapılacak başvurular özelge talebi kapsamında değerlendirilmez.
Ayrıca, 213 Sayılı VUK’un 120’nci maddesine göre vergi hataları ile ilgili yapılan düzeltme talepleri ve anılan Kanunun 124’üncü maddesine göre
Maliye Bakanlığı’nca incelenecek olan şikayet yoluyla müracaat talepleri,
özelge kapsamında değerlendirilmeyecektir.
Buna göre, aşağıdaki konulara ilişkin olarak yapılan müracaatlar, özelge
talebi kapsamında değerlendirilmeyecek ve yetkili makamlar tarafından
cevaplandırılmayacaktır.
- Başkalarının vergi durumları hakkında bilgi ve izahat talepleri,
- Yargıya intikal etmiş olaylara ilişkin özelge talepleri,
- Hakkında vergi incelemesi yapılmakta olan mükelleflerce veya vergi
sorumlularınca incelemeye konu olan işlemlerle ilgili özelge talepleri,
- Somut bir olaya dayanmayan, teorik hususlara ilişkin bilgi ve izahat
talepleri,
®
ÇÖZÜM
- Mücbir sebep hali ilanı, vergi borçlarının terkini, belge düzenine ilişkin
yetkilerin kullanılması gibi kanunlarla uygulamanın tespitine dair Maliye
Bakanlığına yetki verilen konulara ilişkin talepler.
Öte yandan, mükellefler ve vergi sorumluları tarafından sözlü ya da yazılı olarak veya internet aracılığıyla, 3071 sayılı Dilekçe Hakkının Kullanılmasına
Dair Kanun veya 4982 sayılı Bilgi Edinme Kanunu uyarınca yapılan talepler,
özelge kapsamında değerlendirilmeyecektir. Söz konusu taleplerin gereği,
Gelir İdaresi Başkanlığı’nın ilgili birimlerince ve ilgili mevzuat çerçevesinde
yerine getirilecektir.
3- ÖZELGE TAYİNİNDE YETKİLİ MAKAM
213 Sayılı VUK’un 413’üncü maddesinin Maliye Bakanlığı’na verdiği
yetkiye istinaden, gereksiz yazışmaların önlenmesi ve işlemlerin daha kısa sürede sonuçlandırılması amacıyla özelge tayinine Vergi Dairesi Başkanlıkları,
Vergi Dairesi Başkanlığı bulunmayan illerde ise Defterdarlıklar yetkili kılınmıştır.
Buna göre, mükellef ve vergi sorumluları, Gelir İdaresi Başkanlığı’ndan
değil, doğrudan yetkili Vergi Dairesi Başkanlığı veya Defterdarlıklardan özelge talep edeceklerdir.
Mükellefler ile vergi sorumluları, bunların mirasçıları, yetki belgesine
sahip kanuni temsilcileri veya vekilleri özelge talebinde bulunabileceklerdir.
Bu doğrultuda, mükellefler ile vergi sorumluları bizzat kendileri, ölüm halinde mirasçıları vaya bunların yetki verdikleri avukat, mali müşavir gibi temsilcileri ile vekil tayin ettikleri kişiler özelge talebinde bulunabilecektir.
Odalar ve birlikler gibi mesleki kuruluşlar, üyelerine bildirmek üzere
özelge talebinde bulunamayacak olup, özelge taleplerinin üyelerin kendileri
tarafından yapılması gerekmektedir.
Eylül-Ekim 2010
4- ÖZELGE TALEBİNDE BULUNABİLECEKLER
173
®
ÇÖZÜM
5- UYGULAMA ESASLARI
5.1- Özelge Talebinin Yapılacağı Yer
Özelge taleplerinin, mükelleflerin gelir veya kurumlar vergisi bakımından
sürekli mükellefiyetlerinin bulunduğu Vergi Dairesi Başkanlıkları ile Vergi
Dairesi Başkanlığı bulunmayan illerde Defterdarlıklara yapılması gerekmektedir. Buna göre, mükelleflerin özelge talep etmelerine ilişkin bir husus meydana geldiğinde, doğrudan Maliye Bakanlığı’na veya herhangi bir Vergi
Dairesi Başkanlığı veya Defterdarlığa değil gelir veya kurumlar vergisi bakımından sürekli mükellefiyetlerinin bulunduğu Vergi Dairesi Başkanlıkları
veya Defterdarlıklara özelge talebi için başvurabileceklerdir.
Öte yandan, diğer mükellef veya vergi sorumlularının, ikametgah veya
kanuni merkezlerinin bulunduğu Vergi Dairesi Başkanlıkları ile Vergi Dairesi
Başkanlığı bulunmayan illerde Defterdarlıklara özelge talebi için başvurmaları gerekmektedir. Bu doğrultuda, gelir veya kurumlar vergisi gibi sürekli
mükellefiyeti bulunmayan diğer mükelleflerin ise, ikametgah veya kanuni
merkezlerinin bulunduğu Vergi Dairesi Başkanlıkları ile Vergi Dairesi
Başkanlığı bulunmayan illerde Defterdarlıklara özelge talebi için başvurmaları gerekmektedir.
Türkiye’de ikametgahı veya kanuni merkezi bulunmayanların ise,
Ankara, İstanbul ve İzmir Vergi Dairesi Başkanlıklarından herhangi birine
başvurmaları gerekmektedir. Bu kapsamda, ikametgahı bulunmayan
Türkiye’de yerleşmiş sayılmayanların özelge talep etmelerini gerektiren bir
durum oluştuğunda, Ankara, İstanbul ve İzmir Vergi Dairesi Başkanlıklarından
herhangi birine başvurmaları gerekmektedir.
Eylül-Ekim 2010
5.2- Özelge Talep Formu
174
Özelge talepleri, Gelir İdaresi Başkanlığı internet sitesinde bir örneği yer
alan "Özelge Talep Formu" kullanılmak suretiyle yapılacaktır. Söz konusu
form kullanılmaksızın yapılacak özelge talepleri kabul edilmeyecektir.
®
ÇÖZÜM
Dolayısıyla, mükellef ve vergi sorumlularının özelge talebini Gelir İdaresi
Başkanlığı internet sitesinden temin edecekleri "Özelge Talep Formu" ile
yapmaları zorunlu hale gelmiştir.
5.3- Özelge Taleplerin Değerlendirilmesi ve Özelge Tayini
Mükelleflerin İzahat Taleplerinin Cevaplandırılmasına Dair Yönetmelikte;
vergi dairesi başkanlıkları ile vergi dairesi başkanlığı bulunmayan illerde defterdarlıkların özelge taleplerini, Genel Tebliğ ve Yönetmelikte belirtilen (özelge
talep edilecek merci, özelge konusunun kapsamı ve özelge talep edebilecekler) usullere uygun olup olmadığı konusunda değerlendirecekleri, söz konusu usullere aykırı bir durumun olması halinde, başvuru sahibine yazılı ve
gerekçeli olarak gerekli bildirimin yapılacağı, belirtilmiştir.
Bununla birlikte, özelge talebinin usullere uygun yapılması durumunda,
vergi dairesi başkanlıkları ile vergi dairesi başkanlığı bulunmayan illerde defterdarlıkların, konu, kapsam ve ilgili olduğu mevzuat bakımından ilk defa
özelge talep edilen hususlara ilişkin olarak özelge taslağı hazırlayarak,
Başkanlığa gönderecekleri ve Komisyonun onayından sonra özelge tayin edilecek ve Komisyonca onaylanmış özelgeler emsal teşkil etmek üzere Özelge
Otomasyon Sisteminde bu amaçla hazırlanan emsal özelge havuzuna konulacaktır.
Vergi dairesi başkanlıkları ile vergi dairesi başkanlığı bulunmayan illerde
defterdarlıklar, Komisyonda oluşturulmuş özelgeler ile konu, kapsam ve ilgili olduğu mevzuat bakımından tamamen aynı mahiyeti taşıyan bir hususta
özelge talebinde bulunulması halinde, Komisyon tarafından oluşturulan emsal
özelge havuzunda yer alan özelgelere uygun olmak şartıyla özelge verebilir.
213 Sayılı VUK’un 369’uncu maddesinde, yetkili makamların mükellefin
kendisine yazı ile yanlış izahat vermiş olmaları vergi cezası kesilmeyecek hallerden biri olarak sayılmış, 413’üncü maddesinde de alacakları cevaplara göre
Eylül-Ekim 2010
5.4- Özelgenin Hukuki Sonuçları
175
®
ÇÖZÜM
hareket eden mükelleflerin bu hareketleri cezayı istilzam etse dahi ceza kesilmeyeceği belirtilmiştir.
Buna göre, kendisine verilen özelgeye uygun hareket eden mükellef veya
vergi sorumlusuna, bu hareketleri cezayı gerektirse dahi ceza kesilmeyecektir. Ancak, mükellef ve vergi sorumlularının vergi cezasına muhatap tutulmamaları için, kendilerine verilmiş olan özelgenin, vergi uygulamaları ile ilgili
işlemlerinin gerçekleşmesinden önce yapılan taleplere ilişkin olması gerekmektedir. Bir başka ifadeyle 369 ve 413’üncü maddeler itibariyle özelge, yetkili makamlarca verildiği tarihten önce gerçekleştirilen işlemlerden dolayı
vergi cezası kesilmesini engellemeyecektir.
Diğer taraftan, 395 Sıra No.lu VUK Genel Tebliğinde özelge kapsamında
olmadığı belirtilen hallerin varlığına rağmen, idarece verilmiş olan özelgeler
de 213 Sayılı VUK’un 369 ve 413’üncü maddeler açısından hüküm ifade
etmeyecektir. Yani, Tebliğde özelge kapsamında olmadığı belirtilen konularda, ilgili makamlarca özelge verilmiş olsa dahi özelgede belirtilen hususun
cezayı gerektirmesi halinde ceza uygulanmasına engel teşkil etmeyecektir.
Eylül-Ekim 2010
6- GELİR VERGİSİ KANUNU İLE BAZI KANUN VE KANUN
HÜKMÜNDE KARARNAMELERDE DEĞİŞİKLİK YAPILMASINA
DAİR KANUN TASARISINDA ÖZELGELERE İLİŞKİN ÖNGÖRÜLEN
HUSUSLAR
176
01.08.2010 tarih ve 27659 sayılı Resmi Gazetede yayınlanan Gelir Vergisi
Kanunu ile Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik
Yapılmasına Dair Kanun’un 14’üncü maddesiyle 213 sayılı VUK’un “Yanılma
ve görüş değişikliği” başlıklı 369’uncu maddesi aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir.
“Yetkili makamların mükellefin kendisine yazı ile yanlış izahat vermiş
olmaları veya bir hükmün uygulanma tarzına ilişkin bir içtihadın değişmiş
olması halinde vergi cezası kesilmez ve gecikme faizi hesaplanmaz.
Bir hükmün uygulanma tarzı hususunda yetkili makamların genel tebliğ
veya sirkülerde değişiklik yapmak suretiyle görüş ve kanaatini değiştirmesi
®
halinde, oluşan yeni görüş ve kanaate ilişkin genel tebliğ veya sirküler yayımlandığı tarihten itibaren geçerli olup, geriye dönük olarak uygulanamaz. Şu
kadar ki, bu hüküm yargı mercileri tarafından iptal edilen genel tebliğ ve sirküler hakkında uygulanmaz."
Mükelleflerin yazılı olarak almış oldukları izahatlara ilişkin konuların
sonradan tenkit konusu yapılması halinde halen vergi ziyaı cezası kesilmemekte, ancak gecikme faizi hesaplanmaktadır. Söz konusu Kanun tasarısının
yasalaşması halinde bu durumlarda yetkili makamlarca gecikme faizi de
hesaplanmayacaktır.
Yine söz konusu Kanun tasarısının 15’inci maddesi ile 213 sayılı
VUK’un “Mükellefin izahat talebi” başlıklı 413’üncü maddesinin aşağıdaki
şekilde değiştirilmiştir.
“Mükellefler, Gelir İdaresi Başkanlığından veya bu hususta yetkili kıldığı makamlardan, vergi durumları ve vergi uygulaması bakımından müphem
ve tereddüdü mucip gördükleri hususlar hakkında yazı ile izahat isteyebilir.
Gelir İdaresi Başkanlığı, kendisinden istenecek izahatı özelge ile cevaplandırabileceği gibi, aynı durumda olan tüm mükellefler bakımından uygulamaya yön vermek ve açıklık getirmek üzere sirküler de yayımlayabilir.
Sirküler ve özelgeler, Gelir İdaresi Başkanlığı bünyesinde, Gelir İdaresi
Başkanı veya tevkil edeceği bir başkan yardımcısının başkanlığında en az üç
daire başkanından müteşekkil bir komisyon marifetiyle oluşturulur.
Söz konusu komisyonda oluşturulmuş sirküler veya özelgeler ile konu,
kapsam ve ilgili olduğu mevzuat bakımından tamamen aynı mahiyeti taşıyan
bir hususta izahat talebinde bulunulması halinde, komisyon tarafından oluşturulan sirküler veya özelgelere uygun olmak şartıyla Gelir İdaresi
Başkanlığı taşra teşkilatı tarafından da özelgeler verilebilir.
Sirküler ve vergi mahremiyetine ilişkin hükümler gözönünde bulundurulmak şartıyla özelgeler, Gelir İdaresi Başkanlığınca internet ortamında yayımlanır.
Bu maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esaslar Maliye Bakanlığınca
çıkarılan yönetmelikle belirlenir."
Eylül-Ekim 2010
ÇÖZÜM
177
®
ÇÖZÜM
Buna göre, mükellefler, Gelir İdaresi Başkanlığından veya bu hususta yetkili kıldığı makamlardan, vergi durumları ve vergi uygulaması bakımından
açık olmayan ve tereddüt doğuran hususlarda yazı ile izahat isteyebilir. Gelir
İdaresi Başkanlığı, bu talebi özelge ile cevaplandırabileceği gibi, aynı durumda olan tüm mükellefleri bu konuda aydınlatmak amacıyla sirküler de yayımlayabilir.
7- SONUÇ
Mükellefler, vergi durumları ve vergi uygulanması bakımından belirsiz ve
tereddüt doğuran konular hakkında, Maliye Bakanlığı’ndan veya Maliye
Bakanlığı’nın bu hususta yetkili kıldığı makamlardan izahat isteyebilmektedirler. Yetkili makamlar yazıyla istenen izahatı, yazı veya sirkülerle cevaplandırmak zorundadır. Yetkili makamların cevabı doğrultusunda hareket eden
mükellefler daha sonra gerçekleştirilecek incelemelerde, izahat alınan konunun tenkit edilmesi ve cezayı gerektirmesi halinde 6009 Sayılı Kanunla yapılan değişiklik öncesinde ceza kesilemiyor, ancak gecikme faizi hesaplanabiliyordu, ancak, yapılan değişiklikle yetkili makamlarca yazı ile yanlış izahat
verilmesi halinde gecikme faizi de hesaplanmayacaktır.
Eylül-Ekim 2010
KAYNAKÇA
178
Maliye Bakanlığı (20.12.1988). 188 Sıra No.lu VUK Genel Tebliği,
Ankara.
Maliye Bakanlığı (30.04.2003). 315 Sıra No.lu VUK Genel Tebliği,
Ankara.
Maliye Bakanlığı (16.01.2010). 395 Sıra No.lu VUK Genel Tebliği,
Ankara.
Maliye Bakanlığı (28.08.2010). 27686 sayılı Mükelleflerin İzahat
Taleplerinin Cevaplandırılmasına Dair Yönetmelik, Ankara.
Özyer Mehmet Ali(2008). Açıklama ve Örneklerle Vergi Usul Kanunu
Uygulaması. Ankara : [yayl.y.]
®
ÇÖZÜM
Eylül-Ekim 2010
T.C. Yasalar (10.01.1961). 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu, Ankara.
T.C. Yasalar (23/072010) 6009 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu ile Bazı
Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına
Dair Kanun, Ankara.
179
180
®
ÇÖZÜM
ELEKTRONİK FATURA (E-FATURA) DÜZENLENMESİ,
İLETİLMESİ, MUHAFAZA VE İBRAZI USUL VE ESASLARI
Mustafa İNANÇ*
213 Sayılı Vergi Usul Kanununun 5766 Sayılı Kanunun 17 nci maddesi
ile değişen Mükerrer 242 nci maddesinin 2 numaralı fıkrası ile Maliye
Bakanlığı; elektronik defter, kayıt ve belgelerin oluşturulması, kaydedilmesi,
iletilmesi, muhafazası ve ibrazı ile defter ve belgelerin elektronik ortamda
tutulması ve düzenlenmesi uygulamasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye,
elektronik ortamda tutulmasına ve düzenlenmesine izin verilen defter ve belgelerde yer alması gereken bilgileri internet de dahil olmak üzere her türlü
elektronik bilgi iletişim araç ve ortamında Maliye Bakanlığına veya Maliye
Bakanlığının gözetim ve denetimine tabi olup, kuruluşu, faaliyetleri, çalışma
ve denetim esasları Bakanlar Kurulunca çıkarılacak bir yönetmelikle belirlenecek olan özel hukuk tüzel kişiliğini haiz bir şirkete aktarma zorunluluğu
getirmeye, bilgi aktarımında uyulacak format ve standartlar ile uygulamaya
ilişkin usul ve esasları tespit etmeye, bu Kanun kapsamına giren işlemlerde
elektronik imza kullanım usul ve esaslarını düzenlemeye ve denetlemeye yetkili kılınmıştır. Ayrıca söz konusu fıkrada, Vergi Usul Kanunu ve diğer vergi
kanunlarında defter, kayıt ve belgelere ilişkin olarak yer alan hükümlerin
elektronik defter, kayıt ve belgeler için de geçerli olduğu; Maliye
Bakanlığının, elektronik defter, belge ve kayıtlar için diğer defter, belge ve
kayıtlara ilişkin usul ve esaslardan farklı usul ve esaslar belirlemeye yetkili
olduğu hükme bağlanmıştır.
Bu çerçevede, Vergi Usul Kanununun Maliye Bakanlığına tanıdığı yetkilere istinaden, yaygın olarak kullanılan belgelerden biri olan faturanın elektronik belge olarak düzenlenmesi, elektronik ortamda iletilmesi, muhafaza ve
*
Vergi Denetmeni
Eylül-Ekim 2010
1. Kapsam
181
®
ÇÖZÜM
ibraz edilmesine ilişkin usul ve esaslar 397 Seri No.lu VUK Genel Tebliğinde
açıklanmıştır.Anılan tebliğde konunun daha iyi anlaşılması için aşağıdaki
terim ve açıklamaların tanımları yapılmıştır. Elektronik Kayıt, elektronik
ortamda tutulan ve elektronik defter ve belgeleri oluşturan, elektronik yöntemlerle erişimi ve işlenmesi mümkün olan en küçük bilgi ögesini oluşturmaktadır. Elektronik Belge, şekil hükümlerinden bağımsız olarak Vergi Usul
Kanununa göre düzenlenmesi zorunlu olan belgelerde yer alan bilgileri içeren
elektronik kayıtlar bütünüdür. Başkanlık ,Gelir İdaresi Başkanlığı’nı, ifade
etmektedir. Elektronik Fatura (e-Fatura), 397 Seri No.lu VUK Genel
Tebliğinde de yer alan şartlara uygun olan ve elektronik belge biçiminde oluşturulmuş faturadır.e-Fatura Uygulaması ,Başkanlık tarafından belirlenen standartlara uygun mesajların, taraflar arasında güvenli bir şekilde aktarılması
imkanını sunan uygulamaların genel adını oluşturmaktadır. e-Fatura Portalı
e-Fatura Uygulamasına ait temel fonksiyonların, internet üzerinden genel kullanımını sağlamak amacı ile Başkanlık tarafından geliştirilen portalı, TÜBİTAK-UEKAE Türkiye Bilimsel ve Teknolojik Araştırma Kurumu - Ulusal
Elektronik ve Kriptoloji Araştırma Enstitüsü’nü, HSM (Hardware Security
Module-Donanımsal Güvenlik Modülü) İçerisine mali mühür sertifikası yüklenebilen ve birim zamanda akıllı karttan çok daha fazla sayıda işlem yapma
kapasitesine sahip aracı ifade etmektedir.
Eylül-Ekim 2010
2. Genel Olarak e-Fatura
182
Vergi Usul Kanununun 229 uncu maddesinde fatura, satılan emtia veya
yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere
emtiayı satan veya işi yapan tüccar tarafından müşteriye verilen ticari vesika
olarak tanımlanmış, 230 uncu maddesinde ise faturanın şekli belirtilerek içermesi gereken asgari bilgiler sayılmıştır. Anılan Kanunun 231 inci maddesinde de fatura düzenlenmesinde uyulacak kaidelere, 232 nci maddesinde ise
fatura kullanma mecburiyetine ilişkin esaslara yer verilmiştir.
Vergi Usul Kanununun Mükerrer 242 nci maddesinin 2 numaralı fıkrasında yer alan hükmün Maliye Bakanlığı’na verdiği yetkiye istinaden; düzenlenmesi, müşteriye verilmesi, müşteri tarafından da istenmesi ve alınması
®
ÇÖZÜM
zorunlu olan faturanın, elektronik belge olarak düzenlenmesi, müşteriye elektronik ortamda iletilmesi ve elektronik ortamda muhafaza ve ibraz edilmesine ilişkin yapılan düzenlemeler 397 Seri No.lu VUK Genel Tebliğinin konusunu oluşturmaktadır.Bu Tebliğde düzenlenen e-Fatura, yeni bir belge türü
olmayıp, kağıt fatura ile aynı hukuki niteliklere sahiptir. Mal veya hizmet
satışı dolayısıyla fatura düzenlemek zorunda olan mükellefler, genel hükümler çerçevesinde kağıt fatura düzenleyebilecekleri gibi 397 Seri No.lu VUK
Genel Tebliğinde yer alan şartlar çerçevesinde e-Fatura da düzenlemeleri
mümkündür. Aynı mal veya hizmet satışı işleminde hem kağıt faturanın hem
de elektronik faturanın bir arada düzenlenmesi mümkün değildir. Müşterinin
talep etmesi durumunda ise genel hükümler çerçevesinde sadece kağıt fatura
verilmesi zorunludur.
e-Fatura Uygulamasının sağlıklı bir biçimde gelişimini sağlamak amacı
ile Gelir İdaresi Başkanlığı, uygulamanın kademeli bir biçimde yaygınlaştırılmasını planlamıştır.Bu bakımdan başlangıç olarak, anonim ve limited şirket
statüsünü haiz mükelleflerin uygulama kapsamında e-Fatura gönderme
ve/veya almasına izin verilmesi uygun görülmüştür. Gerçek kişilerin ise eFatura Uygulaması bünyesinde e-Fatura göndermeleri ve almaları (EFKS
kapsamında düzenlenen faturalar hariç olmak üzere) mümkün bulunmamaktadır.
Uygulamadan yararlanmak isteyen anonim ve limited şirketlerin yerine
getirmeleri gereken işlemler sırası ile aşağıda sıralanmıştır.
1. http://www.efatura.gov.tr internet adresinde yer alan “e-Fatura Uygulaması
Başvuru Formu ve Taahhütnamesi (Tüzel Kişiler İçin)” ile Tebliğin 7 nci bölümünde ifade edilen düzenlemeler çerçevesinde oluşturulan Mali Mühüre ilişkin
“Elektronik Mali Mühür Sertifika Sahibi Taahhütnamesi” doldurularak yetkili
kişi veya kişiler tarafından imzalanmalıdır.
2. Aşağıda yer alan belgeler ile Başkanlığa yazılı olarak başvuruda
bulunulmalıdır.
Eylül-Ekim 2010
3. e-Fatura Uygulamasından Yararlanma
183
®
ÇÖZÜM
i. “e-Fatura Uygulaması Başvuru Formu ve Taahhütnamesi (Tüzel Kişiler
İçin)” nin imzalı aslı,
ii. “Elektronik Mali Mühür Sertifika Sahibi Taahhütnamesi” nin imzalı
aslı,
iii. Şirket kuruluş sözleşmesinin yer aldığı ticaret sicil gazetesinin noter
onaylı örneği (Sonradan unvan değişikliği yapılması halinde en son unvanın
ilan edildiği ticaret sicil gazetesinin noter onaylı örneğinin de eklenmesi
gerekmektedir.)
iv. Başvuru formuna şirket adına imza atan kişi veya kişilerin yetkili olduğunu gösteren şirket imza sirkülerinin noter onaylı örneği.
3. Başkanlık tarafından yapılan değerlendirme sonrasında başvuruları
uygun bulunanların kullanıcı hesapları tanımlanacaktır. Hesaplarının tanımlandığı bilgisi kendilerine iletilenler Mali Mühürlerinin temini işlemlerini
yerine getirecektir.
4. Mali Mühürü kendisine ulaştırılanlar, başvuruda bildirdikleri yetkilileri aracılığı ile mali mühür sertifikalarının aktivasyonunu gerçekleştirecektir.
Bu işlemlerin tamamlanmasının ardından aktive edilen sertifikalar kullanılarak sistem üzerinde tanımlanan kullanıcı hesabı aracılığı ile e-Fatura gönderme ve/veya alma işlemleri gerçekleştirilebilmesi mümkün olmaktadır.
Gerçek kişi olmayanlar ile anonim ve limited şirket statüsünde bulunmayanlardan e-Fatura göndermek ve/veya almak isteyen kurum, kuruluş ve işletmelerin uygulama karşısındaki durumu ve uygulamadan yararlanma prosedürleri,
yapacakları yazılı başvuru üzerine Başkanlık tarafından belirlenmektedir.
Eylül-Ekim 2010
4. e-Fatura Düzenlenmesi ve İletilmesi
184
397 Seri No.lu VUK Genel Tebliğinin, 8 inci bölümünde belirtilen EFKS
kapsamında düzenlenen faturalara ait istisna hariç olmak üzere e-Faturanın,
bu Tebliğde belirlenen usul ve esaslara uygun olarak düzenlenmesi, gönderme veya alma işlemlerinin de Başkanlık tarafından oluşturulan e-Fatura
Uygulaması aracılığı ile gerçekleştirilmesi zorunludur. Faturaların elektronik
belge olarak oluşturulması ve gönderilmesinde uyulması gereken format ve
®
ÇÖZÜM
standartlar http://www.efatura.gov.tr internet adresinde duyurulmuştur. 397
Seri No.lu VUK Genel Tebliğinde, belirlenen usul ve esaslar ile söz konusu
format ve standartlara uygun olarak düzenlenmeyen, düzenlense dahi e-Fatura
Uygulaması aracılığı ile gönderilmeyen veya alınmayan herhangi bir elektronik belge, Vergi Usul Kanunu kapsamında düzenlenmiş fatura hükmünde
kabul edilmemektedir.
Mükellefler e-Fatura düzenlerken, bu Tebliğde belirtilmeyen hususlarda
süreler başta olmak üzere Vergi Usul Kanunu ve ilgili diğer kanun ve düzenlemelerde yer alan usul ve esaslara uymak zorundadır.
e-Fatura Uygulamasının kullanım esasları aşağıdaki bölümlerde açıklanmıştır.
e-Fatura Uygulaması, elektronik belge olarak düzenlenen faturaların
tarafları arasında dolaşımı ile ilgili oluşturma, gönderme ve alma zamanı gibi
önemli kayıtların tarafsız bir biçimde tutulmasını sağlamak ve elektronik
belge olarak oluşturulmuş herhangi bir belgenin sıhhatinden (format ve standartlara uygunluk, göndericinin kimliği ve doğruluğu, elektronik belgenin
geçerliliği ve içeriğinin bütünlüğü) emin olmak amacı ile Başkanlık tarafından oluşturulan uygulamanın genel adıdır.
e-Fatura Uygulaması, bünyesinde e-Fatura gönderme ve/veya alma işlemlerini yapmak üzere her bir kullanıcıya ait kullanıcı hesabı barındıracak olup,
bu hesap aracılığı ile kullanılabilecek fonksiyonlar, ilgili hesabın ve kullanıcının niteliğine göre şekillenmelidir.
e-Fatura Uygulaması kapsamında fatura oluşturma, gönderme ve alma
işlemleri,
i. Bilgi işlem sistemlerinin e-Fatura Uygulamasına entegre edilmesi
yoluyla veya
ii. e-Fatura Uygulamasına ait temel fonksiyonların internet üzerinden
genel kullanımını sağlamak amacı ile oluşturulan ve http://www.efatura.gov.tr
internet adresinde hizmete sunulan e-Fatura Portalı aracılığıyla
gerçekleştirilmektedir.
Eylül-Ekim 2010
4.1. e-Fatura Uygulamasının Kullanımı
185
®
ÇÖZÜM
e-Faturaların taraflar arasında güvenli bir şekilde dolaşımına imkan sağlayan e-Fatura Uygulaması ile ilgili olarak başlangıç aşamasında yukarıda
sayılan iki yöntemi belirlemiş olan Gelir İdaresi Başkanlığı, uygulamanın
geliştirilmesi ve farklı kullanım imkanlarının oluşturulması yönündeki çalışmalarına devam etmektedir. Bu çalışmalar neticesinde ortaya çıkarılacak yeni
yöntemler ve bu yöntemlere ilişkin kurallar, http://www.efatura.gov.tr internet
sitesi aracılığı ile kamuoyunun bilgisine sunulacağı duyurusu yapılmıştır.
Eylül-Ekim 2010
4.1.1. Bilgi İşlem Sistemlerinin Entegre Edilmesi Yoluyla Kullanım
186
Bilgi işlem sistemleri yeterli olan kullanıcıların, gerekli entegrasyonu sağlamaları koşulu ile e-Fatura Uygulamasını doğrudan kendilerine ait bilgi
işlem sistemleri aracılığı ile kullanmaları mümkün bulunmaktadır.Yukarıda
ifade edilen çerçevede bilgi işlem sistemi entegrasyonu yapılabilmesi için
uyulması gereken kurallar ve standartlar ile yapılması gereken işlemleri içeren kılavuzlar http://www.efatura.gov.tr internet sitesinde kamuoyu bilgisine
sunulmuştur.
Uygulamaya entegre olmak isteyenler, bilgi işlem sistemlerinde gerekli
ön hazırlıkları tamamladıktan sonra, sistemlerini ve fatura ile ilgili süreçlerini açıklayan dokümanlarla birlikte Başkanlığa yazılı olarak başvuruda bulunmalıdırlar.
Başvurusu uygun bulunanlara entegrasyon işlemlerine başlayabilecekleri
bir yazı ile bildirilmektedir. Entegrasyon çalışmaları, başlama yazısı tarihinden itibaren en geç bir yıl içerisinde tamamlanmak zorundadır.
Entegrasyon sürecini başarı ile tamamlayan mükellefler, Başkanlığın
konuya ilişkin yazısı üzerine, e-Fatura Uygulamasını gerçekleştirdikleri
entegrasyon aracılığı ile kullanmaya başlamaktadırlar.
Başkanlık, e-Fatura Uygulamasına entegre olmak isteyen mükelleflere
yönelik olarak genel entegrasyon usulleri belirleyebileceği gibi bilgi işlem
sistemleri, kapasite, iş gerekleri ve ihtiyaçları gibi hususları göz önüne alarak
özel entegrasyon usulleri de belirleyebilir.
®
ÇÖZÜM
4.1.2. e-Fatura Portalı Aracılığı ile Kullanım
Bilgi işlem sistemlerinin entegre edilmesi sureti ile e-Fatura Uygulamasını
kullanma konusunda yeterli alt yapıya sahip olmayan kullanıcıların uygulamadan yararlanabilmelerini sağlamak amacıyla geliştirilen e-Fatura Portalı, eFatura Uygulamasına ait temel fonksiyonları bünyesinde barındırmaktadır.
e-Fatura Portalı, 397 Seri No.lu VUK Genel Tebliğin 4 üncü bölümündeki adımlar sonucunda oluşturulan kullanıcı hesapları aracılığı ile
http://www.efatura.gov.tr internet adresinde hizmet sunmaktadır. Kullanıcılar,
e-Fatura gönderme ve/veya alma ile ilgili temel işlemleri, portal içerisinde
sunulan arayüzleri kullanarak yapabileceklerdir.
Vergi Usul Kanununun ilgili hükümlerine göre mükellefler, gerek düzenledikleri gerekse adlarına düzenlenen faturaları, yasal süreler dahilinde muhafaza ve istendiğinde ibraz etmekle yükümlüdürler.e-Faturanın veri bütünlüğünün sağlanması ile kaynağının inkar edilemezliği Mali Mühürle garanti altına
alınmaktadır. Mührün doğruluk ve geçerlilik kontrolünün ancak elektronik
ortamda yapılabilmesi nedeniyle e-Faturanın kağıda basılarak saklanması söz
konusu değildir. Bu nedenle mükellefler, düzenledikleri ve aldıkları eFaturaları, üzerindeki Mali Mühürü de içerecek şekilde kanuni süreler dahilinde kendi bünyelerindeki elektronik, manyetik veya optik ortamlarda muhafaza ve istendiğinde elektronik, manyetik veya optik araçlar vasıtasıyla ibraz
edeceklerdir.
Muhafaza ve ibraz yükümlülüğü, arşivlenen faturaların doğruluğuna,
bütünlüğüne ve değişmezliğine ilişkin olan her türlü elektronik kayıt ve veri,
veritabanı dosyası, saklama ortamı ile doğrulama ve görüntüleme araçlarının
tümünü kapsamakta olup, e-Faturalara istendiğinde kolaylıkla erişebilmeyi,
anlaşılabilir ve eksiksiz bir biçimde görüntüleyebilmeyi ve faturaların okunabilir kağıt baskılarını üretebilmeyi sağlayacak biçimde yerine getirilmelidir.
Eylül-Ekim 2010
5. e-Faturanın Muhafaza ve İbraz Yükümlülüğü
187
®
ÇÖZÜM
Mükelleflere ait e-Faturaların yine mükelleflere ait bilgi işlem sistemlerinde saklanması gerekmekte olup, üçüncü kişiler nezdinde ya da yurt dışında yapılan saklama işlemi Başkanlık açısından herhangi bir hüküm ifade
etmemektedir. Arşivlemenin Türkiye Cumhuriyeti sınırları içerisinde ve
Türkiye Cumhuriyeti Kanunlarının geçerli olduğu yerlerde yapılması zorunluluğu, yurt dışında da ikincil bir arşivleme yapılmasına engel teşkil etmez.
Eylül-Ekim 2010
6. Mali Mühür
188
Vergi Usul Kanunu kapsamında yapılacak düzenlemeler çerçevesinde
kullanılmak üzere, tüzel kişi ve diğer kurum, kuruluş ve işletmelere ait veri
bütünlüğünün, kaynağın ve içeriğin garanti altına alınması ile gerekli durumlarda gizliliğin sağlanması fonksiyonlarının yerine getirilmesi amacı ile oluşturulan ve e-Fatura Uygulaması bünyesinde yapılan işlemlerde kullanılması
zorunlu olan Mali Mühür, Başkanlık adına TÜBİTAK-UEKAE tarafından
hazırlanan elektronik sertifika alt yapısını ifade etmektedir.
Kullanım alanı ve bahsedilen fonksiyonları nedeni ile Mali Mühürün,
kurumun bildirilen yetkili veya yetkililerinin kontrolü altında kullanılması,
yetkili kişi veya kişilerin değişmesi halinde de yeni yetkili veya yetkililerin
derhal belirlenmesi ve bunlara ait bilgilerin Başkanlıkça belirlenecek yöntemlerle bildirilmesi zorunludur.
Tüzel kişilerin ve diğer kurumların herhangi bir nedenle unvanlarının
değişmesi halinde, eski unvanı barındıran sertifikaları geçerliliğini kaybedeceğinden, unvan değişikliğini izleyen 15 gün içerisinde yeni unvanına uygun
sertifika başvurusu yapması gerekmektedir.
Sahiplerine kart okuyucuları ile birlikte teslim edilecek sertifikaların
HSM aracılığı ile kullanılması da mümkündür. Ancak bu durumda Mali
Mühür Sertifikalarının HSM’lere yüklenmesi işleminin TÜBİTAK-UEKAE
veya yetkili kıldığı kişiler/kurumlar aracılığı ile yapılması ve tercih edilen
HSM modellerinin TÜBİTAK-UEKAE tarafından yayımlanacak niteliklere
sahip olması gerekmektedir.
®
ÇÖZÜM
Mali Mühürün başvuru, işleyiş ve kullanımı ile ilgili tüm bilgi ve belgeler http://mm.kamusm.gov.tr internet sitesinde yer almaktadır.
7. EFKS Kapsamında Düzenlenen Faturalar
Elektronik fatura çalışmaları kapsamında, Başkanlıkça Elektronik Fatura
Kayıt Sistemi (EFKS) adı altında bir başlangıç adımı tasarlanmış ve sınırlı
sayıda mükellef ile protokol imzalanarak uygulamaya konulmuştur.Anılan
mükelleflerin elektronik belge olarak fatura düzenleme ve göndermeye ilişkin
almış olduğu EFKS izinleri, Başkanlık tarafından aksi duyuruluncaya kadar
geçerli olduğundan, bu mükelleflerin EFKS kapsamında elektronik belge olarak düzenleyip, müşterilerine elektronik ortamda ilettikleri faturalar da Vergi
Usul Kanunu kapsamında geçerli fatura hükmündedir.
Ancak EFKS uygulamasından yararlanmak için Başkanlık ile protokol
imzalayan mükelleflerin, yazımızın 4.1.1. bölümünde açıklanan entegrasyonu, 397 Seri No.lu VUK Genel Tebliğinin yayım tarihinden itibaren bir yıl
içerisinde oluşturması zorunludur. Bu süre içerisinde söz konusu entegrasyonu tamamlamayan mükelleflerin EFKS protokolleri, herhangi bir uyarıya
gerek kalmaksızın iptal edilmiş sayılmaktadır.
Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından 397 Seri No.lu VUK Genel Tebliğinde
yer alan usul ve esaslara aykırı biçimde e-Fatura düzenleyen mükellefler hakkında, işledikleri fiile göre Vergi Usul Kanununda öngörülen cezalar uygulanır. e-Fatura Uygulamasından yararlanma yetkisi bulunmakla birlikte, 397
Seri No.lu VUK Genel Tebliğinde belirtilen usul ve esaslara uymayan ve
Başkanlıkça yapılacak uyarıya rağmen durumlarını düzeltmeyen mükelleflerin, e-Fatura gönderme ve/veya alma yetkileri Başkanlık tarafından yapılacak
değerlendirme üzerine iptal edilebilir. Yetkileri Başkanlıkça iptal edilen
mükellefler, iptal edilen yetkileri bakımından bir yıl süre ile e-Fatura
Uygulamasından yararlanmaları mümkün değildir.
Eylül-Ekim 2010
8. Sorumluluk ve Cezai Müeyyideler
189
®
ÇÖZÜM
Mükellefler, e-Fatura Uygulaması kapsamında oluşturdukları elektronik
belgelerde yer verdikleri bilgilerin gerçek duruma uygunluğunu sağlamaktan
sorumlu olup, bu çerçevede Başkanlığın herhangi bir sorumluluğu bulunmamaktadır.
e-Fatura düzenleme yetkisi bulunan mükelleflerin gerek kendi sistemlerinde gerekse e-Fatura Uygulamasında meydana gelebilecek arıza ve kesinti
durumlarında fatura düzenleyebilmek için yeteri kadar basılı kağıt fatura
bulundurmaları zorunludur.
Başkanlık, gerek görmesi halinde uygulamadan yararlanan mükelleflerin
bilgi işlem sistemini/sistemlerini denetleme yetkisine sahiptir. Bu denetimler
sırasında mükellefler, gerekli her türlü imkanı (uygun donanım ve yazılımlar,
terminallere ulaşım izinleri ve uzman personel gibi) sağlamak zorundadır.
Mükellefler, bilgi işlem sistemini/sistemlerini oluşturan yazılım, donanım, dosya, dokümantasyon ve diğer unsurları, hiçbir şekilde kısmen veya
tamamen vergi inceleme elemanlarının ve Başkanlıkça görevlendirilecek personelin erişimini ve denetimini engelleyecek bir sözleşme veya lisansa konu
edemez.
9. Vergi Usul Kanunu Kapsamında Düzenlenen Diğer Belgeler
e-Fatura Uygulaması, Vergi Usul Kanunu kapsamında düzenlenmesi
zorunlu olan fatura dışında kalan belgelerin de taraflar arasında dolaşımına
imkan verecek şekilde tasarlanmıştır. Bu çerçevede, taraflar arasında elektronik belge olarak dolaşımı Başkanlıkça uygun bulunanlar, ilgili format ve standartların duyurulmasının ardından, e-Fatura Uygulaması aracılığı ile gönderilip alınabilecektir.
Eylül-Ekim 2010
10. Diğer Hususlar
190
Başkanlık, e-Fatura Uygulamasının altyapısı ve işleyişini göz önünde
bulundurarak, ilgilisine bilgi vermek suretiyle, e-Fatura Uygulamasından
yararlanmak isteyen mükelleflerin başvurularının yanıtlanmasını belli bir süre
®
ÇÖZÜM
erteleyebilir veya başvuruları sıraya koyabilir veya önceden haber vermek ve
hazırlıklar için yeterli zaman tanımak kaydıyla, uygulama ile ilgili her türlü
standart ile diğer teknik konularda genel veya özel değişiklikler yapabileceği
gibi uluslararası standartlara uyma zorunluluğu getirebilir. Diğer taraftan eFatura Uygulaması, Vergi Usul Kanununun Mükerrer 242 nci maddesinin 2
numaralı fıkrasının beşinci bendinde belirtilen şekilde özel hukuk tüzel kişiliğini haiz bir şirketin kurulması durumunda, belirlenecek yeni esaslara göre
devam ettirilebilecektir.
Çağımızda bilgi ve iletişim teknolojileri, sağladıkları verimlilik ve maliyet avantajı gibi nedenlerle mükelleflere ait iş süreçlerinde gittikçe daha
yoğun bir şekilde kullanılmaya başlanmıştır. Bu durum, özellikle yüksek sayıda yasal belge ve kayıt ile ilgili süreçleri kağıt ortamında yürütmek zorunda
olan mükelleflere yönelik, gelişen teknolojiye uygun yeni usul ve esasların
belirlenmesini zorunlu kılmaktadır. 213 Sayılı Vergi Usul Kanununun(1)5766
Sayılı Kanunun(2) 17 nci maddesi ile değişen Mükerrer 242 nci maddesinin
2 numaralı fıkrası ile Maliye Bakanlığı; elektronik defter, kayıt ve belgelerin
oluşturulması, kaydedilmesi, iletilmesi, muhafazası ve ibrazı ile defter ve belgelerin elektronik ortamda tutulması ve düzenlenmesi uygulamasına ilişkin
usul ve esasları belirlemeye, elektronik ortamda tutulmasına ve düzenlenmesine izin verilen defter ve belgelerde yer alması gereken bilgileri internet de
dahil olmak üzere her türlü elektronik bilgi iletişim araç ve ortamında Maliye
Bakanlığına veya Maliye Bakanlığının gözetim ve denetimine tabi olup, kuruluşu, faaliyetleri, çalışma ve denetim esasları Bakanlar Kurulunca çıkarılacak
bir yönetmelikle belirlenecek olan özel hukuk tüzel kişiliğini haiz bir şirkete
aktarma zorunluluğu getirmeye, bilgi aktarımında uyulacak format ve standartlar ile uygulamaya ilişkin usul ve esasları tespit etmeye, bu Kanun kapsamına giren işlemlerde elektronik imza kullanım usul ve esaslarını düzenlemeye ve denetlemeye yetkili kılınmıştır.
Eylül-Ekim 2010
11.Sonuç:
191
®
ÇÖZÜM
Bu çerçevede, Vergi Usul Kanununun Maliye Bakanlığına tanıdığı yetkilere istinaden, yaygın olarak kullanılan belgelerden biri olan faturanın elektronik belge olarak düzenlenmesi, elektronik ortamda iletilmesi, muhafaza ve
ibraz edilmesine ilişkin usul ve esaslar 397 Seri No.lu VUK Genel Tebliğinde
açıklanmış ve uygulamaya yön verilmiştir.
KAYNAKÇA
Eylül-Ekim 2010
Maliye Bakanlığı (05.03.2010). 397 Seri No.lu VUK Genel Tebliği.
Ankara : Resmi Gazete (27512 sayılı)
T.C. Yasalar (10.01.1961). 213 sayılı Vergi usul kanunu. Ankara : Resmi
Gazete (10705 sayılı)
T.C. yasalar (6.6.2008). 5766 sayılı Amme alacaklarının tahsil usulü
hakkında kanunda ve bazı kanunlarda değişiklik yapılması hakkında
kanun. Ankara : Resmi Gazete (26898 sayılı Mükerrer)
192
®
ÇÖZÜM
DİPLOMATİK TEMSİLCİLİK VE KONSOLOSLUKLAR
İLE BUNLARIN MENSUPLARINA YAPILAN TESLİM VE
HİZMETLERDE KDV İSTİSNASI
Murat YAPMIŞ∗
Ahmet Gündoğan ŞİŞMAN∗∗
Öz
Yabancı devletlerin Türkiye'deki diplomatik temsilciliklerine, konsolosluklarına ve bunların diplomatik haklara sahip mensuplarına yapılan teslim ve
hizmetler ile uluslararası anlaşmalar gereğince vergi muafiyeti tanınan uluslararası kuruluşlara ve bunların mensuplarına yapılan teslim ve hizmetler
3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 15. maddesi ile KDV’den istisna edilmiştir. Söz konusu istisna “tam istisna” niteliğinde olduğundan istisna
kapsamındaki teslim ve hizmetlerin bünyesine giren KDV’nin indirilemediği
takdirde iade talep edilmesi mümkündür. İstisna uygulaması diplomatik
kurumlar ile bunların mensupları yönünden farklı esaslara bağlanmıştır. Buna
göre diplomatik kurumlara istisna kapsamında yapılan teslim ve hizmetler
için KDV hesaplanmaz iken, bu kurumların diplomatik haklara sahip mensuplarına yapılan her türlü teslim ve hizmetler için KDV hesaplanacaktır.
Dolayısıyla KDV iadesi; birinci durumda diplomatik kurumlara mal teslim
eden veya hizmet ifasında bulunan mükelleflere yapılırken, ikinci durumda
bu kurumların diplomatik haklara sahip mensuplarına yapılacaktır.
3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 15 inci maddesinde karşılıklı olmak kaydıyla, yabancı devletlerin Türkiye'deki diplomatik temsilciliklerine, konsolosluklarına ve bunların diplomatik haklara sahip mensuplarına
*
Vergi Denetmeni
** Vergi Denetmeni
Eylül-Ekim 2010
I. GİRİŞ
193
®
ÇÖZÜM
yapılan teslim ve hizmetler ile uluslararası anlaşmalar gereğince vergi muafiyeti tanınan uluslararası kuruluşlara ve bunların mensuplarına yapılan teslim
ve hizmetler katma değer vergisinden istisna edilmiş, bu istisnaların uygulanmasına ilişkin usul ve esasların tespitine Maliye Bakanlığı yetkili kılınmıştır.
Diplomatik istisna uygulaması 1.1.2007 tarihine kadar 60 Seri No.lu KDV
Genel Tebliği kapsamında yürütülmüş olup söz konusu tebliğde diplomatik
kurumlar ile bunların mensupları için ortak düzenlemeler yer almaktaydı.
Daha sonra 103 Seri No.lu KDV Genel Tebliği ile diplomatik istisna uygulamasında değişikliğe gidilerek, diplomatik kurumların mensuplarına yapılan
teslimlerde istisna uygulaması söz konusu kurumlara tanınan istisna uygulamasından farklı düzenlemelere tabi tutulmuştur. Son olarak 113 Seri No.lu
KDV Genel Tebliği ile 1.1.2010 tarihinden itibaren 103 No.lu Tebliğ’de
yürürlükten kaldırılarak bu tarihten geçerli olmak üzere diplomasi mensuplarına yapılan teslim ve hizmetlerde KDV istisnası 113 No.lu Tebliğ’de yapılan
düzenlemelere göre uygulanır hale gelmiştir. Bu çalışmamızda diplomatik
istisna konusunda Maliye Bakanlığınca daha önce yapılan düzenlemelere de
değinilerek, bugün itibariyle söz konusu istisnanın uygulanmasına ilişkin
esaslar ile istisna nedeniyle KDV iadesine ilişkin detaylar açıklanmıştır.
Eylül-Ekim 2010
II. DİPLOMATİK TEMSİLCİLİK VE KONSOLOSLUKLAR İLE
ULUSLARARASI KURULUŞLARA YAPILAN TESLİM VE
HİZMETLERDE İSTİSNA UYGULAMASI
194
Maliye Bakanlığı Katma Değer Vergisi Kanununun 15 inci maddesinin
vermiş olduğu yetkiye dayanarak en son 113 Seri No.lu KDV Genel Tebliği
ile diplomatik istisna uygulaması konusunda gerekli düzenlemeleri yapmıştır.
Söz konusu tebliğde yabancı devletlerin Türkiye’de bulunan diplomatik temsilcilik ve konsoloslukları ile uluslararası anlaşmalar gereğince vergi muafiyeti tanınan uluslararası kuruluşlara yapılan teslim ve hizmetlerde istisna
uygulamasının yine 60 Seri No.lu KDV Genel Tebliğindeki düzenlemelere
göre yapılacağı açıklanmıştır.
60 No.lu Tebliğ’de belirtildiği üzere söz konusu istisnadan, Türkiye
®
Cumhuriyeti'nin taraf olduğu anlaşmalar gereğince vergi muafiyeti tanınan
uluslararası kuruluşlar ve karşılıklı olmak kaydıyla yabancı devletlerin
Türkiye'deki diplomatik temsilcilikleri ile konsoloslukları faydalanabileceklerdir. (Diplomatik temsilcilik ve konsolosluklar için istisna uygulanması karşılıklılık esasına bağlı iken vergi muafiyeti tanınan kuruluşlarda karşılıklılık
esası aranmamıştır.) İstisna uygulanacak ülkeler ile istisna kapsamına girecek
mal ve hizmetler Dışişleri ve Maliye Bakanlıklarınca müştereken belirlenecek
ve Dışişleri Bakanlığı'nca, temsilciliklere istisnadan faydalanacakları mal ve
hizmetleri gösteren bir belge (Katma Değer Vergisi ve Özel İletişim Vergisi
Diplomatik İstisna Belgesi) verilecektir. Söz konusu belgede, istisna kapsamındaki mal teslimi ve hizmet ifaları ile istisnaya konu harcamalara ilişkin
asgari harcama limitleri yer almakta olup, belge kapsamı dışındaki teslimler
ile limiti aşan harcamalar istisna kapsamında değerlendirilmeyecektir.
60 No.lu Tebliğ’de istisna kapsamındaki satışların, sadece vergi dairelerinden izin almış gerçek usulde katma değer vergisi mükellefleri tarafından
yapılması gerektiği belirtilmiş olmakla birlikte, 67 Seri No.lu KDV Genel
Tebliği ile izin belgesi alınması şartı kaldırılmıştır. Böylece bu tebliğin
yayımlandığı tarihten itibaren gerçek usulde vergilendirilen mükelleflerin
tamamı diplomatik istisna kapsamında satış yapabilir hale gelmiştir.
Söz konusu diplomatik kurumlar istisna kapsamında yapacakları mal ve
hizmet alımlarını, yukarıda belirtilen istisna belgesine dayanarak katma değer
vergisi ödemeden yapacaklardır. Dolayısıyla satıcılar kendilerine ibraz edilen
istisna belgelerini inceleyerek, satın alınmak istenilen mal ve hizmetlerin diplomatik istisna kapsamına girip girmediğini tespit edecekler, kapsama giren
mal ve hizmetlerin satışına ait faturada katma değer vergisi hesaplamayarak
alıcıdan tahsil etmeyeceklerdir. Anılan belgenin satıcıya ibrazı istisna uygulaması için yeterli olup, satıcıların istisna uygulaması ile ilgili herhangi bir
sorumluluğu yoktur. Ancak satıcıların kendilerine ibraz edilen istisna belgesi
kapsamında olmayan yahut belgelerdeki asgari harcama tutarlarını aşan mal
veya hizmet ifalarına ilişkin olarak istisna kapsamında işlem yapmaları
durumda, zamanında tahsil edilmeyen vergiler kendilerinden vergi ziyaı cezası uygulanmak suretiyle tahsil edilecektir. Diplomatik istisna kapsamında
Eylül-Ekim 2010
ÇÖZÜM
195
®
ÇÖZÜM
yapılan teslim ve hizmetlerle ilgili olup indirilemeyen katma değer vergileri
ise genel esaslara göre iade edilecektir.
Eylül-Ekim 2010
III. DİPLOMATİK KURUMLARIN MENSUPLARINA YAPILAN
TESLİM VE HİZMETLERDE İSTİSNA UYGULAMASI
196
103 Seri No.lu KDV Genel Tebliği ile diplomatik istisna uygulamasında
değişikliğe gidilerek, diplomatik kurumların mensuplarına yapılan teslimlerde istisna uygulaması söz konusu kurumların kendilerine tanınan istisna
uygulamasından farklı düzenlemelere tabi tutulmuştur. Böylece yabancı devletlerin Türkiye'deki diplomatik temsilcilik ve konsoloslukları ile uluslararası
anlaşmalar gereğince vergi muafiyeti tanınan uluslararası kuruluşlara yapılan
teslim ve hizmetlerde 60 Seri No.lu KDV Genel Tebliğindeki, bunların vergi
muafiyetine sahip mensuplarına yapılan teslim ve hizmetlerde ise 103 Seri
No.lu KDV Genel Tebliğindeki düzenlemelere göre KDV istisnası uygulanır
hale gelmiştir.
103 No.lu Tebliğde yapılan düzenlemeye göre istisnadan faydalanacak
diplomatik kuruluş ve konsolosluk mensuplarına Dışişleri Bakanlığınca bir
banka kartı verilmekte ve istisna kapsamındaki alışlar münhasıran bu kart kullanılarak yapılmaktaydı. Mal bedelinin nakit, çek, havale diğer herhangi bir
yolla ödenmesi halinde istisna uygulanması mümkün değildi. Bu kartlar ülkeler itibariyle karşılıklılık ilkesine göre Dışişleri Bakanlığınca belirlenen yıllık
limitleri ihtiva etmekte olup, bu kartlarla yapılacak her türlü mal ve hizmet
alımı istisna kapsamına girmekteydi. İstisna kapsamında satın alınmak istenilen mal ve hizmetler için düzenlenen faturada katma değer vergisi hesaplanmamakta ve alıcıdan tahsil edilmemekteydi.
113 Seri No.lu KDV Genel Tebliği ile 1.1.2010 tarihinden itibaren 103
No.lu Tebliğin yürürlükten kaldırılmasıyla birlikte ilgili kuruluşların mensuplarının istisnadan yararlanabilmeleri için Dışişleri Bakanlığı’nca banka kartı
verilmesi uygulamasından vazgeçilmiştir. Bu tarihten geçerli olmak üzere;
• Karşılıklı olmak kaydıyla yabancı devletlerin Türkiye'deki diplomatik
temsilcilik ve konsoloslukların vergi muafiyetine sahip diplomatik misyon
®
şefleri, diplomasi memurları, konsolosluklarda görevli misyon şefleri, meslekten konsolosluk memurlarına,
• Karşılıklı olmak kaydıyla servis pasaportu hamili olan ve Dışişleri
Bakanlığınca II. sınıf kimlik kartı verilen teknik ve idari personel ile
• Türkiye Cumhuriyeti'nin taraf olduğu uluslararası anlaşmalar gereğince
vergi muafiyeti tanınan uluslararası kuruluşların mensuplarına
yapılan teslim ve hizmetlerde KDV istisnası 113 Seri No.lu KDV Genel
Tebliğinde düzenlenen usul ve esaslar çerçevesinde uygulanacaktır.
Söz konusu tebliğde belirtildiği üzere ilgili kuruluş mensuplarının istisnadan yararlanabilmeleri için, kendilerine yapılan mal teslimi veya hizmet ifalarının KDV dahil en az 50 TL tutarında olması gerekmektedir (elektrik, su ve
telekomünikasyon harcamalarında 50 TL şartı aranmaz). Dışişleri Bakanlığı,
karşılıklılık ilkesini gözeterek, her ülke itibariyle geçerli olacak yıllık kişisel
harcamaların üst sınırı ile Türkiye Cumhuriyeti misyon mensuplarına kişisel
mal ve hizmet alımlarında 50 TL'den yüksek alt limit uygulayan ülke temsilcilik mensupları için alt sınırı tespit edecek ve bu miktarı ilgili temsilciliğe
bildirecektir. Dışişleri Bakanlığı, bu tespiti uluslararası kuruluşların vergi
muafiyetine haiz mensupları için de yapacaktır. Dışişleri Bakanlığı tarafından
bu bilgiler ülke/uluslararası kuruluş ve kişi bazında Gelir İdaresi Başkanlığına
da iletilecektir.
Diplomatik istisna uygulamasına konu tüm mal ve hizmet satışları
01.01.2010 tarihine kadar vergisiz olarak yapılmakta iken 113 No.lu Tebliğ
ile bu uygulamadan vazgeçilmiştir. Bundan böyle Türkiye'deki diplomatik
misyonlar ve konsolosluklar ile uluslararası kuruluşların vergi muafiyetine
sahip mensupları, her türlü mal ve hizmeti KDV ödeyerek satın alacaklardır.
Bu çerçevede, diplomatik misyonlar ve konsolosluklar ile uluslararası kuruluşların vergi muafiyetine sahip mensuplarına satış yapan KDV mükellefleri,
düzenledikleri fatura ve benzeri belgelerde (fatura düzenleme sınırının altında kalsa bile bu kapsamdaki satışları için fatura düzenlenmesi gerekmektedir)
yabancı misyona tabi kişinin adı-soyadını, Dışişleri Bakanlığınca düzenlenen
yabancı misyon personel kimlik kartının numarasını veya yabancılara mahsus
kimlik numarasını yazacaklardır. Bu bilgilerin yer almadığı fatura ve benzeri
Eylül-Ekim 2010
ÇÖZÜM
197
®
ÇÖZÜM
belgeler iade talebine konu olmayacaktır. Ancak elektrik, su ve telekomünikasyon harcamalarına ait belgelerde yabancı misyon personel kimlik kartının
numarası veya yabancılara mahsus kimlik numarası aranılmayacaktır. Bu
fatura ve benzeri belgelerde teslim ve hizmet bedeline ait hesaplanan ve usulü
dairesinde gösterilen KDV alıcıdan tahsil edilecektir.
Eylül-Ekim 2010
IV. DİPLOMATİK İSTİSNA KAPSAMINDA KDV İADESİ
198
Katma Değer Vergisi Kanununun 15. maddesinde düzenlenen diplomatik
istisna, aynı Kanunun 32. maddesi hükmüne göre "tam istisna" niteliği taşımaktadır. Bu nedenle diplomatik istisna kapsamındaki teslim ve hizmetlerin
bünyesine giren katma değer vergileri, indirimin mümkün olmaması halinde
mükellefe iade edilebilmektedir.
Yukarıda açıklandığı üzere yabancı devletlerin Türkiye'deki diplomatik
temsilcilik ve konsoloslukları ile uluslararası anlaşmalar gereğince vergi muafiyeti tanınan uluslararası kuruluşların resmi alımlarında KDV istisna uygulaması için 60 Seri No.lu KDV Genel Tebliğindeki düzenlemeler geçerlidir.
Buna göre bahsi geçen kurumlara yapılan teslim ve hizmetler nedeniyle
düzenlenen faturada katma değer vergisi hesaplanmayacaktır. KDV tahsil
etmeden satış yapan mükellefler istisna kapsamındaki malların alımında yüklenmiş oldukları katma değer vergisini vergiye tabi işlemleri nedeniyle hesaplanan katma değer vergisinden indirecekler, indirimin mümkün olmaması
durumunda ise nakden veya mahsuben iade talep edebileceklerdir.
60 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinde belirtildiği üzere diplomatik istisna
kapsamında işlem yapan satıcıların beyanı ve indirilemeyen vergilerin iadesine ilişkin işlemlerde, 43 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinde
yapılan açıklamalar esas alınacaktır. Söz konusu tebliğde belirtildiği üzere
diplomatik istisna uygulamasından doğan iade talepleri ihracat istisnası dışındaki iade hakkı doğuran işlemlere ilişkin açıklamalara göre yerine getirilecektir. Buna göre nakden iade talebi 200 TL’yi geçmiyorsa inceleme raporu
veya teminat aranmadan, gerekli belgelerin vergi dairesine verilmesi suretiyle yerine getirilecek olup, 200 TL’yi aşan nakden iade talepleri ise inceleme
®
raporu sonucuna göre veya teminat karşılığında yerine getirilecektir.
Mahsuben iade talebi ise miktarına bakılmaksızın inceleme raporu veya teminat aranmadan yerine getirilecektir.
Diplomatik kurumlara teslim veya hizmet ifasında bulunan mükelleflere
yapılan KDV iadesi yukarıdaki esaslara göre yerine getirilirken, bunların
mensuplarına yapılacak KDV iadesi 113 No.lu Tebliğe göre yerine getirilecektir. Söz konusu tebliğde belirtildiği üzere yabancı devletlerin Türkiye'deki
diplomasi mensupları, kendilerine yapılan her türlü teslim ve hizmeti KDV
ödeyerek satın alacaklardır. Daha sonra bu kişiler bedeli KDV dâhil en az 50
TL olan mal ve hizmetlere ait alış sırasında ödemiş oldukları KDV’yi iade
talep edebileceklerdir. İlgili kuruluşların mensuplarından KDV iadesini talep
edenler; içinde bulundukları takvim yılının üçer aylık dönemleri itibariyle
gerçekleşen harcamalarına ait fatura ve benzeri belgeleri, Dışişleri Bakanlığı
ile Gelir İdaresi Başkanlığının internet sitelerinde örneği yer alan bildirim formuna ekleyerek takip eden ayda mensup oldukları temsilciliğin belirleyeceği
süre içinde bu temsilciliğe vereceklerdir. Elektrik, su ve telekomünikasyon
harcamalarında bedel 50 TL'yi geçmese dahi bu harcamalara ilişkin belgeler
bu bildirim formuna eklenecektir.
İçinde bulunulan yılın üç aylık bir döneminde, mal ve hizmet alımlarına
konu katma değer vergisinin iadesi için form verilmediği veya bazı harcamalar
verilen formlara dâhil edilmediği takdirde, bu harcamaların cari yılı geçmemek
kaydıyla izleyen dönemlerde verilecek formlara dâhil edilmesi mümkündür.
Diplomatik misyonlar ve konsolosluklar ile uluslararası kuruluşlar, mensuplarından aldıkları bu formları, aynı ayın sonuna kadar resmi bir yazı ekinde bulundukları yer Vergi Dairesi Başkanlığının, Vergi Dairesi Başkanlığı bulunmayan
illerde Defterdarlığın yetkilendirdiği vergi dairesine intikal ettireceklerdir.
Maliye bakanlığı yayımladığı 55 numaralı sirküler ile diplomatik misyonlar ve
konsolosluklar ile uluslararası kuruluşların mensuplarına KDV iadesi yapmaya
yetkili vergi dairelerini aşağıdaki şekilde belirlemiştir.
• Adana'da Yüreğir Vergi Dairesi Müdürlüğü,
• Ankara'da Kavaklıdere Vergi Dairesi Müdürlüğü,
• Antalya'da Üçkapılar Vergi Dairesi Müdürlüğü,
Eylül-Ekim 2010
ÇÖZÜM
199
®
Eylül-Ekim 2010
ÇÖZÜM
200
• Çanakkale'de Çanakkale (Merkez) Vergi Dairesi Müdürlüğü,
• Edirne'de Arda Vergi Dairesi Müdürlüğü,
• Erzurum'da Aziziye Vergi Dairesi Müdürlüğü,
• Gaziantep'de Şehitkamil Vergi Dairesi Müdürlüğü,
• İstanbul'da Beyoğlu Vergi Dairesi Müdürlüğü,
• İzmir'de Konak Vergi Dairesi Müdürlüğü,
• Kars'da Kars (Merkez) Vergi Dairesi Müdürlüğü,
• Mersin'de Uray Vergi Dairesi Müdürlüğü,
• Trabzon'da Hızırbey Vergi Dairesi Müdürlüğü.
İadeye ilişkin başvuruların bu vergi dairelerine yapılması gerekmektedir.
Formların, vergi dairesine öngörülen süre geçtikten sonra verilmesi halinde,
değerlendirme ve iade işlemi bir sonraki üç aylık dönem itibariyle yapılacaktır. İçinde bulunulan yılın üç aylık bir döneminde mal ve hizmet alımlarına ait
KDV'nin iadesi için form verilmediği veya bazı harcamalar verilen formlara
dâhil edilmediği takdirde, bu harcamaların cari yılı geçmemek kaydıyla izleyen dönemlerde verilecek formlara dâhil edilmesi mümkündür. Misyon mensubunun yıl içinde göreve başlaması halinde, yararlanacağı istisna tutarı göreve başladığı ay tam olarak dikkate alınarak kıst olarak hesaplanacaktır.
Vergi dairesi, formu veren misyon için Dışişleri Bakanlığının karşılıklılık
ilkesine göre belirlediği yıllık harcama sınırı çerçevesinde gerçekleşen mal ve
hizmet alımları sırasında ödenen KDV'ye ilişkin fatura ve benzeri belgeleri,
yukarıdaki hususlar çerçevesinde değerlendirecektir. Vergi dairesi iade işlemlerini, formların intikal ettiği tarihten itibaren en geç 30 gün içinde sonuçlandırarak, iade tutarını ilgili kişinin banka hesabına aktaracaktır. Bildirime ekli
fatura ve benzeri belgelerin sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge
olduğu inceleme raporu ile tespit edilmişse, bu belgelerde gösterilen KDV
tutarlarıyla sınırlı olmak üzere iade talebi yerine getirilmeyecektir. İadenin
ilgili olduğu yıl ile bir önceki yıl içinde haklarında sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlediği konusunda vergi inceleme raporu bulunanlardan alım yapılmışsa, bu satıcılardan alınan belgelerde gösterilen KDV
tutarları ile sınırlı olmak üzere, iade talepleri yerine getirilmeyecek ve söz
konusu belgelerin gerçek olup olmadığı 3 ay içinde vergi dairesince tespit edilecek ve olumlu sonuçlanması halinde iade yerine getirilecektir.
®
ÇÖZÜM
V. SONUÇ
Katma Değer Vergisi Kanununun 15 inci maddesinde karşılıklı olmak
kaydıyla, yabancı devletlerin Türkiye'deki diplomatik temsilciliklerine, konsolosluklarına ve bunların diplomatik haklara sahip mensuplarına yapılan teslim ve hizmetler ile uluslararası anlaşmalar gereğince vergi muafiyeti tanınan
uluslararası kuruluşlara ve bunların mensuplarına yapılan teslim ve hizmetler
katma değer vergisinden istisna edilmiştir. İstisna uygulaması yabancı devletlerin Türkiye’de bulunan diplomatik temsilcilik ve konsoloslukları ile uluslararası anlaşmalar gereğince vergi muafiyeti tanınan uluslararası kuruluşlar
ile bunların mensupları yönünden ayrı esaslara bağlanmıştır.
Diplomatik temsilcilik ve konsolosluklar ile uluslararası kuruluşlar istisna
kapsamında yapmış oldukları mal ve hizmet alımlarını, kendilerine verilen istisna belgesine dayanarak, katma değer vergisi ödemeden yapacaklardır. KDV
tahsil etmeden satış yapan mükellefler ise istisna kapsamındaki malların alımında yüklenmiş oldukları KDV’yi indirim konusu yapabilecekler, indirimin
mümkün olmadığı hallerde ise iade talebinde bulunabileceklerdir. Diplomatik
kuruluşlardan farklı olarak bunların mensupları kendilerine yapılan her türlü
teslim ve hizmeti KDV ödeyerek satın alacaklardır. Fakat daha sonra mal ve hizmetlere ait alış sırasında ödemiş oldukları KDV’yi iade talep edebileceklerdir.
Dolayısıyla diplomasi mensuplarına satış yapan mükelleflerin bu kapsamdaki
satışları nedeniyle herhangi bir iade talepleri olamayacaktır.
Gelir İdaresi Başkanlığı (30.04.2010) Katma Değer Vergisi Sirküleri.
Ankara: KDVK-55 / 2010-3 Sayılı
Kurt, Mehmet Emek (2010). “Katma Değer Vergisinde Diplomatik
İstisnalar” Yaklaşım Dergisi. 207 (2010)
Maliye Bakanlığı (28.07.1994). Katma Değer Vergisi 43 No’lu Genel
Tebliği. Ankara: Resmi Gazete (22004 sayılı)
Maliye Bakanlığı (30.03.1996). Katma Değer Vergisi 52 No’lu Genel
Tebliği. Ankara: Resmi Gazete (22596 sayılı)
Eylül-Ekim 2010
KAYNAKÇA
201
®
ÇÖZÜM
Eylül-Ekim 2010
Maliye Bakanlığı (07.02.1997). Katma Değer Vergisi 60 No’lu Genel
Tebliği. Ankara: Resmi Gazete (22901 sayılı)
Maliye Bakanlığı (15.04.1998). Katma Değer Vergisi 67 No’lu Genel
Tebliği. Ankara: Resmi Gazete (23314 sayılı)
Maliye Bakanlığı (21.01.2000). Katma Değer Vergisi 73 No’lu Genel
Tebliği. Ankara: Resmi Gazete (23940 sayılı)
Maliye Bakanlığı (26.12.2006). Katma Değer Vergisi 103 No’lu Genel
Tebliği. Ankara: Resmi Gazete (26388 sayılı)
Maliye Bakanlığı (05.12.2009). Katma Değer Vergisi 113 No’lu Genel
Tebliği. Ankara: Resmi Gazete (27423 sayılı)
T.C. Yasalar (02.11.1984). 3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu.
Ankara: Resmi Gazete (18563 sayılı)
202
®
ÇÖZÜM
KONUT TESLİMLERİNE UYGULANACAK KDV
ORANLARI İLE BUNLARIN NET ALANLARININ
HESABINDA DİKKATE ALINMASI GEREKEN
UNSURLAR
Bülent SEZGİN*
1-GİRİŞ
Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1’inci maddesine göre Türkiye’de
yapılan ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesindeki
teslim ve hizmetler ile müzayede mahallerinde yapılan satışlar katma değer
vergisine tabi bulunmaktadır. Dolayısıyla, bu çerçevede değerlendirilen konut
teslimleri de anılan madde kapsamında KDV’ye tabi tutulmaktadır.
Ülkemizde konut satışı, sıklıkla rastlanılan bir teslim türüdür. Bakanlar
Kurulu, KDV Kanunu’nun 28’inci maddesinin verdiği yetkiye dayanarak net
alanı 150 m ’ye kadar olan konut teslimlerine uygulanacak KDV oranını %1,
net alanı 150 m ’yi aşan konut teslimlerine uygulanacak KDV oranını ise
%18 olarak belirlemiştir. Açıktır ki konut teslimlerine uygulanacak KDV oranına ilişkin bu farklılık, konutların net alanlarının hesabının ne derece önemli olduğunu ortaya koymaktadır. Zira net alanı 150 m ’yi aşan konut teslimlerinde yalnız aşan kısım için değil, konut bedelinin tamamı için %18 oranında KDV hesaplanması gerekmektedir.
Çalışmamızın takip eden bölümlerinde, konut teslimlerine uygulanacak
KDV oranları ile konutların net alanlarının hesabında dikkate alınması gereken unsurlara ayrıntılı olarak yer verilecektir.
KDV Kanunu’nun 1’inci maddesine göre Türkiye’de yapılan ticari, sınai,
*
Vergi Denetmeni
Eylül-Ekim 2010
2-KONUT TESLİMLERİNE UYGULANACAK KDV ORANLARI
203
®
Eylül-Ekim 2010
ÇÖZÜM
204
zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesindeki teslim ve hizmetler ile
müzayede mahallerinde yapılan satışlar katma değer vergisine tabi bulunmaktadır. Dolayısıyla taşınmazların; ticari, sınai, zırai faaliyet ve mesleki faaliyet kapsamındaki teslimleri ile bu kapsama girmese dahi müzayede mahallerinde satışları, KDV’nin konusuna girmektedir.
Bu noktada konuya ilişkin bir parantez açmakta fayda vardır. KDV
Kanunu’nun 1/3-d maddesine göre müzayede mahallerinde yapılan her çeşit
mal ve hak satışları, hiçbir ayrım ve istisna yapılmaksızın katma değer vergisine tabi tutulmuştur.
Örneğin bir devlet memurunun arabasını satması işlemi arızi faaliyet
olduğundan, KDV’ye tabi değildir. Ancak bu devlet memurunun arabasının
herhangi bir nedenle müzayede mahallerinde satılması halinde KDV’ye tabi
olacaktır. (Kızılot, 2010, 92)
Öte yandan Kanun’un 17’nci maddesinin 4’üncü bendinin (p) alt bendi ile
Hazine’ce yapılan taşınmaz mal teslimleri KDV’den istisna edilmiştir. Anılan
istisna, bu taşınmazların müzayede mahallerinde satışı halinde de geçerlidir.
Dolayısıyla Hazine’ye ait gayrimenkullerin müzayede mahallerinde satışı da
KDV’den istisnadır.
Ticari nitelik taşımayan veya en az iki isteklinin katılımı suretiyle müzayede yoluyla yapılmayan taşınmaz satışları KDV’nin konusuna girmediğinden vergiye tabi bulunmamaktadır. Örneğin, bir kişinin özel mülkiyetine konu
bir taşınmazı, başka bir kişi veya kuruma satması, ticari faaliyet kapsamında
bir işlem olmadığından KDV’ye tabi tutulmamaktadır.
Bu açıklamalar ışığında; ticari, sınai, zırai faaliyet veya mesleki faaliyet
kapsamında yapılan konut teslimleri veyahut bu kapsamda olmamakla birlikte müzayede mahallerinde yapılan konut satışları üzerinden KDV hesaplanması gerekmektedir.
KDV Kanunu’nun yürürlüğe girdiği 01.01.1985 tarihinde genel ve indirimli olmak üzere iki ayrı KDV oranı uygulanmakta idi. Ancak zaman içinde,
mal ve hizmetlere; indirimli oran, genel oran ve yükseltilmiş oran olmak
üzere, üçlü bir KDV oranı uygulaması yapılmıştır. Bu anlayış çerçevesinde
KDV oranı sayısı bir ara 6’ya kadar çıkmıştır. Ancak ÖTV Kanunu’nun
yürürlüğe girmesiyle ile birlikte yükseltilmiş KDV oranları yürürlükten kal-
®
ÇÖZÜM
dırılmış, genel (%18) ve indirimli (%1 ve %8) olmak üzere 2’li bir oran yapısı uygulanmaya başlanılmıştır. 01.08.2002 tarihinden itibaren mal teslimi ve
hizmet ifalarına uygulanacak KDV oranları, 2002/4480 sayılı BKK ile belirlenmiştir. Daha sonra yayımlanan 2007/13033 sayılı BKK ile, 2002/4480
sayılı Kararname yürürlükten kaldırılmış, KDV oranlarında bir değişiklik
yapılmamış, ancak KDV oranlarına tabi olacak mal ve hizmetlerin yer aldığı
listeler yeniden ve kapsamlı olarak düzenlenmiştir. Bilahare bu Kararname’de
de, çeşitli Kararnamelerle bazı değişiklikler yapılmıştır. (Kızılot, 2010, 1141)
2007/13033 sayılı BKK ile net alanı 150 m ’ye kadar olan konut teslimleri için KDV oranı %1, net alanı 150 m ’yi aşan konut teslimleri için ise bu
oran %18 olarak belirlenmiştir.
Vergiye tabi konut teslimlerine uygulanacak KDV oranını belirleyen
yegane unsur, bunların net alanlarıdır. Bu çerçevede net alanı 150 m ’yi aşan
konut teslimleri için %18, aşmayanlar için ise %1 oranında KDV hesaplanması gerekmektedir.
Çalışmamızın önceki bölümünde detaylı olarak açıklandığı üzere
Bakanlar Kurulu, net alanı 150 m’ye kadar olan konut teslimleri için KDV
oranını %1, net alanı 150 m ’yi aşan konut teslimleri için ise bu oranı %18
olarak belirlenmiştir.
Konut teslimlerine uygulanacak KDV oranına ilişkin anahtar durumundaki “net alan” deyiminden ne anlaşılması gerektiği konusundaki açıklamalara
9 ve 30 seri no’lu KDV Genel Tebliğleri ile 58 no’lu KDV Sirkülerinde yer
verilmiştir. Buna göre KDV uygulamasında “net alan” faydalı alanı ifade
etmektedir. Faydalı alandan maksat, konut içerisinde duvarlar arasından kalan
temiz alandır. Plan ve proje gereği konut dışında bir amaçla kullanılacak
bölümleri de ihtiva eden inşaatlarda söz konusu bölümler ayrı birer yapı olarak değerlendirilip bu çerçevede vergilendirilecektir. Bu doğrultuda; balkon,
kömürlük, garaj, asansör boşluğu ve benzeri yerler, konutlardan ayrı olarak
kullanılmaları mümkün olmadığından prensip olarak istisna kapsamı içinde
mütalaa edilmektedir. Faydalı alan genel olarak duvar yüzlerinde 2,5 cm sıva
Eylül-Ekim 2010
3-KONUTLARIN NET ALANLARININ TESPİTİ
205
®
Eylül-Ekim 2010
ÇÖZÜM
206
bulunduğu kabul edilerek, proje üzerinde gösterilmiş bulunan kaba yapı
boyutlarının her birinden 5’er cm düşülmek suretiyle hesaplanır.
Ancak konutlarda kapı ve pencere şeritleri; duman ve çöp bacası çıkıntıları, ışıklar ve hava bacaları; karkas binalardaki kolonların duvarlardan taşan
dişleri; bu konuttaki balkonların veya arsa zemininden 0,75 metreden yüksek
terasların toplamının 2m ’si; çok katlı binalarda yapılan çekme katların etrafında kalan ve ticaret bölgelerinde zemin katların komşu hududuna kadar uzaması ile meydana gelen teraslar; çok katlı binalarda genel giriş, merdiven,
sahanlıklar ve asansörler; iki katlı tek ev olarak yapılan konutlarda iç merdivenlerin altında 1,75 metre yüksekliğinden az olan yerler; bodrumlarda konut
başına bir adet, konutun bulunduğu bina dışında konut başına 4m ’den büyük
olmamak üzere yapılan kömürlük veya depo; kalorifer dairesi, yakıt deposu,
sığınak, kapıcı veya kalorifer dairesi, müşterek hizmete ayrılan depo çamaşırlık; bina içindeki garajlar ile bina dışındaki konut başına 18m ’den büyük
olmamak üzere yapılan garajlar faydalı alan dışındadır. Bina dışındaki kömürlük ve depoların 4m ’yi, garajların 18m ’yi aşan kısmı, ait oldukları konutun
faydalı alanına dahil edilirler.
Satılan konutun bahçeli olması halinde 150 m ’lik alanın hesabında ilke
olarak bahçe göz önünde bulundurulmayacak, konutun bağımsız olarak kullanılmaya esas her bir bölümü tek başına dikkate alınacaktır. Konutu çevreleyen arsa ve arazi, bu konutla birlikte değerlendirilecek ve konutun tabi olduğu oranda KDV’ye tabi olacaktır. Konutla birlikte değerlendirilecek arsa ve
arazinin büyüklüğü ise mahalli örf ve adete göre tespit edilecektir. Ayrıca,
KDV uygulamasında konutu çevreleyen arsa ve arazinin, konutun net alanı ile
orantılı olması esastır.
Maliye Bakanlığı’nca bu konuda verilen bir Özelge son derece dikkat
çekicidir. Söz konusu özelge’de; “5.000 m ’lik arsa üzerinde yer alan 10
m ’lik iki katlı gayrimenkulün satışı halinde, bu satışın konut değil, arsa satışı olarak değerlendirilmesi ve 5.000 m ’lik arsaya isabet eden bedel üzerinde KDV hesaplaması gerekir.” şeklinde idari görüş bildirmiştir. (Kızılot ve
diğerleri, 2010, 276)
Tapu sicilinde bahçeli ev, bahçeli konut gibi ibarelerle kayıtlı taşınmazların
üzerinde fiilen ve kullanılabilir halde konut bulunmaması halinde, bu taşınmaz-
®
ların konut olarak nitelendirilmesi mümkün olmadığından, arsa veya arazi sayılmak suretiyle genel oranda (%18) KDV’ye tabi tutulması gerekmektedir.
Öte yandan, tapu sicilinde arsa ve arazi olarak kayıtlı bulunan taşınmazların üzerinde, kullanılabilir halde konut olduğu takdirde de bu satışın yukarıdaki açıklamalara göre konut sayılacağı tabiidir.
Konuya ilişkin açıklamaların yer aldığı 58 no’lu KDV Sirkülerinde yer
alan iki örnek aşağıdaki gibidir.
Örnek 1: İzale-i şüyu (paydaşlığın giderilmesi) talebiyle açılan bir davada, görevli ve yetkili mahkeme tarafından 145 m toplam alanı olan 650 m
bahçesi bulunan 2 katlı ahşap evin satılmasına karar verilmiştir. Satışa konu
evin her bir katının bağımsız bölüm olarak kullanılma imkanı yoktur.
Mahkemenin kararına göre yapılacak bu satış işlemi, KDV Kanunu’nun
1/3-d maddesi uyarınca katma değer vergisine tabidir. Mahkeme satış
memurluğunca 650 m bahçenin mahalli örf ve âdete göre evle birlikte değerlendirilmesi halinde, evin net alanı da 150 m yi geçmediğinden satış bedeli
üzerinden % 1 oranında KDV hesaplanıp, beyan edilecektir. Söz konusu bahçenin bu kapsamda değerlendirilmemesi ve ev ile bahçe bedelinin ayrıştırılması halinde, ev ve bahçe ayrı ayrı dikkate alınarak vergilendirilecektir. Bu
ayrıştırmanın yapılmaması halinde ise satılan taşınmaza % 18 oranında KDV
uygulanacaktır.
Diğer taraftan, bu tür satışlarda, alıcının paydaşlardan birisi olması halinde, bu kişiye düşen pay bakımından teslimin olmadığı dikkate alınarak, söz
konusu paya düşen bedelin toplam satış bedelinden düşülmesi gerekmektedir.
Örnek 2: Bir mahkeme tarafından, tapu sicilinde 120 m kagir ev olarak
kayıtlı bulunan kullanılamaz haldeki taşınmazın açık artırma yoluyla satılacağı duyurulmuştur.
Taşınmaz teslimlerinde teslime konu taşınmazın işlem tarihi itibariyle
geçerli fiili durumunun dikkate alınması gerekmektedir. Yukarıdaki örnekte
belirtilen taşınmaz tapuda kagir ev olarak görünmekle birlikte, evin teslim
tarihi itibariyle kullanılamaz halde olması nedeniyle, müzayede yoluyla yapılan bu satış konut değil, arsa teslimi olarak kabul edilecek ve genel oranda
vergiye tabi tutulacaktır.
Eylül-Ekim 2010
ÇÖZÜM
207
®
ÇÖZÜM
Diğer taraftan, konut olarak projelendirilen, inşaat ruhsatı da konut olarak
alınan inşaatların henüz tamamlanmadan arsa payı veya kat irtifakı üzerinden
satışları, konut sayılacak ve net alanı dikkate alınarak yukarıdaki açıklamalar
çerçevesinde KDV’ye tabi tutulacaktır.
Öte yandan konut satışlarına ilişkin KDV uygulamasında her bir bağımsız
bölüm, kat ve binanın ayrı ayrı göz önüne alınması gerekmektedir. İki katlı bir
evin iki katı da ayrı ayrı kullanılabilecek yapıda ise, 150 m ’lik net alan hesabında her kat ayrı ayrı değerlendirilecektir. Her kat birbirini tamamlayıcı ve
birbirine bağlı ise 150 m ’lik net alan hesabında iki katın toplam alanı dikkate alınacaktır.
Örneğin iki katlı ve birbirinden bağımsız ayrı ayrı kullanılabilecek iki daireden oluşan bir evin satışında 150 m ’lik net alan hesabında her bir konutun net
alanı dikkate alınacaktır. Ancak söz konusu iki katlı evde yer alan daireler birbirinden bağımsız kullanılamıyorsa yani dubleks ise, 150 m ’lik net alan hesabında evin toplam net alanı dikkate alınacaktır. (Kızılot ve diğerleri, 2010, 275)
Eylül-Ekim 2010
4-SON SÖZ
208
KDV Kanunu’na göre ticari nitelikteki gayrimenkul teslimleri ile bu kapsamda olmasa dahi müzayede mahallerinde yapılan gayrimenkul satışları
(Hazine’ye ait gayrimenkuller hariç) KDV’ye tabi bulunmaktadır. Vergiye
tabi konut teslimlerine uygulanacak KDV oranını belirleyen yegane unsur
bunların net alanlarıdır. İlgili Bakanlar Kurulu Kararı (BKK) ile tespit edildiği üzere net alanı 150 m ’yi aşmayan konut teslimleri %1, bu büyüklüğü aşan
konut teslimleri ise %18 oranında KDV’ye tabidir.
Net alanı 150 m ’yi aşan konut teslimlerinde, yalnızca aşan kısma isabet
eden bedel üzerinden değil, konutun toplam bedeli üzerinden %18 oranında
KDV hesaplanması yönündeki düzenleme, konutların net alanlarının tespitini
daha da önemli hale getirmektedir. Zira örneğin diğer özellikleri aynı olan ve
net alanı 149 m olan bir konutun tesliminde uygulanacak KDV oranı %1
iken net alanı 151 m olan konutun tesliminde uygulanacak KDV oranı
%18’dir. Her iki konutun özelliklerinin aynı olduğu hususu ile büyüklükleri
®
ÇÖZÜM
dikkate alındığında satış fiyatlarında önemli bir farklılık bulunmayacağı açıktır. Bununla beraber konutların satışlarının tabi olacağı KDV oranları arasında 18 kat fark bulunacaktır. Bu durum net alanı 150 m ’yi aşan konutların
vergi yükünü ve nihai olarak fiyatlarını önemli ölçüde artırmaktadır.
Bir çok yazarın savunduğu ve bizimde iştirak ettiğimiz üzere, KDV oranlarının belirlendiği BKK’da bir değişikliğe gidilerek, net alanı 150 m ’ye
kadar olan konut teslimleri %1, net alanı 150 m ’yi aşan konut teslimlerinde
ise bu konutların net alanının 150 m ’ye kadar olan kısmı için %1, aşan kısmı
için %18 veya daha düşük bir oranda KDV uygulanmalıdır.
Öte yandan mükellefler ileride cezalı tarhiyata muhatap olmamaları için
konutların tabi olacağı KDV oranını belirleyen yegane unsur olan net (faydalı) alanın tespitine ilişkin Maliye Bakanlığı’nca yayımlanan genel tebliğler ile
sirkülerde yer alan açıklamaları iyi değerlendirmesi gerekmektedir. Buna rağmen tereddütte kaldıkları hususlar bulunması halinde Gelir İdaresi
Başkanlığı’ndan izahat (özelge) talep etmelerinde fayda vardır.
KDVK-58/ 2010-6 No.lu Katma Değer Vergisi Sirküleri (23.06.2010)
Kızılot, Şükrü (2010). Açıklamalı ve İçtihatlı Katma Değer Vergisi
Kanunu ve Uygulaması. 4. bs. Ankara: Yaklaşım Yayıncılık.
Kızılot, Şükrü ve Diğerleri (2010). Gayrimenkul Rehberi. 7. bs. Ankara:
Yaklaşım Yayıncılık.
T.C. Yasalar (02.11.1984). 3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu.
Ankara: Resmî Gazete
(18563 sayılı)
T.C. Yasalar (30.12.2007). 2007/13033 Sayılı Bakanlar Kurulu Kararı.
Ankara: Resmî Gazete
(26742 sayılı)
T.C. Yasalar (31.12.1984). 9 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel
Tebliği. Ankara: Resmî Gazete (18622 sayılı)
T.C. Yasalar (16.12.1988). 30 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel
Tebliği. Ankara: Resmî Gazete (20021 sayılı)
Eylül-Ekim 2010
KAYNAKÇA
209
210
®
ÇÖZÜM
YOLCU BERABERİ HEDİYELİK EŞYA VE KİŞİSEL
EŞYA MUAFİYETİ UYGULAMALARINA İLİŞKİN
İLKE VE ESASLAR
Cevdet BOZKURT*
I.Giriş
*
1
Gümrük Müsteşarlığı İç Denetçisi
Ayrıca, 13.07.2010 tarih ve 27640 sayılı Resmi Gazete’ de yayımlanan 2010/659 sayılı ve Bakanlar
Kurulu Kararı ile de 2009/15481 sayılı Kararın bazı maddelerine çeşitli eklemeler yapılmıştır.
Eylül-Ekim 2010
Bilindiği üzere, yurt dışından ülkemize getirilen her türlü eşyanın gümrük
işlemlerine tabi tutulması ve vergilerinin ödenmesi gerekmektedir.
Ancak, genel kural bu olmakla birlikte, belli kıymet ve miktarın altındaki
eşyaya çeşitli muafiyetler de uygulanabilmektedir. Keza, bir babanın yurt
dışından gelirken küçük kızına aldığı (makul fiyattaki) bir fotoğraf makinesi
ya da saatin vergisinin alınmasının, anılan kişiler açısından olumsuz bir
durum oluşturmasının ötesinde, bu nitelikte bir işlem sonucunda elde edilecek
faydanın, katlanılan maliyetten daha az olması da çoğu zaman söz konusu
olabilmektedir.
Bu bağlamda, AB uygulamalarına paralel olarak, başta 4458 sayılı
Gümrük Kanunu ve 2009/15481 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı (07.10.2009)
olmak üzere, konuya ilişkin Gümrük Müsteşarlığı’nın düzenlemeleri çerçevesinde, yolcu beraberi eşya muafiyetine ilişkin uygulamaların şekillendiğini
görmekteyiz 1. Zira, 5911 sayılı Kanunla (T.C. Yasalar, 2009), 4458 sayılı
Gümrük Kanununun Muafiyet ve İstisnalara ilişkin 167 nci maddesinde yapılan değişikle, muafiyet limitleri yükseltilmiştir.
Bu kapsamda, yurt dışından gelen bir yolcunun yararlanabileceği muafiyetleri, “hediyelik eşya muafiyeti” ile “kişisel eşya muafiyeti” olmak üzere
öncelikli olarak iki farklı kategoriye ayırabiliriz.
Öte yandan, çalışmamızın doğrudan konusu olmamakla birlikte, “önemli
değeri olmayan eşya” olarak tanımlanan ve yurt dışından posta yoluyla ve
211
®
ÇÖZÜM
hızlı kargo taşımacılı yoluyla gönderilen ve toplam kıymeti 150 Euro’yu geçmeyen eşyaya da ticari nitelikte olmamak şartıyla ayrıca muafiyet tanınmaktadır (2009/15481 sayılı BKK md.45).
Konunun anlaşılmasına katkı yapmak amacıyla bu hususla bağlantılı
önem arz eden kavramları da ilk aşamada tanımlayacak olursak;
Kişisel eşya: Gerçek kişinin kendi kullanımına mahsus, gayri ticari nitelikteki eşyayı,
Kişisel kullanım: Profesyonel veya ticari nitelikli bir faaliyetle ilgili olmamak koşuluyla ev ve özel hayatın gerekleri ile ilgili ihtiyaçları karşılama amacına yönelik kullanımı,
Yolcu: Ticaret, memuriyet, tahsil, ziyaret, tedavi veya turizm gibi herhangi bir amaçla kısa veya uzun bir süre kalmak üzere, yabancı bir ülkeden karayolu, demiryolu, deniz veya hava yollarından biriyle Türkiye Gümrük
Bölgesine gelen yabancı bir ülkede oturan Türkler ve yabancılar ile herhangi
bir amaç ile gittikleri yabancı ülkeden kesin veya geçici olarak dönen,
Türkiye'de oturan Türkler ve yabancılar ile Türkiye’den aynı amaçlarla ve
aynı yollarla yabancı bir ülkeye giden benzeri Türk ve yabancıları,
Yolcu beraberi eşya: Yolcunun beraberinde getirdiği, ticari miktar ve
mahiyet arz etmeyen eşyayı, ifade etmektedir.
Yukarıdaki tanımdan da anlaşılacağı üzere, nakil vasıtaları sürücüleri ve
hizmetlilerinin yolcu sayılmayacağının bilinmesi gerekmektedir. Ayrıca,
yolcu beraberi eşya kapsamında, Transit yolcular hariç olmak üzere, yolcu
beraberinde getirilip serbest dolaşıma sokulan gayri ticari nitelikteki, kişisel
ve ailevi kullanıma mahsus veya hediye edilmek üzere getirilen eşyaya da
muafiyet tanınmaktadır.
II. Hediyelik Eşya ve Kişisel Eşya Muafiyeti
Eylül-Ekim 2010
a) Hediyelik Eşya Muafiyeti
212
Çalışmamızın “Giriş” kısmında yer verdiğimiz üzere, belli kıymet ve miktara haiz eşyanın ülkemize girişi esnasında, uluslararası uygulamalara paralel
®
ÇÖZÜM
2
Daha önce 300 Euro olan bu limit 5911 sayılı yasayla yapılan değişiklikle, 07.10.2009 tarihinden
itibaren 430 Euroya yükseltilmiştir.
Eylül-Ekim 2010
şekilde belli muafiyetler tanınmaktadır. Bu muafiyetler (önemli değeri olmayan eşya muafiyeti hariç olmak üzere) ise, “kişisel eşya muafiyeti” ile “hediyelik eşya muafiyeti”dir.
Söz konusu muafiyetlerden, hediyelik eşya muafiyeti, yolcunun beraberinde getirdiği 430 Euro’ya 2 kadar eşyanın gümrük vergilerinden muaf olarak ülkemize sokulabilmesini ifade etmektedir. Bu tutarın üzerinde olan 1500
Euro’ya kadar eşyanın ülkemize getirilebilmesi ise, tek ve maktu tarife kapsamında vergisinin alınması ile mümkündür.
Diğer bir anlatımla, önemli değeri olmayan eşya ve yolcu beraberinde
getirilen hediyelik eşya muafiyeti hükümleri saklı kalmak üzere, her bir sevkiyat ya da 18 ve daha yukarı yaştaki her bir yolcu için kıymeti 1500 Euro’yu
geçmeyen eşyanın;
a) Avrupa Birliği ülkelerinden doğrudan gelmesi durumunda %18,
b) Diğer ülkelerden gelmesi durumunda %20, oranında ve kıymeti üzerinden tek ve maktu bir vergi tahsil edilerek, eşyanın yurda girişine izin verilmektedir.
Ancak, sözü edilen limit dahilinde getirilen eşyanın;
i) Yolcu beraberinde ya da yolcunun gelişinden bir ay önce veya bir ay
sonra gelmesi ya da yabancı bir ülkeden posta veya hızlı kargo taşımacılığı
yoluyla gelmesi,
ii) Ticari miktar ve mahiyet arz etmemesi,
iii) Kişinin şahsına ve ailesinin kullanımına mahsus olması,
iv) Posta veya hızlı kargo taşımacılığı yoluyla gelenlerde brüt 30 kilogramı geçmemesi, gerekir.
Bu çerçevede, İspanya’dan gelen bir eşyanın kıymetinin 1200 Euro olması durumunda muafiyetin nasıl uygulanacağını somut bir örnek yardımıyla
açıklayabiliriz. Bu örnek durumda, eşyanın kıymetinde hediyelik eşya muafiyeti tutarı düşüldükten sonra, kalan tutar üzerinde tek ve maktu bir vergi alınmaktadır. Bu oran ise, AB ülkeleri için %18 olarak uygulanmaktadır. Örneğimize
213
®
ÇÖZÜM
devam edecek olursak, 1200 Euro-430 Euro’nun düşümünden sonra kalan
tutar olan 770 Euro’ya tek ve maktu tarife oranı olan %18 oranının uygulanması neticesinde elde edilen 138,6 Euro tutarında verginin tahsil edilmesi
gerekmektedir (BKK 63.md). Yani, 1200-430=770 x0,18(%180)=138,6 Euro
şeklindedir.
Başka bir örnek soru yardımıyla da konuyu açıklığa kavuşturabiliriz. Tanesi
2000 Euro olan 5 adet Notebook, yolcu beraberinde yurda getirilebilir mi?
Cevabımız hayır şeklinde olacaktır. Keza, yukarıda ifade ettiğimiz üzere,
tek ve maktu tarife kapsamında 1500 Euro’ya kadar eşyanın ülkemize getirilebilmesi mümkündür. Bu tutarın üzerindeki eşyanın muaf olarak sokulması
mümkün olmayıp yürürlükteki vergilendirme kriterlerine göre ithalat vergilerinin alınması gerekmektedir. Ayrıca, 1500 Euro’nun üzerindeki bir eşya için
herhangi bir indirim söz konusu olmayacaktır.
Kaldı ki, söz konusu muafiyetin amacı ticari gaye gütmeyen eşya için
geçerlidir. Ve korunmak istenen menfaate uygundur. Bu nedenle adedi 2000
Euro olan ve (5 adetten) toplam kıymeti 10.000 Euro olan bir eşyanın
(Notebook) muaf olarak ülkemize getirilmesi mümkün değildir. Bu nitelikte
bir eşyanın gümrüğe gelmesi durumunda, yürürlükteki vergi oranlarına göre
tüm vergilerinin alınması gerekmektedir.
Burada dikkat edilmesi gereken 1500 Euro’ya kadar tüm vergileri kapsayacak şekilde tek bir oran uygulanmakta iken, bu rakamın üzerindeki (1500
Euro’nun) bir eşyada, gümrük vergisinin yanında KDV,ÖTV gibi diğer mali
yükümlülüklerin de ödenmesi gerekmektedir. Kaldı ki, (1500 Euro) bu tutarın
üzerindeki eşyada herhangi bir indirimin uygulanması söz konusu değildir.
Eylül-Ekim 2010
b) Kişisel Eşya Muafiyeti
214
Bahse konu BKK’da yer alan ve yukarıda yer verdiğimiz tanımdan da
görüldüğü üzere, Kişisel eşya; Gerçek kişinin kendi kullanımına mahsus,
gayri ticari nitelikteki eşyayı ifade ederken, Kişisel kullanım ise; profesyonel
veya ticari nitelikli bir faaliyetle ilgili olmamak koşuluyla ev ve özel hayatın
gerekleri ile ilgili ihtiyaçları karşılama amacına yönelik kullanıma karşılık
®
ÇÖZÜM
3
Çalışmada bütünlük sağlamak ve ayrıca,verilen örneklerin daha net anlaşılması amacıyla, tabloya
metin içerisinde yer verilmiştir.
Eylül-Ekim 2010
gelmektedir. Dolayısıyla, hediyelik eşya muafiyeti ile kişisel eşya muafiyeti
farklı kavramlar olduğunu öncelikli bir bilgi olarak dile getirebiliriz.
Daha önce değindiğimiz üzere, hediyelik eşya muafiyeti 430 Euro olarak
uygulanırken, kişisel eşya muafiyeti, söz konusu BKK eki (Ek 9) liste kapsamı eşyaya uygulanmakta ve bu nitelikteki eşyanın vergisiz olarak yurda getirilebilinmesine olanak sağlamaktadır. Kişisel Eşya Muafiyetine konu olan
eşyaya ilişkin Listeye bakacak olursak 3;
215
®
ÇÖZÜM
Eylül-Ekim 2010
Tablo: I
216
YOLCU BERABERİ KİŞİSEL EŞYA LİSTESİ
A) TÜKETİM MADDELERİ
a) TÜTÜN VE TÜTÜN ÜRÜNLERİ
1- Sigaralar
2- Sigarillolar (her biri 3 gr.dan ağır olmayan purolar)
3- Puro
4- Kıyılmış tütün (200 yaprak sigara kağıdı ile)
5- Pipo tütünü
b) ALKOLLÜ ÜRÜNLER
1- Alkol derecesi % 22’yi geçen alkol ve alkollü içkiler
2- Alkol derecesi % 22’yi geçmeyen alkol ve alkollü içkiler
c) KOZMETİK ÜRÜNLER
En fazla 120 ml.lik şişeler içinde beş adet kolonya, lavanta, parfüm, esans
veya losyon
ç) GIDA ÜRÜNLERİ
1- Çay
2- Çözülebilir hazır kahve
3- Kahve
4- Çikolata
5- Şekerden mamul yiyecek
B) DİĞER EŞYA
a) GİYİM VE YOLCULUK EŞYASI
1- Yolcunun giyinip kuşanmasına mahsus eşya
2- Yolcunun yaşantısına mahsus eşya ile seyahat eşyası
b) ELEKTRONİK /DİJİTAL EŞYA
1-LCD veya plazma ayrımı yapılmaksızın bir adet renkli televizyon
(55 ekrana [55 ekran dahil] kadar)
2- Birer adet video kamera (10 adet boş kaseti ile birlikte) ve fotoğraf makinesi
(hafıza kartı veya 5 adet filmi ile birlikte)
3- Bir adet GPS yön bulma cihazı
4- Bir adet dizüstü bilgisayar ya da PC, aksam ve parçaları (flash bellek,
harici hard disk dahil)
5- Bir adet radyo veya radyo-teyp
6- Her türlü ses ve görüntü kaydedici ve oynatıcı cihazlardan bir adet ile bu
cihazlara ait toplam 10 adedi geçmemek üzere üzerine kayıt yapılabilen plak,
teyp kaseti, CD, VCD, DVD
7- Bir adet kasetli veya oyun kartlı elektronik oyun aleti
8- Tv, müzik çalar, video oynatabilme özelliğine sahip olanlar dahil olmak üzere
GSM-Cep telefonu (yabancı misyon mensupları hariç iki takvim yılında 1 adet)
c) MÜZİK ALETLERİ
Elde taşınabilir müzik aletlerinden birer adet olmak üzere en çok 3 adet
400 adet
100 adet
50 adet
250 gr.
250 gr.
1 lt.
2 lt.
1 kg.
1 kg.
1 kg.
1 kg.
1 kg.
®
ÇÖZÜM
Olarak, 2009/15481 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı eki liste (Ek:9) ile
belirlenmiştir.
Eylül-Ekim 2010
ç) SPOR VE OYUN ALETLERİ
1- Bir adet kamp çadırı
2- Bir adet dalgıç takımı
3- Bir adet motorsuz şişirme bot
4- Bir adet yelken tertibatlı sörf
5- Bir çift yüzme paleti
6- Golf malzemesi (golf aracı hariç)
7- Yolcunun tek başına kullanabileceği özelliğe sahip birer adet olmak üzere
spor yapmasına mahsus diğer spor alet ve giysileri (paraşüt ve kayak takımı dahil,
deniz motosikleti ve motorlu deniz kızağı hariç)
d) SAĞLIK CİHAZLARI
1- Hasta yolcuya ait yatak
2- Maluller için hareket ettirici tertibatı bulunan motorlu, motorsuz koltuk
3- Şahsi tedavide kullanılan ilaçlar
4- Kişinin kullanımına mahsus tıbbi cihazlar
5- Gaz maskesi, koruyucu elbise
e) MUTFAK EŞYASI
Yolculuk esnasında kullanılacak mutfak aletleri ile birer adet olmak üzere
küçük ev aletleri
f) DİĞERLERİ
1- Hac ve umreden gelen yolcuların beraberlerinde getirecekleri veya posta
veya kargo yoluyla gönderecekleri, Müsteşarlık ile Diyanet İşleri Başkanlığınca
belirlenecek miktarda hurma ve zemzem suyu
2- Çocuk yolcuya mahsus bir adet çocuk arabası
3- Çocuk yolcuya mahsus oyuncaklar
4- Bir adet ütü
5- Bir adet bisiklet
6- Bir adet el dürbünü (gece görüş dürbün ve gözlükleri ile gece görüş keskin
nişancı dürbünleri hariç)
7- Araçla birlikte yolculuk halinde, aracın kendisine ve sürücüsünün kullanımına
mahsus diğer alet ve cihazlar ( Akü şarj cihazı, akü ile çalışan otomobil süpürgesi,
akü ile çalışan buzluk vb.)
8- Kişisel kullanıma mahsus kitap veya benzeri basılı yayın
9- Yolcunun beraberinde olmak kayıt ve şartıyla evcil hayvanlardan toplam
2 adet veya 10 adet akvaryum balığı (veteriner sağlık raporu, orijin ve aşı belgesi
ile varsa kimlik ve eşgal belgesi ibrazı şartı ve veteriner kontrolü kaydıyla)
217
®
Eylül-Ekim 2010
ÇÖZÜM
218
Ancak yukarıdaki liste kapsamı eşyaya muafiyet uygulanması mutlak
olmayıp, bu hakkın kullanımı belirli ilke ve esaslara bağlanmıştır. Örneğin,
listenin, “A TÜKETİM MADDELERİ” bölümünde yer alan eşyanın sadece
yolcu beraberinde yurda getirilmesi mümkün iken, tablonun “B DİĞER
EŞYA” bölümünde yer alan eşyanın ise, yolcu beraberinde getirilebilineceği
gibi, yolcunun yurda gelişinden bir ay önce veya bir ay sonraki süreler içerisinde de getirilebilmesi mümkündür.
Ayrıca, yukarıdaki tablodaki tütün mamüllerinin kullanımı da özelik arz
etmektedir. Keza, Tütün veya alkol ürün gruplarında muafiyet hakkı bir ürün
için sadece karşılığında yazılı miktar kadar kullanılabilir. Muafiyet hakkının
aynı ürün grubundan birden fazla ürün için kullanılması durumunda, ürünlerin kullanılan oranları toplamı %100’ü aşamaz. Örneğin; 25 adet puro
(25/50=%50) ve 50 adet Sigarillonun (50/100=%50) birlikte getirilmesi
mümkündür. Ancak, 30 adet puro (30/50=%60) ile 50 adet Sigarillonun
(50/100=%50) birlikte getirilmesi mümkün değildir. Keza, toplam oran
(%60+%50=%110) %100’ü geçmektedir. Ayrıca, Tütün veya alkol ürün
gruplarında muafiyet hakkı, 18 yaşından büyük yolcular için uygulanmakta
olup, yapılan yeni bir düzenlemeyle, bu bölümdeki (400 adet) sigara miktarına ek olarak yolcuların 200 adet sigara daha getirebilmelerine olanak sağlanmıştır.
Kişisel eşya muafiyet hakkının kullanımına başka bir örnek de verebiliriz,
Şöyle ki; (tablodan da görüldüğü üzere), 55 Ekrana kadar (55 dahil) bir adet
Tv’nin kişisel eşya kapsamında muaf olarak yurda sokulması mümkün iken,
101 Ekran bir adet LCD’nin muafiyet kapsamında yurda sokulması mümkün
değildir. Bu nitelikte bir Tv’nin (kıymeti 1500 Euro’yu geçmemek şartıyla),
ancak tek ve maktu tarife kapsamında yurda getirilmesi olanak dahilindedir.
Ayrıca, elektronik cihazlardan da bir defaya mahsus olmak üzere, “Bandrol
ücreti” adı altında TRT adına gümrük idarelerince tahsilât yapıldığının unutulmaması gerekir.
Mezkûr bölümün “Gıda ürünleri” başlığı altında yer alan çikolata ve/veya
şekerden mamul yiyecekten toplam 2 kg. alınması mümkündür. Anılan bölümün “Kozmetik Ürünler” başlığı kapsamına 5 adet cilt bakımı ve makyaj mal-
®
ÇÖZÜM
zemesi de dahildir. Söz konusu listenin "f) Diğerleri" başlıklı bölümünün 9
uncu maddesinde geçen evcil hayvanlar ibaresi kedi, köpek ve kuş ile sınırlıdır.
Bu kısımda, son olarak, Yolcuların, gümrük kapılarında bulunan mağazalardan satın aldıkları kişisel eşya ve yolcu beraberi hediyelik eşyaya da muafiyet tanındığını söyleyebiliriz. Yolcular, önceki bölümde ifade edilen esaslar
çerçevesinde, bu mağazalardan satın aldıkları eşyayı, vergileri ödenmek suretiyle serbest dolaşıma da sokabilirler. Yolcular tarafından kişisel eşyanın ve
hediyelik eşyanın yolcu tarafından yurtdışından getirilmesi halinde; aynı
eşyanın gümrük kapılarındaki mevcut mağazalardan da ayrıca satın alınması
mümkün değildir.
Mezkûr Karar eki Ek-9’daki liste kapsamı eşya için muafiyet karşılarında
yazılı miktar ile sınırlı olarak uygulanmaktadır. Hem 430 Euro’luk yolcu
beraberi hediyelik eşya muafiyet hakkı, hem de kişisel eşya muafiyet hakkı
her bir yolcu başına Karar eki Ek-9’daki listede yer alan eşya için karşılarında yazılı miktarlarla sınırlıdır. Dolayısıyla, listede yer alan eşya için eşyanın
kıymetine bakılmaksızın listede belirtilen miktar kadar getirilebilecektir.
Liste kapsamı dışında kalan eşya için ise, getirilen eşyaya muafiyet uygulanabilmesi için eşyanın toplam kıymetinin 430 Euro’yu aşmaması gerekmektedir.
Daha önce vurguladığımız gibi, hediyelik eşya muafiyeti kıymetinden
(430 Euro) daha yüksek değerdeki eşyanın da belli şartlar dahilinde yurda
sokulması mümkündür. Buradaki üst limit ise 1500 Euro’dur. Diğer bir anlatımla, önemli değeri olmayan eşya ve yolcu beraberinde getirilen hediyelik
eşya muafiyeti hükümleri saklı kalmak üzere, her bir sevkiyat ya da 18 ve
daha yukarı yaştaki her bir yolcu için kıymeti 1500 Euro’yu geçmeyen eşyanın tek ve maktu tarife kapsamında yurda getirilmesi mümkündür.
Getirilen eşyanın kıymeti ise, ibraz edilen faturaya, satış fişine veya eşya
bedelinin ödendiğine ilişkin belgeye göre belirlenmektedir. Bu tür belgenin
Eylül-Ekim 2010
III.Değerlendirme
219
®
Eylül-Ekim 2010
ÇÖZÜM
220
ibraz edilememesi veya ibraz edilen belgede kayıtlı kıymetin düşük bulunması halinde, eşyanın kıymeti gümrük idaresince belirlenmektedir.
Öte yandan, Türk Parası Kıymetini Koruma Hakkında 32 sayılı Karar
hükümleri çerçevesinde; Yolcuların Türk Parasını ve dövizi beraberlerinde
Türkiye'ye getirmeleri serbesttir. Yolcular, 5000.-ABD Doları veya eşitine
kadar efektifi ve en çok 5.000 ABD Doları karşılığı Türk parasını beraberlerinde yurt dışına çıkarabilirler.
Dışarıda yerleşik kişiler ile Türkiye'de yerleşik sayılmakla birlikte yurt
dışında çalışan Türk uyruklu kişiler, yurda girişlerinde beyan etmiş olmak,
Türkiye’de yerleşik kişiler ise bankalar ve özel finans kurumlarından döviz
satın aldıklarını tevsik etmek kaydıyla 5.000.- ABD Doları veya eşitini aşan
miktarlardaki efektifi beraberlerinde yurt dışına serbestçe çıkarabilirler.
Yolcular, beraberlerindeki kendilerine ait değeri 15.000.-ABD Dolarını
aşmayan ve ticari amaç taşımayan ziynet eşyası niteliğinde kıymetli madenlerden ve taşlardan yapılmış eşyayı yurda getirebilirler ve yurt dışına çıkarabilirler. Daha fazla değerdeki ziynet eşyasının yurt dışına çıkarılması, girişte
beyan edilmiş olmasına veya Türkiye’den satın alınmış olduğunu tevsik etme
şartına bağlıdır.
Kara hudut kapısından ülkemizden diğer ülkelere giden ve geri gelen yolcular ile diğer ülkelerden ülkemize gelen ve giden yolcuların, seyahat ettikleri ülkede en az üç gün geçirmeden geldiklere ülkeye dönmeleri halinde, bu
kişiler yolcu beraberi hediyelik eşya ve kişisel eşya muafiyeti hakkından
yararlandırılmazlar.
Cep telefonunun (Tv, müzik çalar, video oynatabilme özelliğine sahip
olanlar dahil) muafen serbest dolaşıma sokulabilmesi için, ancak yolcu beraberi kişisel eşya statüsünde olması gerekmektedir. (Tablo I) Ek-9’daki listede
belirtildiği gibi, yabancı misyon mensupları hariç, her bir yolcunun iki takvim
yılında bir adet ile sınırlı olmak üzere, telefonun kıymetine bakılmaksızın cep
telefonunu gümrük vergilerinden muaf olarak yurda getirmeleri mümkün
bulunmaktadır. Ancak, hediyelik eşya statüsünde veya posta/hızlı kargo taşımacılığı yoluyla muafen veya vergileri ödenerek cep telefonu getirilmesi
mümkün bulunmamaktadır.
®
ÇÖZÜM
Yolcu beraberinde getirilen hediyelik eşyanın hayvansal gıda ürünleri
olması durumunda beş kilogramına, bitkisel gıda ürünleri olması durumunda
üç kilogramına muafiyet tanınmaktadır.
Turistlerin inançları gereği yemeleri gereken özel gıda maddelerinin
gerek yolcuların beraberlerinde gerekse kargo olarak gelmesi halinde, hangi
yolculara ait olduğunun ilgili turizm kuruluşu tarafından belgelendirilmesi ve
bunlar tarafından tüketileceğinin taahhüt edilmesi kaydıyla, bu tür gıda maddelerinin Tarım ve Köyişleri Bakanlığınca kontrol ve müsaade aranılmadan
yurda girişine izin verilmektedir.
Ülkemize gelen yolcuların beraberlerinde ya da gelişlerinden bir ay önce
veya bir ay sonraki süreler içerisinde Kararın ekinde yer alan Ek-9’daki liste
kapsamı şahsi tedavide kullanılmak üzere getirilen ilaçların, yolcuların seyahatleri süresince kullanmaları gerektiğine ilişkin gümrük idaresine belge (sağlık kurulusundan alınan rapor, doktor raporu veya reçete vb.) ibraz edilmesi
koşuluna bağlı olarak, ülkemizde kalınacak süre göz önünde bulundurularak,
makul miktardaki ilacın girişine izin verilmesi gerekmektedir.
Bu çerçevede, öncelikle belirtilmesi gereken diğer bir husus, yukarıdaki
tablo kapsamı eşya için muafiyetin, karşılarında yazılı miktar ile sınırlı olarak
uygulanması gereğidir. Hem 430 Euro’luk yolcu beraberi hediyelik eşya muafiyet hakkı, hem de kişisel eşya muafiyet hakkı her bir yolcu başına tabloda
yer alan eşya için karşılarında yazılı miktarlarla sınırlıdır. Liste kapsamı dışında kalan eşya için ise, getirilen eşyaya muafiyet uygulanabilmesi için eşyanın
toplam kıymetinin 430 Euro’yu aşmaması gerekmektedir. Bu hak, aile ünitesine değil, aksine her bir yolcu için tanınmıştır.
Dikkat edilmesi gereken başka bir konuda, nakil vasıtaları sürücüleri ve
hizmetlilerinin yolcu sayılmaması nedeniyle, yolculara sağlanan muafiyetler
ve indirimlerden anılan kişilerin yararlanamayacağı hususudur.
Açıklandığı üzere, başta 4458 sayılı Gümrük Kanunu olmak üzere,
2009/15481 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı (2010/659 sayılı BKK ile yapılan
Eylül-Ekim 2010
IV. Sonuç
221
®
Eylül-Ekim 2010
ÇÖZÜM
222
değişiklikler dahil) ve ilgili diğer mevzuat hükümlerine göre, yurt dışından
posta yolu veya hızlı kargo taşımacılığıyla gönderilen eşya ile yolcu beraberindeki eşyaya belli şartlar dahilinde muafiyet tanınmaktadır. Bu çerçevede
tanınan muafiyet, posta ve hızlı kargo taşımacılığı yoluyla gönderilen eşyada
150 Euro, yolcu beraberindeki hediyelik eşyada ise 430 Euro’dur. Ancak,
yolcu beraberi 430 Euro’luk hediyelik eşya limiti, posta yolu ile getirilen eşya
için söz konusu değildir. Ayrıca, söz konusu muafiyetlerin uygulanabilmesi
için, eşyanın ticari miktar ve mahiyette olmaması gerekmektedir.
Bununla birlikte, Türkiye Gümrük Bölgesindeki bir kişiye posta ya da
hızlı kargo taşımacılığı yoluyla gelen eşya ile yolcu beraberi hediyelik eşyanın kıymetinin 1500 Euro’ya kadar olması halinde, tek ve maktu tarife kapsamında yurda sokulması mümkündür. Tek ve maktu tarifenin, eşya kıymeti
üzerinde tüm vergileri kapsayacak şekilde oransal olarak alındığını, bu oranın, AB üyesi ülkelerden doğrudan gelen eşyada %18, diğer ülkelerde gelen
eşyada ise, %20 olduğunun özellikle bilinmesinde fayda vardır.
Bu itibarla, posta veya hızlı kargo taşımacılığı veya yolcu beraberindeki
eşyanın değerinin 1500 Euro’yu geçmesi halinde, eşyanın tek ve maktu tarife
kapsamında ithali mümkün olmayıp, söz konusu eşyanın, yürürlükteki ithalat
oranlarının uygulanması suretiyle ancak ithalatına izin verilmektedir.
Ayrıca, posta veya hızlı kargo taşımacılığı yoluyla ülkemize gönderilen
eşyanın da, yolcu beraberi hediyelik eşya muafiyetinde olduğu gibi (1500
Euro’ya aşmamak şartıyla) şartıyla tek ve maktu tarife kapsamında vergisi
ödenerek serbest dolaşıma sokulması mümkündür. Tek farklı nokta ise, hediyelik eşya muafiyetinden farklı olarak, posta ve hızlı kargoya konu eşyanın
ağırlığının 30 kg.ı aşmaması gerektiğidir.
Altı çizilmesi gereken diğer önemli bir husus ise, söz konusu muafiyetlerin ancak gayri ticari amaçla ülkemize getirilen eşya için uygulanmasıdır. Keza, değeri 20 Euro olan 20 adet ütünün (400) toplam kıymetinin hediyelik eşya muafiyet limiti olan 430 Euro’dan az olmasına rağmen, ticari boyutu olması nedeniyle ülkemize muafiyet kapsamında getirilmesi mümkün
değildir.
Yine birçok kişi tarafından hatalı değerlendirilen diğer bir husus da, kıy-
®
ÇÖZÜM
Eylül-Ekim 2010
meti 1500 Euro’ya kadar olan eşyaya tek ve maktu tarife uygulanırken, hediyelik eşya muafiyetine ilişkin tutar (430 Euro) düşülmeden tüm eşya değerine, tek ve maktu tarifenin uygulanması durumudur. Örneğin, 1400 Euro tutarında olan bir eşyanın (Kişisel eşya muafiyeti kapsamında olmayan) ülkemize getirilmesi aşamasında bu tutardan 430 Euro düşüldükten sonra kalan 970
Euro kıymetine tek ve maktu oranının uygulanması gerekmektedir. Yani 1500
Euro’ya kadar olan eşya için, düşüm yapılmadan doğrudan eşya kıymetine
(örnekteki 1400 Euro’ya) bu oranın tatbik edilmesi hatalı bir uygulamadır.
Burada önem arz eden diğer konu ise, AB ülkelerinde gelen eşyada %18,
diğer ülkelerden gelen eşyada %20 düzeyinde uygulanan tek ve maktu tarifenin, tüm vergilendirme unsurları dikkate alınarak belirlenmesidir. Bu oran,
Gümrük Vergisi, Katma Değer Vergisi gibi tüm vergileri kapsamaktadır. Yani
tek ve maktu tarife uygulanan bir eşyada, ayrıca gümrük vergisi, KDV, ÖTV
alınması mümkün değildir.
Bu ilke ve esaslar çerçevesinde, gümrük idarelerince, yolcu salonlarından
geçen veya eşya geçiren kişilerin, bu salonlarda münhasıran bu işlemler için
düzenlenmiş yeşil veya kırmızı hatlara yönlendirilmesi gerekmektedir.
Gümrüğe tabi eşyası olup da yeşil hattan giriş yapmaya teşebbüs eden yolcular hakkında fiilin mahiyetine göre mevzuat gereğince adli ve idari takibata
geçilmesi gündeme gelebilmektedir. Yeşil-kırmızı hat uygulaması olmayan
yerlere gelen kişiler gümrüğe tabi eşyasının olup olmadığını belirlemek ve
mevzuatın uygulanmasını sağlamak üzere sözlü beyana davet edilebilir.
Bitirirken, son söz olarak, tüm meşru hakların kullanımında olduğu gibi,
çalışmamızın konusunu teşkil eden yolcu beraberi hediyelik eşya muafiyeti ve
kişisel eşya muafiyet hakkının da yasal amaçlar çerçevesinde kullanılması
gerektiğini, buna aykırı fiil ya da fiillerin varlığı halinde, başta 5607 sayılı
Kaçakçılıkla Mücadele Kanunu olmak üzere çeşitli (adli ve idari) cezai yaptırımların uygulanmasının söz konusu olabileceğini söyleyebiliriz.
223
®
ÇÖZÜM
KAYNAKÇA
Eylül-Ekim 2010
Bozkurt, Cevdet. Yurtdışından Posta Veya Hızlı Kargo Taşımacılığı
Yoluyla Gönderilen Eşya İle Yolcu Beraberi Eşyaya İlişkin Gümrük
Muafiyeti Uygulamaları e-yaklaşım. 205 : 518-528.
http://www.gumruk.gov.tr (erişim tarihi: 4 Kasım 2010)
http://www.gib.gov.tr (erişim: 11 Kasım 2010)
T.C. Yasalar (04.11.1999). 4458 sayılı gümrük kanunu. Ankara : Resmi
Gazete (23866 sayılı)
224
®
ÇÖZÜM
TÜRK TİCARET KANUNU HÜKÜMLERİ IŞIĞINDA
DEMURAJ ve DEMURAJ GİDERLERİNİN KIYMETE VE
VERGİLENDİRME SÜRECİNE YANSIMASI
Nevzat BOZKURT*
İthal edilmek üzere deniz yoluyla ülkemize getirilen eşyayı taşıyan deniz
araçlarının, çeşitli nedenlere bağlı olarak (eşyanın boşlatılmasının zaman
alması, gümrük işlemlerinin uzaması, vb.) limanlarda bekletilmesi söz konusu olabilmektedir. Kuşkusuz bu bekleme sürecinin taşıyan ve taşıtan boyutu
bulunmakta olup, normal bekleme süresini aşan durumlarda, taşıyana ilave bir
ödemenin varlığı her zaman gündeme gelmektedir. Kısaca, demuraj olarak
ifade edebileceğimiz bu beklemeye ilişkin ödenen tutarların, eşyanın kıymetine girip girmediği ve bu bağlamda, vergilendirme sürecine olan yansıması
önem arz etmektedir.
Bu çerçevede, Türk Ticaret Kanunu (TTK) hükümlerine baktığımızda ise
belirtilen nitelikte bir taşımanın söz konusu olduğu durumlarda, alıcı ve satıcı limana getirilen eşyanın ne kadar sürede gemiden boşaltılacağını veya yurtdışı edilmek istenen eşyanın ne kadar süre içerisinde gemiye yükleneceğini
birlikte kararlaştırmaktadır. Bu süreye genel olarak “starya” denilmektedir.
Ancak, deniz taşımacılığında tahliye ve yükleme işlemlerinin öngörülen
bu süreler içinde tamamlanmaması halinde, gemilerin ilave bir süre beklemesi gerekecektir ki bu süreye sürastarya adı verilmektedir. Bu gecikmeye bağlı
olarak ödenen ilave ücretlere ise demuraj denmektedir.
TTK boyutuyla demuraj bu anlama gelmekle birlikte, gerek gümrük mevzuatı bağlamında ve gerekse KDV mevzuatı açısından demuraj giderlerinin
vergilendirme sürecine etkisi bulunmaktadır.
*
Gümrük Müfettişi
Eylül-Ekim 2010
I. Giriş
225
®
ÇÖZÜM
Keza, demuraj giderleri belli aşamalardan gümrük kıymetine ve dolayısıyla gümrük vergisi matrahına girmekte, bazı durumlarda ise bu giderlerin,
gümrük kıymetine girmeden doğrudan KDV (ve dolayısıyla ÖTV) matrahına
girmesi söz konusu olabilmektedir.
Bu çalışmamızda, demuraj kavramına ait açıklamalar çerçevesinde, söz
konusu giderin gümrük kıymetine ve dolayısıyla matraha hangi aşamada dahil
edileceğine ilişkin değerlendirmeler ışığında vergilendirme sürecine olan
etkisi ortaya konulmaya çalışılacaktır.
Eylül-Ekim 2010
II. Değerlendirme
226
Çalışmamızın “Giriş” bölümünde değindiğimiz üzere, Demuraj kavramı
Türk Ticaret Kanunu’nda tanımlanmış olup, anılan Kanunun 1030 uncu maddesi; “Geminin tamamı taşıtana tahsis edildiğinde kaptan, gemi yükü alacak
hale gelir gelmez bunu taşıtana bildirir.
Yükleme müddeti ihbarın ertesi gününden itibaren işlemeye başlar.
Kararlaştırılmışsa taşıyan, eşyanın yükletilmesi için “yükleme müddetinden” fazla beklemeye mecburdur. Bu fazla müddete “Sürastarya müddeti”
denir. Aksi kararlaştırılmış olmadıkça yükleme müddeti için ayrıca bir para
istenemez. Fakat taşıtan sürastarya müddeti için taşıyana sürastarya ücreti
ödemekle mükelleftir.” hükmüne amirdir.
Dolayısıyla, “demuraj” (sürastarya) kavramı, deniz ticaretinde eşyanın
gemiye yüklenmesi veya boşaltılması için bir tazminat hakkı olmaksızın beklemeye zorunlu olduğu süre veya starya süresinden sonra eşyanın gemiye
yükleme (veya boşaltma) süresinden sonra fazladan geçen süreyi ifade etmektedir.
Bu bağlamda, öncelikle gümrük kıymetini ilgili mevzuat ışığında açıklığa kavuşturup, akabinde, demuraj giderinin, kıymete ve vergilendirme süreci
ile bağlantısını ortaya koyabiliriz.
Bilindiği üzere, gümrük mevzuatı hükümleri ışığında, ithal eşyasının
eşyanın gümrük kıymeti, Gümrük Kanunu (23 ila 31 md.) ve Gümrük
Yönetmeliğinde (43 ila 57 md.) belirtilen hükümler çerçevesinde; eşyanın
®
satış bedeli, aynı eşyanın satış bedeli, benzer eşyanın satış bedeli ve indirgeme yöntemi ile hesaplanmış kıymet yönteminin sırasıyla uygulanması yoluyla tayin ve tespit olunan kıymettir. Bir yönteme göre belirlenemeyen kıymet
için sıra dahilinde olmak üzere izleyen yönteme geçilir.
Eşyanın gümrük kıymeti bir önceki yöntem hükümlerine göre belirlenebildiği sürece bir alt yöntem hükümleri uygulanamaz. Ancak, beyan sahibinin
yazılı talebinin gümrük idaresince uygun bulunması şartıyla, bu yöntemlerden indirgeme yöntemi ile hesaplanmış kıymet yönteminin uygulama sırasının değiştirilebilmesi mümkündür.
Yukarıda vurguladığımız üzere, ithal eşyasının esas gümrük kıymeti,
eşyanın satış bedeline göre belirlenmektedir. Satış bedeli, Türkiye’ye ihraç
amacıyla yapılan satışta gerekli düzeltmelerin de yapıldığı, fiilen ödenen veya
ödenecek fiyatı temsil etmektedir.
Fiilen ödenen veya ödenecek fiyat ise, ithal eşyası için alıcının, satıcıya
veya satıcı yararına yaptığı veya yapması gereken ödemelerin toplamıdır. Bu
fiyat, ithal eşyasının satış koşulu olarak, alıcının satıcıya veya satıcının bir
yükümlülüğünü karşılamak üzere üçüncü bir kişiye yaptığı veya yapacağı tüm
ödemeleri de kapsamaktadır. Söz konusu ödemeler, para transferi şeklinde
olabileceği gibi, akreditif veya ciro edilebilir bir kıymetli evrak kullanılarak
ya da doğrudan veya dolaylı da yapılabilir.
Bu bağlamda, 4458 sayılı Gümrük Kanununun 27/1-e maddesine baktığımızda;
“1. …gümrük kıymeti belirlenirken, ithal eşyasının fiilen ödenen veya
ödenecek fiyatına aşağıdaki ilaveler yapılır:
…
e) İthal eşyası için Türkiye’deki giriş liman veya yerine kadar yapılan nakliye ve sigorta giderleri.”,
hükmüne yer verildiğini görmekteyiz.
Buna karşın, aynı Kanunun 28/a maddesi ise;
“İthal eşyasının fiilen ödenen veya ödenecek fiyatından ayırdedilebilmeleri koşuluyla aşağıdaki giderler gümrük kıymetine dahil edilmez:
Eylül-Ekim 2010
ÇÖZÜM
227
®
Eylül-Ekim 2010
ÇÖZÜM
228
a) Eşyanın, Türkiye Cumhuriyeti Gümrük Bölgesi ile Türkiye’nin anlaşmalarla dahil olduğu gümrük birliği gümrük bölgelerine giriş yerine varışından sonra yapılan nakliye ve sigorta giderleri,” hükmüne amirdir.
Görüldüğü üzere, nakliye ve sigorta giderlerinin Türkiye’deki giriş limanına kadar yapılan kısmı, gümrük kıymetine ve dolayısıyla gümrük matrahına girerken, gümrük birliği gümrük bölgesine giriş yerine varışından sonra
yapılan aynı nitelikte giderler, gümrük kıymetine girmemekle birlikte, KDV
(ve ÖTV) matrahına girmektedir.
“Giriş liman veya yeri” kavramı ise, Gümrük Yönetmeliğinin 43/e maddesinde; “Deniz yolu ile gelen eşyada Türkiye’deki boşaltma veya ilgili
limandaki gümrük idaresince düzenlenen belgeyle tevsik edilmek kaydıyla
aktarma limanını, karayolu ve demiryolu ile gelen eşyada kara taşıtlarının ilk
vardıkları hudut gümrüğünü, diğer bir yolla gelen eşyada gümrük bölgesinin
kara sınırının geçildiği noktayı, ifade eder” şeklinde tanımlanmıştır.
Kaldı ki, fiilen ödenen veya ödenecek fiyata yapılacak ilaveler için nesnel
ve ölçülebilir verilerin esas alınması gerekmektedir. Gümrük kıymetinin
belirlenmesinde, fiilen ödenen veya ödenecek fiyata Kanunun 27 inci maddesinde yer alan ve bir kısmını yukarıda vurguladığımız tutarlar dışında hiçbir
ilave yapılamaz.
Yukarıda açıkladığımız üzere, eşyanın gümrük kıymetine giren unsurlar,
vergilendirme sürecinde, vergi alınması gereken toplam değeri ifade etmektedir. Bu paralelde, belli durumlarda demuraj gideri 4458 sayılı Gümrük
Kanunu’nun kıymete ilişkin hükümleri doğrultusunda gümrük kıymetinin bir
unsuru olarak toplam kıymete ilave edilmesi gerekmektedir. Keza söz konusu maddeler uyarınca, navlun giderleri olarak ifade edeceğimiz nakliye ve
taşıma giderleri kapsamında demuraj giderlerinin kabul edilmesi gerektiği
Kanunla zımnen ifade edilmiştir.
Ancak, göz ardı edilmemesi gereken kural, bu ilkenin eşyanın Türkiye
Gümrük Birliği Gümrük Bölgesine kadar geçerli olmasıdır. Bu noktadan
sonra yapılan giderler ise, Gümrük Vergisinin değil KDV’nin matrahına girmektedir.
®
Öte yandan, 18.06.2009 tarihli ve 5911 sayılı Kanunla, 4458 sayılı
Gümrük Kanununda yapılan değişiklikle, ithalatta gümrük yükümlüğüne ilişkin kavram kargaşası giderilmiş olup, Kanunun yeni (181.md.) haline göre;
“1. İthalatta gümrük yükümlülüğü;
a) İthalat vergilerine tabi eşyanın serbest dolaşıma girişi,
b)İthalat vergilerine tabi eşyanın ithalat vergilerinden kısmi muafiyet
suretiyle geçici ithali, için verilecek gümrük beyannamesinin tescil tarihinde
başlar.” şeklinde yeniden düzenlenmiştir.
Keza, maddenin önceki haline göre, gümrük yükümlülüğünün doğuşu ile
başlangıcı farklı ifade edilmişti, bu durum ise, yorum ve değerlendirme farklılıklarına ortam hazırlamaktaydı.
Ayrıca, konuyla bağlantılı Maliye Bakanlığı’nın özelgeleri incelendiğinde, demuraj bedellerinin (dış) navlun maliyetlerinin içinde düşünülmesi
gerektiği şeklinde ifadelerin varlığı dikkat çekmiştir. Aynı konuda, Denizcilik
Müsteşarlığınca da, demuraj bedelinin navlun hâsılatı kapsamında değerlendirilmesi gerektiği hususu vurgulanarak, Maliye Bakanlığı ile benzer bir yaklaşım içine girildiği görülmektedir.
Diğer taraftan, konunun Gümrük Vergisi kadar, KDV açısından incelenmesi ve değerlendirilmesi gerekmektedir. Keza, ithalat anında KDV matrahının nelerden oluşacağı 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 21 inci
maddesinde sayılmış olup, söz konusu maddede belirlenen unsurların toplamı
neticesinde KDV matrahına ulaşılmaktadır. Bahse konu maddeye göre KDV
matrahı;
“a) İthal edilen malın gümrük vergisi tarhına esas olan kıymeti, gümrük
vergisinin kıymet esasına göre alınmaması veya malın gümrük vergisinden
muaf olması halinde sigorta ve navlun bedelleri dahil (CIF) değeri, bunun
belli olmadığı hallerde malın gümrükçe tespit edilecek değeri,
b) İthalat sırasında ödenen her türlü vergi, resim, harç ve paylar,
c) Gümrük beyannamesinin tescil tarihine kadar yapılan diğer giderler ve
ödemelerden vergilendirilmeyenler ile mal bedeli üzerinden hesaplanan fiyat
farkı, kur farkı gibi ödemeler.” Toplamı olarak hüküm altına alınmıştır.
Bu itibarla, ithalatta KDV matrahı, 21. maddede belirtilen esaslar çerçe-
Eylül-Ekim 2010
ÇÖZÜM
229
®
ÇÖZÜM
vesinde, ithal edilen malın gümrük vergisi tarhına esas olan kıymeti, ithalat
sırasında ödenen her türlü vergi, resim, harç ve paylar ile gümrük beyannamesinin tescil tarihine kadar yapılan diğer giderler (dolayısıyla demuraj
giderleri) ve ödemelerden vergilendirilmeyenler ile mal bedeli üzerinden
hesaplanan fiyat farkı, kur farkı gibi ödemelerin toplamından oluşmaktadır.
Ayrıca, İstisnai kıymet başlıklı Gümrük Yönetmeliği’nin 53 üncü maddesi ise; “İthal eşyasının gümrük kıymetine veya katma değer vergisi matrahına
girmesi gereken, ancak gümrük beyannamesinin tescili anında beyan sahibi
tarafından mevcudiyetinin bilinmesi mümkün olmayan kıymet veya matrah
unsurları ile ilgili olarak, en geç söz konusu kıymet veya matrah unsurunun
öğrenildiği ayı takip eden ayın ilk üç günü içinde beyanda bulunulması ve
vergilerinin ödenmesi gerekir.” şeklinde düzenlenmiştir.
Böylelikle, istisnai kıymet beyanından yararlanan yükümlülere söz konusu
Yönetmelik maddesi ile artık ithal konusu malın gümrük vergisi ve KDV matrahına girmesi gereken, ancak sonradan öğrenilen unsurların, hangi tarihe kadar
beyan edilmesi gerektiği hususunun belli bir kritere bağlandığını görmekteyiz.
Buna karşın, Gümrük Vergisi ve KDV matrahını eksik beyan etmek cezalandırılması gereken bir fiil olup, bu çerçevede, duruma göre (kuşkusuz diğer
cezai kanunlara göre takibat gerektirir fiiller hariç olmak üzere), Katma Değer
Vergisi Kanunun 51 inci ve Gümrük Kanununun 234 üncü maddesi gereğince, ek vergi tahakkuku yapılması gerekmektedir.
Eylül-Ekim 2010
III. Sonuç
230
TTK hükümleri çerçevesinde demuraj kavramı yukarıda açıklanmış olup,
söz konusu giderin Türkiye Gümrük Birliği Gümrük Bölgesine girişten önce
gerçekleşmesi halinde, gümrük vergisi matrahına girmesine karşın, bundan
sonraki süreçte geçekleşmesi halinde sadece KDV’nin matrahına girmektedir.
Öte yandan, ithal eşyasının gümrük kıymetine dahil olan unsurların
beyan aşamasında gümrüğe bildirilmesi ve bu değerler üzerinden de gümrük
vergisinin alınması gerekmektedir. Eşyanın gümrük vergisi alındıktan sonra,
aynı şekilde KDV boyutuyla da vergilendirmenin yapılması gerekmektedir.
®
ÇÖZÜM
1
Her ne kadar ilgili mevzuata göre süreç ayrı işlemler gibi gözükse de BİLGE sisteminde gümrük vergisi ve KDV tahakkuku aynı anda gerçekleşmektedir.
Eylül-Ekim 2010
Gümrük vergisine esas olan kıymete ise, 4458 sayılı Gümrük Kanunu’nun
sayılan yöntemlerin sırasıyla uygulanmasıyla ulaşılmaktadır. Bu yöntemlerden en geçerli olan satış bedeli yöntemine göre, gümrük vergisine esas olan
kıymet fiilen ödenen veya ödenecek olan fiyattır. Satış bedeli yönteminin
uygulanmasını isteyen ithalatçılar, ithalata konu mala ilişkin faturaları gümrük idaresine sunmaları gerekmektedirler.
Şayet bu Faturalarda teslim şekli CIF (CIF: Cost, Insurance and Freight
=Mal Bedeli, Sigorta ve Navlun Bedelleri Ödenmiş Olarak Teslim) olarak
gösterilmişse, fatura bedeline sigorta ve navlun gideri eklenmeyecektir. Zira
bu değerler satıcı tarafından karşılanmaktadır. En çok kullanılan teslim şekillerinden biri olan FOB (FOB - Free On Board = Güvertede teslim) gibi başka
bir teslim şekli öngörülmüş ise, duruma göre sigorta ve/veya navlun giderlerini tevsik eden faturaların da gümrük beyannamesine eklenmesi gerekmektedir. Dolayısıyla, sigorta ve navlun faturalarının bedelleri malın bedeline
ilave edilerek gümrük vergisine esas olan toplam kıymete ulaşılacaktır.
Ancak, Navlun makbuzu ve/veya sigorta poliçesinin ibrazının imkânsız
olduğu veya kabul edilebilir nitelikte bulunmadığı hallerde, yükümlü tarafından nedenleri de belirtilerek verilecek bir dilekçe ile bu durumun bildirilmesi suretiyle; emsal navlun ve/veya sigorta gideri fiilen ödenen veya ödenecek
fiyat eklenmesi gerekmektedir. Vergi kaybının söz konusu olmaması ve
yükümlünün talep etmesi halinde, ithal eşyasının FOB kıymetinin %10 unun
navlun ve %3 ünün sigorta bedeli olarak ithal eşyasının fiilen ödenen veya
ödenecek fiyatına eklenebilecektir (Gümrük Yönetmeliği 51.md.).
Özet olarak ifade etmek gerekirse, ithal malının gümrük vergisine esas
kıymeti, bu malın ithalatçıya olan toplam maliyeti olup, ithal edilen malın
Türkiye Cumhuriyeti gümrük sınırlarından içeriye girene kadar yapılan ve
alıcı üzerinde kalması kararlaştırılan tüm masrafların bu maliyete ilave edilmesi gerekmektedir.
Sonraki aşamada ise(1), ödenen gümrük vergisi de göz önünde bulundurularak ödenecek KDV’nin tespit edilmesi gerekmektedir. Zira, 3065 sayılı
231
®
Eylül-Ekim 2010
ÇÖZÜM
232
Katma Değer Vergisi Kanununa göre (1. md.); ticarî, sınaî, ziraî faaliyet ve
serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler ile her türlü
mal ve hizmet ithalatı KDV’nin konusunu oluşturmaktadır.
Bu çerçevede, KDV matrahını, gümrük beyannamesinin tesciline kadar
oluşan mal maliyeti ve masraflar ile ithalde alınan gümrük vergisi ve diğer
vergi, resim, fon ve harçlar ile fiyat farkı, kur farkı gibi ödenen tüm unsurların toplamının oluşturduğunu bir defa daha vurgulayabiliriz.
Anlatılanlar ışığında sonuç olarak;
• Demuraj giderlerinin taşıma bedellerinin içinde mütalaa edilmesi,
• Eşyanın giriş liman veya mahalline varışından önceki demuraj giderlerinin (özellikle yükleme limanında yapılan bu kabîl giderlerin) Gümrük
Kanununun 27/1-e maddesi kapsamında gümrük kıymetine dahil edilmesi,
• Eşyanın giriş liman veya mahalline varışından sonraki demuraj giderlerinin Gümrük Kanununun 28 inci maddesinde belirtilen koşullarla eşyanın
gümrük kıymetine dahil edilmemesi (zira, bu durumda demuraj sadece KDV
matrahına girmektedir),
• Ancak söz konusu unsurların her durumda KDV matrahına dahil edilmesi, gerekmektedir.
Kaldı ki, konuya ilişkin olarak, Maliye Bakanlığı ve Denizcilik Müsteşarlığınca
tanzimli çeşitli düzenlemelerde de, “demuraj giderinin”, navlun gideri kapsamında değerlendirilmesi gerektiğinin vurgulandığını görmekteyiz.
Bunlarla birlikte, ithalatta belli durumlarda gümrük vergisi matrahına girmesi gereken demuraj giderlerinin, matraha dahil edilmemesi suretiyle eksik
Gümrük Vergisi ve dolayısıyla eksik KDV (varsa ÖTV) ödenmesi söz konusu iken, gümrük kıymetine söz konusu unsurları dahil etmeden (2) numaralı
KDV beyannamesi ile sorumlu sıfatıyla KDV beyanında bulunulması hatalı
bir yaklaşım tarzı olarak kabul edilmekte olup, bu nitelikte bir fiilin Gümrük
İdarelerince tespiti halinde, yani eksik beyanda bulunulduğunun tespit edilmesi durumunda (diğer cezai kanunlara göre takibat gerektirir durumlar hariç
olmak üzere), 3065 sayılı KDV Kanununun 48 ve 51 inci maddeleri ile 4458
sayılı Gümrük Kanununun 197 ve 234 üncü maddeleri hükümleri çerçevesinde ek tahakkuk ve dolayısıyla cezai yaptırımlar uygulanmasının söz konusu
olabileceğini ifade edebiliriz.
®
ÇÖZÜM
KAYNAKÇA
Eylül-Ekim 2010
http://www.gib.gov.tr
http://www.gumruk.gov.tr
http://www.mevzuat.gov.tr
T.C. Yasalar (25.10.1984). 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu.
Ankara : Resmi Gazete.
T.C. Yasalar (27.10.1999). 4458 sayılı Gümrük Kanunu. Ankara : Resmi
Gazete.
T.C. Yasalar (29.06.1956). 6762 sayılı Türk Ticaret Kanunu. Ankara :
Resmi Gazete.
233
234
®
ÇÖZÜM
DEVAMSIZLIK YAPAN İŞÇİNİN
İŞ SÖZLEŞMESİNİN FESHİ
Dr. Resul KURT*
Bir iş sözleşmesinin sona ermesinde esas olan, belirli süreli akitler için
sürenin bitmesi, belirsiz süreli akitler için ise, sözleşmenin bildirimli fesih
yoluyla sona erdirilebilmesidir. Ancak, bazen öyle durumlar ortaya çıkabilir
ki, iş sözleşmesinin derhal sona erdirilebilmesi gerekli olur. Akdin belirli süre
için de olsa sürdürülebilmesi katlanılmaz bir duruma gelebilir. Bu gibi
durumlarda, süre sonuna kadar beklenmesinin ya da karşı tarafa bir önel
tanınmasının gereği ve yararı yoktur.
Belki böyle bir bekleme, fesih hakkını kullanmak isteyen tarafın zararına
bir duruma yol açabilecektir. İşte, bu nedenle, bildirimsiz fesih, objektif iyi
niyet kuralları gereği artık akde devam etmeye zorlanamayacak tarafa iş sözleşmesinden kendisini kurtarabilme olanağını sağlamaktadır. Bildirimsiz
fesih, süresi belirli olan veya olmayan iş sözleşmesinin, yasalarda belirtilen
veya bunlara benzer durumlarda, iş sözleşmesinin süresinin bitiminden önce
veya bildirim öneli, beklemeksizin işçi veya işveren tarafından karşı tarafa tek
taraflı irade bildiriminde bulunmak suretiyle derhal sona erdirilmesi olarak
tanımlanmaktadır (Güner, 2004, 257).
İşçinin devamsızlık yapması durumunda iş sözleşmesinin işverence feshinde de böyle bir durum söz konusudur. Ancak haklı durumda olmalarına
rağmen çoğu kez işverenler usuli eksiklikler nedeniyle gereksiz yere ihbar ve
kıdem tazminatı ödemek zorunda kaldıkları görülmektedir.
Bu yazıda, işçinin devamsızlığı durumunda ne şekilde hareket edilmesi
gerektiği ve hangi yazışmaların nasıl yapılacağı ile fesih açısından nelere dikkat edilmesi gerektiği açıklanmıştır.
*
Sosyal Güvenlik Müşaviri SGK E. Başmüfettişi
Eylül-Ekim 2010
I. GİRİŞ
235
®
ÇÖZÜM
Eylül-Ekim 2010
II. DEVAMSIZLIK NEDENİYLE İŞ SÖZLEŞMESİNİN HAKLI
SEBEPLE DERHAL FESHİ
236
İşçi ve işverenin 4857 sayılı İş Kanununun 24. ve 25. maddelerinde
düzenlenen haklı nedenle derhal fesih hakkı ile iş sözleşmesinin sona erdirilmesinde haklı bir nedenin varlığı aranmaktadır.
4857 sayılı İş Kanununun 19. maddesine göre, işveren fesih bildirimini
yazılı olarak yapmak ve fesih sebebini açık ve kesin bir şekilde belirtmek
zorundadır. Bildirim yapılan kişi bunu imzalamazsa, durum o yerde tutanakla tespit edilir. Ancak, 7201 sayılı Kanun kapsamına giren tebligat anılan
Kanun hükümlerine göre yapılır.
Bildirimsiz fesih hakkını kullanan taraf haklı bir nedene dayanmalıdır.
Aksi halde, işveren açısından ihbar, kıdem tazminatı, kötüniyet tazminatı,
sendikal tazminat, eşit davranma borcuna aykırılık tazminat ve yine taraflar
arasında öngörülmüşse, cezai şart ve iş güvencesi tazminatı gibi yükümlülüklerin biri ya da bir kaçının ödenmesi gerekebilecektir (Çil, 2007,1737).
Hakkındaki iddialara karşı savunmasını almadan bir işçinin belirsiz süreli iş sözleşmesi, o işçinin davranışı veya verimi ile ilgili nedenlerle feshedilemez. Ancak, işverenin 25 inci maddenin (II) numaralı bendi şartlarına uygun
fesih hakkı saklıdır.
Süresiz fesih bildirimi için birden fazla neden gösterilmişse, bunlardan
birinin gerçekleşmesi feshi sağlamaya yeterli sayılmaktadır. İş sözleşmesinin
süresi belirli ya da belirsiz olsun, Kanunda gösterilen nedenlerden birinin gerçekleşmesi halinde işçi ya da işveren buna dayanarak akdi sona erdiren fesih
bildirimini bir süre vermeksizin, derhal yapabilir (4857 İş K. M.24-25).
Ancak, akdi fesheden taraf fesih nedenini bildirmişse bu nedenle bağlıdır.
Daha sonra akdi, haklı neden niteliğinde de olsa, başka bir nedenle feshettiğini ileri süremez. Tarafların iş sözleşmesini karşılıklı olarak feshetmeleri
halinde, feshin hukuki sonuçlarının ortaya konulabilmesi, karşılıklı fesih bildiriminden hangisinin daha önce gerçekleştiğinin ve haklı olduğunun saptanmasına bağlıdır (Çelik, 2000, 183-184).
İş sözleşmesini fesheden taraf uyuşmazlık çıkması halinde haklı bir nede-
®
nin varlığını ispatlamakla yükümlüdür. Haklı sebeple feshedilecek iş sözleşmesinin belirli veya belirsiz süreli olmasının herhangi bir önemi yoktur.
Fakat, iş sözleşmesinin feshedilmesi için mutlaka feshin diğer tarafa bildirilmesi gerekir.
4857 sayılı İş Kanununun 25/II-g maddesine göre;
• İşçinin işverenden izin almaksızın veya haklı bir sebebe dayanmaksızın
ardı ardına iki işgünü veya bir ay içinde iki defa herhangi bir tatil gününden
sonraki iş günü işe gelmemesi,
• İşçinin bir ayda üç iş günü işine gelmemesi,
Durumlarında devamsızlık nedeniyle işçinin iş sözleşmesi feshedilebilecektir. Ancak, burada fesih yapmadan önce mutlaka devamsızlık tutanakları
düzenlenmeli ve noterden işçinin adresine bir yazı gönderilmek suretiyle
savunması talep edilmeli ve haklı bir nedeni olup olmadığı araştırılmalıdır.
Buna ilişkin ihtarname örneği Ek-2’de sunulmuştur. İhtarname ile işçinin
savunmasını yapabilmesi için 3 gün bir süre verilmesi uygundur.
İşçinin savunmasını istemek üzere noterden gönderilen ihtarnamenin işçiye tebliğ edilip edilmediğinin sürekli takip edilmesi ve işçiye tebliğ edildikten sonra tebliğ şerhinin de ihtarnamenin arka yüzüne yazdırılması gereklidir.
Burada işçinin devamsızlık nedeniyle çıkış tarihinin ne olacağı sorunu
ortaya çıkmaktadır. Zira fesih tarihinden itibaren 10 gün içinde SGK’na işten
ayrılış bildirgesinin internet üzerinden verilmesi gerekmektedir.
Dolayısıyla bu işlemler devam ederken geriye dönük işlem yapılması
sıkıntı doğurabilecektir. Bu nedenle fesih tarihi olarak ihtarnamenin işçiye
tebliğ edildiği tarihe savunma süresinin de dahil edilerek bulunacak gün
olmalıdır. Örneğin işçiye gönderilen ihtarnamede 3 gün savunma süresi verilmesi ve ihtarnamenin de 15.12.2010 tarihinde işçiye tebliğ edilmesi durumunda çıkış tarihi (15+3=) 18.12.2010 tarihi olmalıdır.
Bu çerçevede fesih için işçinin yazıyı tebellüğ ettiği tarihi izleyen 3 günlük sürenin bitiminden itibaren 6 iş günü süre olduğuna dikkat edilmelidir.
Fesih bildirimine ilişkin yazı örneği Ek-3’de sunulmuştur.
İşçinin devamsızlık yaptığı tarihten itibaren mutlaka her gün ayrı ayrı
devamsızlık tutanağı düzenlenmelidir. Bilahare işçinin devamsızlık tutanakla-
Eylül-Ekim 2010
ÇÖZÜM
237
®
Eylül-Ekim 2010
ÇÖZÜM
238
rı SGK’na verilecek eksik gün bilgi formu ekine konularak SGK’na bildirilmelidir. Eksik gün gerekçesi olarak da “15 Devamsızlık” kodu seçilmelidir.
Hem aylık prim ve hizmet belgesinde, hem de işten ayrılış bildirgesinde
çıkış nedeni olarak “29- İşveren tarafından işçinin ahlak ve iyiniyet kurallarına aykırı davranışı nedeni ile fesih” kodu seçilmelidir.
Yargıtay bir kararında (Yargıtay 9. Hukuk Dairesi, 1990), haklı bir sebep
olmaksızın bir ay içinde üç işgünü işe devam etmeyen işçinin iş sözleşmesinin işveren tarafından bildirimsiz ve tazminatsız olarak feshedilebileceğini
belirtmiştir. Bu fıkra hükmüne istinaden iş sözleşmesinin bildirimsiz ve tazminatsız olarak feshedilebilmesi için işçinin gelmeme nedeninin işverence
araştırılması ve haklı bir nedenin olmadığının anlaşılması gerekmektedir.
Yoksa, salt işçinin işe gelmemiş olması nedeniyle iş sözleşmesinin feshedilmiş olması halinde sonradan işçinin haklı bir nedeninin bulunduğunun anlaşılması durumunda ihbar ve kıdem tazminatı ödenme zorunluluğu doğabilecektir. Yukarıda belirtilen bir aylık süre, takvim ayı olarak değil, ilk devamsızlık yapılan gün ile bir sonraki ayın aynı günü arasındaki süredir.
Hangi hallerde işe gelmemenin haklı sayılacağı ve devamsızlık hükmüne
dayanılarak fesihte bulunulamayacağı belirli bir kurala bağlanamaz. Her olayda durumun özelliğine göre bu konuda bir sonuca varmak gerekir. Ancak, işe
gelmemenin genellikle haklı sayılabilmesine örnek olarak, işçinin akraba veya
yakınlarından birinin ölümü, dini ödevlerin yerine getirilmesi, tanıklık etmesi,
seçime katılması, hastalanması, eşinin hastalanması, doğum yapması, çocuğunun hastalanması veya hastalanan çocuğu için memleketine gidip onu hastaneye yatırması, birkaç gün annesinin tedavisiyle ilgilenmesi, nişanlanması gibi
nedenler sayılabilir. Buna karşılık, işçinin bir suç nedeniyle hapsedilmiş olması haklı bir neden olarak kabul edilmemektedir (Çelik, 2000, 197-198).
İş sözleşmesi bu şekilde işçinin devamsızlığının tespiti ve usulune uygun
şekilde işçinin gelmeme nedeninin işverence araştırılması ve haklı bir nedenin olmadığının anlaşılması halinde feshedilirse kıdem tazminatı veya ihbar
tazminatı ödenmeyecektir.
Bu durumda işçinin kullanmadığı yıllık izinlerin ücreti ile ücret alacaklarının ise ödenmesi gerekecektir.
®
ÇÖZÜM
4857 sayılı İş Kanununun 26. maddesinde “24 ve 25 inci maddelerde gösterilen ahlak ve iyiniyet kurallarına uymayan hallere dayanarak işçi veya
işveren için tanınmış olan sözleşmeyi fesih yetkisi, iki taraftan birinin bu çeşit
davranışlarda bulunduğunu diğer tarafın öğrendiği günden başlayarak altı iş
günü geçtikten ve her halde fiilin gerçekleşmesinden itibaren bir yıl sonra kullanılamaz. Ancak işçinin olayda maddi çıkar sağlaması halinde bir yıllık süre
uygulanmaz.” hükmü bulunmaktadır.
Yani, 4857 sayılı İş Kanununun 24 ve 25 inci maddelerde gösterilen ahlak
ve iyi niyet kurallarına uymayan hallere dayanarak işçi ve işveren için tanınmış olan sözleşmeyi fesih yetkisi için iki hak düşürücü süre söz konusudur;
Öğrenme gününden başlayarak altı işgünü ve olaydan itibaren bir yıl.
1475 sayılı Kanundan aynen aktarılan bu maddeye yeni metinde bir ekleme
yapılmış ve işçinin maddi bir çıkar sağlaması durumunda bu bir yıllık
hak düşürücü sürenin uygulanmayacağı belirtilmiştir.
Disiplin kuruluna sevk edilen olaylarda, İş Kanununun öngördüğü 6
işgünlük hak düşürücü süre disiplin kurulunun kararından itibaren işlemeye
başlar (Yargıtay 9. HD. E. 1987/8467, K. 1987/9118, T.15.10.1987). Bu haller sebebiyle işçi yahut işverenden iş sözleşmesini yukarıdaki fıkranın süresi
içinde feshedenlerin diğer taraftan tazminat hakları saklıdır.
Taraflardan birinin, haklı bir nedeni olmadığı halde iş sözleşmesini derhal
fesih bildirimi ile sona erdirmesi halinde, akdin feshi geçerli olacak ancak,
haksız fesih niteliğinde kabul edilecektir. Bu durumda, haklı bir nedeni olmadığı halde iş sözleşmesi derhal fesih bildirimi ile işçi tarafından feshedilmişse işçiye herhangi bir kıdem tazminatı ödenmeyecek, işverenin talep etmesi
halinde ayrıca işçi işverene ihbar tazminatı ödeyecektir. Eğer, haklı bir neden
olmadığı halde iş sözleşmesi derhal fesih bildirimi ile işveren tarafından feshedilmişse işçiye kıdem ve ihbar tazminatı ödenmesi gerekecektir. İşçinin
4857 sayılı İş Kanununun 18-21. maddelerinde düzenlenen iş güvencesine
ilişkin koruyucu hükümler kapsamında olması halinde ise iş sözleşmesi
feshedilen işçi, fesih bildiriminde sebep gösterilmediği veya gösterilen sebe-
Eylül-Ekim 2010
III. HAKLI SEBEPLE DERHAL FESİHTE ALTI İŞ GÜNÜ KURALI
239
®
ÇÖZÜM
bin geçerli bir sebep olmadığı iddiası ile, fesih bildiriminin tebliği tarihinden
itibaren bir ay içinde iş mahkemesinde dava açabilecektir. Bu durumda, feshin haklı bir nedene dayanmadığı anlaşılırsa, savunma alınmamış ve geçerli
neden yoksa, işçi işe iade edilecektir.
Eylül-Ekim 2010
IV. SONUÇ
240
İş sözleşmesini fesheden taraf uyuşmazlık çıkması halinde haklı bir nedenin varlığını ispatlamakla yükümlüdür. Haklı sebeple feshedilecek iş sözleşmesinin belirli veya belirsiz süreli olmasının herhangi bir önemi yoktur.
Fakat, iş sözleşmesinin feshedilmesi için mutlaka feshin diğer tarafa bildirilmesi gerekir.
İşçinin işverenden izin almaksızın veya haklı bir sebebe dayanmaksızın
ardı ardına iki işgünü veya bir ay içinde iki defa herhangi bir tatil gününden
sonraki iş günü işe gelmemesi, İşçinin bir ayda üç iş günü işine gelmemesi
durumunda devamsızlık nedeniyle işçinin iş sözleşmesi feshedilebilecektir.
işveren için tanınmış olan sözleşmeyi fesih yetkisi, iki taraftan birinin bu çeşit
davranışlarda bulunduğunu diğer tarafın öğrendiği günden başlayarak altı iş
günü geçtikten ve her halde fiilin gerçekleşmesinden itibaren bir yıl sonra kullanılamaz.
Fesih yapmadan önce mutlaka noterden işçinin adresine bir yazı gönderilmek suretiyle savunması talep edilmeli ve haklı bir nedeni olup olmadığı
araştırılmalıdır. İhtarname ile işçinin savunmasını yapabilmesi için 3 gün bir
süre verilmesi uygundur.
İşçinin devamsızlık yaptığı tarihten itibaren mutlaka her gün ayrı ayrı
devamsızlık tutanağı düzenlenmelidir. Bilahare işçinin devamsızlık tutanakları SGK’na verilecek eksik gün bilgi formu ekine konularak SGK’na bildirilmelidir. Eksik gün gerekçesi olarak da “15 Devamsızlık” kodu seçilmelidir.
Aylık prim ve hizmet belgesinde, hem de işten ayrılış bildirgesinde çıkış
nedeni olarak “29- İşveren tarafından işçinin ahlak ve iyiniyet kurallarına aykırı davranışı nedeni ile fesih” kodu seçilmelidir.
İş sözleşmesi bu şekilde işçinin devamsızlığının tespiti ve usulune uygun
®
ÇÖZÜM
Eylül-Ekim 2010
şekilde işçinin gelmeme nedeninin işverence araştırılması ve haklı bir nedenin olmadığının anlaşılması halinde feshedilirse kıdem tazminatı veya ihbar
tazminatı ödenmeyecektir.
Bu durumda işçinin kullanmadığı yıllık izinlerin ücreti ile ücret alacaklarının ise ödenmesi gerekecektir.
241
®
ÇÖZÜM
EK-1: DEVAMSIZLIK TUTANAĞI
TUTANAK
…………………………………….............................................................
Şti.ne
ait
...........................................................................................................................
. adresindeki ........................................... SGK işyeri sicil numaralı işyerinin
.............. bölümü elemanlarından ............... sigorta sicil numaralı
.............................................; .../..../2010 tarihindeki mesaisine gelmemiştir.
İşbu tutanak ..../...../......... tarihinde düzenlenmiştir.
Eylül-Ekim 2010
BÖLÜM MÜDÜRÜ
Adı-Soyadı
Tarih-İmza
242
TANIK
Adı-Soyadı
Tarih-İmza
TANIK
Adı-Soyadı
Tarih-İmza
®
ÇÖZÜM
EK-2: İŞE GELMEME DURUMUNDA İŞÇİNİN İŞYERİNDEKİ
EN SON ADRESİNE GÖNDERİLECEK NOTER TEBLİGATI
İHTARNAME
Sayın
Doğum Tarihi ve Yeri
Baba Adı
SGK Sigorta sicil no
T.C. Kimlik No
Adres
:
:
:
:
:
:
Sayın Noter;
Üç nüshadan ibaret işbu ihtarnamenin bir nüshasının muhataba Alo Posta
yoluyla muhataba tebliğini, bir nüshasının dairenizde saklanmasını, bir nüshasının da tebliğ şerhini havi olarak tarafımıza iadesini rica ederiz.
İŞVEREN / VEKİLİ ADI SOYADI:
İMZA
Eylül-Ekim 2010
…………………………….. adresinde kurulu, …………………………
işyeri sicil numaralı ……………………….. ünvanlı işyerimizde
…………….. görevinde çalışmaktasınız.
../…/..., ../…/..., ve ../…/..., tarihlerinde amirlerinizden herhangi bir izin
almaksızın veya amirlerinize bilgi vermeksizin işinize gelmediğiniz tespit
edilmiştir. Hakkınızda yapılacak işlemlere esas olmak üzere;
* Sağlık mazeretinizin olması halinde hastaneden alacağınız bir belgenin,
* İşe gelmenizi önleyecek haklı bir sebebin olması halinde bunu belgeleyecek resmi bir evrakın,
3 gün içinde …………... Şti.nin …………….. adresindeki işyerine ibrazını,
aksi takdirde, kabul edilebilir bir mazeretle işe gelmediğinizin anlaşılması halinde iş sözleşmenizin 4857 sayılı İş kanununun /25-II (g) bendine göre bildirimsiz
ve tazminatsız olarak fesh edileceği hususunda bilginizi rica ederim.
243
®
ÇÖZÜM
EK-3: İŞE GELMEME DURUMUNDA İŞÇİYE GÖNDERİLECEK
FESİH YAZISI
İHTARNAME
Sayın
Doğum Tarihi ve Yeri
Baba Adı
SGK Sigorta sicil no
T.C. Kimlik No
Adres
:
:
:
:
:
:
…………………………….. adresinde kurulu, …………………………
işyeri sicil numaralı ……………………….. ünvanlı işyerimizde
…………….. görevinde çalışmaktasınız.
../…/..., ../…/..., ve ../…/..., tarihlerinde amirlerinizden herhangi bir izin
almaksızın veya amirlerinize bilgi vermeksizin işinize gelmediğiniz tespit
edilmiş ve ….. Noterliğinden …… tarih …. Sayılı ihtarname ile savunmanız
istenmişti.
3 gün içinde savunma yapmamanız/savunmanızın haklı bir nedene dayanmadığının anlaşılmış olması nedeniyle iş sözleşmeniz 4857 sayılı İş kanununun /25-II (g) bendine göre bildirimsiz ve tazminatsız olarak feshedilmiştir.
Fesih tarihine kadar işlemiş olan hak ve alacaklarınız (ücret, varsa fazla
çalışma ücreti, varsa yıllık ücretli izin ücreti alacağı, vs) banka hesabınıza
ödenecektir.
Eylül-Ekim 2010
Sayın Noter;
Üç nüshadan ibaret işbu ihtarnamenin bir nüshasının muhataba Alo Posta
yoluyla muhataba tebliğini, bir nüshasının dairenizde saklanmasını, bir nüshasının da tebliğ şerhini havi olarak tarafımıza iadesini rica ederiz.
244
İŞVEREN / VEKİLİ ADI SOYADI:
İMZA
®
ÇÖZÜM
KAYNAKÇA
Eylül-Ekim 2010
Çelik, Nuri (2000). İş Hukuku Dersleri. Gnş. 15. Bs. İstanbul : Beta Yay
Çil, Şahin(2007). İş Kanunu Şerhi 2. Cilt, 2. bs. Ankara: Turhan Kitabevi.
Güner, Erol(2004). “Bildirimsiz Feshin Önemi ve Hukuki Sonuçları”
Yaklaşım 139, (Temmuz 2004) : 257
Yargıtay 9. HD.(15.02.1990). E. 1989/10495, K. 1990/1519, T.15.02.1990
245
246
®
ÇÖZÜM
2022 SAYILI KANUN UYGULAMASINDA AYLIK
BAĞLAMADA USUL VE ESASLAR
Mehmet Zülfi CAMKURT*
1. GİRİŞ
*
1
SGK Başmüfettişi Hatay Sosyal Güvenlik İl Müdürü V. Yönetim Organizasyon Uzmanı
Kanun, 01.07.1976 tarihinde kabul edilmiş, 10.07.1976 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanmış ve
mali hükümleri 01.03.1977 tarihinden itibaren yürürlüğe girmiştir.
Eylül-Ekim 2010
Yaşlı ve özürlülere sahip çıkmak, onları sosyal güvenceye kavuşturmak
devletin sosyal görevleri arasında bulunmaktadır. Devletin yaşlı ve özürlülerle ilgili görev ve sorumlulukları Anayasa ve kanunlarla düzenlenmiştir.
Anayasanın 60 ıncı maddesinde; “Herkes, sosyal güvenlik hakkına sahiptir.
Devlet, bu güvenliği sağlayacak gerekli tedbirleri alır ve teşkilatı kurar.”, 61
inci maddesinde ise; “… Devlet, sakatların korunmalarını ve toplum hayatına
intibaklarını sağlayıcı tedbirleri alır. Yaşlılar, Devletçe korunur. Yaşlılara
Devlet yardımı ve sağlanacak diğer haklar ve kolaylıklar Kanunla düzenlenir…” denilmektedir. Anayasanın bu hükümlerinden hareketle, ülkemizde
SSK, Bağ-Kur ve Emekli Sandığı adı altında sosyal güvenlik kurumları kurulmuştur. Yapılan sosyal güvenlik reformuyla, bu üç sosyal güvenlik kurumu
Sosyal Güvenlik Kurumu adı altında birleştirilmiştir.
Yaşlı ve özürlü vatandaşların sosyal güvenlikleri, 01.07.1976 tarih ve
2022 sayılı 65 Yaşını Doldurmuş Muhtaç, Güçsüz ve Kimsesiz Türk
Vatandaşlarına Aylık Bağlanması Hakkında Kanunla düzenlenmiştir(1).
Belirtilen kanunla, Kurumca yaşlı ve özürlü kişilere hangi şartlarda ve ne
miktarda aylık bağlanacağı hüküm altına alınmış, uygulamanın ayrıntıları
Yönetmelikle düzenlenmiştir.
Yazımızda, ana hatlarıyla 2022 sayılı Kanun kapsamında yaşlı, güçsüz,
kimsesiz, özürlü ve muhtaç kişilere bağlanan aylıklar, aylıkların bağlanma
şartları ve aylık bağlanması için gerekli belgeler üzerinde durulacaktır.
247
®
ÇÖZÜM
2. 2022 SAYILI KANUN KAPSAMINDA BAĞLANACAK
AYLIKLARDAN YARARLANAMAYACAK OLANLAR
Eylül-Ekim 2010
Türk vatandaşı olmakla birlikte her yaşlı, güçsüz, kimsesiz, özürlü ve
muhtaç kişinin 2022 sayılı Kanun kapsamında sağlanan aylıklardan yararlanması mümkün değildir. 2022 sayılı Kanun ve Kanunun uygulanmasına yönelik yönetmelik hükümlerinde yaşlı, güçsüz, kimsesiz, özürlü ve muhtaç olan
kişilerin sağlanan aylıklardan yararlanmalarıyla ilgili birtakım sınırlamalar
getirilmiştir.
a) Herhangi bir sosyal güvenlik kurumundan, malul olmaları nedeniyle
yetim olarak aylık veya gelir alan çocuklar hariç olmak üzere, hangi adla olursa olsun gelir veya aylık hakkından faydalanan ya da isteğe bağlı sigortalı
prim ödeyenler dahil olmak üzere başvuru tarihi itibariyle sosyal güvenlik
kurumuna uzun vadeli sigorta kolları ya da genel sağlık sigortası kapsamında
prim ödeyen kişiler, 2022 sayılı Kanun kapsamında sağlanan aylıklardan
yararlanamazlar.
b) Özürlü raporuna göre tüm vücut fonksiyon kaybı oranı, % 40 ile % 69
arasında olan 18 yaşını doldurmuş bulunan ve herhangi bir işe yerleştirilememiş olan özürlülerden; kanunen bakmakla mükellef kimsesi bulunduğu tespit
edilenler ile muhtaçlık sınırına(2) eşit veya üzerinde nafaka bağlanmış veya
bağlanması mümkün olanlar, 2022 sayılı Kanun kapsamında sağlanan aylıklardan yararlanamazlar.
c) Mahkeme kararıyla veya doğrudan doğruya kanunla bağlanmış muhtaçlık sınırına eşit veya üzerinde devamlı bir geliri bulunan kişiler, 2022 sayılı Kanun kapsamında sağlanan aylıklardan yararlanamazlar.
d) Borçlar Kanununa göre, malları ve gelirleri devir edilerek bir sözleşme
kapsamında gerçek veya hükmi şahıslarca kendilerine bakılan yaşlı, güçsüz,
kimsesiz, özürlü ve muhtaç kişiler, 2022 sayılı Kanun kapsamında sağlanan
aylıklardan yararlanamazlar.
248
2 Muhtaçlık sınırı, tespit edilen gösterge rakamı ile memur maaş katsayısının çarpımı sonucu
bulunan miktardır.
®
ÇÖZÜM
e) Menkul ve gayrimenkul mallarından dolayı 2022 sayılı Kanunun 1 inci
maddesine göre bağlanacak aylığa eşit veya daha fazla geliri olan veya gelir
sağlaması mümkün olan kişiler, 2022 sayılı Kanun kapsamında sağlanan
aylıklardan yararlanamazlar.
f) Herhangi bir şekilde 2022 sayılı Kanunun 1 inci maddesine göre bağlanacak aylık tutarına eşit veya daha fazla devamlı gelir sağlayan ya da sağlaması mümkün olan kişiler, 2022 sayılı Kanun kapsamında sağlanan aylıklardan yararlanamazlar.
g) Kamu kurum ve kuruluşlarında iaşe ve ibateleri dahil olmak üzere
sürekli bakımı yapılan veya yaptırılanlardan, mevzuatı gereği kendilerine
muhtaçlık sınırına eşit veya daha fazla gelir, harçlık, aylık ve benzeri adlarla
düzenli olarak ödeme yapılan kişiler, 2022 sayılı Kanun kapsamında sağlanan
aylıklardan yararlanamazlar.
h) 2926 Sayılı Kanuna göre tarım sigortalısı tespit edilen başvuru sahiplerine 2022 sayılı Kanuna göre aylık bağlanamayacaktır. 2022 Sayılı Kanuna
göre aylık alanlardan tarım sigortalı oldukları tespit edilenlerin, tarım sigortalıları ile ilgili 5458 Sayılı Kanunun yürürlük tarihi olan 01.04.2006 tarihinden
önce tarım sigortalısı oldukları tespit edilenlerin aylıklarının 01.06.2006 tarihinden itibaren kesilmesi, 01.04.2006 tarihinden sonra tarım sigortalısı oldukları tespit edilenlerin ise aylıklarının tarım sigortalısı olduğu tarihi takip eden
dönem başından itibaren kesilmesi gerekmektedir.
3. BAĞLANAN AYLIKLAR, AYLIK BAĞLAMA ŞARTLARI
3.1. Genel Hususlar ve Başvuru
2022 sayılı Kanuna göre kişilere; Yaşlılık Aylığı (65 yaşından büyük
olanlar), Özürlü Aylığı (18 yaşından büyük, %40 - %69 özürlü olanlar),
Bakıma Muhtaç Özürlü Aylığı (18 yaşından büyük, %70 ve üzeri özürlü olanlar) ve Özürlü Yakını Aylığı (18 yaşından küçük yakını olanlar) olmak üzere
dört türlü aylık bağlanmaktadır.
Eylül-Ekim 2010
3.1.1. Genel Hususlar
249
®
ÇÖZÜM
Belirtilen kanun kapsamında sağlanan aylıklardan yararlanmanın ilk ve
ana koşulu, yaşlı, güçsüz, kimsesiz, özürlü ve muhtaç kişinin Türk vatandaşı
olmasıdır. Türk vatandaşı olmayan bir kişinin sözkonusu Kanun hükümleri
kapsamında sağlanan aylıklardan yararlanması mümkün değildir.
Kişiye 2022 sayılı Kanun gereği yaşlılık aylığı ve özürlü aylığı, herhangi
bir sosyal güvenlik kurumundan malul olmaları nedeniyle yetim olarak aylık
veya gelir alan çocukların vasisi olması nedeniyle ayrıca aylık bağlanmasına
engel teşkil etmez.
2022 sayılı Kanuna göre özürlü veya başkasının yardımı olmaksızın hayatını devam ettiremeyecek şekilde özürlü olmaları nedeniyle aylık bağlanacak
olanların Özürlülük Ölçütü, Sınıflandırması ve Özürlülere Verilecek Sağlık
Kurulu Raporları Hakkında Yönetmelik hükümlerine göre aldıkları sağlık
kurulu raporları, Kurum tarafından görevlendirilecek 3 uzman hekimden oluşan bir sağlık kurulunca karara bağlanır. İhtiyaç halinde, Kurum Başkanlığı
tarafından aynı usul ve esaslar dâhilinde birden fazla Sağlık Kurulu oluşturulabilir. Sağlık Kurulları, Genel Müdürlüğe bağlı olarak çalışır. Sağlık Kurulu,
üye tamsayısı ile toplanır ve oy çokluğu ile karar verir.
Sağlık Kurulu gerekli gördüğü hallerde, ilgilinin; Raporu veren hastanenin sağlık kurulunca ya da raporu veren yer dikkate alınarak bir başka hastanenin sağlık kurulunca, tekrar muayenesini isteyebileceği gibi ek veya yeni
bir sağlık kurulu raporu düzenlenmesini de isteyebilir.
Eylül-Ekim 2010
3.1.2. Başvuru
250
2022 sayılı Kanun ve ilgili Yönetmelikte belirtilen şartları taşıyan kişilerin, aylık bağlanmasıyla ilgili taleplerini ikametgâhlarının bulunduğu
Defterdarlık ya da Malmüdürlüklerine, nüfus cüzdanı aslı ile başvuruda
bulunması gerekmektedir.
Defterdarlık ya da Malmüdürlüklerince başvuru sahibinin sosyal güvenlik
sorgulaması yapılarak, başvuru tarihinde ve sonrasında herhangi bir kaydının
olup olmadığının tespiti yapılmaktadır. Başvuru tarihinde ya da sonrasında sosyal güvenlik kaydı olduğu tespit edilenler değerlendirme dışı bırakılmaktadır.
®
ÇÖZÜM
3
Adıgeçen Daire Başkanlığının adresi, “Tuna Caddesi No:7 Kızılay/ANKARA” olup, 0-3124581272 Telefon ve 0-312-4335679 Faks numaralarından irtibat kurulabilir.
Eylül-Ekim 2010
Kurumca hazırlanmış formun dilekçe, mal bildirim belgesi kısımlarının
başvuru sahibi tarafından doldurulması sağlanarak, varsa kişinin eşinin imzasının da alınması gereklidir.
Yönetmelik değişikliği ile aylık başvuru formundaki vukuatlı nüfus kayıt
örneği ve ikametgah ilmühaberi bölümleri çıkarıldığından, Adrese Dayalı
Nüfus Kayıt Sisteminden (ADNKS) alınacak yerleşim yeri ve diğer adres bildirim formu gibi elektronik ortamda sağlanması mümkün olan belgelerin başvuru sahibinden istenilmeden, mahalli maliye teşkilatı tarafından sağlanması
gerekmektedir.
Özürlü aylığı için başvurularda %40 - %69 arası özür oranı bulunanlardan
istenilen Türkiye İş Kurumuna kayıtlı olduğuna dair belge, vatandaş tarafından adıgeçen kurumdan doğrudan istenilebileceği gibi, vatandaşın yazılı talebi üzerine vatandaş adına malmüdürlükleri veya kaymakamlıklar tarafından
da temin edilebilir.
Aylık başvuru sahibi ve eşinin malvarlıkları ile bu malvarlıklarından elde
edebilecekleri gelirleri tespit etmek amacıyla ilgili kurumlardan (Tapu, Vergi
Dairesi, Tarım İl Müdürlüğü, Bankalar vb.) yazılı olarak bilgi istenilmektedir.
Başvuru sahibi ve eşinin malvarlıkları ile bu malvarlıklarından elde edebilecekleri gelirlerin tespitiyle ilgili yapılan yazışmalardan tespit edilen
hususlar, diğer bilgi ve belgelerle birlikte değerlendirilerek İl/İlçe İdare
Kurullarınca kişinin muhtaç olup olmadığı hususu karara bağlanarak, formun
muhtaçlık bölümü doldurulmaktadır.
2022 sayılı Kanun kapsamında aylık bağlanması müracaatının yaşlı, güçsüz, kimsesiz, özürlü ve muhtaç kişinin vasisi tarafından yapılması halinde;
mahkemeden vasilik kararının alınarak başvuru formuna eklenmesi gerekmektedir.
Defterdarlık veya Malmüdürlükleri, aylık talebinde bulunanlar hakkında
gerekli belgeleri düzenleyerek, Sosyal Güvenlik Kurumu Primsiz Ödemeler
Genel Müdürlüğü Sosyal Yardımlar Daire Başkanlığına(3) göndermektedirler.
251
®
ÇÖZÜM
Defterdarlık veya Malmüdürlüklerinin, aylık bağlanması için gerekli olan belgelerden sadece başvuru formu, özürlü sağlık kurulu raporu ve aylık talebinin
vasi tarafından yapılması hallerinde mahkemeden alınmış vasilik kararını
Kuruma göndermesi gerekmektedir. Sözkonusu belgeler, adıgeçen Daire
Başkanlığınca incelenerek ilgililere aylık bağlanıp, bağlanmayacağı hususunda nihai karar verilmekte ve bu kararlar, talepte bulunan kişilerin adreslerine
yazılı olarak bildirilmektedir.
İl veya İlçe İdare Kurullarınca reddedilen aylık başvurularının red gerekçelerinin açık bir şekilde karara yazılması ve başvuru sahibine ret yazılarının
gönderilmesi gerekmektedir.
2022 sayılı Kanuna göre aylık talebinde bulunan kişilerin, kendilerinden
kaynaklanan nedenlerle başvuru tarihinden itibaren beş yıllık dönem içerisinde taleplerinin sonuçlandırılamaması durumunda, müracaat dosyaları işlemden kaldırılır. Bu başvuruya istinaden herhangi bir işlem yapılmaz. Bu kişilerden tekrar müracaatta bulunanların talepleri yeni başvuru olarak değerlendirilir. Daha önceki başvuruda hazırlanan belgelerin yeniden düzenlenmesi ve
ibrazı gerekir.
Eylül-Ekim 2010
3.2. Yaşlılık Aylığı
252
Yaşlılık aylığı; 65 yaşını doldurmuş, kendisine kanunen bakmakla mükellef kimsesi bulunmayan, sosyal güvenlik kuruluşlarının herhangi birisinden
her ne nam altında olursa olsun bir gelir veya aylık hakkından yararlanmayan,
nafaka bağlanmamış veya bağlanması mümkün olmayan, mahkeme kararıyla
veya doğrudan bir mevzuat gereği bağlanmış herhangi bir gelire sahip bulunmayan, her türlü gelirleri ile Medeni Kanuna göre nafaka yükümlüsü yakınlarından sağladığı ya da sağlayabileceği nafaka miktarının aylık ortalaması
muhtaçlık sınırının (01.07.2010 itibariyle 96 TL) altında olan, muhtaçlığını İl
veya İlçe İdare Kurullarından alınan belgelerle kanıtlayan Türk Vatandaşlarına,
hayatta bulundukları sürece, muhtaçlık sınırı tutarında ödenen aylıktır.
®
ÇÖZÜM
3.2.1. Aylık Tutarı ve Aylık Bağlama Şartları
Doğum Tarihi
13 Aralık 1945
Aylık Başvurusu
20.11.2010
Başvuruda Bulunabileceği Tarih
14.12.2010
Eylül-Ekim 2010
Yaşlılık aylığı, 2022 sayılı Kanunun 1 inci maddesine göre belirlenen
muhtaçlık sınırı tutarında ödenmektedir. Muhtaçlık sınırı, tespit edilen gösterge rakamı ile memur maaş katsayısının çarpımı sonucu bulunan miktardır.
Muhtaçlık sınırı 01.07.2010 tarihi itibariyle 96.-TL olarak belirlenmiştir. Bu
tutar aynı zamanda 65 yaşından büyük kişilere bağlanacak yaşlılık aylığı tutarıdır.
Bir kişiye 2022 sayılı Kanun kapsamında yaşlılık aylığı bağlanabilmesi
için;
• Türkiye Cumhuriyeti vatandaşı olması,
• 65 yaşını doldurmuş olması,
• Kendisine bakmakla yükümlü kimsesinin bulunmaması,
• Sosyal güvenlik kuruluşlarının herhangi birisinden her ne ad altında
olursa olsun bir gelir ve aylık almaması,
• Nafaka bağlanmamış veya bağlanmasının mümkün olmaması,
• Mahkeme kararıyla veya doğrudan bir mevzuat gereği bağlanmış herhangi bir gelire sahip olunmaması,
• Muhtaçlık sınırının altında geliri olması,
• Muhtaçlığının İl veya İlçe İdare Kurullarınca belgelenmiş olması,
gerekmektedir.
Yaşlılık aylığı başvurusu yapılabilmesi için kişinin müracaat tarihinde 65
yaşını gün ay ve yıl olarak doldurmuş olması gerekmektedir. Müracaat tarihinde sadece yıl olarak 65 yaşının doldurulmuş olunması durumunda, aylık
talebi kabul edilmeyecektir.
Örnek:1 13 Aralık 1945 doğumlu (A) kişisinin yaşlılık aylığı için 20.11.2010
tarihinde başvuruda bulunduğunu varsayalım. Bu durumda, aylık başvurusu müracaat tarihinde kişi 65 yaşını gün ve ay olarak doldurmadığı için red edilecektir.
253
®
ÇÖZÜM
Nüfus kaydında, doğum tarihi gün ve ay olarak yazılı olmayan kişiler, 65
yaşını doldurduğu yılın Temmuz ayı içinde başvuru yapabilirler.
Örnek:2 1945 doğumlu (B) kişisinin yaşlılık aylığı için 25.06.2010 tarihinde başvuruda bulunduğunu varsayalım. Bu durumda, aylık başvurusu
müracaat tarihinde kişi 65 yaşını doldurmuş kabul edilmeyeceği için red edilecektir.
Eylül-Ekim 2010
Doğum Tarihi
00.00.1945
254
Aylık Başvurusu
25.06.2010
Başvuruda Bulunabileceği Tarih
01.07.2010
Yaşlılık aylığı almakta olan kişilerin, özürlü aylığı talebinde bulunmaları da
mümkündür. Yaşlılık aylığı almakta iken, özürlü aylığı talebinde bulunan kişinin, bu aylığı alabilmesi için özür derecesinin %70 ve üzeri olması gerekmektedir. Özür derecesi %70’ in altında olan kişilerin bu yöndeki taleplerinin, başvuru sırasında kabul edilmemesi gerekmektedir. Başvurunun kabul edilerek
gönderilmesi durumunda talep, değerlendirilmeye alınmadan red edilecektir.
Yaşlılık aylığı almakta iken, yaşlılık aylığının özürlü aylığına dönüştürülmesini isteyen ya da rapor süresinden dolayı yeni rapor alması gerekenlerden
yalnızca sağlık kurulu raporu istenilmektedir. Daha önce Kuruma gönderilmiş
belgeler yeniden istenilmemektedir.
Örnek:3 67 yaşındaki (A) şahsı tek başına yaşamakta olup, herhangi bir
geliri bulunmamaktadır. 03.07.2010 tarihinde 2022 sayılı kanun kapsamında
yaşlılık aylığından yararlanmak için müracaatta bulunmuştur. A şahsının, 42
yaşında (B) adında bir oğlu vardır. Oğul (B), net 1.400.-TL aylık gelire sahip
olup, evli ve 2 çocukludur. Oğul (B)’ nin aylık gelirinin 400.-TL’ sini ev kirasına, 350.-TL’ sini iaşe, 150.-TL’ sini elektrik, su, telefon, ulaşım, 250.-TL’
sini çocuklarının eğitim giderleri için kullandığını, geriye kalan 250.-TL’ nin
kaldığını ve babası (A)’ ya aylık 75.-TL verdiğini varsayalım.
Bu durumda, (A) şahsı, 2022 sayılı Kanunun 1 inci maddesine göre muhtaçlık sınırı olarak belirlenmiş olan tutarın (01.07.2010 tarihi itibariyle 96.TL) altında gelir elde ettiğinden, yaşlılık aylığından yararlanabilir.
®
ÇÖZÜM
3.3. Özürlü Aylığı
Özürlü aylığı; 65 yaşından küçük, 18 yaşından büyük olup, özür derecesi
%40 ile %69 arasında olan ve herhangi bir işe yerleştirilmemiş olan özürlülerden; Kanunen bakmakla yükümlü kimsesi bulunmayan, sosyal güvenlik
kurumlarından her ne ad altında olursa olsun bir gelir veya aylık hakkından
yararlanmayan, nafaka bağlanmamış veya bağlanması mümkün olmayan,
mahkeme kararıyla veya doğrudan bir mevzuat gereği bağlanmış herhangi
devamlı bir gelire sahip bulunmayan ve her türlü gelirleri toplamının aylık
ortalaması muhtaçlık sınırının altında geliri olanlara, muhtaçlık sınırının
%200’ü tutarında ödenen aylıktır.
Özürlü aylığı talebinde bulunan kişinin özür durumunun, Özürlülük
Ölçütü, Sınıflandırması ve Özürlülere Verilecek Sağlık Kurulu Raporları
Hakkında Yönetmelik gereğince alınacak Sağlık Kurulu Raporuyla belgelendirilmesi şarttır. Özür derecesi %40’ın altında olan ya da %70’in üzerinde
olan kişilerin özürlü aylığından yararlanması mümkün değildir.
Özürlü aylığı, 2022 sayılı Kanunun 1 nci maddesine göre tespit edilen
muhtaçlık sınırı esas alınarak belirlenen aylık tutarının %200 tutarında ödeneceğinden, özürlüye ödenecek aylık tutarı 192.-TL (96 x %200 = 192) olacaktır.
Bir kişiye 2022 sayılı Kanun kapsamında özürlü aylığı bağlanabilmesi için;
• Türkiye Cumhuriyeti vatandaşı olması,
• 65 yaşından küçük, 18 yaşından büyük olması,
• Özür derecesinin %40 ile %69 arasında olması,
• Sosyal güvenlik kuruluşlarının herhangi birisinden her ne ad altında
olursa olsun bir gelir ve aylık almaması,
• Nafaka bağlanmamış veya bağlanmasının mümkün olmaması,
• Mahkeme kararıyla veya doğrudan bir mevzuat gereği bağlanmış herhangi bir gelire sahip olunmaması,
Eylül-Ekim 2010
3.3.1. Aylık Tutarı ve Aylık Bağlama Şartları
255
®
ÇÖZÜM
• Muhtaçlık sınırının altında geliri olması,
• Herhangi bir işe yerleştirilmemiş olması,
• Muhtaçlığının İl veya İlçe İdare Kurullarınca belgelenmiş olması,
gerekmektedir.
Örnek:4 (D) şahsı 4 çocuğuyla birlikte yaşamakta olup, aylık 1000.-TL
maaşla çalışmaktadır ve sosyal güvencesi vardır. Ayrıca, gelir elde etmediği
atıl durumda iki tarlası bulunmaktadır. Çocuklarından (E) 19 yaşındadır ve
%50 özürlüdür. Anne olan (D) şahsı, 1000.-TL maaşının 400.-TL’ sini ev
kirasına, 300.-TL’ sini iaşe giderlerine, 150.-TL’ sini çocuklarının okul masraflarına harcamaktadır. Ailenin diğer giderlerini karşılamak için kalan 150.TL’ nin 75.-TL’sini özürlü oğlu (E)’ ye verebilmektedir.
Bu durumda, özürlü çocuk (E), 2022 sayılı Kanunun 1.maddesinde muhtaçlık sınırı olarak belirlenmiş olan tutarın (01.07.2010 tarihinden itibaren
96.-TL) altında gelir elde ettiğinden özürlü aylığından yararlanabilir.
Eylül-Ekim 2010
3.4. Bakıma Muhtaç Özürlü Aylığı
256
Bakıma Muhtaç Özürlü Aylığı; 18 yaşından büyük olup, başkasının yardımı olmaksızın hayatını devam ettiremeyecek şekilde özrü (özür derecesi
%70 ve üzeri) olan özürlülerden; Kanunen bakmakla yükümlü kimsesi bulunmayan, sosyal güvenlik kurumlarından her ne ad altında olursa olsun bir gelir
veya aylık hakkından yararlanmayan, nafaka bağlanmamış veya bağlanması
mümkün olmayan, mahkeme kararıyla veya doğrudan bir mevzuat gereği
bağlanmış herhangi devamlı bir gelire sahip bulunmayan ve her türlü gelirleri toplamının aylık ortalaması muhtaçlık sınırının altında geliri olanlara, muhtaçlık sınırının %300’ü tutarında ödenen aylıktır.
Bakıma muhtaç özürlü aylığı talebinde bulunan kişinin özür durumunun,
Özürlülük Ölçütü, Sınıflandırması ve Özürlülere Verilecek Sağlık Kurulu
Raporları Hakkında Yönetmelik gereğince alınacak Sağlık Kurulu Raporuyla
belgelendirilmesi şarttır. Özür derecesi %70’in altında olan kişilerin, bakıma
muhtaç özürlü aylığından yararlanması mümkün değildir.
®
ÇÖZÜM
Bakıma muhtaç özürlü aylığı, 2022 sayılı Kanunun 1 inci maddesine göre
tespit edilen muhtaçlık sınırı esas alınarak belirlenen aylık tutarının %300’ ü
tutarında ödeneceğinden, özürlüye ödenecek aylık tutarı 288.-TL (96 x %300 = 288)
olacaktır.
Bir kişiye 2022 sayılı Kanun kapsamında bakıma muhtaç özürlü aylığı
bağlanabilmesi için;
• Türkiye Cumhuriyeti vatandaşı olması,
• 18 yaşından büyük olması,
• Başkasının yardımı olmaksızın hayatını devam ettiremeyecek şekilde
özürlü olması (Özür derecesinin %70 ve üzerinde olması),
• Sosyal güvenlik kuruluşlarının herhangi birisinden her ne ad altında
olursa olsun bir gelir ve aylık almaması,
• Nafaka bağlanmamış veya bağlanmasının mümkün olmaması,
• Mahkeme kararıyla veya doğrudan bir mevzuat gereği bağlanmış herhangi bir gelire sahip olunmaması,
• Muhtaçlık sınırının altında geliri olması,
• Muhtaçlığının İl veya İlçe İdare Kurullarınca belgelenmiş olması,
gerekmektedir.
Örnek:5 (A) şahsı eşi ve 3 çocuğuyla birlikte yaşamakta olup, aylık 900.TL maaşla çalışmaktadır ve sosyal güvencesi vardır. Ayrıca, gelir elde etmediği bir arsası bulunmaktadır. Çocuklarından (B) 23 yaşındadır ve %70 özürlüdür. Baba olan (A) şahsı, 900.-TL maaşının 350.-TL’ sini ev kirasına, 300.TL’ sini iaşe giderlerine, 100.-TL’ sini çocuklarının okul masrafları için harcamaktadır. Ailenin diğer giderlerini karşılamak için kalan 150.-TL’ nin 50.TL’sini özürlü oğlu (B)’ ye verebilmektedir.
Bu durumda, özürlü çocuk (B), 2022 sayılı Kanunun 1.maddesinde muhtaçlık sınırı olarak belirlenmiş olan tutarın (01.07.2010 tarihinden itibaren
96.-TL) altında gelir elde ettiğinden, bakıma muhtaç özürlü aylığından yararlanabilir.
Eylül-Ekim 2010
3.4.1. Aylık Tutarı ve Aylık Bağlama Şartları
257
®
ÇÖZÜM
3.5. Özürlü Yakını Aylığı
Özürlü yakını aylığı; Sosyal güvenlik kurumlarından her ne ad altında
olursa olsun bir gelir veya aylık hakkından yararlanmayan, nafaka bağlanmamış veya bağlanması mümkün olmayan, mahkeme kararıyla veya doğrudan
bir mevzuat gereği bağlanmış herhangi devamlı bir gelire sahip bulunmayan
ve her ne ad altında olursa olsun her türlü gelirleri toplamının aylık ortalaması muhtaçlık sınırının altında olan kişilere, kanunen bakmakla yükümlü olduğu 18 yaşını tamamlamamış özürlü yakınının bakımını fiilen gerçekleştirmek
kaydıyla, muhtaçlık sınırının %200’ü tutarında ödenen aylıktır.
Eylül-Ekim 2010
3.5.1. Aylık Tutarı ve Aylık Bağlama Şartları
258
Özürlü yakını aylığı, 2022 sayılı Kanunun 1 inci maddesine göre tespit
edilen muhtaçlık sınırı esas alınarak belirlenen aylık tutarının %200 tutarında
ödenmektedir. Bu tutarın %200’ü özürlü yakını aylığı olarak ödeneceğinden,
özürlü yakınına ödenecek aylık tutarı 192.-TL (96 x %200 = 192) olacaktır.
Bir kişiye 2022 sayılı Kanun kapsamında özürlü yakını aylığı bağlanabilmesi için;
• Türkiye Cumhuriyeti vatandaşı olması,
• Özürlü çocuğun 18 yaşından küçük olması,
• 18 yaşını tamamlamamış özürlü yakınının bakımını fiilen yapıyor olması,
• Sosyal güvenlik kuruluşlarının herhangi birisinden her ne ad altında
olursa olsun bir gelir ve aylık almaması,
• Nafaka bağlanmamış veya bağlanmasının mümkün olmaması,
• Mahkeme kararıyla veya doğrudan bir mevzuat gereği bağlanmış herhangi bir gelire sahip olunmaması,
• Muhtaçlık sınırının altında geliri olması,
• Muhtaçlığının İl veya İlçe İdare Kurullarınca belgelenmiş olması,
gerekmektedir.
®
ÇÖZÜM
Örnek:6 (A) şahsı eşi ve 2 çocuğuyla birlikte yaşamakta olup, tezgahtarlık yaparak geçimini sağlamaktadır ve sosyal güvencesi yoktur. Aylık 300.TL gelir elde etmektedir. 13 yaşında çocuğu (F) özürlüdür. (A) şahsı özürlü
yakını aylığına başvurmuştur.
Bu durumda, özürlü yakını aylığına başvuran (A) şahsının kendi aylık
geliri dikkate alınacak, aylık harcamalarıyla ilgili herhangi bir değerlendirme
yapılmayacaktır. Müracaat değerlendirilirken, (A) şahsının aylık gelirinin
2022 sayılı Kanunun 1 inci maddesinde muhtaçlık sınırı olarak belirlenmiş
tutarın (01.07.2010 tarihi itibariyle 96.-TL) üstünde olup olmadığına bakılacaktır. (A) şahsının geliri bu muhtaçlık sınırının üzerinde olduğundan, özürlü
yakını aylığı hakkından yararlanamaz.
Malul olmaları nedeniyle yetim olarak herhangi bir sosyal güvenlik kurumundan aylık veya gelir alan çocuklardan, aylık ya da gelirleri özürlülük
derecelerine göre 2022 sayılı Kanun kapsamında ödenecek olan aylık tutarından düşük olanlara, aradaki fark ödenir.
Bir başka deyişle, Sosyal Güvenlik Kurumundan 2022 sayılı Kanun dışındaki mevzuata göre (5510 sayılı Kanun, mülga 506 ve 1479), özürlü olmaları nedeniyle yetim olarak aylık veya gelir alan çocuklardan, aylık ya da gelirleri özürlülük derecelerine göre 2022 sayılı Kanun kapsamında emsallerine
ödenecek olan aylık tutarından düşük aylık ya da geliri alanlara aradaki fark
aylık olarak ödenir. Birden fazla sosyal güvenlik kurumundan aynı şekilde
aylık veya gelir alanlara ise yalnızca tercih edecekleri bir sosyal güvenlik
kurumu tarafından fark ödemesi yapılır.
Bu durumdaki özürlü çocuklara, fark ödeme yapılmasında 2022 sayılı
Kanunun uygulanmasına yönelik Yönetmelikte belirlenen diğer şartlar aranmadan, doğrudan ödeme yapılır. Ödeme işlemi Sosyal Sigortalar Genel
Müdürlüğü tarafından yapılır.
Eylül-Ekim 2010
3.6. Kurumundan Gelir ve Aylık Alanlara Ödenen Fark Aylık
259
®
ÇÖZÜM
3.6.1. Aylık Tutarı ve Aylık Bağlama Şartları
Eylül-Ekim 2010
Özürlü olmaları nedeniyle 2022 sayılı Kanun dışındaki mevzuat kapsamında bağlanan gelir ve aylıklardan alan çocukların, almakta olduğu gelir ve
aylık tutarının 2022 sayılı Kanuna göre bağlanan aylıktan daha düşük olması
durumunda her iki aylık arasındaki fark, ilgiliye ödenecektir. Ödeme fark
niteliğinde olup, aylık olarak yapılacağından sabit bir tutar olmayacak, ilgilinin durumuna göre değişkenlik arz edecektir.
Bu şekilde fark ödemesinden yararlanabilmek için, Özürlülük Ölçütü,
Sınıflandırması ve Özürlülere Verilecek Sağlık Kurulu Raporları Hakkında
Yönetmelik hükümlerine göre sağlık kurulu raporu alınması şarttır.
Bir kişiye 2022 sayılı Kanun kapsamında fark aylık ödenebilmesi için;
• Türkiye Cumhuriyeti vatandaşı olması,
• Fark aylık alacak kişinin özürlü ve yetim olması,
• Özürlülük durumunun sağlık kurulu raporuyla belgelenmiş olması,
• Özürlünün 2022 sayılı Kanuna göre belirlenen aylık miktarı ile 2022
sayılı Kanun dışındaki mevzuata göre bağlanan aylık arasında fark olması,
gerekmektedir.
Örnek:7 %70 özürlü olan ve hak sahibi olarak Kurumdan (A) aylık 100.TL maaş alan kişinin 22.09.2010 tarihinde bakıma muhtaç özürlü aylığı
almak için müracaat ettiğini varsayalım.
Bu durumda, bakıma muhtaç özürlü aylığına başvuran (A) şahsının özürlü raporu olduğundan ve 2022 sayılı Kanun dışındaki mevzuat kapsamında
hak sahibi olarak almış olduğu aylık, 2022 sayılı Kanuna göre belirlenen
bakıma muhtaç özürlü aylığı tutarından (01.07.2010 tarihinden itibaren 288.TL) az olduğundan, aradaki fark kendisine ödenecektir. A şahsına aylık olarak yapılacak fark ödeme 188.-TL (288-100=188) olacaktır.
260
®
ÇÖZÜM
4. AYLIKLARIN BAŞLANGICI, ÖDENMESİ, ARTTIRILMASI,
KESİLMESİ VE GERİ ALINMASI
2022 sayılı Kanun kapsamında aylık bağlanmasına karar verilen kişilere
ödenecek aylıkların (yaşlılık, özürlü, bakıma muhtaç özürlü ve özürlü yakını)
başlangıcı, ilgililerin başvuru formlarının Defterdarlık ya da Mal müdürlüğünde evrak kaydına alındığı tarihi (Başvuru formunun dilekçe kısmındaki
saymanlık kayıt tarihi) takip eden aybaşıdır.
Örnek:8 2022 sayılı Kanuna göre yaşlılık aylığı talebinde bulunan (A)
şahsının başvuru formundaki dilekçe kısmı 10.05.2010 tarihinde Mal müdürlüğünde kayda (saymanlık kayıt tarihi) girmiş ve kişinin aylık bağlama talebi
olumlu değerlendirilerek 15.10.2010 tarihinde aylık bağlanmış olsun.
Eylül-Ekim 2010
4.1. Aylık Hakkı, Aylıkların Başlangıcı ve Ödenmesi
261
®
ÇÖZÜM
Bu durumda, ilgiliye 01.06.2010 tarihi itibariyle aylık bağlanır ve birikmiş aylıkları da defaten kendisine ödenir.
Malul olmaları nedeniyle 2022 sayılı Kanun dışındaki mevzuata göre
yetim olarak aylık veya gelir alan çocuklara ödenecek fark aylığın başlangıcı
ise, sosyal güvenlik kurumuna müracaat tarihini izleyen aybaşıdır.
2022 sayılı Kanun kapsamında bağlanacak aylıkların ödeme gün ve
dönemleri Kurum tarafından belirlenmektedir. Belirlenen gün ve dönemlerde
ödemeler; hak sahiplerinin kendilerine, vekillerine veya vasilerine veyahut
kayyumlarına ya da velilerine peşin olarak yapılmaktadır. Aylığa hak kazanma başlangıç tarihi ile ilk aylık ödemesinin yapıldığı ödeme döneminin ilişkin olduğu aya kadar olan haklar için ise ilgililere defaten ödeme yapılmaktadır.
Sosyal Güvenlik Kurumunca 01.09.2008 tarihinden itibaren doğum tarihinin son rakamlarına göre aylık ödeme tarihleri belirlenmiş olup, buna göre;
• Doğum tarihinin son rakamı 0 – 5 olanlara her dönemin 5 inci günü,
• Doğum tarihinin son rakamı 1 – 6 olanlara her dönemin 6 ncı günü,
• Doğum tarihinin son rakamı 2 – 7 olanlara her dönemin 7 nci günü,
• Doğum tarihinin son rakamı 3 – 8 olanlara her dönemin 8 inci günü,
• Doğum tarihinin son rakamı 4 – 9 olanlara her dönemin 9 uncu günü,
ödeme yapılmaktadır.
Eylül-Ekim 2010
4.2. Aylıkların Artırılması veya Azaltılması
262
2022 sayılı Kanun kapsamında bağlanan aylıkların kişilerin özürlülük
durumlarındaki değişikliklere bağlı olarak arttırılması ya da azaltılması her
zaman mümkündür. Sağlık kurulu raporu sonucuna göre tespit edilecek özürlülük durumuna bağlı olarak aylık tutarında değişiklik yapılması gereken kişilerin aylıkları, sağlık kurulu raporlarının Kurum veya ilgili sosyal güvenlik
kurumunun kayıtlarına geçtiği tarihi takip eden aybaşından itibaren artırılır.
Örnek:9 01.09.2006 tarihinden itibaren %65 özür oranına göre “Özürlü
Aylığı” bağlanan kimsenin Kurum kayıtlarına 25.09.2009 tarihinde intikal
eden sağlık kurulu raporuna göre %75 oranında özürlü olduğu tespit edildi-
®
ÇÖZÜM
ğinde, bu kimsenin aylığı 01.10.2009 tarihinden itibaren “Bakıma Muhtaç
Özürlü Aylığına” dönüştürülür ve artırım tarihi itibariyle aylık farkları tarafına ödenir.
Sağlık kurulu raporu sonucuna göre tespit edilecek özürlülük durumuna
bağlı olarak aylık tutarında azaltma yapılması gerekenlerin aylıkları, yeniden
aldıkları sağlık kurulu raporlarının rapor tarihini takip eden dönem başından
itibaren azaltılır. Ayrıca, aylığın azaltılması gereken tarihten sonraki dönemler için yapılan ödemeler var ise ilgililerin yeni ödenecek aylıklarından oranında kesinti yapılmak suretiyle bu yersiz ödemeler geri alınır.
Örnek:10 01.08.2006 tarihinden itibaren %75 özür oranına göre “Bakıma
Muhtaç Özürlü Aylığı” bağlanan kimsenin, yeniden alarak Kurumumuza
gönderdiği 25.09.2009 tarihli sağlık kurulu raporuna göre %65 oranında özürlü olduğu tespit edildiğinde, bu kimsenin aylığı 01.12.2009 tarihinden itibaren “Özürlü Aylığına” dönüştürülerek, aylığı azaltılmış olur.
Kişinin 65 yaşını doldurmadan önce özürlü olması nedeniyle bağlanmış
olan aylıklar, 65 yaşın doldurulmasından sonra da aynı şekilde ödenmeye
devam edilir. Yaşlılık aylığı bağlanmış ya da aylık hakkına haiz olanlardan,
başkasının yardımı olmaksızın hayatını devam ettiremeyecek kadar özürlü
olduklarını Özürlülük Ölçütü, Sınıflandırması ve Özürlülere Verilecek Sağlık
Kurulu Raporları Hakkında Yönetmelik gereği tam teşekküllü sağlık kuruluşlarından alacakları sağlık kurulu raporu ile kanıtlayanlara, bakıma muhtaç
özürlü aylığı bağlanır.
Aylık bağlanmasına esas özürlülük oranı değişenlerin aylıkları durumlarına göre yeniden tespit edilir. Özürlülük oranı, 2022 sayılı Kanuna göre aylık
bağlanması gereken oranın altına düşenler ile birinci fıkrada belirtilen aylık
ortama gelir tutarından fazla gelir elde etmeye başlayanların aylıkları kesilir.
2022 sayılı Kanun kapsamında bağlanan aylıklar veya aylık farkları, aylık
sahibinin veya özürlü yakını aylığı alınması durumunda özürlünün;
Eylül-Ekim 2010
4.3. Aylıkların veya Aylık Farklarının Kesilmesi
263
®
Eylül-Ekim 2010
ÇÖZÜM
264
• Ölümü,
• Türk vatandaşlığından çıkarılması, Türk vatandaşlığını muhafaza edenler hariç yabancı memleket uyruğuna girmesi,
• Muhtaçlığının kalkması,
• Özürlü olması nedeniyle aylık bağlanmış ise bir işte çalışmaya başlaması,
• Bir akitle gerçek veya tüzel kişiler tarafından bakım altına alınması,
• Daimi olmayan özürlülük oranının % 40'ın altına düşmesi,
• Evlenmesi sebebiyle muhtaç durumdan çıkması,
• Özürlü yakını aylığı alınması durumunda özürlünün 18 yaşını tamamlaması,
• Özürlü yakını aylığı alan kişi ile özürlü arasında bakım ilişkisinin fiilen
gerçekleşmediğinin belirlenmesi,
• Sosyal güvenlik kurumlarından malul olmaları nedeniyle ödenmekte
olan yetim aylığı veya gelirinin kesilmesi,
• Aylık almakta olan kişinin 2022 sayılı Kanun kapsamında bağlanacak
aylıklardan yararlanamayacak kişiler arasında olduğunun tespit edilmesi,
• Kişinin aylıktan feragat etmesi,
• Özürlü aylığı, bakıma özürlü aylığı ve özürlü aylığı alan kişinin bir işte
çalışmaya başlaması ve sosyal güvenlik kurumlarına uzun vadeli sigorta kolları ya da genel sağlık sigortası kapsamında prim ödemesi,
• Yaşlılık aylığı bağlanmış olanların kısa veya uzun vadeli sigorta kollarının herhangi birinden prim ödemesi,
• Aylığın 2 yıl boyunca aralıksız olarak alınmaması,
hallerinde, bu durum değişikliklerinin meydana geldiği tarihi takip eden
ilk ödeme döneminden itibaren kesilir.
2022 sayılı Kanun kapsamında bağlanan aylıkların, 2 yıl boyunca aralıksız olarak alınmaması durumunda bu kapsama girenlerin aylık kesme işlemleri, aylığın alınmadığı ilk dönem başından itibaren uygulanacaktır.
Bu noktada, özürlü aylığı bağlanmış kişilerin durumuyla ilgili bir istisnanın açıklanması gerekmektedir. Özürlü olması nedeniyle aylık bağlanmış olan
kişilerden isteğe bağlı sigortalı prim ödeyenlerin aylıkları kesilir. Ancak,
özürlülük hali devam etmek şartıyla, uzun vadeli sigorta kolları açısından
zorunlu olarak sigortalı olmayı gerektirecek şekilde çalışması bulunmakla
®
ÇÖZÜM
birlikte bu çalışma süresi bir takvim yılı içerisinde toplam süre olarak bir
ödeme dönemini aşmayan özürlü aylığı sahipleri hakkında aylık kesme işlemi uygulanmaz.
Daha açık bir ifadeyle, özürlü aylığı bağlananlardan, bir takvim yılı içerisinde toplam süre olarak bir ödeme dönemini (90 gün) aşmayan herhangi işte
çalışması bulunduğu tespit edilenlerin aylıkları kesilmemekte, ödenmeye
devam edilmektedir. Ancak bir takvim yılı içerisinde söz konusu süre aşılmış
ise, süre bitim tarihini (91 inci gün) takip eden dönem başından itibaren özürlü aylığı kesilmektedir.
2022 sayılı Kanuna göre aylık almakta olanlar veya aylık sahiplerinin eş,
kardeş, anne, baba, vasi, kayyum, veli veya vekilleri, aylıkların kesilmesini
gerektiren durumları, üç ay içinde Kuruma bildirmekle yükümlüdürler.
Bildirim yükümlülüğüne uyulmaması ve aylığa hak kazanmak üzere kişilerin beyanına dayalı düzenlenen belgelerin gerçeğe aykırı olduğunun tespit
edilmesi durumunda; Aylık sahipleri, vekil, vasi, veli ya da kayyumlar adına
ödenmiş olan aylıklar veya aylık fark tutarları, için Kurumca % 50 fazlası ile
borç tahakkuk ettirilir.
Bildirim yükümüne uymayarak yersiz aylık alanlara ödenmiş olan aylıklar veya farkları için Kurumun bildirimi üzerine maliye teşkilatı tarafından
kanuni faizi ile birlikte borç tahakkuk ettirilecek ve ilgillerden tahsil edilecektir.
2002 sayılı Kanuna göre aylık alanlara, her ne suretle olursa olsun istihkaklarından fazla ödenen aylık ya da aylık farkı tutarları ilgili Kurum veya
Sosyal Güvenlik Kurumu tarafından daha sonra ödenecek aylıklarından tahsil
edilir.
Gerçeğe uygun olmayan belgeleri düzenleyen ve kullananlar hakkında
genel hükümlere göre ceza kovuşturması yapılması için ilgisine göre Maliye
Bakanlığı, Sosyal Güvenlik Kurumu veya diğer Kurumlar tarafından
Cumhuriyet Savcılığına suç duyurusunda bulunulur. Bu belgeleri düzenle-
Eylül-Ekim 2010
4.4. Aylık veya Aylık Farklarının Geri Alınması
265
®
ÇÖZÜM
yenlerin kamu görevlisi olması durumunda, haklarında ayrıca idari soruşturma açılır.
4.5. Zamanaşımı ve Aylıkların Durdurulması
2022 sayılı Kanuna göre aylık bağlanan hak sahiplerinin, aylıkların tahakkuk ettirildiği tarihten itibaren aralıksız olarak bir yıl boyunca aylıklarını
almaması durumunda, aylıkları durdurulur. Aylıklarını beş yıl boyunca almayanların aylıkları ise kesilir. Beş yıllık süre zamanaşımı süresidir. Bu süreden
sonra aylıkların ödenmesi için başvuranların aylıkları, yeni başvuru olarak
değerlendirilir ve bunlara geçmiş süreler için bir ödeme yapılmaz.
5. SONUÇ
2022 sayılı Kanun uygulamasıyla, Türkiye Cumhuriyeti vatandaşı olan
yaşlı ve özürlü kişilere; Yaşlılık Aylığı (65 yaşından büyük olanlar), özürlü
aylığı (18 yaşından büyük, %40 - %69 özürlü olanlar), bakıma muhtaç özürlü aylığı (18 yaşından büyük, %70 ve üzeri özürlü olanlar) ve özürlü yakını
aylığı (18 yaşından küçük yakını olanlar) olmak üzere dört türlü aylık bağlanma hakkı tanınmıştır.
Yaşlı ve özürlüler herhangi bir prim ödeme ya da sigortalı olma şartı aranmaksızın Devlet tarafından sosyal güvenlik kapsamına alınmışlardır.
Sözkonusu kanun kapsamında sosyal güvenceye sahip olmak için gerekli olan
şartlar; Belirli bir yaşta olmak, belirlenen özürlülük oranında özürlü olmak ve
anılan kanuna göre belirlenen muhtaçlık sınırı altında gelire sahip olmak şeklinde özetlenebilir.
Eylül-Ekim 2010
KAYNAKÇA
266
Devlet Bakanlığı (16.07.2006). Özürlülük Ölçütü, Sınıflandırması ve
Özürlülere Verilecek Sağlık Kurulu Raporları Hakkında Yönetmelik.
Ankara: Resmi Gazete (26230 sayılı)
®
ÇÖZÜM
Eylül-Ekim 2010
Maliye Bakanlığı ve Çalışma Sosyal Güvenlik Bakanlığı (06.11.2010). 65
Yaşını Doldurmuş Muhtaç, Güçsüz ve Kimsesiz Türk Vatandaşları ile
Özürlü ve Muhtaç Türk Vatandaşlarına Aylık Bağlanması Hakkında
Yönetmelik. Ankara: Resmi Gazete (27751 sayılı).
Sosyal Güvenlik Kurumu Başkanlığı. 2022 Sayılı Kanun Kapsamındaki
Aylıklara İlişkin Uygulama Kılavuzu(Versiyon 1.0). Ankara: Ağustos 2008
T.C. Yasalar(10.07.1976). 2022 sayılı 65 Yaşını Doldurmuş Muhtaç,
Güçsüz ve Kimsesiz Türk Vatandaşlarına Aylık Bağlanması Hakkında
Kanun. Ankara: Resmi Gazete (15642 sayılı).
267
268
®
ÇÖZÜM
İşçİlERDE Yıllık ÜCREtlİ İZİn UYgUlaMaSı vE
BİRİkMİş İşçİ İZİnlERİnİn kUllanDıRıMı
Cumhur Sinan ÖZDEMİR*
Öz
Yıllık ücretli izin hakkı İş Kanununa tabi olarak çalışan işçilere uygulanır. İşçinin işyerinde yıllık izne hak kazanabilmesi için girdiği tarihten başlayarak deneme süresi de dâhil olmak üzere 1 yıl çalışması gerekmektedir.
İşverenlerin geçmiş yıllara ait işçilerin birikmiş izinlerini iç yönetmelik,
genelge vb.işlemlerle kaldırmaya yönelik eylemleri yasal uygulamaya aykırıdır. İşçide, işverende yıllık izin hakkından feragat edemez.
giriş
Yıllık izin hakkı bir dinlenme iznidir. Bir yıl boyunca çalışıp izne hak
kazanan işçinin bu hakkını kullanması ruh ve sağlık durumu açısından önem
taşır. Yıllık ücretli izin hakkından vazgeçilemez ve tek taraflı olarak feragat
edilemez.
Anayasanın 50.maddesi doğrultusunda yıllık izin İş Kanunu, 53,54,55,56,
57,58,59 ve 60.maddelerinde ayrıntılı olarak düzenlenmiştir.
Yıllık ücretli izin hakkı İş Kanununa tabi olarak çalışan işçilere uygulanır. Bunun için işçinin iş sözleşmesine dayanarak bir işte ücret karşılığı çalışması gerekir. Yıllık izne hak kazanabilmesi için işçinin işe girdiği tarihten
başlayarak deneme süresi de dâhil olmak üzere 1 yıl çalışması gerekmektedir.
İzne hak kazanmak için gerekli sürenin hesabında işçinin aynı işverene ait
*
Baş İş Müfettişi
Eylül-Ekim 2010
Yıllık Ücretli İzine Hak kazanma
269
®
ÇÖZÜM
işyerlerinde çalıştığı süreler birleştirilir. Aynı bakanlığa bağlı işyerleri ile aynı
bakanlığa bağlı tüzel kişilerin işyerlerinde geçen süreler ve kamu iktisadi
teşebbüsleri yahut özel kanun veya özel kanunla verilmiş yetkiye dayanılarak
kurulan banka ve kuruluşlar veya bunlara bağlı işyerlerinde geçen süreler de,
yıllık ücretli izin hakkının hesaplanmasında birleştirilerek göz önünde bulundurulur (Özdemir,2010).
Mevsimlik işlerde yıllık ücretli izinlere ilişkin hükümler uygulanmaz.
Mevsimlik işçi,İş Kanunu'nun yıllık ücretli izin hükümlerine dayanarak, yıllık ücretli izin kullanma veya buna dayanarak ücret alacağı talebinde bulunamaz (Yrg.9.HK:2007/8313).Belirli süreli iş sözleşmesi ile çalışma yıllık izin
kullandırılmasına engel teşkil etmez(Yrg.9.HK:2004/6656).
Kısmi süreli ya da çağrı üzerine iş sözleşmesi ile çalışanlar yıllık ücretli
izin hakkından tam süreli çalışanlar gibi yararlanır ve farklı işleme tabi tutulamaz. Kısmi süreli ya da çağrı üzerine iş sözleşmesi ile çalışanlar iş sözleşmeleri devam ettiği sürece her yıl için hak ettikleri izinleri, bir sonraki yıl izin
süresi içine isabet eden kısmi süreli iş günlerinde çalışmayarak kullanır.İzine
hak kazanan kısmi süreli ya da çağrı üzerine çalışan işçilerle tam süreli çalışan işçiler arasında yıllık izin süreleri ve izin ücretleri konularında bir ayrım
yapılamaz.
Eylül-Ekim 2010
Yıllık Ücretli İznin Uygulanması
270
Yıllık ücretli izin işveren tarafından bölünemez.İzin süreleri, tarafların
anlaşması ile bir bölümü on günden aşağı olmamak üzere en çok üçe bölünebilir.İşveren tarafından yıl içinde verilmiş bulunan diğer ücretli ve ücretsiz
izinler veya dinlenme ve hastalık izinleri yıllık izne mahsup edilemez.Yıllık
ücretli izin günlerinin hesabında izin süresine rastlayan ulusal bayram, hafta
tatili ve genel tatil günleri izin süresinden sayılmaz.Yıllık ücretli izinleri işyerinin kurulu bulunduğu yerden başka bir yerde geçirecek olanlara istemde
bulunmaları ve bu hususu belgelemeleri koşulu ile gidiş ve dönüşlerinde
yolda geçecek süreleri karşılamak üzere işveren toplam dört güne kadar ücretsiz yol izni vermek zorundadır.
®
ÇÖZÜM
İşveren tarafından iş sözleşmesinin feshedilmesi halinde bildirim süresi
ile işçiye verilmesi zorunlu yeni iş arama izinleri, yıllık ücretli izin süreleri ile
iç içe giremez. İşçinin yıllık ücretli izin kullandığını işveren kanıtlamak
zorundadır (Yrg.9.HK:2004/16928). Bu nedenle işverenler, işçilerin yıllık
ücretli izinlerini gösterir izin kayıt belgesi düzenlemelidir.
Yıllık Ücretli İzin İş günü Olarak verilir
Yıllık izin süresine rastlayan; Hafta tatili ve Ulusal bayram ve genel tatil
günleri izin süresine ilave edilir.
Ulusal Bayram ve genel tatil günleri:
Bir takvim yılı içerisinde 13,5 gün olan Ulusal Bayram ve genel tatil
günü,1 Mayıs “Emek ve Dayanışma Günü Tatili” ile 14,5 gün olmuştur.
Ulusal Bayram günü:
Cumhuriyet’ in ilan edildiği 29 Ekim günü Ulusal Bayram günüdür.28
Ekim günü saat 13.00’de başlar 1.5 gündür.
genel tatil günleri:
Resmi ve dini bayram günleri, yılbaşı günü ile emek ve dayanışma günü
genel tatil günleri olarak kabul edilmektedir.
23 Nisan: Ulusal Egemenlik ve Çocuk Bayramı - 1 gündür.
19 Mayıs: Atatürk’ü Anma, Gençlik ve Spor Bayramı - 1 gündür.
30 Ağustos: Zafer Bayramı - 1 gündür.
Eylül-Ekim 2010
Resmi Bayram günleri:
271
®
ÇÖZÜM
Dini Bayram günleri:
Ramazan Bayramı: Arefe günü saat 13.00 da başlar - 3.5 gündür.
Kurban Bayramı: Arefe günü saat 13.00 da başlar - 4.5 gündür.
Yılbaşı günü:
1 Ocak günü: Yılbaşı Tatili - 1 gündür.
Emek ve Dayanışma günü:
1 Mayıs günü: Emek ve Dayanışma Günü Tatili - 1 gündür.
İzin kullanma Dönemleri
İşveren veya işveren vekilleri, izin kurulu veya bunun yerine geçenlere
danışmak suretiyle işyerinde yürütülen işlerin nitelik ve özelliklerine göre,
yıllık ücretli izinlerin, her yılın belli bir döneminde veya dönemlerinde verileceğini tayin edebilir. Bunu işyerinde ilan eder.
Eylül-Ekim 2010
İzin İsteğinin Zamanı ve verilmesi
272
İşçi hak ettiği yıllık ücretli iznini, kullanmak istediği zamandan en az bir
ay önce işverene yazılı olarak bildirir. İşveren veya işveren vekilleri, izin
kuruluna veya bunun yerine geçenlere bildirir.İşçi yıllık izin talebinde, adını
soyadını, varsa sicil numarasını, iznini hangi tarihler arasında kullanmak istediğini ve ücretsiz yol izni isteyip istemediğini yazar.
İzin kurulu veya işveren, işçinin istediği izin kullanma tarihi ile bağlı
değildir. Ancak, izin sıra ve nöbetleşmesini göstermek üzere söz konusu
kurulca düzenlenecek çizelgeler işçinin talebi ve iş durumu dikkate alınarak
hazırlanır. Aynı tarihe rastlayan izin isteklerinde; işyerindeki kıdem ve bir
önceki yıl iznini kullandığı tarih dikkate alınarak öncelikler belirlenir. Yol
®
ÇÖZÜM
izni alanlar bu süreyi kullanmadan işe dönerlerse, işveren bunları anılan sürenin bitiminden önce işe başlatmayabilir.
İzin Süresinin tespiti
İşçinin izin süresi, iznini hak ettiği tarihteki hizmet süresine ve İş Kanunu
hükümlerine göre belirlenir. İşyerinde işe başladığı günden itibaren deneme
süresi de içinde olmak üzere en az bir yıl çalışmış olan işçilere yıllık ücretli
izin verilir.
İşçilere verilecek yıllık ücretli izin süresi, hizmet süresi;
-Bir yıldan beş yıla kadar (beş yıl dahil) olanlara on dört günden,
-Beş yıldan fazla on beş yıldan az olanlara yirmi günden,
-On beş yıl (dahil) ve daha fazla olanlara yirmi altı günden, az olamaz.
Ancak, on sekiz ve daha küçük yaştaki işçilerle elli ve daha yukarı yaştaki
işçilere verilecek yıllık ücretli izin süresi yirmi günden az olamaz.
İş Kanunu “…işçi hesaplanacak her hizmet yılına karşılık, yıllık iznini
gelecek hizmet yılı içinde kulla¬nır...” hükmü gereği yıllık ücretli izni bir
sonraki çalışma yılı içerisinde kullanabile¬cektir.
Örnek: Bay A… unvanlı işyerinde 01.01.2004 tarihinde çalışmaya başlamıştır.20 işgünü izine hangi tarihte hak kazanacaktır?
Bay A…….......1.yıl iznini 01.01.2005-31.12.2005 tarihleri arasında,
2.yıl iznini 01.01.2006-31.12.2006 tarihleri arasında,
3.yıl iznini 01.01.2007-31.12.2007 tarihleri arasında,
4.yıl iznini 01.01.2008-31.12.2008 tarihleri arasında,
5.yıl iznini 01.01.2009-31.12.2009 tarihleri arasında,
6.yıl iznini 01.01.2010-31.12.2010 tarihleri arasında
kullanabilecektir.
Bay A,6.yıl iznini 01.01.2010-31.12.2010 tarihleri arasında 20 iş günü
olarak kullanabilecektir.
Eylül-Ekim 2010
altıncı Yıl İzninin kullandırılması
273
®
ÇÖZÜM
Ücretin Ödenmesi
İzin ücretinin belirlenmesinde; fazla çalışma karşılığı alınacak ücretler,
primler, sosyal yardımlar ve işyerinin devamlı işçisi olup, normal saatler
dışında hazırlama, tamamlama, temizleme işlerinde çalışan işçilerin bu işler
için aldıkları ücretler hesaba katılmaz. İşveren veya işveren vekili, yıllık
ücretli iznini kullanan her işçiye izin dönemine ilişkin ücreti ile ödenmesi bu
döneme rastlayan diğer ücret ve ücret niteliğindeki haklarını izine başlamadan
önce peşin olarak vermek veya avans olarak ödemek zorundadır.
Yüzde usulünün uygulandığı yerlerde izin ücreti yüzdelerden toplanan
para dışında işveren tarafından ödenir.Yıllık ücretli izin süresine rastlayan
hafta tatili, ulusal bayram ve genel tatil ücretleri ayrıca ödenir.Kısmi süreli ve
çağrı üzerine çalışanlara; izin dönemine rastlayan çalışması gereken sürelere
ilişkin ücretleri, yıllık izin ücreti olarak ödenir.
İzinde çalışma Yasağı
Yıllık ücretli iznini kullanmakta olan işçinin izin süresi içinde ücret karşılığı bir işte çalıştığı anlaşılırsa, bu izin süresi içinde kendisine ödenen ücret
işveren tarafından geri alınabilir.
Eylül-Ekim 2010
Sözleşmenin Sona Ermesinde İzin Ücreti
274
İş sözleşmesinin, herhangi bir nedenle sona ermesi halinde işçinin hak
kazanıp da kullanmadığı yıllık izin sürelerine ait ücreti, sözleşmenin sona
erdiği tarihteki ücreti üzerinden kendisine veya hak sahiplerine ödenir.
Bu ücrete ilişkin zamanaşımı iş sözleşmesinin sona erdiği tarihten itibaren başlar.
İşveren tarafından iş sözleşmesinin feshedilmesi halinde bildirim süresiyle, işçiye verilmesi zorunlu yeni iş arama izinleri yıllık ücretli izin süreleri ile
iç içe giremez.
®
ÇÖZÜM
Sigorta Primleri
5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu 4/a (eski
SSK) ve 4/b (eski Bağ-Kur) Kapsamındaki Sigortalılar İle Sadece Genel
Sağlık Sigortasına Tabi Sigortalıların Prime Esas Tutulacak Kazançlarına
Dair Tebliğ (Kanunda İstisna Olarak Sayılmayan Diğer Ödemeler başlıklı
2.1.6 başlıklı maddesi) “5510 sayılı Kanunun 80. maddesinin birinci fıkrasının (c) bendinde, (b) bendinde belirtilen istisnalar dışında her ne adla yapılırsa yapılsın, tüm ödemelerin prime tabi tutulacağı ve diğer kanunlardaki
prime tabi tutulmaması gerektiğine dair muafiyet ve istisnaların bu Kanunun
uygulanmasında dikkate alınmayacağı, öngörülmüştür. Bu bakımdan, sigortalıların yakacak, temizlik, aydınlatma ve benzeri nitelikteki giderleri için
yahut tahsil veya mesken yardımı gibi kanunda ismen sayılmayan nedenlerle
yapılan ödemeler, ödemenin yapıldığı aydaki prime esas kazanca dahil edilecektir.Öte yandan, Kanundaki bu hükme istinaden, 6772 sayılı Devlet ve Ona
Bağlı Müesseselerde Çalışan İşçilere İlave Tediye Yapılması ve 6452 Sayılı
Kanunla 6212 Sayılı Kanunun 2. Maddesinin Kaldırılması Hakkında Kanuna
istinaden ödenmekte olan ikramiyeler ile ilave tediyeler prime tabi tutulacağı
gibi, 4857 sayılı Kanunun 61.maddesindeki istisnai hüküm üzerinde durulmaksızın hak kazanıldığı halde kullanılmayan yıllık izin süresi için ödenecek
ücretlerden de kısa vadeli sigorta kolları primi kesilecektir” hükmü gereği
4857 sayılı İş Kanunu 61.maddesi dikkate alınmadan yıllık izin ücretlerinden
iş kazası ve meslek hastalığı primi kesilecektir.
5510 sayılı Kanun 80 ve 105.maddeleri gereği 01.10.2008 tarihinde sonra
4857 sayılı İş Kanunu 61.maddesi kanaatimce hükümsüz hale gelmiştir.
İşçi yıllık ücretli izni kullanırken hastalanacak veya kaza geçirecek olur
ve bu nedenle kendisine ilgili sağlık kuruluşları tarafından sağlık izni verilirse, sağlık izni ile yıllık izinin iç içe girmez. Yıllık ücretli izin hakkı askıya alınır.
Eylül-Ekim 2010
Yıllık İzin Bakımından çalışılmış gibi Sayılan Haller
275
®
ÇÖZÜM
Kadın işçilerin, doğumdan önce ve sonra çalıştırılmadıkları günler sekizer
hafta olarak sınırlandırılmasına rağmen, kadın işçinin sağlık durumuna veya
işin niteliğine göre doktor raporuyla bu süreler uzatılabilir.Uzatılmış bu süreler yıllık ücretli iznin hesabında çalışılmış gibi sayılır. Ancak isteği halinde
kadın işçiye on altı haftalık sürenin tamamlanmasından veya çoğul gebelik
halinde 18 haftalık süreden sonra altı aya kadar verilecek ücretsiz izin yıllık
ücretli izin hakkının hesabında dikkate alınmaz
İşçinin iş sözleşmesi devam ederken muvazzaf askerlik hizmeti dışında
manevra veya herhangi bir kanundan dolayı ödevlendirilmesi sırasında işine
gidemediği günlerde yıllık ücretli izne hak kazanmak için geçmesi gereken
bir yıllık sürenin hesabında dikkate alınır. Ancak geçen tüm süre değil yılda
en fazla 90 günü hesaba katılır.
İşyerinde zorlayıcı sebepler yüzünden işin aralıksız bir haftadan çok tatil
edilmesi sonucu olarak işçinin çalışmadan geçirdiği zamanın on beş günü
işçinin yeniden işe başlaması şartıyla yıllık ücretli izne hak kazanmada göz
önünde bulundurulur.
Yıllık ücretli izin günlerinin hesabında izin süresine rastlayan ulusal bayram, hafta tatili ve genel tatil günleri izin süresinden sayılmaz. Yıllık ücretli
izin süresine rastlayan hafta tatili, ulusal bayram ve genel tatil ücretleri ayrıca ödenir.
İş kanununa göre işçiye verilmiş bulunan yıllık ücretli izin süresi yıllık
ücretli izin bakımından çalışılmış gibi sayılır.
Eylül-Ekim 2010
Cumartesi günleri çalışmayan İşyerlerinde Cumartesi gününün
İzin Süresinden Sayılması
276
Cumartesi günü çalışılmayıp iki gün hafta tatili uygulanan işyerlerinde
Cumartesi günü de hafta tatili olarak yıllık izin sürelerine eklenecek mi? sorusuna uygulamada farklı cevaplar verilebilmektedir. İş Kanunu’nun,46 ve 63.maddesi birlikte yorumlandığında işçi-işveren arasında sözleşmeye dayalı özel bir
düzenleme yoksa kanaatimce hafta tatili 1 gündür. Cumartesi iş günüdür. Bu
nedenle Cumartesi günleri hafta tatili olarak yıllık izin süresine eklenmez.
®
ÇÖZÜM
İş Kanunun da kullandırılmayan izinlerin yanacağına dair bir hüküm yoktur.Aksine, kullandırılmayan izinlerin iş sözleşmesinin herhangi bir nedenle
son bulması halinde ücretinin ödeneceği,hatta işçinin son ücreti üzerinden
ödeneceği hükmü vardır.
İş Kanunu, izin kullandırmayan işverenliğe yaptırım getirdiği gibi,işçi
lehine izin hakkını saklı tutmuştur.İş sözleşmesinin sona ermesinden itibaren
zamanaşımı süresi 5 yıldır.İş sözleşmesi feshedilen işçi 5 yıllık zamanaşımı
süresi içinde dava açmak şartıyla kullanmadığı yıllık izinlerin tümünün karşılığını alacaktır (Yrg.9.HK:2003/12999).
İşverenlerin geçmiş yıllara ait işçilerin birikmiş izinlerini iç yönetmelik,
genelge vb.işlemlerle kaldırmaya yönelik eylemleri yasal uygulamaya aykırıdı(Özdemir,2009).
İşçide, işverende yıllık izin hakkından feragat edemez. Kamu ağırlıklı şirketlerde Belediye/Belediye Şirketlerinde işçilerin 50–250 gün arasında izin
alacakları olduğu uygulamada görülmektedir. İşçi emekli olduğunda veya iş
sözleşmesi son bulduğunda yasa hükmü gereği izin alacağı ücrete dönüşmektedir. Ödeme son ücret üzerinden yapılacağından işçinin eline çok yüksek bir
miktar geçebilmektedir. Bu uygulama yasal değildir.
İşçi kullanmadığı izinlerin ücretini son ücret üzerinden alacağından izin
kullanmaktan feragat edebilmektedir.Ancak kurum veya birim yetkililerin
buna izin vermemesi,Anayasal bir hak olan izni işçilere kullandırması gerekir.Yıllık izini kullandırma zamanını belirlemek işverenin yönetim yetkisi
kapsamındadır.İşçi “bu zaman buna uygun değil,ben izin kullanmak istemiyorum” diyemez.Ancak işverenin de bu yetkisini eşitlik ilkesini gözeterek
kullanması şarttır.
Birikmiş izin alacakları ücrete dönüşmesi halinde Kurum zararına sebebiyet vermektedir. Kanaatimce oluşacak bu zarar kurum yetkililerinden tazmin
edilebilir.İşverenlik İş Kanunu’nun,yıllık izinlerine ilişkin hükümlerine
muhalefetten ayrıca idari para cezasına muhatap olabilecektir.
Eylül-Ekim 2010
İşçilerin Birikmiş Yıllık İzinlerini kullandırımı
277
®
ÇÖZÜM
Yıllık İzin Hükümlerine aykırılık
İş Kanunu yıllık izin hükümlerine uymayan işverenlere idari para cezası
öngörmüştür. Kanunun 56.maddesine göre (yıllık ücretli izni yasaya aykırı
olarak bölünen her işçi için) 204 TL,57. maddesine göre (yıllık izin ücreti
yasaya aykırı şekilde veya eksik ödenen her işçi için) 204 TL, 59.maddesine
göre (iş sözleşmesinin sona ermesinde kullanmadığı iznin ücreti ödenmeyen
her bir işçi için) 204 TL,60.maddesine göre (izin yönetmeliğine aykırı olarak
izin kullandırılmayan veya eksik kullandırılan her işçi için) 204 TL idari para
cezası uygulanacaktır (Özdemir,2009).
Eylül-Ekim 2010
Sonuç
278
Yıllık ücretli izin hakkı İş Kanununa tabi olarak çalışan işçilere uygulanır. İşçinin işyerinde yıllık izne hak kazanabilmesi için girdiği tarihten başlayarak deneme süresi de dâhil olmak üzere 1 yıl çalışması gerekmektedir.
İşverenlerin geçmiş yıllara ait işçilerin birikmiş izinlerini iç yönetmelik,
genelge vb.işlemlerle kaldırmaya yönelik eylemleri yasal uygulamaya aykırıdır. İşçide, işverende yıllık izin hakkından feragat edemez.
Belediye/Belediye Şirketlerinde işçilerin 50-250 gün arasında izin alacakları olduğu uygulamada görülmektedir.İşçi kullanmadığı izinlerin ücretini son
ücret üzerinden alacağından izin kullanmaktan feragat edebilmektedir.Ancak
kurum veya birim yetkililerinin buna izin vermemesi, Anayasal bir hak olan
ücretli yıllık izni işçilere kullandırması gerekir.Birikmiş tüm izinler işverenin
yönetim kapsamında kullandırılabilir.İşverenlik tüm izni bir anda kullandırabileceği gibi,aylara da bölebilir.İşçi bunu itiraz edemez.
Birikmiş izin alacaklarının ücrete dönüşmesi kanaatimce Kurum zararına
sebebiyet verecektir. Yıllık izin kullandırmamak İş Kanunu hükümlerine
aykırılık teşkil ettiğinden,yıllık izinleri kullandırmayarak izin birikmesine
izin veren örneğin Belediye/Belediye Şirketleri idari para cezasına muhatap
olabilecektir.İdari para cezası da kanaatimce kamu zararı olarak yorumlanacağından oluşacak bu zararların kurum yetkililerinden tazmini yoluna gidilebilecektir.
®
ÇÖZÜM
kaYnakça
Eylül-Ekim 2010
Özdemir, Cumhur Sinan (2009) İş kanuna göre İdari Para Cezaları ve
Mahkeme kararları. Ankara: Adalet Yayınevi
Özdemir, Cumhur Sinan (2009) Yargıtay kararları İle açıklamalı
güncellenmiş İş kanunu. Ankara: Yaklaşım Yayınları
Özdemir, Cumhur Sinan (2010) İş kanuna göre İşveren ve İşçi
Rehberi. Ankara: Adalet Yayınevi
Yargıtay 9. Hukuk Dairesi (08.07.2003) Esas no:2003/1757 ve karar
no:2003/12999 Sayılı kararı. Ankara: Yargıtay 9. Hukuk Dairesi
Yargıtay 9. Hukuk Dairesi (31.03.2004) Esas no:2003/16673 ve karar
no:2004/6656 Sayılı kararı. Ankara: Yargıtay 9. Hukuk Dairesi
Yargıtay 9. Hukuk Dairesi (01.07.2004) Esas no:2004/4310 ve karar
no:2004/16298 Sayılı kararı. Ankara: Yargıtay 9. Hukuk Dairesi
Yargıtay 9. Hukuk Dairesi (14.04.2008) Esas no:2007/11498 ve karar
no:2008/8313 Sayılı kararı. Ankara: Yargıtay 9. Hukuk Dairesi
279
280
®
ÇÖZÜM
İŞÇİNİN İŞVERENE BİLDİRİM ÖNELİ TANIMASI
DURUMUNDA DA YENİ İŞ ARAMA İZNİ VERİLİR Mİ ?
Erol GÜNER*
Büyük çoğunluğu itibariyle sadece emeklerinin (işgücü) karşılığı olarak
aldıkları ücretle geçimini sağlayan işçilerin gelirleri sınırlı bir kazançtan ibarettir. Gelirleri özellikle geçim koşullarının zor olduğu ülkemizde geleceğin
garantisi için bir tasarruf yapmaya ve Anayasanın 49. Maddesine göre insan
haysiyetine uygun bir yaşayış seviyesini sağlamaktan uzaktır. Ayrıca işsizlik
sigortasının tam anlamıyla etkinliğini göstermemesi, yararlanma koşullarının
fazlalığı iş sözleşmesinin bildirimli feshinde yeni bir iş bulmanın önemi bir
kat daha artırmaktadır.
Bildirim önellerinin bitimine kadar taraflar arasındaki ilişkide bir değişiklik olmaması, işçinin iş sözleşmesinin sona ermesini takiben çalışacağı
yeni bir işi bulma imkanını elde etmesi yönünden korunmasını gerekli kılmaktadır. Bildirimli fesihde amaç, bildirim önelleri içinde işçinin yeni bir iş,
işverenin de yeni bir işçi bulmasını sağlamaktır. Ancak emek talebinin emek
arzına göre yüksek olduğu bizim gibi ülkelerde işveren için işten ayrılan işçinin yerine yeni bir işçi bulması kolay iken, bildirim öneli içinde işyerinde iş
görme borcunu yerine getirme zorunda bulunan işçi için aynı şey söylenemeyecektir.
İşverenin bildirim öneli içinde işçiye yeni iş arama izni vermesi esasen,
işverenin gözetme borcu içinde yer alan destekleme yükümlülüğünün bir
sonucu olarak ortaya çıkmaktadır. Gerçekten bildirim önelleri içinde tarafların iş sözleşmesinden doğan borçları devam ettiğinden işçinin yeni bir iş bulması amacıyla kendisine izin verilip bu yolla korunması ve desteklenmesi
gerekmektedir.
*
Baş İş Müfettişi
Eylül-Ekim 2010
I. GİRİŞ :
281
®
ÇÖZÜM
Yeni iş arama izni ile Bildirimli fesih birbirini tamamlayan düzenlemelerdir. Bildirim önelleri verilerek iş sözleşmesinin sona erdirilmesinin yasanın
öngördüğü sonucu meydana getirmesi için yeni iş arama izninin verilmesi
zorunludur. Yeni iş arama izni verilmeksizin bildirim önelleri tanınması özellikle işçi açısından istenilen sonucu ortaya çıkarmayacaktır. Her ne kadar iki
ayrı madde halinde düzenlenmesine karşın bildirim önelleri ile birlikte yeni iş
arama izninin verilmemesi durumunda nasıl bir sonuca ulaşılacağı konusunda idari ve yargı organlarınca farklı kararlar verilebilmektedir.
Makalemizde bildirim öneli ve yeni iş arama izni konusunda yasal çerçeve içinde bilgi verilmeye çalışılırken “İŞÇİNİN İŞVERENE BİLDİRİM
ÖNELİ TANIMASI DURUMUNDA DA YENİ İŞ ARAMA İZNİ VERİLİR
Mİ” sorusuna da cevap aranacaktır.
II. YASAL DÜZENLEME VE SONUÇLARI:
Eylül-Ekim 2010
A- Yeni İş Arama İzni:
282
Yeni İş arama izni 4857 sayılı İş Yasası’nın 27. Maddesinde düzenlenmiştir.
27. Maddeye göre; Bildirim süreleri içinde işveren, işçiye yeni bir iş bulması için gerekli olan iş arama iznini iş saatleri içinde ve ücret kesintisi yapmadan vermeye mecburdur. İş arama izninin süresi günde iki saatten az olamaz ve işçi isterse iş arama izin saatlerini birleştirerek toplu kullanabilir.
Ancak iş arama iznini toplu kullanmak isteyen işçi, bunu işten ayrılacağı günden
evvelki günlere rastlatmak ve bu durumu işverene bildirmek zorundadır.
İşveren yeni iş arama iznini vermez veya eksik kullandırırsa o süreye ilişkin ücret işçiye ödenir. İşveren, iş arama izni esnasında işçiyi çalıştırır ise işçinin izin kullanarak bir çalışma karşılığı olmaksızın alacağı ücrete ilaveten,
çalıştırdığı sürenin ücretini yüzde yüz zamlı öder.
Borçlar Yasamızın 334/2. Maddesinde de düzenlenen yeni iş arama izni,
4857 sayılı İş Yasasının kamu hukuku niteliğindeki emredici kurallarından
olan 27. Maddesinde ayrıntılı bir şekilde düzenlenmiştir. İki yasa maddesin-
®
de arasında önemli bir farklılık bulunmaktadır. İş Yasası ’nın 27. Maddesinde
“ yeni iş arama izin süresi “ açıkça belirtilmesine karşın, Borçlar Yasasında “
yeni iş arama izin süresinin “ uygun olacağı yönünde bir düzenleme bulunmaktadır.
5953 sayılı Basın İş Yasası ile 854 sayılı Deniz İş Yasasında ise yeni iş
arama izni ile ilgili bir hüküm yer almamaktadır. Dolayısıyla 5953 sayılı
Basın İş Yasası’ na göre gazetecilere, 854 sayılı Deniz İş Yasasına göre de
gemi adamlarına işverenlerin yeni iş arama izni verme yükümlülükleri bulunmamaktadır.
Yeni iş arama iznini işveren ücret kesintisi yapmaksızın vermek zorundadır. Buna göre işveren yeni iş arama izin süresine ilişkin ücreti işçi çalışmadığı halde bir iş karşılığı olmaksızın ( hafta tatili, genel tatil, ulusal bayram
günü, yıllık izin ücreti gibi) ödemekle yükümlüdür. Bu anlamda söz konusu
ücret sosyal ücret niteliğindedir. İşçiye yeni iş arama izni verilmemesi ve işçinin çalıştırılması halinde ise, 4857/27. Maddesine göre işçiye ek olarak iki
günlük ücret tahakkuku yapılıp ödenmesi gerekmektedir. Mülga 1475 sayılı İş Yasasında ek bir günlük ücret ödemesi olarak düzenlenmişti.
Yeni iş arama izninin iş saatleri içinde kullanma zamanını belirleme yetkisi esas olarak işverene aittir. Bu konuda işverenin çıkarları, yani işin ve işyerinin normal işleyişinin aksatılmaması gözetilmekle birlikte, yeni iş arama
izninin de iş bulma zamanın yüksek olacağı saat diliminde verilmesi de göz
önünde tutulacaktır. Bu nedenle işveren yeni iş arama izin saatlerini düzenlerken karşılıklı iyi niyet kuralları içinde hareket etmelidir. Örneğin, gece vardiyasında çalışan işçi için yeni iş arama izninin iş saatleri ( yani işçiye göre
gece çalışma döneminde) içinde verilmesi, gündüz vardiyasında çalışan işçi
için uygun olmayan bir zamanda tanınması yerinde olmayacaktır.
Bildirim öneli içinde işverenden izin almaksızın veya işverence belirtilen
yeni iş arama izin saatleri dışında işçinin iş aramaya kalkışması işverene iş
sözleşmesini bildirimsiz ve tazminatsız olarak feshetme hakkı tanıyacaktır.
Yeni iş arama izni ile ilgili hükümler nispi emredici niteliktedir. İşçinin bu
hakkını kaldıran veya kısıtlayan iş sözleşmesi veya toplu iş sözleşmesi
hükümleri geçersiz olmakla birlikte yeni iş arama izin sürelerinin iş sözleş-
Eylül-Ekim 2010
ÇÖZÜM
283
®
ÇÖZÜM
mesi veya toplu iş sözleşmesi ile artırılması halinde işçi lehine olan yeni
düzenleme geçerli olacaktır. Yeni iş arama izninin yasal hükümlere aykırı olarak azaltılması geçerli değildir.
4857 sayılı İş Yasası’ nın 17. Maddesine göre işçinin bildirim önellerine ilişkin ücretinin peşin olarak verilerek iş sözleşmesinin sona erdirilmesi
durumunda yeni iş arama izninden söz etmek mümkün değildir. Aynı yasanın 59. Maddesine göre de, bildirim önelleri ile yeni iş arama izinlerinin yıllık ücretli izin süreleri ile iç içe girmesi de yasaya aykırıdır.
Eylül-Ekim 2010
B- Yeni İş Arama İzni İle İlgili İşverenlerin Yükümlülükleri:
284
İşveren 4857 sayılı İş Yasası’ nın 27. Maddesine göre, bildirimli fesihlerde yeni iş arama iznini vermekle yükümlüdür. İşçinin bu haktan yararlanması için talepte bulunması gerekmez. Yasa maddesinde sadece izninin kullanma şekli ve zamanı konusunda talep ortaya konulmuştur. Bu itibarla işçinin
yeni iş arama iznini kullanmak istememesi, iznin işten ayrılacağı günden
önceki günlerde topluca kullanmak istediği şeklinde yorumlanması gerekir.
İşçiye bildirim önellerinin ve bu öneller içinde yeni iş arama izinlerinin
verildiğinin işverence yazılı olarak kanıtlanması gerekmektedir. Bu bir
anlamda ispat şartıdır. Bildirim önellerinin yazılı olarak tebliğ edilmesi, yapılacak tebligatta yeni iş arama izin saatlerinin ve yeni iş arama izinlerinin toplu
olarak kullanılması talep ediliyor ise bu duruma ilişkin düzenlemenin kayıtlarda açıkça belirtilmesi gerekmektedir. Yeni iş arama izin saatleri ile ilgili
olarak devam çizelgelerine kayıt düşülmesi ve işçi imzasının alınması yerinde olacaktır. Denetimlerde sıkça karşılaştığımız üzere bildirim önelleri ve
yeni iş arama izni ile ilgili olarak işverenlerimizce yazılı kayıt ve belgenin
tutulmadığı görülmektedir. Bu ispat şartının yerine getirilememesi sonucunda
işverenlerimiz yasal ihbar tazminatı ve yeni iş arama izin süresine ilişkin
zamlı ücreti ödemek zorunda kalmaktadırlar.
Yeni iş arama izni verilmemesi konusunda 4857 sayılı İş Yasasında idari
para cezası öngörülmemiş, sadece yeni iş arama izni verilmemesi veya eksik
verilmesi durumunda işçinin çalıştığı saatlere ilişkin ücretinin zamlı olarak
®
ödenmesi hüküm altına alınmıştır. 4857 sayılı İş Yasası’ nın 27. maddesinin
son bendinde açıkça düzenlenen hükme göre; İşveren yeni iş arama iznini vermez veya eksik kullandırırsa o süreye ilişkin ücret işçiye ödenir. İşveren, iş
arama izni esnasında işçiyi çalıştırır ise işçinin izin kullanarak bir çalışma
karşılığı olmaksızın alacağı ücrete ilaveten, çalıştırdığı sürenin ücretini yüzde
yüz zamlı öder. Bu hüküm bağlamında işçiye yeni iş arama izni verilmeyip
çalıştırılması durumunda çalışmadan alacağı ücrete ilaveten ek olarak ücretin
2 katı daha ödeme yapılması gerekmektedir. Aksi takdirde eksik ödeme dolayısıyla vergi ve sigorta yönünden idari para cezalarına ve gecikme faizlerine
maruz kalınacağı unutulmamalıdır.
Denetimlerimizde İşverenlerimizden, işçilerimizden ve uygulayıcılardan
şu soru ile karşılaşılmaktadır. Yeni İş Arama İzni Verilmezse İhbar Tazminatı
Ödenmeli mi ?
4857 sayılı İş Yasası’ nın 17. maddesine göre; ……………..Bildirim
şartına uymayan taraf, bildirim süresine ilişkin ücret tutarında tazminat
ödemek zorundadır………………………………
4857 sayılı İş Yasası’ nın Yeni İş Arama İzni başlıklı 27. maddesinin son bendine göre ise; …………… İşveren yeni iş arama iznini vermez veya eksik kullandırırsa o süreye ilişkin ücret işçiye ödenir. İşveren, iş arama izni esnasında
işçiyi çalıştırır ise işçinin izin kullanarak bir çalışma karşılığı olmaksızın alacağı ücrete ilaveten, çalıştırdığı sürenin ücretini yüzde yüz zamlı öder.
4857 sayılı İş Yasası’ nın 17. ve 27. maddelerinin farklı düzenlemeler
olduğu ve söz konusu hükümlere uyulmaması halinde ortaya çıkacak yaptırımların açıkça hüküm altına alındığı anlaşmakta olup, bildirim öneli tanınmasına rağmen yeni iş arama izni verilmemesi durumunda yasal ihbar tazminatı ödeme yükümlülüğünün doğmayacağı sonucuna ulaşılmaktadır. Bildirim
öneli tanınmaması halinde uymayan taraf diğer tarafa bildirim öneline ilişkin
ücret tutarında tazminat (ihbar Tazminatı) ödeme yükümlülüğü bulunurken,
bildirim öneli tanınmasına rağmen yeni iş arama izni verilmez ve yeni iş
arama izni içinde işçi çalıştırılırsa işveren tarafından, işçinin izin kullanarak
bir çalışma karşılığı olmaksızın alacağı ücrete ilaveten, çalıştırdığı sürenin
ücretini yüzde yüz zamlı ödenmesi gerekmektedir.
Eylül-Ekim 2010
ÇÖZÜM
285
®
ÇÖZÜM
Eylül-Ekim 2010
C- İŞÇİNİN İŞVERENE BİLDİRİM ÖNELİ TANIMASI
DURUMUNDA YENİ İŞ ARAMA İZNİ VERİLİR Mİ ?
286
Yeni iş arama izni yukarıda da belirtildiği üzere 4857 sayılı İş Yasası’
nın 27. maddesinde düzenlenmiştir. 27. madde hükmüne göre,; Bildirim
süreleri içinde işveren, işçiye yeni bir iş bulması için gerekli olan iş arama
iznini iş saatleri içinde ve ücret kesintisi yapmadan vermeye mecburdur. İş
arama izninin süresi günde iki saatten az olamaz ve işçi isterse iş arama izin
saatlerini birleştirerek toplu kullanabilir. Ancak iş arama iznini toplu kullanmak isteyen işçi, bunu işten ayrılacağı günden evvelki günlere rastlatmak
ve bu durumu işverene bildirmek zorundadır.
İşveren yeni iş arama iznini vermez veya eksik kullandırırsa o süreye ilişkin ücret işçiye ödenir. İşveren, iş arama izni esnasında işçiyi çalıştırır ise işçinin izin kullanarak bir çalışma karşılığı olmaksızın alacağı ücrete ilaveten,
çalıştırdığı sürenin ücretini yüzde yüz zamlı öder.
27. maddenin başlangıcındaki “ Bildirim Süreleri İçinde İşveren “ lafsı
dikkate alındığında bildirim önelinin işçi veya işveren tarafından tanınmasının önemli olmadığı, önemli olanın bildirim öneli tanınmış olmasının ve bildirim öneli içinde işverenin yeni iş arama iznini kullandırması gerektiği sonucuna ulaşılabilir. Ancak burada maddenin lafsından çok, ruhuna ve düzenlenme mantığına bakmak gerekmektedir. Madde gerekçesini incelediğimizde de
kesin bir sonuca ulaşmak mümkün olmamaktadır.
İşçi işyerinden 4857 sayılı İş Yasası’ nın 24. maddesinde gösterilen sebepler ( sağlık sebepleri, ahlak ve iyi niyet kurallarına uymayan haller ve zorlayıcı sebepler ) dışında ayrılmak istiyor ve bu bağlamda da 4857 sayılı İş
Yasasının 17. maddesine göre işverene vermesi zorunlu olduğu bildirim önellerini tanıyor ise, işçinin yeni bir işini bulduğu, çalıştığı işyerinden ve iş koşullarından memnun olmadığı sonucuna ulaşılmaktadır. 4857 sayılı İş Yasası’
nın 27. maddesindeki düzenlemesinin iş sözleşmesinin işveren tarafından
4857 sayılı İş Yasası’ nın 17. maddesine göre feshedilen ve fesihten önce de
bu durumdan habersiz olan işçiye yeni bir iş bulması için imkan tanınması
amacıyla getirildiği düşünülmekte ve değerlendirilmektedir. Aksine düşünce
®
ÇÖZÜM
işvereni iki defa cezalandırma gibi bir sonucu meydana getirecektir. Bir taraftan işçinin işyerinden ayrılma isteği ile ortaya çıkabilecek verimsizlik ve işçinin yerine en az onun vasfında bulacağı işçi için ayıracağı zaman iş ve işyerini akışını olumsuz etkilerken, bir de işçiye yeni iş arama izni vermesi hakkaniyete uygun olmayacaktır. Bu bağlamda; “İşçinin İşverene Bildirim Öneli
Tanıması Durumunda Yeni İş Arama İzni Verilmesinin Gerekmediği”
sonucuna ulaşılmaktadır.
III. SONUÇ:
KAYNAKÇA
T.C. Yasalar (10.06.2003). 4857 sayılı İş kanunu. Ankara : Resmi Gazete
(25134 sayılı)
Eylül-Ekim 2010
İş Sözleşmesinin Bildirimli Fesih ile sona erdirilmesi durumunda ortaya
çıkan yeni iş arama iznini yasal hükümler ve ortaya çıkabilecek soru ve sorunlar çerçevesinde irdelemeye çalıştık. Genel anlamda her iki düzenleme birbirlerini tamamlamakta olup, iki düzenlemenin aynı zamanda uygulanmaması
yasa koyucunun istediği sonucu meydana getiremeyecektir.
Bildirim önelleri içinde iş sözleşmesinden doğan hak ve borçlar devam
ettiğinden işçinin yeni bir iş bulması için kendisine yeni iş arama izni tanınması sosyal devlet olmanın gereğidir. Bildirim önellerinin ve yeni iş arama
izinlerinin yazılı kayıt ve belgeler ile işveren tarafından ortaya konulması
ispat açısından önemlidir.
Bildirim öneli tanınmasına rağmen yeni iş arama izni verilmemesi ve
işçinin çalışması durumunda işveren tarafından, işçinin izin kullanarak bir
çalışma karşılığı olmaksızın alacağı ücrete ilaveten, çalıştırdığı sürenin ücretinin yüzde yüz zamlı ödenmesi gerekecektir.
Makalemizin başlığını oluşturan ve işverenlerimizden, işçilerimizden ve uygulayıcılardan tarafımıza yöneltilen “İşçinin İşverene Bildirim Öneli Tanıması
Durumunda Yeni İş Arama İzni Verilip-Verilmeyeceği “ sorusu bağlamında;
yeni iş arama izninin verilmemesi gerektiği sonucuna da ulaşılmıştır.
287
288