çözüm 137 - Vergistan
advertisement
ISSN 1303 - 5444 İ S TA N B U L S E R B E S T M U H A S E B E C İ M A L İ M Ü Ş AV İ R L E R O D A S I ISTANBUL CHAMBER OF CERTIFIED PUBLIC ACCOUNTANT S www.istanbulsmmmodasi.org.tr MALİ ÇÖZÜM YIL: 26 YEAR: 26 EYLÜL - EKİM 2016 September - October 2016 www.istanbulsmmmodasi.org.tr 137 137 ÇÖZÜM MALİ ® İ K İ A Y L I K M E S L E K İ D E R G İ EYLÜL - EKİM 2016 / September - October 2016 / YIL 26 - YEAR 26 Sahibi İSMMMO Adına - Owner on behalf of the ISMMMO l YÜCEL AKDEMİR Genel Yayın Yönetmeni - Editor l GÜLGÜN ÖZTÜRK Sorumlu Yazı İşleri Müdürü - Editorial Assistant l Yrd. Doç. Dr. MUSTAFA ÇANAKÇIOĞLU DANIŞMA KURULU Advisory Board Prof. Dr. Cemal İBİŞ (Marmara Üniversitesi) Prof. Dr. Rüstem HACIRÜSTEMOĞLU (Galatasaray Ün.) Prof. Dr. S. Ateş OKTAR (İstanbul Üniversitesi) Prof. Dr. Serdar ÖZKAN (İzmir Ekonomi Üniversitesi) Doç. Dr. İsmail Ufuk MISIRLIOĞLU (Bilgi Üniversitesi) Doç. Dr. Volkan DEMİR (Galatasaray Üniversitesi) YAYIN KURULU Publication Board Gülgün Öztürk (Genel Yayın Yönetmeni) Yrd. Doç. Dr. Mustafa Çanakçıoğlu (Sorumlu Yazı İşleri Müdürü) Sabri Karakaşlıoğlu (Üye) Doç. Dr. Oğuzhan Bahadır (Üye) Hafize Öztürk (Üye) Hacı Demir (Üye) ISSN 1303-5444 Net 3000 adet basılmıştır. Dergi Adı: Mali Çözüm® Dergimiz Proquest ABI/INFORM Global, EBSCO Business Source Complete ve ULAKBİM Sosyal Bilimler Veritabanları tarafından taranmaktadır. İmtiyaz Sahibinin Adı, Soyadı ve Adresi: Yücel AKDEMİR Kurtuluş Caddesi No: 114 A Blok Kat:7 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL Genel Yayın Yönetmeni: Gülgün ÖZTÜRK Kurtuluş Caddesi No: 114 A Blok Kat:5 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL Yazı İçerik-Teknik Sorumlusu: İlkim MENGÜLEREK Kurtuluş Caddesi No: 114 B Blok Kat:5 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL Grafik Tasarım ve Dizgi: Alican SEZER Kurtuluş Caddesi No: 114 A Blok Kat:6 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL Yönetim Yeri Adresi: Kurtuluş Caddesi No: 114 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL Basımı Yapanın Adı, Soyadı ve Adresi: MATSİS Matbaa Tevfikbey Mahallesi Dr. Ali Demir Caddesi NO:51 34290 Sefaköy/İSTANBUL Tel: 0212 624 21 11 Fax: 0212 624 21 17 E-mail: info@matbaasistemleri.com Yayın Türü: Yerel-Süreli, 2 aylık Dergimiz HAKEMLİ DERGİ olma özelliği taşımaktadır. Dergimize gönderilen yazılar, hakem değerlendirmesine tabi tutulduğundan yayımında gecikmeler olabilmektedir. Dergimizde yayınlanan yazılar kaynak gösterilerek kullanılabilir. Yazılardaki görüşler yazarlarına aittir. Mali Çözüm (Financal Analyze) is bimonthly journal of Chamber of Certified Public Accountants of Istanbul. It is a peer-reviewed Journal publishing refered articles, opinion papers, letters, reviews, news, questions and answers, law decisions on accounting. Yönetim Merkezi ve Yazışma Adresi: İSMMMO Kurtuluş Caddesi No: 114 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL Telefon: (0212) 315 84 00 pbx Faks: (0212) 343 47 80 E-mail: ismmmo@ismmmo.org.tr www.istanbulsmmmodasi.org.tr MALİ ÇÖZÜM ® MALİ ÇÖZÜM İ K İ A Y L I K M E S L E K İ D E R G İ HAKEM KURULU (Alfabetik Sıraya Göre) Editorial Advisory Board (Alphabetical orders) Prof. Dr. Nalan AKDOĞAN (Başkent Üniversitesi) Doç. Dr. Duygu ANIL KESKİN (İstanbul Üniversitesi) Doç. Dr. Tamer AKSOY (TOBB Üniversitesi) Prof. Dr. Yüksel KOÇ YALKIN (E.Öğretim Üyesi) Yrd. Doç. Dr. Halil İbrahim ALPASLAN (Marmara Üni.) Dr. Resul KURT (Sosyal Güvenlik Uzmanı) Prof. Dr. Erdinç ALTAY (İstanbul Üniversitesi) Prof. Dr. Ömer LALİK (İst.Ticaret Üniversitesi) Prof. Dr. Dursun ARIKBOĞA (İstanbul Üniversitesi) Prof. Dr. Haluk LEVENT (Kemerburgaz Üniversitesi) Doç. Dr. Oğuzhan BAHADIR (Galatasaray Üniversitesi) Mehmet MAÇ (Yeminli Mali Müşavir) Prof. Dr. Doğan ARGUN (Marmara Üniversitesi) Doç. Dr. İsmail Ufuk MISIRLIOĞLU (UWE Bristol Prof. Dr. Refika BAKOĞLU (Marmara Üniversitesi) Üniversitesi) Prof. Dr. Ercan BAYAZITLI (Ankara Üniversitesi) Prof. Dr. Fatma Naciye Can MUĞAN (İzmir Ekonomi Prof. Dr. Nejat BOZKURT (Marmara Üniversitesi) Üniversitesi) Prof. Dr. Emre BURÇKİN (Marmara Üniversitesi) Prof. Dr. S. Ateş OKTAR (İstanbul Üniversitesi) Prof. Dr. Nurşen CANİKLİOĞLU (Marmara Üniversitesi) Prof. Dr. Serdar ÖZKAN (İzmir EkonomiÜniversitesi) Prof. Dr. Nuran CÖMERT (Marmara Üniversitesi) Prof. Dr. Korkut ÖZKORKUT (Ankara Üniversitesi) Doç. Dr. Volkan DEMİR (Galatasaray Üniversitesi) Prof. Dr. Recep PEKDEMİR (İstanbul Üniversitesi) Dr. A. Bumin DOĞRUSÖZ (Marmara Üniversitesi) Doç. Dr. Kerem SARIOĞLU (İstanbul Üniversitesi) Yrd. Doç. Dr. Ali DURAL (Galatasaray Üniversitesi) Dr. Veysi SEVİĞ Prof. Dr. M. Banu DURUKAN (Dokuz Eylül Üniversitesi) Prof. Dr. Barış SİPAHİ (Marmara Üniversitesi) Prof. Dr. Mehmet Hasan EKEN (Kırklareli Üniversitesi) Prof. Dr. Fevzi SÜRMELİ (Anadolu Üniversitesi) Prof. Dr. Melih ERDOĞAN (Anadolu Üniversitesi) Prof. Dr. Münir ŞAKRAK (E.Öğretim Üyesi) Yrd. Doç. Dr. Diğdem GÖÇ ( Marmara Üniversitesi) Doç. Dr. Fatma PAMUKÇU (Marmara Üniversitesi) Yrd. Doç. Dr. Ender GÜLVER (İstanbul Üniversitesi) Prof. Dr. Oktay TAŞ (İstanbul Teknik Üniversitesi) Prof. Dr. Recep GÜNEŞ (İnönü Üniversitesi) Prof. Dr. Tuğrul TÜFEKÇİOĞLU (E.Öğretim Üyesi) Prof. Dr. Oktay GÜVEMLİ (E.Öğretim Üyesi) Prof. Dr. Nuri UMAN (Koç Üniversitesi) Prof. Dr. Rüstem HACIRÜSTEMOĞLU (Galatasaray Ünv.) Prof. Dr. Selçuk USLU (Bilkent Üniversitesi) Prof. Dr. Cemal İBİŞ (Marmara Üniversitesi) Prof. Dr. Hakan ÜZELTÜRK (Yeditepe Üniversitesi) Prof. Dr. Seval KARDEŞ SELİMOĞLU (AnadoluÜnv.) Yrd. Doç. Dr. Doğan YILDIZ (İstanbul Yıldız Ünv.) Dr. Ahmet KAVAK (Yeminli Mali Müşavir) Prof. Dr. Göksel YÜCEL (İstanbul Üniversitesi) Prof. Dr. Lerzan KAVUT (İstanbul Üniversitesi) Prof. Dr. Süleyman YÜKÇÜ (Dokuz Eylül Üniversitesi) EYLÜL - EKİM 2016 3 MALİ 4 EYLÜL - EKİM ÇÖZÜM MALİ ÇÖZÜM SUNUŞ Değerli Okuyucular, Sizler, Mali Çözüm dergisinin en az yazarları kadar dergimize katkısı olan, emeği göz ardı edilemeyecek tarafısınız. Bu sayımızda da sizlerin dikkatinizi çekebilmek, değerli hocalarımızın ve yazarlarımızın üretimleri ile çalışmalarınıza katkı sağlayabilmek hedefiyle 137.sayımızla karşınızdayız. 15.07.2016 tarihinde ortaya çıkan kara tablonun ardından OHAL süreci ile birlikte ülkenin yaşanabilir koşulları değişmiş, ekonominin temeli olan güven ve tarafsızlık ilkeleri olumsuz yönde etkilenmiştir. İşletmelerin geleceğini şekillendiren yatırım planlarının belirsizlik ortamında ertelenmesi işletmelerin büyüme hedeflerini ya da mevcut yatırımların hızının kesilmesinde önemli etkisi olmuştur. Dünya piyasalarının özellikle Amerika seçimleri ile Avrupa’nın ekonomik sorunları, sadece iç piyasa dengelerini değiştirmemiş, tüm sermaye piyasalarını derinden etkilemiştir. Başta turizm sektörü olmak üzere tüm sektörlerin sıkıntı içinde olması, işsizlik oranının %10 nun üzerine çıkmasına, imalat sektöründe, sanayi üretiminde yılın ilk sekiz ayı için gözle görülür bir daralma yaşanmasına sebep olmuştur. Yaşanan olumsuzlukların mesleğimiz üzerindeki etkilerinin değerlendirilmesinde ise bugünü yaşamanın ve geleceği görebilmenin zorluğunu gözler önüne sermektedir. Zor günleri yaşarken ihtiyacımız olanın, birlik beraberlik ve dayanışma olduğu da aşikârdır. Mesleğimizin icrasında temel taşlar olan gerçeğe uygunluk, özün önceliği, şeffaflık gibi unsurların yanında muhasebenin çevresel ve sosyolojik yönlerinin de etkilerini dikkate alarak çalışmalarımızı hassasiyetle yürütmemizin önemi her geçen gün artmaktadır. Doğru yürütülecek muhasebe mesleğinin toplum üzerinde yaratacağı sosyal faydanın, özellikle kriz dönemleri için değeri ve etkisi tartışmasız olarak ortak akılla görülebilecek boyuttadır. Yaşadığımız dünyanın kıt kaynakları içinde verilen yaşam mücadelesinde, tüm değerlerimizle arkasında durmaya çalıştığımız mesleğimizin en iyi haliyle yaşanması ve yaşatılması dileğimizle çalışmalarınızda kolaylık ve başarı diliyoruz. MAKALE BAŞLIKLARI • Kıdem Tazminatı Fonu Kurulabilir Mi? • Finansal Fair Play ve Türkiye’deki Dört Büyük Futbol Kulübünün Uyum Düzeyinin İncelenmesi • Muhasebe Meslek Mensuplarında İşe Bağlılık ve Çalışma Ahlakının Mesleki Etik Davranışa Etkisi EYLÜL - EKİM 2016 5 MALİ • • • • • • • • • • • • • • • • • ÇÖZÜM Müşteri Sadakat Programları Çerçevesinde Yapılan Satışların Mevcut Yasal Düzenlemeler ve Türkiye Finansal Raporlama Standartları Kapsamında İncelenmesi ve Muhasebe Uygulamaları Futbolcu Transfer/Bonservis Ücretlerinin TMS 38 Maddi Olmayan Duran Varlıklar Standardına Uygun Olarak Muhasebeleştirilmesi: Trabzonspor Örneği İşletmelerde Dinamik Bütçeleme ile Sürekli Bütçelemenin Değişen Çevre Koşullarında Önemi ve Uygulama Gereği UFRS 9 Finansal Araçlar Kapsamında Yeni Değer Düşüklüğü Modeli ve Bankacılık Sektörüne Etkileri İşletme Bütçeleri ve Kontrol Amortisman Uygulamasında Azalan Bakiye Yönteminin Vergi Usul Kanunu ve Türkiye Muhasebe Standartları Kapsamında Kullanımı Anonim İle Limited Şirketi Tasfiye Etmemenin Cezası Var Mıdır? Limited Şirket Ortağının Mahkeme Kararıyla Ortaklıktan Çıkartılması Karşılıksız Çek Düzenlemek Tekrar Suç Haline Getirildi 6745 Sayılı Kanunla, 4760 Sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nda Yapılan Değişikliklerin Değerlendirilmesi Kurumlar Vergisi Mükelleflerinin Mahkeme Kararıyla Kazandıkları Tazminatların Vergilendirilmesi Emtia Maliyet Bedelinin Tespiti ve Değerlemesinde Önem Arz Eden Hususlar Nakit Sermaye Ödemesinde İndirim Uygulaması VUK 267 Çerçevesinde Emsal Bedelle Değerleme Yatırım Teşvik Belgesi İle Rödovans Sözleşmesine Bağlı Yatırımlarda İndirimli Kurumlar Vergisi Uygulaması Kötü Niyet Tazminatı Yabancıların Çalışma İznini Düzenleyen Uluslararası İşgücü Kanunu Neler Getiriyor? Saygılarımla Yücel AKDEMİR Başkan 6 EYLÜL - EKİM MALİ ÇÖZÜM HAKEMLİ YAZILAR REFEREED PAPERS Kıdem Tazminatı Fonu Kurulabilir Mi? Can Severance Pay Fund Be Establıshed? Prof. Dr. Müjdat ŞAKAR 13 Finansal Fair Play Ve Türkiye’deki Dört Büyük Futbol Kulübünün Uyum Düzeyinin İncelenmesi Analysis Of Financial Fair Play Rules And Complience Level Of Four Clubs In Turkey Prof. Dr. Metin SABAN- Ferhat DEMİRCİ 25 Muhasebe Meslek Mensuplarında İşe Bağlılık Ve Çalışma Ahlakının Mesleki Etik Davranışa Etkisi The Effect Of Work Engagement And Work Morality On Professional Ethical Behavior In Professional Accountants Öğr. Gör. Dr. Hasan GÜL - Prof. Dr. Mikail EROL 51 Müşteri Sadakat Programları Çerçevesinde Yapılan Satışların Mevcut Yasal Düzenlemeler Ve Türkiye Finansal Raporlama Standartları Kapsamında İncelenmesi Ve Muhasebe Uygulamaları Customer Loyalty Program Of Sales Made Undercurrent Legıslatıon And Investıgatıon Under Turkısh Fınancıal Reportıng Standards And Accountıng Practıces Doç.Dr. Fatma PAMUKÇU - Nevzat PAMUKÇU 75 Futbolcu Transfer/Bonservis Ücretlerinin Tms 38 Maddi Olmayan Duran Varlıklar Standardına Uygun Olarak Muhasebeleştirilmesi: Trabzonspor Örneği The Accountıng For Footballer Transfer Fees Conformant To Tas 38 Intangıble Assets: Trabzonspor Sample Yrd. Doç. Dr. Hakan YAZARKAN 91 EYLÜL - EKİM 2016 7 MALİ ÇÖZÜM İşletmelerde Dinamik Bütçeleme İle Sürekli Bütçelemenin Değişen Çevre Koşullarında Önemi Ve Uygulama Gereği Significance Of And Need To Implement Dynamic Budgeting And Continuous Budgeting In Businesses Under The Changing Environmental Conditions Dr. Esin N. CAN 121 UFRS 9 Finansal Araçlar Kapsamında Yeni Değer Düşüklüğü Modeli Ve Bankacılık Sektörüne Etkileri New Impaırment Model Wıthın The Context Of IFRS 9 Fınancıal Instruments And Its Effects On Bankıng Industry Yusuf AYTÜRK 133 İşletme Bütçeleri Ve Kontrol Operatıng Budgets And Control Serap GEYİK 145 HAKEMSİZ YAZILAR OPINION PAPERS Amortisman Uygulamasında Azalan Bakiye Yönteminin Vergi Usul Kanunu ve Türkiye Muhasebe Standartları Kapsamında Kullanımı Doç. Dr. Kadir DABBAĞOĞLU 167 Anonim İle Limited Şirketi Tasfiye Etmemenin Cezası Var Mıdır? Soner ALTAŞ 179 Limited Şirket Ortağının Mahkeme Kararıyla Ortaklıktan Çıkartılması Mustafa YAVUZ 193 Karşılıksız Çek Düzenlemek Tekrar Suç Haline Getirildi Özkan ARSLAN 203 6745 Sayılı Kanunla, 4760 Sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nda Yapılan Değişikliklerin Değerlendirilmesi Dr. Mehmet YÜCEL 8 EYLÜL - EKİM 215 MALİ ÇÖZÜM Kurumlar Vergisi Mükelleflerinin Mahkeme Kararıyla Kazandıkları Tazminatların Vergilendirilmesi Eyyup İNCE 237 Emtia Maliyet Bedelinin Tespiti ve Değerlemesinde Önem Arz Eden Hususlar Metin ÇELIK 243 Nakit Sermaye Ödemesinde İndirim Uygulaması Semih DOLDUR 257 VUK 267 Çerçevesinde Emsal Bedelle Değerleme Fehmi EGE 271 Yatırım Teşvik Belgesi İle Rödovans Sözleşmesine Bağlı Yatırımlarda İndirimli Kurumlar Vergisi Uygulaması Kenan AKBULUT 281 Kötü Niyet Tazminatı Erol GÜNER 289 Yabancıların Çalışma İznini Düzenleyen Uluslararası İşgücü Kanunu Neler Getiriyor? Cumhur Sinan ÖZDEMIR 297 Yayın Politikası İlkeleri 307 EYLÜL - EKİM 2016 9 HAKEMLİ YAZILAR REFEERED PAPERS @ MALİ MALİ MALİ ÇÖZÜM ÇÖZÜM ÇÖZÜM EYLÜL - EKİM 2016 11 11 MALİ ÇÖZÜM KIDEM TAZMİNATI FONU KURULABİLİR Mİ? CAN SEVERANCE PAY FUND BE ESTABLISHED? Prof. Dr. Müjdat ŞAKAR*1 ÖZ Kıdem tazminatı konusu, üzerinde tartışmaların olduğu son derece güncel bir konudur. İşçiler için bir anlamda iş/ücret güvencesi olarak görülen kıdem tazminatı, işverenler için ise bir maliyet unsurudur. Bu nedenle kıdem tazminatı ile ilgili tartışmalar 50 yılı aşkın bir süredir devam etmektedir ve bu konuyla ilgili olarak günümüzde de bir anlaşma noktasına varılamamıştır. Mevcut uygulamada, işçiler için kıdem tazminatı ödeme garantisinin olmaması ve işverenlerin altına girdiği mali yük gerilimi, temel sorunları teşkil etmektedir. Bu çalışma, kıdem tazminatı ile ilgili olarak uzun süredir tartışma konusu olan Kıdem Tazminatı Fonu Tasarısı’nı incelemektedir. Fon tasarısı, sözü edilen bu sorunlara bir çözüm getirebilir nitelik taşımaktan uzaktır. Tasarı’nın, mevcut haliyle işçilere birtakım güvenceler sağlamakla birlikte, ciddi bir hak kaybına neden olacağı açıkça görülmektedir. Fon kurulursa iş güvencesi sistemi etkisini kaybedecek, kıdem tazminatı her durumda ödenmeyecek ve kıdem tazminatının miktarı düşecektir. İşverenler açısından ise mali yük sorunu sona ermeyip prim sistemine dönüşerek yalnızca şekil değiştirecektir. İşçi istifa halinde de kıdem tazminatı hakkını yitirmeyeceğinden, işveren, nitelikli işçisini işyerinde zor tutar hale gelecektir. Kanımızca, mevcut sorunlara çözüm getirecek olan yapı Kıdem Tazminatı Fonu değil, İşsizlik Sigortası Fonu kapsamında kurulacak bir “Kıdem Tazminatı Garanti Fonu”dur. Bu sayede, işçilerin mevcut haklarına dokunulmaksızın kıdem tazminatlarını fiilen alamamaları problemi, tasarının getireceği sıkıntılar ortaya çıkmadan sağlıklı bir çözüme kavuşturulabilecektir. Anahtar Sözcükler: Kıdem tazminatı, kıdem tazminatı fonu, işçi hakları ABSTRACT Severance pay is a very recent subject about which there are several discussions. Severance pay, which is considered by the employee as a guarantee of work/ 1* T.C.Marmara Üniversitesi, İktisat Fakültesi, Çalışma Ekonomisi ve Endüstri İlişkileri Bölüm Başkanı ve İş Hukuku ve Sosyal Güvenlik Hukuku Anabilim Dalı Başkanı - msakar@marmara.edu.tr Makale Geliş Tarihi: 11.08.2016 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 17.08.2016 EYLÜL - EKİM 2016 13 MALİ ÇÖZÜM pay, is a cost element for the employers. The discussions has therefore been going on for over 50 years and there has not been a consensus yet even today. In the current practice, the fact that there is no guarantee for the employees to receive the severance pay and the financial burden stress that the employers undergo form the basis of the issues. This study examines the draft of the severance pay fund that has been a discussion subject for a long time. The fund draft is far from having the legibility of bringing a solution to these above-mentioned issues. It is clear that it would provide a couple of assurances for the employees but it would also cause a serious loss of rights. If the fund is established, severance pay will not be paid at every condition, job security system will lose its effect and the amount of the severance pay will fall down. On the other side, financial burden issue will not disappear for the employers, it will merely change its shape by turning into a premium system. The system, which will bring a solution to the current issues, is in our opinion not the Severance Pay Fund, it is rather the “Severance Pay Guarantee Fund”. By this means, the issue that the employees cannot receive their severance pay will smoothly be solved. Keywords: Severance pay, severance pay fund, employee rights I-GİRİŞ 1936 yılında 3008 sayılı ilk İş Kanunumuz ile işçi hakları arasına giren kıdem tazminatı, zamanla içeriği işçi lehine genişleyen önemli bir hak olmuştur.Ayrıca, İş Kanunu’na paralel biçimdeDeniz İş Kanunu md. 20’de; oldukça farklı esaslarla Basın İş Kanunu md. 6,11 ve 18’de de kıdem tazminatı düzenlemeleri yer almaktadır. Uygulamada kıdem tazminatı ödemelerinde işçi ve işveren açısından büyük sıkıntılar yaşanmaktadır. Bu sıkıntıların giderilmesi için devlet, işveren ve işçiler arasında çözüm yolu bulunması için çalışmalar yapılmaktadır. Bu çalışmalardan biri de ödemelerin kurulacak bir fondan karşılanmasıdır. Kıdem Tazminatı Fonu Kanunu çıkarılmaya çalışılırken sosyal taraflar anlaşamadıklarından 4857 sayılı İş Kanunu’nda kıdem tazminatına ilişkin düzenleme yapılmamış, Geçici 6. md ile “Kıdem tazminatı için bir kıdem tazminatı fonu kurulur. Kıdem tazminatı fonuna ilişkin Kanun’un yürürlüğe gireceği tarihe kadar işçilerin kıdemleri için 1475 sayılı İş Kanunu’nun 14. maddesi hükümlerine göre kıdem tazminatı hakları saklıdır” hükmü getirilmiştir. 14 EYLÜL - EKİM MALİ ÇÖZÜM Fon kavramı ile kıdem tazminatının maliyet yükü yıllara hatta aylara bölünerek, tek kalemde maliyetleri birden yükselten bir ödemenin önüne geçilmek amaçlanmış; işçi açısından da kıdem tazminatı hakkının güvenceye alınması fırsatı ortaya çıkmıştır. Ancak fon önerisinin Türkiye şartlarında olumsuz sonuçlara yol açacağı tartışmaları da beraberinde gelmiştir. 4857 sayılı İş Kanunu’nda kıdem tazminatı düzenlenmemiş, bu konu 1475 sayılı eski İş Kanunu’nun 14. maddesi şimdilik yürürlükte bırakılarak, Kıdem Tazminatı Fonu (KTF) Kanunu’na kadar ötelenmiştir. Aslında İş Kanunu Taslağı’nda kıdem tazminatı miktarının azaltılması, sadece emeklilikte ödenen bir emekli ikramiyesi haline getirilmesi gibi seçenekli hükümler bulunmaktayken, tepkiden çekinilerek düzenleme sonraya bırakılmıştır. Kıdem Tazminatı Fonu ile kıdem tazminatına hak kazanma şartları ve tazminatın hesaplanma biçiminin doğrudan bir ilgisi olmamasına rağmen, yapılan bu uygulama başka türlü açıklanamaz. Çalışanlar kıdem tazminatı haklarının ellerinden gideceği endişesi içindedirler. Diğer taraftan emeklilik haklarının kaygısını taşımaktadırlar. Bu sebeple emeklilik hakkını doldurmuş pek çok kişi emekli olmaya itilmektedir. II- KIDEM TAZMİNATI UYGULAMASINDAKİ AKSAKLIKLAR Kıdem tazminatı, gerek işçi gerekse işveren bakımından sorunlarla doludur. İşveren, işleri bozulup malî sıkıntı içine düştüğünde, işini küçültmek ve daha az işçi çalıştırmak durumundadır. Ancak, iş sözleşmelerini feshettiği işçiler için ödeyeceği kıdem tazminatları, daha büyük malî sıkıntılara yol açacağından, bunu yapamayıp iflâsa sürüklenmekte, sonuçta işyeri kapandığında işçiler işsiz kaldığı gibi, kıdem tazminatlarını alabilmeleri de zor olmaktadır. Kıdem tazminatı yükünden ürken işverenler, özellikle vasıfsız işçileri uzun sürelerle çalıştırmamakta, bu yükten kurtulmak için çeşitli çareler aramaktadırlar. Yargıtay’ın muhtelif kararlarıyla, bu işveren uygulamaları etkisiz kılınmıştır. Meselâ, kıdem tazminatı ödememek için, birbirine eklenen, süresi belirli iş sözleşmeleri (zincirleme iş sözleşmeleri), baştan beri süresi belirsiz sayılmış ve işçinin kıdem tazminatı hakkı korunmuştur. Bunun gibi, işverenin, sürekli çalışan işçiyi, dönem dönem kağıt üzerinde işten “çıktı-girdi” gösterip kıdem tazminatını ödeyerek, bu yükü zamana dağıtması da Yargıtay›ca engellenmiştir. Böyle bir durumda, daha önce hiç kıdem tazminatı ödenmemiş gibi, son brüt giydirilmiş ücret üzerinden ve tüm kıdem süresi için tazminat he- EYLÜL - EKİM 2016 15 MALİ ÇÖZÜM saplanacak, daha önce ödenen miktarlar bundan indirilecektir (Yarg. 9. HD., 26.05.1987, E. 2987, K. 5277, İHU, İşK. 14 (No. 20). Sıkıntı sadece işverenler yönünden değildir. İşçiler bakımından kıdem tazminatının ödenme garantisinin olmaması, işverenin kıdem tazminatı yükünü sigortalatmasına yasak getirilmesi (İşK. md. 14/sondan II) ve Kıdem Tazminatı Fonu’nun (İşK. md. 14/son) kurulamamış olması sorun teşkil etmektedir. Öte yandan, belli sebepler (askerlik, emeklilik, gibi) olmadan işçinin iş sözleşmesini feshetmek durumunda kalması halinde kıdem tazminatı alamaması da sıkıntı yaratmaktadır. Alkolik olduğu ve bu sebeple doğan sağlık sorunları yüzünden işe devamsızlıkyaptığı gerekçesiyle İş Kanunu md. 25/I’e göre işten çıkartılan işçinin kıdem tazminatı hakkı olduğu halde, daha iyi şartlarla iş bulduğu için sözleşmeyi fesheden işçinin kıdem tazminatı hakkı yoktur. Düzenleme, âdeta, işçiyi alkolik olmaya özendirmektedir. İstifa edene kıdem tazminatı ödenmemesi, kanımızca, Anayasanın “herkes dilediği alanda çalışma ve sözleşme hürriyetlerine sahiptir” hükmünü taşıyan 48. maddesine aykırıdır. Meselâ, on yıldır çalıştığı işyerinden, daha iyi bir iş bulduğu için ayrılmak isteyen işçinin çalışma özgürlüğü, on yıllık kıdem tazminatını işverene terk etme sonucuna ulaştıran İş Kanunu düzenlemesiyle ihlâl edilmektedir. Bu durum işçileri “kanuna karşı hile” teşkil eden denemelere desevk etmiştir. Meselâ, evlenme tarihinden itibaren bir yıl içinde sözleşmeyi fesheden kadın işçiler kıdem tazminatı alabildiklerinden, evli olan kadın işçiler boşanıp, yeniden aynı kişiyle evlenerek sözleşmelerini feshetmişler ve kıdem tazminatlarını istemişlerdir. Bu durumu Yargıtay’ın kanuna karşı hile olarak görüp, kıdem tazminatının ödenmemesine karar vermesi yerindedir (Yarg. 9., HD. 14.01.1987, E. 1986/11078, K. 1987/6, Çimento İşveren Dergisi, Mayıs 1987, 25). Ancak, bu konudaki sıkıntıyı göstermesi bakımından da olay ilginçtir. III. KIDEM TAZMİNATI FONU A- Fon Tartişmalarinin Tarihsel Geçmişi Kıdem tazminatı fonu meselesi 50 yılı aşkın bir süreden beri sosyal taraflarca tartışılmakta, ancak üzerinde ittifak edilen bir çözümü bulunamamaktadır. İşçi kesimi kazanılmış hak yaklaşımıyla hareket etmekte ve hak kaybına yol açacak düzenlemelere haklı olarak tepki duymaktadır. İşveren kesimi ise kıdem tazminatının neredeyse tümden kaldırılmasını, işsizlik sigortasının kurulmuş olmasını bahane ederek talep etmektedir. 16 EYLÜL - EKİM MALİ ÇÖZÜM Kıdem tazminatı sorununun ilk kez tartışıldığı 1954’de toplanan İkinci Çalışma Meclisi’nde kıdem tazminatlarını karşılamak amacı ile bir fon kurulması önerilmiştir. Buna benzer bir öneri de 1962’de toplanan Üçüncü Çalışma Meclisi’nde gündeme getirilmiş ve işverenlerin ödeyecekleri primler karşılığında kıdem tazminatının Sosyal Sigortalar Kurumu tarafından karşılanması istenmiştir(Kutal, 2009). Böyle yapmakla gazete işverenleri 1961 yılının başında Basın İş Kanununda yapılan değişiklikle artırılmış olan kıdem tazminatını karşılamayı düşünmüşlerdir. Gazete işverenlerince yapılan bu öneri o tarihte işçi sendikalarının tepkisine neden olmuştur. 1968 yılında kıdem tazminatı için fon kurulması değil, kıdem tazminatının kendisi tartışma konusu olmuştur. Hükümet işsizlik sigortası kanun tasarısı hazırlamış, bu tasarının geçici bir maddesi ile kazanılmış haklar saklı kalmak üzere kıdem tazminatı tamamen kaldırılmıştır. İşçi sendikaları bu öneriye diğer öneriden çok daha şiddetli tepki göstermişlerdir. Bunun üzerine hükümet, tasarının TBMM’ne gönderilmesi isteğinden vazgeçmiştir(Tunçomağ, 1979:920.). 1927 sayılı Kanunla kıdem tazminatlarının yıllık tutarının 15 günlük ücretten 30 güne yükseltildiği 1975 yılında, işverenlerin yoğun tepkisi üzerine bu tazminata bir tavan konulması ve ilk kez yasal bir düzenleme ile bir fon kurulması bu fonun yaşlılık, emeklilik, malullük, ölüm ve toptan ödeme hallerine mahsus olacağı ve fonun kurulmasının kanunla düzenleneceği hükme bağlanmıştır(Kutal, 2009:7.). Kıdem Tazminatı Fonu olarak adlandırılan bu düzenleme 4857 sayılı İş Kanunu’nda da egemen olmuştur(Centel, 2009:48) 1927 sayılı Kanun’un ilgili hükümleri ve aynı Kanunun Geçici 1. Maddesi uyarınca fonu düzenleyecek kanunun bir yıl içerisinde çıkarılması gerektiğinden dolayı fonun kurulmasına yönelik çalışmalar hemen başlamıştır. Çalışma Bakanlığı 1976 yılında Kıdem Tazminatı Fonu Kanun Tasarısı’nı gündeme getirmiştir. Tüm tarafların mutabakatı ve görüşleri alınmak üzere ilgililere gönderilen bu tasarı iş çevrelerinden alınan eleştirilerden dolayı kabul edilmemiştir. Kıdem Tazminatı Fonu ile ilgili çalışmalar 12 Eylül 1980’den sonra da devam etmiştir. 1982 yılında yeni bir İş Güvencesi Kanun Tasarısı gündeme gelmiştir. Bu tasarı da 1976 tarihinde olduğu gibi kıdem tazminatı ile ilişkilendirilmiştir. Hazırlanan İş Güvencesi Kanun Tasarısı’nda Kıdem Tazminatı Fonu konusunda hükümlere yer verilmiştir. Daha önceki çalışmalar gibi bu çalışma da kanunlaşamamıştır (Ünal, 1999:34.). EYLÜL - EKİM 2016 17 MALİ ÇÖZÜM 1983 seçimlerinden sonra işbaşına gelen hükümet kıdem tazminatının bir fondan karşılanmasıyla ilgili çalışmaları yeniden başlatmıştır. 1984 yılında 7. Çalışma Meclisi,“Kıdem Tazminatı Fonu” konulu tek gündem maddesiyle toplanmış ve yeni bir taslağın esasları görüşülmüştür. Bu toplantılarda işçi, işveren, hükümet ve üniversite kesiminin görüşlerinden yararlanarak taslağa yeni bir şekil verilmesi amaçlanmıştır. Bu taslak diğer çalışmalarda da olduğu gibi yoğun eleştiri almıştır. Çalışma Bakanı tarafından 1984 yılında Başbakanlığa yazılan bir yazıda “İşçi ve işveren tarafının farklı beklentileri sonucunda bu konuda kesin bir sonuca ulaşılamadığı, ayrıca fonun aktüeryal hesabının sağlıklı bir şekilde yapılmasında güçlüklerle karşılaşıldığı ve fonun bir süre sonra devlete yük teşkil etmesi endişesi nedeniyle kıdem tazminatı fonu konusunun sonraki tarihlerde ele alınmasının mümkün olduğu”(Ünal, 1999:35.) belirtilerek çalışma askıya alınmıştır. 1991 yılında iktidara gelen koalisyon hükümeti İş Güvencesi Kanun Taslağı ve İşsizlik Sigortası Kanun Taslağı’nın ardından Kıdem Tazminatı Sandığı adı ile yeni bir taslak üzerinde çalışmalar başlatmıştır. Ancak yine kıdem tazminatı fonu kurulamamıştır. Çünkü kıdem tazminatı fonunun kurulmaması konusunda, hem sosyal taraflar ve hem de hükümet kanadı, geçmişte haklı görülebilecek önemli gerekçelere sahip bulunmuştur. Kıdem tazminatı hakkını güvence altına almak ve işletmeler üzerinden kıdem tazminatı yükünü kaldırmak amacıyla ve de Ulusal istihdam Stratejisi doğrultusunda, son olarak “Kıdem Tazminatının İşçinin Bireysel Hesabına Yatırılması Hakkında Kanun Taslağı” hazırlanıp, Ekonomik Koordinasyon Kurulu’na sunulmuştur (https://www. alomaliye.com/kidem_tazm_fonu_tasarisi.htm, erişim tarihi: 15.12.2014.). B- Son Fon Taslağındaki Esaslar a) Fon Tüm İşçileri Kapsayacak Taslak, iş yasalarına, yani İş Kanunu, Deniz İş Kanunu ve Basın İş Kanunu’na tabi tüm işçilerin kıdem tazminatlarını ilgilendirmektedir. Bu itibarla, Taslağın, sadece 4857 sayılı İş Kanunu’na tabi olan işçileri ilgilendireceği söylenememekte ve gemi adamları ile gazetecilerin kıdem tazminatları da, söz konusu Yasanın uygulama alanı içine alınmak suretiyle, bireysel hesap ilişkisine sokulmaktadır(Centel, 2012:6.). 18 EYLÜL - EKİM MALİ ÇÖZÜM b) Fon Bireysel Emeklilik Şirketleriyle İlişkilendirilecek Meselenin çözümü için üç seçenek ortaya atılmıştır: - Birincisi, kıdem tazminatının kaldırılarak işsizlik sigortasından sağlanan yardımların gelişmiş ülkeler düzeyine çıkarılması ve işsizlik sigortasından yararlananların sayısının üç kat arttırılmasıdır. - İkinci seçenekte, her işçi için yatırılan primlerin ortak bir fonda toplanması ve işçilerin mevcuttaki kadar kıdem tazminatı alması önerilir. -Katılımlı fon başlığı altında ele alınan üçüncü seçenekte ise, işçilerin bireysel hesaplarında izlenerek nemalandırılacak katılım esaslı fon kurulması üzerinde durulmaktadır. Hükümetin üçüncü seçeneği ön plana çıkardığı görülmektedir. Kanımızca, illa Fon kurulacaksa ikinci seçenek işçi için daha uygundur. “İstihdam Paketi” olarak anılan 5763 sayılı Kanun içinde yer alırken son anda çıkartılan “Kıdem Tazminatı Fonu”na ilişkin düzenlemeye, bireysel emeklilik şirketlerinin de eklendiği basına yansımıştır(Hürriyet, 09.03.2008.). Buna göre, kişilerin kıdem tazminatı fonundan ne kadar para alacağı bireysel emeklilik şirketlerinin sorumluluk ve denetiminde olacaktır. Yeni düzenlemeye göre KTF, tazminata hak kazanacakların işverenlerince tasarıda belirtilen “prime esas kazançları”na göre saptanacak oran (% 3 ila % 8 oranları telaffuz edilmektedir) üzerinden ödenecek tutarlardan oluşacaktır. Bu şekilde ödenecek tutarlar, Sosyal Güvenlik Kurumu’na (SGK) verilecek aylık prim ve hizmet belgesi ile tahakkuk ettirilerek kurum hesaplarına yatırılacaktır. Yatırılan tutarların tamamı, miktarın tam ödenip ödenmediği, süresinde yatırılıp yatırılmadığı, kişiye tahakkuk ettirilip ettirilmediği gibi hususlarda Kurum’un hiçbir sorumluluğu olmadan işverenlerin belirteceği bireysel emeklilik şirketlerine hiçbir eklenti olmadan aynen aktarılacaktır. Kıdem tazminatına ilişkin tutarların değerlendirileceği bireysel emeklilik şirketlerinin işveren, bu tutarların değerlendirileceği yatırım fonlarının ise işçi tarafından belirleneceği öngörülmüştür. Tasarı’nın yasalaşmasına kadar olan dönemler için işveren uygulamadaki mevzuat hükümlerinden sorumlu olacak, tasarı yasalaştıktan sonraki döneme ilişkin kıdem tazminatı uygulamaları ise Kanun’un belirttiği esaslara göre yürütülecektir. Böylece, kıdem tazminatına tabi çalışmayı sürdüren işçiler için ikili bir yapı oluşturulacak, sisteme yeni girenler, tasarıdaki hükümler doğrultusunda KTF’den değerlenen oranlara göre yararlanacaklardır. Bireysel emeklilik şirketlerinin devreye sokulması, KTF’nin geçmişteki Tasarrufu Teşvik Fonu ve Konut Edindirme Fonu gibi Devletçe amacı dışında EYLÜL - EKİM 2016 19 MALİ ÇÖZÜM kullanılıp tüketilmesi riskini bir ölçüde bertaraf edebilir. Ancak KTF’nin, aşağıda sıralayacağımız sakıncalarını ortadan kaldırmaz. c) İşveren Kayıtdışına İtilecek KTF’ye işverenden de tepki gelecektir. İşyerinde çalışan işçileri için kıdem tazminatı karşılığı ayıran ve ayırdığı bu fonu da sermayesiymiş gibi kullanabilen işveren, Kıdem Tazminatı Fonu’nun kurulmasından sonra her ay belli oranda primi Fona ödeyecektir. Zaten sigorta primlerinin yüksekliğinden yakınan işverenin iyice kayıt dışına itilmesi tehlikesi vardır. Sistemin finansman sorunu da vardır. % 3’lük prim yetmez. Kıdem tazminatı miktarının düşmemesi için bu oranın % 8,3 olması gerektiği hesaplanmıştır. Ancak işveren de bunu ödeyemez. Böyle olunca kıdem tazminatları kısa sürede ödenemez hale gelir ve bir süre sonra kıdem tazminatlarının 30 günden 15 güne indirilmesi söz konusu olur. ç) İş Güvencesi Etkisiz Kılınacak Fon kurulursa işverenler daha kolay ve daha çok işçi çıkartacaklardır. Fon daha fazla güvencesizlik ve daha az sendikalaşma anlamını taşıyacaktır. Zira işten çıkarmada caydırıcı olan iş güvencesi tazminatı değil kıdem tazminatıdır. Eğer Fon uygulaması başlarsa işten çıkarmanın işveren için hiç bir maliyeti ve caydırıcı tarafı olmayacaktır. Eğer işçi iş güvencesi kapsamında değilse, dava yoluna başvurup iş güvencesi tazminatını da alamayacak ve beş parasız ortada kalacaktır. d) İşveren Nitelikli İşçiyi İşyerinde Zor Tutacak KTF’den sonra artık işçinin işyerine ve işverene bağlılığı da sona erecektir. Başka bir işyerinde daha iyi ücretle iş bulan, bugün istifa halinde kıdem tazminatı ödenmediği için kıdemini yakmamak adına gitmemektedir. Ancak, KTF’den sonra kıdeminin yanmayacağını bilen nitelikli işçiler sık sık işyeri değiştireceklerdir. Bu durumda işverenlerin nitelikli işçilerine sahip çıkmaları ise onlara pahalıya patlayacaktır. 20 EYLÜL - EKİM MALİ ÇÖZÜM e) Kıdem Tazminatı Her Durumda Ödenmeyecek KTF Tasarısı’na göre kıdem tazminatı: a- İşçilerin bağlı oldukları kurum veya sandıklardan yaşlılık, emeklilik, malullük aylığı bağlanması yahut toptan ödeme almak amacıyla hizmet akitlerini feshetmeleri halinde, b- İşverence hizmet akdinin feshedilmesi durumunda işçinin hak kazandığı yaşlılık, emeklilik, malullük aylığı veya toptan ödeme almak amacıyla ilgili kuruma veya sandığa başvurması halinde, c- Adına en az 10 yıl fona prim ödenen işçinin isteği halinde, d- İşçinin ölümü halinde kanuni mirasçılarına ödenecektir. Erkeklerin askere giderken, kadınların evlendikten sonraki bir yıl içinde işini bırakması hallerinde kıdem tazminatı ödenmesine son verilmektedir. İşçinin işveren tarafından işten çıkarılması veya işçinin haklı sebeple işi bırakması hallerinde de kıdem tazminatı ödenmeyecektir. Öte yandan emeklilikte yaş hariç diğer şartları taşıyanların emekliliklerini evlerinde beklemek üzere işlerinden ayrıldıklarında da kıdem tazminatı ödenmesi söz konusu olmayacaktır. Taslakta tazminat alabilmek için ise 10 yıl beklenmesi şartı öngörülmüştür. Oldukça uzun olan bu süre de tepkileri arttıracaktır. f) Kıdem Tazminatının Miktarı Düşecek Halen geçerli olan Kanunlara göre kıdem tazminatı ödenirken 30 günlük ücret bulunurken, geriye doğru bir yıl içinde işçiye ödenen her türlü maddi menfaatler dikkate alınmaktadır. Yani para ve para ile ölçülebilen her türlü ödemeler kıdem tazminatı hesabına yansıtılmaktadır. Ancak KTF kurulunca sadece işçinin brüt ücretine göre fona prim ödeneceğinden işçilerin kıdem tazminatı düşecektir. Kıdem tazminatı için işverenin ödeyeceği miktar önceleri telaffuz edildiği gibi % 3 olursa, toplamda bu yılda % 36 eder. İşçinin tazminatının düşmemesi için bu oranın aylık %8,3, yıllık toplamda %99,6 olması, eksikliğin de fonun nemalandırılmasıyla telafi edilmesi düşünülmelidir. Ancak, daha önce belirttiğimiz gibi bu miktar işverenlere çok gelecek ve kayıt dışına kaçma eğilimi hızlanacaktır. Ülkemizde, gerçekte ücreti yüksek olan pek çok çalışanın, SGK’na asgari ücret üzerinden bildirildiği bilinmektedir. Bu işçiler bugün işten kıdem tazminatı alma hakkıyla ayrıldığında muhatap işveren olduğu için, mahkemede durumu ispat ederek kıdem tazminatlarının gerçek ücret üzerinden ödenmesi- EYLÜL - EKİM 2016 21 MALİ ÇÖZÜM ni temin edebilmektedirler. Kıdem tazminatını işveren değil de 10 yıl sonra KTF öderse böyle bir şansları olmayacaktır. Gazeteciler için 5953 sayılı Basın-İş Kanunu gereğince alınacak kıdem tazminatı ödemesinde herhangi bir tavan yoktur. Ancak, basın çalışanları da Fon’a dahil edilince tavan uygulamasına tabi olacaklar ve kıdem tazminatları düşecektir. IV- SONUÇ Uygulamada kıdem tazminatı ödemelerinde işçi ve işveren açısından büyük sıkıntılar yaşanmaktadır. Bu sıkıntıların giderilmesi için devlet, işveren ve işçiler arasında çözüm yolu bulunması için çalışmalar yapılmaktadır. Kıdem tazminatı için bir Fon kurulması, işçileri hak kaybı, işverenleri mali yük gerilimine sokmakta, bu sebeple Fon’un kurulması sürekli ertelenmektedir. Kanımızca, yapılması gereken işçilerin mevcut haklarına dokunmadan İşsizlik Sigortası Fonu kapsamında bir “Kıdem Tazminatı Garanti Fonu” oluşturmaktır. Çalışma Bakanlığının her fırsatta kamu dışında işçilerin çoğunluğunun fiilen kıdem tazminatlarını alamadıkları iddiasını tekrarlamaları karşısında, işçiyi düşünen bir hükümetin öncelikle böyle bir fon düşünmesi gerekir. Yani, kıdem tazminatı uygulaması aynen kalsın, işverenden kıdem tazminatını alamayan işçilere paralarını ödemeleri için fon kurulsun. Kanımızca, 1991’den beri KOBİ’ler için “Kredi Garanti Fonu” mevcutken(http://www.kgf.com.tr/), işverenlerin ödeyemedikleri kredileri bu fona yükleme ve bankaları rahatlatma çabaları mevcutken, işçiler için de böyle bir “Kıdem Tazminatı Garanti Fonu”nun konuşulması gerekir. “Biz işçilerin kıdem tazminatlarını eksiksiz almaları için uğraşıyoruz” diyenlerin samimi iseler mevcut kıdem tazminatı haklarına dokunmadan, işçilerin bu haklarına ulaşamayanlara yardımcı olacak çözümler geliştirmeleri kaçınılmazdır.Fon için işverene yük getirmeye de gerek yoktur. Şimdiye kadar sadece yüzde 2,5 kadarı kullanılan İşsizlik Sigortası Fonu’nun % 10’u bu işe ayrılsa mesele halledilir.Ancak bu şekilde bir yasal düzenleme ile halen çalışmakta olanların hakları ve iş barışı korunabilir; işletmelere ek yük getirilmeden kıdem tazminatı alamayanlar da kıdem tazminatı güvencesine kavuşturulabilir(Uzun, http://www.toprakisveren.org.tr/2013-100-bekiruzun.pdf). Mevcut haklara dokunulması işçiyi memnun etmeyecektir. Evlenen kızlarımız halen olduğu gibi kıdemlerini alıp çeyizlerini alabilmelidirler, aske- 22 EYLÜL - EKİM MALİ ÇÖZÜM re giden gençlerimiz askerde kıdem tazminatlarını harçlık yapabilmelidirler, işten atılanlar üç kuruş işsizlik ödeneği bittikten sonra da hayatlarını idame ettirebilmeli, işvereni kendisine haksızlık eden çalışan haklı sebeple işini bırakınca aç kalmamalı, anasını-babasını-eşini kaybedenler acılarını hafifletebilmelidirler (Tezel, http://www.alitezel.com/index.php?sid=yazi&id=2852). KAYNAKÇA Centel, T. (Eylül 2012): “Kıdem Tazminatının İşçinin Bireysel Hesabına Yatırılması Hakkında Yasa Taslağı Üzerine Gözlemler”, MESS Sicil İş Hukuku Dergisi 27 (2012) : 5- 12. Centel, T. (Mayıs 2009):“Kıdem Tazminatı Üzerine Gözlemler”,İşveren Dergisi, 47;8 (2009) : 48- 49. Kutal, M. (Aralık 2009): “Türk İş Hukukunda Kıdem Tazminatı Sorunu ve Çözüm Önerileri”, MESS Sicil İş Hukuku Dergisi, 16(2009) : 5- 15. Tezel, A.: “Samimi İseniz Çalışanlar İçin “Kıdem Tazminatı Garanti Fonu” Getirin”, [çevrimiçi erişim: http://www.alitezel.com/index.php?sid=yazi&id=2852] Tunçomağ, K. (1979): “Kıdem Tazminatı, Kıdem Tazminatı Fonu ve İşsizlik Sigortasıyla İlgili Sorunlar”,Hıfzı Timur’un Anısına Armağan. İstanbul : İstanbul Üniversitesi Hukuk Fakültesi Uzun, B. “Kıdem Tazminatı Fonu Yerine Kıdem Tazminatı Garanti Fonu Oluşturulmalıdır”, [çevrimiçi erişim: http://www.toprakisveren.org. tr/2013-100-bekiruzun.pdf]. Ünal, A. (1999) Kıdem Tazminatı Fonu. İstanbul : Alfa Yayınları. EYLÜL - EKİM 2016 23 MALİ ÇÖZÜM MUHASEBE MESLEK MENSUPLARINDA İŞE BAĞLILIK VE ÇALIŞMA AHLAKININ MESLEKİ ETİK DAVRANIŞA ETKİSİ14 THE EFFECT OF WORK ENGAGEMENT AND WORK MORALITY ON PROFESSIONAL ETHICAL BEHAVIOR IN PROFESSIONAL ACCOUNTANTS Öğr. Gör. Dr. Hasan GÜL* Prof. Dr. Mikail EROL** ÖZ Muhasebe mesleği ekonomik ve sosyal sorumluluk yönü ağır basan bir meslek olarak, son derece özel ve önemli bir meslek alanıdır. Mesleğin çok yönlü sorumluk gerektiren yapısı, meslek mensuplarının sahip olduğu niteliklerle birlikte, tutum, davranış ve düşüncelerinin de önemini büyük oranda arttırmaktadır. Bu kapsamda, muhasebe meslek mensuplarında işe bağlılık, çalışma ahlakı ve mesleki etik davranış olguları önemli olmaktadır. Bu olgular birbirlerini etkileme potansiyeli olan değişkenlerdir. Bu araştırmada muhasebe meslek mensuplarında, işe bağlılık ile çalışma ahlakının mesleki etik davranış ve mesleki etik davranışın boyutları üstündeki etkilerinin belirlenmesi amaçlanmıştır. Bu gayeyle, Marmara Bölgesi içinde bulunan muhasebe meslek odalarına kayıtlı 735 muhasebe meslek mensubundan anket yöntemiyle veri toplanmıştır. Yapısal eşitlik modeliyle (YEM) test edilen ilişkilere göre muhasebe meslek mensuplarında işe bağlılık ve çalışma ahlakının, mesleki etik davranışa pozitif ve doğrusal yönde etki ettiği belirlenmiştir. Ayrıca, işe bağlılık ve çalışma ahlakının, mesleki etik davranışın dürüstlük, mesleki yeterlilik, gizlilik ve mesleki davranış boyutlarına pozitif ve doğrusal yönde etki ettiği belirlenmiştir. Buna karşılık işe bağlılık, mesleki etik davranışın tarafsızlık boyutuna pozitif ve doğrusal yönde etki ederken; çalışma ahlakının, mesleki etik davranışın tarafsızlık boyutuyla ilişkisi belirlenememiştir. Anahtar Sözcükler: İşe Bağlılık, Çalışma Ahlakı, Meslek Etiği, Muhasebe Meslek Etiği 41 Bu çalışma “Muhasebe Meslek Mensuplarında İşe Bağlılık, Çalışma Ahlakı ve Mesleki Etik Davranış İlişkilerinin Değerlendirilmesi” adlı Doktora Tez çalışmasından türetilmiştir. * Çanakkale Onsekiz Mart Üniversitesi, Ezine Meslek Yüksekokulu, Muhasebe ve Vergi Bölümü ** Çanakkale Onsekiz Mart Üniversitesi, Biga İ.İ.B.F., İşletme Bölümü Makale Geliş Tarihi: 22.09.2016 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 10.10.2016 EYLÜL - EKİM 2016 51 MALİ ÇÖZÜM ABSTRACT Accounting is a special and important profession with economic and social responsibilities. The job is structured with multi -layer responsibilities and therefore not just the qualifications of the professionals but also their attitudes, behaviors and thoughts gain importance. In this context, the work engagement, work morality and professional ethical behaviors become very significant. These variables also have a potential to affect one another. In this study, the aim is to determine the impact of the work engagement, work morality and professional ethical behaviors of professional accountants. For this purpose, various data was collected from 735 professionals accountants registered at Accountants Chamber of Marmara Region using the survey method. The structural equation modeling (SEM) has been used to evaluate the results and it is revealed that the work engagement and work morality affect the dimension of professional ethical behaviors in positive and linear direction. In addition, it is determined that the work engagement and work morality affects the integrity, professional competence, confidentiality and professional behavior dimensions of professional ethical behavior in positive and linear direction. Although the work engagement affects the objectivity dimension of professional ethical behavior in positive and linear direction, no significant relation is found between the work morality and the objectivity dimension of professional ethical behavior. Keywords: Work Engagement, Work Morality, Professional Ethics, Accounting Professional Ethics 1. GİRİŞ Muhasebe mesleği ekonomik ve sosyal sorumluluk yönü ağır basan bir meslek olarak son derece özel ve önemli bir meslek alanıdır. Fakat günümüzde muhasebe mesleği dürüst, onurlu ve yetkin bir şekilde profesyonelce davranış sorunuyla karşı karşıyadır (Laffin, Muller ve Laffin 2014: 51). Muhasebe mesleğinde sunulan hizmetlerin kalitesi, finansal verilerin doğru ve güvenilir olması; meslek mensuplarının mesleki etik kurallara uymasına bağlıdır (Bilen 2008: 27). Diğer bir ifadeyle kamunun ve müşterilerin güvenini sürdürmenin, hizmetlerin kalitesini arttırmanın, finansal verilerin doğru ve güvenilir olmasının anahtarı mesleki etik davranıştır (Senaratne, 2014). 52 EYLÜL - EKİM MALİ ÇÖZÜM Muhasebe meslek mensuplarının hizmetlerini sunarken en yüksek etik davranış standardını koruma yükümlüğü bulunmaktadır (Fatt, 1995: 997). Çünkü, muhasebe meslek mensuplarının mesleki faaliyetleri ve mesleki ilişkilerinde kural ve standartların dışına çıkan uygulamalarının büyük toplumsal maliyetleri olabilmektedir (Duska ve Duska, 2003; Akbaş, Çalışkan ve Özarslan, 2009: 175; Özer ve Uyar, 2010: 90). Bu bağlamda meslek mensuplarının mesleklerinin etik kurallarını içselleştirmesi, muhasebe etiği çerçevesinde mesleğin yeninden tanımlanması ve kuralların geliştirilmesi gerekir (Williams, 2002: 3; Bilen, 2008: 29). Dolaysıyla, mesleğin önemi ve çok yönlü sorumluk gerektiren yapısı, meslek mensuplarının sahip olduğu niteliklerle birlikte, tutum, davranış ve düşüncelerinin de önemini büyük oranda arttırmaktadır. Bu kapsamda mesleki etik davranışı etkileyen faktörlerin neler olduğunun ve mesleki etik davranışı hangi düzeyde etkilediğinin incelenmesi önem kazanmaktadır. Mesleki etik davranışı etkileyen faktörlerden ikisi işe bağlılık ve çalışma ahlakıdır. İşe bağlılık temelde bireylerin yaptığı işe ve çalışma eylemine karşı olumlu tutumuyla ilgili bir kavramıdır. Bu tutuma sahip bireyler çalışırken kendilerini enerjik hissederler, yaptıkları işle gurur duyarlar ve çalışırken mutlu olurlar. İşe bağlılığın optimal çalışan performansı ve örgütsel çıktılar için önemli olduğunu destekleyen kanıtlar pek çok disiplinde her geçen gün artmaktadır (Keyko, 2014: 881). Dolayısıyla, işe bağlı bireylerden daha yüksek çıktı seviyelerine ulaşmaları beklenmektedir. Ahlak ve değerler bireyde düşünceyi, duyguyu ve davranışları etkileyen özel bir bilgi türü olarak görülebilir (Usta, 2012: 408). Çalışma ahlakı ise, bireylerin toplumdaki temel ahlaki kuralları çalışma hayatına yansıtmasıyla ilgili bir faktördür. Dürüst ve adil olmak, yaptıklarının sorumluluğunu taşımak, hırsızlık yapmamak gibi ahlaki normlar bu kapsamda sayılabilir. Ahlak çıtası yüksek bireylerin mesleki faaliyetlerini yürütürken etik davranış sergilemesi beklenmektedir. 2. KAVRAMSAL ÇERÇEVE 2.1. Muhasebe Mesleği ve Muhasebe Meslek Mensupları “Muhasebe mesleği, bir ülkenin ekonomik bütünlüğünü oluşturan özel ve kamu sektörüne ait tüm birimlerin muhasebe işlemlerini mevcut yasalara, ilkelere, kurallara, standartlara uygun, tarafsız, doğru, zamanında ve güvenilir EYLÜL - EKİM 2016 53 MALİ ÇÖZÜM bir şekilde belirli bir yerde ve kendi sorumluluklarında yürüten meslek mensuplarının sürekli olarak edindikleri iş veya uğraştır” (Yazıcı, 1990: 8; Akay, 2002: 77; Yıldız, 2010: 157). Muhasebe meslek mensupları muhasebe mesleğini profesyonel bir uğraş olarak yapan ve bu mesleği yapma ehliyetine haiz olmuş kimselerdir. Diğer bir tanımlamayla muhasebe meslek mensubu “formel eğitim ve uygulamada edindiği bilgilerini, becerilerini ve deneyimlerini talep edenlere, ilgili yasaların ve meslek kuruluşlarının öngördüğü sınırlar içinde sunarak yaşamını sürdüren bir profesyoneldir” (Civelek ve Durukan, 1997: 131). Muhasebe meslek mensupları sadece yönetimin bir “hizmet kolu” değil, aynı zamanda yönetimin bir parçasıdır. Muhasebe meslek mensupları temel mesleki hizmetleri vermenin yanında çoğunlukla muhasebe fonksiyonlarının yönetiminden, muhasebe verilerinin işlenmesi ile ilgili yolların seçiminden ve bu verileri sunma yöntemlerini belirlemek görevinden de sorumludur (Moore ve Jaedicke, 1980: 7) Türkiye’de de 2008 tarihine kadar muhasebe meslek mensupları olarak serbest muhasebeciler, serbest muhasebeci mali müşavirler ve yeminli mali müşavirler sayılıyordu. Fakat, 10.07.2008 tarihinde yayınlanan 5786 sayılı kanunla, Türkiye’de muhasebecilik mesleğini düzenleyen 3568 sayılı “Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanununda” değişikliğe gidilmiş ve yeni düzenlemede Serbest Muhasebeciler muhasebe meslek mensubu olarak sayılmamışlardır. Buna göre meslek mensupları bağımlı veya bağımsız olarak çalışan serbest muhasebeci malî müşavir ve yeminli malî müşavirlerdir (Etik İlkeler Yönetmeliği Madde 4). Buna karşılık Serbest Muhasebeci unvanına sahip olup devam ettirenler, meslek mensuplarına ilişkin düzenlemelere tabi tutulmuştur (3568 Sayılı Kanun Geçici Madde 11). 2.2. İşe Bağlılık İngilizcesi “work engagement” olan ve bu çalışmada işe bağlılık olarak kullanımı tercih edilen kavramın Türkçesi konusunda henüz bir fikir birliğine varılamamıştır. Bu nedenle -tanımlar ve referanslar benzer olmakla birlikteTürkçe işletme literatüründe “work engagement” kavramının farklı çalışmalarda farklı kullanımları görülebilmektedir. 54 EYLÜL - EKİM MALİ ÇÖZÜM İşe bağlılık kavramı, ilk başlarda tükenmişlik52 kavramına bir antitez oluşturması ve tükenmişlik kavramının genişletilip tamamlanması için kullanılmıştır (Ardıç ve Polatcı, 2009: 36). Bu çerçevede Schaufeli, Taris ve Rhenen (2008: 176) işe bağlığı, tükenmişlik algısına sahip olmayan ve işe yönelik aktivitelerde daha enerjik ve etkin iletişime sahip olan çalışanların sahip oldukları algı olarak tanımlamışlardır. Chusmir (1982: 596) göre işe bağlılık, en genel anlamda, bireyin işine yönelik olumlu tutumudur ve bireyin işi ile bütünleşmesi halidir (Keleş, 2014: 97). İşe bağlılık, çalışanların işlerini yaparken, enerjik ve etkili olmaları ve bunun sonucunda işin gereklerini yerine getirebilmeleri durumudur (Eryılmaz ve Doğan 2012: 50). Schaufeli, Taris ve Van Rhenen (2008: 176) göre işe bağlı çalışanların -tükenmişlikten muzdarip çalışanların aksine- yaptıkları işle aralarında enerjik ve etkin bir bağlantı vardır ve onlar, işlerinin talepleri ile başa çıkmada kendilerini güçlü hissederler. Halgin, Gopalakrishnan ve Borgatti (2015: 459) işe bağlı çalışanların iş aktiviteleri ile aralarında enerjik ve duygusal bir bağ olduğunu ve bu çalışanların görevlerinde yüksek performans sergilediklerini ifade etmektedirler. Ayrıca, işe bağlılık geçici değil sürekli olan, belli bir nesneye, olaya ya da kişiye bağlı olmayan, olumlu duygusal ve bilişsel bir durum olduğunu belirtmektedirler (Eryılmaz ve Doğan, 2012: 50). Kısacası, Bakker ve Demerouti’nin (2008: 210) de belirttiği gibi işe bağlılık olgusuna sahip çalışanlar işlerinde hevesli ve çalışırken yüksek seviyede enerjiye sahiptirler. İşe bağlılık çok boyutlu bir yapı olarak değerlendirilmektedir. İşe bağlılığı oluşturan bileşenler, dinçlik (vigor), adanmışlık (dedication) ve yoğunlaşma (absorption) şeklinde sıralanmaktadır (Turgut, 2013: 2). Çok boyutlu bir yapı olan işe bağlılık, çalışmayla ilgili aktif, pozitif ve doyurucu bir zihinsel durum olarak; dinçlik, adanmışlık ve yoğunlaşma tarafından karakterize edilmektedir (Schaufeli ve ötekiler, 2002: 74; Hakanen, Bakker ve Schaufeli 2005: 498; Gonzalez-Roma ve ötekiler, 2006: 166; Schaufeli, Bakker ve Salanova 2006: 702; Bakker, Demerouti ve ten Brummelhuis 2012: 556). Dinçlik, bireylerin, çalışma esnasında yüksek enerjili, işe karşı hevesli ve ruhsal olarak dayanaklı olmaları anlamlarına gelmektedir (Eryılmaz ve Doğan 2012: 50). Dinçlik, çalışırken yüksek düzeyde enerji ve kendini çabuk toparlamayı ifade etmektedir (Bakker, Demerouti ve ten Brummelhuis 2012: 5 Maslach ve Jackson (1981) tükenmişliği, “insanda ortaya çıkan fiziksel bitkinlik, uzun süren yorgunluk, 2 çaresizlik ve mutsuzluk duygularının yanı sıra, yaptığı işe, hayata ve diğer insanlara karşı geliştirdiği olumsuz tutumları kapsayan fiziksel ve zihinsel boyutlu bir sendrom” olarak ifade etmiştir (Yılmaz 2014: 51). EYLÜL - EKİM 2016 55 MALİ ÇÖZÜM 556). Hakanen, Bakker ve Schaufeli (2005: 498), dinçliği karakterize eden durumları, çalışırken yüksek seviyelerde enerji, zihinsel güç, kişinin istekli şekilde efor sarf etmesi ve zorluklar karşısında dirayet olarak saymaktadırlar. Adanmışlık boyutu, Bakker ve Demerouti’nin (2008: 210) de belirttiği gibi kişinin yaptığı işe karşı duyduğu güçlü ilgi, işine yüklediği anlam, coşku ve mücadele hazzı gibi kavramlarla ifade edilebilir. Adanmışlık, bireylerin çalışırken, işlerini bir anlam ve amaca hizmet ediyor olarak görmeleri, şevk ve ilham verici olarak algılamaları, işleriyle gurur duymaları ve işlerini özel olarak değerlendirmeleri anlamına gelmektedir (Eryılmaz ve Doğan, 2012: 50). İşe bağlılığın üçüncü boyutu olarak sayılabilecek yoğunlaşma ise, kısaca kişinin işinde tam bir konstrasyon halinde olması ve mutluluk duygusuyla işine dalmış olması durumudur (Bakker, Demerouti ve ten Brummelhuis, 2012: 556). Yoğunlaşmayı karakterize eden olgular kişinin işinde tam konsantrasyon halinde olması ve mutluluk verici bir meşguliyet hissetmesi; dolayısıyla, zamanın onun için hızlıca geçmesi ve işi bırakmada yaşanan güçlüklerdir (Hakanen, Bakker ve Schaufeli, 2005: 498; Gonzalez-Roma ve ötekiler, 2006: 166). 2.3. Çalışma Ahlakı Çalışma genel olarak, bir kişinin diğer kişilerin yaralanacağı bir mal ya da hizmeti üretirken gösterdiği eylem ve çaba olarak tanımlanmaktadır (Arslan, 2012: 80). Ahlak ise, “bir toplum içinde bireylerin benimsedikleri, uymak zorunda oldukları davranış biçimleri ve kurallarıdır” (Özel, 2000: 19). Ahlakın çıkış noktası bireylerin birbirleri ile ilişkilerini hakça esaslara göre düzenlemektir. Zira herhangi bir toplumsal kurum bir takım ahlaki ilkeler olmadan mevcudiyetini sürdürememektedir. Ahlaki norm ve ilkeler toplumun birleşmesine katkı sağlayarak ortak yaşamı mümkün kılmakta ve toplum düzenine katkı sağlamaktadırlar (Arslan ve Berkman, 2009: 31). Çalışma ahlakı –tıpkı en genel ahlak kurallarının da emrettiği gibi- temelde bütün ilişkilerde dürüstlük, güven, saygı ve doğru davranmayı (Türk, 2004: 24) öğütler. Çalışma ahlakı, kişinin çalışırken uyması gereken en temel ahlaki prensiplere gönderme yapan bir kavramdır. Bu prensipler ilişkilerde adalet, dürüstlük, yaptıklarının sorumluluğunu almak, sana yapılmasını istemediğin bir şeyi başkalarına yapmamak ve hırsızlık yapmamak gibi temel değerlerle ilgilidir. Çalışma ahlakı, en temel ahlak kurallarının çalışma hayatına yansımasıdır. Çalışma ahlakının önermeleri, çalışma hayatında adil davranmak, dürüst 56 EYLÜL - EKİM MALİ ÇÖZÜM davranmak, kendinize nasıl davranılmasını istiyorsanız başkalarına da o şekilde davranmak, hırsızlık yapmamak, yaptıklarınızın sorumluluğunu üstlenmekle ilgilidir. 2.4. Mesleki Etik Davranış ve Muhasebe Meslek Etiği Mesleki faaliyet, meslek mensubu bireylerin ya da grupların mesleki nitelikteki bazı görevleri yerine getirmesidir. Draft’a göre (2003: 151) bireyler ya da gruplar görevlerini yerine getirirken, çeşitli nedenlerle ikilemlerle karşılaşırlar. Bu ikilem ve açmazlarda bireyin ya da grubun davranışlarında neyin doğru neyin yanlış olduğunu gösterecek etik ilkelere ihtiyaç duyulmaktadır. (Bilen, 2008: 29). Bireysel ve sosyal-kültürel yapı arasında bir çeşit anlaşma olan etik –ilkeler-, sorumlu bir şekilde düşünme ve karar verme kapasitesi sağlayarak; bireysel ve kolektif kayıplara yol açan eğilimlerin ve dürtülerin kontrolüne olanak sağlayabilmektedir (Laffin, Muller ve Laffin, 2014: 51). Meslek etiği, genel anlamdaki etik yaklaşımların meslek alanlarında somutlaşan biçimlerine denilmektedir (Özocak ve Baş, 2001; Albez ve Yıldırım, 2005: 345). Bir başka ifadeyle meslek etiği, her türlü meslek alanında o mesleğin mensuplarının davranış ve tutumlarının toplumların yapısına bakmaksızın evrensel boyutta ahlaki bir çizgiye kavuşturmak için oluşturulmuş kurallardır. Meslek etiğinin amacı bir mesleğin icra edilmesine ilişkin standart değerler oluşturmak ve bu değerleri evrensel niteliğe taşıyabilmektir (Akbaş, Çalışkan ve Özarslan, 2009: 175). Muhasebe mesleğinde etik, meslek mensuplarının kanunlara ve toplumun değer yargılarına uygun, güvenilir bilgiler sunması olarak tanımlanabilir (Kaya ve Ergüden, 2014: 52). Muhasebe meslek etiği, muhasebe meslek mensuplarının bağımsızlığını, kendi kendini kontrolünü ve moral dürüstlüğünü ifade etmektedir. Muhasebe meslek etiği, müşterilere, halka ve diğer uygulamacılara, yani ilişkide bulunulan tüm çevreye, yüksek standartlarda ahlaki davranışlarla hizmet verilmesi anlamındadır (Kutlu, 2011: 115). Muhasebe meslek etiği, muhasebe meslek mensuplarının mesleklerine ilişkin eylemleri yerine getirirken uymaları gereken -evrensel nitelikteki- etik ilkeler bütünüdür şeklinde ifade edilebilir. Türkiye’de muhasebe meslek etiği 19.10.2007 tarihli ve 26675 sayılı Resmi Gazetede yayınlanarak yürürlüğe giren “Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirlerin Meslek Faaliyetlerinde Uyacakları Etik İlkeler Hakkında Yönetmelik” ile yasal bir çerçeveye oturmuştur. EYLÜL - EKİM 2016 57 MALİ ÇÖZÜM Muhasebe mesleğinde etik davranışı belirleyen beş faktör bulunmaktadır. Bunlar, “dürüstlük”, “tarafsızlık”, “mesleki yeterlilik ve özen”, “gizlilik” ve mesleki davranıştır. Aşağıda kısaca bu boyutlar açıklanmaya çalışılmıştır. 2.4.1. Dürüstlük “Dürüstlük, meslek mensuplarının tüm meslekî ve iş ilişkilerinde doğru sözlü ve dürüst davranmalarıdır” (Etik İlkeler Yönetmeliği, Ek-1, Madde 1). Muhasebe meslek etiği açısından dürüstlük, meslek mensubunun bütün mesleki ilişkilerinde ve iş ilişkilerinde dürüst ve açık sözlü olmak zorunda olduğunu ifade etmektedir (IFAC, 2013: 12; TÜRMOB, 2013: 17). Ayrıca dürüstlük ilkesi meslek mensuplarına adil olmayı ve yanlış ya da yanıltıcı belge ve bilgilerle işlem yapmamayı emretmektedir. 2.4.2. Tarafsızlık “Tarafsızlık, yanlı veya önyargılı davranarak; üçüncü kişilerin haksız ve uygunsuz biçimde yaptıkları baskıların meslek mensuplarının meslekî kararlarını etkilememesi veya engellememesidir” (Etik İlkeler Yönetmeliği, Ek-1, Madde 1). Muhasebe meslek etiği açısından tarafsızlık, meslek mensubunun mesleki veya iş yargılamalarında önyargılara, çıkar çatışmalarına yer vermemesi gerektiğini veya bunun gibi diğer şeylerin gereksiz etkilerini önemsemeyip, bunlara izin vermemesini ifade etmektedir (IFAC, 2013: 12; TÜRMOB, 2013: 17). 2.4.3. Mesleki Yeterlilik ve Özen “Meslekî Yeterlilik ve Özen, meslek mensuplarının meslekî faaliyetlerini yerine getirirken teknik ve meslekî standartlara uygun olarak, özen ve gayret içinde davranmasıdır” (Etik İlkeler Yönetmeliği, Ek-1, Madde 1). Muhasebe meslek etiği açısından mesleki yeterlilik ve özen, meslek mensubunun uygulamalar, yasalar ve teknik çerçeve içerisinde güncel gelişmelere bağlı olarak, bir müşteri veya işverenin doyurucu mesleki hizmet almasını güvence altına almasını ifade eder. Bunun için meslek mensubu gerekli düzeyde mesleki bilgi ve beceriyi korumalı, uygun teknik ve mesleki standartlarla uyum içinde olmalı ve dikkatli hareket etmelidir (IFAC, 2013: 12; TÜRMOB, 2013: 17). 58 EYLÜL - EKİM MALİ ÇÖZÜM 2.4.4. Gizlilik “Gizlilik, meslek mensuplarının meslekî ilişkileri sonucunda elde ettiği bilgileri açıklamasını gerektirecek bir hak veya görevi olmadıkça üçüncü kişi veya gruplara açıklamaması ve bu bilgilerin meslek mensubunun veya üçüncü kişilerin çıkarları için kullanılmamasıdır” (Etik İlkeler Yönetmeliği, Ek1, Madde 1). Muhasebe meslek etiği açısından gizlilik, meslek mensubunun meslek ve iş ilişkilerinin bir sonucu olarak, elde ettiği bilgilerin gizliliğine yasal, mesleki bir hak veya sorumluluk olmadıkça saygı göstermek zorunda olduğunu ifade etmektedir. Muhasebe meslek mensupları kendilerinin veya üçüncü kişilerin kişisel faydaları için gizli bilgileri kullanamaz (IFAC, 2013: 12; TÜRMOB, 2013: 17). 2.4.5. Mesleki Davranış “Meslekî Davranış, meslek mensuplarının mevcut yasa ve yönetmeliklere uymasını ve mesleğin itibarını zedeleyecek her türlü davranıştan kaçınmasını ifade etmektedir” (Etik İlkeler Yönetmeliği, Ek-1, Madde 1). Muhasebe meslek etiği açısından mesleki davranış, meslek mensubunun konu ile ilgili yasalara ve düzenlemelere uymak zorunda olduğunu ifade etmektedir. Meslek mensubu mesleği gözden düşürecek hareketlerden kaçınmalıdır (IFAC, 2013: 12; TÜRMOB, 2013: 18). 3. ARAŞTIRMA 3.1. Araştırmanın Amacı ve Yöntemi Bu araştırmanın amacı muhasebe meslek mensuplarında işe bağlılık ve çalışma ahlakı faktörlerinin mesleki etik davranışa etkilerini tespit etmektir. Araştırma nicel araştırma yöntem ve teknikleri kullanılarak yapılandırılmıştır. Araştırmanın hipotezlerinin sınanması için yapısal eşitlik modelinden yararlanılmıştır. Yapısal eşitlik modeli gizil değişken, bağımlı ve bağımsız değişkenlerdeki ölçme hataları, çoklu göstergeler, karşılıklı nedensellik, eşzamanlık ve karşılıklı bağımlılık gibi geniş bir çerçevede kullanılmaktadır (Çokluk, Şekercioğlu ve Büyüköztürk, 2012: 253). 3.2. Araştırmanın Evreni ve Örneklemi Bu araştırmanın evrenini Marmara Bölgesi içinde bulunan SMMM odalarına ve YMM odalarına kayıtlı muhasebe meslek mensupları oluşturmaktadır. EYLÜL - EKİM 2016 59 MALİ ÇÖZÜM 20.08.2014 tarihli TÜRMOB verilerine göre Marmara bölgesi içerisinde 12 adet SMMM odası ve 2 adet YMM odası bulunmaktadır. Bu odalara kayıtlı toplam meslek mensubu sayısı 46.145’dir. Bunların 43.881 tanesini SM ve SMMM’ler; 2.264 tanesini ise YMM’ler oluşturmaktadır. Marmara bölgesindeki odalara kayıtlı meslek mensuplarının toplam sayısı tüm Türkiye’deki odalara kayıtlı meslek mensuplarının % 48,7’sini oluşturmaktadır. Marmara Bölgesinde bulunan SMMM ve YMM odalarına kayıtlı muhasebe meslek mensuplarının araştırmanın evreni olarak seçildiği bu alan araştırmasında anket aracılığıyla veri toplanması yöntemi tercih edilmiştir. Araştırma bulgularından çıkan sonuçlardan genelleme yapılabilmesi ve araştırma içerisinde yapılan karşılaştırmaların anlamlılık düzeyini arttırılması için örneklem çapının mümkün olduğunca büyük tutulmasına gayret edilmiştir. Araştırmada anket uygulaması sonucunda elde edilen örneklem büyüklüğü 735’dir. 3.3. Araştırmada Kullanılan Ölçekler Bu araştırmada kullanılan anket formunun oluşturulmasında, daha önceki çalışmalarda kullanılmış ölçeklerden yararlanılmıştır. Seçilen ölçeklerin güncel olmasına, kullanım sıklığına, yanıtlanma sürelerine, anlaşıla bilirlik düzeylerine, geçerlilik ve güvenirliliklerine bakılarak en uygun ölçekler seçilmeye çalışılmıştır. Ayrıca seçilen ölçeklerde bilimin özüne ve amacına uygun olarak geliştirme çalışmaları yapılmış, bazı sorular yeniden düzenlenmiştir. İşe bağlılık değişkeni Türkiye’de de pek çok araştırmada kullanılan Utrecht Work Engagement Scale (UWES- Utrecht İşe Bağlılık Ölçeği) ölçeğiyle; çalışma ahlakı değişkeni Multidimensional Work Ethic Profile (MWEP- Çok Boyutlu Çalışma Etiği Profili Ölçeği) ölçeğinin ahlak (moralty) boyutu ölçeğiyle ve meslek etiği değişkeni ise konuya ilişkin daha önceden yapılmış araştırmalarda kullanılan ölçeklerden yararlanılarak geliştirilmiş bir ölçek yardımıyla ölçülmüştür. Ön test aşaması geçildikten sonra anketlerin Marmara Bölgesi içerisinde bulunan muhasebe meslek odalarına (SMMM odaları ve YMM odaları) kayıtlı muhasebe meslek mensuplarına uygulanmasına geçilmiştir. Bu süreç sonunda elde edilen kullanılabilir durumdaki 735 adet anket vasıtasıyla önce araştırmadaki tüm boyutlar tek tek ele alınarak doğrulayıcı faktör analizi uygulanmıştır. Doğrulanamayan maddeler boyutlardan çıkartılarak son hali verilmiş ve güvenilirlik analizleri yapılmıştır. 60 EYLÜL - EKİM MALİ ÇÖZÜM Araştırma formunda bulunan ölçeklerin güvenilirliği ölçülürken, güvenilirliğin bir ölçüsü olarak Cronbach’s Alpha istatistiğinden yararlanılmıştır. Bir bütün olarak işe bağlılık ölçeğinin Cronbach’s Alpha istatistiği sonucu 0,893’tür. Çalışma ahlakı ölçeğinin Cronbach’s Alpha istatistiği sonucu 0,778’dir. Çalışma ahlakı ölçeği tek boyutludur. Mesleki etik davranış ölçeğinin dürüstlük boyutunun Cronbach’s Alpha istatistiği sonucu 0,670; tarafsızlık boyutunun 0,709; mesleki yeterlilik ve özen boyutunun 0,674; gizlilik boyutunun 0,704; mesleki davranış boyutunun 0,647’dir. Bir bütün olarak mesleki etik davranış ölçeğinin Cronbach’s Alpha istatistiği sonucu 0,773’tür. Bu sonuçlara göre anket formunda kullanılan her üç ölçeğin de oldukça güvenilir olduğu söylenebilir. Tüm ölçeklerde soru ortalamalarının eşit olup olmadıkları Hotelling’s T2 istatistiği ile incelenmiş ve Hotelling’s T2 istatistikleri anlamlı bulunmuştur. Dolayısıyla ölçeklerde yer alan maddelerin gerekli ve birimlerin farklı farklı özelliklerini ölçtüğüne karar verilmiştir. 3.4. Araştırmanın Soruları ve Hipotezler İşe bağlılık ise, en çok atıf alan tanımıyla, “pozitif, tatmin edici, çalışmayla ilgili ruh halidir” (Turgut 2013: 2). İşe bağlılık, çalışanlarla ilgili önemli bir çıktıdır ve çalışanların daha sonraki davranışlarının güçlü öncül bir göstergesidir (Spiegelaere ve ötekiler, 2015: 127). Son yıllarda yapılan pek çok araştırmanında gösterdiği gibi işe bağlılık, performansın boyutlarına (Bakker ve Demerouti, 2008; Halbesleben ve Wheeler, 2008; Bothma ve Roodt, 2012; Bakker, Demerouti ve ten Brummelhuis, 2012 Lorente ve ötekiler, 2014), finansal sonuçlara (Xanthopoulou, Bakker, Demerouti ve Schaufeli, 2009), örgütsel bağlılığa (Hakanen, Bakker ve Schaufeli, 2006), müşteri sadakatine (Salanova, Agut, ve Peiró 2005), aktif öğrenmeye (Bakker, Demerouti ve ten Brummelhuis, 2012), sorumluluk üstlenme davranışına (Eyiusta 2015), bilginin yaratılmasına (Song ve ötekiler, 2012; Engelbrecht, Heine ve Mahembe 2014; Song ve ötekiler,. 2014) pozitif yönde etki eden bir faktördür. Ayrıca, ayrılma niyetine (Halbesleben ve Wheeler, 2008; Bothma ve Roodt, 2012), tükenmişliğe (Gonzalez-Roma ve ötekiler, 2006), örgütsel sapmaya (De Clercq ve ötekiler, 2014) negatif yönde etki ettiğini gösterir araştırmalar da bulunmaktadır. Buna ek olarak işe bağlılığın manevi kaynaklardan beslendiği ve aynı zamanda manevi kaynakları beslediğini gösteren çalışmalar da (Lawrence, 2011; EYLÜL - EKİM 2016 61 MALİ ÇÖZÜM Federici ve Skaalvik, 2011: Hartog ve Belschak 2012; Bickerton ve ötekiler, 2014; Keyko, 2014) literatürde bulunmaktadır. Daha önce yapılmış araştırmaların sonuçları ışığında işe bağlılık seviyesi yüksek bireylerin çalışma ahlakı ve mesleki etik davranış açısından da daha yüksek bir seviyeye sahip olacakları çıkarımı yapılabilir. Bu nedenle bu araştırmada, işe bağlılığın çalışma ahlakına ve mesleki etik davranışa pozitif yönlü anlamlı bir katkı sağlayacağı öngörülmektedir. Bu teorik alt yapı çerçevesinde aşağıdaki hipotezler oluşturulmuştur: H1: Muhasebe meslek mensuplarında işe bağlılık artarken çalışma ahlakı da artar. H2: Muhasebe meslek mensuplarında işe bağlılık artarken mesleki etik davranış da artar. H2a: Muhasebe meslek mensuplarında işe bağlılık artarken temel mesleki etik davranışlardan dürüstlük de artar. H2b: Muhasebe meslek mensuplarında işe bağlılık artarken temel mesleki etik davranışlardan tarafsızlık da artar. H2c: Muhasebe meslek mensuplarında işe bağlılık artarken temel mesleki etik davranışlardan mesleki yeterlilik ve özen de artar. H2d: Muhasebe meslek mensuplarında işe bağlılık artarken temel mesleki etik davranışlardan gizlilik de artar. H2e: Muhasebe meslek mensuplarında işe bağlılık artarken temel mesleki etik davranışlardan mesleki davranış da artar. Ahlak bir yönüyle değerler dünyasının parçasıdır. Çünkü iyi ve kötü başta olmak üzere her türlü ahlaki yargı bir değerdir. Ahlak ve değerler bireyde düşünceyi, duyguyu ve davranışları etkileyen özel bir bilgi türü olarak görülebilir (Usta, 2012: 408). Dolayısıyla, en temel ahlaki değerlerin çalışma hayatına yansımasını ifade eden çalışma ahlakının, mesleki etik davranış üzerinde pozitif yönde etki ettiği söylenebilir. Bu çerçevede oluşturulan hipotezler şunlardır: H3: Muhasebe meslek mensuplarında çalışma ahlakı artarken mesleki etik davranış da artar. H3a: Muhasebe meslek mensuplarında çalışma ahlakı artarken temel mesleki etik davranışlardan dürüstlük de artar. H3b: Muhasebe meslek mensuplarında çalışma ahlakı artarken temel mesleki etik davranışlardan tarafsızlık da artar. 62 EYLÜL - EKİM MALİ ÇÖZÜM H3c: Muhasebe meslek mensuplarında çalışma ahlakı artarken temel mesleki etik davranışlardan mesleki yeterlilik ve özen de artar. H3d: Muhasebe meslek mensuplarında çalışma ahlakı artarken temel mesleki etik davranışlardan gizlilik de artar. H3e: Muhasebe meslek mensuplarında çalışma ahlakı artarken temel mesleki etik davranışlardan mesleki davranış da artar. H4: Muhasebe meslek mensuplarında çalışma ahlakı, işe bağlılık ile mesleki etik davranış arasında aracı rol üstlenir. Yukarıda sayılan temel hipotezlere bağlı olarak oluşturulan ve araştırmanın yapısal modelini gösteren model, Şekil 1’de sunulmuştur. Şekil 1. Araştırmanın Yapısal Modeli 3.5. Araştırma Modelinin ve Hipotezlerin Test Edilmesi Muhasebe meslek mensuplarında işe bağlılık ve çalışma ahlakının mesleki etik davranışa etkisinin incelenmesi amacıyla oluşturulan kuramsal modele yönelik uyum ölçütleri Tablo 1’de verilmiştir. EYLÜL - EKİM 2016 63 MALİ ÇÖZÜM Tablo 1. Araştırma Modeli Uyum İyiliği İndeksleri Uyum Ölçüsü İyi Uyum Kabul Edilebilir Uyum x2/sd 0 ≤ x2/sd ≤ 2 2 ≤x2/sd ≤ 3 2,991 Kabul Edilebilir RMSEA 0 ≤RMSEA ≤ 0,05 0,05 ≤ RMSEA ≤ 0,08 0,052 Kabul Edilebilir CFI 0,97 ≤ 567 ≤ 1,00 0,95 ≤ 567 ≤ 0,97 0,722 Red GFI 0,95 ≤ 867 ≤ 1,00 0,90 ≤ 867 ≤ 0,95 0,950 İyi Uyum AGFI 0,90 ≤ AGFI ≤ 1,00 0,85≤ AGFI≤0,90 0,931 İyi Uyum NFI 0,95≤NFI≤1,00 0,90≤NFI≤0,95 0,642 Red RMR ≤0,05 0,06≤RMR≤0,08 0,049 İyi Uyum Model Uyum Araştırma modeline ilişkin değerler, referans değerleriyle karşılaştırıldığında modelin bir bütün olarak kabul edilebilir olduğu görülmektedir. Dolayısıyla araştırma modeline yönelik sınanan tüm yollar istatistiksel açıdan anlamlı bulunmuştur. Tablo 2’de araştırma modelinin değişkenleri arasındaki ilişkilerin bir özetini oluşturan regresyon ağırlıkları tablosu sunulmuştur. Tablo 2. Araştırma Modeli İçin Regresyon Ağırlıkları Değişkenler/Maddeler Standart yükler t değeri R2 IBAG--->CA ,29 5,926 ,08 IBAG--->MED ,64 9,735 ,41 CA--->MED ,35 7,100 ,12 DINCLIK ,89 21,132 ,79 ADANMI ,81 19,315 ,66 YOGUNL ,72 ,52 CA1 ,65 ,42 CA2 ,34 7,968 ,12 CA3 ,53 12,136 ,28 CA4 ,41 9,006 ,17 Faktör. IBAG Faktör. CA 64 EYLÜL - EKİM MALİ ÇÖZÜM CA5 ,80 16,438 ,64 CA6 ,79 16,19 ,62 CA7 ,60 13,198 ,36 CA8 ,37 8,359 ,14 Faktör. MET DURUST ,51 ,26 TARAFS ,19 4,42 ,04 OZEN ,41 8,68 ,17 GIZLI ,65 12,289 ,42 MDAV ,88 11,517 ,77 Tablo 2’deki sonuçlara göre, muhasebe meslek mensuplarında işe bağlılık (IBAG) ile çalışma ahlakı (CA) arasında aynı yönde istatistiksel açıdan anlamlı bir ilişki belirlenmiştir (t=5,926 p<0,0001). Muhasebe meslek mensuplarının işe bağlılıkları artarken çalışma ahlakları da artmaktadır. Muhasebe meslek mensuplarının işe bağlılıklarında gerçekleşen bir birimlik artış çalışma ahlakının 0,29 birim artmasını sağlamaktadır. Muhasebe meslek mensuplarında işe bağlılık, çalışma ahlakıyla 0,084 birimlik bir varyansla ilişkilenmektedir. Dolayısıyla, Hipotez 1 (H1) kabul edilmiştir. Muhasebe meslek mensuplarında işe bağlılık (IBAG) ile mesleki etik davranış (MED) arasında aynı yönde istatistiksel açıdan anlamlı bir ilişki belirlenmiştir (t=9,735 p<0,0001). Muhasebe meslek mensuplarının işe bağlılıkları artarken mesleki etik davranış sergilemeleri de artmaktadır. Muhasebe meslek mensuplarının işe bağlılıklarında gerçekleşen bir birimlik artış mesleki etik davranışlarında 0,64 birimlik bir artış sağlamaktadır. Muhasebe meslek mensuplarında işe bağlılık, mesleki etik davranışla 0,41 birimlik bir varyansla ilişkilenmektedir. Dolayısıyla, Hipotez 2 (H2) kabul edilmiştir. Muhasebe meslek mensuplarında çalışma ahlakı (CA) ile mesleki etik davranış (MED) arasında aynı yönde istatistiksel açıdan anlamlı bir ilişki belirlenmiştir (t=7,10 p<0,0001). Muhasebe meslek mensuplarının çalışma ahlakı artarken mesleki etik davranış sergilemeleri de artmaktadır. Muhasebe meslek mensuplarının çalışma ahlakında gerçekleşen bir birimlik artış mesleki etik davranışlarında 0,35 birimlik bir artış sağlamaktadır. Muhasebe meslek mensuplarında çalışma ahlakı, mesleki etik davranışla 0,12 birimlik bir varyansla EYLÜL - EKİM 2016 65 MALİ ÇÖZÜM ilişkilenmektedir. Dolayısıyla, Hipotez 3 (H3) kabul edilmiştir. Muhasebe meslek mensuplarında çalışma ahlakının (CA), işe bağlılık (IBAG) ile mesleki etik davranış (MED) arasında aracı rol üstlendiği belirlenmiştir. Dolayısıyla, Hipotez 4 (H4) kabul edilmiştir. Şekil 2. Araştırma Modeline Yönelik Yapısal Eşitlik Grafiği Şekil 2’de araştırma sonucu elde edilen istatistiki veriler ve ilişkiler bir bütün olarak gösterilmiştir. Araştırma kapsamında test edilen hipotezler ve sonuçları Tablo 3’de özetlenmiştir. Tablo 3. Araştırmada Test Edilen Hipotezlerin Sonuçları 66 H1: Muhasebe meslek mensuplarında işe bağlılık artarken çalışma ahlakı da artar. Kabul H2: Muhasebe meslek mensuplarında işe bağlılık artarken mesleki etik davranış da artar. Kabul H2a: Muhasebe meslek mensuplarında işe bağlılık artarken temel mesleki etik davranışlardan dürüstlük de artar. Kabul H2b: Muhasebe meslek mensuplarında işe bağlılık artarken temel mesleki etik davranışlardan tarafsızlık da artar. Kabul H2c: Muhasebe meslek mensuplarında işe bağlılık artarken temel mesleki etik davranışlardan mesleki yeterlilik ve özen de artar. Kabul EYLÜL - EKİM MALİ ÇÖZÜM H2d: Muhasebe meslek mensuplarında işe bağlılık artarken temel mesleki etik davranışlardan gizlilik de artar. Kabul H2e: Muhasebe meslek mensuplarında işe bağlılık artarken temel mesleki etik davranışlardan mesleki davranış da artar. Kabul H3: Muhasebe meslek mensuplarında çalışma ahlakı artarken mesleki etik davranış da artar. Kabul H3a: Muhasebe meslek mensuplarında çalışma ahlakı artarken temel mesleki etik davranışlardan dürüstlük de artar. Kabul H3b: Muhasebe meslek mensuplarında çalışma ahlakı artarken temel mesleki etik davranışlardan tarafsızlık da artar. Ret H3c: Muhasebe meslek mensuplarında çalışma ahlakı artarken temel mesleki etik davranışlardan mesleki yeterlilik ve özen de artar. Kabul H3d: Muhasebe meslek mensuplarında çalışma ahlakı artarken temel mesleki etik davranışlardan gizlilik de artar. Kabul H3e: Muhasebe meslek mensuplarında çalışma ahlakı artarken temel mesleki etik davranışlardan mesleki davranış da artar. Kabul H4: Muhasebe meslek mensuplarında çalışma ahlakı, işe bağlılık ile mesleki etik davranış arasında aracı rol üstlenir. Kabul 4. SONUÇ ve ÖNERİLER Muhasebe mesleği küreselleşen dünyada finansal bilginin üretildiği ve denetlendiği bir alan olarak her geçen gün önemi artan bir meslek alanıdır. Kişilerin ve kurumların ekonomik karar ve davranışlarını değiştirme potansiyeliyle -bir yerde- bütün toplumu etkileme gücünü kendinde barındıran çok önemli bir meslektir. Dolayısıyla, bu mesleğin mensupları mesleki etik davranış sorumluluğuyla karşı karşıyadır. Mesleki etik davranışı etkileyen pek çok etken bulunmaktadır. Nitekim literatür incelendiğinde, başta kategorik (demografik) faktörler olmak üzere bir çok faktörün etik algı üzerine etkilerinin araştırıldığı çalışmalar görülebilmektedir. Bu çalışmada muhasebe meslek mensuplarında işe bağlılık ve çalışma ahlakı faktörlerinin mesleki etik davranış üzerindeki etkileri inceleme konusu yapılmıştır. Gerek işe bağlılığın gerekse çalışma ahlakının mesleki etik davranış üzerinde etkileri olabileceği varsayımıyla yapılan çalışmada elde edilen sonuçlar şu şekilde özetlenebilir: EYLÜL - EKİM 2016 67 MALİ ÇÖZÜM (i) Muhasebe meslek mensuplarında işe bağlılığın çalışma ahlakını pozitif yönde etkileyen bir faktör olduğu tespit edilmiştir. İşe bağlılık seviyesindeki artış çalışma ahlakı seviyesini arttırmakta, işe bağlılık seviyesindeki düşüş çalışma ahlakı seviyesini düşürmektedir. Buna göre genel olarak işe bağlılık nosyonuna sahip (çalışırken kendilerini dinç ve enerjik hisseden, yaptıkları işle gurur duyan ve yaptıkları işin bir anlamı olduğunu düşünen, çalışırken tamamen işine konsantre olan ve zamanın su gibi akıp gittiğini düşünen vb.) muhasebe meslek mensuplarının mesleki faaliyetlerinde ve mesleki ilişkilerinde daha ahlaki bir tutum (doğru ve adil davranışlı, yaptıklarının sorumluluğunu taşıyan, hırsızlık yapmayan vb.) içerisinde oldukları sonucu çıkarılabilir. (ii) Muhasebe meslek mensuplarında işe bağlılığın mesleki etik davranışı pozitif yönde etkileyen bir faktör olduğu tespit edilmiştir. İşe bağlılık seviyesindeki artış mesleki etik davranış seviyesini arttırmakta, işe bağlılık seviyesindeki düşüş mesleki etik davranış seviyesini düşürmektedir. Buna göre genel olarak işe bağlılık nosyonuna sahip (sabah kalktığında işe gitmek için istekli, çalışırken işler yolunda gitmese bile azimle çalışmaya devam eden, işini ilginç ve özel bulan, işine karşı istekli ve hevesli, çalışırken kendini işine kaptıran, çalışırken bunun hiç bitmesini istemeyen vb.) muhasebe meslek mensupları mesleki etik davranışa uygun faaliyette (dürüst, tarafsız, mesleki yeterliğe sahip, gizlilik ve mesleki davranış ilkelerine riayet eden) bulunan kimseler olduğu sonucuna varılabilir. (iii) Muhasebe meslek mensuplarında çalışma ahlakının mesleki etik davranışı pozitif yönde etkileyen bir faktör olduğu sonucuna ulaşılmıştır. Çalışma ahlakı seviyesindeki artış mesleki etik davranış seviyesini arttırmakta, çalışma ahlakı seviyesindeki düşüş mesleki etik davranış seviyesini düşürmektedir. Buna göre genel olarak temel ahlaki normları içselleştiren muhasebe meslek mensuplarının mesleki etik ilkelere daha uygun hareket ettiği sonucu çıkarılabilir. (iv) İşe bağlılık ve çalışma ahlakı faktörlerinin mesleki etik davranış üzerindeki etkileri karşılaştırıldığında ise, işe bağlılığın, çalışma ahlakına göre mesleki etik davranış üzerinde daha güçlü bir etkisi olduğu tespit edilmiştir. Buna göre muhasebe meslek mensuplarında işe bağlılık seviyesi, çalışma ahlakı faktörüne oranla, muhasebe meslek mensuplarını mesleki faaliyetlerinde ve mesleki ilişkilerinde etik davranmaya daha yüksek düzeyde motive eden, önemli bir faktördür denilebilir. 68 EYLÜL - EKİM MALİ ÇÖZÜM (v) Muhasebe meslek mensuplarında işe bağlılık faktörünün, mesleki etik davranışın dürüstlük, tarafsızlık, mesleki yeterlilik, gizlilik ve mesleki davranış boyutlarının hepsine tek tek pozitif yönde etki ettiği görülmüştür. İşe bağlılık faktörünün en çok ve oldukça güçlü sayılabilecek şekilde etkilediği boyut mesleki davranış boyutudur. Buna göre işe bağlılık seviyesi yüksek muhasebe meslek mensupları için mevcut yasa ve yönetmeliklere uyan ve mesleğin itibarını zedeleyecek her türlü davranıştan kaçınan bireylerdir denilebilir. (vi) Çalışma ahlakı ise mesleki etik davranışın dürüstlük, mesleki yeterlilik, gizlilik ve mesleki davranış boyutlarına pozitif yönde etki etmektedir. Buna karşılık çalışma ahlakı ile mesleki etik davranışın tarafsızlık boyutu arasında bir ilişki bulunamamıştır. Çalışma ahlakı faktörünün en çok gizlilik boyutuna etki ettiği görülmüştür. Buna göre çalışma ahlakı seviyesi yüksek muhasebe meslek mensupları “meslekî ilişkileri sonucunda elde ettiği bilgileri açıklamasını gerektirecek bir hak veya görevi olmadıkça üçüncü kişi veya gruplara açıklama yapmama ve bu bilgilerin meslek mensubunun veya üçüncü kişilerin çıkarları için kullanmamak” konusunda diğer ilkelere nazaran daha hassas davranışlı oldukları sonucu çıkarılabilir. İşe bağlılık ve çalışma ahlakının mesleki etik davranış ve mesleki etik davranışın boyutları üzerindeki etkilerinin inceleme konusu yapıldığı ve yukarıda özetlenmeye çalışılan sonuçlar ışığında şu önerilerde bulunulabilir. Öncelikle mesleki etik davranışı pozitif yönde etkilediği belirlenen işe bağlılık ve çalışma ahlakı faktörlerinin yükseltilmesini sağlayacak koşulların geliştirilmesi için gerekli çabaların arttırılarak sürdürülmesi gerekmektedir. Bu çaba içerisinde meslek odalarına, eğitim kurumlarına ve bir yönüyle topluma düşen görevler bulunmaktadır. İşe bağlılık seviyesini en çok belirleyen duygu ve düşünce durumu yapılan işle gurur duyulması, yapılan işin anlamlı ve bir amaca hizmet ediyor bulunmasıdır. Dolayısıyla meslek mensuplarına yaptıkları işin özel, önemli, bir anlamı olan ve gurur duyulacak bir meslek olduğu mesajı mümkün olan her zeminde verilmelidir. Bu mesajların verilmesinde özellikle meslek odalarına ve eğitim kurumlarına önemli görevler düşmektedir. Çalışma ahlakı daha çok içinde yaşanılan toplumun örfleri, adetleri, inançlarıyla şekillenen bir olgudur. Dolayısıyla, genel olarak toplumun bu konuda aldığı mesafe tüm bireyleri olduğu gibi muhasebe meslek mensuplarını da etkileyecektir. EYLÜL - EKİM 2016 69 MALİ ÇÖZÜM Muhasebe mesleğinde etik ve etik davranışı etkileyen koşullar ve faktörlerin neler olduğu uzun bir süre daha inceleme konusu yapılacak gibi görünmektedir. Bu konu, Türkiye’deki araştırmacılar için ilginç olabilecek bir alan hüviyetini hala korumaktadır. KAYNAKÇA Akay, Hüseyin (2002). “Muhasebe Mesleğinde Etik” ÖNERİ: Marmara Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Dergisi. 5,7 (2002): 77-92. Akbaş, H. Emre, Çalışkan, Arzu Ö. ve Özarslan, Emel (2009). “Muhasebe Mesleğinde Etik Algısı ve Etik Dışı Davranışlarla İlişkisi: İsletme Bölümü Öğrencileri Üzerine Bir İnceleme” Öneri Dergisi, 8,32 (2009): 175-184. Albez, Abdülkadir ve Yıldırım, Suat (2005). “Erzurum’da Muhasebecilerin Meslek Etiği Tutumları” EKEV Akademi Dergisi, 9, 23 (2005): 343-360. Ardıç, Kadir ve Polatcı, Sema (2009). “Tükenmişlik Sendromu ve Madalyonun Öbür Yüzü: İşle Bütünleşme” Erciyes Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Dergisi, 32, (2009): 21-46. Arslan, Mahmut (2012). İş ve Meslek Ahlakı Dünya ve Türkiye Örnekleri. Gözden Geçirilmiş ve Genişletilmiş 3. Baskı, Ankara: Siyasal Kitabevi. Arslan, Mahmut ve Berkman, Ümit (2009). Dünyada ve Türkiye’de İş Etiği ve Etik Yönetimi. İstanbul: TÜSİAD Yayınları. Bakker, Arnold B. ve Demerouti, Evangelia (2008). “Towards A Model Of Work Engagement” Career Development International. 13,3 (2008): 209-223. Bakker, Arnold B., Demerouti, Evangelia ve ten Brummelhuis, Lieke L. (2012) “Work Engagement, Performance, And Active Learning: The Role Of Conscientiousness” Journal of Vocational Behavior. 80 (2012): 555-564. Bickerton, Grant R. Ve ötekiler (2014). “Spiritual Resources and Work Engagement Among Religious Workers: A Three-Wave Longitudinal Study” Journal of Occupational and Organizational Psychology. 87,2 (2014): 370-391. Bilen, Abdulkadir (2008). “Doğu Anadolu Bölgesindeki Muhasebe Meslek Mensuplarının Profilleri, Etik Kurallarına Bakışları ve Meslek Sorunları Üzerine Bir Araştırma” Mali Çözüm Dergisi. 85 (2008): 27-42. Bothma, F. Chris ve Roodt Gert (2012). ”Work-Based İdentity And Work Engagement As Potential Antecedents Of Task Performance And Turnover İntention: Unravelling A Complex Relationship” South African Journal of Industrial Psychology. 38,1 (2012): 1-17. 70 EYLÜL - EKİM MALİ ÇÖZÜM Chusmir, Leonard H. (1982). “Job Commitment and the Organizational Women” Academy of Management Review. 7,4 (1982): 595-602. Çokluk, Ömay, Şekercioğlu, Güçlü ve Büyüköztürk, Şener (2012). Sosyal Bilimler İçin Çok Değişkenli SPPP ve LISREL Uygulamaları. 2. bs. Ankara: Pegem Akademi. De Clercq, Dirk ve ötekiler (2014). “Unpacking the Goal Congruence– Organizational Deviance Relationship: The Roles of Work Engagement and Emotional Intelligence” Journal Of Busıness Ethics, 124 (2014): 695-711. Draft, Richard L. (2003). Management. 6.ed. Mason, Ohio: Thomson South-Westem. Duska, Ronald F. ve Duska, Brenda S. (2003). Accounting Ethics. Malden, Mass.:Blackwell Publishing. Engelbrecht, Amos S., Heine, Gardiell ve; Mahembe, Bright (2014). “The İnfluence Of Ethical Leadership On Trust and Work Engagement: An Exploratory Study” South African Journal of Industrial Psychology. 40,1 (2014): 1-9. Eryılmaz, Ali ve Doğan, Tayfun (2012). “İş Yaşamında Öznel İyi Oluş: Utrecht İşe Bağlılık Ölçeğinin Psikometrik Niteliklerinin İncelenmesi”, Klinik Psikiyatri Dergisi. 15, 1 (2012): 49-55. Eyiusta, Ceyda M. (2015). “İşgörenlerin Güçlendirme Algılarının Sorumluluk Üstlenme Davranışları Üzerindeki Etkisi: İşe Adanmışlık ve İş Tatmini Değişkenlerinin Aracılık Rolü” Dumlupınar Üniversitesi Sosyal Bilimler Dergisi. 43 (2015): 68-78. Fatt, J. P. Teng (1995). “Ethics and the Accountant” Journal of Business Ethics. 14 (1995): 997-1004. Federici, Roger A. ve Skaalvik, Einar M. (2011). “Principal Self-Efficacy and Work Engagement: Assessing a Norwegian Principal Self-Efficacy Scale”, Social Psychology of Education: An International Journal. 14,4 (2011): 575-600.. Gonzalez-Roma, Vicente; ve ötekiler. (2006). “Burnout And Work Engagement: Independent Factors Or Opposite Poles?” Journal of Vocational Behavior. 68 (2006): 165-174. Hakanen, Jari J., Bakker, Arnold B. ve Schaufeli, Wilmar B. (2005). “Burnout and Work Engagement Among Teachers” In Journal of School Psychology. 43,6 (2005): 495-513. EYLÜL - EKİM 2016 71 MALİ ÇÖZÜM Halbesleben, Jonathon R. B. ve Wheeler, Anthony R. (2008). “The Relative Roles Of Engagement and Embeddedness In Predicting Job Performance and Intention To Leave” Work and Stress. 22,3 (2008): 242-256. Halgin, Daniel S., Gopalakrishnan, Gopakumar M. ve Borgatti, Stephen P. (2015). ”Structure and Agency in Networked, Distributed Work: The Role of Work Engagement” American Behavioral Scientist, 59,4 (2015): 457-474. Hartog, Deanne N. Den ve Belschak, Frank D. (2012). “Work Engagement and Machiavellianism in the Ethical Leadership Process” Journal of Business Ethics. 107, 1 (2012): 35-47. IFAC (2013). Handbook Of The Code Of Ethıcs For Professıonal Accountants. New York : [yayl.y.] Kaya, C. Tansel ve Ergüden, A. Engin (2014). “Muhasebe, Kurumsal Yönetim ve Etik Üçgeninde, Etik Kod Uygulamalarının Önemi: Borsa İstanbul’da İşlem Gören Şirketlerde Etik Kod Uygulaması Üzerine Bir Araştırma”, Muhasebe ve Denetime Bakış. 14,42 (2014): 49-68. Keyko, Kacey (2014). “Work Engagement İn Nursing Practice: A Relational Ethics Perspective”, Nursing Ethics. 21,8 (2014): 879-889. Kutlu, Hüseyin Ali (2011). Muhasebe Meslek Ahlakı, 2. bs. Ankara: Nobel Yayınevi. Kutlu, Hüseyin Ali (2008).“Muhasebe Meslek Mensupları ve Çalışanlarının Etik İkilemleri: Kars ve Erzurum İllerinde Bir Araştırma” Ankara Üniversitesi SBF Dergisi. 63,2 (2008): 143-170. Laffin, Marcos, Muller, Rodrigo ve Laffin, N. H. F. (2014). “Ethics and Accounting Profession” Australian Journal of Basic and Applied Sciences. 8, 1, (2014): 45-51. Lawrence, Lisa A. (2011). “Work Engagement, Moral Distress, Education Level, and Critical Reflective Practice in Intensive Care Nurses” Nursing Forum. 46,4, (2011): 256-268. Lorente, Laura ve ötekiler (2014). “How Personal Resources Predict Work Engagement and Self-Rated Performance Among Construction Workers: A Social Cognitive Perspective”, International Journal of Psychology. 49,3 (2014): 200-207. Maslach, Christina ve Jackson, Susan E. (1981). “The Measurement Of Experienced Burnout”, Journal of Occupational Behavior. 2 (1981): 99-113. Moore, Carl L. ve Jaedicke, Robert K. (1980). Yönetim Muhasebesi. 4.bs. İstanbul: İstanbul Üniversitesi Yayınları. 72 EYLÜL - EKİM MALİ ÇÖZÜM Özel, Salih (2000). “Yeminli Mali Müşavirlik Mesleğinde Etik-I”, Yaklaşım Dergisi. 8, 91, (2000). Özer, Gökhan ve Uyar, Metin (2010). “Muhasebecilerin Etik Oryantasyonlarının Mesleki Bağlılığa Etkisi Üzerine Bir İnceleme” Muhasebe ve Finansman Dergisi. 48 (2010): 89-100. Özocak, Hulusi ve Baş, Melih (2001). “Muhasebe ve Denetim Mesleğinde Etik, Bağımsızlık ve Tarafsızlık” Mali Çözüm Dergisi, 56, 2001. Salanova, Marisa, Agut, Sonia ve Peiro, Jose M. (2005). “Linking Organizational Resources and Work Engagement To Employee Performance and Customer Loyalty: The Mediation of Service Climate” Journal of Applied Psychology. 90 (2005): 1217–1227. Schaufeli, Wilmar B., Taris, Toon W. ve van Rhenen, Willem (2008). “Workaholism, Burnout, and Work Engagement: Three of a Kind or Three Different Kinds of Employee Well-Being?” Applied Psychology: An International Review. 57, 2 (2008): 173-203. Schaufeli, Wilmar B.; Marisa Salanova, Vicente Gonzalez-Roma, Arnold B. Bakker (2002). “The Measurement of Engagement And Burnout: A Two Sample Confirmatory Factor Analytic Approach”, Journal of Happiness Studies, 3 (2002) : 71-92. Schaufeli, Wilmar B., Bakker, Arnold B. ve Salanova, Marisa (2006). “The Measurement Of Work Engagement With A Brief Questionnaire: A Cross-National Study” Educational and Psychological Measurement. 66,4, (2006): 701-716. TÜRMOB (19.10.2007). Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirlerin Mesleki Faaliyetlerinde Uyacakları Etik İlkeler Hakkında Yönetmelik Ankara : Resmi Gazete (26675 sayılı) Senaratne, Samanthi (2014). “The Role of Ethics in Accounting” 03.08.2014 tarihinde http://www.cimaglobal.com/Thought-leadership/Newsletters/Regional/The-CIMA-Edge-South-Asia-and-Middle-East/20111/ July--August-2011/The-role-of-ethics-in-accounting/ adresinden erişildi. Song, Ji Hoon ve ötekiler (2014). “The İmpact Of An İnnovative School Climate On Teachers’ Knowledge Creation Activities İn Korean Schools: The Mediating Role Of Teachers’ Knowledge Sharing and Work Engagement” KEDI Journal of Educational Policy. 11,2 (2014):179-203. Song, Ji Hoon ve ötekiler (2012). “Role of Transformational Leadership in Effective Organizational Knowledge Creation Practices: Mediating Effects of EYLÜL - EKİM 2016 73 MALİ ÇÖZÜM Employees’ Work Engagement”, Human Resource Development Quarterly, 23, 1 (2012): 65-101. Spiegelaere, Stan De ve ötekiler (2015). “Job Design, Work Engagement and İnnovative Work Behavior: A Multi-Level Study On Karasek’s Learning Hypothesis” Management Revue. 26,2 (2015): 123-137. T.C. Yasalar (13.06.1989). 3568 sayılı Serbest muhasebeci mali müşavirlik ve yeminli mali müşavirlik kanunu. Ankara : Resmi Gazete (20194 sayılı) Turgut, Tülay (2013). “Başarı Hedef Yönelimleri ve İş Özelliklerinin Çalışmaya Tutkunluk Üzerindeki Katkıları” İstanbul Üniversitesi İşletme Fakültesi Dergisi. 421 (2013): 1-25. Türk, Zeynep (2004). Muhasebe Meslek Ahlakı. Adana: Nobel Kitabevi. TÜRMOB (2013). Muhasebe Meslek Mensupları İçin Etik Kurallar El Kitabı. Ankara: TÜRMOB TÜRMOB (2014). “Üye İstatistikleri” 28.10.2014 tarihinde http://www. turmob.org.tr/ TurmobWeb/Istatistikler.aspx adresinden erişildi. Usta, Aydın (2012). “Kamu Örgütlerinde Meslek Etiği ve Çalışma Ahlakı Üzerine Bir Değerlendirme” Süleyman Demirel Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Dergisi. 17,1 (2012): 403-421. Williams, Paul F. (2002). “Accounting and the Moral Order: Justice, Accounting, and Legitmate Moral Authority” Accounting and the Public Interest. 2,1 (2002): 1-21. Xanthopoulou, D. Ve ötekiler (2009). “Work Engagement and Financial Returns: A Diary Study on The Role of Job And Personal Resources” Journal of Occupational and Organizational Psychology. 82, (2009): 183–200. Yazıcı, Mehmet (1990). Muhasebe Tümlemleri ve Örgütlenmesi. İstanbul: M.Ü.İ.İ.B.F. Nihad Sayar Yardım ve Yayın Vakfı. Yıldız, Gülsevil (2010). “Muhasebe Mesleğinde Meslek Etiği ve Kayseri İl Merkezinde Bir Uygulama” Erciyes Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Dergisi. 36 (2010): 155-178. Yılmaz, Erdal. “Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlerin Mesleki Tükenmişlik Düzeyleri İle İşe Bağlılık Düzeyleri Arasındaki İlişki: Samsun İlinde Bir Araştırma” Muhasebe ve Vergi Uygulamaları Dergisi. 7,3 (2014): 49-70. 74 EYLÜL - EKİM MALİ ÇÖZÜM FİNANSAL FAİR PLAY VE TÜRKİYE’DEKİ DÖRT BÜYÜK FUTBOL KULÜBÜNÜN UYUM DÜZEYİNİN İNCELENMESİ ANALYSIS OF FINANCIAL FAIR PLAY RULES AND COMPLIENCE LEVEL OF FOUR CLUBS IN TURKEY Prof. Dr. Metin SABAN*2 3 Ferhat DEMİRCİ** ÖZ Gelir ve gider kalemlerinde gerçekleşen çeşitlilik ve hacim artışı endüstriyel futbolun oluşumuna direkt etki etmiştir. Futbol ekonomisinde gerçekleşen büyüme mali disiplin ihtiyacını ortaya çıkarmıştır. Avrupa Futbol Federasyonları Birliği (UEFA) Avrupa kulüplerinin mali yapısında süregelen bozulmayı engellemek ve daha adil rekabet ortamı yaratmak amacıyla Finansal Fair Play (FFP) kurallarını uygulamaya başlamıştır. Bu çalışmada FFP kuralları genel çerçevesiyle açıklanmış, Türk futbolunun lokomotifi olarak kabul edilen dört büyük takımın FFP kurallarına ne ölçüde uyum gösterdiği araştırılmıştır. Anahtar Sözcükler:Finansal Fair Play, Mali Disiplin, Endüstriyel Futbol ABSTRACT Increases in the volume and diversity of income and expense items have had a direct impact on the formation of the football industry. The growth in the economy of football, has revealed the need for fiscal discipline. Union of European Football Associations (UEFA) has started implementing Financial Fair Play (FFP) rules for the European Clubs to prevent ongoing deteritoration of the financial structure and to create fair competition. In this study, the general framework of the FFP rules are explained and also an investigation is conducted to see the extent that the four major teams, which are considered as the locomative of the Turkish Football, comply with the FFP rules Keywords: Financial Fair Play, Financial Discipline, Football Industry *2 Bartın Üniversitesi İktisadi Ve İdari Bilimler Fakültesi, İşletme Bölüm 3 BartınÜniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, İşletme Anabilim Dalı ** Makale Geliş Tarihi: 24.05.2016 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 08.09.2016 EYLÜL - EKİM 2016 25 MALİ ÇÖZÜM 1. GİRİŞ “Futbol asla sadece futbol değildir.”Futbol literatürüne geçen ve futbolun toplumsal, siyasal, ekonomik etkilerine üstü kapalı vurgu yapan bu söz futbolun etkilerinin sadece yeşil sahalarla sınırlı kalmadığını özetlemiştir.Modern futbolun doğuşu 19.yüzyıl ortalarına dayanmaktadır ve İngiltere menşeli oyun zamanla tüm kıtalara yayılmıştır. Futbolun yaygınlaşması kolej takımı olgusunu bir kenara itmiştir ve zamanla profesyonel futbol kulüpleri kurulmuş, resmi organizasyonlar gerçekleştirilmeye başlanmıştır.Futbol organizasyonlarının çeşitlenmesi, futbolun lokal bir olgu olmaktan çıkmasını sağlamıştır ve gerçekleştirilen uluslararası turnuvalar büyük kitleleri ilgilendirir olmuştur. Futbolun geniş coğrafyalara hitap eder hale gelmesi futbol ekonomisinin gelişimini tetiklemiştir. Futbol ekonomisinin saha içini ilgilendiren boyutuna bakıldığında futbolculara ödenen bonservis bedelleri, futbolcu maaşları, altyapı yatırımları, tesisleşmeye yönelik harcamalar, teknik adamlara ödenen ücretler gibi kalemlerden söz edilebilir.Futbol ekonomisinin saha dışı boyutunda ise yüksek fiyatlarla yapılan yayın ihaleleri, sponsorluk anlaşmaları, sermaye sahiplerinin kulüp satın alma yoluyla yapmış oldukları yatırımlar, stadyumlardan elde edilen maç günü gelirleri gibi kalemler söz konusudur. Futbol ekonomisinin saha dışı boyutunda meydan gelen büyüme saha içini doğrudan etkilemiştir ve endüstriyel futbolun oluşumuna doğrudan hizmet etmiştir. Avrupa futbolunun beş büyük ligi İngiltere, İspanya, Almanya, İtalya ve Fransa futbol ekonomilerinin geliri 2013/2014 sezonunda %15’lik bir artış göstermiş ve 11.3 milyar Euro seviyesine ulaşmıştır. Beş büyük ligin 2013/2014 sezonunu izleyen üç yıla ait kayıtlı gelirleri hesaplandığında bu liglerin toplam getirisi 20 milyar Euro’nun üzerine çıkmaktadır. İngiltere Premier Liginde 2013/2014 sezonunda %29’luk bir gelir artışı yaşanmış ve toplam gelir 3.9 milyar Euro’ya ulaşmıştır. Premier Ligi bu alanda Alman Ligi Bundesliga takip etmektedir ve Bundesliga kulüplerinin 2013/2014 sezonunda toplam geliri 2.3 milyar Euro seviyesindedir. 2013/2014 sezonunda İspanya La Liga 1.9 milyar Euro, İtalya Seri A 1.7 milyar Euro, Fransa Ligue 1 ise 1.5 milyar Euro gelir üretmiştir. Kulüplerin 2013/2014 sezonunda yapmış oldukları harcamalara bakıldığında ise İngiltere kulüpleri 2.3 milyar Euro harcama yapmış, İtalya, İspanya kulüpleri 1.2 milyar Euro harcama yapmış, Alman kulüpleri 1.1 milyar Euro, Fransız Kulüpleri ise 1 Milyar Euro harcama yapmıştır (Deloitte, 2015). 26 EYLÜL - EKİM MALİ ÇÖZÜM Avrupa Adalet Divanı tarafından 1995’te futbolcu transferlerine ilişkin verilen karar transfer piyasasında devrim niteliğinde değişikliklere sebep olmuştur. Belçikalı futbolcu Jean Marc Bosman’ın başvurusu üzerine alınan karar futbol literatürüne “Bosman Kuralı” olarak geçmiştir. Karar kulübüyle sözleşmesi sona eren futbolculara istediği kulübe transfer olma hakkını vermektedir (Aytekin, 2012). Bosman kuralı sonrasında transfer piyasası yapısında köklü değişimler oluşmuş, sözleşmesi biten futbolcular yüksek maaşlar ve imza bedelleriyle başka kulüplere transfer olmaya başlamıştır. Gelir ve gider kalemlerinin çeşitlilik göstermesi ve bu kalemlerin hacminde gözlenen artış futbol endüstrisinin hızlı büyümesine neden olmuştur. Futbol ekonomisinde gerçekleşen büyümeye ayak uyduramayan kulüpler sağlıklı bir finansal yapıdan uzaklaşmıştır ve birçok futbol kulübü mali yükümlülüklerini yerine getirmede sıkıntı yaşamıştır. Futbol kulüplerinin mali yapılarında meydana gelen bozulmayı gözlemleyen UEFA (Union of European Football Associations/Avrupa Futbol Federasyonları Birliği) bu bozulmayı gidermeye yönelik bir takım önlemler almıştır ve Finansal Fair Play (FFP) kurallarını gündeme getirmiştir. Bu çalışmanın amacı UEFA tarafından bir mali disiplin aracı olarak geliştirilen ve uygulanan Finansal Fair Play kurallarına Türkiye’de faaliyet gösteren ve pay senetleri borsada işlem gören dört büyük futbol kulübünün uyum düzeylerinin incelenmesidir. 2. FİNANSAL FAİR PLAY Dürüst, adil ve centilmen oyun anlamına gelen “fair play” kavramı futbol kurallarına sadakati, saha içi ve saha dışında centilmenliği ifade eder. UEFA 2004-2005 sezonundan itibaren geçerli olan kulüp lisanslama sistemini duyurmuştur. Bu sistem stadyumlara, kulüp yönetimlerine, hukuki olaylara ilişkin yaptırımlar içermektedir (Peeters & Szymanski, 2012).Bu lisanslama sisteminin finansal ayağını ise 2009 yılında duyurulan Finansal Fair Play kuralları oluşturmaktadır. Finansal Fair Play konfederatif bir mali disiplin unsuru olarak 2010 yılında kabul edilmiştir. FFP kuralları kulüplerin daha sağlıklı bir finansal yapıya sahip olmalarını amaçlamakta ve buna ek olarak diğer endüstrilerden futbol endüstrisine aktarılan fonlara sınırlama getirerek adil bir rekabet ortamı yaratmayı amaçlamaktadır. EYLÜL - EKİM 2016 27 MALİ ÇÖZÜM Finansal sürdürülebilirlik bir kulübün bütçe dengesini sağlaması, borçlarını ödeyebilme gücünün olması veya borçlarını kabul edilebilir seviyede tutabilmesi ve finansal açıdan yaşamını devam ettirmesidir. Finansal sürdürülebilirlik için kulübün gelir-gider, alacak-borç dengesinin sağlanması ve mali yeterliliğinin bulunması gerekir.UEFA’nın FFP kurallarını Avrupa Komisyonu da özellikle rekabet açısından desteklemektedir (Sağlam, 2016). FFP kurallarının konfederatif bir yapıda olması yerel federasyonları saf dışı bırakmamakta aksine yürütücülük görevini yerel federasyonlara yüklemektedir.Türkiye’de bu görev Türkiye Futbol Federasyonu bünyesinde faaliyette bulunan Kulüp Lisans ve Mali Fair Play Müdürlüğü tarafından yürütülmektedir (TFF, 2014). 2010 yılındaFFP kurallarının genel çerçevesini açıklamıştır.FFP kurallarının başlıca hedefleri şunlardır (UEFA, 2015): - Futbol kulüplerinin finansal yapısını daha disiplinli ve daha rasyonel hale getirmek. - Transfer ücretleri, oyuncu maaşları üzerindeki baskıyı azaltmak ve enflasyon etkisini sınırlandırmak. - Kulüpleri kendi gelirleriyle rekabet etme konusunda harekete geçirmek. - Altyapı yatırımlarını ve genç oyuncu yetiştirmeye yönelik faaliyetleri teşvik etmek. - Avrupa futbol kulüplerinin uzun ömürlü olmalarını sağlamak. - Kulüplerin borçlarını zamanında ödeyebilecekleri bir finansal yapı temin etmek. FFP kuralları 2010 yılında onaylanmış ilk uygulamalar 2011 yılında başlamıştır.Uygulanan ilk kural UEFA tarafından düzenlenen organizasyonlara katılma hakkı kazanan takımların diğer kulüplere, oyuncularına borçlu olmadıklarını kanıtlamaları ve o döneme ait vergi borçlarını ödemiş olmalarıyla ilgilidir.2013 yılından itibaren isekulüpler başabaş kuralıyla da değerlendirmeye tabi tutulmuştur.Başabaş kuralıözü itibariyle gelir gider dengesini ifade etmektedir ve kulüpleri borçlanmadan uzak bir yapı, adil rekabet ortamı yaratmayı hedeflemektedir.UEFA Kulüp Finansal Kontrol Kurulu, (UEFAClub Financial Control Body) UEFA organizasyonlarına katılma hakkı kazanan takımları FFP kuralları ile değerlendirilir, kriterleri ihlal eden takımlara çeşitli yaptırımlar uygular. İlk uygulama ve yaptırımlar Mayıs 2014’te uygulanmıştır (UEFA, 2016). 28 EYLÜL - EKİM MALİ ÇÖZÜM FFP kuralları Avrupa futbol kamuoyunda sıklıkla gündeme gelmektedir ve çeşitli eleştiriler almaktadır.FFP kurallarının hukuki boyutu ve kuralların uzun vadedearzulanan sonuçları ne ölçüde getireceği sıklıkla gündeme gelmiştir. Başabaş kuralı gereği sermaye sahipleri tarafından aktarılan fonların gelir olarak kabul edilmemesinin serbest piyasa ekonomisiyle çeliştiğine dair görüşler bulunmaktadır. Başabaş kuralına getirilen bir diğer eleştiri ise kuralın kendi içerisinde tutarsızlıklar barındırdığına ilişkindir. Farklı sektörlerden fon transferinin kısıtlanması ve sermaye sahiplerinin finansal yapıya etkilerinin sınırlandırılması bir yandan adil rekabet ortamına zemin hazırlarken bir yandan da kulüplerin borçlarının artmasına sebep olmaktadır (Vöpel, 2011). UEFA tarafından düzenlenen organizasyonların gelir üreten bir yapıya bürünmesinde İngiliz, İspanyol, İtalyan, Alman ve Fransız kulüplerinin katkısı yadsınamaz bir gerçekliktir.UEFA bu liglerin takımlarına karşı toleranslı bir tavır takınmıştır. İngiltere Premier Lig başkanı Scudamore tarafından FFP kurallarına karşı getirilen eleştiriler 2012/2013 sezonunda başlayacak olan uygulamaların 2014/2015 sezonuna ötelenmesine sebep olmuş, Fransız ekibi Paris Saint-Germain tarafından yapılan yüksek tutarlı transfer harcamalarına göz yumulmuş, İngiliz Chelsea kulübüne sahibi Roman Abramovich’e 748 milyon Sterlin borcu olmasına rağmen yaptırım uygulanmamış, sahibi tarafından 450 milyon Sterline yakın para aktarılan Manchester City şampiyonlar liginde yarışmaya devam etmiştir. Tüm bu örnekler ışığında FFP kurallarının futbolun merkezinde yer alan ülke takımları için büyük ölçüde esnetildiği söylenebilir (Akşar, Futbol Ekonomi, 2016). 2010 yılında UEFA tarafından açıklanan genel çerçevede FFP kurallarının en önemli unsuru olarak kabul edilen başabaş kuralının 2013/2014 sezonundan itibaren uygulamaya konulacağı duyurulmuştur. UEFA’nın kuralları uygulama konusunda tanıdığı bir takım esneklikler mevcuttur ve uygulama yılı olarak 2013/2014 sezonunun seçilmesinin esas sebebi kriterlere uyum sağlama konusunda kulüplere zaman tanımaktır.UEFA tarafından başabaş kuralı ile ilgili tanıdığı bir diğer esneklik ise kabul edilebilir sapmadır. UEFA başabaş kuralını doğrudan gelir gider dengesi şeklinde uygulamamıştır ve kabul edilebilir bir sapma tutarı belirlemiştir.Kabul edilebilir sapma 5 milyon Euro’dur. (UEFA, 2016). EYLÜL - EKİM 2016 29 MALİ ÇÖZÜM 3. BAŞABAŞ KURALI VE HESAPLANMASI UEFA kulüpleri gözetimde tuttuğu izleme dönemi kavramını lisans başvurusunda bulunan kulübün başabaş kuralı yönünden değerlendirildiği dönem olarak tanımlamaktadır. Kural gereği izleme dönemi, üç raporlama dönemini kapsar; a) UEFA kulüp müsabakalarının başladığı takvim yılında sona ermiş raporlama dönemi ( T raporlama dönemi). b) UEFA kulüp müsabakalarının başladığı takvim yılından önce sona eren raporlama dönemi (T-1). c) Daha önceki raporlama dönemi (T-2) Örneğin 2015/2016 sezonunu kapsayan bir izleme periyodu 2015 (T), 2014(T-1) ve 2013( T-2) yıllarının raporlama periyotlarını kapsar. UEFA başabaş kuralı uygulamasında kullandığı kalemleri “geçerli gelirler” ve “geçerli giderler” başlıklarıyla açıklamıştır. Bu kalemler UEFA’ya lisans başvurusunda değerlendirme sürecinde bulunan kulüpler tarafından bağımsız denetimden geçmiş yıllık mali tablolar üzerinden hesaplanmalıdır. Başabaş hesaplamasında ilişkili taraflardan yapılan faaliyetlerden kaynaklanan gelirler ve giderler, gerçeğe uygun değeri yansıtacak şekilde tekrar düzenlenmelidir ve hesaplamaya dahil edilmelidir. UEFA sezon başlangıçlarından önce son iki yıla ait toplam gelirini 5 milyon Euro’nun altında raporlayan kulüpleri başabaş kuralından muaf tutmaktadır (TFF, 2016). UEFA tarafından yayınlanan “Kulüp Lisanslama ve FFP” adlı dokümanının 58.maddesinde belirtilen ve Türkiye Futbol Federasyonu Kulüp Lisans ve FFP Talimatı dokümanına göre başabaş kuralında göz önünde bulundurulacak gelir ve gider kalemleri şunlardır (UEFA, 2016) (TFF, 2016). 3.1. Başabaş Hesaplamasında Gelir Kalemleri: a) Gişe gelirleri (Kombine biletler ve maç biletleri). b) Sponsorluk ve reklam gelirleri. c) Yayın haklarından elde edilen gelirler. d) Ticari faaliyetlerden elde edilen gelirler (kafe, restoran hizmetlerinden, konferanslardan ve kategorize edilmeyen diğer ticari faaliyetler). e) UEFA’dan elde edilen katkı payı ve ödül gelirleri. f) Diğer faaliyet gelirleri: Üst satırlardaki gelir kalemlerinin kapsamına girmeyen, sübvansiyonlar, ödenekler, ve kamu kurumlarından aktarılan diğer fonlar, kira gelirleri, alınan temettüler, kulüple ilişkili futbol dışı faaliyetlerden elde edilen gelirler. 30 EYLÜL - EKİM MALİ ÇÖZÜM g) Oyuncu satışından elde edilen gelirler ve/veya kârlar: Kulüplerin oyuncu satışından elde ettikleri gelir ve kârların başabaş hesaplamasında geçerli bir gelir kalemi olarak kabul edilmesi, kulübün mali tablolardaki oyuncu kayıtlarının muhasebesi için uyguladığı yönteme ve şu iki şarta bağlıdır: I. Futbolcu sözleşmelerinin muhasebeleştirilmesinde “aktifleştirme ve amortisman” yöntemini kullanan bir kulüp için, oyuncu satışından elde edilecek kâr, satış geliri ve net defter değeri arasındaki farka eşittir. Net defter değeri, oyuncunun maliyet bedeliyle, oyuncuya ayrılan tükenme payı arasındaki farka eşittir. Bu tür kârlar, başabaş hesaplamasında geçerli gelir olarak hesaplamaya dahil edilir. II. Futbolcu sözleşmelerinin muhasebeleştirilmesinde “gelir ve gider” yöntemini kullanan bir kulüp için oyuncu lisansının elden çıkarılmasından sağlanan gelir, oyuncu lisansının başka bir kulübe transferinden kaynaklanan net satış gelirini ifade eder. Bu yöntemde net satış geliri oyuncunun bonservisi üzerinden elde edilen ve parayla ölçülebilen kazançları ifade eder. h) Maddi duran varlık satışından elde edilen gelirler: Bir raporlama döneminde maddi duran varlıklara (stadyum ve antrenman tesisleri dahil ancak bunlarla sınır olmayan) ilişkin kâr iki istisna hariç başabaş hesaplamasından hariç tutulmalıdır: I. Stadyum ve antrenman tesisleri dışında kalan bir maddi duran varlığın elden çıkarılıp yerine yenisinin konulmaması durumunda elde edilen satış karı maddi duran varlık satış geliri ve maddi duran varlık tarihsel maliyeti arasındaki fark üzerinden başabaş hesaplamasına dahil edilir. II. Satışa konu olan maddi duran varlığın yenilenmesi durumunda elde edilen kar iki şekilde hesaplamaya dahil edilir: 1. Satışa konu olan maddi duran varlığın satış geliri ve yenilenen varlığın tam maliyeti arasındaki fark. 2. Bir kulüp tarafından leasing veya kiralama sözleşmesine konu olan varlık için, satış geliri ve asgari 50 yıllık kira ödemesinin mevcut değeri arasındaki fark. i) Finansal gelirler ve kambiyo kârları: Kulüplerin varlıklarını başka işletmelere kullandırmaları sonucu elde ettikleri faiz geliri başabaş hesaplamasından muaf tutulmalıdır. Ayrıca döviz kurunda meydana gelen artışlar sonucunda gerçekleşen kazanımlar UEFA tarafından parasal nitelikte gelir olarak kabul edilmemektedir ve başabaş hesaplamasından muaf tutulmaktadır. EYLÜL - EKİM 2016 31 MALİ ÇÖZÜM j) Parasal olmayan krediler ve gelirler: UEFA’ya göre parasal olmayan kredilerle ilgili ortaya çıkacak gelirler başabaş hesaplamasında hariç tutulacak şekilde gerekli uygun ayarlamalar yapılmalıdır. Parasal olmayan kalemler maddi duran varlıklar, maddi olmayan duran varlıklar (şerefiye gibi) ve stoklar gibi parasal kalem tanımını karşılamayan unsurlardır. Parasal bir kalemin temel özelliği sabit veya belirlenebilir bir sayıda para birimiyle alınacak haklar veya ödenecek yükümlülüklerdir..Gelir ve gider kalemlerinin parasal nitelikte kabul edilebilmesi için temel şart bu kalemlerin sabit bir para birimi üzerinden ifade edilebilmesidir. Bu şarta göre başabaş hesaplamasında sadece parayla ölçülebilen gelir kalemleri ve gider kalemleri dikkate alınmalıdır. k) İlişkili taraflarla yapılan gerçeğe uygun değerin üzerindeki gelir işlemleri: Kulüple bağlantısı bulunan işletmelerle gerçekleştirilen işlemler gerçeğe uygun değer üzerinden başabaş hesaplamasına katılır. Lisans başvurusunda bulunan kulüp ilişkili taraflarla yaptığı işlemlerin gerçeğe uygun değerini belirlemelidir. Tahmin edilen gerçeğe uygun değer ile kayıtlı değer arasında fark olması halinde ilgili gelir kalemi artırılamaz ancak gerçeğe uygun değer ile yeniden değerlendirilir. l) Kulüple ilişkili olmayan taraflarla gerçekleştirilen futbol dışı faaliyetlerden kaynaklanan gelirler: Kulüp ilişkili olmayan taraflarla yapılan futbol dışı faaliyetlerden kaynaklanan gelirler başabaş hesaplamasından hariç tutulmalıdır. Bu kalemlere örnek olarak otel, restoran, konferans merkezi, iş merkezleri (kiralamak için), sağlık merkezi gibi gelir kalemleri gösterilebilir. Ancak kulüple ilişkili olmayan taraflarla gerçekleştirilen futbol dışı faaliyetlerden kaynaklanan gelirler (kulüp esas faaliyetleriyle bağlantılı, kulübün sahip olduğu yer ile bağlantılı, kulübün markası ile bağlantılı) karşılığı olan masraflar olduğu takdirde ilgili gelirler başabaş hesaplamasına dahil edilebilir. Bu durumda ikisi de bir raporlama döneminden diğerine sürekli olarak dahil edilmelidir. m) Lisans sahibinin tescilini elinde bulundurduğu futbolcuya dair gelir: Şüpheye mahal vermemek amacıyla bir futbolcunun ekonomik haklarının satışından elde edilen gelir/karlar, sadece kalıcı bir transferin olması durumunda, denk hesap sonucunun hesaplanması için dahil edilebilir. n) Alacaklılara karşı korunma sağlayan prosedürlerden ortaya çıkan yükümlülüklerin azaltılmasına yönelik tüm krediler başabaş hesaplanmasında hariç tutulmalıdır. 32 EYLÜL - EKİM MALİ ÇÖZÜM 3.2. Başabaş Hesaplamasında Gider Kalemleri a) Ürün ve hizmet satın alma maliyetleri (yeme içme giderleri, forma giderleri, sağlık harcamalarına ilişkin giderler gibi). b) Çalışanlara ödenen ücretler. c) Diğer faaliyet giderleri (maç giderleri, kiralama giderleri, genel yönetim giderleri ve kulüple ilişkili futbol dışı diğer giderler). d) Futbolcu tescilinin elden çıkarılmasında katlanılan giderler/Futbolcu tescilinin elde edilmesinde katlanılan giderler ve amortisman/değer düşüklüğünden kaynaklanan giderler: I. Futbolcu sözleşmelerinin muhasebeleştirilmesinde “sermaye ve amortisman” yöntemini kullanan bir kulüp için futbolcu satışından kaynaklanan zarar, transfer zamanında futbolcu tescilinin net defter değerinin alınan ve alınabilecek olan net elden çıkarma gelirlerinden çıkarılması ile hesaplanır. Elde edilen net transfer gelirinin, net defter değerinden az olması halinde zarar rapor edilir ve başabaş hesaplamasında gider olarak kabul edilir. II. Futbolcu sözleşmelerinin muhasebeleştirilmesinde gelir ve gider yöntemini kullanan bir kulüp için, futbolcu tesciline dair yapılan masraflar bir raporlama döneminde kaydedilir. Kullanılan yöntem bir raporlama döneminden diğerine kadar geçen sürede tutarlı bir şekilde devam ettirilmelidir. e) Finansal giderler ve ödenen temettüler. f) Kulüple ilişkili işletmelerle gerçekleştirilen ticari faaliyetlerden doğan borç ilişkileri “fair value” yani “adil değer” kavramı gereği piyasa değeriyle aynı seviyeye getirilmelidir. Tahmin edilen adil değer ile muhasebe kayıtları arasındaki rakamlar arasında kulüplerin lehine olacak şekilde giderlerin düşürülmesi yoluna gidilmişse bu giderler başabaş hesaplaması yapılırken tekrar piyasa değerine çıkarılarak başabaş hesaplamasına dahil edilir. g) Bu kalemlerden aşağıdaki nitelikte olan kalemler düşürülmelidir. - Genç oyuncu gelişimi için yapılan giderler. - Kamu yararına yapılan sosyal faaliyetlere yönelik harcamalar. - Kadın futboluna yapılan yatırımlar. - Parasal olmayan borçlar ve yükümlülükler. - Maddi duran varlıkların inşası ve/veya maddi duran varlık onarımlarıyla doğrudan ilişkili finansal harcamalar (özel maliyetler). - Kulübün kiraladığı maddi duran varlıkları geliştirici harcamalar (özel maliyetler). EYLÜL - EKİM 2016 33 MALİ ÇÖZÜM - Kulüple bağlantısı olmayan faaliyetlerden kaynaklanan futbol dışı giderler. Başabaş hesaplaması aşağıdaki gelir ve gider kalemlerini içermez: a) Maddi duran varlık satışından kaynaklanan kar ve zararlar, maddi duran varlığa ayrılan amortisman gideri ve maddi duran varlıkta meydana gelen değer azalışlarından kaynaklanan kâr ve zararlar. b) Oyunculara ilişkin olanlar hariç olmak üzere maddi olmayan duran varlıkların satışından kaynaklanan kar ve zararlar, maddi olmayan duran varlığa ayrılan itfa ve tükenme payları ve maddi olmayan duran varlıkta meydana gelen değer azalışları. c) Gelir vergileri ve gider niteliğinde vergiler 3.3. Başabaş Hesaplamasının Sonuçları UEFA tarafından başabaş hesaplamasında gelir ve gider olarak kabul edilen tutarlar arasındaki fark alınarak başabaş fazlası veya açığı hesaplanır; gelir kalemlerinin gider kalemlerinden fazla olması durumu başabaş fazlası, tersi durum ise başabaş açığını ifade eder. Kümülatif başabaş sonucu ise izleme dönemini kapsayan her bir raporlama döneminin denk hesap sonuçlarının toplamıdır (T, T-1 ve T-2).Toplam başabaş sonucunun pozitif olması durumunda kulüp izleme döneminde başabaş fazlası vermiş olur. Toplam denk hesap sonucunun negatif olması durumunda ise kulüp izleme döneminde denk hesap açığı vermiş olacaktır. İzleme döneminde toplam denk hesap açığı olması durumunda, lisans alan, toplam açığın T-2’den önceki iki raporlama döneminden (T-3 ve T-4) kaynaklanan denk hesap sonuçlarının toplamından kaynaklanan fazla ile önceki dönemlerde verilen başabaş açığı kapatılabilir. 4. FİNANSAL FAİR PLAY KURALLARININ İHLALİ VE YAPTIRIMLARI 4.1. Finansal Fair Play Kurallarının İhlali Kulüpler izleme döneminde işletmenin sürekliliği, negatif özsermaye, başabaş, vadesi geçmiş borçlar, ücret-gider oranı ve net borç/gelir oranı açısından incelenerek UEFA tarafından belirlenmiş ölçütlerden sapmalar olup olmadığı belirlenir ve gerektiğinde UEFA tarafından belirlenen ölçütlerden bir veya birkaçına uyumsuzluk söz konusu olduğunda kulüplere yaptırımlar (ceza) uygulanmaktadır. 34 EYLÜL - EKİM MALİ ÇÖZÜM 4.1.1 İşletmenin Sürekliliği (Devamlılığı):Bağımsız denetim raporu işletmenin sürekliliği ile ilgili şartlı veya olumsuz bir görüş içeriyorsa FFP kriterlerinde ihlal söz konusudur (T-1 raporlama dönemine ait yıllık veya ara dönem finansal tablolar). 4.1.2 Negatif Özsermaye:Yıllık finansal tablolar (T-1 raporlama dönemi) bir önceki yılın finansal tablolarında (T-2 raporlama dönemi) yer alan karşılaştırma rakamına göre daha da artmış bir net borç durumu gösterir veya ara dönem finansal tabloları (gerekli olduğu yerde ilave bilgiler dahil) bir önceki yasal hesap kapanış tarihindeki (T-1 raporlama dönemi) karşılaştırma sonucuna göre daha da artmış bir net borç pozisyonunu göstermesi durumunda FFP kuralları ihlal edilmiştir. 4.1.3. Başabaş Açığı (Kabul Edilebilir Sapma): UEFA tarafından başabaş hesaplamasında gelir ve gider olarak kabul edilen tutarlar arasındaki olumsuz fark başabaş açığını ifade eder.Başabaş kuralı üçer yıllık izleme periyotlarında kümülatif olarak aşağıdaki tablodaki gibi uygulanacaktır. Üçer yıllık izleme periyotlarını kapsayan dönemlerde kabul edilen sapma tutarları da tabloda gösterilmiştir (UEFA, 2016). Tablo 1. Finansal Fair Play Kapsamında Kabul Edilebilir Sapma Tutarları Sezon Kab. Ed. Sapma Tutarı İncelenecek Sezonlar 2013/2014 - 2011/2012 2012/2013 45 Milyon Euro 2014/2015 2011-2012 2012-2013 2013-2014 45 Milyon Euro 2015/2016 2012-2013 2013-2014 2014-2015 30 Milyon Euro 2016/2017 2013-2014 2014-2015 2015-2016 30 Milyon Euro 2017/2018 2014-2015 2015-2016 2016-2017 30 Milyon Euro 2018/20019 2015-2016 2016-2017 2017-2018 30 Milyondan Euro Altı Başabaş hesaplaması kapsamı sonuçları kabul edilebilir sapma üzerinden değerlendirilir.Kabul edilebilir sapma tutarı 5 milyon Euro’dur. Ancak bu tutarı aşan kısmın hissedarlar ve kulüple ilişkili diğer kuruluşlar tarafından karşılanırsa bu tutar 2015-2016 sezonundan itibaren 30 milyon Euro’ya kadar çıkarılabilir. Bu sınır UEFA tarafından daha düşük bir seviyeye de indirilebilir. Bu üç kaleme ek olarak UEFA Kulüp Finansal Kontrol Kurulu, özellikle T hesap dönemi için şu bilgileri isteyebilir Ücret Gider Oranı: Şirketin toplam personel ücret giderlerinin şirketin toplam gelirlerine bölünmesi yoluyla bulunan oranın %70’ini aşması ve EYLÜL - EKİM 2016 35 MALİ ÇÖZÜM Net Borç Gelir Oranı: Burada net borçlar, nakit ve nakit benzerlerinden kredili mevduat hesapları, banka kredileri, diğer krediler ve ilişkili taraflara borçlardan ve net futbolcu transfer bakiyesinin düşürülmesiyle elde edilen tutardır (TFF, 2016). Şirketin net borç tutarının şirketin toplam gelirlerin bölünmesi yoluyla bulunan oranın %100’ünü aşması halinde, UEFA Kulüp Finansal Kontrol Kurulu, özellikle raporlama dönemi (T hesap dönemi) için ilgili kulüplerden ayrıntılı açıklama isteme hakkını saklı tutar. 4.1.4. Gecikmiş Borçlar: Lisans sahibinin izleme döneminde diğer futbol kulüplerine, personele, sosyal güvenlik kurumlarına ve vergi idarelerine vadesi geçmiş borcu olmamalıdır. Vadesi dolmuş ve ödenmemiş borçların bulunması durumu FFP kriterleri kapsamında UEFA tarafından yasaklanan bir durumdur. Bu kural ile kulüplere finansal yükümlülüklerini yerine getirebilecekleri bir finansal ortam tesis edilmesi amaçlanmaktadır. (UEFA, 2016). 4.2. Finansal Fair Play Kural İhlalinin Yaptırımları UEFA bünyesinde 2013 yılında kurulan Kulüp Finansal Kontrol Kurulu (CFCB-Club Financial Control Body) tarafından kulüpler gelir ve gider yönünden başabaş kurallarına uyumları, negatif özsermaye durumları, kulübün yaşamını sürdürülebilirliği, ücret gider oranları, net borç gelir oranları yönünden değerlendirilmeye alınıp FFP kurallarına uyum düzeyleri incelenmektedir.Kurul UEFA lisansına sahip kulüplerin son üç yıllık finansal tabloları ve istenilen diğer bilgiler doğrultusunda değerlendirmeye almakta, kurallara uymayan kulüplere bir takım yaptırımlar uygulamaktadır. FFP kriterlerini karşılayamayan kulüplere uygulanacak başlıca yaptırımlar şunlardır (UEFA, 2016).Uyarı, kınama, para cezası, puan silme, UEFA’dan elde edilen gelirlere el koyma, yeni oyunculara UEFA müsabakalarında lisans vermeme, kulüplerin UEFA müsabakalarında oynatmak üzere gönderdiği listede yer alan oyucu sayısını belirli finansal kriterler çerçevesinde sınırlama, turnuvalardan men etme ve unvan veya ödüllerin geri alınmasıdır. Kulüpler kurul tarafından verilen kararlara yayınlandıkları tarihten itibaren on gün içeresinde Yargı Komisyonu aracılığıyla itiraz edebilirler. UEFA, FFP kurallarının uygulanmasında cezalandırıcı bir yaklaşım yerine iyileştirici bir yaklaşım tercih etmektedir. UEFA Kulüp Finansal Kontrol Kurulu, yaptırım uygulanması aşamasında kriterlere uyum sağlamayan kulüplerden finansal taahütler alarak anlaşma yoluna gidebilmektedir ve cezaları hafifletebilmektedir (Sağlam, 2016). 36 EYLÜL - EKİM MALİ ÇÖZÜM Mart 2016’da açıklanan cezalara göre FC Dnipro (Ukrayna), İnter Baku (Azerbaycan), Targu Mureş (Romanya) ve Galatasaray (Türkiye) takımları bir yıl UEFA müsabakalarından men edilmiştir. Ocak 2016’da Hull City(İngiltere), Panathinaikos (Yunanistan) ve Sporting Lisbon (Portekiz) ise daha önce UEFA ile yaptıkları anlaşmanın yükümlülüklerini yerine getirdikleri için ceza almamışlardır. Aralık 2015’te açıklanan cezalara göre ise Braga (Portekiz) 20.000 Euro, FC Botaşani (Romanya) 15.000 Euro ceza almıştır. Kasım 2015’te yapılan açıklamada ise UEFA iki Türk takımı Trabzonspor ve Fenerbahçe’yi incelemeye aldığını duyurmuştur. Mayıs 2014’te UEFA Türkiye’den Galatasaray, Trabzonspor ve Bursaspor’un da bulunduğu 9 kulübe yaptırım uygulamıştır. Ceza alan diğer takımlar; Manchester City (İngiltere), Paris Saint-Germain(Fransa), Rubin Kazan (Rusya), Anzhi (Rusya) ve Levksi Sofya(Bulgaristan) takımlarıdır. Galatasaray, Trabzonspor ve Bursaspor 2013/2014 yıllarından elde ettikleri UEFA gelirlerinden 200.000 Euro mahrum bırakılmıştır.Manchester City ve Paris Saint-Germain takımlarına ise 60 milyon Euro para cezası kesilmiştir. Manchester City ve Paris Saint-Germain mali gereklilikleri yerine getirdikleri takdirde almış oldukları cezanın 40 milyon Euro’su bu takımlara iade edilecektir. Rus kulüplerinden Zenith’e 12 milyon Euro, Rubin Kazan’a 6 milyon Euro, Anzhi’ye 2 milyon Euro ve Levski Sofya’ya 200 bin Euro para cezası kesilmiştir (UEFA, 2016). Finansal Fair Play cezalarına bakıldığında iki durum dikkat çekmektedir. Finansal yönden güçlü olan ancak bu gücünü sermaye sahiplerinin aktardığı fonlardan alan Manchester City, Paris Saint-Germain gibi takımlar adil rekabet ortamını bozma potansiyelleri yüzünden FFP radarına takılmıştır. Türk takımları ise finansal yapılarında süregelen bozulma yüzünden FFP kurallarına takılmışlardır. Türkiye’de mevcut futbol ortamında kulüp yöneticilerinin yapmış oldukları harcamalardan sorumlu olmamaları kulüp yönetimlerinin otokontrol mekanizmasını işletememelerine sebep olmuştur ve birçok Türk takımı finansal yükümlülüklerini yerine getirmede sıkıntı yaşamıştır. Türk futbolunun daha kurumsal bir yapıda yönetilmesi yaşanılan mali sıkıntıları gidermede atılması gereken adımlardan birisidir. Sportif performans ve mali performansın artırılması için kulüplerin daha organize bir yapıya bürünmeleri gerekmektedir (Arzova, Ayanoğlu Şişman, & Yozgat, 2016). EYLÜL - EKİM 2016 37 MALİ ÇÖZÜM 5.DÖRT BÜYÜK FUTBOL KULÜBÜ FİNANSAL FAİR PLAY KRİTERLERİNE UYUMU Çalışma Borsa İstanbul’da (BİST) pay senetleri işlem gören dört büyük Türk futbol kulübü olan Beşiktaş, Fenerbahçe, Trabzonspor ve Galatasaray kulüplerinin 2015-2016 izleme sezonu kapsamında FFP kurallarına uyum düzeylerinin saptanması amacıyla gerçekleştirilmiştir. Söz konusu dört büyük futbol kulübünün, bağımsız denetimden geçmiş finansal tabloları ve dipnotları ile Kamuoyu Aydınlatma Platformu’na (KAP) yapmış olduğu açıklamalar çerçevesinde 2012-2013, 2013-2014 ve 2014-2015 sezonları incelenerek 2015-2016 izleme sezonu için FFP kurallarına uyum düzeyleri araştırılmıştır. Çalışmada UEFA tarafından hesaplamalara katılması öngörülen ancak, finansal tablolar ve dipnotları ile KAP’a gönderilen bilgilerden elde edilemeyen bazı detay bilgiler hesaplamalara dahil edilememiştir. UEFA FFP kriterlerine göre başabaş hesaplamalarında esas alınan ortalama Euro /TL kuru 2012/2013 sezonu için 2.33 TL, 2013/2014 sezonu için 2,79 TL ve 2014/2015 sezonu için 2.84 TL alınmıştır. 5.1.Başabaş Hesaplamaları Başabaş hesaplamalarıUEFA tarafından kabul edilen gelir ve kabul edilen gider kalemleri üzerinden yapılmıştır. Gelir ve gider kalemleri arasında görece olarak önemli kabul edilecek kalemler tablolarda belirtilmiştir ve geriye kalan kalemlere tablolarda yer alan diğer satırında yer verilmiştir. 38 EYLÜL - EKİM MALİ ÇÖZÜM Tablo 2: Beşiktaş Kulübü 2013-2014-2015 Yılları Başabaş Hesaplamaları Beşiktaş 2012-2013 2013-2014 2014-2015 Gelir 182.089.995 161.978.988 236.159.327 Gişe Gelirleri 18.762.964 16.944.804 25.563.916 Sponsorluk ve Reklam 24.888.815 19.632.317 35.731.011 Yayın Gelirleri 67.536.463 60.828.637 76.457.577 Diğer 70.901.753 64.573.230 98.406.823 Gider 188.934.471 278.116.016 351.692.190 Satış/Malzeme Masrafları 14.656.117 14.915.106 24.578.626 Personel Giderleri 97.171.479 139.025.961 164.929.211 1.614.165 2.344.477 3.983.140 Bonservis ve Kiralama Giderleri Futbolcu Sözleşme Fesih Giderleri 14.579.141 Finansman Giderleri 24.989.466 38.112.059 66.767.316 Diğer 35.924.103 83.718.413 157.294.587 Başabaş Hesaplaması -6.844.476 -116.137.028 -115.532.863 Başabaş Hesaplaması (Euro) -2.937.543 -41.626.175 -40.680.586 Kümülatif Başabaş (Euro) - - -85.244.303 Beşiktaş kulübünün başabaş hesaplamasında belirleyici faktör personel giderleri olmuştur. 2011-2012 sezonu sonlarına doğru gerçekleşen yönetim değişikliği, Beşiktaş’ın finansal durumunu da etkilemiş kulüp 2012-2013 sezonunda özellikle personel giderlerini azaltarak mali yapıyı düzeltme yoluna gitmiştir. İzleyen yıllarda sportif başarı için önemli bir koşul olan daha nitelikli kadro kurma çabaları Beşiktaş kulübünün personel giderlerini tekrar artırmış ve kulüp başabaş hesaplamasında artan diğer gider kalemlerinin de etkisiyle açık vermiştir. Üç yıllık toplam başabaş açığında bakıldığında Beşiktaş kabul edilebilir sapmanın (30 Milyon Euro) üzerine çıkmıştır ve UEFA’ya verilen savunmada buna gerekçe olarak stadyum inşaatı gösterilmiştir. Beşiktaş UEFA ile uzlaşıya gitmiştir ve izleyen yıllar için bir takım vaatlerde bulunmuştur. Buna göre Beşiktaş için 2015/2016 yılında azami Başabaş açığı 20 milyon Euro, 2016-2017 yılı için ise 10 milyon Euro’dur (UEFA, 2016). EYLÜL - EKİM 2016 39 MALİ ÇÖZÜM Tablo 3: Fenerbahçe Kulübü 2013-2014-2015 Yılları Başabaş Hesaplamaları Fenerbahçe 2012-2013 2013-2014 2014-2015 Gelir 282.911.205 345.816.395 329.468.439 Gişe Gelirleri 69.463.511 76.050.418 65.872.187 Sponsorluk ve Reklam 42.281.446 49.891.284 40.047.698 Yayın Gelirleri 68.154.900 77.893.803 94.374.645 Diğer 103.011.348 141.980.890 129.173.909 Gider 288.869.663 407.759.266 455.652.686 - 34.953.376 37.663.868 Satılan Tic. Mal Maliyeti Hizmet Satış Giderleri Personel Giderleri 7.156.810 - - 163.941.726 211.494.770 214.431.922 Futbol Takımı Giderleri 12.474.931 12.682.050 14.883.214 Finansman Giderleri 31.326.583 52.239.246 101.195.520 Diğer 73.969.613 96.389.824 87.457.166 Başabaş Hesaplaması -5.958.458 -61.942.871 -126.184.247 Başabaş Hesaplaması (Euro) -2.557.278 -22.201.746 -44.431.073 -69.190.097 Kümülatif Başabaş (Euro) İlgili sezonlarda gelir kalemleri istikrarlı bir şekilde artıran Fenerbahçe buna rağmen üç sezonda da başabaş açığı vermiştir. Üç yıllık izleme döneminde başabaş açığı artan bir seyir izleyen Fenerbahçe’de finansman giderleri ve personel giderleri bu durumda etkili olmuştur. Üç yıllık kümülatif başabaş hesaplamasına bakıldığında Fenerbahçe kabul edilebilir sapma tutarının (30 milyon Euro) üzerine çıkmıştır. 40 EYLÜL - EKİM MALİ ÇÖZÜM Tablo 4: Galatasaray Kulübü 2013-2014-2015 Yılları Başabaş Hesaplamaları Galatasaray 2012-2013 2013-2014 2014-2015 Gişe Gelirleri 23.596.928 29.858.396 54.434.712 Sponsorluk ve Reklam 36.584.347 104.110.898 Yurt İçi Mağaza Satışları 72.692.512 - Yayın Gelirleri 68.167.070 76.845.435 Gelir - Diğer Gider Satılan Tic. Mal Maliyeti 432.884.911 43.969.948 - - Teknik Ekip Ücretleri 16.255.376 26.140.958 23.507.113 Finansman Giderleri 52.889.601 65.492.465 76.115.952 Personel Giderleri 24.515.157 27.429.039 24.497.837 Diğer 78.401.175 93.819.684 Sporcu Ücretleri Başabaş Hesaplaması -57.171.818 -56.629.193 -10.807.538 Başabaş Hesaplaması (Euro) -24.537.261 -20.297.202 Kümülatif Başabaş (Euro) -3.805.471 -48.639.934 2011/2012 sezonundan itibaren düzenli olarak Şampiyonlar Ligi’nde mücadele eden Galatasaray, bu turnuvalardan elde ettiği gelirler ve artan sponsorluk gelirleri sayesinde toplam gelirini sürekli artırmıştır. Bu sezonlarda yüksek maliyetli bir kadro yapısıyla yarışan Galatasaray’ın sporcu ücretleri sürekli artmış ve gider toplamının önemli bir bölümünü oluşturmuştur. Galatasaray 2012/2013 sezonunda 24.5 milyon Euro, 2013/2014 sezonunda 20.2 milyon Euro başabaş açığı vermiştir. 2014/2015 sezonunda gelir kalemlerini artırmayı başaran Galatasaray buna rağmen yaklaşık 3.8 milyon Euro başabaş açığı vermiştir. 2014/2015 sezonunda başabaş açığını büyük oranda azaltan Galatasaray üç yıllık toplamda 48.6 milyon Euro civarında başabaş açığı vermiştir. UEFA’ya verdiği taahhütleri yerine getiremeyen Galatasaray Şubat 2016’da UEFA müsabakalarından men edilmiştir. EYLÜL - EKİM 2016 41 MALİ ÇÖZÜM Tablo 5: Trabzonspor Kulübü 2013-2014-2015 Yılları Başabaş Hesaplamaları Trabzonspor 2013-2014 2014-2015 94.755.632 137.878.699 155.569.971 5.708.697 6.510.794 5.723.038 12.180.861 16.030.414 7.326.688 656.847 21.931.422 17.918.257 Yayın Gelirleri 34.167.280 44.957.216 53.797.156 Diğer 42.041.947 48.448.853 70.804.832 Gider 133.080.377 166.469.813 222.782.046 86.483.032 98.538.777 139.045.853 6.700.869 7.757.982 10.256.767 39.896.476 60.173.054 73.479.426 Başabaş Hesaplaması -38.324.745 -28.591.114 -67.212.075 Başabaş Hesaplaması (Euro) -16.448.388 -10.247.711 -23.666.223 Gelir Gişe Gelirleri Sponsorluk ve Reklam UEFA Müsabakaları Gelirleri Sporcu Ücretleri Seyahat Kamp ve Müsabaka Giderleri Diğer Kümülatif Başabaş (Euro) 2012-2013 -50.362.322 Trabzonspor 2012/2013 sezonunda-16,4 milyon Euro, 2013-2014 sezonunda 10.2 milyon Euro ve 2014-2015 sezonunda 23.7 milyon Euro olmak üzere kümülatif 50.4 milyon Euro başabaş açığı vermiştir Mali dengesi önemli ölçüde bozulan Trabzonspor UEFA tarafından takibe alınmıştır. Bu koşullarda Trabzonspor’un yaptırıma maruz kalması veya gelecek sezonlar için UEFA ile uzlaşı yoluna gitmesiyüksek bir olasılık görülmektedir. 5.2. İşletmenin Sürekliliği Varsayımının İncelenmesi Muhasebenin temel kavramlarından işletmenin ömürlerinin sonsuz olarak kabul etmektedir. Maliyet esasını göre raporlama ise bu varsayıma dayanmaktadır. Bağımsız denetim açısından işletmenin sürekliği incelenerek, eğer bu konuda bir şüphe söz konusu ise şirketlerin finansal tablolarını süreklilik varsayımına uygun olarak sunmamaları gerekmektedir. UEFA bağımsız denetçilerin yapmış oldukları bu değerlendirmeyi FFP kurallarının uygulanmasında temel bir kriter olarak göz önünde bulundurmaktadır. Dört büyük futbol kulübünün 2014/2015 sezonu finansal tablolarının bağımsız denetimi neticesinde bağımsız denetçilerin ulaştıkları ve bağımsız denetim raporlarında yer alan görüşleri aşağıdaki gibidir. 42 EYLÜL - EKİM MALİ ÇÖZÜM Tablo 6: Dört Büyük Futbol Kulübü İşletmenin Sürekliliği Durumları 2014/2015 Sezonu Denetçi Görüşü Beşiktaş Şartlı Görüş Şüphe ve İşletmenin Belirsizlik Sürekliliği Var Fenerbahçe Olumlu Görüş Şüphe ve Belirsizlik Var Trabzonspor Galatasaray Şartlı Görüş Sınırlı Olumlu Görüş Şüphe ve Belirsizlik Var Şüphe ve Belirsizlik Var Beşiktaş, Fenerbahçe, Trabzon ve Galatasaray kulüplerinin 2014/2015 sezonlarına ilişkin bağımsız denetim raporları incelendiğinde bağımsız denetçiler tarafından işletmenin sürekliliği konusunda ciddi şüpheler uyandıracak önemli belirsizliklerin bulunduğunu raporlamışlardır. Her bir kulübün bağımsız denetim raporlarındaki bu durumun temel dayanağı kulüplerin borçlarının varlıkları aşması, dönemin zararla sonuçlanması, özkaynakların negatife dönüşmesi olmuştur. Diğer taraftan söz konusu durum Türk Ticaret Kanunu’nun 376.maddesine göre de borca batıklık olarak değerlendirildiğinden, Grup yönetimlerinin TTK’nın 376. maddesinde belirtilen tedbirleri alınması konusunda uyarılmaktadır. 5.3. Negatif Özsermaye Durumunun İncelenmesi Negatif özsermaye kulüp varlıklarından borçlarını düştükten sonra elde edilen sonucun olumsuz olması yani varlıkların borçlarını karşılayamaması durumudur. Dört büyük futbol kulübünün üç sezon dönem sonu özsermaye durumları aşağıdaki gibidir. Tablo 7: Dört Büyük Futbol Kulübü Negatif Özsermaye Durumları Sezon Beşiktaş Fenerbahçe Trabzonspor Galatasaray 2012/2013 -219.774.261 106.113.559 -17.968.936 -70.677.892 2013/2014 -364.056.139 -240.531.966 -74.346.133 -15.513.236 2014/2015 -504.601.963 -422.298.704 -56.345.978 -103.227.649 EYLÜL - EKİM 2016 43 MALİ ÇÖZÜM Negatif özsermaye üzerinden yapılacak değerlemede ise hiçbir kulüp kritere uyum sağlayamamaktadır. Ancak Türk Ticaret Kanunu 376.Madde 3.fıkrasında yer alan sermayenin kaybı ve borca batık olma durumuna ilişkin hükümlere göre kulüpler, varlıklarını hem işletmenin devamlılığı esasına göre hem de muhtemel satış fiyatlarına göre tekrar hesaplatmışlardır. Buna göre dört büyük kulübün değerleme sonrasında oluşan öz sermaye tutarları Tablo 8’de yer almaktadır.Tablo 8’de yer alan tutarlar Kamuyu Aydınlatma Platformuna gönderilen özel durum açıklamalarına ilişkin kategoride yer alan bilgilendirmelerden alınmıştır. Tablo 8: T.T.K 376. Maddeye Göre Dört Büyük Futbol Kulübü Negatif Özsermaye Durumları Beşiktaş DeğerlemeRaporu Sonucu 759.200.000 Oluşan Fon Değerlemeye Sebep Olan (552.898.949) Özsermaye Tutarı T.T.K 376. Maddeye Göre 206.301.051 Özsermaye Tutarı Fenerbahçe Trabzonspor Galatasaray 1.391.398.451 282.365.519 1.186.985.409 (420.710.729) (166.919.514) (341.090.489) 970.687.722 115.446.005 845.894.920 T.T.K 376.Maddeye göre hesaplanan özsermaye tutarlarına bakıldığında dört büyük kulübün pozitif özsermaye sahip olduğu görülmektedir. Galatasaray ve Fenerbahçe kulüpleri sahip oldukları varlıkların piyasa değerinin kayıtlı değerin oldukça üzerinde olduğu görülmektedir. Tablo 8’de yer alan, T.T.K Madde 376’ya göre değerlemeye tabi olan sermaye tutarları ile Tablo 7’de yer alan özsermaye tutarları arasındaki farklılığın sebebi, kulüplerin özsermaye tutarlarına ilişkin yaptıkları özel durum açıklamalarının finansal tabloların sunuluş tarihinden daha ileri bir tarihte yapılmış olmasıdır. 5.4. Net Borç Gelir Oranları Net borç hesaplaması, nakit ve nakit benzerlerinden, kredili mevduat hesapları, banka kredileri, diğer krediler ve ilişkili taraflara borçlar ile net fut- 44 EYLÜL - EKİM MALİ ÇÖZÜM bolcu borçların transfer bakiyesinin düşürülmesiyle elde edilmiştir. UEFA net borç gelir oranının %100’ü aşması durumunda kulüplerden açıklama isteme hakkını saklı tutmaktadır. Tablo 6’da dört büyük futbol kulübünün net borç gelir oranları gösterilmektedir. Tablo 9: Dört Büyük Futbol Kulübü Net Borç Gelir Oranları 2014/2015 Sezonu Net Borç Tutarı Gelirleri Net Borç/Gelir Oranları Beşiktaş Fenerbahçe Trabzonspor Galatasaray 314.230.521 236.159.327 360.572.431 329.468.439 181.598.719 155.569.971 400.216.881 437.257.199 133% 109% 117% 92% 2014/2015 sezonunda ilgili oranlara bakıldığında Galatasaray dışında kalan takımlar bu kritere uyum sağlayamamaktadır. Kulüplerin borç ödeyebilme kabiliyetini gösteren oranlara göre Beşiktaş’ın borçlarını mevcut gelirleriyle kapatabilme durumu diğer takımlara göre daha zor görünmektedir. 5.5. Ücret Gider Oranları UEFA ücret gider oranının %70’in üzerinde olması durumunda kulüpler hakkında inceleme yapma hakkını saklı tutmaktadır. Tablo 10: Dört Büyük Futbol Kulübü Ücret Gider Oranı 2014/2015 Sezonu Beşiktaş Fenerbahçe Trabzonspor Galatasaray Ücretler 164.929.211 214.431.922 139.045.853 262.323.501 Giderler 240.521.003 338.380.097 222.782.046 455.520.342 69% 63% 62% 58% Ücret/Gider Oranları Kulüpler 2014/2015 sezonunda bu kritere uyum sağlamışlardır. Toplam giderler içerisinde personele verilen ücreti ifade eden bu oran baz alındığında Beşiktaş kulübünün üst limite yakın Galatasaray’ın ise üst limite uzak olduğu görünmektedir. EYLÜL - EKİM 2016 45 MALİ ÇÖZÜM Tablo 11: Dört Büyük Futbol Kulübü FFP Kuralları Karşılama Durumu Başabaş Hesaplaması İşletmenin Sürekliliği Negatif Özsermaye Net Borç/ GelirOranı Ücret/Gider Oranı Beşiktaş Fenerbahçe Trabzonspor Galatasaray Olumsuz Olumsuz Olumsuz Olumsuz Olumlu Olumsuz Olumsuz Olumsuz Olumsuz Olumlu Olumsuz Olumsuz Olumsuz Olumsuz Olumlu Olumsuz Olumsuz Olumsuz Olumlu Olumlu Dört büyük takım adına FFP kriterlerine bütün halinde bakıldığında başabaş hesaplamasında bütün takımlar kriterlere takılmaktadır. UEFA tarafından açıklanan 45 milyon Euro sınırına takılan dört takım hakkında UEFA’nın vereceği kararlar 2015/2016 sezonundaki mali performanslarına göre şekillenecektir. Dört büyük takım işletmenin sürekliliği kriterine göre değerlendirildiğinde ise muhtelif sebeplerden dolayı dört takımın da sürekliliği hakkında şüphe söz konusudur. Negatif özsermaye sınırına dört takım da takılmaktadır ve hiçbir takım mevcut varlıklarıyla borçlarını karşılayabilme gücüne sahip değildir. Net borç gelir oranına bakıldığında Galatasaray kriterlere uyum sağlamakta, ücret/gider oranın da ise bütün kulüpler kriterlere uyum sağlamaktadır. SONUÇ UEFA yönetimi FFP kuralları sebebiyle pek çok eleştiriye maruz kalmıştır. Kurallar, eleştiriler ve gereksinimler çerçevesinde sürekli güncellenmekte ve UEFA tarafından ısrarcı bir şekilde uygulanmaktadır. Türk kulüpleri ve diğer Avrupa kulüpleri için FFP kaçınılmaz bir gerçekliktir ve karar alma noktasında kulüpler adına bağlayıcı bir unsurdur. Futbolda sürdürülebilir bir sportif başarı için sağlıklı bir mali yapı şarttır ve FFP kuralları bu amaca yönelik UEFA tarafından uygulanan bir araçtır. Çalışmanın sonuçlarına göre dört büyük kulübün tamamı başabaş kuralını ihmal etmektedir.Başabaş hesaplamalarına ilişkin tablolarda görüldüğü gibi kulüpler açısından futbolcu ve teknik kadro maaşları toplam giderlerin çok büyük bir bölümünü oluşturmaktadır. UEFA tarafından FFP çerçevisinde incelenen bir diğer kriter ücret/gider oranına bakıldığında ise kulüpler bu kriteri karşılamaktadır. Bu iki durum arasında çelişki olduğu düşünülebilir fakat kulüpler ücret/gider oranının üst limiti olan %70’e oldukça yakın bir oran yakalamışlardır. Bu göstergelere göre dört büyük kulübün oyuncu ma- 46 EYLÜL - EKİM MALİ ÇÖZÜM aşlarında ve teknik kadro maaşlarında sınırlamaya gitmeleri kritlerlere uyum açısından şarttır. Dört büyük kulübün özsermayelerinin negatif olması kriterler açısından olumsuz bir durum sergilemektedir. Bu durumu sadece FFP kritlerleri çerçevesinde değerlendirmemek ve kulüplerin sürekli zarar eden finansal yapılarını göz ardı etmemek gereklidir. Sermaye artırımı, hisse senedi ihracı gibi finansal yöntemler özsermayenin tekrar pozitif yöne evrilmesi için uygulanabilecek alternatifler arasındadır. Kulüplerin gelirlerini artırarak ve giderlerini kısıtlayarak karlılıklarını artırmaları negatif özsermayenin ortadan kalması için tercih edilebilecek yöntemler arasındadır. Tablo 8’de yer alan ve kulüplerin varlıklarının yeniden değerlendirilmesiyle oluşan tutarlar, özellikle Galatasaray ve Fenerbahçe’nin sahip oldukları varlıkların piyasa değerlerinin oldukça yüksek olduğunu göstermektedir. Bu durum uzun vadede bu iki takım açısından önemli bir teminat olarak değerlendirilebilir. FFP çerçevesinde sıklıkla vurgulanan gelir gider dengesine uyum sağlamak için Türk kulüplerinin gelirlerini artırması ve giderlerini optimum seviyede tutması gerekmektedir. Futbolculara ödenen yüksek bonservis bedelleri kulüpler için önemli bir gelir kalemini oluşturmakta ancak futbolcu satışından neredeyse hiç gelir elde edilememektedir.Benzer şekilde yüksek profilli futbolculara ödenen maaşlar da diğer Avrupa ülkeleriyle kıyaslandığında kulüplerin gelir gider dengelerini olumsuz etkilemektedir. Çalışmamıza Borsa İstanbul’a kote olmuş dört kulüp konu olmuştur. Fakat FFP sebebiyle UEFA ile muhatap olan diğer Türk kulüpleri (Bursaspor, Karabükspor, Gaziantepspor, Eskişehirspor gibi) de mevcuttur. Anonim şirket statüsüne sahip kulüplerin mali yapıları büyük ölçüde şeffaftır ancak dernek statüsünde faaliyetlerini yürüten spor kulüplerinin mali yapıları hakkında bilgi edinmek güçtür. Dernek statüsünde faaliyet gösteren spor kulüplerinin mali yapıları da incelenerek çalışma genişletilebilir. Süper Lig Avrupa’nın altıncı büyük ligi olarak görülmektedir. Bu durum, beş büyük lig (İngiltere, Fransa, İspanya, İtalya, Almanya) hariç tutulduğunda Türk kulüplerinin mali performansının ve sportif performansının daha iyi olması yönünde bir beklenti yaratmaktadır. UEFA tarafından uygulanan kriterlerin neredeyse tamamının TFF tarafından da ulusal bazda uygulanması beklenmektedir.TFF tarafından kriterlerin daha sıkı uygulanması Türk kulüplerinin finansal konularda UEFA ile daha az muhatap olması için gereklidir.Dört bü- EYLÜL - EKİM 2016 47 MALİ ÇÖZÜM yük takım kriterlere uyum konusunda olumsuz bir durum göstermişlerdir. UEFA’dan elde edilen gelir kalemlerinin hacmi düşünüldüğünde olası men cezaları takımların mevcut finansal durumunu daha da kötüye götürecektir. Kulüplerin izleyen yıllarda alternatif gelir kalemleri üretmeleri ve daha dikkatli harcama yapmaları gerekmektedir. KAYNAKÇA Akşar, T. (2016). www.iav.org.tr/yonetim/dosya/haber/tugrul-aksar.doc adresinden alınmıştır Akşar, T. (2016,). http://www.futbolekonomi.com/index.php/haberler-makaleler/genel/122-tugrul-aksar/3779-finansal-fair-play-financial-fair-play-ffp-platini-uefa.html adresinden alınmıştır Arzova, B., Ayanoğlu Şişman, F., ve Yozgat, U. (2016). Evaluation Of Financial Fair Play’s Criteria in The Light Of Principles Of Institutionalization: Analysing Of 4 Grand Football Team Quoted On Iistanbul Stock Exchange by The Method of Financial Analysis. Global Conference on Business and Finance Proceeding (s. 83-90). Honolulu, Hawai: http://search.proquest. com/docview/1765858552?accountid=51245. Aytekin, A. (2012). Futbolcu Sözleşmelerinin Muhasebeleştirilmesi. (Yayımlanmamış Yüksek Lisan tezi) Ankara, Gazi Üniversitesi Sosyal Deloitte. (2015). Deloitte Annual Review of Football Finance 2015. Manchester: Deloitte LLP. Peeters, T., and Szymanski, S. (2012). Vertical Restrains in Socccer:Financial Fair Play and The English Premier League. Department Of Economics , 2. Sağlam, N. (30.01.2016). “Türk kulüplerde UEFA’nın Finansal Fair-Play uygulaması ve finansal sürdürülebilirlik”. Dünya Gazetesi [çevrimiçi erişim: http://www.dunya.com/guncel/turk-kuluplerde-uefanin-finansal-fair-play-uygulamasi-ve-finansal-surdurulebi-288855h.htm]. TFF. (23.03.2016). “Kulüp Lisans ve Finansal Fair Play Talimatı”. [çevrimiçi erişim: http://www.tff.org/Resources/TFF/Documents/TALIMATLAR/ Kulup-Lisans-ve-Finansal-Fair-Play-Talimati.pdf ] TFF. (2014). “Kulüp Lisans ve Mali Fair Talimatı”. 11.08. 2015 tarihinde http://www.tff.org/Resources/TFF/Documents/TALIMATLAR/Kulup-Lisans-ve-Mali-Fair-Play-Talimati.pdf adresinden alınmıştır 48 EYLÜL - EKİM MALİ ÇÖZÜM Uefa Club Licensing and Financial Fair Play Regulations- Edition 2015. (2015). 11. 08. 2015 tarihinde UEFA Official Web Page: http://www. uefa.org/documentlibrary/regulations/index.html adresinden alınmıştır. UEFA. (2016). “Financial fair play: all you need to know”. 24.03.2016 tarhinde http://www.uefa.com/community/news/newsid=2064391.html adresinden alınmıştır UEFA. (2016). UEFA . 03.08.2016 tarihinde http://www.uefa.org/protecting-the-game/club-licensing-and-financial-fair-play/news/newsid=2244685. html adresinden alınmıştır UEFA. (2016). UEFA. UEFA: 03.04.2016 tarihinde http://www.uefa.org/ MultimediaFiles/Download/Tech/uefaorg/General/02/26/77/91/2267791_ DOWNLOAD.pdf adresinden alınmıştır UEFA. (2015, 7 1). 07.01. 2015 tarihinde UEFA Official Web Page: http:// www.uefa.org/protecting-the-game/financial-fair-play/ adresinden alınmıştır. UEFA. (2016). 04.01. 2016 tarihinde http://www.uefa.org/protecting-the-game/club-licensing-and-financial-fair-play/news/index.html adresinden alınmıştır UEFA. (2015). “uefa.org, protecting the game, Club licensing and FFP”.07.01. 2015 tarihinde http://www.uefa.org/protecting-the-game/club-licensing-and-financial-fair-play/ adresinden alınmıştır Vopel, H. (2011). Do We Really Need Financial Fair Play In European Club Football? An Economic Analysis. Hamburg: CESifo DICE. EYLÜL - EKİM 2016 49 MALİ ÇÖZÜM MÜŞTERİ SADAKAT PROGRAMLARI ÇERÇEVESİNDE YAPILAN SATIŞLARIN MEVCUT YASAL DÜZENLEMELER VE TÜRKİYE FİNANSAL RAPORLAMA STANDARTLARI KAPSAMINDA İNCELENMESİ VE MUHASEBE UYGULAMALARI CUSTOMER LOYALTY PROGRAM OF SALES MADE UNDERCURRENT LEGISLATION AND INVESTIGATION UNDER TURKISH FINANCIAL REPORTING STANDARDS AND ACCOUNTING PRACTICES Doç.Dr. Fatma PAMUKÇU*6 7 Nevzat PAMUKÇU** ÖZ Müşteri sadakat programları; temelde satışları arttırmak ve müşteri memnuniyetini sağlamak gibi çeşitli amaçlarla özellikle perakendecilik sektöründeki işletmeler tarafından uygulanmaktadır. Bu programların uygulanması ve muhasebeleştirme işlemleri işletmelerde birbirinden farklılık göstermektedir. Günümüzde çok yaygın olarak mağaza kartları ile puan kazandırma şeklinde sadakat programı uygulamaları yapılmaktadır. Bu uygulamalara ilişkin muhasebeleştirme işlemleri hem mevcut yasal düzenlemeler hem de Türkiye Finansal Raporlama Standartları çerçevesinde bu çalışmada ele alınmış ve açıklanmıştır. Anahtar Sözcükler:Müşteri sadakati,müşteri sadakat programları, TFRS Yorum 13 ABSTRACT Customer loyalty programs; basically like to increase sales and customer satisfaction is particularly applicable for various purposes by businesses in the retail sector. The implementation of these programs and recognition processes are different from each other in business. Today, a common form of store cards and earn points loyalty program applications are made. Accounting transactions related to these practices, both within the framework of existing legislation in Turkish Financial Reporting Standards are described and discussed in this study. Keywords: Customer loyalty, customer loyalty programs, IFRIC 13 6* Marmara Üniversitesi, İşletme Fakültesi, İşletme Bölümü, Muhasebe Finansman ABD Öğretim Üyesi ** 7 * SMMM, Marmara Üniversitesi, SBMYO Öğretim Görevlisi Makale Geliş Tarihi: 27.06.2016 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 11.10.2016 EYLÜL - EKİM 2016 75 MALİ ÇÖZÜM 1. GİRİŞ Bu çalışmanın amacı, işletmelerin müşteri sadakat programları kapsamında gerçekleştirdikleri uygulamaları Türkiye’deki mevcut yasal düzenlemeler ve Türkiye Finansal Raporlama Standartları açılarından ayrı ayrı ele alarak açıklamaktır. Müşteri sadakat programları, müşterinin işletmeye sadık kalmasını teşvik ederek müşteri karlılığını arttırmak için kullanılan bir pazarlama çabasıdır. Bu amaca ulaşmak için kullanılan müşteri sadakat programlarının genel özelliği, alış-veriş hacmine bağlı olarak müşteriye “ödül” olarak ifade edilen faydaların sağlamasıdır. Satış geliştirme aracı olarak kullanılan müşteri sadakat programları içerisinde en çok bilineni sadakat kartı programlarıdır. Bu programlarda müşterileri sadık hale getirmek için, hediye puan (mil puan, market zincirlerinin manyetik kartlarıyla toplanan puanlar gibi), bedava bir mal veya hizmet (bedava konaklama gibi) veya indirim sağlayan sistemler kullanılır. Günümüzde, müşteri sadakat programları perakendeciler, hava yolu şirketleri, oteller, telekomünikasyon şirketleri, akaryakıt istasyonları gibi birçok işletme tarafından kullanılmaktadır (Çopur Vardar, 2013, 96). Müşteri sadakat programları ile ilgili temel sorun, program kapsamında yapılan satışla birlikte ortaya çıkan hasılatın muhasebeleştirilmesi olduğundan TMS 18 Hasılat Standardının bu programlar açısından nasıl yorumlanması gerektiği, nedenleri ile birlikte TFRS Yorum 13 ile ortaya konulmuştur. 2. MÜŞTERİ SADAKAT PROGRAMLARINA GENEL BAKIŞ Bu bölümde konu ile ilgili temel bilgiler vermek amacıyla; müşteri sadakati, müşteri sadakat programları ve mağaza kartları kavramları üzerinde durulmuştur. 2.1. Müşteri Sadakati En geniş anlamı ile müşteri sadakati, müşterinin seçim hakkı olduğunda, aynı markayı satın alma ya da benzer ihtiyaçlarına çözüm bulmak için her zamanki sıklıkla aynı mağazayı tercih etme eğilimi, arzusu ve eylemi olarak tanımlanabilir. Çevresel şartlar ve pazarlama çabaları, yönelme davranışını etkilese bile, markaya veya mağazaya bağlı olmak satın almayı doğuracaktır. Dolayısıyla müşteri sadakati kazanma, rakiplere oranla müşterilere daha fazla değer sunma üzerine odaklanan bir yaklaşımdır (Çoban, 2005, 2). 76 EYLÜL - EKİM MALİ ÇÖZÜM Müşteri sadakati kavramının işletmeler için öneminin ne kadar büyük olduğu tartışmasızdır. Müşteri sadakati kazanma sonucu işletmeler; satışların artması, düşük maliyet, müşterilerin üretim ve pazarlama sürecine katılmaları, iç müşterilerin tatmini gibi faydalar sağlayabilirler (Çakmak, Üster, 2013, 4). Rekabetin yoğun olarak yaşandığı perakende pazarı ortamında, perakendeciler mevcut müşterilerinin sayısını arttırabilmek ve müşteri memnuniyeti aracılığıyla müşteri sadakati oluşturabilmek amacıyla geleneksel pazarlama faaliyetlerinden farklı olarak yeni bir pazarlama anlayışını benimsemek durumunda kalmışlardır. İlişkisel pazarlama olarak adlandırılan bu yeni pazarlama anlayışı, perakendecilerin müşterileri ile uzun vadeli ve kazançlı ilişkiler kurmasını sağladığı ve rakiplerine karşı üstünlük sağlayabilecek bir pazarlama yaklaşımı olduğu için perakendecilerinstratejilerinin merkezine oturttukları bir yaklaşım niteliğindedir. İlişkisel pazarlamayaklaşımı ile birlikte, müşteri memnuniyeti ve müşteri değeri perakendecilerinöncelikleri arasında yer almaya başlamıştır. Bir perakendecinin uzun vadede kazançsağlayabilmesi için, müşterilerinin de uzun vadede kazançlı olduklarının farkınavarmaları gerekmektedir. Aksi halde, müşterilerin rakiplere yönelmesiyle hemperakendeci kaybetmekte hem de diğer perakendecileri tanımak için harcananzaman ve para nedeniyle müşterilerkaybetmektedir. Teknolojideki gelişmelersayesinde, müşterilerin profillerinin ve alışveriş alışkanlıklarının bulunduğu birveritabanı oluşturmak eskisine göre çok daha kolay hale gelmiştir. Böylelikle, kişiyeözel, sürekli ve yoğun bir iletişim mümkün olabilmektedir (Berman ve Evans,1998). Bütün bu gelişme ve ihtiyaçlar, perakendecilerin sadakat programlarınıuygulamaları sonucunu doğurmuştur. (Yeniçeri, Erten, 233). 2.2. Müşteri Sadakat Programları Bir müşteri sadakat programı en basit anlatımla müşteriyi tanımak ve ödüllendirmek için geliştirilmiş bir mekanizmadır. En temelinde ise, müşterinin yaptığı harcama miktarına göre puan kazandırması ve müşterilerin kazandıkları bu puanları, gelecekte aynı mağazada yapacakları alışverişlerde indirim olarak kullanabilmeleri vardır. En tipik müşteri sadakat programı uygulamalarında, üyelik kartları kullanılarak, satın alma noktalarında alışveriş miktarı kaydedilmekte ve ödül miktarıbu verilere göre belirlenmektedir (Allaway, Gooner, Berkowitz ve Davis, 2006). EYLÜL - EKİM 2016 77 MALİ ÇÖZÜM Müşteri sadakat programları çeşitlilik göstermektedir. Gerçekte satış özendirme bağlamında satışı teşvik için yapılabilecek faaliyetler; hediye puanlar, kupon dağıtımı, armağan verilmesi, nakit iskontoları, bedelsiz veya iskontolu ürün, yarışma ve çekilişler olarak sıralanabilir. 2.3. Mağaza Kartları Mağaza kartları, müşteri ilişkileri yönetimi ve müşteri veri tabanları gibi teknolojili destekli uygulamalar büyük perakendeciler için zaruri ihtiyaçlar haline gelmiştir. Bunlar sayesinde ulaşılan bilgiler, birbirinden farklı tercihlere sahip çok sayıda insana yönelik reklamlara büyük masraflar yapmak yerine, düzenli müşterilerin ilgisini çekecek çeşitli kampanyalar düzenlenmek için kullanılabilmektedir (Gürsel, 2009, 412). Sadakat programlarının önemli bir parçası manyetik kartlardır. Müşteri alışveriş yaptığı zaman, mağaza kartını ya kendisi ya da kasiyer okuyucudan geçirir. Böylece, müşterinin yaptığı alışverişin ayrıntıları, anında bilgi merkezine ulaşır. Bugün artık özellikle zincir mağazacılıkta kart uygulaması olmayan perakendeci, neredeyseyok gibidir. Hatta yerel zincirler ve büyük ölçekli bağımsız firmaların bile bu uygulamayı gerçekleştirdikleri görülmektedir (Çabuk, Orel ve Güler, 2006, s.82). Satış kayıtları ve müşteri profili hakkında işletmelere bilgi sağlayan mağaza kartları, hangi üründen (markadan) ne miktarda satın alındığı, ne zaman satın alındığı gibi bilgilerin yanı sıra müşterilerin yaşam tarzları ve harcama alışkanları hakkında da çeşitli bilgiler sunar (Orel, 2005, 1). İşletmeler mağaza kartları sayesinde, müşterilerini birebir tanıyabilme ve müşterilerinin bireysel gereksinimlerini karşılayacak şekilde ürün ve hizmetler sunarak, müşteri memnuniyeti seklinde oluşan tutumun, müşteri sadakati seklinde davranışa dönüştürebilmesine olanak sağlarlar. Mağaza kartları, işletmelere olduğu kadar mağaza kartı kullanıcılarına da çeşitli avantajlar sunar. Bu avantajlar genellikle kart kullanıcılarını ödüllendirmeye yönelik puan, nakit para indirimleri, özel indirimler ve üretici işletmelerin sadece kart sahipleri için hazırladıkları “iki al bir öde” gibi kampanyalardır (Çakmak ve Üster, 2013, 5). 3. VERGİ MEVZUATINA GÖRE MÜŞRETİ SADAKAT PROGRAMI ÇERÇEVESİNDE YAPILAN SATIŞLAR İşletmeler müşteri sadakat programları çerçevesinde yaptıkları satışlarda müşterilerine çeşitli avantajlar sağlamaktadırlar. Çalışmanın bu bölümünde 78 EYLÜL - EKİM MALİ ÇÖZÜM “Puan Kart”lar ile müşterilere kazandırılan puanlar ve bunların kullanılması konularına ilişkin yasal düzenlemeler açıklanmıştır. 3.1. Vergi Usul Kanunu Uygulaması Karşısındaki Durumu 213 Sayılı Vergi Usul Kanununun; - 229. maddesinde faturanın, satılan emtia veya yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere emtiayı satan veya işi yapan tüccar tarafından müşteriye verilen ticari vesika olduğu, - 231. maddesinin 5 numaralı fıkrasında faturanın, malın teslimi veya hizmetin yapılmasından itibaren azami yedi gün içinde düzenleneceği, bu süre içerisinde düzenlenmeyen faturaların hiç düzenlenmemiş sayılacağı, - 232. maddesinde, birinci ve ikinci sınıf tüccarlarla kazancı basit usulde tespit edilenlerin ve defter tutmak mecburiyetinde olan çiftçilerin; birinci ve ikinci sınıf tüccarlara, serbest meslek erbabına, kazançları basit usulde tespit olunan tüccarlara, defter tutmak mecburiyetinde olan çiftçilere, vergiden muaf esnafa sattıkları emtia veya yaptıkları işler için fatura vermek ve bunların da fatura istemek ve almak mecburiyetinde olduğu, - 233. maddesinde birinci ve ikinci sınıf tüccarlarla, kazancı basit usulde tespit edilenlerin ve defter tutmak mecburiyetinde olan çiftçilerin fatura vermek mecburiyetinde olmadıkları satışların ve yaptıkları işlerin bedellerinin perakende satış fişleri, makineli kasaların kayıt ruloları veya giriş ve yolcu taşıma biletlerinden biri ile tevsik olunacağı, hüküm altına alınmıştır. Diğer taraftan, 3100 sayılı Katma Değer Vergisi Mükelleflerinin Ödeme Kaydedici Cihazları Kullanmaları Mecburiyeti Hakkındaki Kanunla da birinci ve ikinci sınıf tacirlere, Vergi Usul Kanununa göre fatura vermek zorunda olmadıkları mal alışları veya hizmet ifaları için ödeme kaydedici cihaz fişi kullanma zorunluluğu getirilmiştir. Yukarıda yer alan hükümler çerçevesinde; satışların arttırılması amacıyla bayilik sistemi ile çalışan bir ana firmanın uyguladığı “Puan Kart” Puan Sistemine üye olan (A) Bayisi, “Puan Kart” kullanıcısı müşteri (X)’e yapmış olduğu satışlarda borçlanılan meblağı gösteren ödeme kaydedici cihaz fişi düzenleyecektir. Puan Kart kullanıcısı (X), elde etmiş olduğu ödül puanları da kullanarak herhangi bir Ana Firma üyesi bayiden (A, B, C, …) mal ve hizmet satın alması durumunda, üye bayi satmış olduğu mal ve hizmetin gerçek meb- EYLÜL - EKİM 2016 79 MALİ ÇÖZÜM lağı üzerinden ödül puan bedel tutarını düşmeksizin fatura veya perakende satış vesikası düzenleyecektir. Ana Firma, “Puan Kart” Puan Sisteminde (bayiler arasında mahsuplaşma nedeniyle) koordinatörlük yapmasından dolayı üye bayilerden bir komisyon alması durumunda, almış olduğu komisyon dolayısıyla komisyon faturası düzenleyecektir. Ödül puan bedellerinin “Puan Kart” Puan Sistemindeki fona veya buradan ödül puan bedeli ile satış yapan üye bayilere aktarılması işleminde ise fatura veya perakende satış vesikası düzenlenmesine gerek bulunmamaktadır. Diğer yandan, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 228.maddesinde, “Aşağıdaki giderler için ispat edici kağıt aranmaz: 1. Örf ve teamüle göre bir vesikaya istinat ettirilmesi mutat olmayan müteferrik giderler, 2. Vesikanın teminine imkan olmayan giderler, 3. Vergi kanunlarına göre götürü olarak tespit edilen giderler, 1 ve 2 numaralı fıkralarda yazılı giderlerin gerçek miktarları üzerinden kayıtlara geçirilmesi ve miktarlarının işin genişliğine ve mahiyetine uygun bulunması şarttır” hükmü yer almaktadır. Bu hükme göre, müşterilere yaptıkları satışlar sonucu müşterilere kazandırdıkları bu ödül puanlar için bedel ödeyen bayilerin bu giderlerini gerçek tutarları üzerinden kayıtlara geçirmeleri ve söz konusu tutarların işin genişliğine ve mahiyetine uygun bulunması şarttır. Bu nedenle, gider yazılacak ödül puan bedel tutarlarına ilişkin olarak; ana firma ile yapılan sözleşmeler ile ödül puan bedel tutarlarını gösteren (aylık hesap durumu özet tablosu gibi) evrakın, yasal defterlerle birlikte muhafazası ve istendiğinde ibraz edilmesi gerekmektedir. 3.2. Katma Değer Vergisi Kanunu Uygulaması Karşısındaki Durumu KDV Kanununun 1 ve 20. maddeleri uyarınca, “Puan Kart” Puan Sistemi kapsamında, Puan Kartlayapılan satışlar genel esaslar çerçevesinde katma değer vergisine tabi olup, bu satışlara ait katma değer vergisi satışların daha önce kazanılan para puanlarla yapılıp yapılmadığına bakılmaksızın, teslim ve hizmet bedeli (para puanla karşılanan kısım dahil) üzerinden hesaplanacaktır. “Puan Kart” Puan Sistemi kapsamında puan kazandırma, kullandırma ve kullandırılan para puan karşılıklarının ana firmaya, ana firma tarafından dabayilere aktarılması işlemlerinde, katma değer vergisinin konusuna giren bir teslim ve hizmet söz konusu olmadığından, bu sistem dahilinde yapılan mah- 80 EYLÜL - EKİM MALİ ÇÖZÜM suplaşmalar nedeniyle sistemdeki fona veya buradan ödül puan karşılığında satış yapan üye bayilere aktarılan ödül puan bedelleri üzerinden katma değer vergisi hesaplanıp beyan edilmesine gerek bulunmamaktadır. Diğer yandan, “Puan Kart” Puan Sisteminde (bayiler arasında mahsuplaşma nedeniyle) koordinatörlük yapılmasından dolayı üye bayilerden bir komisyon alınması durumunda, söz konusu koordinatörlük hizmeti Kanunun 1.maddesi gereğince katma değer vergisine tabi olacağından ana firma tarafından komisyon bedeli üzerinden katma değer vergisi hesaplanıp beyan edilecektir. 3.3. Ticari Kazancın Saptanması Açısından Durumu 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun6.maddesinde; kurumlar vergisinin, Kanunun 1.maddesinde yazılı mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı ve safi kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı hükme bağlanmıştır. Ticari kazancın tespitinde iki temel ilke geçerlidir. Bunlar “dönemsellik” ve “tahakkuk esası” ilkeleridir. Tahakkuk esası ilkesinde, gelir veya giderin miktar ve mahiyet itibariyle kesinleşmiş olması, yani geliri veya gideri doğuran işlemin tamamlanmış olmasının yanı sıra, bu işlemin miktarının ve işlemden kaynaklanan alacağın veya borcun ödeme şartlarının da belirlenmiş olması gereklidir. Bu esas dikkate alındığında, bir gelir veya gider unsurunun, özel bir düzenleme bulunmadığı sürece, mahiyet ve tutar itibariyle kesinleştiği dönem kazancının tespitinde dikkate alınması gerekmektedir. Buna göre; “Puan Kart”Puan Sisteminin uygulamasında, yapılan satışlar mukabilinde kazandırılan para puanların TL karşılığı tutarlarının bu aşamada gider hesapları ile ilişkilendirilmeksizin avans hesaplarında izlenmek suretiyle para puan havuzuna transferinde kurumlar vergisi uygulamaları açısından herhangi bir sakınca bulunmamaktadır. Diğer taraftan, müşterilerce para puanların harcanması sırasında, ana firma tarafından her bir bayinin kazandırmış olduğu puanın, toplam kazandırılan puana bölünmesi sonucunda ortaya çıkan oranın toplan harcanan puanla çarpılmasıyla bulunacak tutarın ilgili bayiye aktarılması durumunda, bu tutar ilgili bayi tarafından pazarlama, satış ve dağıtım gideri olarak değerlendirilmek suretiyle ticari kazancın tespitinde dikkate alınabilecektir. EYLÜL - EKİM 2016 81 MALİ ÇÖZÜM 3.4. Belge Düzeni Gider kaydedilecek puan kullanımlarının bayiler ile yapılan “Puan Kart – Puan Sistemi Bayii Mutabakatları” ve sistemden alınan puan tutarlarını gösteren aylık hesap durumu (ekstre) ve dekontlara istinaden VUK’nun 228. maddesi hükmüne göre gider yazılması mümkün olup başka bir tevsik edici vesika aranmayacaktır. 4. MUHASEBE SİSTEMİ UYGULAMA GENEL TEBLİĞLERİ ÇERÇEVESİNDE MÜŞTERİ SADAKAT KARTLARI MUHASEBE UYGULAMALARI Müşteri sadakat programı uygulamalarından biri olan puan kazandırma ve kullandırma işlemlerine ilişkin yapılacak muhasebe uygulamaları bu bölümde örneklerle açıklanmıştır. 4.1. Satış Sonrası Müşteriye Puan Kazandırma Yapılan harcama tutarının %1’lik kısmı Para-Puan Makinesi aracılığı ile müşteriye puan olarak kazandırılır. Çalışanların vardiyası sonunda toplam kazandırılan puan rapor olarak alınır. Gün içinde diğer vardiya raporları da alınarak gün sonunda alınacak raporla mutabık kalınır. Gün sonu raporları ay sonuna kadar biriktirilerek Ana Firmanın göndereceği rapordaki bilgilerle karşılaştırılır. Kazandırılan puanlar muhakkak birbirine eşit olmalıdır. Bu aşamada yapılacak muhasebe kaydı öneri olarak şöyle olacaktır. BORÇ 159 VERİLEN SİPARİŞ AVANSLARI 159.01 Ana Firmaya Verilen Puan Avans Hesabı 320 SATICILAR 320.01 Ana Firma Cari Hesabı ….. dönemi müşterilere kazandırılan puanlar ALACAK 114 114 Yukarıdaki örneğe göre 200 TL her bir satış bazında biriken puanlar olup, bu kayıtlar bayiler tarafından yasal sürelerinde muhasebede kayıtlara alınmalıdır. 4.2. Müşterinin Kazanmış Olduğu Puanların Harcaması Müşteri alımda kazanmış olduğu puanı mal ve hizmet alımında ödeme aracı olarak kullanabilecektir. Her iki koşulda da harcadığı puan karşılığına 82 EYLÜL - EKİM MALİ ÇÖZÜM ilişkin Para Puan Makinesinde bir evrak tanzim edilecektir. Bu belgenin içeriğinde olması gereken bilgiler; Kart Numarası, Kişinin Adı Soyadı ve Müşterinin İmzasıdır. İmzalanan bu belge satış görevlilerine verilerek vardiya sonunda satış görevlilerinin hesabını kapatması sağlanır (a ve b maddeleri). Eğer sadece hizmet alımında puanını kullanmış ise (c maddesi) imzalı evrak kasada saklanır. Vardiya sonu ya da gün sonu raporu ile aşağıdaki muhasebe kaydının yapılması önerilir. a) Müşteri KDV dahil 118 TL’lik akaryakıt alarak 10 TL’lik kısmını puanını kullanarak eksik ödeme yapmıştır. BORÇ 100 KASA ALACAK 118 600 YURTİÇİ SATIŞLAR 100 391 HESAPLANAN KDV 18 Satış Müşterinin ödemenin bir kısmını puan kullanarak yapması nedeniyle Puan Havuz Hesabından talep edilecek bedelle ilgili olarak aşağıdaki kaydın yapılması gerekir. BORÇ 198 DİĞER ÇEŞİTLİ DÖNEN VARLIKLAR ALACAK 10 198.01 Dekont Edilecek Tutar 100 KASA 10 Müşterinin puan kullanımı b) Müşteri KDV dahil 118 TL’lik alım yaparak 15 TL’lik kısmını puanını kullanarak eksik ödeme yapmış, 5 TL’lik kısmı ile de hizmet ürünü alarak toplam 20 TL’lik puan harcamıştır. Bu durumda Para Puan Makinesinde iki ayrı işlem ve belge düzenlenecektir. Birincisinde sadece Para Puan harcaması için düzenlenmesi ve ödeme evrakı olarak satış görevlisine iletilmesi gerektiğinden, ikinci belge ise hizmet ürünü verildiğinde Hediye Puan kullanımı için geçerli olacaktır. BORÇ 100 KASA ALACAK 118 600 YURTİÇİ SATIŞLAR 100 391 HESAPLANAN KDV 18 Satış EYLÜL - EKİM 2016 83 MALİ ÇÖZÜM BORÇ 198 DİĞER ÇEŞİTLİ DÖNEN VARLIKLAR ALACAK 15 198.01 Dekont Edilecek Tutar 100 KASA 15 Müşterinin puan kullanımı Puan kullanımı bir ödeme aracı olarak dikkate alındığından, puan kullanılarak edinilen promosyon ürünlerinin kart sahiplerine teslimlerinde kullanılan puan tutarı KDV dahil kabul edilip iç iskonto yöntemi ile KDV’si ayrıştırılır. BORÇ 198 DİĞER ÇEŞİTLİ DÖNEN VARLIKLAR ALACAK 5 198.01 Dekont Edilecek Tutar 600 YURTİÇİ SATIŞLAR 4,24 391 HESAPLANAN KDV 0,76 Puan kullandırarak hizmet ürünü satışı c) Müşteri 16 TL karşılığı hizmet ürünü almıştır. Bu durumda da yukarıda açıklandığı üzere, puan kullanımı bir ödeme aracı olarak dikkate alındığından, puan kullanılarak edinilen hizmet ürünlerinin kart sahiplerine teslimlerinde kullanılan puan tutarı KDV dahil kabul edilip iç iskonto yöntemi ile KDV’si ayrıştırılmalıdır. BORÇ 198 DİĞER ÇEŞİTLİ DÖNEN VARLIKLAR ALACAK 16 198.01 Dekont Edilecek Tutar 600 YURTİÇİ SATIŞLAR 13,56 391 HESAPLANAN KDV 2,44 Puan kullandırarak hizmet ürünü satışı 4.3. Para Puan Makinesi’nden Harcatılan Puan Bedelinin Ana Firmadan Tahsil Edilmesi BORÇ 320 SATICILAR ALACAK 46 320.01.001 Ana Firma Cari Hesabı 198 DİĞER ÇEŞİTLİ DÖNEN VARLIKLAR 46 198.01 Dekont Edilecek Tutar Kullandırılan puan bedeli 4.4. Ana Firma’nın Bayilere Düzenleyeceği Dekont Para Puan Sistemi’nden her ay aşağıdaki gibi bir rapor alınır ve bu raporda bayide toplam kazanılan, toplam harcanan puanlar belirtilmektedir. 84 EYLÜL - EKİM MALİ ÇÖZÜM Puan Kart Sistemi”nden Alınacak Rapor Örneği Örneğin; A1 bayisi, 36 Ana Firma puanı ve 10 Diğer Şirketler puanı olmak üzere toplam 46 TL puan harcatmış, 114 TL puan kazandırmıştır. Ana firma verilere istinaden bayilere gönderilecek dekontları hazırlar. Ana firmanın düzenlediği dekontu A1 bayisi kayda alırken, aşağıdaki muhasebe kaydını yapacaktır. BORÇ 760 PAZARLAMA, SATIŞ VE DAĞIITIM GİD. 159 VERİLEN SİPARİŞ AVANSLARI ALACAK 82,77 82,77 159.01 Ana Firmaya Verilen Puan Avans Hesabı ….. dönemi Ana Firma para puan dekontu Tüm bu örnek işlemler sonucunda, A1 bayisinin durumu şöyledir: Kazandırdığı 114,00 TL ile havuza borçlu, Harcattığı 46,00 TL ile havuzdan alacaklı, durumdadır. Böylece Ana Firma nezdindeki havuz hesabına ödenecek bedel: 114,00 TL – 46,00 TL = 68 TL olacaktır. 159 Verilen Sipariş Avansları hesabında ise 114,00 TL – 82,77 TL = 31,23 TL kalacaktır. EYLÜL - EKİM 2016 85 MALİ ÇÖZÜM Bayilerin 159 Verilen Sipariş Avansları hesabında takip ettiği tutarlar Ana Firma’da ise 349 Alınan Diğer Avanslar hesabında takip edilecektir. 5. TÜRKİYE FİNANSAL RAPORLAMA STANDARTLARI KAPSAMINDA MÜŞTERİ SADAKAT KARTLARI İŞLEMLERİ VE MUHASEBELEŞTİRİLMESİ Son dönemlerde işletmelerin tutundurma (promosyon) faaliyetlerinin de ileriye yönelik faaliyetler kapsamında olduğu ve muhasebeleştirmesi konusunda tekdüzeleştirme çalışmalarının yapılması gerektiğikonusunda fikir birliğine ulaşılmıştır. Konu ile ilgiliolarak IASB tarafından “IFRIC 13 CustomerLoyaltyProgrammes”adı altında bir standart yönlendiricisiyayımlanmış, TMSK tarafından da “TFRS YORUM 13Müşteri Sadakat Programları”adı altında Türkçe’yeçevrilerek 30 Haziran 2008 tarihinden sonra başlayanhesap dönemlerinde uygulanmak üzere 13 Ağustos 2008Tarih ve 26966 Sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmışbulunmaktadır (Yarbaşı, 2011, 77). Söz konusu Yorum, Uluslararası Finansal Raporlama Standartlarında meydana gelen değişikliklere paralellik sağlanması amacıyla; 26/08/2010 tarih ve 27684 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 207 sıra no’lu Tebliğler aracılığıyla güncellenmiştir. Söz konusu değişiklik doğrudan TFRS 1 tarafından yapılmış olup, 31/12/2010 tarihinden sonra başlayan hesap dönemleri için geçerlidir. Değişikliğin 01/01/2011 tarihi öncesindeki hesap dönemleri için erken uygulanma imkânı da bulunmaktadır. Bu Yorum, müşteri sadakat hediye puanlarına aşağıdaki durumlarda uygulanır (TFRS Yorum 13, madde 3): a) Bir işletmenin müşterilerine hediye puanları satış işleminin bir parçası olarak vermesi örneğin mal satışı, hizmet sağlanması ya da işletme varlıklarının müşteri tarafından kullanılması durumunda, b) Müşteri hediye puanlarının gerekli diğer şartları yerine getirmesi koşuluyla, müşterilerin bu hediye puanları gelecekte bedelsiz ya da iskontolu ürün veya hizmet elde etmede kullanabilmesi durumunda. Bu Yorum, müşterilerine hediye puan veren bir işletme tarafından uygulanması gereken muhasebeleştirme yöntemini açıklar. Bir işletme, hediyelerin temin edilebileceği gerçeğe uygun değeri esas alarak hediye puanların gerçeğe uygun değerini ölçebilir. Aşağıdaki unsurlar göz önünde bulundurularak söz konusu hediyelerin gerçeğe uygun değeri azaltılır: 86 EYLÜL - EKİM MALİ ÇÖZÜM a) İlk satıştan hediye puan kazanmamış müşterilere sunulan hediyelerin gerçeğe uygun değeri, b) Müşteriler tarafından talep edilmesi beklenmeyen hediye puanların oranı, c) Yerine getirmeme riski. Müşterilerin farklı hediyelerin bulunduğu bir gruptan seçim yapabilmesi söz konusu ise hediye puanların gerçeğe uygun değeri, söz konusu grupta bulunan hediyelerin beklenilen seçilme sıklıklarına göre tespit edilmiş oranların uygulanması ile tespit edilen hediyelerin gerçeğe uygun değerlerini yansıtır. Bazı durumlarda diğer değerleme yöntemleri de kullanılabilir. Örneğin; eğer üçüncü bir taraf hediyeleri temin edecekse ve de işletme verdiği her hediye puan için üçüncü tarafa ödemede bulunacaksa, işletme hediye puanların gerçeğe uygun değerini üçüncü tarafa ödeyeceği tutarı esas alarak ve bu tutara mantıklı bir kâr marjı ekleyerek ölçebilir. TMS 18 standardı uyarınca, hasılatın alınan ya da alınacak bedelin gerçeğe uygun değeri ile ölçülmesigerektiğinden hediye puanlarına yönlendirilecek hasılat, bu hediye puanlarından alınacak bedelin gerçeğe uygun değeri olmalıdır. Ancak; hediye puanlarının geniş bir ölçeğin bir parçası olarak verilmesinden dolayı bu hasılat tutarının, genellikle gözlemlenebilir olmaması söz konusudur. Böyle durumlarda, bu tutar, hediye puanları ile diğer satılan mallar ve hizmetler arasındaki toplam bedel uygun dağıtım metoduyla dağıtılarak tahmin edilmelidir (Öztürk, 2009, 152). TMS 18 Hasılat standardı, çok bileşenli satışlarla ilgili bir dağıtım metodu öngörmemektedir. Ancak,genel hedef, müşterinin her bir bileşene ödeyeceği tutarın belirlenmesidir. Bu tutar, işletmenin benzer müşterileri ile olan işlem deneyimlerini dikkate alınarak tahmin edilebilir. Bu nedenle, hediye puanlarına dağıtılan bedelin gerçeğe uygun değerinin esas alınarak ölçülmesi gerekmektedir. Hediye puanlarına dağıtılan tutarın: (a) Gerçeğe uygun değerine eşit olup olmaması (diğer bileşenlerin gerçeğe uygun değerlerinebakılmaksızın); ya da (b) Diğer satış bileşenlerinin gerçeğe uygun değerleri ile göreceli olarak, hediye puanlarınıngerçeğe uygun değerine dayanan toplam bedelin belli bir oranı olup olmaması belirtilmemiştir. TFRS Yorum 13, bu yöntemlerden birinin ya da başka bir yöntemin seçilmesini işletme yönetiminin yargısınabırakmıştır (Öztürk, 2009, 153). EYLÜL - EKİM 2016 87 MALİ ÇÖZÜM Tablo 1. Müşteri Sadakat Programlarının TFRS Yorum 13 Öncesi ve Sonrası Muhasebeleştirilmesi TFRS Yorum 13 Öncesi TFRS Yorum 13 Sonrası Gelir Tablosu Sınıflandırılması Satış bedelinden düşülür ya da pazarlama giderlerine kaydedilir Satış bedelinden düşülür. Bilanço Sınıflandırılması Karşılık ayrılarak tahakkuk ettirilir Ertelenmiş gelirlere kaydedilir. Ölçüm/Değerleme Yükümlülüğün yerine getirilmesindeki ilgili maliyet değeri Gerçeğe uygun değer Muhasebeleştirme Yükümlülük yerine getirildiğinde Yükümlülük yerine getirildiğinde Kaynak:Yarbaşı, Engin, (2011) “Türkiye Muhasebe Standartları ve Müşteri Sadakati Programları Kapsamında Verilen Promosyon Ürünlerinin Muhasebe Uygulaması”, M.Ü.Sosyal Bilimler EnstitüsüÖneri Dergisi, C 9, S 35, s.79. 6. SONUÇ Bu çalışmada birçok sektörde kullanılmakta olan müşteri sadakat programları kapsamında yapılan satışlara ilişkin vergi mevzuatındaki düzenlemeler ve muhasebe uygulamaları incelenmiştir. Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğine göre yapılacak olan muhasebeleştirme işlemlerinde, özellikle hediye puan kazandırma ve kullandırmaya ilişkin örnekler verilerek konu açıklanmaya çalışılmıştır. Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu, müşteri sadakat programlarının birçok sektörde yoğun olarak kullanılmasıyla birlikte, bu programlar kapsamında yapılan satışlara ilişkin hasılatın muhasebeleştirilmesinde var olan farklı uygulamaları ortadan kaldırmak için IFRIC 13’ü yayımlama ihtiyacı duymuştur. Uluslararası standartlardaki bu gelişmeye bağlı olarakTürkiye’de de TFRS Yorum 13 yayımlanmıştır. Yorum 13’e göre, bir satış işlemi ile bu satış işlemindenkaynaklanan hediye puanına aktarılacak hasılatın ayrı birer işlem olarak muhasebeleştirilmesi karara bağlanmıştır. Bu doğrultuda; hediye puanlarının hediyeye dönüştürülmesi ile elde edilecekmal ve hizmetlerin daha sonraki bir tarihteteslim edilen mal ve hizmetler olduğu ortaya konmuştur. 88 EYLÜL - EKİM MALİ ÇÖZÜM Her geçen gün daha da yaygınlaşmakta olan müşteri sadakat kartı uygulamalarında tüm işletmeler arasında bir uygulama birliği sağlanması önemlidir. Bu uyumlaştırma TFRS Yorum 13 ile sağlanmıştır ancak Türkiye’deki mevcut yasal düzenlemelere göre yapılacak muhasebeleştirme işlemlerinde de işletmeler arasında uygulama birliğinin olması önemlidir. KAYNAKÇA Allaway, A.W.,Gooner, R.M., Berkowitz, D. ve Davıs L. (2006), “Derivingandexploringbehavior segmentswithin a retailloyaltycard program”,EuropeanJournal of Marketing, 40, 11/12 (2006) : 1317- 1339. Berman, Barry R. ve Evans, Joel R. (1998),Retail Management, New Jersey, PrenticeHall. Çabuk, S.,Orel, F. ve Güler E. (2006), “Süpermarket Müşterilerinin Mağaza Kartı Tercih Nedenlerine En Fazla Etki Eden Değişkenlerin Ortaya Çıkarılmasına Yönelik Bir Araştırma” , Ç.Ü. Sosyal Bilimler Enstitüsü Dergisi, 15, 2 (2006) : 81-94. Çakmak, Ali Çağlar ve Üster, Zeynep (2013), “Mağaza Kartlarının Müşteri Sadakatine Etkisi: Kastamonu Şehir Merkezinde Bir Araştırma”,KSÜ Sosyal Bilimler Dergisi, 10, 2 (2013). Çoban, Suzan (2005), “Müşteri Sadakatinin Kazanılmasında Veri Tabanlı Pazarlamanın Kullanılması”, Erciyes Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Dergisi, 19, (2005) : 295-309. Çopur Vardar, Gizem (2013), “Müşteri Sadakat Programlarının Uluslararası Finansal Raporlama Standartlarına Göre Muhasebeleştirilmesi” Gazi Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Dergisi 15,2 (2013) : 93-124. Demirci Orel, Fatma (2007), “Müşteriyi Nasıl Sadık Kılarsınız?”, 06.05.2016 tarihinde http://www.fatmaorel.net/bizim_market/musteriyi_ nasil_sadik.pdf adresinden erişildi. Gürsel, Volkan (2009), “Perakendecilerin Ölçeğindeki Büyümenin Sebepleri”, Süleyman Demirel Üniversitesi İİBF Dergisi, 14, 2 (2009) : 407–423. Öztürk, Can, (2009) “Müşteri İlişkileri Yönetimi (CRM) Bağlamında UFRS Yorum 13 Müşteri Sadakat Programlarının Muhasebeleştirilmesi ” Muhasebe ve Denetime Bakış Dergisi, 9, 28 (2009) : 145-158. Türkiye Finansal Raporlama Standardı Yorum 13, EYLÜL - EKİM 2016 89 MALİ ÇÖZÜM 18.05.2016 tarihinde http://www.kgk.gov.tr/contents/files/TFRS_2015/ TFRS_Yorum/TFRSYORUM13.pdf adresinden erişildi. Yarbaşı, Engin, (2011) “Türkiye Muhasebe Standartları ve Müşteri Sadakati Programları Kapsamında Verilen Promosyon Ürünlerinin Muhasebe Uygulaması”, M.Ü.Sosyal Bilimler Enstitüsü Öneri Dergisi. 9, 35 (2011) :75-82. Yeniçeri, Tülay ve Erten, Ela (2008), “Mağaza Sadakat Programlarının Algılanması, Güven, İlişkiyi Sürdürme İsteği ve Mağaza Sadakati Arasındaki İlişkilerin Yapısal Eşitlik Modeli ile İncelenmesi”,Doğuş Üniversitesi Dergisi, 9,2 (2008) : 232-247. 90 EYLÜL - EKİM MALİ ÇÖZÜM FUTBOLCU TRANSFER/BONSERVİS ÜCRETLERİNİN TMS 38 MADDİ OLMAYAN DURAN VARLIKLAR STANDARDINA UYGUN OLARAK MUHASEBELEŞTİRİLMESİ: TRABZONSPOR ÖRNEĞİ THE ACCOUNTING FOR FOOTBALLER TRANSFER FEES CONFORMANT TO TAS 38 INTANGIBLE ASSETS: TRABZONSPOR SAMPLE Yrd. Doç. Dr. Hakan YAZARKAN8* ÖZ Bu çalışmanın temel amacı, Türkiye’de faaliyet gösteren futbol kulüplerinin (şirketlerinin), futbolcu transfer/bonservis ücretlerini Türkiye Muhasebe Standartları’na (TMS) uygun olarak nasıl muhasebeleştirmeleri gerektiğini ortaya koymaktır. Çalışmanın amacı doğrultusunda araştırmada örnek olay yöntemi benimsenmiş ve Spor Toto Süper Lig takımlarından Borsa İstanbul’da işlem gören Trabzonspor Sportif Yatırım ve Futbol İşletmeciliği Ticaret A.Ş.’nin transfer ücretlerine ilişkin muhasebe kayıtlarından örnekler verilmiştir. Çalışmada futbolcu transfer ücretlerinin TMS 38 Maddi Olmayan Duran Varlıklar standardı kapsamında aktifleştirilmesinin en uygun yaklaşım olduğu, aktifleştirilen transfer ücretlerinin transfer sözleşmesi süresince amortismana tabi tutulması gerektiği ve futbolcunun tahmini satış bedelinin amortismana tabi değer hesaplamasında kalıntı değer olarak dikkate alınması gerektiği sonuçlarına ulaşılmıştır. Anahtar Sözcükler: TMS 38 Maddi Olmayan Duran Varlıklar, Muhasebeleştirme, Futbol Şirketleri, Transfer/Bonservis Ücreti ABSTRACT The main objective of this study is to propound how the football clubs (companies) which is active in Turkey must accounting for their footballer transfer fees according to Turkish Accounting Standards (TAS). In accordance with the aim of this study, it has been adopted the case study method and has been given samples from the accounting entries of transfer fees of Trabzonspor Sports Football Management Investment and Trade Inc. which is one of the football companies in Football Pools Super League and is traded in *8 Ordu Üniversitesi, Ünye İİBF İşletme Bölümü Makale Geliş Tarihi: 05.08.2016 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 24.10.2016 EYLÜL - EKİM 2016 91 MALİ ÇÖZÜM Istanbul Stock Exchange. It is reached the end of the study that the more convenient approach is to capitalize footballer transfer fees scope of the IAS 38 Intangible Assets. It is also suggested in the study that the capitalized transfer fees should be amortized during the transfer contract and estimated sell price of the footballer should be taken into consideration as residual value for assessing depreciable value. Keywords: TAS 38 Intangible Assets, Accounting, Football Business, Transfer Fee 1. GİRİŞ Antik zamanlardan bu yana insanoğlu dünyanın değişik yerlerinde top veya topa benzer araçlarla çeşitli oyunlar oynamıştır. Bu oyunlardan en yaygın olanı ise 19. Yüzyılın sonlarında İngiltere’den tüm dünyaya yayılan futboldur. Önceleri sadece sportif bir gösteri amacıyla oynan futbol günümüzde sadece bir spor dalı olmanın ötesinde anlamlar taşımaktadır. Sportiflikten endüstriyelliğe doğru hızlı bir evrimin içine giren futbol, 1980’li yılların sonlarına kadar gösteri özelliğini koruma başarısını gösterse de, 1990’lı yılların başlarından itibaren ticarileşmeye başlamıştır (Akşar, 2005, s. 2). Bu ticarileşme süreciyle birlikte eskiden sadece maç günü gelirlerinden ibaret olan futbol kulüplerinin gelirleri de artmaya ve çeşitlenmeye başlamıştır. Böylece gelirlerini artırmak isteyen kulüpler arasındaki rekabet düzeyi çok ileri seviyelere ulaşmıştır. Kulüplerin bu zorlu rekabet ortamındaki en büyük silahları ise elbette ki futbolcularıdır. Kulüpler rakipleri karşısındaki güçlerini artırmak amacıyla ihtiyaç duydukları futbolcuları transfer etmek ya da alt yapılarından yetiştirmek zorundadırlar. Futbolcular belirli bir süre için yaptıkları sözleşmelerle bir anlamda kulüplerin işgücünü yani emek faktörünü oluştururlar. Sözleşme süresi devam ederken bu işgücünü transfer etmek isteyen diğer kulüpler oyuncunun sözleşme ile bağlı olduğu kulübün belirlediği bonservis bedelini ödemekle yükümlüdür (Güneş, 2010, s. 27). Transfer (bonservis) ücreti, bir oyuncunun yeni bir kulübe transfer olması sebebiyle eski sözleşmenin son bulması karşılığında ödenecek olan tazminattır. Bu tazminatın ödemesi sporcuya sahip olma maliyeti olarak yeni kulüp tarafından yapılır. İlk olarak 1880’li yıllarda İngiltere’de uygulanan transfer ücretleri (Pavlović, Milačić, & Ljumović, 2014, s. 17) son yıllarda çok yüksek rakamlara ulaşarak kulüpler için en önemli maliyet kalemlerinden biri haline gelmiştir. Tablo 1’de 2014-15 92 EYLÜL - EKİM MALİ ÇÖZÜM sezonu Spor Toto Süper Lig kulüplerinin gerçekleştirdiği en yüksek ücretli ilk yirmi transfer görülmektedir. Tablo 1: 2014-15 Futbol Sezonu En Yüksek 20 Transfer Ücreti Sıra No Futbolcu Satan Kulüp Alan Kulüp Transfer Ücreti (Bin €) 1 Demba BA Chelsea Beşiktaş 6.000 2 Waris MAJEED Spartak Moskova Trabzonspor 6.000 3 Oumar NİASSE Akhisar Belediye Lok Moskova 5.500 4 Oscar CARDOZO Benfica Trabzonspor 5.000 5 Tarık ÇAMDAL Eskişehirspor Galatasaray 4.750 6 Gökhan TÖRE Rubin Kazan Beşiktaş 4.500 7 Olcan ADIN Trabzonspor Galatasaray 4.000 8 Paulo HENRİQUE Trabzonspor SH Shenhua 4.000 9 Sefa YILMAZ Kayserispor Trabzonspor 3.500 10 Adrian MİERZEJEWSKİ Trabzonspor Nasr 3.200 11 Yasin ÖZTEKİN Kayseri Erciyesspor Galatasaray 2.500 12 Kévin CONSTANT Milan Trabzonspor 2.500 13 Eren DERDİYOK Hoffenheim Kasımpaşa 2.500 14 Mustapha YATABARÉ Guingamp Trabzonspor 2.500 15 Blerim DZEMAİLİ Napoli Galatasaray 2.350 16 İshak DOĞAN Karabükspor Trabzonspor 2.350 17 Erkan ZENGİN Eskişehirspor Trabzonspor 2.250 18 Aytaç KARA Eskişehirspor Trabzonspor 2.100 19 André CASTRO FC Porto Kasımpaşa 2.060 20 Jimmy DURMAZ Gençlerbirliği Olympiakos 2.000 Kaynak: http://www.transfermarkt.com.tr/ sitesinden yazar tarafından derlenmiştir. Tablo 1’de görülen rakamlar sadece bonservis ücretleridir. Yukarıda bahsedildiği gibi bonservis ücreti, sözleşme süresi henüz bitmemiş bir futbolcunun başka bir kulübe transfer olması nedeniyle futbolcunun transfer olduğu kulübün eski kulübüne ödediği tazminat niteliğindeki ücrettir. Bir kulübün futbolcu temin etmesinin bunun dışında iki yolu daha vardır. Bunlar kiralama ve bonservissiz satın alma yollarıdır. Kulüplerin 2014-15 sezonunda kiralama ve bonservissiz transferleri için yaptıkları ödemeler Tablo 1’e dahil edilmemiştir. Tablo 1’den de anlaşılacağı üzere, Türkiye gibi gelişmekte olan bir ekonomide bile bir futbolcunun transferi için ödenen ücretin 6.000.000 € düzeylerini görmesi transfer piyasasının büyük bir endüstri seviyesine geldiğinin kanıtıdır. Bu sebeple EYLÜL - EKİM 2016 93 MALİ ÇÖZÜM ciddi tutarlardaki transfer ücretlerinin finansmanı, şirket verimliliğine etkisi, gerektiği şekilde muhasebeleştirilmesi ve mali tablolara yansıtılması gibi konular giderek önem kazanmaktadır. Bu doğrultuda çalışmanın amacı Türkiye’de futbol kulüplerinin ve özellikle şirketlerinin futbolcu transfer ücretlerini TMS 38 Maddi Olmayan Duran Varlıklar standardı çerçevesinde nasıl muhasebeleştirmeleri gerektiğini ortaya koymaktır. Bu amaç doğrultusunda öncelikle konunun teorik çerçevesi açıklanmaya çalışılmış, daha sonra ise Borsa İstanbul’da işlem gören dört futbol şirketinden biri olan Trabzonspor Sportif Yatırım ve Futbol İşletmeciliği Ticaret A.Ş.’nin transfer ücretlerine ilişkin muhasebe kayıtlarından örneklerle teorik bölüm desteklenmiştir. 2. TÜRKİYE’DE FUTBOL KULÜPLERİNİN ŞİRKETLEŞMESİ Spor kulüpleri sporcuların ve diğer ilgililerin, sporu bilimsel ve daha ciddi boyutlara taşımak için oluşturdukları kuruluşlardır. Spor kulüpleri Gençlik ve Spor Kulüpleri Yönetmeliğine göre dernek statüsünde kurulurlar. Gençlik ve Spor Genel Müdürlüğü’ne ve futbol dalında faaliyette bulunanların da Türkiye Futbol Federasyonu’na tescilleri yapıldıktan sonra spor kulübü vasfını kazanırlar (Aydın, Turgut, & Bayırlı, 2007, s. 62). Dernek şeklinde kurulan ve faaliyet gösteren kulüpler daha sonra Türk Ticaret Kanunu hükümlerine göre kuracakları veya kurulmuş olan şirketlere devredilebilir (3289 sayılı kanun, m.24), yani dernek şeklindeki yapıları şirkete dönüştürülebilir. Futbol kulüplerinin ticari şirket şeklinde faaliyet göstermeleri sadece Türkiye’de değil birçok dünya ülkesinde karşılaşılan bir durumdur. Kulüpler, ekonomik rekabet, endüstrileşen futbol, kulüplerin maddi kazanç uğruna gerçek amacı dışına çıkması ve taraftarları tribünlere getirebilmek için çeşitli faaliyetlere yönelmesi gibi nedenlerle şirketleşmeye gitmektedirler. Ayrıca şirketleşen kulüpler futbol endüstrisinde, sadece sportif faaliyetlerden değil, bir takım ticari faaliyetlerden sağlanan gelirlerden de pay almayı amaçlamakta ve bu tür ticari faaliyetler için şirket kurma yolunu seçmektedirler (Devecioğlu, Çoban, Karakaya, & Karataş, 2012, s. 36). Şirketleşmenin kulüplere sağlayacağı pek çok fayda bulunmakla birlikte; bu yararları iki başlık altında toplamak mümkündür. Bunlardan ilki kurumsallaşma ve profesyonelleşme, ikinci ise gelir kaynaklarının artırılmasıdır. Gelir kaynaklarının nitelik ve nicelik olarak değişmesi endüstriyel futbolun bir gereğidir. Bu bağlamda futbol ekonomisinin giderek büyüyen futbol pastası içinde yer alan gelir kalemlerinin birleşiminin sürekli 94 EYLÜL - EKİM MALİ ÇÖZÜM çeşitlenerek ciddi büyüklüklere ulaşması ve sektöre hatırı sayılır bir katma değer yaratması, futbol kulüplerini basit bir spor örgütü olmaktan çıkarmıştır. Kulüpleri ekonomik bir organizasyon haline getiren bu gelişmenin kaçınılmaz sonucu ise şirketleşme olarak ortaya çıkmıştır (Akşar, 2005, s. 219-220). İlk olarak 1970’lerde İngiliz futbol kulüpleri kar amacı gütmeyen dernek şeklindeki kuruluş yapılarını şirkete dönüştürmeye başlamışlardır. Daha sonraları bu dönüşüm süreci diğer Avrupa ülkelerinin büyük futbol liglerindeki kulüplere de yayılmaya başlamış ve 90’larda futbol kulüplerinin büyük çoğunluğu spor şirketlerine dönüştürülmüştür (Pavlovic, Mijatovic, & Milacic, 2013, s. 56). Türkiye’de ise kulüplerin şirketleşmesi konusu ilk olarak 28.05.1986 tarih ve 3289 sayılı Gençlik ve Spor Genel Müdürlüğü’nün Teşkilat Görevleri Hakkındaki Kanunla (Madde No: 24) gündeme getirilmiştir. Bu doğrultuda Türkiye’de şirketleşme yoluna giden spor kulüpleri incelendiğinde, Malatyaspor’un şirketleşme yoluna giden ilk spor kulübü olduğu görülmektedir. Malatyaspor, futbol şubesini, kurduğu Malatyaspor A.Ş’ye devretmiş ancak 1. ligden düşmesinin ardından tasfiye edilmiştir. İstanbulspor’un futbol şubesi İstanbulspor Faaliyetleri ve Ticaret A.Ş.’ye devredilmiştir. Çanakkale Dardanelspor A.Ş. 1996-1997 sezonunda şirketleşerek Dardanel Spor Faaliyetleri A.Ş. adını almıştır. Karşıyaka Spor Kulübü, 1998 yılında Holding’e devir olarak anonim şirkete dönüştürülmüştür. Holding ile bünyesindeki bazı şirketlerin ortak olduğu şirkete Karşıyaka Spor Hizmetleri ve Ticaret A.Ş. adı verilmiştir. Adanaspor, 1998 yılında şirketleşerek Adanaspor Spor Faaliyetleri A.Ş. adını almış ve 2005 yılında ekonomik sıkıntılardan dolayı iflas etmiştir. Vanspor şirketleşerek sınır ticaretinden ve işlettiği restoranlardan elde ettiği gelirleri kulübe aktarmıştır. Ancak valilik şirketi özelleştirme yoluna gitmiştir. Göztepe Spor Kulübü’nün futbol şubesi 1998 yılında şirketleşerek Göztepe Spor Hizmetleri ve Ticaret A.Ş. adını almıştır. Futbol faaliyetlerini şirket bünyesinde sürdürmeye başladıktan sonra yapay bir yükseliş yaşayan kulüp, iflas etmiştir. Galatasaray spor kulübü medya, reklam ve pazarlama aktivitelerinin futbol takımının yönetiminden ayrılması amacıyla 2000 yılında, futbolla ilgili tüm yayın ve reklam haklarını Galatasaray Sportif A.Ş.’ye devretmiştir. Beşiktaş Spor Kulübü, futbolla ilgili tüm gelir ve giderleri ile tüm aktif ve pasif değerlerini Beşiktaş Futbol Yatırımları A.Ş. adlı şirkete devretmiştir. Şirketleşmeye giden kulüpler içerisinde bu modeli benimseyen tek kulüp olma özelliğini de elinde bulundurmaktadır. Fenerbahçe Spor Kulübünde ise şirketleşme, 1998 yılında 1907 Fenerbahçe Sportif Hizmetler EYLÜL - EKİM 2016 95 MALİ ÇÖZÜM Sanayi ve Ticaret A.Ş. unvanıyla sporun bütün dallarıyla ilgili ticari ve sınai faaliyetlerde ve yatırımlarda bulunmak üzere başlamıştır. 2000 yılında şirketin unvanı bugünkü hali olan Fenerbahçe Sportif A.Ş. şeklinde değiştirilmiştir. Trabzonspor kulübünde ise, 1994 yılında Trabzonspor Sportif Yatırım ve Ticaret A.Ş. adıyla başlayan şirketleşme süreci, daha sonra şirket unvanının Trabzonspor Sportif A.Ş. (Devecioğlu, Çoban, Karakaya, & Karataş, 2012, s. 38-39) ve Trabzonspor Sportif Yatırım ve Futbol İşletmeciliği Ticaret A.Ş. şeklinde değiştirilmesiyle tamamlanmıştır. Görüldüğü gibi Türkiye’de çeşitli amaçlarla dernek şeklindeki kuruluş yapılarını şirkete dönüştüren çok sayıda futbol kulübü bulunmaktadır. Bunların bazıları iflas ya da küme düşme gibi sebeplerle kurdukları şirketleri tasfiye etmiş, bazıları ise şirket şeklindeki faaliyetlerine devam etmektedir. Ancak şirketleşme yoluna giden kulüplerden sadece dördü Borsa İstanbul’a kota edilmiş ve halka arz edilmiştir. Türkiye’de halka arz edilen futbol kulüpleri, Beşiktaş, Fenerbahçe, Galatasaray ve Trabzonspor olup, Beşiktaş ve Galatasaray hisseleri 2002, Fenerbahçe hisseleri 2004, Trabzonspor hisseleri ise 2005 yılından bu yana borsada işlem görmektedir (Zeren & Gümüş, 2013, s. 38). Bunlardan sadece Beşiktaş’ın halka arzı, Avrupa’daki “İngiliz Modeli” olarak bilinen yöntemle gerçekleştirilmiştir. Buna göre kulübün futbola ilişkin tüm gelir/gider ile aktif/pasiflerinin kurulan şirkete devri benimsenmiştir. Ancak 24 Mayıs 2011 tarihli genel kurulda Trabzonspor Sportif Yatırım ve Futbol İşletmeciliği Ticaret A.Ş. de bu yöntemi benimsemiştir. Diğer kulüpler ise, “Gelir Ağırlıklı Model” olarak adlandırılan yöntem ile halka arz edilmişlerdir. Bu yöntem futbol kulüplerinin sadece gelirlerinin şirketin mali tablolarına yansıtılmasını benimsemektedir. Yani en önemli maliyet kalemlerinden teknik kadroya ilişkin giderlerin ve çalışmanın konusunu oluşturan futbolcu transfer ücretlerinin mali tablolarda gösterilmesi söz konusu değildir. Bu yöntem uzun vadede kulübe yapılacak yatırımlara ayrılabilecek kaynağın dışarı çıkması açısından eleştirilmekte, yatırımcı açısından yarattığı cazibe noktasında ise başarılı bulunmaktadır (Sultanoğlu, 2008, s. II; Kızıltepe, 2012, s. 83). Bu durum futbol şirketlerinin transfer ücretlerini muhasebeleştirme noktasındaki uygulamaların şirketin kuruluş şekline göre farklılıklar arz edeceğini düşündürmektedir. Bu düşüncenin transfer ücretlerini aktifleştirmeden gider gösterme politikasını izleyen şirketlerde doğrudan, aktifleştirme yolunu izleyen şirketlerde ise yıllar itibariyle ayrılacak amortismanlar neticesinde gerçekleşeceği belirtilmedir. 96 EYLÜL - EKİM MALİ ÇÖZÜM 3. TRANSFER ÜCRETLERİ AÇISINDAN İNSAN KAYNAKLARI MUHASEBESİ İnsan Kaynakları Muhasebesi (İKM) hakkındaki çalışmaların en yoğun olduğu dönem 1960’lı yıllardan 1970’lerin sonlarına kadarki periyotta gerçekleşmiştir. Bu dönemde insan kaynakları maliyetlerinin ölçülebilmesi için geçerli modellerin geliştirildiği temel araştırmalar yapılmıştır. Örneğin 1964 yılında Hermansson’un beşeri varlıkların değerlemesi hakkındaki temel çalışması yayınlanmış, Brummet vd. (1968, s. 218) ise çalışmalarında ilk kez “insan kaynakları muhasebesi” terimini kullanarak bu kavramı literatüre kazandırmışlardır. 1970’lerin sonlarında ise akademi ve iş dünyasının konuya olan ilgisi azalmıştır (GroÈjer & Johanson, 1998, s. 495; Johanson, 1999, s. 91). Günümüzde ise bilgi temelli ekonominin hızla gelişmesi ve ilerlemesi, bir işletmenin toplam değerini belirlemede büyük ölçüde öneme sahip olan insan kaynaklarına (Ionel, Alina, & Dumitru, 2010, s. 926) ve bu kaynakların maliyetlerinin ölçülmesi ve muhasebeleştirilmesine verilen önemin tekrar artmasına neden olmuştur. Buna göre futbol oyuncularının muhasebeleştirilmesi, işletmelerin insan gücünün muhasebeleştirilmesi teknikleri ile yakından ilintilidir (Merih, 2005). İnsan kaynakları, işletmenin diğer kaynaklarını yönetmesi ve denetlemesi sebebiyle işletme kaynakları içerisinde en önemlisidir. Fakat muhasebede bu kaynaklar, ölçülmelerindeki zorluktan dolayı işletmenin finansal yapısı içerisinde bir varlık unsuru olarak dikkate alınmazlar (Danaei, Abdi, Mohagheghi, & Bajlan, 2014, s. 1565). İKM, insan kaynakları harcamalarını gider olarak değerlendiren geleneksel muhasebe yaklaşımının tersine bu harcamaları insan varlığı olarak aktifleştirmeyi benimsemiştir (Akintoye, 2012, s. 566). Beşeri sermaye olarak da bilinen insan kaynakları, işletmenin geleceğinde hayati bir öneme sahip olan stratejik bir unsur olarak ortaya çıkmaktadır. Beşeri sermaye bir firmanın tüm çalışanlarının bilgi, beceri, yaratıcılık ve kabiliyetlerinin birleşiminden meydana gelir (Ionel, Alina, & Dumitru, 2010, s. 926). Son yıllarda birçok futbol kulübü şirketleşme yoluna giderek iktisadi bir işletme gibi faaliyet göstermeye başlamıştır. Buradan hareketle çalışmanın konusunu oluşturan futbolcuların da sözleşmeyle bağlı bulundukları kulüplerin (şirketlerin) beşeri sermaye (insan kaynağı) unsurlarından biri olduğu düşünülmektedir. Bu düşünce futbolcularla ilgi tüm mali nitelikli işlemlerin İKM’nin fonksiyonlarına göre kaydedilmesi gerektiği sonucunu doğurmaktadır. Bonservis ücretleri de bu işlemlerden biridir ve bu sebeple çalışmada bonservis ücretleri İKM çerçevesinde ele alınmıştır. EYLÜL - EKİM 2016 97 MALİ ÇÖZÜM İKM entelektüel sermaye bileşenlerinden insan sermayesini içeren, insan kaynaklarına ilişkin bilgileri saptamak, ölçmek ve elde edilen verileri işletme ile ilgili bilgi kullanıcılarına raporlamak işlevini yerine getiren muhasebe dalı olarak tanımlanır ve insana yapılan yatırımın maliyetini, personel yenileme maliyetini ve insanın firma için değerini hesaplamayı konu edinir (Ceran, 2007, s. 187). İKM’ni geleneksel muhasebe uygulamasından ayıran unsurlardan biri, insan kaynaklarının işletmede önemli bir kaynak olmasına rağmen, geleneksel muhasebede insan kaynaklarına ait bilgilerin yöneticilere sunulmamasıdır. Bir diğeri ise, geleneksel muhasebede, gelirin ölçülmesinin tam olarak iş performansını yansıtmaması yani insan kaynaklarına ait giderlerin, cari gelirler ile karşılaştırılması ve hizmet yılları boyunca amorti edilmesi gereken yatırımlar olarak dikkate alınmamasıdır (Aydın, Çanakçıoğlu, & Tuncay, 2015, s. 680). İKM ise insan kaynaklarına yapılacak yatırımların aktifleştirilmesi ve hizmet süreleri itibariyle takip edilmesine olanak sağalar. Bu doğrultuda insan kaynakları ile ilgili bilgiler finansal raporlarda da yer alacağı için finansal raporlara bir bütünlük kazandırılarak bilgi kullanıcıların daha doğru ve tutarlı kararlar almasına olanak sağlanır (Ceran, 2007, s. 191). 4. FUTBOLCU TRANSFER ÜCRETLERİNİN MUHASEBELEŞTİRİLMESİ KONUSUNDAKİ YAKLAŞIMLAR Transfer ücretleri bir futbolcunun lisansını satın almak için yapılır ve bireyi profesyonel futbol aktivitelerinde kullanma hakkı sağlar. Muhasebe uygulamaları transfer ödemelerinin “giderleştirilmesi” ya da “aktifleştirilmesi” temellerine dayanır. Sermaye yatırımları, stadyum giderleri ve giriş ücretleri gibi konularda da bazı farklılıklar bulunmasına rağmen özellikle transfer ücretlerinin muhasebeleştirilmesi, futbol endüstrisinde oldukça tartışmalı bir alandır (Rowbottom, 2002, s. 340). Transfer ücretlerinin muhasebeleştirilmesi konusundaki geleneksel yaklaşım bu ücretleri gelir gider hesaplarında ele almayı benimsemiştir. Buna göre sözleşmenin imzalandığı dönemde transfer ücreti olağan dışı bir gider olarak dikkate alınır ve oyuncunun lisans hakkına dair bilançoda herhangi bir değer görünmez. Giderleştirme politikasının temelinde sakatlanma veya formsuzluk gibi sebeplerle futbolcunun gelecekte sağlayacağı faydanın belirsiz olduğu düşüncesi yatmaktadır. Bu politika sözleşmenin imzalandığı yılda giderlerin fazla görünecek olması nedeniyle firma karının olduğundan düşük çıkması sonucunu doğurur (Rowbottom, 2002, s. 340). 98 EYLÜL - EKİM MALİ ÇÖZÜM Transfer ücretlerini İKM bakış açısıyla ele alan alternatif yaklaşım ise bu giderleri aktifleştirmeyi benimsemektedir. Bu uygulama transfer ücretlerini maddi olmayan varlıklara kaydetmeyi öngören kapitalizasyon yaklaşımıdır (Rowbottom, 2002, s. 340). Transfer ücretlerini kapitalize etme, diğer bir deyişle maddi olmayan varlık olarak kaydetme ve bunlara amortisman ayırma politikası ilk kez 1963’de Milwaukee Braves Basketball Kulübü tarafından uygulanmıştır (Pavlovic, Milacic, & Ljumovic, 2014, s. 18). Bu yaklaşıma göre transfer ücreti her futbolcunun kulüple imzaladığı sözleşmesinin süresi içerisinde tahmini bir kalıntı değeri ile amortismana tabi tutulur. Aktifleştirme yaklaşımında yönetici ya da teknik direktör futbolcuları takım olarak da değerlendirebilir ve futbolcuların değeri toplu olarak bilançoda gösterilir. Böylelikle bilançoda duran varlıklar artar ve yıl içindeki transfer ücretleri giderleştirilmediği için net kar geleneksel yaklaşımın benimsenmesi durumuna göre daha fazla çıkar (Rowbottom, 2002, s. 341). Transfer ücretleri, ücret (maaş) maliyetlerinden sonra futbol endüstrisindeki en büyük gider türüdür. Bununla beraber dönem boyunca sürekli olarak katlanılan ücret maliyetlerinden farklı olarak transfer ücretleri, bir futbolcunun sözleşmesi bitmeden önce satılması planlanıyorsa aktife yapılmış bir yatırım olarak değerlendirilebilir (Pavlović, Milacic, & Ljumovic, 2014, s. 22). Genellikle kulüpler bir futbolcu ile yeniden sözleşme yapmayı planlamıyorlarsa o futbolcuyu sözleşmesi bitmeden önce satmak isterler. Bu sebeple transfer ücretlerinin aktifleştirilmesi yaklaşımı daha doğru bir muhasebe politikası olarak düşünülmektedir. 5. TRANSFER ÜCRETLERİNİN AKTİFLEŞTİRİLMESİNİN GEREKÇELERİ Daha önceleri sporculara yapılan yatırımlar dönem gideri olarak ele alınırken, yirminci yüzyılın ikinci yarısından sonra transfer ücretleri varlıklar içerisinde değerlendirilmeye başlanmıştır. Bununla beraber yirminci yüzyılın sonları ve yirmi birinci yüzyılın başlarında muhasebe mesleğindeki gelişmelerle birlikte birçok ülkede transfer ücretlerinin aktifleştirilmesi fikri kabul görmüş ve prosedüre eklenmiştir (Pavlovic, Milacic, & Ljumovic, 2014, s. 17). Burada aktifleştirilen değer oyuncunun kendisi değil, lisansından kaynaklanan futbol oynama hakkındır. Futbolcuyla yapılan sözleşme sonucunda bu hakkı kullanma yetkisi sözleşme süresince futbol kulübüne devredileceği için sözleşme gereğince ödenen transfer ücretinin aktifleştirilmesinde en uygun kalem maddi olmayan duran varlıklar kalemi olarak kabul görmüştür. EYLÜL - EKİM 2016 99 MALİ ÇÖZÜM Maddi olmayan varlıklar kullanıldıklarında işletmenin gelirlerinde artış meydana getiren bazı haklar ile firmaya ticari bir fayda sağlayan ayrıcalıklar veya üstünlüklerden oluşmaktadır. Söz konusu varlıklar ya işletme tarafından bir bedel karşılığında elde edilir ya da işletmede zaman içerisinde çeşitli çalışmalar sonucunda ortaya çıkar (Sevilengül, 2014, s. 457). Maddi olmayan varlıkların temel özellikleri şöyle sıralanabilir (Dyckman, Dukes, & Davis, 1998, s. 594); 1. Fiziksel bir yapıya sahip değildirler 2. Gelecek dönemlerde işletmeye ekonomik faydalar (haklar) sağlayacakları umulur 3. Ekonomik ömürlerini tespit etmek genellikle zordur 4. Genellikle işlemsel (operasyonel) faaliyetlerde kullanılırlar Maddi olmayan varlıklarla ilgili bazı araştırmalar (Hirschey & Weygandt, 1985, s. 326-328; Chauvin & Hirschey, 1993, s. 128-129; Chauvin & Hirschey, 1994, s. 159; Aboody & Lev, 1998, s. 161-163), bu varlıkların temel olarak araştırma geliştirme giderleri, pazarlama giderleri, şerefiye, elektronik yazılım geliştirme giderleri ve patent gibi kendine özgü işlemlerden ibaret olduğunu ifade etmektedir. Bilgi teknolojilerindeki önemli gelişmelerle birlikle bazı çalışmalarda (Gates, 1999, s. 13-14; Lev, 2001, s. 5) marka adı, lisans, çeşitli yasal ve entelektüel (sermaye) mülkiyet hakları gibi unsurların da maddi olmayan varlıklar içerisine dahil edildiği bilinmektedir. Bu gelişmeler maddi olmayan varlıklara ilişkin sözleşmeler için daha aktif piyasaların doğmasına ve maddi olmayan varlıklarla ilişkili finansal işlemlerle alakalı geleneksel muhasebe modelinin yeterliliğinin sorgulanmasına sebep olmuştur (Amir & Livne, 2005, s. 550). Nihayetinde TMS 38 maddi olmayan varlıkları bilimsel veya teknik bilgi, yeni süreç veya sistemlerin tasarım ve uygulanması, lisans, fikri mülkiyet hakları, piyasa bilgisi ve markalar (marka isimleri ve yayın hakları dahil) olarak tanımlamıştır (TMS 38, prg. 9). Buradan hareketle futbolcunun lisans hakkı için ödenen transfer ücretlerinin TMS kapsamında maddi olmayan duran varlıklar içerisinde aktifleştirilebileceği söylenebilir. Bunun yanı sıra TMS 38 herhangi bir harcamanın maddi olmayan duran varlıklar içerisinde ele alınabilmesi için gerekli şartları şöyle sıralamaktadır (TMS 38, prg. 12, 13, 15, 21, 24); 1. Bir maddi olmayan duran varlık sadece ve sadece: (a) Varlıkla ilişkilendirilen beklenilen gelecekteki ekonomik yararların işletme için gerçek- 100 EYLÜL - EKİM MALİ ÇÖZÜM leşmesinin muhtemel olması ve (b) Varlığın maliyetinin güvenilir bir şekilde ölçülebilmesi durumunda, muhasebeleştirilir. 2. Bir maddi olmayan duran varlık ilk muhasebeleştirilmesi sırasında maliyet bedeliyle ölçülür. 3. Bir varlık, belirlenebilirlik kriterini iki durumda sağlar: (a) Ayrılabilir olması, diğer bir deyişle işletmeden ayrılabilme ya da bölünebilme özelliğine sahip ve bireysel olarak ya da işletmenin bu yönde bir niyetinin olup olmadığına bakılmaksızın ilgili sözleşme, tanımlanabilir varlık veya borç ile beraber satılabilir, devredilebilir, lisans altına alınabilir, kiralanabilir ya da takas edilebilir olması veya (b) İlgili hakların işletmeden ya da diğer haklar ve yükümlülüklerden ayrılabilmesi veya devredilebilmesine bakılmaksızın, sözleşmede yer alan haklardan ya da diğer yasal haklardan kaynaklanması. 4. İşletmenin ilgili varlıktan ortaya çıkan gelecekteki ekonomik yararları kullanabilme ve başkalarının bu yararlara erişimini kısıtlama gücü olması durumunda, bu varlıktan ekonomik yarar sağlama gücü var demektir. Bir işletmenin maddi olmayan duran varlığın gelecekteki ekonomik yararlarını kontrol etme kapasitesi, normal olarak, bir hukuk mahkemesinde uygulanması zorlanabilen yasal haklardan kaynaklanır. 5. Bir işletme vasıflı çalışanlardan oluşan bir ekibe sahip olabilir ve eğitim yoluyla, gelecekte ekonomik yararlar sağlayacak ek vasıfları tespit edebilir. Ayrıca işletme, çalışanlarından, yeteneklerini işletme yararına kullanmaya devam etmelerini de bekleyebilir. Fakat bir işletme, genellikle, maddi olmayan duran varlık tanımına uyan vasıflı çalışanlarından ve bunların eğitimlerinden kaynaklanan gelecekteki ekonomik yararlar üzerinde yetersiz bir kontrole sahiptir. Benzer bir sebeple, kullanımı ve gelecekteki ekonomik yararın elde edilmesi yasal haklar tarafından korunmadıkça ve tanımın diğer kısımlarına uymadıkça özel yönetimsel ya da teknik yeteneğin maddi olmayan duran varlık tanımına uyması olası değildir. Futbolcu transfer ücretlerinin TMS 38 çerçevesinde değerlendirilip maddi olmayan duran varlıklarda aktifleştirilmesi için taşıması gereken yukarıdaki özelliklerin hepsini taşıdığı görülmektedir. Sadece sözleşme ile kulübe bağlanan futbolcunun gelecekte kulübe sağlayacağı fayda konusunda bazı şüpheler söz konusudur. Buna göre bir futbolcunun oynamasından veya satılmasından doğacak gelir veya karları, önceden tahmin etmek çok zordur. Futbolcunun gelecekteki formu veya sakatlıkları veya kulüpte kalma süresi önceden be- EYLÜL - EKİM 2016 101 MALİ ÇÖZÜM lirlenebilecek ve değer biçilebilecek kavramlar değildir. Bu sebeple futbolcuların da diğer çalışanlar gibi bilanço dışında tutularak aktifleştirilmeden değerlendirilmeleri gerektiğini düşünmek mümkündür. Ancak günümüzdeki muhasebe eğilimi, maddi olmayan aktifler için bir pazar oluşmuş ise ve bunlar kuruluşun bütününden ayrı olarak kolaylıkla alınıp satılabiliyor ise, bunların kapitalize edilebilmesini öngörmektedir. Ayrıca futbolcular genel olarak birden fazla muhasebe döneminde kulüplerine gelir kazandıran varlıklardır. Sözleşmelerinin konusu olan kazanç genel olarak “kulübün başarısına katkı” dır. Bu sözleşmeler futbolcuları yasal olarak bir kulübe bağlar ve kulüpleri tarafından kendilerinden bazı yasal haklar talep edilebilir. Örneğin bir kulüple sözleşme imzalayan bir oyuncu artık başka bir kulübün de oyuncusu olamaz. Kulübün performans gücünün bir parçası haline gelir ve kulübünün onayı olmadan başka kulüpte oynayamaz ve başka kulübün başarısı için çalışamaz (Merih, 2005). Hem futbolcular için serbest bir transfer piyasasının oluşu yani futbolcunun gelecekte belli bir piyasa fiyatı üzerinden satılabilecek olması, hem de transfer sözleşmesiyle kulübe tanınan haklar, transfer ücretlerini yani futbolcuları maddi olmayan aktif olarak değerlendirmenin koşullarını oluşturmaktadır. Konunun Gelir Vergisi Kanunu (GVK) ve Türk Ticaret Kanunu (TTK) çerçevesinde de ele alınması mümkündür. Nitekim GVK’nun 70. maddesinin beşinci bendinde gayri maddi haklar için oldukça geniş bir yasal çerçeve sunulmuş ve “gibi” edatı kullanmak suretiyle bentte ismen belirtilenlere benzerliği olan hakların da gayri maddi hak olarak ele alınacakları belirtilmiştir. Benzer şekilde, T.T.K’nun 460. maddesinde, gayri maddi hakların kesin bir sınırı çizilmemiş ve “gibi” ifadesi kullanılmak suretiyle uygulamada yaygın olarak bilinen gayri maddi haklara mahiyeti itibarıyla benzerliği olan hakların da gayri maddi hak olarak değerlendirilmesinin gerektiği ortaya konulmuştur. Bu doğrultuda ilgili kanun maddelerinde yer alan esnek ve geniş yasal çerçeve karşısında, sporcu oynatma hakkını elinde bulunduran kulübün ödemiş olduğu bonservis bedelinin, bir gayri maddi hak sağlamaya yönelik olarak yapıldığının kabul edilmesi gerektiği, dolayısıyla bu bedel üzerinden amortisman ayrıcalığı ve bu bedellerin doğrudan gider olarak dikkate alınamayacakları söylenebilecektir (Merih, 2005). Bu yaklaşımı destekleyen bir diğer yasal hüküm de; SPK’nın 07.02.2002 tarihli Haftalık Bülteni’nde 9/181 sayılı “Futbol Kulüpleri’nin Halka Açıl- 102 EYLÜL - EKİM MALİ ÇÖZÜM ması için Belirlenen İlave Kriterler” hakkındaki kararında bulunmaktadır. Buna göre halka açık futbol şirketlerinin satın aldıkları futbolcuların bonservis ücretlerini maliyet bedeli ile bilançolarında “Maddi Olmayan Duran Varlıklar” içerisinde “Haklar” kaleminde göstermeleri ve sözleşme süresi içinde amorti etmeleri gerekmektedir (SPK, 2002). 6. LİTERATÜR ÖZETİ Uluslararası ve ulusal düzeyde yapılan literatür taraması sonucunda, futbol şirketlerinin mali nitelikli işlemlerini konu edinen çalışmaların temelde ikiye ayrıldığı tespit edilmiştir. Bunlardan ilki, çoğunluğu çeşitli faktörlerin şirket performansını ne yönde etkilediğini araştıran ve konuya finansal açıdan yaklaşan çalışmalardır. İkincisi ise futbol şirketlerinin muhasebe politikaları ve çeşitli işlemleri nasıl muhasebeleştirdikleriyle ilgili olan çalışmalardır. Bu bölümde bu çalışmanın konusu ile ilişkili olmaları sebebiyle ikinci kısım çalışmalardan ulaşılabilenleri özetlenmiştir. Bir futbolcudan geleceğe yönelik beklenen hizmetin (faaliyetlerin) muhasebede maddi olmayan varlıklar içerisinde değerlendirilebileceğini belirten Morrow (1996), İskoç takımları üzerinde vaka çalışması yapmıştır. Çalışması sonucunda futbolcuların muhasebede varlıklar içerisinde gösterilebilmesi için değerleme yöntemleri olarak; tarihi maliyet, kazanç çarpanı, kulüp yöneticilerinin değerlemesi ve bağımsız çoklu model olmak üzere dört farklı model önerisinde bulunmuştur. Rowbottom (1998), çalışmasında futbol şirketlerinin finansal raporlamasında maddi olmayan duran varlıkların durumunu ve muhasebe politikalarıyla ilişkisini incelemiştir. Ayrıca çalışmada yazar, futbol endüstrisinde insan kaynağı varlıklarının ölçülmesi ve tanımlanmasının mümkün olup olmadığını test etmiştir. Çalışmada geçerlilik ve güvenilirlik algısını etkileyen kurumsal baskının muhasebe politikalarının seçimini etkileyebildiği sonucuna ulaşılmıştır. Bunun yanı sıra futbolcu transfer ücretlerinin maddi olmayan varlıklar içerisinde muhasebeleştirilmesi gerektiği vurgulanmıştır. Maddi olmayan duran varlıkların muhasebeleştirilmesinde kullanılacak politikaların seçimini irdelemeyi amaçladığı bir diğer çalışmasında Rowbottom (2002), İngiltere futbol endüstrisinde yer alan 102 futbol kulübünün (şirketinin) verilerinden yararlanarak, futbol kulübünün karakteristik özellikleriyle futbolcu transfer ücretlerini muhasebeleştirme politikaları arasındaki EYLÜL - EKİM 2016 103 MALİ ÇÖZÜM ilişkiyi test etmiştir. Araştırmada futbol kulüplerinin bir sermaye piyasasında işlem görmesi ile transfer ücretlerini muhasebeleştirme politikaları arasında bir ilişki olduğu sonucuna ulaşılmıştır. Ayrıca çalışmada politika seçiminin sermaye piyasasındaki beklentilerden, kulübün denetlenme düzeyinden ve ödenecek kurumlar vergisi tatarından da etkilendiği ortaya konulmuştur. İsveç futbol kulüplerinin finansal değerini ve gelecekteki potansiyelini bilgi kullanıcılarına daha iyi sunabilecekleri bir finansal raporlama ve muhasebe bilgi sistemini geliştirmeyi amaçladıkları çalışmalarında Aronsson, Johansson, & Jönsson (2004), bağımsız denetçilerle, futbol kulüplerinin yetkilileriyle ve İsveç Futbol Federasyonu yetkilileriyle ayrı ayrı görüşmeler yapmışlardır. Araştırmanın sonucunda futbol kulüplerinin hem uygulamadaki mevzuatla hem de futbol federasyonunun yönergeleriyle ilgili birçok konuda hatalar yaptıkları görülmüştür. Bu hatalar muhasebe kalitesini ve buna bağlı olarak mali tabloları olumsuz yönde etkilemektedir. Ayrıca mali tablolar için sunulan ek bilgilerin de oldukça kısıtlı olduğu tespit edilmiştir. 58 İngiliz futbol şirketinin 1990-2003 yılları arası verileri üzerinde gerçekleştirdikleri çalışmada Amir & Livne (2005), futbolcu sözleşmeleri ile ilgili mali nitelikli işlemleri FRS 10, IAS 38 ve benzeri uluslararası muhasebe standartları çerçevesinde ele almışlardır. Çalışmada şirketlerin tamamına yakının ortalama olarak transfer ücretlerini 1998 yılına kadar geleneksel muhasebe modeline göre gider olarak muhasebeleştirdikleri, 1998 yılından sonra ise uluslararası standartlar çerçevesinde maddi olmayan varlık olarak kapitalize ettikleri görülmüştür. Ayrıca yeni düzenlemelere göre maddi olmayan varlıkların kapitalize edilmesinin bu varlıkların gelecekte sağlayacağı fayda ile ilişkisi olmadığı ancak firmanın piyasa değeriyle pozitif yönde ilişkili olduğu sonucuna ulaşılmıştır. Aynı yıl aynı şirketlerin 1991-1998 yılları arası verileri üzerinde gerçekleştirdiği çalışmada Forker (2005) ise, futbolcularla imzalanan transfer sözleşmelerinin ilgili muhasebe standartları uyarınca maddi olmayan varlıklar içerisinde kapitalize edilmesi ve bu varlıklar için amortisman ayrılması gerektiğini belirtmiştir. Pavlovi, Milačić, & Ljumović (2014), futbolcu transfer ücretlerinin muhasebeleştirilmesi ile ilgili tartışmaları kavramsal boyutuyla ele almışlar ve çalışmanın sonucunda transfer ücretlerinin Uluslararası Muhasebe Standartalarına uyumlu olarak muhasebeleştirilmesi için bu ücretlerin maddi olmayan duruan varlıklar içinde aktifleştirilmesi gerektiği kanaatine ulaşmışlardır. 104 EYLÜL - EKİM MALİ ÇÖZÜM Futbolun ekonomik etkilerini ele aldıkları çalışmalarında Opreana & Oprisor (2014), futbolcuların kulüple yaptıkları sözleşmelerin İKM çerçevesinde nasıl kaydedileceğini, muhasebe tekniklerinin kulüplerin finansal yapısını nasıl etkileyebileceğini, futbolcu sözleşmelerinde hangi Uluslararası Muhasebe Standartlarına (UMS) başvurulması gerektiğini ve bu standart metinlerinin nasıl yorumlanacağını ortaya koymaya çalışmışlardır. Yazarlara göre sözleşme yapılan futbolcunun lisansını kullanma hakkı sözleşme süresince futbol kulübüne geçeceği için ilgili sözleşmeye ilişkin mali işlemler UMS 38 Maddi Olmayan Duran Valıklar standardı çerçevesinde değerlendirilebilir. Sadece 18 yaşından küçün oyuncular üzerinde kulüplerin yasal haklarının sınırlı olması nedeniyle bu oyuncuların sözleşmelerinin bu standart hükümlerine göre muhasebeleştirilmesi uygun değildir. Yapılan taramada konuyla ilgili Türkiye’de yayınlanmış sadece iki çalışmaya rastlanılmıştır. Bunlardan ilki Merih (2005) tarafından yayınlanan ve konuyu kavramsal çerçevede ele alan çalışmadır. Yazara göre futolcu transfer ücretlerinin giderleştirilmesi yerine aktifleştirilmesi ve bunlar için amortisman ayrılması muhasebe açısından daha doğru bir yaklaşımdır. İkincisi ise Sultanoğlu’nun (2008), Türkiye’de futbol kulüplerinin farklı yöntemlerle halka arz edilmesinin bu şirketlerin karlılıklarına ve bunun sonucu olarak temettü politikalarına nasıl yansıdığını, borsadaki performanslarını nasıl etkilediğini ve bu farklılığın raporlama sürecinde mali tabloları nasıl etkilediğini birbirleriyle karşılaştırmalı olarak incelediği tez çalışmasıdır. Ayrıca çalışmada futbol sektörünün bonservis ücretleri gibi kendine has birtakım işlemlerinin kulüplerin mali tablolarında TMS uyarınca nasıl muhasebeleştirildiği ve dipnotlardaki sunumu bağımsız denetçi raporları ve uzman denetçi görüşleri yardımıyla açıklanmıştır. Çalışmanın sonucunda kulüplerin farklı halka arz yöntemleri benimsemesinin şirket karlılıklarını ve buna bağlı olarak temettü politikalarını etkilediği tespit edilmiştir. Ayrıca borsada işlem gören bu futbol şirketlerinin özellikli işlemlerini TMS ve SPK Tebliği’ne uygun olarak muhasebeleştirdikleri ancak bu işlemlere ilişkin dipnot açıklamalarının yeterli ve tutarlı olmadığı belirtilmiştir. Konuyla ilgili literatür özetinden anlaşılan temel sonuç futbolcu transfer ücretlerinin aktifleştirilmesinin, giderleştirme uygulamasına göre daha doğru bir muhasebe yaklaşımı olduğudur. Ayrıca konunun Türkiye’de yok denecek kadar az çalışmada irdelendiği görülmüştür. Bu durum bu çalışmanın alana katı sağlayacağının işaretidir. EYLÜL - EKİM 2016 105 MALİ ÇÖZÜM 7. TMS’YE GÖRE TRANSFER ÜCRETLERİNİN MUHASEBELEŞTİRİLMESİ: TRABZONSPOR ÖRNEĞİ Çalışmanın kavramsal çerçevesinde açıklanan sebeplerle futbolcu transfer ücretlerinin muhasebeleştirilmesindeki en uygun yöntem bu ücretleri aktifleştirmektir. Bu uygulama hem dernek hem de şirket şeklinde faaliyet gösteren futbol kulüpleri için geçerli olmakla birlikte, şirketleşme yoluna gitmiş kulüpler, TMS ve TFRS’ye tabi olmaları nedeniyle transfer ücretlerini muhasebeleştirmede bu yolu izlemek zorundadırlar. Bunun yanı sıra Türkiye’de faaliyet gösteren şirketler mali işlemlerini Tek Düzen Muhasebe Sistemi (TDMS) çerçevesinde ve Tek Düzen Hesap Planı (TDHP) aracılığıyla muhasebeleştirmektedir. İşte bu noktada araştırmanın temel problemi ortaya çıkmaktadır. Yani şirket şeklindeki futbol kulüpleri futbolcu transfer ücretlerini TMS’ye uygun olarak ve TDHP vasıtasıyla nasıl muhasebeleştirmelidirler? Buradan hareketle bu çalışmanın temel amacı, Türkiye’de faaliyet gösteren ve gelir veya giderlerini ya da her ikisini birden ticari bir şirket nezdinde izleyen (şirketleşen) futbol kulüplerinin, futbolcu transfer ücretlerini TMS’ye uygun olarak nasıl muhasebeleştirmeleri gerektiğini ortaya koymaktır. Çalışmanın amacı doğrultusunda araştırmada örnek olay (vaka analizi) yöntemi benimsenmiş ve Spor Toto Süper Lig takımlarından dört büyükler içerisinde anılan ve yine Borsa İstanbul’da işlem gören dört futbol şirketinden biri olan Trabzonspor Sportif Yatırım ve Futbol İşletmeciliği Ticaret A.Ş.’nin (TSPOR) transfer ücretlerine ilişkin muhasebe kayıtlarından örnekler verilmiştir. Böylelikle hayali örnekler üzerinden muhasebe kayıtlarının gösterilmesi yerine Süper Ligin en büyük takımlarından birinin kayıtlarının verilmesi ve konunun bu kayıtlar üzerinden tartışılması sağlanmıştır. Araştırmanın amacı kapsamında TSPOR mali işler müdürü ile yüz yüze görüşme yapılmış ve şirketin transfer ücretlerini muhasebeleştirme yöntemi ve süreci hakkında bilgi alınmıştır. Alınan bilgilere göre TSPOR transfer ücretlerini aktifleştirme yaklaşımını benimseyen bir futbol şirketidir. Bu bilgi şirketin Kamuyu Aydınlatma Platformu’nda yayınlanan mali tablo dipnotlarında da açıkça görülmektir. Ayrıca yapılan görüşmede şirketin transfer ücretlerini futbolcularla imzalanan transfer sözleşmesi süresince üç aşamada muhasebeleştirdiği bilgisine de ulaşılmıştır. Bunlar; 1. Transfer ücretini aktifleştirme kaydı, 2. Amortisman kayıtları, 3. Futbolcunun başka bir kulübe satılması kaydıdır. 106 EYLÜL - EKİM MALİ ÇÖZÜM TDMS ve TMS kriterlerine bakıldığında transfer ücretlerine ilişkin mali işlemlerin kayıtlarının bu üç aşamada izlenmesinin doğru yaklaşım olduğu görülecektir. Bu sebeple araştırmanın bulguları bu üç başlıkta incelenmiştir. Araştırmanın ilk kısıtını, TSPOR yetkililerinin muhasebe tekniğinin görülmesi açısından yevmiye kayıtlarının paylaşılmasında bir sakınca görmemelerine rağmen kayıtların tutarlarını paylaşmak istememeleri oluşturmuştur. Başka bir ifadeyle aşağıda gösterilen yevmiye kayıtları TSPOR’a ait olmakla birlikte kayıtların tutarları yazar tarafından belirlenmiştir. Ancak çalışmanın amacı şirkettin futbolcularına ödediği bonservis ücretlerini değil, bu hususta olması gereken muhasebe tekniğini ortaya koymak olduğu için tutarların gerçeği yansıtmamasının bu çalışma için herhangi bir önemi yoktur. Bununla beraber çalışmanın odağı transfer ücretlerine ilişkin mali işlemlerin muhasebeleştirilmesi olduğu için bulguların tartışıldığı başlıklarda iki varsayımda bulunulmuştur. Bunlar; bonservisi alınan bir futbolcunun sözleşme süresince başka bir kulübe kiralanmadığı ve futbolcuların sözleşme bitiminden önceki bir tarihte belli bir transfer ücreti karşılığında başka bir kulübe satıldığıdır. Aksi halde futbolcunun kiralanması durumunda amortisman hesaplamalarında ve kayıtlarında farklılıklar oluşacak ve futbolcunun sözleşme süresinin bitmesi durumunda ise bonservisi futbolcuya geçeceği için kulüp o futbolcuyu transfer ücreti karşılığında başka bir kulübe satma hakkını kaybedecektir. Bu varsayımlar da araştırmanın diğer kısıtlarını oluşturmaktadır. 7.1. Transfer Ücretlerinin Aktifleştirilmesi TMS 38 Maddi Olmayan Duran Varlıklar standardı lisans haklarını, maddi olmayan duran varlıklar içerisinde değerlendirmektedir (TMS 38, prg. 9). Tekdüzen Muhasebe Sistemi de bir bedel karşılığında elde edilen ve bir yıldan daha uzun bir süre işletme yararına kullanılabilecek lisans haklarını maddi olmayan duran varlıklar içerisinde 260 Haklar Hesabı altında muhasebeleştirmeyi öngörmektedir (Sevilengül, 2014, s. 458). Bu durumda futbol şirketlerinin futbolcuların lisans hakkını satın almak için ödedikleri transfer ücretlerinin maddi olmayan duran varlıklar içerisinde haklar kaleminde aktifleştirilmesi gerektiği gayet açıktır. Çünkü bonservis sözleşmeleri genellikle bir yıldan daha uzun süre için imzalanır. Örnek şirket için bu süre 2014-2015 sezonu için 2-5 yıl aralığındadır (Rapor, 2015, s. 31). TSPOR transfer ücretlerini maddi olmayan duran varlıklar sınıfında muhasebeleştirmekte ancak bu harcamayı haklar yerine diğer maddi olmayan duran EYLÜL - EKİM 2016 107 MALİ ÇÖZÜM varlıklar hesabının bir kalemi olarak kabul etmektedir. TSPOR transfer ücretinin belirlenmesi, sözleşmenin imzalanması ve satın alınan futbolcunun önceki kulübüne transfer ücretinin ödenmesi sonucu bu ücretin aktifleştirilmesi kaydını aşağıdaki şekilde gerçekleştirmektedir. Satın alınan futbolcu transfer bedelinin 1.000.000 TL olduğu varsayılmıştır. Görüşme yapılan TSPOR mali işler müdürü, bir futbolcuyla transfer sözleşmesi yapıldığında bonservis bedelinin futbolcunun eski kulübüne genellikle belirli taksitler halinde ödendiğini ifade etmiştir. Bu sebeple yevmiye kaydında 336 nolu hesap kullanılmıştır. Transfer ücretinin taksitleri ödendikçe bu hesap nakit çıkışı yapılan ilgili hesaptan mahsup edilmektedir. Görüldüğü gibi TSPOR transfer ettiği futbolcunun bonservis ücretini sözleşme süresi bir yıldan uzun olduğu için ve niteliği bakımından bu ücret karşılığında fiziki bir varlık yerine futbolcunun lisans (oynama) hakkı satın alındığı için maddi olmayan duran varlıklar grubunda aktifleştirmektedir. TSPOR’un kaydı TMS ile tam olarak uyumludur. Nitekim önceki bölümlerde açıklandığı gibi TMS 38 herhangi bir lisans hakkının maddi olmayan duran varlıklarda muhasebeleştirilmesini öngörmektedir. TSPOR’un kaydı TMS ile uyumlu olmakla birlikte TDMS açısından bakıldığında 267 nolu hesap yerine 260 nolu Haklar hesabının kullanılmasının daha uygun olacağı söylenebilir. Çünkü TDHP maddi olmayan duran varlık niteliğinde olan kalemleri haklar, şerefiyeler, kuruluş ve örgütlenme giderleri, araştırma ve geliştirme giderleri ile özel maliyetler olarak sınıflandırmış, bunların dışında kalan bir kalem olması durumunda ise diğer maddi olmayan duran varlıklar hesabına yazılmasını öngörmüştür. Transfer ücretlerinin niteliği düşünüldüğünde ise bu ücretlerin bir futbolcunun lisans hakkına bir yıldan uzun süre için sahip olmak üzere ödendiği hatırlanacaktır. Başka bir ifadeyle transfer sözleşmesi ilgili futbolcuyu sözleşme süresince ilgili kulüpte oynatma hakkını şirkete 108 EYLÜL - EKİM MALİ ÇÖZÜM vermektedir. Bu hak için ödenen ücretlerin de doğrudan ilişkili olduğu 260 Haklar hesabında aktifleştirilmesi daha doğru bir yaklaşım olacaktır. TSPOR mali işler müdürüyle yapılan görüşmede transfer edilen futbolcuların menajerlik ücretlerinin de transfer ücreti kalemine dahil edilerek aktifleştirildiği ve toplam tutar üzerinden amortisman ayrıldığı öğrenilmiştir. Bu durum şirketin mali tablo dipnotlarından (Rapor, 2015, s. 31) da açıkça görülmektedir. Şirketin menajerlik ücretlerini futbolcunun transfer ücretine ekleyerek aktifleştirmesinin sebebi ilgili futbolcunun toplam maliyeti üzerinden işlem yapmak istemesidir ve bu uygulama da TMS açısından doğrudur. Nitekim TMS 38 bir maddi olmayan duran varlığın maliyet bedeliyle muhasebeleştirilmesini öngörmüştür. Maliyet bedeli ise; (a) ticari iskontolar ve indirimler düşüldükten sonraki satın alma fiyatı ve (b) varlığı amaçlanan kullanımına hazır hale getirmeye yönelik, doğrudan varlıkla ilişkilendirilebilen bütün maliyetlerin toplamından oluşur (TMS 38, prg. 13, 27a, 27b). Menajerlik ücreti de futbolcuyu kulüpte oynamaya hazır hale getirmeye yönelik ve doğrudan futbolcuyla ilişkilendirilebilen bir maliyet kalemi olduğu için transfer ücretlerine eklenerek aktifleştirilmesi TMS açısından en uygun yaklaşımdır. Yukarıda bonservis ücreti kaydı verilen X futbolcusu için sözleşme süresince 100.000 TL menajerlik ücreti ödeyeceği varsayımına göre TSPOR’un yaptığı kayıt şöyledir: Sözleşme yapılan futbolcu için ödenecek menajerlik ücretlerinin o futbolcunun maliyetine eklenerek aktifleştirilmesi doğru bir uygulama olmakla beraber TSPOR bu bedeli de transfer bedelinde olduğu gibi 267 nolu hesapta ele almaktadır. TDMS açısı ndan yukarıda belirtilen öneri bu kayıt için de yinelenmelidir. Başka bir ifadeyle menajerlik ücreti şirketin futbolcunun lisans hakkını elde edebilmesi için bir gereklilik olduğundan bu bedelinde 260 nolu Haklar hesabına eklenmesi daha uygundur. EYLÜL - EKİM 2016 109 MALİ ÇÖZÜM Sonuç olarak X futbolcusunun 5 yıllığına TSPOR’a transfer edilebilmesi için şirket KDV hariç 1.100.000,00 TL’lik maliyete katlanmış ve bu bedeli 267 nolu hesapta aktifleştirmiştir. Şirketin mali tablo dipnotlarından anlaşılacağı üzere 267 nolu hesabın toplam tutarına “Lisans Bedeli” denilmiştir (Rapor, 2015, s. 31). Bundan sonraki adımda bu tutar sözleşme süresince amortismana tabi tutulacaktır. 7.2. Amortisman Kayıtları Maddi olmayan varlıkların maliyetleri varlığın yasal ya da tahmin edilen kullanım ömrü boyunca sistematik olarak giderleştirilmelidir. Buna amortisman ayırma denir. Birçok maddi olmayan varlık tahmini kullanım ömrü temeline dayalı olarak muhasebeleştirilir ve sınırlı bir kullanım ömrü olan varlıklar için tahmin edilen gelecekteki kullanımları boyunca amortisman ayrılır (Dyckman, Dukes, & Davis, 1998, s. 595-596). TMS 38 standardı amortisman terimi yerine “itfa” terimini benimsemiştir. TDMS ise maddi olmayan duran varlıklar için “amortisman” ifadesini kullanmış ve TDHP bunun için 268 Birikmiş Amortismanlar hesabını öngörmüştür. Bu sebeple çalışmada, bu konudaki TMS 38 kriterleri açıklanırken “itfa” terimi, örnek şirketin uygulamaları anlatılırken “amortisman” ifadesi kullanılmıştır. TMS 38 standardına göre sınırlı yararlı ömre sahip bir maddi olmayan duran varlığın itfaya tabi tutarı yararlı ömrü boyunca sistematik olarak dağıtılır. Kullanılan itfa yöntemi, varlıktan beklenilen gelecekteki ekonomik faydaların işletme tarafından kullanılma şeklini gösterir. Standartta doğrusal itfa yöntemi, azalan bakiyeler yöntemi ve üretim birimleri yöntemi bu yöntemler arasında sayılmıştır. Ancak itfa yönteminin güvenilir bir şekilde belirlenememesi durumunda, doğrusal itfa yöntemi kullanılacağı belirtilmiştir (TMS 38, prg. 97, 98). TSPOR mali işler müdürüyle yapılan görüşmeden ve şirketin mali tablo dipnotlarından 267 nolu hesapta aktifleştirilen futbolcu transfer bedeline yıllık olarak amortisman ayırdığı anlaşılmıştır. Şirket amortisman hesaplama yöntemi olarak doğrusal amortisman yöntemini benimsemiştir. TSPOR’un bu uygulaması TMS 38 ile uyumludur. Yukarıda belirtildiği gibi bir maddi olmayan duran varlığa amortisman ayırabilmek için o varlığın kullanım ömrünü tespit etmek şarttır. TMS 38 maddi olmayan duran varlıkların yararlı (kullanım) ömrünü belirleme noktasında da çok sayıda kriter belirlemiştir. Bu kriterler içerisinden bir sözleş- 110 EYLÜL - EKİM MALİ ÇÖZÜM meye dayalı hakların yararlı ömrünü belirlemek ise en kolayıdır. Şöyle ki; bir sözleşme ya da yasalara dayalı haklardan kaynaklanan bir maddi olmayan duran varlığın yararlı ömrü, sözleşmeden doğan hakların veya diğer yasal hakların geçerlilik süresini aşamaz (TMS 38, prg. 94). Daha açık bir ifadeyle maddi olmayan duran varlık niteliğindeki sözleşmeden doğan bir hakkın yararlı ömrü en fazla o sözleşmenin geçerlilik süresi kadardır. Dolayısıyla maddi olmayan duran varlık hesaplarından birinde aktifleştirilen bir futbolcu transfer ücretinin kulüp için yararlı ömrü de transfer sözleşmesinin süresi kadardır. TSPOR’un bu konudaki uygulaması araştırıldığında ise şirketin sözleşme süresini varlığın kullanım ömrü olarak kabul ettiği ve futbolcu lisans bedelini sözleşme süresince eşit tutarlarda giderleştirdiği görülmüştür. Şirketin bu uygulaması da TMS 38 kriterleriyle tam olarak uyumludur. Buradan hareketle yukarıdaki kayıtların devamı niteliğinde TSPOR’un X futbolcusu için sözleşme süresince (5 yıl boyunca) her yıl yaptığı amortisman kaydı aşağıdaki gibidir. Kaydın açıklama kısmından da anlaşılacağı üzere X futbolcusunun transfer sözleşmesi neticesinde aktifleştirilen 1.100.000,00 TL (1.000.000,00 TL transfer, 100.000,00 TL menajerlik ücreti) sözleşme süresine bölünerek yıllık amortisman tutarı hesaplanmıştır. Bu kayıt X futbolcusu başka bir kulübe transfer edilinceye kadar her yıl yenilenecektir. Ancak ondan önce dikkat edilecek olursa TSPOR’un amortisman hesaplamasında gözden kaçırılan ya da göz ardı edilen çok önemli bir husus olduğunu belirtmek gerekir. TSPOR ilgili futbolcu için amortismana tabi değeri hesaplarken sadece lisans bedelini yani futbolcuyla yapılan transfer sözleşmesinin şirkete maliyetini dikkate almış fakat futbolcunun başka bir takıma transfer edilmesi (satılması) durumunda şirketin o futbolcu için tahsil edeceği transfer ücretini yani lisans bedelinin kalıntı değerini yok saymıştır. Oysa TMS 38 sınırlı yararlı ömre sahip bir maddi olmayan duran varlığın kalıntı değerinin hangi durumlarda sıfır kabul edilece- EYLÜL - EKİM 2016 111 MALİ ÇÖZÜM ğini açıkça belirtmiştir. TMS 38’e göre; üçüncü bir şahısın, ilgili varlığı yararlı ömrünün sonunda satın alacağını taahhüt etmesi veya varlığın aktif bir piyasasının olması durumlarında varlığın kalıntı değeri sıfır kabul edilemez. Böyle bir piyasanın varlığın yararlı ömrünün sonunda mevcut olması muhtemel ise varlığın kalıntı değeri bu piyasa aracılığıyla belirlenebilir. Ayrıca kalıntı değerin sıfırdan farklı olması, işletmenin maddi olmayan duran varlığı yararlı ömrü bitmeden elden çıkarmayı beklediği anlamına gelir. Sınırlı yararlı ömre sahip varlığın itfaya tabi tutarı, kalıntı değeri düşüldükten sonra belirlenir (TMS 38, prg. 100,101). Bu açıklamalar ışığında lisans bedelinin amortismana tabi değerinin belirlenmesinde kalıntı değerinin dikkate alınması gerektiğinin gerekçelerinden ilki tüm dünyada aktif bir futbolcu transfer piyasasının var olmasıdır. İkincisi ise futbol şirketlerinin genellikle herhangi bir futbolcuyu sözleşmesinin son gününe kadar elde tutmayı planlamamasıdır. Avrupa’da gerçekleştirilen çalışmalar çoğu zaman futbolcuların sözleşmeleri bitmeden önce satıldığını göstermektedir (Pavlovic, Milacic, & Ljumovic, 2014, s. 22). Önceleri futbolcunun bir kulüple olan sözleşmesi sona ermiş olsa bile, başka bir kulüp futbolcunun önceki kulübüne transfer ücreti ödemeden o futbolcuyu transfer edememekteydi. Bu kuralın bozulmasına sebep olan ve “Bosman Kuralları” olarak içtihata giren Bosman davasının sonucunda başta Avrupa’da daha sonra birçok dünya ülkesinde sözleşme süresi dolan futbolculara serbest kalarak istedikleri kulüple anlaşma yapma hakkı tanınmıştır (Akşar, 2005, s. 11-21). Bu sebeple kulüpler aynı futbolcuyla yeniden sözleşme yapmayı planlamadıkları sürece sözleşme süresinin dolmasından önceki bir tarihte oyuncuyu başka bir takıma satmayı planlarlar. Bu durum çalışmanın kısıtları bölümünde de belirtilmiştir. Yani bu çalışmada gösterilen muhasebe kayıtları futbolcunun sözleşme bitiminden önce satılacağı varsayımına göre ele alınmıştır. Bütün bu gerekçeler neticesinde TSPOR’un futbolcu lisans bedeline ayıracağı amortisman tutarının hesaplanmasında lisans bede- 112 EYLÜL - EKİM MALİ ÇÖZÜM linin kalıntı değerini dikkate almasının TMS 38 açısından daha doğru olacağı söylenebilir. Kalıntı değerinin belirlenmesinde futbolcu transfer piyasasının verilerinden yararlanılarak tahminde bulunulabilir. TSPOR’un X futbolcusunun sözleşme süresinin dolmasına yakın bir tarihte 500.000,00 TL bedel karşılığında satılabileceğinin tahmin edilmesi durumunda amortisman kaydı TMS 38’e daha uygun olarak aşağıdaki gibi düzenlenmelidir. Görüldüğü gibi kalıntı değerinin hesaplamalara katılması amortisman kaydının tutarlarında 100.000,00 TL değerinde bir azalmaya neden olmuştur. Böylelikle şirketin ilgili dönemdeki mali tabloları daha yüksek bir oranda gerçeği yansıtmış olacaktır. Ayrıca amortisman hesaplamasında kalıntı değerinin dikkate alınması ilgili futbolcunun satılması durumunda tahsil edilecek transfer ücretinin kaydını da etkileyecektir. Bu etki çalışmanın bir sonraki bölümünde gösterilmiştir. Son olarak gelecekteki kalıntı değerinin maddi olmayan duran varlığın defter değerinin üzerinde olacağının tahmin edilmesi durumunda kalıntı değerinin defter değerinin altına düşmediği sürece o varlığa amortisman ayılmaması gerektiğini (TMS 38, prg. 103) de belirtmek gerekmektedir. 7.3. Sözleşme Bitiminden Önce Futbolcunun Satılması Kaydı Kulüpler daha önce açıklanan sebeplerden dolayı sözleşmelerini yenilemeyi düşünmedikleri futbolcuları sözleşme süresi dolmadan önce satmak isterler. Mali işler müdüründen edinilen bilgiye göre TSPOR’un sözleşme süresi dolmadan önce X futbolcunun belli bir transfer ücreti karşılığında başka bir kulübe satılması durumunda yaptığı kayıt aşağıda gösterilmiştir. Futbolcunun lisans sözleşmesinin dördüncü yılında KDV hariç 500.000,00 TL’ye satıldığı varsayılmıştır. X futbolcusunun başka bir kulübe satışı için TSPOR’un yukarıdaki kaydıyla ilgili olarak ilk söylenmesi gereken 268 nolu hesabın tutarıdır. Bu tutar ilk EYLÜL - EKİM 2016 113 MALİ ÇÖZÜM üç yıl içi yıllık 220.000,00 TL olarak hesaplanan amortismanların toplamından elde edilmiştir. Futbolcu dördüncü yılda satıldığı için son yılda amortisman ayrılmamıştır. İkinci olarak yevmiye kaydında dikkat çeken hesap 120 Alıcılar hesabıdır. Şirket X futbolcusunu satın almak için ödeyeceği transfer ücretini 336 Diğer Çeşitli Borçlar hesabında muhasebeleştirirken yani bunu ticari bir borç olarak kabul etmezken aynı futbolcunun satışından elde edeceği ücreti 120 Alıcılar hesabına kaydetmekte yani bu alacağı ticari bir alacak olarak değerlendirmektedir. Bu uygulama şirketin bu konudaki muhasebe politikasını gözden geçirmesinin faydalı olacağını düşündürmektedir. Nitekim aynı nitelikteki bir mali işlemin aynı nitelikteki hesaplarda kaydedilmesi muhasebe tekniği ve tutarlılık ilkesi açısından daha doğru olacaktır. Bu sebeple TSPOR’un X futbolcusunun satışından elde edilecek ücreti 136 Diğer Çeşitli Alacaklar hesabında muhasebeleştirmesinin daha uygun olacağı söylenebilir. Amortisman kayıtlarıyla ilgili olan bölümde kalıntı değerinin amortisman hesaplamalarında dikkate alınmasının futbolcunun satışı ile ilgili kayıtları da etkileyeceği belirtilmiştir. Bu etkinin görülmesini sağlamak amacıyla yukarıda 500.000,00 TL kalıntı değer hesaba katılarak önerilen amortisman kaydını dikkate alarak aynı koşullarda futbolcunun satılması durumunda satış kaydı aşağıdaki gibi değişecektir. Görüldüğü gibi futbolculara ilişkin mali işlemlerin muhasebeleştirilmesinde kalıntı değerin dikkate alınması, 60.000,00 TL kar edilerek satılmış gibi görünen futbolcunun esasen 240.000,00 TL zarar edilerek satıldığının ortaya konulmasını sağlamıştır. Kalıntı değerinin dikkate alınmasının yevmiye kaydında ortaya çıkardığı bu değişikliğin asıl etkisi ise şirketin mali tablolarında görülecektir. Şöyle ki; TSPOR’un X futbolcusunun amortisman hesaplamalarında futbolcunun sözleşme bitimindeki tahmini kalıntı değerini dikkate almaması yıllık amortisman tutarlarının olması gerektiğinden daha 114 EYLÜL - EKİM MALİ ÇÖZÜM fazla çıkmasına ve dolayısıyla ilgili dönemlerde şirketin karının olduğundan düşük görünmesine neden olmaktadır. Aynı şekilde kalıntı değerinin dikkate alınmaması neticesinde futbolcunun defter değeri olduğundan daha düşük göründüğü için futbolcu satıldığında 240.000,00 TL zarar yerine 60.000,00 TL kar edilmiş gibi görünmekte ve satış yılında şirketin karının olduğundan çok daha fazla çıkmasına neden olmaktadır. Halbuki her iki durumda da şirketin dört yıl boyunca X futbolcusuyla ilgili olarak mali tablolarına yansıttığı gider/ zarar tutarı aynıdır. Kalıntı değerin dikkate alınması bu tutarın ait olduğu yıllara daha doğru bir şekilde dağıtılmasına olanak sağlamaktadır. 8. SONUÇ VE ÖNERİLER 1863 yılında İngiliz soylularının oynadığı bir oyun olarak ortaya çıkan futbol (Martin & Johan, 2014, s. 6), zamanla tüm dünyaya yayılmış ve yaklaşık yüz elli yıllık tarihi boyunca gözde bir sportif aktivite olmuştur. Önceleri dernek statüsünde kurulmuş futbol kulüpleri bünyesindeki oyuncular tarafından gösteri amacıyla oynan futbol, son yıllarda teknolojinin de etkisiyle büyük kitlelere hitap etmeye başlamış ve çok yüksek bütçeli bir endüstri koluna dönüşmüştür. Zamanla dernek statüsündeki kulüplerin giderek artan bütçelerinin yönetimi zorlaşmış ve futbol kulüpleri şirketleşme sürecine girmişlerdir. Hatta bu futbol şirketlerinden bazıları düşük maliyetli fon bulmak gibi çeşitli amaçlarla halka arz olunmuşlardır. Futbola olan ilginin ve düşkünlüğün (fanatikliğin) artması, kulüplerin sadece maç günü gelirlerinden ibaret olan gelir kaynaklarının da çeşitlenmesine (logolu ürün satışları, yayın hakkı bedeli, sponsorlular, vb.) ve artmasına neden olmuş ve futbol kulüpleri arasındaki rekabet gün geçtikçe kızışmıştır. Bu azılı rekabette kulüplerin en büyük silahı ise kuşkusuz futbolcuları ve teknik kadrosudur. Rakipleri karşısında üstünlük sağlamak ve kazanılan maç sayısını artırmak amacıyla futbol kulüpleri gelirlerinin büyük bir kısmını futbolculara yatırmaya başlamışlar ve dünyada futbolcu transfer ücretlerinin yüz milyonlarla ifade edildiği bir transfer piyasası oluşmuştur. Türkiye gibi gelişmekte olan bir ekonomide bile 2014-15 sezonunda tek bir futbolcunun transferi için 6.000.000 € bonservis ücreti ödeyen kulüpler olmuştur. Transfer ücretlerinin bu denli yüksek meblağlara ulaşması, bu ücretlerin şirketin (kulübün) muhasebe kayıtlarına nasıl aktarılacağı konusunun da önemini artırmıştır. Transfer ücretlerinin muhasebeleştirilmesi konusunda uygulamada iki yaklaşım benimsenmektedir. Bunlar “giderleştirme” ve “aktifleştirme” yaklaşımlarıdır. EYLÜL - EKİM 2016 115 MALİ ÇÖZÜM Geleneksel yaklaşım olarak bilinen transfer ücretlerinin giderleştirilmesi uygulamasında transfer ücreti sözleşmenin imzalandığı dönemde olağan dışı bir gider olarak dikkate alınır ve bu tutar bilançoya yansıtılmaz. Bu yöntemin temel sakıncası sözleşmenin imzalandığı yılda giderlerin fazla görünmesine ve şirket karının olduğundan düşük çıkmasına yol açmasıdır. Aktifleştirme uygulaması ise transfer ücretlerini maddi olmayan duran varlıklara kaydederek bilançoda gösterme prensibine dayanır. Ayrıca bu yaklaşımda transfer ücreti her futbolcunun kulüple imzaladığı sözleşmenin süresi içerisinde amortismana tabi tutulur. Bu sayede giderleştirme yaklaşımının sakıncası giderilir. Yani transfer ücreti sadece sözleşmenin imzalandığı yılda değil ait olduğu yıllarda giderleştirilmiş olur. Bu çalışmanın konusu TMS açısından bu yaklaşımlardan hangisinin daha uygun olduğunu ortaya koymaktır. Bu doğrultuda araştırmada örnek olay yöntemi benimsenmiş ve borsada işlem gören dört futbol şirketinden biri olan TSPOR’un verilerinden yararlanılmıştır. TSPOR’un mali işler müdürü ile yapılan görüşme sonucunda elde edilen veriler doğrultusunda araştırmanın sonuçları iki temel başlık altında özetlenebilir. Birincisi TSPOR transfer ettiği futbolcular için ödediği transfer ücretini TMS kriterlerine uygun olarak aktifleştirme yolunu benimsemektedir. TMS 38 Maddi Olmayan Duran Varlıklar Standardı varlıkla ilişkilendirilen beklenilen gelecekteki ekonomik yararların işletme için gerçekleşmesinin muhtemel olması ve varlığın maliyetinin güvenilir bir şekilde ölçülebilmesi durumunda o varlığın maddi olmayan duran varlıklar içerisinde aktifleştirilebileceğini belirtmektedir. Futbolcu transfer ücretleri bu temel kriterle birlikte standartta belirtilen ilgili tüm kriterlere uymaktadır. Bu sebeple TSPOR’un transfer ücretlerini aktifleştirmesi TMS açısından doğru bir uygulamadır. Ancak TSPOR transfer ücreti ve onunla doğrudan ilişkisi kurulabilen menajerlik ücretlerini 267 Diğer Maddi Olmayan Duran Varlıklar hesabına kaydetmektedir. Oysa ki transfer ücretiyle bir futbolcunun lisans yani oynama hakkı satın alınmaktadır ve bunun da TDMS açısından 260 Haklar hesabında muhasebeleştirilmesi daha doğru bir uygulama olacaktır. İkincisi TSPOR aktifleştirilen futbolcu transfer bedeline yıllık olarak amortisman ayırmaktadır. TMS 38 sınırlı yararlı ömre sahip bir maddi olmayan duran varlığın itfaya tabi tutarının yararlı ömrü boyunca sistematik olarak dağıtılacağını belirtmektedir. Futbolcu transfer ücretlerinin yararlı ömrü de yapılan lisans sözleşmelerinin süresi ile sınırlı olduğu için TSPOR’un 116 EYLÜL - EKİM MALİ ÇÖZÜM amortisman uygulaması TMS 38 açısından doğrudur. Ancak TSPOR’un maddi olmayan duran varlığın amortismana tabi değerini hesaplarken varlığın yararlı ömrü sonundaki kalıntı değerini dikkate almaması TMS 38’e uygun görünmemektedir. Nitekim TMS 38 maddi olmayan duran varlığın aktif bir piyasasının olması ve bu piyasanın varlığın yararlı ömrünün sonunda da muhtemelen var olacağı durumda ilgili maddi olmayan duran varlığın kalıntı değeri düşüldükten sonra itfaya tabi tutulacağını belirtmektedir. Futbolcular için de dünya çapında aktif bir transfer piyasasının varlığından şüphe etmek imkansızdır. Ayrıca kulüpler Bosman kuralları gibi sebeplerden dolayı tekrar sözleşme yapmayı düşünmedikleri futbolcuları sözleşme süreleri bitmeden önce satmayı planlarlar. Bu sebeple aktifleştirilen transfer bedelinin yıllık amortisman tutarı, futbolcunun sözleşme süresi sonunda transfer piyasasında satılabileceği tahmini bedel olan kalıntı değeri düşülerek hesaplanmalıdır. Bu sayede giderleştirilecek yıllık amortisman miktarı daha düşük çıkacak ve ilgili yıllarda mali tablolarda görülen şirket karı daha gerçekçi olacaktır. Aynı şekilde futbolcunun satıldığı yılda ise birikmiş amortisman tutarı düşük olacağı için o futbolcunun satışından doğan kar ya da zarar şirket yönetimi ve kamuoyu tarafından daha doru bir şekilde görülebilecektir. Çalışmadan elde edilen sonuçlar gerek dernek, gerekse şirket şeklinde faaliyet gösteren futbol kulüpleri için genellenebilir. Çalışmada TSPOR örneğiyle görselleştirilen ve futbol kulüplerine önerilen sonuçlar; (a) futbolcu transfer ücretleri ve bununla doğrudan ilişki kurulabilen diğer maliyetler maddi olmayan duran varlıklar grubunda aktifleştirilmeli, (b) bu varlıklar sözleşme süresince amortismana tabi tutulmalı ve (c) amortisman tutarı hesaplanırken sözleşme süresi sonunda ilgili futbolcunun transfer piyasasında satılabileceği tahmini bir değer kalıntı değeri olarak hesaplamalara katılmadır. Bu işlemlerin TMS çerçevesinde nasıl kaydedileceği çalışmanın ilgili bölümlerinde açıklanmıştır. Son söz olarak dünyada giderek büyüyen futbol ekonomisinin muhasebe ayağı büyük önem taşımasına rağmen bu konuda yapılan akademik çalışmaların yok denecek kadar az olması gelecek çalışmalara bir çıkış noktası oluşturabilir. Futbol şirketlerinin maç günü gelirleri, sponsorluk anlaşmaları, yayın hakkı anlaşmaları, logolu ürün satışları ve bunların bayilikleri gibi kendine has mali işlemlerinin muhasebe bakışıyla ele alınması gelecek çalışmalara konu edinilebilir. EYLÜL - EKİM 2016 117 MALİ ÇÖZÜM KAYNAKÇA Aboody, D., and Lev, B. (1998). “The Value Relevance of Intangibles: The Case of Software Capitalization”. Journal of Accounting Research, 36 (1998) : 161-191. Akintoye, I. R. (2012). “The Relevance of Human Resource Accounting to Effective Financial Reporting”. International Journal of Business Management and Economic Research, 3,4 (2012) : 566-572. Akşar, T. (2005). Endüstriyel Futbol. İstanbul: Literatür Yayıncılık. Amir, E., and Livne, G. (2005). “Accounting, Valuation and Duration of Football Player Contracts”. Journal of Business Finance & Accounting, 32,3 (2005) : 549-586. Aronsson, S., Johansson, K., and Jönsson, F. (2004). Accounting for Football-Let’s Give It A Shot. Göteborg: Bachelor Thesis Within Financial Accounting, School of Economics and Commercial Law at Göteborg University. Aydın, A. D., Turgut, M., and Bayırlı, R. (2007). “Spor Kulüplerinin Halka Açılmasının Türkiye’de Uygulanan Modeller Açısından İncelenmesi”. Ticaret ve Turizm Egitim Fakültesi Dergisi 1 (2007) : 59-70. Aydın, S., Çanakçıoğlu, M., and Tuncay, E. (2015). “İnsan Kaynakları Muhasebesi: Karşılaştırmalı Bir Değerlendirme”. Atatürk Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Dergisi, 29,4 (2015) : 679-689. Brummet, R. L., Flamholtz, E. G., and Pyle, W. C. (1968). “Human Resource Measurement-A Challenge for Accountants”. The Accounting Review, 43, 2 (1968) : 217-224. Ceran, Y. (2007). “Muhasebede Eskinin Yenisi Bir Kavram: İnsan Kaynakları Muhasebesi”. Selçuk Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Dergisi 18 (2007) : 187-206. Chauvin, K. W., and Hirschey, M. (1993). “Advertising, R&D Expenditures and the Market Value of the Firm”. Financial Management, 22,4 (1993) : 128-140. Chauvin, K. W., and Hirschey, M. (1994). “Goodwill, Profitability, and the Market Value of the Firm”. Journal of Accounting and Public Policy, 13,2 (1994) : 159-180. Danaei, A., Abdi, H., Mohagheghi, H., and Bajlan, M. (2014). “Human Resource Accounting and Financial Reporting”. Indian Journal of Fundamental and Applied Life Sciences, 4,1 (2014) : 1565-1570. 118 EYLÜL - EKİM MALİ ÇÖZÜM Devecioğlu, S., Çoban, B., Karakaya, Y. E., and Karataş, Ö. (2012). “Türkiye’de Spor Kulüplerinin Şirketleşmeye Yönelimlerinin Değerlendirilmesi”. SPORMETRE Beden Eğitimi ve Spor Bilimleri Dergisi, 10,2 (2012) : 35-42. Dyckman, T. R., Dukes, R. E., and Davis, C. J. (1998). Intermediate Accounting. 4. bs. Boston: Irwin/McGraw-Hill. Forker, J. (2005). “Discussion of Accounting, Valuation and Duration of Football Player Contracts”. Journal of Business Finance & Accounting, 32,3(2005) : 587-598. Gates, B. (1999). “Business @ the Speed of Thought”. Business Strategy Review, 10,2 (1999) : 11-18. GroÈjer, J. E.,and Johanson, U. (1998). “Current Development in Human Resource Costing and Accounting: Reality Present, Researchers Absent?” Accounting, Auditing & Accountability Journal, 11,4 (1998) : 495-506. Güneş, İ. (2010). Futbol Ekonomisi. Adana: Karahan Yayınları. Hirschey, M., and Weygandt, J. J. (1985). “Amortization Policy for Advertising and Research and Development Expenditures”. Journal of Accounting Research, 23,1(1985) : 326-335. Ionel, V. C., Alina, C., and Dumitru, M. I. (2010). “Human Resources Accounting - Accounting for the Most Valuable Asset of an Enterprise”. Annals of the University of Oradea, Economic Science Series, 19,2 (2010) : 925931. Johanson, U. (1999). “Why the Concept of Human Resource Costing and Accounting does not Work: A Lesson from Seven Swedish Cases”. Personnel Review, 28,1 (1999) : 91-107. Kızıltepe, M. (2012). “Futbol Kulüpleri İçin Değerleme Çerçevesi”. SPORMETRE Beden Eğitimi ve Spor Bilimleri Dergisi, 10,3(2012) : 77-88. Lev, B. (2001). Intangibles: Management, Measurement and Reporting. Washington, DC, USA: Brookings Institution Press. Martin, B., ve Johan, W. (2014). Accounting and Disclosure of Football Player Registrations: Do They Present A True and Fair View of the Financial Statements? Master’s thesis, Jönköping International Business School, Jönköping University. Merih, K. (2005). “Futbolcu Aktif veya Pasif? Futbol Muhasebesi.” 20.12. 2015 tarihinde Futbol Ekonomisi & Endüstriyel Futbol: http://www.futbolekonomi.com/index.php/haberler-makaleler/genel/123-kutlu-merih/837-futbolcu-aktif-veya-pasif-futbol-muhasebesi-.html adresinden alınmıştır. EYLÜL - EKİM 2016 119 MALİ ÇÖZÜM Morrow, S. (1996). “Football Players as Human Assets. Measurement as the Critical Factor in Asset Recognition: A Case Study Investigation”. Journal of Human Resource Costing nad Accounting, 1,1 (1996) : 75-97. Opreana, V.-B., and Oprisor, T. (2014). “Accounting for Soccer Players: Capitalization Paradigm vs. Expenditure”. Procedia Economics and Finance, 15 (2014) : 1647–1654. Pavlovic, V., Mijatovic, P., and Milacic, S. (2013). “Financial Reporting of Football Clubs in R. Serbia”. Management Journal for Theory and Practice Management, 67 (2013) : 55-62. Pavlovic, V., Mijatovic, P., and Milacic,, I. (2014). “Controversies about the Accounting Treatment of Transfer Fee in the Football Industry.” Management Journal for Theory and Practice Management 70 (2014) : 17-24. Rowbottom, N. (1998). Intangible Asset Accounting and Accounting Policy Selection in the Football Industry. PhD Theses, Faculty of Commerce and Social Science of The University of Birmingham. Rowbottom, N. (2002). “The Application of Intangible Asset Accounting and Discretionary Policy Choices in the UK Football Industry”. British Accounting Review, 34,4 (2002) : 335-355. Sevilengül, O. (2014). Genel Muhasebe.17. bs. Ankara: Gazi Kitabevi. SPK. (2002, Şubat 7). Futbol Kulüplerinin Halka Açılması İçin İlave Kriterler. Haftalık Bülten 9/181 Sayılı Karar. Sermaye Piyasası Kurulu. Sultanoğlu, B. (2008). Hisseleri Halka Arz Edilen Türk Futbol Kulüplerinin Mali Tablolarının Türkiye Muhasebe Standartları Çerçevesinde İncelenmesi. (Yayımlanmamış Yüksek Lisans Tezi) Ankara, Başkent Üniversitesi T.C. Yasalar (21.05.1986). 3289 Sayılı Spor Genel Müdürlüğünün Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun. Ankara : Resmi Gazete TMSK. (2006). TMS 38 Maddi Olmayan Duran Varlıklar. 15.11.2015 tarihinde Kamu Gözetimi Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu: http://www. kgk.gov.tr/contents/files/TFRS_2015/TMS/TMS38.pdf adresinden alınmıştır. Trabzonspor Sportif Yatırım ve Futbol İşletmeciliği Ticaret A.Ş. Bağımsız Denetim Raporu. (31 Mayıs 2015). https://www.kap.gov.tr/ adresinden ulaşılmıştır. Zeren, F.,ve Gümüş, F. B. (2013). “Türk ve Yabancı Futbol Takımlarının Borsa Performansları Üzerine Bir Uygulama”. Çankırı Karatekin Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Dergisi, 3,2 (2013) : 34-54. 120 EYLÜL - EKİM MALİ ÇÖZÜM İŞLETMELERDE DİNAMİK BÜTÇELEME İLE SÜREKLİ BÜTÇELEMENİN DEĞİŞEN ÇEVRE KOŞULLARINDA ÖNEMİ VE UYGULAMA GEREĞİ SIGNIFICANCE OF AND NEED TO IMPLEMENT DYNAMIC BUDGETING AND CONTINUOUS BUDGETING IN BUSINESSES UNDER THE CHANGING ENVIRONMENTAL CONDITIONS Dr. Esin N. CAN ÖZ Bu çalışmada, işletmelerin içinde bulunduğu çevrede yaşanan gelişmeler ve rekabet ortamına uyum sağlayabilme amacıyla etkili yönetim uygulamaları ve yaklaşımları geliştirme çabalarının artarak sürdüğü kabulü ile birlikte, işletme bütçelerinin etkin bir yönetim aracı olma özelliğinin sürdüğü veişletmelerin bütçeleme sürecinden beklentilerinin arttığı kabulünden hareket edilmektedir. Bu çerçevede,literatür taramasına dayalı olarak, kavramsal boyutları irdelenen dinamik bütçeleme ile sürekli bütçeleme yaklaşımlarının artan önemi ve uygulama gereklerinin dayanağı olarak görülen etkenler ortaya konmaya çalışılmıştır. Sonuçta, dinamik bütçeleme ile sürekli bütçeleme yaklaşımlarının uygulanabilmesinde sorun olarak görünen hususların giderilmesine yönelik etkili olacağı düşünülen önerilere yer verilmiştir. Anahtar Sözcükler: İşletme Bütçeleri, Dinamik Bütçeleme, Sürekli Bütçeleme. ABSTRACT In this research, the researcher has started with the assumption that efforts to develop effective management practices and approaches are increasingly continued in order to be able to adapt the developments experienced in the business environments and the competition environment, and the assumption that business budgets maintain their feature of being an effective management instrument and the expectations of businesses from the budgeting process are increasing. Within this framework, it has been attempted to demonstrate the factors that are observed to serve as basis for the increasing significance of and the needs to implement the dynamic budgeting and continuous budgeting Makale Geliş Tarihi: 20.09.2016 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 14.10.2016 EYLÜL - EKİM 2016 121 MALİ ÇÖZÜM approaches, conceptual dimensions of which are examined, as based on literature scan. In the conclusion, the researcher has included recommendations that are believed to be effective in eliminating the issues observed to pose as problems in the implementation of the dynamic budgeting and continuous budgeting approaches. Keywords: Business Budgets, Dynamic Budgeting, Continuous Budgeting. 1. GİRİŞ Günümüzün hızla gelişen çevre dinamiklerine uyum sağlama sürecinde, işletmelerin etkin bir yönetim ve kontrol sistemini kurup uygulayabilmeleri ve en önemlisi de değişen koşullara göre dinamik bir uyumlaştırma modeli geliştirebilmeleri büyük bir öneme sahip bulunmaktadır. Bilgi teknolojileri ve iletişimdeki hızlı değişime koşut olarak artan rekabet koşullarında, işletme yönetimlerinin bu koşullara uyum sağlama çabaları süreklilik kazanırken, bu eğilim dinamik bir yaklaşımı da zorunlu kılmaya başlamıştır. Yaşanan gelişmelere dayalı olarak da birçok yönetim anlayışı ve uygulamasındakideğişim gerekleri ortaya çıkarken,bütçelemenin, en etkin yönetim araçlarından biri olma rolünü koruduğu kabulü, bu çalışmamızın hareket noktasını oluşturmuştur. Nitekim gelişmekte olan ve gerek iç, gerekse de dış ekonomik gelişmelere duyarlılığı çok yüksek olan ülkelerde faaliyetlerini sürdüren işletmelerin, dinamik ve kapsamlı işletme bütçe sistemlerini geliştirmeleri ve uygulayabilmelerinin ayrı bir öneme sahip bulunduğu (Witsanuchai, Riewpaiboon veChaikledkaew, 2008, 115) vurgulanmaktadır. Bu çerçevede Türkiye’de faaliyet gösteren işletmeler açısından bütçe sistemlerinin değişen çevre koşullarına uygun bir hale getirilmesi gereğinin ayrıca önem kazandığı kabulüyle, bu çalışmadaişletme bütçeleme sürecinde dinamik yaklaşım ile birlikte sürekli bütçeleme yaklaşımlarının rolü, kavramsal çerçevesi ile birlikte ortaya konulmaya çalışılmıştır. 2. KAVRAMSAL ÇERÇEVE 2.1. Bütçe, Bütçeleme Kavramları ve Temel İşlevleri Çalışmamamızın bu bölümünde “dinamik bütçeleme” kavramı ile “ sürekli bütçeleme” kavramları karşılaştırmalı olarak irdelenmeden önce, “bütçe”, “bütçeleme” ve “bütçelemenin temel işlevleri” ile ilgili kavramsal yapı 122 EYLÜL - EKİM MALİ ÇÖZÜM üzerinde durulmuştur. Bütçe, bütçeleme ve temel işlevleri ile ilgili olarak yaptığımız literatür taramasında, genel kabul gördüğü gözlenen kavramsal çerçeve aşağıda özetle aktarıldığı gibidir. Welsh, “yetkin bütçeleme”, “yönetsel bütçeleme” ve “işletme bütçeleri ve kontrol” terimlerinin, “kar planlaması ve kontrolü” deyimi ile aynı anlamda kullanıldığını belirttiği eserinde, geniş anlamda kâr planlaması ve kontrolünü, yönetimin planlama, koordinasyon ve kontrol sorumluluğunu yerine getirmeyi amaçlayan sistematik ve formüle edilmiş bir yaklaşım olarak tanımlamaktadır (Welsh, 1978, 3). Bu tanıma koşut olarak, “işletmelerde yönetim işlevlerinden biri olan planlamaya sistemli bir içerik kazandırılarak yapılan planların, sayısal hedefler şeklinde kâğıda dökülmesi ile işletme personelinin gelecekteki faaliyetlerinin belirlendiği belgeleme işlemi” olarak ifade edilen bütçeleme tanımında (Sevgener ve Hacırüstemoğlu, 2000, 275) , yönetimin planlama işlevinin ön plana çıktığı gözlenmektedir. Bir başka eserde bütçe, bir zaman periyodunda işletmedeki finansal ve finansal olmayan kaynakların kullanımı ve satın almalar için yapılan detaylı plan olarak ifade edilirken, aynı eserde bütçeleme ise, işletmenin hali hazırda devam eden faaliyetlerinin ve bu faaliyetlerinin finansal etkilerinin tasarlanması süreci olarak vurgulanmaktadır (Koç- Yalkın ve Demir, 2015, 4.). Bir başka çalışmada bütçe,“planların sayısal olarak ifade edilmesi ve işletme çalışanlarının gelecekteki faaliyetlerinin belirlenmesi olarak”ifade edilmektedir (Gökbulut, 2012, 8).Bu tanım kapsamında bütçeleme, işletmelerin saptanmış amaçlarına ulaşmalarında gerekli eylemlerin yerine getirilmesi amacıyla gereksinim duyulan kaynakların nasıl sağlanacağını ve nerelerde kullanılacağının planlanması olarak vurgulanmaktadır. Benzer bir ifadeyle; “bütçeler, planlanan faaliyetlerin gerçekleştirilmesi için yapılması gerekenlere ilişkin finansal bir tasarım; kaynakların en verimli, en kârlı şekilde kullanılmasını sağlamaya yönelik bir araçtır” (Köse ve Solakoğlu, 2009, 317). Akal daeserinde, bütçeyi örgütün hedef ve amaçlarını, finansal etkinlikler planına çeviren bir yönetim aracı olarak ifade etmekte ve bu çerçevede bütçeyi etkinliklerin gerçekleştirilmesinden sorumlu olanlara yol gösteren ve onları bağlayan bir araç olarak vurgulamaktadır (Akal, 2000, 160). Literatürde genel kabul gören tanımlardan hareket edildiğinde, “bütçe” özetle, bir işletmeningeleceğe yönelik faaliyet öngörülerini ve hedeflerini yan- EYLÜL - EKİM 2016 123 MALİ ÇÖZÜM sıtan bir yönetim aracı olarak görülmektedir. Bu bağlamda bütçe, belirlenen amaçlar doğrultusunda belirli faaliyetlerin uygulama ve sonuçlarının sayısal olarak ifade edilmiş planı olduğu kadar, yönetimin kontrol işlevinin etkinliğinde de önemli rol üstlenmektedir. Bütçe kontrol, işletmeyi amaçlarına götürebilmek için gerekli yolların sınırlarını ve bu sınırların toleranslarını bütçe yardımı ile çizmek ve işletmeyi bu sınırlar içinde yürütmek olarak ifade edilmektedir (Sevgener ve Hacırüstemoğlu, 2000, 351). Bu kavramsal çerçevede bütçenin, belli başlı yönetim işlevleri bazında rolü ve etkin bir araç niteliği ön plana çıkmaktadır. Nitekim aşağıda atıfta bulunduğumuz değerlendirmede bütçenin bu temel özelliğine vurgu yapmaktadır. Bütçenin dört temel işlevi, planlama, eşgüdüm ve iletişim, ilerlemeyi izleme ve performans değerlendirmesidir. Bütçe şirketin ileri gitmesini ve doğru rotada seyretmesini sağlar. Bütçeleme, bu özelliklerinden ötürü, onun için harcanan zamana ve çekilen zahmete değmektedir(çev. Şensoy, 2013, 272; Klychova, Faskhutdinova ve Sadrieva, 2014, 79). Bütçe uygulamaya alındığında performans değerleme için önemli bir araçtır. Yöneticilerin, hedefler ile fiili sonuçlar arasındaki sapmaları sistematik ve periyodik olarak gözden geçirmeleri ve sapmaların nedenlerini tanımlamaları gerekir. Buna karşın, kişilerin kendi kontrolleri altında olmayan sapmalar nedeniyle sorumlu tutulmamaları gerekir (Weygandt, Kimmel ve Kieso, 2012, 327). Bu kapsamda işletme bütçe sistemi, maliyet-hacim-kâr analizleri, maliyetlerin yapısal analizi, standart maliyetler ve sapma analizleri ile geçerli maliyet analizleri, yönetim planlama ve kontrol süreçlerinde alınacak kararlarda etkinliği artırmaktadır (Şakrak, 2009, 317). Başarılı bütçelerin birçok ortak özelliğe sahip olduğu, bunlar arasında en önemlisinin, bütçenin bütün yöneticiler ve çalışanlar tarafından kabulü ve desteklenmesi (Blocher, Stout, Cokinsve Kung, 2005, 281) olduğu vurgusu da, bütçenin yönetim aracı rolünü ortaya çıkaran diğer bir ifade biçimi olarak değerlendirilmektedir. 2.2. Dinamik Bütçeleme Yaklaşımı ile Sürekli Bütçeleme Yaklaşımı Dinamik Bütçeleme (DynamicBudgeting) ile Sürekli Bütçeleme (Continuous – Rolling Budgeting) yaklaşımları her ne kadar birbirine yakın kavramlar olsalar da farklılıkları bulunduğu değerlendirilmektedir. 124 EYLÜL - EKİM MALİ ÇÖZÜM Hansen ve Mowen eserlerinde, bir yaklaşıma göre sürekli bütçe, sürekli 12 aylık bütçenin bulunması yaklaşımı olarak ifade edilirken, buna benzer bir yaklaşımın ise, sürekli güncellenen bütçe olduğunu vurgulamaktadırlar. İkinci tip bütçede, sürekli 12 ay bütçelenmiş bilginin bulunması yerine ana bütçede, yeni bir bilginin mevcut olması halinde ilgili ayda güncelleme yapılması esastır (Hansen ve Mowen, 2000, 270). Kaplan ve Norton ise eserlerinde, yukarıda işaret edilen ikinci tip bütçeyi dinamik bütçe olarak ifade etmektedirler. Yazarlara göre, dinamik bütçeleme, “süreçlerini yeniden düzenlemek suretiyle, kaynak tahsis ve kullanım kararlarının ve hedeflerinin yıl içerisinde değişen koşulları yansıtacak şekilde revizyonunun sağlanmasıdır” (Kaplan ve Norton, 2001, 288). Bu çalışmada aşağıda ayrıca ayrıntıları irdelendiği çerçevede, birbirlerini bir tür tamamlayan özelliklere sahip bulunan “dinamik bütçeleme” ve “sürekli bütçeleme” kavramları ayrı ayrı yaklaşımlar olarak dikkate alınmıştır. Bütçelemede dinamik yaklaşım özü itibarıyla, faaliyet planı ve finansal öngörülerin değişen koşullara uyumlu hale getirilmesi yaklaşımıdır. Dolayısıyla bu yaklaşımda işletme bütçeleri, stratejik bağlamda çevre koşullarında ya da işletme politikaları ve uygulamalarında ortaya çıkan değişimlerin gerektirdiği güncellemelerin yapılması anlayışına dayanır. Öte yandan; her geçen gün artan sayıda işletmenin sürekli bütçe hazırladığı vurgulanan çalışmasında Blocher, bilgi teknolojilerindeki gelişmeler ile kullanımı kolay bütçeleme ve planlama yazılımlarının artmasının, bütçelerin sürekli güncellenmesi ve önemli miktarda işletmenin, sürekli bütçe kullanımlarının artmasına neden olduğunu belirtmektedir. Bu işletmelerinbütçelerinin takvim-mali yılla başlaması gibi katı bir anlayıştan çıkarak, sürekli bir esasa dayalı olarak vebenimsedikleri bütçe zaman dilimi itibarıyla bütçelerini revize ettikleri de vurgulamaktadır(Blocher, Stout, Cokinsve Kung, 2005, 282). Büyükmirza da kitabında, sürekli olarak 12 aylık bir bütçenin yürürlükte olmasını sağlayan döner bütçe uygulamasının yaygınlaşmaya başladığına işaret etmektedir. Bu çerçevede, sürekli bütçe adı da verilen bu uygulamada yıllık bütçenin, aylık veya 3’er aylık alt dönemlere bölündüğü ve her alt dönemin bitiminde o dönemin bütçeden çıkartılıp, bütçenin sonuna yeni bir alt dönem eklendiği ifade edilirken, bu bütçelerin, yönetimi, sürekli olarak gelecek 12 ayı düşünmeye zorlaması nedeniyle yeğlendiği de vurgulanmaktadır (Büyükmirza, 2010, 669-670). EYLÜL - EKİM 2016 125 MALİ ÇÖZÜM Bu noktada bütçe döneminin uzunluğunun önceden belirlenmesinin güç ve önemli bir sorun olduğu da dikkate alınmak zorundadır. İşletme bütçesi döneminin uzunluğunu belirlemek için genel ya da değişmez bir kural yoktur. Bütçe döneminin uzunluğu işletmeden işletmeye hatta aynı işletmenin farklı işlevlerine göre bile farklılık gösterebilir. Bütçe döneminin uzunluğuna etki eden etmenler; hesap dönemi, genel ekonomik koşullar, işletme politikaları, mevsimlik dalgalanmalar, pazar koşulları, stok devir süresinin uzunluğu, istatistiksel verilerin güvenilirliği başlıkları altında toplanabilir (Karacan, 2008, 12). Aslında bu konu, bütçelemede dinamik anlayış ile birlikte sürekli bütçeleme anlayışının benimsenmesine kaynaklık eden bir konu olarak değerlendirilmektedir. Bu bağlamda önemle vurgulanmasını gerekli gördüğümüz husus ise, bütçe periyodunun 1 yıllık olmasının bir gereklilik olmadığı hususudur. Nitekim bu husus Weygandt, Kimmel ve Kieso’nun eserlerinde açıklıkla ifade edilmektedir. Bu bağlamda; bir bütçe herhangi bir zaman aralığı için hazırlanabilir. Birçok faktör, bütçenin kapsadığı süreyi (periyodu) etkileyebilir. Bütçe dönemi normal işletme koşullarında anlamlı ve ulaşılabilir bir hedef sağlayacak yeterlilikte olmalıdır. İdeal olan; sezon ve döngü akışlarını minimize etmesidir. Tabii ki bütçe dönemi, anlamlı öngörülerin olanaksız olacağı uzunlukta (süreklilikte) olmamalıdır. Genellikle yıllık bütçeler, aylık ya da 3’er aylık dönemler halinde sunulur. Birçok şirket, sürekli 12 aylık bütçe kullanır. Bu bütçeler tamamlanmış ayın çıkarıldığı ve geleceğe (gelecek) 1 ayın ilave edildiği bütçelerdir. Sürekli bütçelemenin avantajlarından biri, yönetim planlamasının sürekli 1 yılı kapsamasıdır (Weygandt ve ötekiler, 2012, 327). Türkçe literatürde, “Yuvarlanan (Devamlı) Bütçeleme” yaklaşımı olarak da ifade edilen (sürekli) bütçeleme anlayışı, işletmenin ihtiyaçlarını temel alarak aylık veya 3’er aylık dönemler halinde revize edilen ve biten aya ek olarak bir sonraki yılın ilgili ayının bütçeye eklendiği bütçeleme yöntemi olarak tanımlanmaktadır (Koç-Yalkın ve Demir, 2015, 13). 3. EKONOMİK KOŞULLAR VE ÇEVREDE YAŞANAN DEĞİŞİMLER ÇERÇEVESİNDE DİNAMİK BÜTÇELEME İLE SÜREKLİ BÜTÇELEME YAKLAŞIMLARININ ROLÜ VE UYGULAMA SORUNLARI Bütçe hazırlama çalışmalarında en önemli problemlerden biri, yılın belli dönemlerinde normal faaliyetlerde kesintilerin ortaya çıkabilmesi, genel ekonomik ve yasal değişiklikler yanında diğer çevre faktörlerinde ortaya çıkan 126 EYLÜL - EKİM MALİ ÇÖZÜM değişimlerin, öngörü ve hedeflerden önemli sapmalara neden olabilmesidir. Bütçenin bir yönetim aracı olarak görülmesi, bütçeyi işletme açısından önemli bir değer haline getirmektedir.Başarılı bir bütçe ise, daima teknik yönden doğru ve anlamlı sayıları yansıtır. Teknik yönleri ile yetersiz bir bütçe göz ardı edileceği gibi, yetersiz sayıları yansıtan bütçe güvensiz ve kullanışsız hale gelecektir (Blocher, Stout,Cokins ve Kung, 2005, 281). Bu durumda, özellikle sosyal, ekonomik ve siyasal çevrede ortaya çıkan değişimlerin sıklığı ve etkilerinin boyutlarına göre bütçe öngörü ve hedeflerinin anlamsız hale gelmesi, dolayısıyla da bütçenin temel işlevlerini yitirmesi söz konusu olacaktır. Bu nedenle değişen koşullara uyum sağlayacak bütçeleme anlayışlarının uygulamaya konması önem kazanmakta, bu nedenle de bütçelemede dinamik anlayış ile birlikte sürekli bütçeleme anlayışları ön plana çıkmaktadır. Türkiye gibi gelişmekte olan piyasa dinamiklerine sahip bulunan ekonomilerde ise konunun önemi daha da artmaktadır. Nitekim Şakrak makalesinde, kriz dönemi olarak tanımlanan iflasın ertelenme sürecinde de yönetimin bütününü tamamlayan tüm yönetim işlevlerinde (planlama, organize etme, yöneltme-yürütme, koordine etme ve kontrol etme) dinamik bir yaklaşımla sağlanacak etkinliğin ön plana çıktığını vurgulamaktadır.Aynı çalışmada krizin ölçülmesi, yönetilmesi, aşılması ve olası krizlere hazırlıklı olmanın temel kaynağının bu süreçlerde geçerli finansal gösterge ve bilgiler olduğuna vurgulama yapılmaktadır. Kriz dönemlerinde bozulan temel denge kaynak-kullanım dengesidir. Bu dengenin bozulmasıyla ortaya çıkan sorunların etkilerinden en az zararla kurtulabilmenin yolu, daha dinamik-esnek bir kaynak-kullanım yönetimidir (Şakrak, 2009, 307-308). Şakrak, kapsamlı bütçe sisteminin üç ana bölümünü oluşturan faaliyet bütçesi, sermaye (yatırım bütçesi) ve nakit bütçesinden oluşan kapsamlı işletme bütçelerinin, iflasın ertelenmesi sürecinde borca batıklıktan kurtulma hedefine yönelik olarak uygulanabilmesi için, aşırı detaydan uzak, dinamik olarak güncelleştirilebilir bir yapıda tasarlanmasının büyük önem taşıdığını vurgularken, kriz dönemlerinde uygulanabilecek bütçenin, planlama verileri ile fiili sonuçların aylık ya da en azından 3’er aylık dönemler itibarıyla karşılaştırılabilmesine olanak verecek bir yapıda olması ve bütçe dönemince sürdürülebilir bir yapıda bulunması gerektiğine de işaret etmektedir(Şakrak, 2009, 310). Aşağıdaki tabloda, Türkiye’de son 18 aylık dönemde salt iki yabancı para kuru ile Yurtiçi ÜFE endeksinde gözlenen eğilim ve iniş çıkışların sıklığı dik- EYLÜL - EKİM 2016 127 MALİ ÇÖZÜM kate alındığında dahi, ekonomik koşullardaki değişimin işletme faaliyetlerine olabilecek etkisi ve dolayısıyla da planlamada dinamik bir yaklaşımın öneminin somut bir şekilde ortaya çıktığı düşünülmektedir. Tablo 1 Döviz Kurları ve Fiyat Endeksinde Değişim Eğilimi (http://evds.tcmb.gov.tr) Aylar Euro (*) Bir Önceki Aya Göre Değişim (%) USD (*) Bir Önceki Aya Göre Değişim (%) ÜFE Fiyat Endeksi (**) 01.2015 2,72111 2,33254 236,61000 02.2015 2,79491 2,71 2,45964 5,45 239,46000 03.2015 2,80970 0,53 2,58850 5,24 241,97000 04.2015 2,85854 1,74 2,65293 2,49 245,42000 05.2015 2,96043 3,56 2,65091 -0,08 248,15000 06.2015 3,03217 2,42 2,70602 2,08 248,78000 07.2015 2,97634 -1,84 2,69945 -0,24 247,99000 08.2015 3,17292 6,60 2,85068 5,60 250,43000 09.2015 3,38099 6,56 3,00812 5,52 254,25000 10.2015 3,30455 -2,26 2,93486 -2,44 293,74000 11.2015 3,09499 -6,34 2,87647 -1,99 250,13000 12.2015 3,17540 2,60 2,92248 1,60 249,31000 01.2016 3,27281 3,07 3,01237 3,08 250,67000 02.2016 3,26867 -0,13 2,94596 -2,20 251,17000 03.2016 3,21212 -1,73 2,89694 -1,66 252,47000 04.2016 3,21921 0,22 2,83985 -1,97 256,21000 05.2016 3,32070 3,15 2,93186 3,24 257,27000 06.2016 3,28326 -1,13 2,92224 -0,33 257,81000 (*) TCMB Döviz Satış Kurlarının Aylık Bazda Ortalaması (**) TÜİK Yurtiçi E(2003=100) Bir Önceki Aya Göre Değişim (%) 1,20 1,05 1,43 1,11 0,25 -0,32 0,98 1,53 15,53 -14,85 -0,33 0,55 0,20 0,52 1,48 0,41 0,21 Yukarıda üç gösterge itibarıyla aktardığımız değişim yanında, gelişen piyasalarda sosyal ve siyasal faktörlerin etkisi ile birlikte rekabet ortamının her geçen gün artan etkileri birlikte dikkate alındığında ise bütçelemede dinamik anlayış kadar, geleceğe sürekli ve anlamlı bir zaman dilimi çerçevesinde bakabilmenin 128 EYLÜL - EKİM MALİ ÇÖZÜM de önemiortaya çıkmaktadır. Çünkü mevcut bütçe döneminin kalan ay ya da 3’er aylık dönemleri itibarıyla değişen koşullara göre güncelleme gereği kadar, izleyen ay ya da 3’er aylık dönemde özellikle kontrol altında tutulamayan değişkenler itibarıyla öngörüde bulunulması ve bunun sürekli olarak gözden geçirilmesi, işletme yönetimlerinin etkinliğini artıracak bir model olacaktır. Bu noktada, bütçeleme sisteminin genel yapısından hareketle, gerek dinamik bütçeleme, gerekse sürekli bütçeleme yaklaşımlarının uygulanabilmesinin zorluğu ile ilgili değerlendirmeler üzerinde durulması gerekmektedir. Gerçektende kapsamlı bütçe sisteminin çok fazla alt bütçe ve ayrıntıdan oluştuğu bilindiğine göre, sürekli bütçeleme yaklaşımıyla bütçe hazırlık uğraşılarının sıklıkla yinelenmesi, bu bütçe yaklaşımının uygulanmasında dezavantaj olarak görülebileceği gibi, dinamik anlayışın da bütçe dönemi içerisinde yaşanan güncelleme gereklerinin sıklığına göre uygulanabilirliğinin zorlaşacağından söz etmek olanaklı bulunmaktadır.Bu bağlamda Warner, işletmenin önünü sürekli görebilmesi açısından önemli bir avantaj sağlayan sürekli bütçelerin tercih edilmemesinin en büyük sebebinin, harcanan zaman ve çabanın maliyeti olduğunu vurgulanmakta, bu nedenle sabit dönem bütçelerinin daha yaygın olduğu ifade edilmektedir (Warner, 2014, 90-91). Bununla birlikte aynı kaynakta, sürekli bütçe kullanan işletmelerin bunun bariz avantajını göreceğine de vurgu yapılmaktadır. Yine bir başka çalışmada ise, sürekli bütçenin avantajının yöneticilere süreç üzerinde yeniden kafa yorarak her ay veya her dönem gerekli değişiklikleri yapma olanağı vermesi olarak ifade edilirken, sürekli (kayar) bütçenin dezavantajının, planlama sürecinin çok zaman alması olduğu ifade edilmektedir. Çalışmada, eğer bir şirket bütçesini düzenli olarak gözden geçiriyor (sözgelimi bir yıllık bütçeyi üç ayda bir), kayda değer sapmaları analiz ediyor ve gerekli düzeltmeleri yapıyorsa, değişmez (sabit) bütçenin hiç de göründüğü kadar katı olmayacağı da vurgulanmaktadır (çev. Şensoy, 2013, 254). Dinamik anlayış ile birlikte sürekli bütçe anlayışlarına duyulan gereksinmenin, hızla değişim gösteren çevre koşulları altında artması dikkate alındığında ise, bu yaklaşımların uygulanmasına ilişkin sorunların nasıl çözülebileceğine odaklanmanın daha çok yarar sağlayabileceği, bu çalışmanın temel önerilerinden birisidir. Burada her şeyden önce yönetim aracı olarak genel bir kabul gören bütçeleme süreci ile sağlanacak yarardan yönetimin tüm kademelerinin emin olması gerekmektedir. EYLÜL - EKİM 2016 129 MALİ ÇÖZÜM Bu bağlamda Gündüz’ün çalışmasında vurgulandığı üzere, bütçelemenin sürekli bir faaliyet olduğu, yöneticilerin sürekli olarak geleceğe bakmaları gerektiği (Gündüz, 2007, 267-268) kabulü önemli bulunmaktadır. Dinamik bütçeleme ve sürekli bütçelemenin temel katkısı, işletmelerin güçlü rekabet ortamı ve hızla değişen çevre koşulları altında, geleceğe gerçekçi öngörü ve hedeflerle yaklaşımının sağlanabilmesi olacaktır. Şüphesiz işletmenin hedefleri esas iken bu bağlamda uygulanacak teknik ve yaklaşımların araç olduğu gerçeği gözden kaçırılmamalıdır. Bu nedenle de maliyet etkili sistem tasarımının önemi tartışmasızdır. Her işletmenin organizasyon yapısı, faaliyet dinamikleri ve içinde bulunduğu çevre koşulları itibarıyla farklılaşabilecek modeller olacağı açık bulunmakla birlikte, sürekli bütçe dönemi esasına dayalı olarak dinamik bütçeleme yaklaşımının uygulanabilirliği yönündenaşağıda sıraladığımız üç unsurun (Şakrak, 2002, 49) destek olarak benimsenmesi ve uygulanmaya geçirilmesinin etkili olacağı değerlendirilmektedir. 1. Yalın (Basit) tasarım, 2. Etkin bilgi teknolojilerinin kullanımı, 3. Tüm yönetici ve çalışanların sürecin bütününde katılımının sağlanması. 4. SONUÇ Günümüzde işletmelerin iç pazarda olduğu kadar dünya pazarlarında da kalite, maliyet, etkinlik ve hızlı hareket edebilmede en iyiye ulaşabilmek temel amaçları haline gelmiş bulunmaktadır. Bu amaçlara ulaşabilmenin ise, planlama ve kontrol süreçleri ile birlikte tüm yönetim işlevlerinde etkinliğe bağlı bulunduğu yadsınamayacak bir gerçektir. Bu doğrultuda işletmelerin etkin planlama ve kontrol tekniklerinden biri olarak, gerçekçi bir kapsamlı bütçe sistemini geliştirmelerinin önemi genel kabul görmektedir.Buna karşın bütçeleme sürecinin, büyük emekler sonunda ortaya konmuş, dokunulmaz ve kapsadığı dönem sonuna kadar değiştirilmemesi gereken bir yapı olarak algılanmasının, bu sistemden sağlanacak yararları önemli ölçüde azaltabileceği düşünülmektedir. İşletme bütçelerinin, hızlı değişim ortamının gereklerine uyum sağlayacak şekilde hazırlanması, gerekirse –işletme faaliyetlerini etkileyen dinamiklerdeki hareketliliğe koşut- dinamik olarak gözden geçirilmesi, yönetimlere sağlayacağı yararları artıracaktır. Böylelikle, değişen çevre koşulları altında rekabet avantajı 130 EYLÜL - EKİM MALİ ÇÖZÜM sağlanması da dahil olmak üzere yönetimlerin sağlayacağı yararların artması sayesinde, bütçeleme sürecinin salt belli dönemlerde yapılması gerekli, zaman alıcı ve maliyetli çalışmalar olarak görülmesi yerine etkin bir yönetim aracı olarak görülmesi ve sürekli geliştirilmesi anlayışı kökleşebilecektir. Tüm güçlüklere rağmen, uygun yaklaşımları tercih eden, geleceğe yönelik gerçekçi önerilerle dinamik olarak yaklaşım sağlayan ve benimsenen dönem itibarıyla buna süreklilik katabilen işletmelerinin başarı şansının daha yüksek olabileceği değerlendirilmektedir. Bu nedenle, dinamik bütçeleme ve sürekli bütçeleme yaklaşımlarının uygulanmasında sorun olarak görülen hususların giderilmesinde yalın bir tasarım, etkin bilgi teknolojisi kullanımı ve sürece geniş kapsamlı katılım sağlanmasının etkili olacağı düşünülmektedir. İşletmelerin organizasyon yapıları, faaliyet özellikleri ve içinde bulundukları piyasa koşullarının farklılaşmasına dayalı olarak, uygulanacak model için yukarıda sunduğumuz öneri yanında, yönetici ve çalışanların çabalarında sürekli iyileşme anlayışına dayalı maliyet etkili bir yaklaşım da diğer bir önerimizdir. KAYNAKÇA Akal, Zuhal (2000).İşletmelerde performans ölçüm ve denetimi: çok yönlü performans göstergeleri. Ankara: MPM Yayınları Blocher, E, J.,Stout, D. E., Cokins, G. ve Kung, H. (2005). Cost Management: A Strategic Emphasis. 4.ed. USA: McGrawHill. Büyükmirza, Kamil (2010).Maliyet ve yönetim muhasebesi.15.bs. Ankara: Gazi Kitabevi Gündüz, H. E. (2007). “Planlama ve kontrol aracı olarak bütçeler”Maliyet muhasebesi. Eskişehir: Anadolu Üniversitesi Hansen, D. R. and Mowen, M. M. (2000). Costmanagement: Accounting andcontrol. 3.ed. USA: South-Western Publishing. htpp://www.giv.org.tr/.../İşletme%20Bütçeleri%20(Doç.%20Dr.%20 R.%20İ.%20Gökbulut).p... erişim tarihi: 24.07.2016. htpp://edvs.tcmb.gov.tr erişim tarihi: 24.07.2016. Kaplan, R. S. and Norton, D. P. (2001). Thestrategy-focusedorganization: How balancedscorecardcompaniesthrive in thenewbusinessenviroment. Boston, Massachusetts: Harvard Business School Press. Karacan, Sami (2008). Bütçe ve bütçeleme konulu eğitim semineri ders notu,. Adapazarı : Adapazarı Sanayi ve Ticaret Odası EYLÜL - EKİM 2016 131 MALİ ÇÖZÜM Klychova, G. S.,Faskhutdinova, M. S. and Sadrieva, E. R., (2014).“Budget efficiencyforcostcontrolpurposes in managementaccountingsystem”MediterraneanJournal of SocialSciences, 5(24), 79-83. Koç-Yalkın, Yüksel ve Demir, Volkan (2015). Yönetim aracı olarak işletme bütçeleri.Ankara: Nobel Akademik Yayıncılık. Köse, A. ve Solakoğlu, N. (2009).“Kriz aşamasında şirketlerde finansal planlama faaliyetleri”Kriz Yönetimi. İstanbul: İstanbul Bilgi Üniversitesi Yayınları Sevgener, Sait, Hacırüstemoğlu, Rüstem (2000). Yönetim muhasebesi. 7.bs. İstanbul: Alfa Şakrak, Münir (2009).“İflasın ertelenmesi öncesi ve sonrasında finansal planlama ve kontrol”Kriz Yönetimi. İstanbul: İstanbul Bilgi Üniversitesi Yayınları Şakrak, Münir (2002). Stratejik maliyet yönetimi: Bilgi sistemi ve yalın düşünce. İstanbul: Yaylım Yayıncılık. Şensoy, Ü. (çev.) (2013). Harvard business essentials: Yöneticinin el kitabı. İstanbul: Türkiye İş Bankası Kültür Yayınları Weygandt, J. J.,Kimmel, P. D. and Kieso, D. E. (2012).Managerialaccounting.6.ed. Singapore: John Wiley&Sons, Inc. Warner, S. (2014).Bütçe ve muhasebe sırları.İstanbul: NTV Yayınları. Welsh, A. G. (1978). İşletme bütçeleri: Kâr planlaması ve kontrolü. 3.bs. İstanbul: Bilimsel Yayınlar Derneği Witsanuchai, S.,Riewpaiboon, A. ve Chaikledkaew U. (2008). “Systemdynamicmodeling: An alternativemethodforbudgeting”Value in Health. II(1), 115-123. 132 EYLÜL - EKİM MALİ ÇÖZÜM UFRS 9 FİNANSAL ARAÇLAR KAPSAMINDA YENİ DEĞER DÜŞÜKLÜĞÜ MODELİ VE BANKACILIK SEKTÖRÜNE ETKİLERİ NEW IMPAIRMENT MODEL WITHIN THE CONTEXT OF IFRS 9 FINANCIAL INSTRUMENTS AND ITS EFFECTS ON BANKING INDUSTRY Yusuf AYTÜRK ÖZ Bu çalışmada, 1 Ocak 2018 tarihi itibariyle uygulanacak olan UFRS 9 Finansal Araçlar’da yer alan yeni geleceğe dönük değer düşüklüğü modeli ve beklenen kredi zararlarının hesaplanması incelenmektedir. Mevcut UMS 39 Finansal Araçlar: Muhasebeleştirme ve Ölçüm’e göre değer düşüklüğü karşılığının ayrılması için söz konusu finansal varlıkla ilgili temerrüt riskinin gerçekleşmesi gerekirken yeni modelde henüz temerrüt gerçekleşmeden değer düşüklüğü hesaplanmaktadır. Söz konusu yeni değer düşüklüğü modelinin en önemli etkisi, bankacılık sektöründe kullandırılan krediler için ayrılması gereken değer düşüklüğü karşılıkları üzerinde olacaktır. UFRS 9 Finansal Araçlar’a geçişle birlikte, bankalar içsel kredi derecelendirme sistemlerini etkin bir şekilde kullanarak müşteri, kredi veya portföy bazında beklenen kredi zararlarına ilişkin hesaplamalar yapacaktır. Anahtar Sözcükler: UFRS 9 Finansal Araçlar, Beklenen Kredi Zararları ABSTRACT In this study, new forward-looking impairment model in IFRS 9 Financial Instruments which will have been applied after 1st of January, 2018 and calculation of expected credit losses are examined. In order to recognize any impairment loss in existing IAS 39 Financial Instruments: Recognition and Measurement, default risk related to the financial asset must be incurred, but, in new model, impairment loss is calculated before the default risk is incurred. The most important effect of corresponding new impairment model will be on the impairment loss accruals for bank loan receivables. After conversion of IFRS 9 Financial Instruments, banks will calculate expected credit losses based on customer, credit or portfolio by using internal credit rating systems effectively. Keywords: IFRS 9 Financial Instruments, Expected Credit Losses. Makale Geliş Tarihi: 22.07.2016 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 11.10.2016 EYLÜL - EKİM 2016 133 MALİ ÇÖZÜM 1. GİRİŞ UFRS 9 Finansal Araçlar, 2008 ekonomik krizinin ardından IASB (Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu) tarafından başlatılan, IAS 39 Finansal Araçlar: Muhasebeleştirme ve Ölçme’nin yerini alacak şekilde üç aşamadan oluşan kapsamlı bir finansal raporlama standardı projesidir. Aşama 1’de sınıflandırma ve ölçüm, aşama 2’de değer düşüklüğü ve aşama 3’te riskten korunma muhasebesi konularına ilişkin yeni düzenlemeler ve iyileştirmeler yer almaktadır (www.iasb.org, IFRS 9 Financial Instruments-replacement of IAS 39). Söz konusu projenin tamamı Temmuz 2014 itibariyle sonuçlandırılmış ve UFRS 9 Finansal Araçlar 1 Ocak 2018 ve sonrasında başlayan raporlama dönemleri için zorunlu bir şekilde uygulanmaya başlanacaktır. 2008 finansal kriz döneminde, kredi alacakları ve diğer finansal varlıklarla ilgili ortaya çıkan kredi zararlarının (değer düşüklüğü) gecikmeli olarak muhasebeleştirilmesi uygulamadaki muhasebe standartlarının bir eksikliği olarak tanımlandı. Bu durumun temel nedeni, uygulamada olan UMS 39’daki değer düşüklüğü şartlarının gerçekleşmiş zarar modeline dayalı olmasıdır. Gerçekleşmiş zarar modelinde kredi temerrüt zararları kredi riski gerçekleşene kadar muhasebeleştirilmez. Kullandırılan kredilere ilişkin kredi zararının vade boyunca gerçekleşme ihtimalinin düşük olması nedeniyle vade boyunca kredilere ilişkin tahakkuk eden düzenli faiz gelirleri ile sadece tek bir dönemde ve genellikle daha sonra gerçekleşen kredi değer düşüklüğü zararının muhasebeleştirilme zamanları arasında bir uyumsuzluk söz konusudur (E&Y, Applying IFRS, Impairment of financial instruments under IFRS 9, 2014, s.1-6). UMS 39’daki mevcut model kredi zararlarının ertelenmesi yoluyla işletmelere kazanç yönetimi için bir fırsat vermekteydi. UMS 39’daki değer düşüklüklerinin muhasebeleştirilmesine ilişkin eksiklikleri gidermek amacıyla UFRS 9’da beklenen kredi zarar karşılıkları için 3 aşamalı bir model getirilmiştir. Yeni model, bir işletmenin beklenen kredi zararlarını her raporlama döneminde muhasebeleştirmesini ve finansal varlıklara ilişkin kredi riskindeki değişikliklere göre her raporlama döneminde beklenen kredi zararlarını gözden geçirmesini gerektirmektedir (IASB, IFRS 9 Financial Instruments, Project Summary, 2014). Bu çalışmada, ilk olarak UFRS 9 Finansal Araçlar’ın yeni geleceğe dönük 3 aşamalı değer düşüklüğü modeli ve bu modele göre beklenen kredi zararlarının nasıl hesaplandığı açıklanmaktadır. Daha sonra, UFRS 9’un bankacılık sektöründe finansal ve operasyonel etkileri aktarılmaktadır. 134 EYLÜL - EKİM MALİ ÇÖZÜM 2. UFRS 9 FİNANSAL ARAÇLAR’DAKİ YENİ DEĞER DÜŞÜKLÜĞÜ MODELİ UFRS 9 Finansal Araçlar’da tanımlanan yeni değer düşüklüğü modelinin en önemli özelliği geleceğe dönük olması ve kredi zarar olasılıklarını da yansıtacak şekilde beklenen kredi zararlarının 3 aşamalı bir yapı içerisinde muhasebeleştirilmesidir. Bu bölümde, sırasıyla UFRS 9’daki değer düşüklüğünün kapsamı, değer düşüklüğünün şartları ve beklenen kredi zararlarının hesaplanması konuları açıklanmaktadır. 2.1. Değer Düşüklüğünün Kapsamı UFRS 9 projesinin 1. aşamasında sınıflandırma ve ölçme başlığı altında finansal varlıklar ve finansal yükümlülüklerin nasıl sınıflandırılacağı ve sınıflandırmanın sonucu olarak bu kalemlerin nasıl muhasebeleştirileceği belirlenmiştir. Finansal varlıkların sınıfı, işletmenin varlıklarla ilgili yönetim modeli ve varlıkla ilgili nakit akışlarının özelliklerine göre belirlenir. Finansal varlıklar (a) iskonto edilmiş maliyeti üzerinden ölçülen finansal varlıklar, (b) gerçeğe uygun değer farkı diğer kapsamlı gelire yansıtılarak ölçülen finansal varlıklar ve (c) gerçeğe uygun değer farkı kâr/zarara yansıtılarak ölçülen finansal varlıklar olmak üzere üç grupta sınıflandırılmaktadır (IFRS 9 Financial Instruments, Paragraf 4.1). Finansal varlıkların hangi grupta sınıflandırıldığı değer düşüklüğü hesaplamalarına temel oluşturmaktadır. Çünkü UFRS 9’a göre itfa edilmiş maliyetle değerlenen finansal varlıklar, gerçeğe uygun değer farkı diğer kapsamlı gelirde izlenen finansal varlıklar, finansal kiralama alacakları, kredi taahhütleri ve finansal garanti sözleşmeleri, ticari alacaklar ve sözleşmeye bağlı varlıklar değer düşüklüğü hükümlerine tabidir ve bu finansal varlıklar için beklenen kredi zararları karşılığı ayrılır (UFRS 9, paragraf 5.5.1). Diğer taraftan, gerçeğe uygun değer farkı kâr ya da zararda izlenen finansal varlıklar için beklenen kredi zararı karşılıkları hesaplanmaz. EYLÜL - EKİM 2016 135 MALİ ÇÖZÜM 2.2. Değer Düşüklüğünün Şartları ve Aşamaları UFRS 9’daki yeni 3 aşamalı değer düşüklüğü modeli şekil 1’de özetlenebilir. Şekil 1: Değer Düşüklüğünün Şartları ve Aşamaları Değer Düşüklüğünün Şartları ve Aşamaları Aşama 1 Değer Düşüklüğünün Muhasebeleştirilmesi 12 Aylık Beklenen Kredi Zararı Faiz Geliri Tahakkuku Brüt Tutar Normal Kredi Aşama 2 Aşama 3 Ömür Boyu Beklenen Kredi Zararı Kredi riskinde önemli artış gerçekleştiğinde Ömür Boyu Beklenen Kredi Zararı Temerrüt gerçekleştiğinde Brüt Tutar Normal Altı Net Tutar Kötü Kredi Aşama 1’de kredi riskinde önemli derecede artış olmayan normal krediler yer alır ve bu krediler için 12 aylık beklenen kredi zararı kadar değer düşüklüğü karşılığı kâr veya zararda muhasebeleştirilir (UFRS 9, paragraf 5.5.5). UFRS 9’da kredi zararı, “işletmenin tahsil ettiği nakit akışları ile tahsil etmeyi beklediği nakit akışları arasındaki farkın etkin faiz oranı (kredi riskine göre düzeltilmiş finansal varlıkların satın alınması ya da yapılandırılmasında kredi riskine göre düzeltilmiş etkin faiz oranı) ile iskonto edilen tutarıdır” şeklinde tanımlanırken, beklenen kredi zararları, kredi zararlarının ağırlıklı ortalaması (ağırlıklandırma ayrı ayrı hesaplanan iflas etme riskleriyle yapılır.) şeklinde tanımlanmıştır. 12 aylık beklenen kredi zararları, “ömür boyu beklenen kredi zararlarının raporlama tarihinden sonraki 12 ay içinde finansal araca ilişkin gerçekleşmesi muhte- 136 EYLÜL - EKİM MALİ ÇÖZÜM mel temerrütlerden kaynaklanan beklenen kredi zararlarını temsil eden kısmıdır” şeklinde tanımlanmıştır (UFRS 9, Ek A). Aşama 1’de yer alan krediler için faiz geliri tahakkuku kredinin brüt tutarı üzerinden kredinin etkin faiz oranı kullanılarak kâr veya zararda muhasebeleştirilir. Aşama 2’de kredi riskinde önemli derecede artış olan normalin altındaki krediler yer alır ve bu krediler için ömür boyu beklenen kredi zararı kadar değer düşüklüğü karşılığı kâr veya zararda muhasebeleştirilir. Aşama 2’de kredi riskinde önemli derecede bir artış olduğu için ayrılacak değer düşüklüğü karşılığı tutarı aşama 1’deki tutara kıyasla önemli ölçüde fazla olur (UFRS 9, paragraf 5.5.35.5.4). Ömür boyu beklenen kredi zararları “finansal aracın beklenen ömrü boyunca gerçekleşmesi muhtemel tüm temerrüt durumlarından kaynaklanan beklenen kredi zararlarıdır” şeklinde tanımlanmıştır (UFRS 9, Ek A). Aşama 2’de yer alan krediler için faiz geliri tahakkuku kredinin brüt tutarı üzerinden kredinin etkin faiz oranı kullanılarak kâr veya zararda muhasebeleştirilir. Aşama 3’te kredi riskinde önemli derecede artış olan ve temerrüt halinde olan krediler yer alır ve bu krediler için ömür boyu beklenen kredi zararı kadar değer düşüklüğü kâr veya zararda muhasebeleştirilir. Aşama 3’te temerrüt gerçekleştiği için ayrılacak değer düşüklüğü karşılığı tutarı aşama 2’deki tutara kıyasla önemli ölçüde fazla olacaktır ve teminatlar haricinde kredilerin tamamı için karşılık ayrılacaktır. (UFRS 9, paragraf 5.5.3-5.5.4). Aşama 3’te yer alan krediler için faiz geliri tahakkuku kredinin net tutarı üzerinden kredinin etkin faiz oranı kullanılarak kâr veya zararda muhasebeleştirilir. Aşama 1’den 2’ye geçiş için finansal varlıklara ilişkin ilk muhasebeleştirme tarihi ile raporlama tarihi arasında kredi riskinde önemli bir artışın varlığı gereklidir. Söz konusu kredi riskinde önemli derecede artış olup olmadığı her raporlama döneminde değerlendirilir. Bu değerlendirme yapılırken finansal varlıklara ilişkin aşırı maliyet veya çaba gerektirmeden elde edilebilen makul ve desteklenebilir bilgileri dikkate almak gerekir (UFRS 9, paragraf 5.5.9). Diğer taraftan, işletmenin, kredi riskindeki önemli artışları hangi yolla değerlendirdiğine bakılmaksızın, sözleşmeye bağlı ödemelerin vadesinin 30 günden fazla geçmiş olması durumunda finansal araçtaki kredi riskinin ilk muhasebeleştirmeden bu yana önemli ölçüde arttığına dair aksi ispat edilebilir bir karine bulunmaktadır (UFRS 9, paragraf 5.5.11). Bu durumda, aksine kanıt olmadıkça aşama 1’den 2’ye geçiş için en belirgin gösterge finansal varlıkla ilgili nakit tahsilatların 30 günden fazla gecikmesidir. EYLÜL - EKİM 2016 137 MALİ ÇÖZÜM Aşama 2’den 3’e geçiş için ise finansal varlıklara ilişkin temerrüdün gerçekleşmesi gerekmektedir. UFRS 9’da belirli bir temerrüt tanımı yapılmamış işletmenin içsel kredi risk yönetimi amaçları açısından kullanılan tanım ile tutarlı bir temerrüt tanımı kullanması gerektiği belirtilmektedir. Bunun yanında, işletme daha fazla gecikmeli temerrüt kriterinin daha uygun olduğunu kanıtlamak için makul ve desteklenebilir bilgilere sahip olmadığı sürece temerrüdün, finansal varlığın vadesi 90 gün geçtikten daha sonra meydana gelmeyeceğine yönelik aksi ispat edilebilir bir karine vardır (UFRS 9, paragraf B5.5.37). Bu durumda, aksine kanıt olmadıkça aşama 2’den 3’e geçiş için en belirgin gösterge finansal varlıkla ilgili nakit tahsilatların 90 günden fazla gecikmesidir. Temerrüde düşmüş bir kredinin yeniden yapılandırmayla tekrar normal altı ya da normal kredi olarak sınıflandırma ihtimali vardır. Benzer bir şekilde, önceki dönemlerde kredi riskinde önemli artış gözlenen bir kredi için söz konusu önemli artışın ortadan kalkması durumu da söz konusu olabilir. Diğer bir ifadeyle, finansal varlıkların aşama 2’den tekrar aşama 1’e ya da aşama 3’ten aşama 2’ye yeniden sınıflandırılması mümkündür. Bu durumda, daha önce ayrılmış olan değer düşüklüğü karşılıkları için düzeltme yapılması gerekmektedir. UFRS 9 Finansal Araçlar yeni değer düşüklüğü modelinde ticari alacaklar ve finansal olmayan diğer alacaklar için ise 3 aşamalı değer düşüklüğü yaklaşımı yerine basitleştirilmiş yaklaşım benimsenmiştir. Finansal alacaklardan farklı olarak ticari alacaklar, genellikle kısa vadelidir ve önemli bir finansman bileşeni içermez. Bu nedenle, basitleştirilmiş yaklaşım çerçevesinde ticari alacaklar için her raporlama döneminde sadece ömür boyu beklenen kredi zararı muhasebeleştirilir. 2.3. Beklenen Kredi Zararlarının Hesaplanması UFRS 9 Finansal Araçlar kapsamında beklenen kredi zararının ölçümüne ilişkin herhangi bir ölçüm yöntemi tanımlanmamıştır. Beklenen kredi zararlarının ölçümünde üç temel unsur dikkate alınmalıdır. Bunlar, (a) muhtemel sonuç aralığı değerlendirilerek belirlenen tarafsız ve olasılıklara göre ağırlıklandırılmış tutar, (b) paranın zaman değeri ve (c) geçmiş olaylar, mevcut koşullar ve gelecekteki ekonomik koşullara ilişkin tahminler hakkında raporlama tarihi itibarıyla aşırı maliyet veya çabaya katlanılmadan elde edilebilen, makul ve desteklenebilir bilgi (UFRS 9, paragraf 5.5.17). Bu üç unsurun ilkinde, işletmelerin içsel kredi derecelendirme sistemlerindeki verileri kulla- 138 EYLÜL - EKİM MALİ ÇÖZÜM narak kredi riski modellemesi yaparak her bir kredi için beklenen zarar oranını hesaplamaları gerektiği vurgulanmaktadır. İkinci unsur, hesaplanan beklenen zararın gelecekteki değeri ifade etmesi nedeniyle bu tutarın etkin faiz oranı ile bugünkü değerinin hesaplanması gerektiği vurgulanmaktadır. Son unsur ise kredi riski modellemesinde sadece geçmiş verilerin kullanılmaması gerektiğini, bunun yanında mevcut döneme ait koşullar ve geleceğe ilişkin beklentilerin kredi riski modellemesine dahil edilmesi gerektiğini belirtmektedir. Daha öncede ifade edildiği gibi UFRS 9 Finansal Araçlar kapsamında 12 aylık ve ömür boyu olmak üzere iki türlü beklenen kredi zararı vardır. Bunlardan 12 aylık beklenen kredi zararları aşağıdaki formül ile hesaplanabilir (KPMG, IFRS 9 Content, Challenges and Tooks, 2015). ECL = PD x LGD x EAD x EIR ECL (Expected Credit Loss) : Beklenen kredi zararını ifade eder. Tarihi verilere dayalı olarak gelecek 12 aylık dönemdeki kredi zararlarına ilişkin beklentileri yansıtan istatistiksel bir parasal değerdir. PD (Probability of Default) : Gelecek 12 aylık dönem için temerrüt olasılığını ifade eder. LGD (Loss Given Default) : Gelecek 12 aylık dönemde temerrüt riskinin gerçekleşmesi durumunda temerrüt halindeki zarar oranını ifade eder. EAD (Exposure at Default): Temerrüt riskinin gerçekleşmesi durumunda tahmini risk tutarını ifade eder. Banka kredileri için müşterinin henüz kullanmadığı kredi limiti de dikkate alınır. EIR (Effective Interest Rate) : Finansal varlığa özgü etkin faiz oranını ifade eder. Ömür boyu beklenen kredi zararları ise aşağıdaki formül ile hesaplanabilir (KPMG, IFRS 9 Content, Challenges and Tooks, 2015). ECL = Ömür boyu beklenen kredi zararlarının hesaplanması, 12 aylık beklenen kredi zararlarından önemli ölçüde farklılık göstermektedir. Yukarıdaki formülde t operatörü gelecekteki belirlenen her bir dönem için kredinin vadesine kadar marjinal PD, LGD ve EAD değerlerinin ayrı ayrı hesaplanması ve bunların toplanması gerektiğini ifade etmektedir. PD, LGD ve EAD parametrelerinin hesaplanması için her bankanın kendi içsel kredi derecelendirme sistemini kurması ve kredi skorlama, Logit Model, Moody’s KMV ve JP Morgan Creditmetrics gibi kredi risk modelleriyle EYLÜL - EKİM 2016 139 MALİ ÇÖZÜM (Bolgün ve Akçay, 2009,571-629; Cuthbertson ve Nitzsche, 2001,693-724) söz konusu PD, LGD ve EAD parametrelerini modellemeleri gerekmektedir. Ayrıca işletmeler, tahminleri ile fiili kredi zararı deneyimi arasındaki farkları azaltmak için, beklenen kredi zararlarının tahmininde kullanılan yöntem ve varsayımları düzenli olarak gözden geçirir (UFRS 9, paragraf B5.5.62) 12 Aylık Beklenen Kredi Zararının Hesaplanmasına İlişkin Örnek: (E&Y, Applying IFRS, Impairment of financial instruments under IFRS 9, 2014, s.21’den uyarlanmıştır.) Raporlama tarihi itibariyle A Bankası toplam brüt tutarı 500.000 TL olan 2.000 adet küçük ölçekli kredi portföyüne sahiptir. A Bankası kredi portföyünü müşterilerin özelliklerine göre X ve Y olmak üzere iki gruba ayırmıştır. X grubunda toplam brüt tutarı 200.000 TL olan 1.000 adet kredi yer alırken, Y grubunda toplam brüt tutarı 300.000 TL olan 1.000 adet kredi yer almaktadır. A Bankası içsel kredi derecelendirme sistemindeki verileri kullanarak oluşturmuş olduğu kredi riski modelini sırasıyla X ve Y kredi gruplarına uygulayarak PD, LGD ve EAD değerlerini her bir grup için ayrı ayrı aşağıdaki gibi hesaplamıştır. Bu durumda A Bankası raporlama tarihi itibariyle 855,31 TL 12 aylık beklenen kredi zararını gelir tablosunda raporlayacaktır. 3. UFRS 9 FİNANSAL ARAÇLAR KAPSAMINDA YENİ DEĞER DÜŞÜKLÜĞÜ MODELİNİN BANKACILIK SEKTÖRÜNE ETKİLERİ Giriş bölümünde de ifade edildiği gibi UFRS 9 Finansal Araçlar kapsamındaki yeni değer düşüklüğü modeli banka ve diğer finansal kuruluşların kredi alacaklarını hedeflemektedir. Ülkemizde ve UFRS’leri uygulayan diğer ülkelerde UFRS 9 Finansal Araçlar’ın efektif uygulama tarihi olan 1 Ocak 2018’den itibaren özellikle bankalar yeni değer düşüklüğü modelini uygulamaya başlayacaklardır. Bu yeni değer düşüklüğü modeli bankalarda, finansal ve operasyonel alanlarda köklü değişikliklere neden olacak ve bankalar söz konusu yeni modele geçiş sürecinde ciddi çaba ve maliyete katlanmak zorunda kalacaklardır (Deloitte, Fifth Global IFRS Banking Survey, Finding your way, 2015). UFRS 9 Finan- 140 EYLÜL - EKİM MALİ ÇÖZÜM sal Araçlar kapsamındaki yeni değer düşüklüğü modelinin bankacılık sektörüne olası önemli etkilerini aşağıdaki başlıklar altında sıralayabiliriz (SAS, Achieving Optimal IFRS 9 Compliance, 2016, s.2-4). - Finansal etkiler: Değer düşüklüğü karşılıklarının tutarı önemli ölçüde artacaktır. Böylece, bankaların özkaynakları azalacak ve başta sermaye yeterlilik rasyosu olmak üzere önemli performans ölçütleri etkilenecektir. Söz konusu gelişmelerin bankacılıktaki fiyatlamayı olumsuz yönde etkilemesi beklenmektedir. - Karşılık kapsamının genişlemesi: Yeni değer düşüklüğü modeli, beklenen kredi zararlarının tüm finansal araçlar için ve her bir kredi bazında hesaplanmasını ve her raporlama döneminde kredi koşullarındaki değişikliklere göre güncellenmesini gerektirmektedir. Yeni model daha fazla ve daha sık bir şekilde değer düşüklüğü karşılıklarının hesaplanmasını gerektirmektedir. - Yeni bilgi gereksinimi: UFRS 9 bankacılıkta beklenen kredi zararının hesaplanması için gereken bilgi ihtiyacını önemli ölçüde artırmaktadır. Bankalar günlük olarak ve her kredi bazında beklenen kredi zararlarını tarihi ve geleceğe dönük tahmini bilgiyi de kullanarak hesaplamak durumdadır. Bu hesaplama gereksinimi, bankaları sadece UFRS 9 dönüşümü için kullanılacak bir yazılım geliştirmeye zorunlu hale getirmektedir. - Geleceğe dönük hesaplamalar: UFRS 9, beklenen kredi zararlarının hesaplanmasında kullanılan kredi risk modellerinin geleceğe dönük, krediye özgü, makroekonomik ve piyasaya özgü gelişmeleri dikkate almasını zorunlu hale getirmiştir. - Yeni kredi risk modellemesi: Bankalar, Basel kredi risk modellerine kıyasla önemli ölçüde farklı olacak şekilde 12 aylık ve ömür boyu beklenen kredi zararları için ayrı kredi risk modelleri geliştirilmelidirler. - Risk yönetimi ve finansal raporlama uyumluluğu: UFRS 9 kredi risk yönetimi ve finansal raporlama olmak üzere iki temel unsurdan oluşan bir proje olarak düşünülmelidir. UFRS 9 uygulanmaya başladıktan sonra risk yönetimi tarafından ortaya çıkarılan kredi riskine ilişkin bilgi, finansal raporlara eşanlı olarak yansıyacaktır. Bu nedenle, UFRS 9 dönüşüm sürecinde bankalarda kredi risk yönetimi ile finansal raporlama birimi birlikte hareket ederek birimler arası uyumlu bir sistem kurulması gereklidir. - Denetime hazır kredi riski ve karşılık hesaplamaları: Bankaların hesapladıkları tüm değer düşüklüğü karşılıkları bağımsız denetim ve yasal de- EYLÜL - EKİM 2016 141 MALİ ÇÖZÜM netime tabidir. Bu nedenle, bankalar yeni değer düşüklüğü modelinde beklenen kredi zararlarına ilişkin kullanılan tüm bilgi, varsayım ve hesaplamalara ilişkin yeterli kanıtı denetçiye sunmak ve bunları açıklamak zorundadırlar. Örneğin modeldeki aşamalar arası geçiş kriterleri, PD, LGD ve EAD hesaplamalarına ilişkin dokümantasyonun yeterli düzeyde hazırlanması gerekmektedir. 4. SONUÇ Bu çalışmada UFRS 9 Finansal Araçlar kapsamında yeni değer düşüklüğü modeli ve beklenen kredi zararlarının hesaplanmasına ilişkin detaylar açıklanmış ve yeni modelin bankacılık sektörü üzerindeki olası önemli etkileri tartışılmıştır. UFRS 9 bankacılık sektöründe özellikle kredi risk yönetimi ve finansal raporlama alanlarında köklü değişiklikler getirmektedir. UFRS 9 sürecinde ilk olarak kredi risk yönetimine ilişkin içsel kredi derecelendirme sistemleri aracılığıyla geleceğe dönük bilgileri de yansıtacak şekilde PD, LGD ve EAD parametrelerine ilişkin modellerin kurulması gerekmektedir. İkinci aşamada, finansal raporlama amacıyla kredi risk modellerinden elde edilen bilgilerle değer düşüklüğü karşılıklarının hesaplanması gerekmektedir. Bu aşamada, yine finansal raporlama amacıyla aşamalar arası geçiş kuralları, iskontolama ve faiz tahakkuku kuralları tanımlanmalıdır. Geçiş sürecine yardımcı olmak üzere UFRS 9 ile uyumlu bir şekilde bankacılık sektöründe uluslararası gözetim otoritesi olan BIS (Uluslararası Ödemeler Bankası) tarafından bankaların beklenen kredi zararlarını nasıl muhasebeleştireceklerine ilişkin bir rehber yayınlanmıştır (BIS, Guidance on accounting for expected credit losses, 2015). Türkiye’de de BDDK tarafından UFRS 9 ile uyumlu “Kredilerin Sınıflandırılması ve Bunlar İçin Ayrılacak Karşılıklara İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmelik” taslağı yayınlanmıştır (BDDK, 2016). KAYNAKÇA BDDK, Kredilerin Sınıflandırılması ve Bunlar İçin Ayrılacak Karşılıklara İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmelik Taslağı,( 2016) [http://www.bddk.org.tr/WebSitesi/turkce/Mevzuat/Duzenleme_Taslaklari/ 14936karsilik_yonetmeligi_taslagi.pdf] BIS, Guidance on accounting for expected credit losses, (2015). [Çevrimiçi Erişim: http://www.bis.org/bcbs/publ/d311.pdf] 142 EYLÜL - EKİM MALİ ÇÖZÜM Bolgün, Evren ve Akçay, Barış (2009). Risk Yönetimi, İstanbul: Scala Yayıncılık. Cuthbertson, Keith ve Nitzsche, Dirk (2001). Financial Engineering, England: John Wiley & Sons. Deloitte, Fifth Global IFRS Banking Survey, Finding your way, 2015. [Çevrimiçi Erişim: http://www2.deloitte.com/content/dam/Deloitte/global/ Documents/Financial-Services/gx-fsi-fifth-banking-ifrs-survey-full.pdf] E&Y, Applying IFRS, Impairment of financial instruments under IFRS 9, 2014. [Çevrimiçi Erişim: http://www.ey.com/Publication/vwLUAssets/Applying_IFRS:_Impairment_of_financial_instruments_under_IFRS_9/$FILE/Apply-FI-Dec2014.pdf] IASB, IFRS 9 Financial Instruments (replacement of IAS 39) [Çevrimiçi Erişim: http://www.ifrs.org/current-projects/iasb-projects/financial-instruments-a-replacement-of-ias-39-financial-instruments-recognitio/Pages/ financial-instruments-replacement-of-ias-39.aspx] IASB, IFRS 9 Financial Instruments, 2016. IASB, IFRS 9 Financial Instruments, Project Summary, 2014. [Çevrimiçi Erişim: http://www.ifrs.org/current-projects/iasb-projects/financial-instruments-a-replacement-of-ias-39-financial-instruments-recognitio/documents/ifrs-9-project-summary-july-2014.pdf] KGK, TFRS 9 Finansal Araçlar, Taslak Metin, 2016, [Çevrimiçi Erişim: http://kgk.gov.tr/contents/files/Pdf/TFRS_9_taslak.pdf] KPMG, IFRS 9 Content, Challenges and Tools, 2015. [Çevrimiçi Erişim: https://www.tbb.org.tr/Content/Upload/konferanssunumlari/1128/Istanbul-IFRS9-BAT-final-20150225.pdf] SAS, Achieving Optimal IFRS 9 Compliance, 2016. [Çevrimiçi Erişim: http://www.sas.com/en_us/whitepapers/optimal-ifrs9-compliance-107752. html] EYLÜL - EKİM 2016 143 MALİ ÇÖZÜM İŞLETME BÜTÇELERİ VE KONTROL OPERATING BUDGETS AND CONTROL Serap GEYİK*9 ÖZ İşletmeler kâr elde etmek amacıyla kurulurlar, kâr elde edebilmeleri faaliyetlerini ne şekilde yönettiklerine bağlıdır. Günümüz koşullarında rekabet etmek kaçınılmaz olup, küreselleşme sonucu rekabet etmek artık iç piyasadan çıkmış uluslararası boyut kazanmıştır. İşletmenin rekabet edebilmesi ve piyasada başarı elde etmesi yöneticinin aldığı kararlara bağlıdır. Kararlar söz konusu olduğunda devreye yönetim raporlamaları ve işletme bütçeleri girmektedir. İşletme bütçeleri faaliyetlerin planlanması konusunda yol ve yön göstericidir. İşletme yönetiminin bütçe yardımıyla faaliyetlerini planladıkları, finansal kaynaklarını daha etkin bir biçimde kullandıkları, maliyetlerini minimize edebilmek için verilerden yoğun bir biçimde yararlandıkları, yatırım kararlarını daha sağlıklı bir biçimde alabildikleri görülmektedir. Bu çalışmada İşletme Bütçelerinin tanımı ve ilkeleri hakkında bilgi verilmiştir. Bütçe çeşitleri, hazırlanma dönemleri ve süreçleri detaylandırılmıştır. İşletme Bütçeleri başlıklar itibariyle değerlendirilmiş, her bütçe hakkında bilgilendirme yapılmıştır. Ek olarak bütçe kontrolü ve sapmaların nedenleri de sunulmuştur. Anahtar Sözcükler: Bütçe, İşletme Bütçeleri, Bütçe Yazılımları, İşletmelerde Bütçeleme Yöntemleri, Statik Bütçeleme, Bütçe ve Kontrol. ABSTRACT Enterprises are established for the purpose of earning profits and method of earning profits is dependent upon how they manage their activities. Under today’s circumstances, competition is inevitable and competition today is not only an internal market issue but had gained an international dimension as a result of globalization. Earning profits and attaining a success in the markets by an enterprise is dependent upon the decisions taken by its managers. During the decision-making process, the management reports and company budgets are also taking into consideration. Company budgets guide the enterprises during planning of their activities. By virtue of company budgets, enterprises 9 Serbest Muhasebeci Mali Müşavir, Bağımsız Denetçi * Makale Geliş Tarihi: 28.09.2016 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 06.10.2016 EYLÜL - EKİM 2016 145 MALİ ÇÖZÜM are able to plan their activities and efficiently use their resources and also benefit from the data to the maximum extent in order to minimize their costs and therefore they are able to give healthy investment decisions. In this study, relevant information is given about the company budgets and principles. Budget types and their respective preparation periods are explained in detail. Company budgets are evaluated under relevant chapters and after providing the necessary information about each and every budget types. In addition, reasons of budget control and deviations are also presented herein. Keywords: Budget, Operating Budgets, Budget Softwares, Budgeting Methods of Companies, Static Budgeting, Budget and Control. 1. GİRİŞ İşletmeler hammadde maliyetlerini kontrol altında tutmak, işletme giderlerini minimize etmek isterler. Satış gelirlerini arttırmak ve kârlarını maksimize etmek ise faaliyetlerinin asıl amacını oluşturur. İşletme yöneticileri, performanslarını ölçebilmeleri için bütçeyi etkin bir yönetim ve planlama aracı olarak kullanabilirler. Gider ve gelirlerin iyi bir biçimde planlanması ve raporlanması ise işletme yöneticilerinin bütçeyi başarılı bir biçimde yönetebilmelerine bağlıdır. Bütçe, gelecek için oluşturulsa da geçmiş verilerden yararlanılır ve bu veriler ışığında planlanır. İyi bir planlama ile Satış Bütçesi, Üretim Bütçesi, Satın Alma Bütçesi, İşçilik Bütçesi, Yatırım Bütçesi, Nakit Bütçesi, Proforma Bilanço ve Gelir Tablosu, Performans Kontrol Raporları hazırlanarak bu sayede işletmenin, bir sonraki yıl için ne kadar kâr edebileceği, satış cirosu, bunun için katlanacağı maliyet ve giderleri, yapacağı reklam harcamalarını ve bunun satışlara yansıması gibi rakamsal verileri önceden raporlamış olur. İşletme faaliyetleri gerçekleştikçe bütçenin kontrolü sağlanarak gerçekleşenler ve sapmalar belirlenebilir. Bu raporlamaların doğru okunması yöneticilerin karar almalarında en büyük etken olacaktır. Faaliyetlerini öngörebilen bir yönetici yatırım kararı alırken de bu verileri göz önüne alarak daha sağlıklı karar verebilecektir. Özet olarak bu çalışmasının amacı; İşletme bütçeleri hakkında bilgi vermek, yöneticilerin, işletme bütçelerinin önemini anlaması, tüm işletmeler nezdinde farkındalığın oluşturulması, geleceklerini planlayan öngörebilen bütçe ruhuna sahip olmalarını sağlamaktır. 146 EYLÜL - EKİM MALİ ÇÖZÜM 2.İŞLETMELERDE PLANLAMA VE YÖNETİM İŞLEVİ Planlama, belirlenen hedeflere ulaşabilmek için geçilmesi gereken aşamaların önceden belirlenerek bir yol haritası çıkartılmasıdır. Bu haritada; kimler tarafından, neyin, ne zaman, nasıl yapılacağı yer almalıdır. Planlama yapılırken dönemler kısa, orta ve uzun vadeli olarak belirlenebilir. İşletme faaliyetlerinin planlanması da çok önemlidir. İşletmeler kâr elde etmek amacıyla üretim faktörlerini bir araya getirirken bir plan doğrultusunda faaliyetlerini sürdürmeleri durumunda zaman ve para kayıplarını da önleyebilirler. İşletme yönetimi; faaliyetlerin planlanmasında, yürütülmesi ve denetlenmesinde önemli rol almaktadır. Üst düzey yönetimin seviyesi arttıkça planlamanın önemi artar ve kontrol işlevinin alanı doğru orantılı olarak daralır. Yönetimin temel işlevleri; planlama, örgütleme, yönlendirme, koordinasyon ve denetlemedir. Bunun için yöneticiler ulaşılmak istenen hedefleri belirler, hedefleri iyi bir şekilde ekibe anlatıp, nerede ve ne zaman yapılacağını, yapılması gereken işlerin bir sıra ile belirlenmesini ve kimler tarafından yapılacağının koordine edilmesini, nelerden yararlanılacağını, yönetilmesini ve denetlenmesini sağlar. 3.BÜTÇE TANIMI Bütçe; bir bireyin, ailenin, kuruluşun veya devletin gelecek için tasarladığı gelir ve giderlerin listesidir. İşletme bütçesi, işletmenin hedeflerine ulaşabilmesi için yapılan bir plandır. Plan ayrıntılara dayalı, rakamlarla gösterilmeli ve baz alınan kriterler iyi analiz edilmelidir. 4.BÜTÇENİN AMAÇLARI Bütçelemenin amaçları işletmelerin faaliyetleri süresince neler olacağını görmeyi beklemeden, amaç ve hedeflerine ulaşmaları için dikkat edilmesi gereken noktaları, karşılarına çıkabilecek riskleri ve fırsatları önceden görebilmelerini sağlamaktır. Bütçenin Amaçları; (Durmuş ve Toroslu, 2013, 28) Beklentilerin Belirlenmesini Sağlamak, İletişimi Sağlamak, Uyumlaştırmayı Sağlamak, Planlamayı Sağlamak, Kontrolü Sağlamak, Maliyetlerin Farkına Varmayı Sağlamak, Başarı Değerlemesine Katkı Sağlamak. EYLÜL - EKİM 2016 147 MALİ ÇÖZÜM 5. İŞLETME BÜTÇELERİNİN İLKELERİ Bütçelerin başarılı olabilmesi için yön veren, düşünce, bilgi ve kanı olarak tanımlanan ilkelerinin anlaşılması ve bu temel üzerine hazırlanması gerekir. Bu ilkeler; Yönetimin Desteği İlkesi Örgütsel Uyum İlkesi Katılımcılık İlkesi Geçerlilik İlkesi Esnek Uygulama İlkesi Sorumluluk Muhasebesi İlkesi İzleme İlkesi 5.1.Yönetimin Desteği İlkesi Bütçenin tüm çalışanlar tarafından benimsenebilmesi ve bütçeden istenilen yararın sağlanabilmesi için yönetimin desteği şarttır. Üst düzey yönetim tarafından bütçe için zaman ayırmalı, karar alırken bütçe verilerini kullanmalı, bütçe hazırlanırken gerekli sorumlulukları paylaştırmalı, koordine etmeli, bütçeye onay vermeli ve yürürlüğe girmesini sağlamalıdır. Bu sayede yöneticilerin tam desteği ile kabul gören bütçeye uymak için bütün departmanlar gerekli özeni gösterecekler ve bütçenin başarı sağlaması mümkün olacaktır. 5.2.Örgütsel Uyum İlkesi Bütçeler hazırlanırken işletme için belirlenen amaçlar, planlar ve kurallar belirlenmeli, bölümler arası ilişkiler net olmalı, yetki ve sorumluluk dengeleri düzenlenip uygulanmalıdır. Ancak bu şekilde sağlıklı bir örgüt yapısı oluşturulabilir ve bütçelerin kontrolü sağlanabilir. 5.3.Katılımcılık İlkesi İşletme bütçelerinin yapılmasından sadece bütçe departmanı sorumlu değildir. Tam aksine bütçe departmanı diğer departmanların katılımı ile bütçenin hazırlanmasına danışmanlık ve liderlik yapmalıdır. Her bütçe, ilgili departmanın bünyesinde ve bütçe ile mali işler departmanlarının yakın iş birliği ile hazırlanır. Katılımcılık ilkesinin sürekli ve planlı sağlanması bütçe çalışmasının başarısını da arttırır. 5.4.Geçerlilik İlkesi Bütçe hedefleri belirlenirken her bütçe bir öncekine göre bir kademe daha iyi hedeflenmelidir. Fakat mümkün oldukça gerçeğe yakın tahminler yapılmalı, gerçeklikten uzaklaşılmamalıdır. Özellikle her departman bünyesin- 148 EYLÜL - EKİM MALİ ÇÖZÜM de gerçek dışı rakamlara yer verilmemesi konusuna dikkat edilmesi gerekir. Bu ilkenin uygulanmaması durumunda çok iyimser veya kötümser tahminler ortaya çıkabilir. Rakamların hedeflere ulaşmada kolay veya zor olması durumunda bütçe tüm personel tarafından benimsenmeyecektir. Ulaşılması zor olan hedefler personeli vazgeçirip yıldırabilir, kolay olan hedefler ise personelin çaba sarfetmesini engelleyip verimli çalışmasını düşürebilir. Örneğin; bir satış bütçesinde bütün kriterler baz alınarak yapılacak gerçekçi tahminler satışçıları hedefe ulaşmaları konusunda teşvik edecektir. Hedeflerin gerçek dışı belirlenmesini engellemek için aşağıdaki önlemleri almak gerekir; (Yalkın ve Demir, 2015, 27) Sistemli ve sürekli bir bütçe eğitimi ile farklı bölümlere ait planların birbirleri ile ilişkisi, birbirleri üzerindeki etkileri gösterilmelidir. Bütçe kontrol sistemi, hem olumlu hem de olumsuz farkları aynı özen ile incelemeli ve sorgulamalıdır. Bütçe ödeneklerinin onayı, tüm yönetim düzeylerinde gerçekçi nedenlere dayandırılmalıdır. 5.5.Esnek Uygulama İlkesi Bütçeler yıllık olarak ilgili olduğu dönem öncesinde hazırlanır, bu sebeple sektörel, ekonomik veya işletme bünyesinde oluşabilecek olumlu-olumsuz bütün etkiler değerlendirilememiş olabilir. Bu etkilerin bütçeye yansıması ve bütçenin doğru ve güncel olabilmesi için bütçelerin yeniden düzenlenebilmesi gerekir. Esneklik ilkesi de bütçenin gerektiğinde revize edilebileceğini belirtir. Gerekli revizelerin etkileyeceği tüm bölümlerde de düzeltme yapılmasını gerektireceği unutulmamalıdır. Esneklik ilkesi ayrıca finansal bilgilerin denetimi için de önemlidir. 5.6.Sorumluluk Muhasebesi İlkesi Sorumluluk muhasebesine göre, işletmenin muhasebe sistemi, yönetimin planlama ve kontrol ihtiyacına göre şekillendirilmelidir. İşletme faaliyetlerinin sorumluluk merkezine bağlı maliyet yerlerine kadar inilerek bu standart verilere göre bütçeler hazırlanır. Bu şekilde düzenlenen bütçeler yöneticilerin hedeflere erişimini ölçmek için kullanılan birer anahtardırlar. Giderler, sorumluluk merkezleri, kontrol edilebilir ve edilemez olarak ayrılmalı ve yakından takip edilerek hata ve savurganlıklar önlenmelidir. Bir sorumluluk merkezinin yöneticisi, girdiler ve çıktıları dikkate alarak karar EYLÜL - EKİM 2016 149 MALİ ÇÖZÜM vermekten sorumludur. Bu sebeple sorumluluk muhasebesi sisteminin kurulması önemlidir. 5.7.İzleme İlkesi İzleme ilkesine göre, pozitif ve negatif etki aynı şekilde incelenmeli ve yönetime sunulmalıdır. Bütçelerden işletme faaliyetlerini izlemede yararlanılmalı ve bütçeler dinamik bir yönetim aracı olarak kabul edilmelidirler. Bütçe takibi yapıldığı sürece işletme çalışanlarının bütçeye katkısı artarak bütçeden alınacak verim artacaktır. 6.BÜTÇE DÖNEMLERİ Bütçeler işletmenin öngörüsüne göre belli bir zaman aralığında hazırlanır. Bütçe dönemi aşağıdaki hususlar dikkate alınarak belirlenir. (Ataman ve Hacırüstemoğlu, 1999, 351) Muhasebe dönemi, İşletme politikaları, İşletme riski, Mevsimsel faktörler, Finansman, Üretim ve stok kontrol yöntemleri, İstatiksel verilerin yapısı, Güvenli bir ekonomik ortamdır. Bütçe dönemlerini kısa ve uzun dönemli bütçeler olarak ikiye ayırmak mümkündür. 1 yıla kadar olan bütçeler kısa dönem, 5 yıl ve daha uzun ise uzun dönemli bütçelerdir. Hesap döneminin bir yıl olması sebebiyle işletmeler genellikle 1 yıllık bütçe hazırlamaktadır. Özellikle faaliyet alanları mevsimsel olan firmalar altı aylık, üç aylık, aylık bütçeler de hazırlayabilir. Yatırımlarında göz önüne alınarak etkilerinin ölçülmeye çalışılması durumlarında uzun dönemli bütçeler hazırlanır. Kısa dönemdeki kararların etkin ve amacına yönelik olabilmesi için uzun süreli hedefler de belirlenmelidir. Bütçe hazırlanması bütün departmanlar arasında zincirleme bağlı bir süreçtir bu sebeple bir departmanda oluşacak gecikme tüm süreci etkileyebilmektedir. Bütçenin yeni dönemin ilk ayında uygulamaya konulabilmesi için de zamanında yetiştirilmesi gerekmektedir. İşletmeler bütçe süreçlerine başlamadan önce bir bütçe takvimi yaparak departmanları bilgilendirmelidir, bu sayede bütün yöneticiler bitirmesi gereken son tarihi bilerek çalışmalarını bu tarihe göre yöneteceklerdir. Orta ölçekte bir işletmede uygulanabilir örnek bir takvim aşağıdaki tabloda fikir vermek amacıyla sunulmuştur. (Büyükmirza, 2003, 672) 150 EYLÜL - EKİM MALİ ÇÖZÜM Takvim, orta ölçekli bir işletme için yeni takvim döneminden en az 3 ay önceden çalışmaya başlanması gerektiğini göstermektedir, fakat işletmenin küçüklüğü, büyüklüğü, iş ve departman çeşitliliği bu takvimin süresini uzatma ya da kısaltmada dikkat edilmesi gereken en önemli faktörlerdir. BÜTÇE TAKVİMİ Tarih Yönetici 01.10-15.10 Bütçe Komite Başkanı 15.10 15.10-07.11 07.11-15.11 15.11 İşin Detayı Bütçe komite toplantısı yaparak gelecek yıl hedeflerinin ve bu hedeflere ulaşmak için politikalarının belirlenerek, enflasyon beklentisi, satış tahminleri vb. ile bütçe rehberi hazırlanması. Yönetim Kurulu BaşBütçe rehberinin bütçe çalışmalarında yer kanı veya Genel Müdür alacak bütün departmanlara gönderilmesi. Satış tahminlerinin yapılması ve bütçe koSatış Müdürü mitesine gönderilmesi. Satış tahminlerinin gözden geçirilerek Bütçe Komite Başkanı onaylanması. Onaylanmış satış tahminlerinin bu tahminYönetim Kurulu Başlerden yararlanacak ilgili departmanlara kanı veya Genel Müdür gönderilmesi. 15.11-07.12 Departman Müdürleri 07.12-15.12 Genel Müdür 15.12-22.12 Bütçe Müdürü 22.12-31.12 Bütçe Komite Başkanı 31.12 Yönetim Kurulu Başkanı Her departmanın kendi alanlarındaki bütçe tahminlerini genel müdüre sunması. Departmanlardan gelen tahminlerin kontrol edilmesi, tutarsızlıkların giderilerek, genel müdürlüğe ait tahminlerle birlikte bütçe müdürlüğüne gönderilmesi. Gelen verilerden bütçe tasarısının hazırlanması ve bütçe komitesine sunulması. Kontroller sonrası gerekli ek ve düzeltmeler yapılarak son şeklinin yönetim kuruluna sunulması. Bütçenin yönetim kurulunda onaylanması ve tüm bölümlerle paylaşılması. 7.STATİK BÜTÇELEME Statik bütçeler belli bir faaliyet hacmi temel alınarak hazırlanırlar. Faaliyetler planlanandan farklı bir hacim ile gerçekleşirse statik bütçelerde rakamlar aynı kalır ve gerçekleşen farklı faaliyet hacmine göre ayarlanmaz. Bu olumsuz EYLÜL - EKİM 2016 151 MALİ ÇÖZÜM yanına rağmen hazırlanmasının kolay olması sebebiyle statik bütçeler daha yaygın kullanılır. Bir üretim işletmesinde aşağıdaki bütçeler düzenlenir, ticaret işletmesinde üretim bütçesi yer almaz. Satış Bütçesi, Üretim Bütçesi, (Üretim Miktarı Bütçesi, Hammadde Bütçesi, İşçilik Bütçesi, Genel Üretim Gideri Bütçesi, Üretilen Mamul Maliyeti Bütçesi) Stok Bütçesi, Satışların Maliyeti Bütçesi, Faaliyet Giderleri Bütçesi, (Ar-Ge Giderleri, Pazarlama, Satış, Dağıtım Giderleri, Genel Yönetim Giderleri, Finansman Giderleri) Yatırım Bütçesi, Nakit Bütçesi, Proforma Gelir Tablosu ve Proforma Bilanço. 7.1.Satış Bütçesi Satış bütçesi işletme bütçesinin gelir yönünü oluşturur. İşletmenin asıl faaliyetlerinden beklenen gelirdir. Bütçede ilk adım satış bütçesinin düzenlenmesidir. Çünkü üretim, pazarlama, giderler ve yatırımlara ilişkin bütçeler satış hacmi yani gelire göre şekillenir. Diğer bütçeleri de etkileyecek olması nedeniyle doğru hazırlanması önemlidir. Satış bütçesinde ürünlerin satış miktarı ve hangi fiyattan satılacağı bütçelenerek satış geliri belirlenir. Tahminler geçmiş yıl verilerine ek olarak, üretilen farklı ürünler bazında, satış bölgeleri (yurtiçi ve yurtdışı) dikkate alınarak, sektörün durumu ile genel ekonomik durum baz alınarak yapılmalıdır. Kapasite artırımı söz konusu olmayacaksa satış tahminleri yapılırken üretim kapasiteleri ve stokta tutma hususları da göz ardı edilmemelidir. Satış bütçesinin hazırlanmasından, işletmenin satış departmanı yöneticisi sorumludur. Satış bütçesi ürün temeli bazında hazırlanmalıdır. Mamulün hitap edeceği pazara ilişkin bilgi alabilmek için aşağıdaki hususlarda incelenmelidir; Pazarın sınırlarını tespit etmek, Pazarın demografik niteliklerini incelemek, Pazarın ekonomik niteliklerini incelemek, Sektörün pazardaki toplam satış hacmini belirlemek, İşletmenin pazar payını belirlemek. Satış Bütçesi: Hedeflenen miktar X Hedeflenen satış fiyatı formülüyle hazırlanır. 152 EYLÜL - EKİM MALİ ÇÖZÜM 7.2.Üretim Bütçesi Üretim bütçesi işletmenin satmayı planladığı ürünü ne kadar üretmesi gerektiğini belirler. Miktarı belirlerken öncelikle satış bütçesi, üretim kapasitesi ve stokta tutulma politikaları baz alınarak hazırlanır. Üretim bütçesi içerisinde alt bütçeleri barındırır. Bunlar; o Üretim Miktarı Bütçesi o Hammadde Bütçesi o İşçilik Bütçesi o Genel Üretim Gideri Bütçesi o Üretilen Mamul Maliyeti Bütçesi’dir. Çok çeşitli ürün üretimi söz konusu ise bunların üretim bütçeleri daha detaylı olur. Hammadde maliyeti gibi bazı unsurlar birden çok alt bütçe ile de oluşturulabilir. Üretim bütçesinin hazırlanmasından üretim yönetimi sorumludur. İşletmede mevcut kapasite satış bütçesinin rakamlarını karşılamaya yetmiyor ise bu durumda üretim bütçesi temel alınarak satış bütçesi hazırlanır. Üretim bütçesi stok, üretim ve satış seviyelerinin dengeli ayarlanmasıyla hazırlanmış olur. Bu planlamanın yapılabilmesi için üretimi hangi yönteme göre yaptığımızı belirlememiz gerekir. Üretim yöntemleri; Siparişe dayalı üretim, Stoka dayalı üretim, Kısmen siparişe, kısmen de stoka dayalı üretim. Üretim Miktarı Bütçesi: Üretilecek mamul miktarı, satışı tahmin edilen miktar ve stokta bulundurulması istenen mamul miktarını içermektedir. Hesaplama her mamul veya ürün grubu için ayrı ayrı yapılmalıdır. Üretim Miktarı Bütçesi: Satış miktarı + Dönem sonu stok – Dönem başı stok formülüyle bulunur. Hammadde Bütçesi: İlk madde ve malzeme işletmenin bir mamulü elde etmek için üretiminde kullanacağı her çeşit malzemedir. Üretimi yapılacak ürünün hangi hammaddelerden oluştuğu miktarsal ve tutarsal olarak tespit edilerek hammadde bütçesi hazırlanır. Üretim müdürü bir birim mamulün üretiminde ilgili hammaddeden ne kadar kullanması gerektiğini bilir ve bir ürün reçetesi hazırlar. Hammadde bütçesi hazırlanırken kullanılacak miktar bilgisi üretim müdürünün hazırladığı bu ürün reçetesinden temin edilir. Miktar belir- EYLÜL - EKİM 2016 153 MALİ ÇÖZÜM lendikten sonra hammadde satın alma bütçesi belirlenir. Bu bütçe satın alma birimi tarafından hazırlanır. Hammadde Bütçesi: Üretimde Kullanılacak Hammadde Miktarı x Birim Fiyat formülüyle bulunur. İşçilik Bütçesi: İşçilik Bütçesinin hazırlanabilmesi için; belirlenen üretim miktarı baz alınarak bu ürünün üretilmesi sırasında çalıştırılması planlanan işçi sayısı ve işçilik süresi bulunur. İşçilik süresi ve işçilik maliyetleri dikkate alınarak bütçede yer alması gereken tutar hesaplanır. Mamulün üretilmesi için harcanan direkt işçilik süresi ve tutarı dikkate alınır, üretim ile doğrudan ilgisi olmayan sosyal haklar, yıllık izin, ikramiye ve tatil günü ücretleri hesaplamaları endirekt işçilik giderleri olduğundan genel üretim gideri bütçesi altında bütçelenir. İşçilik bütçesi 3 farklı yöntemle hesaplanabilir. Bunlar; İlk yöntemde, üretilecek her bir mamul için harcanacak direkt işçilik saatleri belirlenir. Üretim prosesleri için bölüm, gider yeri, faaliyete göre ortalama saatlik ücretleri belirlenir. Direkt işçilik saatlerinin ortalama saatlik ücretleri ile çarpılması ile direkt işçilik maliyetleri her gider yerine göre hesaplanır. Üretilen mamullerin her bir gider yerindeki maliyetler ile çarpılması durumunda toplam direkt işçilik maliyeti bulunur. (Akdoğan, 2000, 636) İkinci yöntemde, direkt işçilik maliyetleri ile üretim miktarları arasında oransal ilişkiler kurarak bu oranlara göre işçilik bütçesinin kapasite ve çıktılara uygulanarak tahmin edilmesidir. (Özsoy, 2016, 360) Üçüncü yöntemde, her üretim safhasında gerekli işgücü ihtiyacı belirlenerek, işgücü çizelgelerinin hazırlanması ve hazırlanan çizelgeye göre işçilik maliyetlerin belirlenmesidir. Genel Üretim Giderleri Bütçesi: Mamulü oluşturan asıl kalemler direkt hammadde, direkt işçilik ve genel üretim giderleridir. Genel üretim giderleri, üretimle doğrudan ilişkilendirilemeyen, fakat üretim için yapılan giderlerdir. Genel üretim giderleri; endirekt işçilik, endirekt hammadde, kira, enerji giderleri, sigorta giderleri, tamir-bakım onarım giderleri, amortisman giderlerinden oluşur. Üretimle doğrudan ilişkilendirilemeyen genel üretim giderlerini bütçelemek diğer üretim giderleri bütçelerine göre daha zordur. Çünkü diğer bütçeler değişken bütçelerdir ve üretim miktarlarına bağlı olarak hesaplanabilir. Genel üretim gideri bütçesinde ise giderlerin bir kısmı faaliyet hacmi ile ilgili iken diğer kısmı sabit giderdir. Bu sebeple yarı değişken bir 154 EYLÜL - EKİM MALİ ÇÖZÜM özelliğe sahiptir. Genel üretim giderleri hazırlanırken üretilen mamulle ilgili gider yerleri bazında hazırlanmalıdır. Maliyetler tek bir yerden toplanır fakat giderler yönetim kademelerindeki pek çok yöneticinin sorumluluğundadır. Bundan dolayı her gider yeri için genel üretim bütçesi hazırlanmalıdır. Bunların birleşmesi sonucunda işletmenin genel üretim gider bütçesi oluşur. Üretilen Mamulün Maliyeti Bütçesi: Üretilen mamullerin bünyesine giren maliyetlerin tamamından oluşur. Yani direkt ilk madde malzeme (hammadde) maliyeti, direkt işçilik maliyeti ve genel üretim giderlerinin toplamından oluşur. Fakat üretime başlanmadan önce daha önceki üretim sürecinden kalmış yarı mamuller bulunabilir veya üretimi tamamladığımızda tamamlanmamış yarı mamuller kalabilir. Hesaplamada stoklardaki değişimlerde dikkate alınmalıdır. Üretilen mamulün maliyeti aşağıdaki formülle bulunur. Üretilen Mamulün Maliyeti: Hammadde + İşçilik + Genel Üretim Giderleri + Dönem Başı Yarı Mamul Maliyeti – Dönem Sonu Yarı Mamul Maliyeti Üretilen Mamulün Birim Maliyeti: Üretilen Mamulün Toplam Maliyeti / Üretilecek Miktar Bu hesaplama birim maliyetten yola çıkılarak da hesaplanabilir. Mamul birimi başına bulunan hammadde gideri, direkt işçilik gideri, birim başına standart genel üretim gideri toplanarak toplam birim mamul maliyeti bulunur. Birim maliyet ile üretim miktarının çarpılması ile toplam üretim maliyeti bulunur. 7.3.Stok Bütçesi Stok bütçesinde yer alması gereken kalemler aşağıda listelenmiştir. • Hammaddeler ve Yardımcı maddeler, • Yarı mamuller ve Mamuller. Stok bütçesi aslında birçok bütçeden yararlanılarak oluşturulabilecek bir bütçedir. Bütçenin amacı hammadde, yarı mamul ve mamul stoklarının dönem başı ve dönem sonundaki mevcut durumlarını göstermesidir. İlgili bütçelerden alınacak veriler o stok kaleminin miktarsal stokunu verecektir. Hammadde, üretim ve satış bütçelerinden yararlanılarak dönemler itibariyle stok bütçesi hazırlanır. Stok bütçesi depolama faaliyetlerinin planlanması açısından da önemlidir. 7.4. Satışların Maliyeti Bütçesi Üretim, alım-satım ve hizmet faaliyetlerini birlikte veya ayrı ayrı yürüten işletmeler için satışların maliyetini gösteren bir tablodur. Bütçede ise bu tablo satılacak ürün veya hizmetin maliyetinin tahminini gösterir. Bütçe hazırlanırken stok bütçesi ve üretilen mamul maliyeti bütçesindeki verilerden yarar- EYLÜL - EKİM 2016 155 MALİ ÇÖZÜM lanılır. Bütçe hazırlanırken tamamlanmış mamul stoklarındaki değişmeler de dikkate alınır. Üretilen malların maliyetine, dönem başındaki mal stoku eklenirken, dönem sonundaki mal stoku çıkartılır ve sadece satışı yapılan malların maliyeti bulunmuş olur. (Akdoğan, 2000, 644) Satılan Malın Maliyeti (SMM): Dönem Başı Mal Stoku (DBMS) + Üretilen Malların Maliyeti (ÜMM) – Dönem Sonu Mal Stoku (DSMS) formülüyle hazırlanır. 7.5.Faaliyet Giderleri Bütçesi İşletmenin üretim maliyetleri dışında ana faaliyet konusuna ilişkin olarak katlanmış olduğu diğer giderler, faaliyet giderlerinden oluşur. İşletmenin faaliyet hacmine ve giderlerinin çeşitliliğine göre birlikte veya ayrı ayrı bütçelenebilir. Giderler sabit, yarı değişken ve tam değişken özelliklere sahiptir. Her gider kategorisinin içeriği giderin detayına dair bilgi verir. Faaliyet Giderlerinin bütününü oluşturan departmanlar alt başlık halinde aşağıda verilmiştir. Araştırma-Geliştirme (Ar-Ge) Giderleri, Pazarlama, Satış, Dağıtım Giderleri, Genel Yönetim Giderleri, Finansman Giderleri. Araştırma-Geliştirme (Ar-Ge) Giderleri: Araştırma geliştirme giderleri yeni ürün, kalite ve standartlarının geliştirilmesi, bilim ve teknolojinin geliştirilmesi, yeni sistem, süreç ve hizmetlerin oluşması, maliyetlerin düşürülmesine standartların ise arttırılmasına yardımcı olan faydalı araç, gereç, malzeme yöntem, teknik ve teknolojik yapıya ulaşılmasını sağlayan süreç için harcanan giderlerdir. Ar-Ge bütçesinin hazırlanabilmesi içinde araştırma geliştirme kapsamında yapılacak giderler önceden bütçede planlanmalı ve yer almalıdır. Ar-Ge departmanı tarafından hazırlanmalıdır. Pazarlama, Satış, Dağıtım Giderleri: Mamullerin üretilmesinden satış yerine sevk edilmesine kadar olan süreçte pazarlama, reklam, satış, satış geliştirme, tanıtım materyalleri, toplantı ve organizasyonlar, nakliye ve depolamaya ilişkin giderler bu bütçe altında oluşturulur. Kısacası bütün pazarlama faaliyetlerini içeren giderlerden oluşur. Pazarlama departmanı tarafından hazırlanır. Satış bütçesi ile birlikte veya satış bütçesindeki veriler baz alınarak satış giderleri kalem bazında detaylandırılır ve rakamsal tahminlere göre hazırlanır. Genel Yönetim Giderleri: Genel yönetim giderleri belli bir departman ile ilişkilendirilemez, çünkü işletme faaliyetlerinin tamamını ilgilendirir. İş156 EYLÜL - EKİM MALİ ÇÖZÜM letme faaliyetlerinin, planlanması, yürütülmesi, denetlenmesi gibi yönetimsel süreçleri kapsayan giderlerden oluşur. Bütçe hazırlanırken, geçmiş dönem verilerinden, tecrübelerinden yararlanılır ve gelecek dönem için tahmin edilen koşullara göre hazırlanır. Genel yönetim giderleri bütçesi giderlerden sorumlu yönetim biriminin sorumluluğunda hazırlanarak üst yönetime sunulur. Finansman Giderleri: Finansman giderleri bütçesi hazırlanırken mevcut kredi finans dosyaları dışında geleceği planlaması için yararlanabileceği en önemli bütçe nakit bütçesidir. Nakit bütçesindeki aylık veriler ilgili ayda finansman açığı veya fazlası olduğu konusunda bilgi sağlar. Bu bilgiye göre finansman açığının olması durumunda, bu açığın hangi kaynaklardan, hangi vade, oran ve diğer yükümlülükler dahilinde sağlanacağının planlaması yapılır. Daha önce kullanılmış kredilerin vadelerinin ilgili yılda devam etmesi durumunda, sözleşmedeki faiz oranlarına göre faiz hesaplanır. Eğer kullanılmış kredi, dövizli kredi ise kur tahminlerine göre faiz ve kur farkları hesaplanır ve bu tutarlar finansman giderleri bütçesinde yer alır. (Işıklılar, 1997, 178) Finansman giderleri bütçesi finans yöneticisi tarafından hazırlanır. 7.6.Yatırım Bütçesi Yatırım bir yere para veya para cinsinden yapılan ödemeler ile elde edilen şeylerdir. Yatırım harcaması maddi ve maddi olmayan varlıklar için yapılan ödemeleri kapsar. Bunlardan bir yıla kadar olanlar kısa vadede mal ve hizmete dönüşecek varlıklara yapılan yatırımlar dönen varlık yatırımlarıdır. Daha uzun süre yararlanılacak maddi ve maddi olmayan varlıklara yapılan yatırımlar duran varlık yatırımlarıdır. Yatırım bütçesi sabit ve duran varlıklara olan yatırımları içerdiğinden sermaye bütçelemesi olarak da ifade edilir. Yatırım harcamaları, üretim kapasitesini arttırmak, satışları maksimize edebilmek, büyümek, maliyetleri minimize edebilmek, üretim yöntemlerini geliştirerek kaliteyi yükseltebilmek, verimliliği arttırmak, duran varlıklarını yenileyerek faydalı ömürlerini uzatmak vb. nedenlerle yapılır. Yapılan bu harcamaların geri dönüşümü uzun vadede işletme üzerinde etkisini gösterir. Yatırımlar proje bazında yapılır. Yönetimin onayladığı projeler uzun dönemli işletme bütçesinde yer alır. Gelecek yıllara ilişkin olanlar yatırım bütçesini oluşturur. Yatırım bütçelerinin hazırlanması aşağıdaki maddeler açısından önemlidir. (Haftacı, 2015, 64) İşletmenin finansal yapısına göre faaliyetleri ile yatırım harcamalarının dengeli olarak planlanmasını sağlamak, EYLÜL - EKİM 2016 157 MALİ ÇÖZÜM Yatırım harcamalarının gerektirdiği fazladan nakit çıkışlarını ilgili yıl ve o yılın ara dönemlerine göre belirlemek, Yatırım harcamalarının planlanması ile kontrolünü kolaylaştırmak. İşletmenin uzun bir zaman dönemini kapsamayan küçük yatırımlarıyla ilgili ise departmanlarca bir ödenek ayrılır. Bu ödenek geçmişteki deneyimler ve gelecekteki beklentilere göre belirlenir. Ör: Yatırım bütçesi içerisinde yer almayacak kadar düşük maliyetli bir makina. Ek olarak aynı bütçe dönemi içerisinde elden çıkarılacak varlıkların yatırım bütçesinde negatif gösterilerek netleştirilmesi gerekir. Yatırım bütçelerinde sadece arsa, bina, makine ve teçhizat, araç gibi maddi duran varlıklara yapılan harcamalar değil kiralama, işletme satın alma ve birleşmeleri, marka, patent, ar-ge çalışmaları, reklam faaliyetleri, uzun süreli borcun yeni bir vade ile daha uygun maliyetlerle ikame edilmesi gibi kararları içeren harcamalar da yer alır. Kısaca sermaye bütçelemesi teknikleri bir yıldan uzun diğer harcama türlerine de uygulanır. Yatırım Bütçeleri hazırlanırken aşağıdaki aşamalardan geçilir. Yatırımın detayları, gerekliliği, kazandıracakları, teklifler ve teknik detayları ile üst yönetime sunulur, Tekliflerin fayda analizi ve uygulanabilirliği değerlendirilir, Teknik ve finans ekibi tarafından projenin maliyeti çıkartılır, Yatırımın getirisi hesaplanarak sonucun olumlu olması ile finansman tarafından ele alınması gerekir, Muhasebesel olarak ayrıntılı analizi çıkarılır, Yönetimin onayına sunulur gerekli düzeltmelerden sonra netleşir. 7.7.Nakit Bütçesi İşletmenin sağlıklı bir biçimde hayatta kalması yani faaliyetini uzun yıllar sürdürebilmesi için nakit akışının verimli bir biçimde yönetilmesi gerekir. Nakit bir işletme için oksijen kadar önemli olup, işletmenin en önemli varlığıdır. Nakit bütçesi faaliyet dönemi içerisindeki nakit giriş ve çıkışlarından oluşur. Nakit sıkıntısı yaşanması huzursuzluğa ve güvensizliğe karşı zemin oluşturur. Yöneticiler nakit bütçesi sayesinde, işletmenin olağan faaliyetini sürdürürken karşı karşıya kalacağı belirsiz ve olumsuz durumlara karşı önlem alabilirler. İşletme kârı, nakit akışı ile aynı şey değildir. İşletmeler öncelikle kâr edemediğinden değil nakit döngüsünü gerçekleştiremediği için batarlar, hatta 158 EYLÜL - EKİM MALİ ÇÖZÜM kârı yüksek olmasına rağmen nakit sıkıntısı çektiği için batan şirketler de vardır. Bu nedenle işletmenin nakit akışı ayrı olarak bütçelenir ve kontrol edilir. Kredi veren kuruluşlar da işletmelerin nakit akışlarına ilişkin durumları değerlendirmek üzere görmek isteyebilirler. Nakit bütçeleri kısa ve uzun dönemli olarak hazırlanabilir. Bir yıla kadar olan bütçeler kısa dönemli, bir yıldan uzun planlananlar ise uzun dönemli bütçelerdir. Kısa dönemli olarak hazırlanan bütçeler, nakit giriş ve çıkış ihtiyaçlarını belirleyerek işletmenin anlık nakit ödeyebilme durumunu kontrol eder. Uzun dönemli planlamalar ise daha çok uzun vadeli faaliyet, hedef ve yatırımlara yönelik nakit gereksinimi belirleyerek tedarik ve ödeme planı açısından durumun izlenebilmesi için hazırlanır. İşletme bütçeleri tahakkuk esasına göre hazırlanır, fakat nakit bütçeleri ise nakit esasını temel alır. Bu önemli fark işletmenin geleceğe ilişkin nakit giriş ve çıkış tahminlerinin belirlenmesini ve gelecekteki nakit durumunun bilinçli, etkili bir biçimde değerlendirilmesini mümkün kılar. (Yalkın ve Demir, 2015, 128) Nakit bütçeleri aşağıdaki bölümlerden oluşur; Nakit Girişleri, Nakit Çıkışları, Nakit Sonucu (Fazlası veya Açığı) Finansman Kaynakları Nakit giriş ve çıkışlarına ait önemli başlıklar aşağıda listelenmiştir. (Dağlı, 2009, 113) Nakit Girişleri Nakit Çıkışları Nakit satışlar Nakit mal, hizmet alışları Alacakların tahsili Maaş, ücret ödemeleri Menkul kıymet satışı Borç ödemesi Faiz, temettü, kira geliri Nakit yapılan giderler Duran varlık satışı Kira, Vergi, Sigorta ödemeleri Kredi kullanımı (borçlanma) Faiz, temettü ödemeleri Sermaye artışı, Hisse senedi ihracı Nakit yatırım harcamaları Nakit Bütçesi: DB Nakit + Girişler – Çıkışlar – DS Nakit = Sonuç pozitif ise Nakit fazlası vardır, Sonuç negatif ise Nakit noksanı vardır. Nakit fazlası olması durumunda işletme nakit fazlasını kısa süreli olarak faiz vb. yatırım araçları ile değerlendirebilir. Nakit noksanı olması durumunda EYLÜL - EKİM 2016 159 MALİ ÇÖZÜM bu finansman açığını kapatabilmesi için kredi kullanabilir. Kredinin vadesini yine nakit bütçesinde finansman açığı saptadığı dönemlere göre belirleyebilir. Bu açığın çok uzun bir dönemi kapsamayarak nakit fazlasına geçtiği dönemleri belirleyebiliyorsa kısa vadeli kredi kullanmayı tercih edebilir. Kısacası; nakit bütçeleri, nakit yönetiminde bir denetim aracı olarak kullanılmaktadır. Nakit çıkışı ve girişi gerektirmeyen aşağıdaki işlemler nakit bütçesinde yer almazlar: (Haftacı, 2015, 65) Amortismanlar, Dönen varlıklarda değer kaybı için ayrılan karşılıklar, Şüpheli alacak karşılıkları, kayıtlardan silinen değersiz alacaklar, Özel amaçlı karşılıklar, Yeniden değerleme artış fonları, Duran varlıkların değer kaybı, Alacak ve borç senetlerinde değer düzeltimi, Gelir ve gider tahakkukları. 7.8.Proforma Gelir Tablosu ve Proforma Bilanço İşletmenin Finansal tabloları yani Performans (başarı) bütçeleri, Gelir Tablosu ve Bilanço’dur. Finansal tablolar işletmenin tüm faaliyetlerinin iyi bir şekilde planlanıp planlanamadığının kontrol edilmesine yardımcı olur. Finansal durum ile Kârlılık bir işletmenin sürekliliği ve büyümesinde takip edilmesi gereken en önemli tablolardır. Yöneticilerin işletme bütçeleriyle birlikte bütçelenen finansal sonuçları daya iyi değerlendirmelerini sağlar. Finansal tablo bütçelerinin hazırlanması bütçe yöneticisinin sorumluluğundadır. Proforma finansal tablolar önceden hazırlanmış işletme bütçelerinden faydalanılarak hazırlanır, bu yönteme de bütçe yöntemi denir. 8.BÜTÇE KONTROLÜ VE SAPMA ANALİZİ Faaliyet dönemi öncesinde planlanmış ve hazırlanmış bütçelerin, faaliyet dönemi içerisinde raporlara yansıyan gerçek sonuçlarla karşılaştırılması sonucu belirlenen farka sapma denir. Sapmalar olumlu ve olumsuz sapmalar olmak üzere ikiye ayrılır. Gerçekleşen sonuçlar bütçelenen sonuçlardan iyi olması durumunda olumlu sapma, gerçekleşen sonuçların bütçelenenden kötü olması durumunda ise olumsuz sapmadan söz edilir. Bu sapmalar düzeltilmesi gereken bir durum olup olmadığını gösterir. Sapmaların takip edilmesi aynı zamanda performansı ölçmeye ve ilerleyen yıllar için fikir sunarak karar almaya yardımcı olmayı sağlar. Sapmanın nedenlerinin araştırılmasına 160 EYLÜL - EKİM MALİ ÇÖZÜM sapma analizi denir. İlk aşama sapmaların belirlenmesi ikinci aşama ise sapma analizinin yapılarak nedenlerin sunulmasıdır. Her sapmayı tek tek incelemek olası olmayabilir veya zor olabilir, küçük rakamlar ile gereksiz zaman kaybı yaşanabilir. Yönetimin etkisi önemli sapmalara odaklanması için belirlenecek bir limitin üzerindeki sapmaları kontrol etmek daha yararlı olacaktır. Belirlenen limitlerin üzerindeki sapmaların incelenmesi durumunda limitin belirlenmesi bütçe büyüklüğü ile orantılı olmalıdır. Yüzdesel ve tutarsal limit belirlemek daha sağlıklı olacaktır. Sapmaya neden olan hususlar ve bunların etkilerinin azaltılması için yapılması gereken düzeltici eylemler aşağıdaki tabloda gösterilmiştir. (Mentor, 2014, 69) Sapma Yüksek üretim maliyeti Olası Neden Düzeltici Eylem Artan üretim hacmi Üretimdeki artış satışlardaki artışa bağlıysa eylem gerekmez Hammadde veya iş gücü maliyetindeki artış Satış fiyatını arttırmak, diğer gider maliyetlerini düşürmek gerekir Zamanlama farklılıkları ya- Eylem gerekmez pay sapmalar oluşturabilir Düşük gelir Satış miktarının az olması Sabit giderler düşürülür veya pazarlama çalışmaları arttırılır. Satış fiyatlarının düşük olması Giderler düşürülür veya satış fiyatları arttırılır. 9.BÜTÇENİN YARARLARI Bütçe işletmenin kıt kaynaklarını etkin bir şekilde dağıtımını sağlar ve işletmenin likiditesini, kârlılığını ve verimliliğini arttırır. İşletmeler gelir ve giderlerini takip altında tutabilmek geleceğe yönelik yatırımlarını planlayabilmek için bütçe raporlarından yararlanmaktadırlar. Bütçenin başarılı olup olmaması yöneticinin bütçeyi iyi bir planlama aracı olarak kullanmasına da bağlıdır. Bu sebeple bütçe, yöneticiler için en önemli raporlar arasında yer almaktadır. Başarılı bir bütçenin yararları; Üretim giderlerinin, üretim sahasının kapasitesinin etkin ve verimli kullanılıp kullanılmadığını ölçmeyi sağlar. Firma içinde farklı departmanlar arasında uyumlu çalışmayı sağlar. Her departmanın firmanın karlılığında etkisi olduğundan alınan kararlar ara- EYLÜL - EKİM 2016 161 MALİ ÇÖZÜM sında tutarlılık ve koordinasyon olmasını ve firmanın bir bütün olarak değerlendirilmesi sağlar. Yöneticilerin izleyeceği yolları önceden tespit etmelerini sağlar. Gelecek için planlarını şekillendirir. Faaliyetlerin kontrol edilmesini, sonuçlarının ve verimliliğinin ölçülmesini sağlar. Bütçe kontrolü ile faaliyetler kontrol altında olacağından denetim giderleri de azalır. Her bölümden yöneticilerin kendi bölümleri ile ilgili planlama sürecine katkıda bulunmalarını ve geliştirdikleri plana uyum konusunda sorumluluk sahibi olmalarını sağlar. Firmanın geleceğe yönelik planlarının tüm üst ve alt kademe tarafından iyi anlaşılmasını sağlayarak, tüm ekibin bu plana uymasında ve faaliyetlerin sürdürülmesinde yol gösterir. Geleceğe yönelik önemli kararlar almadan önce bu kararla bağlantılı bölümlerin dikkate alınmasını sağlar. Bu sayede yatırım gibi kararlar, rakamsal veriler de baz alınarak daha sağlıklı bir biçimde alınabilir. Gelecek kadar içinde bulunulan dönem için piyasadaki gelişmelerin faaliyetlere etkisi önceden öngörülerek önlem alınması veya piyasaya uygun bir biçimde adım adım hareket edilmesini sağlar. Yöneticilerin strateji geliştirmelerini sağlar, yaratıcı düşünmelerini, daha üretken ve planlı çalışmalarını sağlar. Muhasebe servisinin planlama ve kontrol için gerekli bilgileri vermesini hızlandırmasını, firmanın işlerini yerine getirirken tüm yönetici ve personellerin sorumluluklarının belirlenmesini ve en iyi şekilde organize olmalarını sağlar. SONUÇ Bütçe bir kontrol planlama aracıdır. Aynı zamanda bütçe, bir işletmenin finansal eylem planıdır. Bütçeler ilkeleri ve çeşitleri ile iyi analiz edilmelidir. Uygun bir sistem ile bütçe çalışması her departmanın kendi bünyesinde yapılmalıdır. Burada dikkat edilmesi gereken en önemli hususlardan biri de bütçeyi hazırlama ile raporlama görevinin karıştırılmamasıdır. Raporlama ilgili muhasebe, finans veya raporlama departmanı tarafından yapılabilir, fakat bütçenin hazırlanması muhakkak bütçeyle ilgili departman bazında yapılmalıdır. Bütçe- 162 EYLÜL - EKİM MALİ ÇÖZÜM nin hazırlanması ve raporlanması aşamalarında muhasebenin önemi anlaşılmalı, sadece veri girişi yapan ve vergi çıkaran departman olarak görülmemeli, veriyi analiz eden ve yönetim raporlamaları ile işletme yöneticilerine bilgi sağlayan bir departman olduğu da dikkate alınmalıdır. Bütçeler önceden planlanır fakat yıl içerisinde önemli değişiklikler olması durumunda revize edilebilmelidir. Bütçelerde sapmaların olması da olağan olmakla birlikte neden gerçekleştiği belirlenmeli sonraki dönemlerde bu hususlara dikkat edilmelidir. Yöneticiler bütçe raporlanmasına gerekli özeni göstererek tüm departmanların birbiriyle uyumlu çalışmasını ve işletmenin hedeflerine ulaşmasını sağlayabilirler. Bütçenin başarılı olabilmesinde ki en önemli etken bütçeye uyum ruhunun bütün departmanlarda ve alt üst kademede çalışan ekibe yayılmasıdır. Maliyetlerini kontrol edemeyen işletmeler kısa bir süre sonra yönlerini kaybederler ve kaybolmaya mahkum olurlar. Kaybolmak istemeyen işletmeler akıntıya kapılmamak için güvenli limanlara demir atmak zorundadırlar. Demir attıkları liman yönetimsel zeka ve güce sahip yöneticiler olmalıdır. Yönetim bayrağını devralmış yöneticilerin bu koşullarla savaşabilmeleri yönetim organizasyonu dışında, muhasebe, finans ve raporlama analizleri konusunda bilgilerinin güçlü olmasına da bağlıdır. Yöneticinin başarısını, aldığı kararların sonuçları göstermektedir. Alınan kararların nasıl etki edeceği, bu kararın ne kadar sağlıklı olduğu raporlardaki verilerin analizine bağlıdır. İşletme Bütçeleri işletmenin özellikle geleceğine yönelik kararlar alınırken dikkate alınması gereken en önemli raporlamalardır. Bu raporlamalar sayesinde alınabilecek riskler önceden görülmüş olur, işletmenin sürekliliği risklerin minimize edilmesi ile sağlanabilir. KAYNAKÇA Akbalık, Murat (2013). Finansal Yönetim Ders Notları, Marmara Üniversitesi Sürekli Eğitim Merkezi https://www.kgk.gov.tr/contents/files/pdf/ egitim/marmara/FinansalYonetim.pdf Akdoğan, Nalan (2000). Maliyet Muhasebesi Uygulamaları, Ankara: Gazi Kitapevi Ataman, Ümit ve Hacırüstemoğlu, Rüstem (1999). Yöneticiler İçin Muhasebe ve Finans Bilgileri, İstanbul: Türkmen Kitapevi Büyükmirza, Kamil (2003). Maliyet ve Yönetim Muhasebesi, Ankara: Gazi Kitapevi EYLÜL - EKİM 2016 163 MALİ ÇÖZÜM Dağlı, Hüseyin (2009). Finansal Yönetim, Trabzon: Derya Kitapevi Durmuş, Cem Niyazi ve Toroslu, M.Vefa (2013). İşletme Bütçeleri, Ankara: Seçkin Yayıncılık Haftacı, Vasfi (2015). İşletmelerde Bütçe ve Kontrol, Kocaeli: Umuttepe Yayınları Işıklılar, S.Sadi (1997). İşletme Bütçeleri Orta Vadeli Planlama, İstanbul: Beta Basım Mentor, Pocket (2014). Bütçe Hazırlamak, İstanbul: Optimist Yayınları Özbek Püskül, A.Seden (2010). İşletme Bütçe Sistemi ve Bütçe Uygulamalarına Yönelik Bir Araştırma, (Yayımlanmamış Yüksek Lisans Tezi), İstanbul, İstanbul Üniversitesi Özsoy, İsmail (2016). Yönetim Muhasebesi, İstanbul: Maliye Hesap Uzmanları Derneği Pazarçeviren, Selim Yüksel (2006). Maliyet Muhasebesi Maliyet Sistemlerinin Standart Temelli Uygulamaları, [y.y.] : Sakarya Kitapevi Seydi, Nurten (2010). İşletme Bütçelerinin Bir Kontrol Aracı Olarak Kullanılması ve Bir Uygulama, (Yayımlanmamış Yüksek Lisans Tezi), İstanbul, Marmara Üniversitesi Taner, Tuna ve Öncü, Semra (2000). İşletmelerde Planlama, Bütçeleme, Kontrol, Manisa Thomsett, Michael C. (1997).Bütçeleme ve Tahmin, İstanbul: Epsilon Yayıncılık Warner, Stuart (2014). Bütçe ve Muhasebe Sırları, İstanbul: Doğuş Yayın Yalkın, Yüksel Koç ve Demir, Volkan (2015). Yönetim Aracı Olarak İşletme Bütçeleri, Ankara: Nobel Yayınevi 164 EYLÜL - EKİM HAKEMSİZ YAZILAR OPINION PAPERS MALİ MALİ ÇÖZÜM @ MART - NİSAN 2015 EYLÜL - EKİM 2016 95 165 MALİ ÇÖZÜM ANONİM İLE LİMİTED ŞİRKETİ TASFİYE ETMEMENİN CEZASI VAR MIDIR? * Soner ALTAŞ11 ÖZ Ticaret şirketleri; kollektif, komandit, anonim ve limited şirketler ile kooperatiflerden ibarettir. Ülkemizde en çok tercih edilen ticaret şirketi türü limited şirkettir, bunu anonim şirketler takip etmektedir. Bir şirketin doğması, diğer bir ifadeyle tüzel kişilik kazanması için nasıl kuruluş işlemlerine dair yasal prosedürün eksiksiz bir şekilde yerine getirilmesi gerekiyor ise, sona ermesi yani ölümü halinde de tasfiye sürecine dair yasal yükümlülüklerin yerine getirilmesi ve sicilden terkin edilerek şirketin tüzel kişiliğinin ortadan kaldırılması, bir benzetme yapmak gerekir ise defnedilmesi gerekir. Ancak, tasfiye sürecinin uzun ve maliyetli olması, birçok şirketin faaliyetine son verdiği halde tasfiye sürecini işletmemesine sebebiyet vermektedir. bu çalışmada, gayrifaal anonim ile limited şirketleri tasfiye etmemenin cezaî sorumluluk boyutunun olup olmadığı ele alınacaktır. Anahtar Sözcükler: anonim şirket, limited şirket, sona erme, tasfiye, ticareti terk etme, hapis cezası, adlî para cezası. 1. GİRİŞ 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu (T.C. Yasalar, 14.02.2011) (TTK)112’nun 124’üncü maddesi uyarınca, ticaret şirketleri; kollektif, komandit, anonim ve limited şirketler ile kooperatiflerden ibarettir. Ülkemizde 2016 yılı Şubat ayı itibariyle aktif olan ticaret şirketi sayısı 940.252 olup; bunun 757.962 adedini limited şirketler, 112.090 adedini anonim şirketler, 12.091 adedini kollektif şirketler, 1.928 adedini komandit şirketler, 56.181 adedini de kooperatifler oluşturmaktadır(http://www.gtb.gov.tr/data/56d69a9e1a79f595600548bd/ 2016). Bu veriler ışığında, limited şirketler, ticaret şirketleri içerisinde % 80, anonim şirketler ise %12 paya sahiptir. Böylece, ülkemiz uygulamasında en fazla tercih edilen ticaret şirketi türünün limited ve anonim şirket olduğu ortaya çıkmaktadır. Bu şirketler kuruluşlarının tescili ile adeta doğmakta, tasfiye * Bilim, Sanayi ve Teknoloji Bakanlığı Başmüfettişi 11 1 Çalışmamızda, 13 Ocak 2011 tarihli ve 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu için “TTK” kısaltması 12 kullanılmıştır. Makale Geliş Tarihi: 14.06.2016 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 26.10.2016 EYLÜL - EKİM 2016 179 MALİ ÇÖZÜM sürecini girip sicilden terkin edilmeleri ile birlikte de tüzel kişilikleri sona ermektedir. Ticaret şirketlerinin her biri için, kuruluş, sona erme sebepleri ve tasfiye yolu TTK’da ayrı ayrı gösterilmiştir. Dolayısıyla, bir şirketin tüzel kişilik kazanması için nasıl kuruluş işlemlerine dair yasal prosedürün eksiksiz bir şekilde yerine getirilmesi gerekiyor ise, sona ermesi halinde de tasfiye sürecine dair yasal yükümlülüklerin yerine getirilmesi ve sonrasında sicilden terkin talep edilerek şirketin tüzel kişiliğinin ortadan kaldırılması icap etmektedir. Ancak, uygulamada, tasfiye sürecinin oldukça uzun ve bir dizi prosedürü gerektirmesi nedeniyle, birçok şirketin çeşitli sebeplerle faaliyetine son verdiği halde tasfiye sürecini işletmediği bilinmektedir. Bu nedenle, anılan şirketler ticaret sicilinden terkin edilememekte, bu da tasfiye halindeki binlerce şirketin özel hukuk tüzel kişisi olarak varlığını devam ettiriyor gözükmesine sebebiyet vermektedir. Bu hususu göz önünde bulunduran Yasa Koyucu, TTK’nın13 Ocak 2011 tarihinde kabul edilen ilk halinde yer almamakla birlikte, münfesih olmasına veya sayılmasına karşın tasfiye edilmeyerek ticaret sicili kayıtlarından terkin edilemeyen anonim ve limited şirketler ile kooperatiflerin kolay bir şekilde tasfiye ve sicilden terkin edilmeleri için 26/6/2012 tarihli ve 6335 sayılı 2 Kanun ile TTK’ya Geçici 7nci maddeyi eklemiştir13 . Bu madde uyarınca, TTK’nın yürürlüğe girdiği 1 Temmuz 2012 tarihinden sonra, 238 Ticaret Sicil Müdürlüğü vasıtasıyla 211.311 şirket ile kooperatife tasfiye prosedürü ile ilgili ilk çağrı yapılmış, ihtar niteliğinde çağrı gönderilen şirketlerden, cevap alınamayan 127.703 anonim ve limited şirket ile kooperatifin kaydı ticaret sicilinden re’sen silinmiştir(http://www.gtb.gov.tr/haberler/yazici-yeni-turkticaret-kanunu-uygulama-sonuclarini-basin-toplantisinda-acikladı). Ancak, Geçici 7nci madde ile getirilen bu kolay tasfiye usulünden yararlanma süresi 1 Temmuz 2014 tarihinde dolmuştur. Buna karşılık, binlerce şirket ile kooperatifin halen kapsamda olduğunu ve sözkonusu imkandan faydalanamadığını dikkate alan Yasa Koyucu, 10/9/2014 tarihinde kabul ettiği 6552 sayılı İş Kanunu İle Bazı Kanun Ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılması İle Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına Dair Kanun’un 133üncü maddesi ile Geçici 7nci maddedeki süreyi 1 Temmuz 2015 tarihine kadar uzatmış; kapsama giren şirketler ile kooperatifler, 1 Temmuz 2 TTK’nın geçici 7’nci maddesi, 26 Haziran 2012 tarihli ve 6335 sayılı Türk Ticaret Kanunu İle Türk 13 Ticaret Kanununun Yürürlüğü Ve Uygulama Şekli Hakkında Kanunda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun’un 38inci maddesi ile eklenmiştir. 180 EYLÜL - EKİM MALİ ÇÖZÜM 2015 tarihine kadar kolay tasfiye imkanından faydalanmıştır(Altaş, 2015). Sözkonusu geçici maddenin yeniden getirilmesi bugün itibariyle mümkün görülmemektedir. Dolayısıyla, anılan kolaylık da halihazırda bulunmadığına göre, çalışmamızın esas konusunu teşkil eden soruyu sorabiliriz: anonim ve limited şirketi tasfiye etmemenin herhangi bir cezaî yaptırımı var mıdır? İşte bu çalışmada, gayrifaal anonim ile limited şirketleri tasfiye etmemenin cezaî sorumluluk boyutunun olup olmadığı ele alınacaktır. 2. ANONİM İLE LİMİTED ŞİRKETİ TASFİYE ETMEMENİN CEZAÎ SORUMLULUK BOYUTUNUN OLUP OLMADIĞINA DAİR DEĞERLENDİRMELER TTK’da, mülga 6762 sayılı Türk Ticaret Kanunu’ndaki “infisah” ve “fesih” ayrımı yerine “sona erme” yasal tabir olarak kullanılmıştır. Sona erme, infisahı ve feshi kapsar. İnfisah, yasada veya esas sözleşmede öngörülen sebeplerden birinin gerçekleşmesi ile herhangi bir karar alınmasına veya ihbarda bulunulmasına gerek olmaksızın anonim şirketin kendiliğinden sona ermesidir. Fesih ise kanunda veya şirket esas sözleşmesinde yer alan sebeplerden birine dayanarak bu yetkiye sahip olanlar tarafından şirketin sona erdirilmesidir(Çevik, 1979 : 1287; Poroy, Çampğlu ve Tekinalp, 2005:807). TTK’da anonim şirketin sona ermesine ilişkin olarak, bazı yüksek yargı kararları da kanunlaştırılarak, eski TTK’dan farklı birtakım düzenlemelere yer verilmiştir. TTK’nın 529’uncu maddesine göre, anonim şirket “esas sözleşmede öngörülen sürenin sona ermesiyle (sürenin sona ermesine rağmen işlere fiilen devam etmek suretiyle belirsiz süreli hâle gelmemişse); işletme konusunun gerçekleşmesiyle veya gerçekleşmesinin imkânsız hâle gelmesiyle; esas sözleşmede öngörülmüş herhangi bir sona erme sebebinin gerçekleşmesiyle; genel kurul kararıyla; iflâsına karar verilmesiyle ve kanunlarda öngörülen diğer hâllerde sona erer. Ayrıca, TTK’nın 530 ve 531’inci maddelerinde özel hal olarak öngörülen “organların eksikliği” ve “haklı sebepler” nedeniyle de anonim şirket sona erebilir. Yine, 6103 sayılı Türk Ticaret Kanununun Yürürlüğü ve Uygulama Şekli Hakkında Kanun’a göre esas sermayelerini 14 Şubat 2014 tarihine kadar asgari esas sermaye tutarı olan 50.000 TL’ye yükseltmeyen anonim şirketler de, bu sürenin sonunda infisah etmiş sayılırlar. Sona eren şirket tasfiye haline girer ve tasfiye hâlindeki anonim şirket, pay sahipleri ile olan ilişkileri de dâhil, tasfiye sonuna kadar tüzel kişiliğini korumakla birlikte, EYLÜL - EKİM 2016 181 MALİ ÇÖZÜM ticaret unvanını “tasfiye hâlinde” ibaresi eklenmiş olarak kullanır. Anonim şirketin tasfiyesine ilişkin iş ve işlemler tasfiye memurları tarafından yerine getirilir. Yönetim kurulunun görev ve yetkileri ise, tasfiyenin yapılabilmesi için zorunlu olan, ancak nitelikleri gereği tasfiye memurlarınca yapılamayan işlemlere özgülenir. Tasfiye halindeki anonim şirketin mükellefiyeti, vergi ile ilgili muamelelerin tamamen sona ermesine kadar devam eder. Bu durumda tasfiye memurları, tasfiyenin başladığını314, tasfiye kararlarını ve tasfiyenin kapandığını vergi 5 dairesine ayrı ayrı bildirirler (AATUHK415, m.33/f.1; VUK16 , m.162). Kurumlar Vergisi Kanunu’na göre de, tasfiye, şirketin tasfiyeye girmesine ilişkin genel kurul kararının tescil edildiği tarihte başlar, tasfiye kararının tescil edildiği tarihte sona erer ve her ne sebeple olursa olsun, tasfiye haline giren anonim şirketlerin vergilendirilmesinde hesap dönemi yerine tasfiye dönemi geçerli olur. Başlangıç tarihinden aynı takvim yılı sonuna kadar olan dönem ile bu dönemden sonraki her takvim yılı ve tasfiyenin sona erdiği dönem için ilgili takvim yılı başından tasfiyenin bitiş tarihine kadar olan 6 dönem bağımsız bir tasfiye dönemi sayılır (KVK17 , m.17/f.1.a). Tasfiyenin başladığı takvim yılı içinde sona ermesi halinde, tasfiye dönemi, kurumun tasfiyeye girdiği tarihten başlar ve tasfiyenin bittiği tarihe kadar devam eder. Tasfiye memurları, tasfiye dönemlerinin kapandığı ayı izleyen dördüncü ayın birinci gününden yirmibeşinci günü akşamına kadar şirketin bağlı olduğu vergi dairesine tasfiye beyannamesi vermekle yükümlüdürler. Tasfiyenin sona erdiği döneme ilişkin tasfiye beyannamesi ise tasfiyenin sonuçlandığı tarihten itibaren otuz gün içinde şirketin bağlı olduğu vergi dairesine verilir. Anılan tasfiye beyannamelerine, şirketin bilânçosu ve gelir tablosu ile tasfiye bilânçosuna göre ortaklara dağıtılan paralar ve diğer değerlerin ayrıntılı bir listesi de eklenir(Altaş, 2014) (KVK, m.17). Limited şirketler de, şirket sözleşmesinde öngörülen sona erme sebeplerinden birinin gerçekleşmesiyle; genel kurul kararıyla; iflâsın açılmasıyla ve Kanunda öngörülen diğer sona erme hâllerinde, organların eksikliği ve haklı sebepler nedeniyle sona erer. Ayrıca, 6103 sayılı Türk 3 Tasfiye memurları veya tasfiyeyi yürütenler, tasfiyenin başladığını üç gün içinde ilgili tahsil dairelerine 14 bildirmek mecburiyetindedirler(AATUHK, m.33/f.1). 4 Çalışmamızda, 21/7/1953 tarihli ve 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun 15 için AATUHK kısaltması kullanılmıştır. 5 Çalışmamızda, 4/1/1961 tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu için VUK kısaltması kullanılmıştır. 16 6 Çalışmamızda, 13/6/2006 tarihli ve 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu için KVK kısaltması 17 kullanılmıştır. 182 EYLÜL - EKİM MALİ ÇÖZÜM Ticaret Kanununun Yürürlüğü ve Uygulama Şekli Hakkında Kanun’a göre esas sermayelerini 14 Şubat 2014 tarihine kadar asgari esas sermaye tutarı olan 10.000 TL’ye yükseltmeyen limited şirketler de, bu sürenin sonunda infisah etmiş sayılırlar. TTK’da limited şirketin tasfiyesi için ayrı hükümler öngörülmemiş, 636’ncı maddenin beşinci fıkrasında “Sona ermenin sonuçlarına anonim şirketlere ilişkin hükümler uygulanır.”, 643’üncü maddesinde ise “Tasfiye usulü ile tasfiyede şirket organlarının yetkileri hakkında anonim şirketlere ilişkin hükümler uygulanır.” denilerek, anonim şirketin tasfiyesine ilişkin hükümlerine yollamada bulunulmuştur. Dolayısıyla, sona eren limited şirket tasfiye haline girer ve tasfiye hâlindeki limited şirket, ortaklar ile olan ilişkileri de dâhil, tasfiye sonuna kadar tüzel kişiliğini korumakla birlikte, ticaret unvanını “tasfiye hâlinde” ibaresi eklenmiş olarak kullanır. Bu kapsamda, tasfiye sürecine giren anonim ve limited şirketlerde, yapılacak tasfiye işlerini aşağıdaki şekilde sırlamak mümkündür: - Tasfiye memurları görevlerine başlar başlamaz, şirketin tasfiyenin başlangıcındaki durumunu incelerler; gerekirse şirket mallarına değer biçmek için uzmanlara başvurarak, şirketin malvarlığına ilişkin durumu ile finansal durumunu gösteren bir envanter ile bilanço düzenler ve genel kurulun onayına sunarlar. - Envanter ve bilançonun onaylanmasından sonra, tasfiye memurları şirketin envanterde yazılı bütün malları ile belgelerine ve defterlerine el koyarlar. - Alacaklı oldukları şirket defterlerinden veya diğer belgelerden anlaşılan ve yerleşim yerleri bilinen kişiler taahhütlü mektupla, diğer alacaklılar Türkiye Ticaret Sicili Gazetesinde ve bağımsız denetime tabi ise şirketin internet sitesinde ve aynı zamanda esas sözleşmede öngörüldüğü şekilde, birer hafta arayla yapılacak üç ilanla şirketin sona ermiş bulunduğu konusunda bilgilendirilirler ve alacaklarını tasfiye memurlarına bildirmeye çağrılırlar. - Alacaklı oldukları bilinenler, bildirimde bulunmazlarsa alacaklarının tutarı, şirketin merkezinin kayıtlı bulunduğu Müdürlüğe en yakın Türkiye Cumhuriyeti Ziraat Bankası Anonim Şirketi şubesinde veya şirket merkezinin bulunduğu yerde anılan Banka şubesinin bulunmaması durumunda en yakın yerdeki şubede açılacak hesaba yatırılır. - Şirketin, henüz muaccel olmayan veya hakkında uyuşmazlık bulunan borçlarını karşılayacak tutarda para notere depo edilir (bu gibi borçlar yeterli bir şekilde teminat altına alınmış veya şirket varlığının pay sahipleri arasında paylaşımı bu borçların ödenmesi şartına bağlanmış ise, bu yükümlülük ortadan kalkar). EYLÜL - EKİM 2016 183 MALİ ÇÖZÜM - Tasfiye hâlinde bulunan şirketin borçları ödendikten ve pay bedelleri geri verildikten sonra kalan varlığı, esas sözleşmede aksi kararlaştırılmamışsa pay sahipleri arasında, ödedikleri sermayeler ve imtiyaz hakları oranında dağıtılır. - Alacaklılara üçüncü kez yapılan çağrı tarihinden itibaren bir yıl geçmedikçe kalan varlık dağıtılamaz. Şu kadar ki, hâl ve duruma göre alacaklılar için bir tehlike mevcut olmadığı takdirde mahkeme bir yıl geçmeden de dağıtmaya izin verebilir. - Esas sözleşme ve genel kurul kararında aksine hüküm bulunmadıkça, dağıtma para olarak yapılır. - Bütün bu işlemler tamamlandıktan sonra, yani tasfiyenin sona ermesi üzerine şirkete ait ticaret unvanının sicilden silinmesi tasfiye memurları tarafından ticaret sicil müdürlüğünden istenir. İstem üzerine silinme tescil ve ilan edilir. Ve Şirket tüzel kişiliği sona erer, yani ortadan kalkar. TTK, tasfiye hususunda, tasfiye memurlarına başkaca görevler de yüklemiştir. Buna göre, tasfiye memurları; a) Şirketin süregelen işlemlerini tamamlamak, gereğinde pay bedellerinin henüz ödenmemiş olan kısımlarını tahsil etmek, aktifleri paraya çevirmek ve şirket borçlarının, ilk tasfiye bilançosundan ve alacaklılara yapılan çağrı sonucunda anlaşılan duruma göre, şirket varlığından fazla olmadığı saptanmışsa, bu borçları ödemekle yükümlüdürler. b) Tasfiyenin gerektirmediği yeni bir işlem yapamazlar. c) Şirket borçları şirket varlığından fazla olduğu takdirde durumu derhâl şirketin merkezinin bulunduğu yerdeki asliye ticaret mahkemesine bildirirler; mahkeme iflasın açılmasına karar verir. d) Tasfiyenin uzun sürmesi hâlinde, her yıl sonu için tasfiyeye ilişkin finansal tabloları ve tasfiye sonunda da kesin bilançoyu düzenleyerek genel kurula sunarlar. e) Şirketin bütün mal ve haklarının korunması için düzenli ve görevinin bilincinde bir yönetici gibi gereken önlemleri alır ve tasfiyeyi mümkün olan en kısa sürede bitirirler. f) Tasfiye işlemlerinin düzenli yürütülmesi ve güvenliği için gereken defterleri tutarlar. g) Tasfiye sırasında elde edilen paralardan şirketin süregelen harcamaları için gerekli olan para dışında kalan paraları, bir bankaya şirket adına yatırırlar. 184 EYLÜL - EKİM MALİ ÇÖZÜM h) Vadesi gelmemiş borçları, Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankasınca kısa vadeli kredilere uygulanan oran üzerinden iskonto ederek derhâl öderler. Alacaklılar bu ödemeyi kabul etmek zorundadır. Kanun gereği iskonto edilmesi mümkün olmayan alacaklar bu hükümden müstesnadır. i) Pay sahiplerine tasfiye işlerinin durumu hakkında bilgi ve istedikleri takdirde bu konuda imzalı belge verirler. Görüldüğü üzere, anonim ile limited şirketin tasfiyesi, bir dizi prosedürü gerektirmekte, bu prosedür yerine getirilmeden şirketin ticaret sicilinden terkini ise mümkün olmamaktadır. Hal böyle olunca da, gayrifaal olan şirketlerde tasfiye sürecinin işletilmemesi cazip görülmemekte, ticaret sicili kayıtlarında aktif olarak görülen bazı şirketler gayrifaal olarak karşımıza çıkmaktadır. Oysa, yargı kararlarında da sıklıkla vurgulandığı üzere, ticaret şirketinin işi bırakması ancak tüzel kişiliğinin ortadan kaldırılması ile mümkündür. Bu nedenle tüzel kişiliği sona erdirilmemiş bir ticaret şirketinin ticari işletmeyi kapattığından, dağıttığından söz edilemeyecektir. İşte bu noktada, gayrifaal şirketleri bekleyen başka bir risk ortaya çıkmaktadır. 2004 sayılı İcra ve İflas Kanunu (İİK187 )’nun 44’üncü maddesinde ticareti terk eden tacir açısından alacaklıların haklarını korumaya yönelik olarak bir takım yükümlülükler öngörülmüş, bu yükümlülüklere aykırı davranmak da cezaî yaptırıma bağlanmıştır. Anonim ile limited şirketler, TTK’nın 16’ıncı maddesi uyarınca tacir sayılmaktadır. İİK’nın “Ticareti Terk Edenler” başlıklı 44’üncü maddesi uyarınca, ticareti terk eden bir tacir onbeş gün içinde keyfiyeti kayıtlı bulunduğu ticaret siciline bildirmeye ve bütün aktif ve pasifi ile alacaklılarının isim ve adreslerini gösteren bir mal beyanında bulunmaya mecburdur. Keyfiyet ticaret sicili memurluğunca ticaret sicili ilanlarının yayımlandığı gazetelerde ve alacaklıların bulunduğu yerlerde de mutat ve münasip vasıtalarla ilan olunur. İlan masraflarını ödemeyen tacir beyanda bulunmamış sayılır. Bu ilan tarihinden itibaren bir sene içinde, ticareti terk eden tacir hakkında iflas yolu ile takip yapılabilir.Ticareti terk eden tacir, mal beyanının tevdii tarihinden itibaren iki ay müddetle haczi kabil malları üzerinde tasarruf edemez.Mal beyanını alan merci, keyfiyeti tapu veya gemi sicil daireleri ile Türk Patent Enstitüsüne bildirir. Bu bildiri üzerine sicile, temlik hakkının iki ay süre ile tahdit edilmiş bulunduğu şerhi verilir. Keyfiyet ayrıca Türkiye Bankalar Birliğine de bildirilir. 7 Çalışmamızda, 2004 sayılı İcra ve İflas Kanunu için “İİK” kısaltması kullanılmıştır. 18 EYLÜL - EKİM 2016 185 MALİ ÇÖZÜM Belirtilen yükümlülüklere aykırı davranmak ise, İİK’nın “Ticareti terk edenlerin cezası” kenar başlıklı 337/a maddesinde; “44 üncü maddeye göre mal beyanında bulunmayan veya beyanında mevcudunu eksik gösteren veya aktifinde yer almış malı veya yerine kaim olan değerini haciz veya iflas sırasında göstermeyen veya beyanından sonra bu malları üzerinde tasarruf eden borçlu, bundan zarar gören alacaklının şikâyeti üzerine, üç aydan bir yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır. Birinci fıkradaki fiillerin işlenmesinden alacaklının zarar görmediğini ispat eden borçluya ceza verilmez. Borçlunun iflası halinde, birinci fıkradaki durum ayrıca taksiratlı iflas hali sayılır.” hükmü ile cezaî yaptırıma bağlanmıştır. İİK’nın 44. maddesinin gerekçesinde ise “Ticareti terk etmek suretiyle alacaklıların takibinden kurtulmak isteyen kimselerle mücadele etmek kaçınılması imkânsız bir zaruret halini almıştır. Bilhassa son senelerde ticareti terk eden kötü niyetli borçluların iş yerlerini terk ettikleri ve ellerinde malları başkalarına devrederek alacaklılarını zarara uğrattıkları sık sık görülen hakikatlerdendir. Ticareti terk ederek alacaklıların takibinden kurtulmak isteyen kimselerle tesirli bir şekilde mücadeleyi temin için İcra İflas Kanunu sistemi içinde madde tadil edilmiş, ayrıca bu maddeye muhalefet 337/a maddesiyle cezalandırılmıştır” denilmiştir. Buna karşılık, yerel mahkemeler ile Yargıtay’ın Özel Daireleri, belirli bir döneme kadar, ticareti terk suçunun gerçek kişi tacirler için geçerli olup, ticaret şirketleri yönünden geçerliliği bulunmadığı yönünde kararlar vermiştir. Yargıtay Ceza Genel Kurulu tarafından oyçokluğu ile alınan 14.02.2012 tarihli, E.2011/509, K.2012/30 sayılı kararda ise; “İİK’nın 44. maddesinde “ticareti terk eden tacir” ifadesi kullanılmış olup bu ifadenin yalnızca gerçek kişi tacirleri kapsadığına ilişkin herhangi bir kısıtlayıcı hüküm konulmamıştır. O halde tacir sayılan limited şirketlerin, temsil ve idareye yetkili müdürlerinin, şirketin ticareti terk etmeleri halinde İcra İflas Yasası’nın 44. maddesindeki yükümlülükleri yerine getirmeyeceklerine ilişkin bir istisna getirilmediğine göre, tıpkı gerçek kişi tacirler gibi aynı Yasanın 337/a maddesi uyarınca cezalandırılmalarına da bir engel bulunmamaktadır. Diğer yandan, İİY’nın 44. maddesinde yapılan değişikliğin “ticareti terk eden kötü niyetli borçluların” bu davranışlarının önlenmesi amacıyla yapıldığı da gerekçede açıkça ifade edilmektedir. 186 EYLÜL - EKİM MALİ ÇÖZÜM Ticari şirketi temsil ve idareden sorumlu müdür ve yetkililerinin bu suçu işleyemeyeceklerinin kabulü halinde, ticareti terk suçunu işleyen gerçek kişi tacirlerin İİY’nın 337/a maddesi uyarınca cezalandırılmaları gerekecek, ancak aynı fiili işleyen ve İİY’nın 345. maddesi uyarınca bu fiilden sorumlu tutulması gereken ticari şirket müdür ve yetkililerinin cezai sorumluluktan muaf tutulmaları anlamına gelecektir ki bunun yasal bir dayanağı bulunmamaktadır. Diğer taraftan, sanığın suç tarihini de içine alacak şekilde … Limited Şirketini temsile yetkili olup, şirket aleyhine yapılan icra takibi sırasında Antalya 2. İcra Dairesince çıkartılan tebligatın şirketin ticaret siciline kayıtlı adresinden taşınmış olması nedeniyle iade edildiği, bunun üzerine Tebligat Yasasının 35. maddesine göre tebliğ işleminin yapıldığı, yargılama aşamasında ticaret sicili müdürlüğüne, vergi dairesine ve emniyet müdürlüğüne yazılan yazı cevapları beklenmeden beraat kararı verildiği anlaşılmaktadır. Adresin değiştirilmesi olgusunun tek başına ticaretin terk edildiği anlamına gelmeyeceği de göz önüne alınarak, sanığın müdürü olduğu şirketin ticareti terk edip etmediğinin araştırılması ve sonucuna göre, şirketin müdürü olan sanık açısından İİY’nın 337/a maddesinde düzenlenen suçun oluşup oluşmayacağının değerlendirilmesi zorunludur.” denilerek, Yargıtay özel dairesinin onama kararı kaldırılıp yerel mahkeme hükmü bozulmuş ve ticareti terk eden limited şirketin müdürlerinin tıpkı gerçek kişi tacirler gibi cezalandırılmalarının yolu açılmıştır. Yargıtay Ceza Genel Kurulu, 2012 yılı içerisinde almış olduğu 14.02.2012 tarihli ve 2011/505 esas sayılı, 21.02.2012 tarihli ve 2011/510 esas sayılı kararlarında da, benzer değerlendirmelere yer vermiştir. Yargıtay Ceza Genel Kurulu’nun sonraki dönemlerde almış olduğu 04.11.2014 tarihli, E.2013/11821, K.2014/478 sayılı; 27.05.2014 tarihli, E.2013/16-100, K.2014/278 sayılı; 24.02.2015 tarihli ve E.2013/16-502, K.2015/10 sayılı kararlarında ise, Ceza Genel Kurulunun bahsigeçen kararlarına atıfta bulunularak aynı sonuca ulaşılmış ve ticareti terk etme suçunun limited şirketin müdürleri hakkında da uygulanabileceğine, müdürlerin de tıpkı gerçek kişi tacirler gibi İİK’nın 337/a maddesi uyarınca cezalandırılmalarına engel bulunmadığına hükmedilmiştir. Dolayısıyla, anonim ile limited şirketin ticareti usulüne aykırı olarak terk etmesi halinde, şirketin yönetim organı üyeleri, alacaklıların şikâyeti üzerine, üç aydan bir yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılırlar. Bu hapis cezasının, 5237 sayılı Türk Ceza Kanunu’nun 50’inci maddesi uyarınca, mahkeme tarafından 1.800 TL ile 36.500 TL arasında değişen tutarlarda adlî para EYLÜL - EKİM 2016 187 MALİ ÇÖZÜM cezasına dönüştürülmesi mümkündür. Bu itibarla, gayrifaal hale geldiği ve sona erme sebepleri gerçekleştiği halde, TTK’da öngörülen tasfiye sürecini işletmeyerek şirketin yasal prosedüre uygun bir şekilde ticaret sicilinden terkin edilmemesine sebebiyet vermeleri, bir diğer deyişle şirketin ticareti usulüne aykırı olarak terk etmesi halinde, anonim şirketlerde yönetim kurulu üyelerinin, limited şirketlerde ise müdürlerin, şirket alacaklılarının şikâyeti üzerine, üç aydan bir yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılması yoluna gidilebilir. Yeri gelmişken, uygulamada sıklıkla merak edilen ve tasfiyenin kapanmasından sonra gündeme gelen ek tasfiyeye de değinelim. Ek tasfiye, TTK’nın anonim şirketlere ilişkin 547’nci maddesinde düzenlenmiş olup, 643’üncü madde ile yapılan yollama uyarınca limited şirketlere de uygulanmaktadır. Ek tasfiye, tasfiye işlemleri tamamlanıp tasfiyenin bitirilmiş olmasına rağmen, daha sonra başkaca tasfiye önlemleri alınmasının zorunlu olduğunun anlaşılması halinde başvurulan geçici bir tedbirdir. Ek tasfiye ile yeni bir hukuki durum meydana getirilmemekte, alınması ihmâl edilmiş tedbirler alınmaya çalışılmaktadır. Yapılması ihmâl edilmiş tasfiye işlemlerinin yapılmasını takiben, şirket yine sona erdirilmektedir. TTK’nın ek tasfiyeye ilişkin 547’inci maddesinin birinci fıkrasında; “Tasfiyenin kapanmasından sonra ek tasfiye işlemlerinin yapılmasının zorunlu olduğu anlaşılırsa, son tasfiye memurları, yönetim kurulu üyeleri, pay sahipleri veya alacaklılar, şirket merkezinin bulunduğu yerdeki asliye ticaret mahkemesinden, bu ek işlemler sonuçlandırılıncaya kadar, şirketin yeniden tescilini isteyebilirler.” hükmü yer almaktadır. Bu bağlamda ek tasfiye sadece tasfiyenin kapanmış olması, ancak buna rağmen halen alınması zorunlu ek tedbirlere gereksinim duyulması halinde söz konusu olabilir. Zorunluluk yoksa ek tasfiyeye gidilemez. Ek tasfiye, tasfiyenin gayesinde herhangi bir değişikliğe yol açmaz. Şirket yine tasfiye şirketidir ve şirket organları tasfiye gayesi çerçevesinde işlem yapmak zorundadır. Anılan fıkrada, ek tasfiyeyi talep edebilecek kişiler sınırlı olarak sayılmıştır. Bunlar, son tasfiye memurları, anonim şirkette yönetim kurulu üyeleri, limited şirkette müdürler, şirket ortakları ve de şirketin alacaklılarıdır. Ticaret sicil müdürünün böyle bir talepte bulunma yetkisi yoktur. Ek tasfiye, şirket merkezinin bulunduğu yerdeki mahkemeden talep edilir. Ek tasfiye, şirketin sicile yeniden tescilini talep etmeye yöneliktir (Komisyon Raporu). 188 EYLÜL - EKİM MALİ ÇÖZÜM Ek tasfiye işlemlerinin yapılmasının zorunlu kılan sebepleri için ise, düzenlemenin gerekçesi yol gösterici mahiyettedir. Gerekçeye göre; a) Şirkete ait bazı aktifler, dağıtım sırasında dikkate alınmamaları nedeniyle, dağıtım dışında kalmışlarsa; (bu malvarlığı unsuru bilinmekle beraber unutulmuş olabileceği gibi, sonradan bir malvarlığı unsuru da olabilir), b) Anlaşmazlık konusu olan ve bu nedenle tasfiyeye ilişkin özel hüküm gereği tevdi edilmiş veya güvenceye bağlanmış bir borç, şirket lehine çözülmüşse ve söz konusu borçların karşılıkları boşta kalmışsa, c) Malvarlığının dağıtımı esnasında ilgili kanunî hükümlere uyulmamışsa, d) Ortaklarca haksız olarak alınmış olan tasfiye payları için geri verme davasının açılması gerekiyorsa, e) Organlara karşı sorumluluk davası açılacaksa, f) Şirket tarafından yapılması ve web sitesine konulması gerekli olan açıklamalar ve şirket tarafından kabul edilmesi zorunluluğu bulunan işlemler varsa, g) Şirketin yararına sonuç doğuracak bir davanın açılması, şirketin bir davada davalı olarak bulunması veya aleyhine icra takibi yapılması söz konusu ise ek tasfiye yapılması zorunlu hale gelir. Ancak, yukarıda sayılan haller sınırlı sayı değildir. Başkaca sebepler de ek tasfiye talebinde bulunulmasını gerektirebilir. Bununla birlikte, anılan hallerin varlığı, tek başına, ek tasfiye talebinde bulunulması için yeterli değildir. Yeniden tescil isteğinde bulunulabilmesi ve ek tasfiye yapılabilmesi, üç ana şartın gerçekleşmesine bağlıdır. Bunlar şu şekilde sıralanabilir. 1) Menfaat şartı: Yeniden tescil isteği korunmaya değer bir menfaate dayanmalıdır. Korunmaya değer menfaatin varlığı inandırıcı delillerle açıklanmalıdır. İstemin ve ilgili delillerin inandırıcı olmaları yeterlidir. İspat şart değildir. 2) Amaca ulaşma şartı: Yeniden tescil isteği amaca ulaşmada kullanılabilecek tek yol olmalıdır. Bu nedenle amacın gerçekleştirilmesinin bir başka yolu varsa ve örneğin alacağın bir başka şekilde elde edilmesi imkânı bulunuyorsa yeniden tescil isteğinde bulunulamaz. 3) Sicil memurunun şirketi sicilden silme kararına karşı; bir alacağın veya aktifin varlığı kanaat doğuracak bir şekilde belgelendirilerek, silme kararının iptali dava olunmalıdır. EYLÜL - EKİM 2016 189 MALİ ÇÖZÜM Mahkeme ek tasfiye isteminin yerinde olduğuna kanaat getirirse, şirketin ek tasfiye için yeniden tesciline karar verir ve bu işlemlerini yapmaları için son tasfiye memurlarını veya yeni bir veya birkaç kişiyi tasfiye memuru olarak atayarak tescil ve ilân ettirir. Ek tasfiyenin tescili üzerine şirket, tüzel kişiliğini yeniden kazanır ve organlar kendiliğinden çalışmaya başlar. Bu durumun ayrıca tesciline gerek yoktur. Mahkeme gösterilen delilleri inandırıcı bulmadığı takdirde ise, yeniden tescil talebini reddeder. Davanın reddine karşı temyiz yoluna başvurulabilir (Komisyon Raporu). Ek tasfiye kararının tescili bildiricidir. Zira, eksik kalan işlemler nedeniyle gerçekte tasfiye sona ermemiştir. Tescil üzerine şirket, tüzel kişiliğini yeniden kazanır ve organlar yeniden çalışmaya başlarlar. Fakat, bu durum şirketin sona ermiş olduğu gerçeğini değiştirmez. Şirket yine tasfiye şirketidir. Ek tasfiye halinde yeniden alacaklılara çağrı yapılmasına ve bloke yılına gerek yoktur. Ancak, ek tasfiye tamamlandıktan sonra, yeni bir kapanış bildirimi, tescil ve defterlerin korumaya alınması işlemlerine ihtiyaç vardır (Komisyon Raporu). 3. ÖZET VE SONUÇ Ülkemiz uygulamasında en fazla tercih edilen ticaret şirketi türü, limited ve anonim şirket olarak karşımıza çıkmaktadır. Bu şirketlerin, sona erme sebepleri ve tasfiye yolu TTK’da ayrı ayrı gösterilmiştir. Ancak, tasfiye sürecinin oldukça uzun ve bir dizi prosedürü gerektirmesi nedeniyle, birçok şirket çeşitli sebeplerle faaliyetine son verdiği halde tasfiye sürecini işletmemektedir. Tasfiye sürecinin işletilmemesi ve şirketin tüzel kişiliğine yasal yollardan son verilmesi her ne kadar TTK açısından suç teşkil etmese de, İcra ve İflas Kanunu’nda ticareti terk eden tacirler açısından alacaklıların haklarını korumaya yönelik olarak bir takım yükümlülükler öngörülmüş, bu yükümlülüklere aykırı davranmak da cezaî yaptırıma bağlanmıştır. Dolayısıyla, anonim ile limited şirketin ticareti usulüne aykırı olarak terk etmesi halinde, şirketin yönetim organı üyeleri, alacaklıların şikâyeti üzerine, üç aydan bir yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılabilirler. Zira, Yargıtay Ceza Genel Kurulu, son yıllarda aldığı müteaddit kararlar ile, ticareti terk etme suçunun ticaret şirketlerinin yönetim organı üyeleri hakkında da uygulanabileceği, bir diğer deyişle tacir sayılan ticaret şirketlerini temsil ve idareye yetkili kişilerin, şirketin ticareti terk etmesi halinde İİK’nın 190 EYLÜL - EKİM MALİ ÇÖZÜM 44’üncü maddesindeki yükümlülükleri yerine getirmeyeceklerine ilişkin istisna getirilmediğine göre, tıpkı gerçek kişi tacirler gibi İİK’nın 337/a maddesi uyarınca cezalandırılmalarına engel bulunmadığı yönünde içtihat oluşturmuştur. Bu nedenle, anonim ile limited şirketin ticari faaliyetlerine son vermesi ve gayrifaal hale gelmesi halinde, zorunlu olmasına karşılık, TTK’da öngörülen tasfiye süreci işletilmeyecek ise, anonim ile limited şirketin son yönetim organı üyelerinin şirketin ticareti bıraktığını onbeş gün içinde şirket merkezinin bulunduğu yerdeki ticaret sicili müdürlüğüne bildirmeleri ve şirketin bütün aktif ve pasifleri ile alacaklıların isim ve adreslerini içerecek şekilde mal bildiriminde bulunmaları menfaatlerine olacaktır. KAYNAKÇA Altaş, Soner(2014). “Anonim Şirket Tasfiye Memurları Nasıl Atanır ve Görevden Alınır?”, Vergi Sorunları Dergisi, 310 (Temmuz 2014) Altaş, Soner(2015). “Torba Yasa İle Kolay Tasfiye İmkanının Süresi Uzatıldı”, Terazi Hukuk Dergisi (2015) Çevik, Orhan Nuri (1979). Anonim Şirketler, 2.bs. Ankara : [yayl.y] Gümrük ve Ticaret Bakanlığı 2016 Yılı Şubat Ayı Veri Bülteni, s.9, 05/06/2016 tarihinde http://www.gtb.gov.tr/data/56d69a9e1a79f595600548bd/ 2016 Yılı Şubat Ayı Veri Bülteni.pdf adresinden erişildi. http://www.gtb.gov.tr/haberler/yazici-yeni-turk-ticaret-kanunu-uygulamasonuclarini-basin-toplantisinda-acikladi, [Erişim:05/06/2016 tarihi] Komisyon Raporu : Türk Ticaret Kanunu Tasarısı ve Adalet Komisyonu Raporu, Esas No:1/324, TBMM Tutanak Dergisi, Yasama Dönemi:23, Yasama Yılı:2, S.Sayısı: 96, Nr.112 Poroy, Reha; Çamoğlu, Ersin ve TEKİNALP, Ünal (2005). Ortaklıklar ve Kooperatifler Hukuku, 10.bs., İstanbul : [yayly.] T.C. Yasalar (09.07.1956) 6762 sayılı Türk Ticaret Kanunu, Ankara: Resmi Gazete (9353 sayılı) T.C. Yasalar (12.10.2004) 5237 sayılı Türk Ceza Kanunu, Ankara: Resmi Gazete (25611 sayılı) T.C. Yasalar (14.02.2011) 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu, Ankara: Resmi Gazete (27846 sayılı) T.C. Yasalar (19.06.1932) 2004 sayılı İcra ve İflas Kanunu, Ankara: Resmi Gazete (2128 sayılı) EYLÜL - EKİM 2016 191 MALİ ÇÖZÜM Yargıtay CGK’nun (04.11.2014) E.2013/11-821, K.2014/478 sayılı kararı. Yargıtay CGK’nun (14.02.2012) E.2011/509, K.2012/30 sayılı kararı. Yargıtay CGK’nun (24.02.2015) E.2013/16-502, K.2015/10 sayılı kararı. Yargıtay CGK’nun (27.05.2014) E.2013/16-100, K.2014/278 sayılı kararı. 192 EYLÜL - EKİM MALİ ÇÖZÜM LİMİTED ŞİRKET ORTAĞININ MAHKEME KARARIYLA ORTAKLIKTAN ÇIKARTILMASI * Mustafa YAVUZ19 ÖZ 6102 sayılı Türk Ticaret Kanununa göre limited şirket ortakları, “şirket sözleşmesinde öngörülen sebeplerle ortaklıktan çıkarma” ve “mahkeme kararıyla haklı sebebe dayanılarak ortaklıktan çıkarma” olmak üzere iki şekilde ortaklıktan çıkarılabilir. Ortakların mahkeme kararıyla ortaklıktan çıkarılabilmesi için; haklı sebeplerin varlığı, şirket genel kurulunun bu yönde karar alması ve açılan davada mahkemenin çıkarma talebini uygun bulması gerekir. Limited şirketten çıkartılan ortak, esas sermaye payının gerçek değerine uyan ayrılma akçesini isteme hakkını haizdir. İşte bu çalışmada, limited şirket ortağının mahkeme kararıyla ortaklıktan çıkartması hususu tüm yönleriyle ele alınmış ve değerlendirilmiştir. Anahtar Sözcükler: Limited şirket, şirket ortağı, ortaklıktan çıkarma, haklı sebep, ayrılma akçesi. 1. GİRİŞ Limited şirketler, kişisel öğeleri ağır basan genellikle küçük ve orta ölçekli işletmelerin ihtiyaçlarını karşılamak üzere kurulmuş ticaret şirketleridir. Bu yönüyle şirket ve ortak arasındaki ilişki ve ortakların birbirleri arasındaki ilişkinin mahiyeti, düzenlenmesi ve gelişimi önem arz etmektedir. Limited şirketlerde ortak ile şirket arasındaki ve ortakların birbirleri arasındaki önemli konulardan birisi, ortaklıktan çıkarmadır. Şirketlerde zaman kaybına sebep olan ve aynı zamanda birçok davanın konusunu oluşturan ortaklıktan çıkarma müessesesi, şirketlerin varlığını sürdürebilmesi açısından önemlidir (Özcan, Eylül 2014, 129). 6102 sayılı Türk Ticaret Kanununda (T.C. Yasalar, 14.02.2011) (TTK) limited şirkete, haklı sebeplerin varlığında ortağı/ortakları şirketten çıkarma davası açma hakkı tanınmıştır. Şirketin devamı ve ortaklar arasındaki barışın sağlanması, bir ortağın davranışı veya kişiliği nedeniyle imkânsızlaşmakta veya ciddi biçimde tehlikeye düşmekte ise diğer ortaklar bu duruma yol açan ortağı şirketten çıkarmak suretiyle huzur içinde faaliyetlerine devam edebilme * 19 Gümrük ve Ticaret Başmüfettişi Makale Geliş Tarihi: 18.07.2016 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 26.10.2016 EYLÜL - EKİM 2016 193 MALİ ÇÖZÜM imkânına kavuşmaktadır. Ancak ortak sıfatının şirket tarafından zorunlu olarak sona erdirilmesi anlamına gelen çıkarma müeyyidesine başvurma, şirket için en son çare olmalıdır. Bunun yanında, limited şirketin haklı sebeplere dayanarak ortağı çıkarma hakkı, sözleşme ile bertaraf edilemez. Fakat şirket bu hakkı kullanmaya da zorlanamaz; söz konusu hakkı kullanıp kullanmamaya takdir etme yetkisi tamamen şirkete aittir. TTK’da limited şirketlerde ortaklıktan çıkarma, “şirket sözleşmesinde öngörülen sebeplerle ortaklıktan çıkarma” ve “mahkeme kararıyla haklı sebebe dayanılarak ortaklıktan çıkarma” olmak üzere iki şekilde düzenlenmiştir. Bu çalışmada, öncelikle şirket sözleşmesinde öngörülen sebeplerle ortaklıktan çıkarmaya ilişkin kısa bir bilgi verilecek, daha sonra da limited şirket ortağının mahkeme kararıyla ortaklıktan çıkarılması hususu tüm yönleriyle ele alınacak ve incelenecektir. 2. ŞİRKET SÖZLEŞMESİNDE ÖNGÖRÜLEN SEBEPLERLE ORTAKLIKTAN ÇIKARMA TTK’nın 640/I. maddesinde yer alan “Şirket sözleşmesinde, bir ortağın genel kurul kararı ile şirketten çıkarılabileceği sebepler öngörülebilir.” hükmü gereğince, limited şirket ortağının şirketten çıkarılabileceği haller şirket sözleşmesinde düzenlenebilir. Bu durumda bir taraftan şirkete, kendisi yönünden önemli olan sebeplerin varlığında şahsında bu sebepler gerçekleşen ortağı şirketten çıkarma ve istediği ortamı oluşturma hakkı tanınmış, diğer taraftan da ortaklar açısından hukuk güvenliği sağlanmıştır. Zira ortaklar hangi hallerde şirketten çıkarılacaklarını bilerek hareketlerini ona göre ayarlayacaktır. Ancak, her limited şirket sözleşmesinde ortaklıktan çıkarmayı gerektiren hususların gösterilmesi zorunlu değildir; bu konuda takdir yetkisi şirkete aittir. Şirket dilerse ortaklıktan çıkarmaya ilişkin sebepleri şirket sözleşmesinde düzenlemeyebilir. Kaldı ki, ülkemizde mevcut kurulu bulunan limited şirketlerin birçoğunun şirket sözleşmesinde ortaklıktan çıkarmayı gerektiren nedenlere yer verilmemiştir. Ortaklıktan çıkarmayı gerektiren sebepleri belirleme yetkisi, kuruculara veya sonradan genel kurula aittir. Ancak bir ortağın şirketten çıkarılma sebeplerinin sonradan şirket sözleşmesine konulabilmesine dair sözleşme değişikliği, şirket sermayesini temsil eden tüm ortakların genel kurul toplantısında oy birliği ile karar almasıyla mümkündür (TTK md. 621/ 194 EYLÜL - EKİM MALİ ÇÖZÜM III). Genel kurulun ortaklıktan çıkarmaya ilişkin kararı noter aracılığıyla ortağa bildirilir. Çıkarma kararına karşı ortak, kararın noter aracılığıyla kendisine bildirilmesinden itibaren üç ay içinde iptal davası açabilir (TTK md. 640/II). 3. MAHKEME KARARIYLA HAKLI SEBEBE DAYANILARAK ORTAKLIKTAN ÇIKARMA Limited şirketlerde ortaklıktan çıkarmayı düzenleyen TTK’nın 640. maddesinin üçüncü fıkrasında “Şirketin istemi üzerine ortağın mahkeme kararıyla haklı sebebe dayanılarak şirketten çıkarılması hali saklıdır.” hükmüne yer verilmiştir. Anılan hüküm gereğince limited şirket ortaklarının haklı sebeplerin varlığı halinde mahkeme kararıyla ortaklıktan çıkarılması mümkündür. Belirtilen durumda ortaklıktan çıkartabilmek için üç şartın sağlanması gerekmektedir. Bunlar; haklı sebeplerin varlığı, şirket genel kurulunun bu yönde karar alması ve açılan davada mahkemenin çıkarma talebini uygun bulmasıdır. Ortaklıktan çıkarma davasının açılabilmesi için limited şirket sözleşmesinde bir hüküm bulunmasına, haklı sebeplerin şirket sözleşmesinde gösterilmiş olmasına gerek yoktur. Haklı sebepler, şirket sözleşmesinde öngörülmüş olmasına rağmen, bu sebepler arasında yer almayan bir haklı sebebe dayanarak da limited şirket bu davayı açabilir ve mahkeme söz konusu sebebi haklı sebep olarak kabul edip ortağı çıkarabilir (Tekinalp, 2013, 496). 3.1. Haklı Sebebin Varlığı TTK’da ortaklıktan çıkarmada hangi hallerin “haklı sebep” olarak kabul edileceği açıklanmamıştır. Bununla birlikte, bahsi geçen Kanunun 245. maddesinde yer alan kollektif şirketlerin feshi yönünden öngörülen haklı sebepler, limited şirketlerde ortaklıktan çıkarmada da uygulanabilecektir. Anılan maddede haklı sebep; “şirketin kuruluşuna yol açan fiili veya kişisel sebeplerin şirketin işletme konusunun elde edilmesini imkânsız kılacak veya güçleştirecek şekilde ortadan kalkmış olması” şeklinde tanımlanmış ve özellikle; ‘bir ortağın şirketin yönetim işlerinde veya hesaplarının çıkarılmasında şirkete ihanet etmiş olması, bir ortağın kendisine düşen asli görevleri ve borçları yerine getirmemesi (Ek ödeme yükümlülüğünün yerine getirilmemesi, yan edim yükümlülüğünün yerine getirilmemesi, gibi), bir ortağın kişisel menfaatleri uğruna şirketin ticaret unvanını veya mallarını kötüye kullanması, bir ortağın uğradığı sürekli bir hastalık veya diğer bir sebepten dolayı üstüne aldığı EYLÜL - EKİM 2016 195 MALİ ÇÖZÜM şirketin işlerini yapmak için gerekli olan yeteneği ve ehliyetini kaybetmesi’ hususları haklı sebep olarak sıralanmıştır. Ancak, haklı sebep halleri mezkûr maddede sayılanlarla sınırlı değildir. Öte yandan, doktrinde ve uygulamada özellikle; ortağın şirket mükellefiyetlerini yerine getirmemesi, rekabet yasağını ihlal etmesi, bağlılık ve sadakat yükümlülüğüne aykırı davranması, tali edim mükellefiyetlerini ifa etmemesi veya eksik ifa etmesi, ortağın zimmetine para geçirmesi, aşırı kumar düşkünlüğü ve bunun ortağı olduğu şirkete zarar vermesi, diğer ortaklara veya yakınlarına karşı rencide edici sözler sarf etmesi, haksız fiilde bulunması, ortağın yaşlılık, hastalık veya sakatlanma sonucu gerekli niteliklerini yitirmesi, tutuklanma gibi uzun süre ortaklık yönetiminden uzak kalması, şirket müdürü ve yöneticisi iken şirketin zorunlu defterlerini ve hesaplarını (düzgün) tutmaması, şirketi kötü yönetmesi gibi durumlar ortaklık ilişkilerini sarsan haklı sebepler olarak kabul edilmektedir (Beşok, 2010, 90). Haklı sebep, ortağın şahsında bulunabilir ya da daha sonradan, ortağın kusuru olmaksızın da ortaya çıkabilir. Haklı sebeple çıkarmada, ortağın kişiliğinden kaynaklanan sübjektif haklı sebepler söz konusudur. Ancak, şirketten izahat istemek, çekimser kalmak, şirket aleyhine dava açmak, yöneticileri eleştirmek gibi durumlar haklı sebep olarak kabul edilemez. 3.2. Genel Kurul Kararı TTK’nın 640/III. maddesinde, her ne kadar haklı sebeple çıkarmada bir genel kurul kararından bahsedilmemişse de, aynı Kanunun 616/I-h maddesinde bir ortağın şirketten çıkarılması için mahkemeden istemde bulunulması hususu genel kurulun devredilemez yetkileri arasında sayılmıştır. Bu noktada, mahkemeden haklı sebeple çıkarma talebinde bulunulması için genel kurulun karar alması şarttır. Genel kurul kararı, özel bir dava kuralıdır ve ortaklıktan çıkarma davasının dinlenme şartıdır. Söz konusu çıkarma meselesinin genel kurulun önüne getirilmesini şirket müdürleri veya ortakları sağlayabilir. Şirket müdürleri bu konuyu doğrudan genel kurulun gündemine alabileceği gibi diğer ortak veya ortakların müdürlere başvurarak genel kurulun gündemine eklenmesini isteyebilir (Gözüyeşil, 2012, 122-123). TTK’da ortaklıktan çıkarma davasının, genel kurul tarihinden itibaren ne kadar süre içerisinde açılacağı düzenlenmemiştir. Ancak, söz konusu dava, dürüstlük kuralı çerçevesinde ve dava hakkını kötüye kullanmaksızın açılmalıdır. 196 EYLÜL - EKİM MALİ ÇÖZÜM Diğer taraftan, haklı sebeplerle bir ortağın çıkarılmasını talep etmeye karar verirken eşit işlem ilkesine uygun davranılmalıdır. Bu ilke, genel kurulun takdir yetkisinin sınırını oluşturmaktadır. Aynı sebebe dayanarak bir ortak için çıkarma talep etmek, diğer bir ortak içinse daha hafif bir çözüm öngörmek eşit işlem ilkesine aykırılık oluşturur (Dirikkan, 2005, 67). Bir ortağın haklı sebep dolayısıyla şirketten çıkarılması için mahkemeye başvurulmasına ilişkin genel kurul kararı, temsil edilen oyların en az üçte ikisinin ve oy hakkı bulunan esas sermayenin tamamının salt çoğunluğunun bir arada bulunması halinde alınabilir (TTK md. 621/I-h). İki şartın da aynı anda sağlanması gerekir. Son olarak belirtelim ki, hakkında çıkarma karar verilen ortak, genel kurul kararının iptali veya butlanının tespiti için dava açabilir (TTK md. 622, 445, 447). 3.3. Mahkemenin Kararı Haklı sebebe dayanılarak ortağın şirketten çıkarılması için genel kurulun karar alması şart olmakla birlikte, genel kurulun kararıyla ortak çıkarılmış olmaz. Genel kurulun kararı sonrasında ayrıca ortaklıktan çıkarma davası açılması gerekmektedir. Mahkeme, genel kurul tarafından bildirilen olayların haklı sebep olup olmadığına karar verir. Bu sayede aslında ortak da korunmuş olmaktadır. Sadece genel kurul kararıyla çıkarma gerçekleşmiş olsaydı, bu durumda ortaklar açısından mağduriyetler doğabilir ve söz konusu yöntem kötüye kullanılabilirdi. Çıkarılma davasının konusu, ortağın ileriye dönük olarak ortaklıktan çıkarılmasıdır. Ortaklıktan çıkarma davasına bakmaya yetkili ve görevli mahkeme, şirket merkezinin bulunduğu yer asliye ticaret mahkemesidir. Açılan davada şirket tüzel kişiliği davacı, çıkartılmak istenen ortak/ortaklar ise davalı konumundadır. Ortaklar bireysel olarak çıkarma davası açamazlar. TTK’nın 1521. maddesi gereğince, haklı sebeple çıkarma davasında basit yargılama usulü uygulanır. Ortaklıktan çıkarma talebini değerlendiren mahkemenin, her şeyden önce çıkarmaya gerekçe olarak gösterilen haklı sebebin yerinde olup olmadığını, ortak hakkında verilecek çıkarılma kararı ile şirket içindeki ahenksizliğin giderilip giderilemeyeceğini, en son çare olması gereken çıkarma isteminde bulunmadan önce başka çarelere başvurulup başvurulmadığını kontrol ve tespit EYLÜL - EKİM 2016 197 MALİ ÇÖZÜM etmesi beklenir. Mahkeme, objektif bir değerlendirme yaparak ve gerektiğinde uzman bilirkişinin görüşünü de alarak çıkarılmaya gerekçe olarak gösterilen nedenin/nedenlerin haklı olup olmadığını takdir eder. Bu kapsamda mahkeme, her somut olayı, koşullar ve menfaatler dengesi açısından ayrı ayrı değerlendirerek ve her olaydaki bütün verileri göz önünde bulundurarak çıkarma için haklı sebebin bulunup bulunmadığına karar verir (Yavuz, Mart 2009, 195). Ortağın çıkarılmasına dair mahkeme kararı yenilik doğurucu niteliktedir. Çıkarılma, bu yoldaki kararın kesinleştiği tarihten başlayarak geleceğe etkili hukuki sonuçlarını doğurur. Kararın kesinleşme tarihine kadar ortaklıktan doğan hak ve sorumluluklar devam eder. Kararın kesinleştiği tarihten itibaren ise ortak; ortaklık sıfatını kaybeder ve buna bağlı olarak haklarını kullanamaz, genel kurula katılamaz, oy kullanamaz ve kar alamaz (Tekinalp, 2013, 496). Ayrıca ortaklık sıfatının kaybedilmesiyle birlikte kanunun ya da şirket sözleşmesinin ortağa yüklediği tüm hak, borç ve yükümlülükler sona erer. Ortaklıktan çıkarmaya ilişkin mahkeme kararı tescil ve ilan edilir. Ortaklıktan çıkarma, iç ilişkide mahkeme kararının kesinleştiği tarih itibariyle, dış ilişkide ise tescil ve ilan ile sonuç doğurur. 4. AYRILMA AKÇESİ Ortaklıktan çıkarma sonucunda, ortak sıfatının sona ermesi bir yandan bu sıfata bağlı hak ve borçların sona ermesine, diğer yandan ayrılan ortağın ayrılma akçesinin ödenmesini talep hakkının doğmasına yol açar. Ayrılma akçesi, ortağın şirkete karşı kanuni bir talep hakkıdır. Ortak, ayrılma akçesi isteme hakkından yoksun bırakılamaz. Ayrılma akçesi, şirketten ayrılan ortağa, şirket tarafından ödenen, ayrılan ortağın sahip olduğu esas sermaye paylarının ayrılma tarihindeki gerçek değerini karşılayan nakit ve/veya ayın bedeldir (Tekinalp, 2013, 497). Zira TTK’nın 641/I. maddesi, “Ortak şirketten ayrıldığı takdirde, esas sermaye payının gerçek değerine uyan ayrılma akçesini istem hakkını haizdir.” hükmünü havidir. Ayrılma akçesinin hesaplanma ve ödenme şekli TTK’nın 641. ve 642. maddelerinde detaylı bir şekilde düzenlenmiş ve ayrılma akçesinin ödenmesinde “esas sermaye payının gerçek değerine uyması” şartı öngörülmüştür. Esas sermaye payının “gerçek değerine uyan” ifadesinin anlamı ve gerçek değerin nasıl hesaplanacağı ve belirleneceği hükümde veya gerekçede açıklanmamıştır. Hükmün gerekçesinde sadece ibarenin en azından bilanço değe198 EYLÜL - EKİM MALİ ÇÖZÜM rini ifade ettiği ve “gerçek değerine uyan” ifadesinin yorumunun öğreti ve yargı kararlarına bırakıldığı belirtilmiştir. Bu durumda payların gerçek değerinin hangi değeri ifade ettiği sorusunu cevaplandırmak gerekir. Payların gerçek değerine uyan ayrılma akçesinin hesaplanabilmesi için, şirketin gerçek değerinin hesaplanması yani ortaklığın “yaşayan şirket değeri”nin, işletme finansmanı alanındaki ifade şekliyle “işleyen teşebbüs değeri”nin tespit edilmesi gerekir. Gerçek değer tasfiye değerinden farklıdır. Ortağın çıkarılmasına karşın ortaklık devam ettiği için ortaklığın tasfiye bilançosuna göre tespit edilen tasfiye değeri, yaşayan şirket değerinden daha düşüktür. Bu sebeple çıkarma durumunda şirketin tasfiye değerini ortaya koyan tasfiye bilançosu değil, yaşayan şirket değerini gösteren özel bir bilançonun hazırlanması ve ortaklığın yaşayan şirket değerinin hesaplanması gerekir (Şahin, 2012, 856). Şirketin ayrılma payını ödemede sıkıntıya düşmemesi için ayrılma akçesinin muaccelliyeti, TTK’nın 642. maddesinde özel olarak düzenlenmiştir. Kanun koyucu şirketin, dolayısıyla kalan ortakların da menfaatini gözeterek çıkarılan ortağın payının kullanılabilir kaynaklardan ödenmesini uygun bulmuştur. Ortağa ayrılma akçesinin ödenmesinin sermayenin korunması ilkesine zarar vermemesi için anılan maddede ödeme bedelinin başlıca üç kaynaktan elde edilmesi öngörülmüştür. Buna göre ayrılma akçesi; şirket kullanılabilir bir özkaynak üzerinde tasarruf ediyorsa120, ayrılan kişinin esas sermaye payları 2 devredilebiliyorsa21 ve esas sermaye ilgili hükümlere göre azaltılmışsa ayrılma ile muaccel olur (TTK md. 642/I). Öte yandan, TTK’da, ayrılma akçesinin ödenmeyen kısmı için ortağın menfaati ile şirketin menfaati arasında bir denge de kurulmaya çalışılmıştır. Bu amaçla, anılan maddenin ikinci fıkrasında; “Ayrılan ortağın ayrılma akçesinin ödenmeyen kısmı, şirkete karşı, bütün alacaklılardan sonra gelen bir alacak oluşturur. Bu husus yıllık raporda kullanılabilir özkaynak tutarının tespiti ile muaccel hâle gelir.” hükmüne yer verilmiştir. Böylece, ortak bir alacak hakkı elde ederek, şirket ise faiz işlememesi ve öz sermaye belirleninceye kadar herhangi bir ödeme yükümü altına konulmayarak korunmuştur. 1 20 Hukukun genel ilkeleri ayrılma akçesinin ayrılma ile muaccel olmasını gerekli kılar; bu kural burada da geçerlidir. Ancak anılan kural şirketin “kullanabilir öz sermayesi” varsa uygulanır. Bu da somut olayın özelliklerine bağlıdır. “Kullanılabilir öz sermaye” şirketin serbest yani bir amaca bağlanmamış yedekleri ve zararları dikkate alınarak belirlenir. Öz sermaye ayrılma payının ödenmesine yetmiyorsa esas sermayeden ödenmesi gereken miktar belirlenir. Bu miktar esas sermayenin azaltılması yolu ile serbest hâle gelir. (Türk Ticaret Kanunu Tasarısı Adalet Komisyonu Raporu, Esas No:1/324, S.Sayısı:96) 2 21 Ayrılma akçesinin muaccel olabilmesi için ortağın ayrılabilmesi gerekir. Ortak ayrılamıyorsa, genel kurul gerekli onayı vermemişse ayrılma akçesi de muaccel olmaz. EYLÜL - EKİM 2016 199 MALİ ÇÖZÜM 5. SONUÇ 6102 sayılı Türk Ticaret Kanununa göre limited şirket ortakları, “şirket sözleşmesinde öngörülen sebeplerle ortaklıktan çıkarma” ve “mahkeme kararıyla haklı sebebe dayanılarak ortaklıktan çıkarma” olmak üzere iki şekilde ortaklıktan çıkarılabilir. Ortakların mahkeme kararıyla ortaklıktan çıkarılabilmesi için üç şartın birlikte sağlanması gerekir. Bu şartlar; haklı sebeplerin varlığı, şirket genel kurulunun bu yönde karar alması ve açılan davada mahkemenin çıkarma talebini uygun bulmasıdır. TTK’da ortaklıktan çıkarmada hangi hallerin “haklı sebep” olarak kabul edileceği açıklanmamıştır. Ancak bahsi geçen konuya ilişkin uygulama, anılan Kanunda haklı sebeple ilgili düzenlemelerin yer aldığı hükümler de dikkate alınarak öğreti ve yargı kararları ile şekillenecektir. Mahkemeden haklı sebeple çıkarma talebinde bulunulabilmesi için genel kurulun bu yönde karar alması zorunludur. Genel kurul böyle bir karar almadıkça ortaklıktan çıkarma davası açılamaz; açılsa dahi mahkeme tarafından bu dava reddedilir. Genel kurulun söz konusu kararı, temsil edilen oyların en az üçte ikisi ve oy hakkı bulunan esas sermayenin tamamının salt çoğunluğu ile alması gerekir. Genel kurul kararı sonrasında şirket tarafından, şirket merkezinin bulunduğu yer asliye ticaret mahkemesinde ortaklıktan çıkarma davası açılır. Söz konusu davayı açma yetkisi şirket tüzel kişiliğine ait olup, şirket ortakları, alacaklıları veya diğer üçüncü kişiler doğrudan bu davayı açamazlar. Mahkemenin, şirketin talebini uygun bularak ortağın çıkarılmasına karar vermesi halinde çıkarma işlemi, bu yoldaki kararın kesinleştiği tarihten başlayarak geleceğe etkili hukuki sonuçlarını doğurur. Kararın kesinleşmesiyle birlikte, ilgili ortağın ortaklık sıfatı ve buna bağlı olarak hak ve yükümlülükleri sona erer. Limited şirketten çıkartılan ortak, esas sermaye payının gerçek değerine uyan ayrılma akçesini isteme hakkını haizdir. Ayrılma akçesi, şirketten ayrılan ortağa, şirket tarafından ödenen, ayrılan ortağın sahip olduğu esas sermaye paylarının ayrılma tarihindeki gerçek değerini karşılayan nakit ve/veya ayın bedeldir. Şirketin gerçek değeri ise ortaklığın “yaşayan şirket değeri” üzerinde hesaplanması gerektiği öğretide kabul edilmektedir. KAYNAKÇA Beşok, Başak (2010). Türk Ticaret Kanunu ve Türk Ticaret Kanunu Tasarısına Göre Limited Ortaklıkta Ortağın Ortaklıktan Çıkması ve 200 EYLÜL - EKİM MALİ ÇÖZÜM Çıkarılması, (Yayımlanmamış Yüksek Lisans Tezi) İstanbul, Kadir Has Üniversitesi Dirikkan, Hanife Öztürk (2005). Limited Şirket Ortağının Ayrılması ve Ayrılma Payı. Ankara : Yetkin Yayınları,. Gözüyeşil, Fevzi Fırat (2012), Limited Şirketlerde Ortağın Çıkması ve Çıkarılması. (Yayımlanmamış Yüksek Lisans Tezi) Ankara, Gazi Üniversitesi Özcan, Zekai (Eylül 2014).” Limited Şirketlerde Ortaklıktan Çıkma ve Çıkarılma” Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi, 129 (2014) Şahin, Ayşe (2012).” Limited Şirkette Ortağın Ortaklıktan Çıkması ve Çıkarılması”, Marmara Üniversitesi Hukuk Fakültesi Hukuk Araştırmaları Dergisi Özel Sayı, 6102 Sayılı Türk Ticaret Kanununu Beklerken 10-11-12 Mayıs 2012 Sempozyum, C.18, S.2. T.C. Yasalar (14.02.2011). 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (27846 sayılı). Tekinalp, Ünal (2013). Sermaye Ortaklıklarının Yeni Hukuku. İstanbul : Vedat Kitapçılık Türk Ticaret Kanunu Tasarısı Adalet Komisyonu Raporu, Esas No:1/324, S.Sayısı:96. Yavuz, Mustafa (Mart 2009) “Limited Şirketlerde Ortaklıktan Çıkarma” Yaklaşım, 195 (2009). EYLÜL - EKİM 2016 201 MALİ ÇÖZÜM KARŞILIKSIZ ÇEK DÜZENLEMEK TEKRAR SUÇ HALİNE GETİRİLDİ Özkan ARSLAN*22 ÖZ Ticari hayatın gerektirdiği sürat ve güvenlik ihtiyacı diğer kambiyo senetleri olan poliçe ve bonoya nazaran çekle yapılan ödemelerin yaygınlaşmasına neden olmuştur. Nitekim 2009 yılında bankalara ibraz edilen çeklerin toplam tutarı 288.175 Milyon TL iken bu tutar 2015 yılında yaklaşık üç kat artarak 672.731 Milyon TL’ye yükselmiştir (TBB Risk Merkezi, 2016). Kanun koyucu, çeklerin gerek ticari hayatta yoğun bir şekilde kullanılması gerekse de çeklere duyulan güvenin artırılabilmesi için çeklerle ilgili olarak genel kanun niteliğindeki Türk Ticaret Kanunu’nda yer alan düzenlemeleri yeterli görmemiştir. Bu çerçevede, ilk kez 1985 yılında 3167 sayılı Çekle Ödemelerin Düzenlenmesi ve Çek Hamillerinin Korunması Hakkında Kanun’u (T.C. Yasalar, 1985), 2009 yılında da 5941 sayılı Çek Kanunu’nu (T.C. Yasalar, 2009) kabul etmiştir. Hem anılan kanunlarda hem de bu kanunlarda değişiklik yapan kanunlarda, karşılıksız çek düzenlenmesini önlemek amacıyla yaptırımlara yer vermiştir. Anahtar Sözcükler: Çek, kambiyo senedi, hapis, adli para cezası, kabahat. 1. GİRİŞ İş dünyası tarafından en çok kullanılan kambiyo senedi çek olmasından dolayı Yasama Organı çeklerle ilgili olarak özel düzenleme yapma gereksinimi duymuştur. Bu çerçevede, kabul edilen ilk özel kanun, 03/04/1985 tarihli ve 18714 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan, 3167 sayılı Çekle Ödemelerin Düzenlenmesi ve Çek Hamillerinin Korunması Hakkında Kanun’dur (T.C. Yasalar, 1985). Anılan Kanun yaklaşık 24 yıl uygulandıktan sonra 14/12/2009 tarihli ve 5941 sayılı Çek Kanunu123 (T.C. Yasalar, 2009) ile yürürlükten kaldırılmıştır. 1985 yılından 2012 yılına kadar gerek 3167 sayılı gerekse de 5941 sayılı Kanun’da karşılıksız çek düzenlemek fiili suç iken 31/01/2012 tarihli ve 6273 sayılı Çek Kanununda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun ile (T.C. Yasalar, 2012) 5941 sayılı Kanun’da değişikliğe gidilmiş ve karşılıksız çek 22 * Gümrük ve Ticaret Başmüfettişi 1 23 Çalışmamızın izleyen bölümlerinde ÇK şeklinde kısaltılmıştır. Makale Geliş Tarihi: 25.08.2016 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 26.10.2016 EYLÜL - EKİM 2016 203 MALİ ÇÖZÜM düzenlemek fiili suç olmaktan çıkarılarak kabahate dönüştürülmüştür. Ancak, bankalarca karşılığı yoktur işlemi yapıldıktan sonra ödenmeyen çeklerin oranı 2011 yılından % 48 iken bu oran 2012 yılında % 57’ye, 2013 yılında % 60’a, 2014 yılında % 65’e, 2015 yılında % 73’e ve 2016 yılının ilk altı ayında da % 83’e çıkmıştır(TBB Risk Merkezi, 2016). Bankalarca karşılığı yoktur işlemi yapıldıktan sonra ödenmeyen çeklerin oranının giderek artması nedeniyle TBMM tarafından 15/07/2016 tarihli ve 6728 sayılı Yatırım Ortamının İyileştirilmesi Amacıyla Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun (T.C. Yasalar, 2016) kabul edilmiş ve bu kanunla 5941 sayılı Kanun’da değişikliğe gidilerek karşılıksız çek düzenlenmesi fiili yaklaşık dört buçuk yıl sonra tekrar suç haline getirilmiştir. Bu çalışmamızda, karşılıksız çek düzenlemek fiilinin yaptırımları üzerinde durulmuştur. 2. ÇEKİN TANIMI, TARAFLARI VE ÇEKE İLİŞKİN İSTATİSTİKİ BİLGİLER Çek, bir bankaya hitaben yazılmış olan, 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu224 (T.C. Yasalar, 2011) hükümlerine göre düzenlenen ve ödeme emri niteliği taşıyan kıymetli evraktır. 6102 sayılı TTK’nın 795’inci maddesinde, çekin görüldüğünde ödeneceği, buna aykırı herhangi bir kaydın yazılmamış hükmünde olduğu, düzenlenme günü olarak gösterilen günden önce ödenmek için ibraz olunan çekin, ibraz günü ödeneceği hüküm altına alınmış ise de 5941 sayılı Kanun’un 3’üncü maddesinin sekizinci fıkrasında; üzerinde yazılı bulunan düzenleme tarihinden 3 önce ibraz edilen çekin karşılığının Türk Ticaret Kanunu’nun 707’nci25 maddesi uyarınca kısmen veya tamamen ödenmemiş olması hâlinde, bu çekle ilgili olarak hukukî takip yapılamayacağı, ileri düzenleme tarihli çekle ilgili olarak hukukî takip yapılabilmesi için, çekin üzerindeki düzenleme tarihine göre kanunî ibraz süresi içinde bankaya ibraz edilmesinin ve karşılıksızdır işlemine tabi tutulmasının şart olduğu belirtilmiştir. Dolayısıyla 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu’na göre vadeli düzenlenemediğinden ötürü bir ödeme aracı olarak tanımlanan çek, 5941 sayılı Kanun ile ileri tarihli düzenlenebilen bir kredi aracına dönüştürülmüştür. 5941 sayılı Kanun, 6102 sayılı Kanun’a göre özel bir kanun olduğundan ve özel kanun hükümlerinin de genel kanun hükümlerine nazaran uygulama önceli2 Çalışmamızın izleyen bölümlerinde TTK şeklinde kısaltılmıştır. 24 25 3 5941 sayılı Kanun’un 3’üncü maddesinin sekizinci fıkrasındaki 707’nci madde yürürlükten kaldırılan 6762 sayılı Türk Ticaret Kanunu’na aittir. 707’nci maddenin karşılığı meri 6102 sayılı Kanun’un 795’inci maddesidir. 204 EYLÜL - EKİM MALİ ÇÖZÜM ği bulunduğundan çekin düzenleme tarihi öncesinde bankaya ibraz edilmesi durumunda çek karşılığı ödenmeyecek ayrıca bu çek hukuki takip konusu da yapılamayacaktır. Çekin üç tarafı bulunmaktadır. Bunlar, keşideci, muhatap ve hamildir. Keşideci, çeki düzenleyen kişidir. Muhatap, kendisine ibraz edilen çek üzerindeki tutarı nakit olarak ödemek zorunda olan bankadır. Hamil de keşide edilen çeki elinde bulunduran alacaklı kişidir. Çeklerde taraflardan birisini banka oluşturmaktadır. Çek karşılıksız çıktığında dahi banka, 5941 sayılı Kanun’un 3’üncü maddesinin ikinci fıkrası ile Çek Defterlerinin Baskı Şekline, Bankaların Hamile Ödemekle Yükümlü Olduğu Miktar İle Çek Düzenleme ve Çek Hesabı Açma Yasağı Kararlarının Bildirilmesine ve Duyurulmasına İlişkin Tebliğ’in 4’üncü maddesi (Türkiye Cumhuriyeti Merkez Bankası, 2010) uyarınca 2016 yılı için çek tutarının 1.290 TL’den fazla olması halinde bu tutarı, altında olması durumunda ise çek bedelinin tamamını hamile ödemek zorundadır. Anılan düzenlemeler doğal olarak çeki ticari hayatta en çok kullanılan kambiyo senedi haline getirmiştir. Çek karşılığının hamil tarafından bankadan tahsil edilmesi durumunda herhangi bir problem yoktur. Buna mukabil çekin karşılıksız çıkması halinde ise hamiller bu durumdan olumsuz etkilenmekte hamilin alacağını tahsil edememesi onun bir başkasına verdiği çekin de karşılıksız kalmasına sebep olmakta bunun yoğunlaşması da domino etkisi yaratarak ticareti dolayısıyla da ekonomiyi ve istihdamı olumsuz etkilemektedir. 2009-2015 döneminde Ülkemizde bankalarca “karşılıksızdır işlemi” yapılan çeklerin, düzenlenen toplam çeklere oranı sırasıyla 2009 yılında % 6,7, 2010 yılında % 4,1, 2011 yılında % 2,8, 2012 yılında % 4,5, 2013 yılında % 3,5, 2014 yılında % 2,9 ve 2015 yılında % 3,4 olarak gerçekleşmiştir. 2015 yılında bankalara ibraz edilen çek sayısı 22.801.965 adet olup bunların tutarı da 672.731 Milyon TL’dir. Bu çeklerden 775.575 adedi hakkında bankalarca karşılıksız işlemi yapılmış, karşılıksız işlemi yapıldıktan sonra bunların 205.661 adedi ödenmiştir. Bu durumda 2015 yılında bankalarca karşılıksızdır işlemi yapılan çeklerin toplam çeklere oranı % 3,4 iken karşılıksız işlemi yapıldıktan sonra ödenmeyen çeklerin toplam çeklere oranı ise %2,5 olmuştur. Karşılıksız işlemi yapılmasına karşın ödenmeyen çeklerin toplam tutarı da 21.700 Milyon TL olarak gerçekleşmiştir(TBB Risk Merkezi, 2016). EYLÜL - EKİM 2016 205 MALİ ÇÖZÜM 3. KARŞILIKSIZ ÇEK DÜZENLEMENİN YAPTIRIMLARI 3.1. CEZAİ YAPTIRIMLAR 5237 sayılı Türk Ceza Kanunu’nun426 (T.C. Yasalar, 2004) 45’inci maddesine göre, bir fiilin karşılığında failin, hapis veya adli para cezasıyla yahut hem hapis hem de adli para cezasıyla cezalandırılması öngörülmüşse bu fiil suçtur. Buna karşın, 5326 sayılı Kabahatler Kanunu’nun (T.C. Yasalar, 2005) 16’ncı maddesine göre, bir fiilin karşılığında idarî para cezası veya mülkiyetin kamuya geçirilmesi yahut ilgili kanunlarda yer alan diğer tedbirlerin uygulanması öngörülmüş ise bu fiil kabahattir. Çekin ticari hayatta yoğun bir şekilde kullanılması nedeniyle Kanun koyucu, çeklere ilişkin olarak Türk Ticaret Kanunu’nda yer alan düzenlemeleri yeterli bulmamış ve bu konuda özel kanunlar çıkarmayı tercih etmiştir. 19852016 döneminde bu konuda iki kanun çıkarılmış ve bu kanunlarda iki önemli değişiklik yapılmıştır. Çeklere yönelik olarak Yasama Organınca kabul edilen ilk özel düzenleme, 3167 sayılı Çekle Ödemelerin Düzenlenmesi ve Çek Hamillerinin Korunması Hakkında Kanun’dur. Anılan Kanun’un 16’ncı maddesinde; ibraz süresi içinde veya üzerinde yazılı keşide tarihinden önce bankaya ibraz edilen ancak yeterli karşılığı bulunmaması nedeniyle kısmen de olsa ödenmeyen çeki keşide eden kişilerin bir yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılacağı, mahkemenin ayrıca işlenen suçun mahiyetine göre bir yıl ile beş yıl arasında belirleyeceği bir müddet için failin bankalarda çek hesabı açmasını ve çek keşide etmesini yasaklayacağı, bu fiilden dolayı takibat yapılabilmesi için çek hamilinin şikâyette bulunmasının şart olduğu hüküm altına alınmıştır. Kanun koyucu, 26/02/2003 tarihinde kabul edilen 4814 sayılı Çekle Ödemelerin Düzenlenmesi ve Çek Hamillerinin Korunması Hakkında Kanunda Değişiklik Yapılmasına İlişkin Kanun (T.C. Yasalar, 2003) ile karşılıksız çek düzenlenmesinin yaptırımının düzenlendiği 3167 sayılı Kanun’un 16’ncı maddesinde değişikliğe gitmiş ve karşılıksız çek düzenleyenler hakkında çek bedeli tutarı kadar ağır para cezası verilmesi, bu suçtan mükerrirlere ise bir yıldan beş yıla kadar hapis cezası verilmesini hüküm altına almıştır. Karşılıksız çek suçunun özel olarak düzenlenip suçun oldukça uzun bir hürriyeti bağlayıcı ceza ile cezalandırılmasının caydırıcı olmadığı, aksine piyasada karşılıksız çek miktarının artış gösterdiği ve ceza davalarının önemli rakamlara ulaştığı gerekçeleriyle 14/12/2009 tarihinde 5941 sayılı Çek Ka26 Çalışmamızın izleyen bölümlerinde TCK şeklinde kısaltılmıştır. 4 206 EYLÜL - EKİM MALİ ÇÖZÜM nunu kabul edilmiş ve yaklaşık 24 yıl uygulanan 3167 sayılı Kanun yürürlükten kaldırılmıştır. 5941 sayılı Kanun’un 5’inci maddesinde; üzerinde yazılı bulunan düzenleme tarihine göre kanunî ibraz süresi içinde ibrazında, çekle ilgili olarak karşılıksızdır işlemi yapılmasına sebebiyet veren kişi hakkında, hamilin şikâyeti üzerine, her bir çekle ilgili olarak, binbeşyüz güne kadar adlî para cezasına hükmolunacağı, ancak, hükmedilecek adlî para cezasının, çek bedelinin karşılıksız kalan miktarından az olamayacağı, mahkemenin ayrıca, çek düzenleme ve çek hesabı açma yasağına; bu yasağın bulunması hâlinde, çek düzenleme ve çek hesabı açma yasağının devamına hükmedeceği, belirtilmiştir. Dolayısıyla, 5941 sayılı Kanun ile karşılıksız çek düzenlemenin cezası binbeşyüz güne kadar adli para cezası olarak belirlenmiştir. Yine, suçtan dolayı takip yapılabilmesi için hamilin şikâyetçi olması gerekmektedir. 31/01/2012 tarihine gelindiğinde, 6273 sayılı Çek Kanununda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun’un 3’üncü maddesiyle (T.C. Yasalar, 2012) 5941 sayılı Çek Kanunu’nun 5’inci maddesi değiştirilmiş ve karşılıksız çek düzenlenmesi fiili suç olmaktan çıkarılmıştır. Anılan değişiklik sonrasında, üzerinde yazılı bulunan düzenleme tarihine göre kanunî ibraz süresi içinde ibrazında, çekle ilgili olarak karşılıksızdır işlemi yapılması hâlinde, altı ay içinde hamilin talepte bulunması üzerine, çek hesabı sahibi gerçek veya tüzel kişi hakkında, çekin tahsil için bankaya ibraz edildiği veya çek hesabının açıldığı banka şubesinin bulunduğu yer ya da çek hesabı sahibinin yahut talepte bulunanın yerleşim yeri Cumhuriyet savcısı tarafından, her bir çekle ilgili olarak çek düzenleme ve çek hesabı açma yasağı kararı verileceği hüküm altına alınmıştır. Dolayısıyla karşılıksız çek düzenlenmesi fiili kabahate dönüştürülmüş ve yaptırımı da çek düzenleme ve çek hesabı açma yasağı şeklinde belirlenmiştir. Ancak aradan dört buçuk yıl geçtikten sonra Kanun koyucu, çekle yapılan ödemelerin yaygınlaşması ve karşılıksız çekte artış olması nedeniyle çek hamillerinin korunmasını temin etmek için özel olarak yeni hükümlerin düzenlenmesi ihtiyacının ortaya çıktığı, bu nedenle ticari hayatın önemli ödeme vasıtalarından birini oluşturan çeke olan güvenin daha da artırılması ile karşılıksız çekin engellenmesi gerektiği gerekçeleriyle, 15/07/2016 tarihinde kabul edilen ve 09/08/2016 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren 6728 sayılı Kanun’un 63’üncü maddesiyle, 5941 sayılı Kanun’un 5’inci EYLÜL - EKİM 2016 207 MALİ ÇÖZÜM maddesinde değişikliğe gitmiş ve karşılıksız çek düzenlemek fiili tekrar suç haline getirilmiştir. Buna göre, 09/08/2016 tarihinden sonra karşılıksız çek düzenleyen kişiler binbeşyüz güne kadar adli para cezasıyla cezalandırılacaklardır. Ancak hükmedilecek adli para cezası; çek bedelinin karşılıksız kalan miktarından ve çekin üzerinde yazılı bulunan düzenleme tarihine göre kanuni ibraz tarihinden itibaren işleyecek 3095 sayılı Kanuna göre ticari işlerde temerrüt faizi oranı üzerinden hesaplanacak faizi ile takip ve yargılama gideri toplamından az olamayacaktır. Bir kişinin karşılıksız çek düzenlemek suçundan dolayı cezalandırılabilmesi için çek hamilinin, çekin üzerinde yazılı bulunan düzenleme tarihine göre kanuni ibraz süresi içinde (çek, düzenlendiği yerde ödenecekse on gün içinde düzenlendiği yerden başka bir yerde ödenecekse de bir ay içinde) çeki muhatap bankaya ibraz etmesi ve çekin karşılığı yoksa muhatap bankaya karşılıksızdır işlemini yaptırması gerekmektedir(ÇK, md.5/f.1, TTK, md.796/f.1). “Karşılıksızdır” işlemi, muhatap bankanın hamile kanunen ödemekle yükümlü olduğu miktarın dışında, çek bedelinin karşılanamayan kısmıyla sınırlı olarak yapılacaktır(ÇK, md.3/f.2). İleri tarihli çeklerin düzenleme tarihi öncesinde bankaya ibraz edilerek karşılıksızdır işlemi yaptırılması veya bunların hukuki takibe konulması mümkün olmadığından(ÇK, md.3/f.8) çekin düzenlenme tarihi önem taşımaktadır. Yine, çekin düzenleme tarihine göre süresinde muhatap bankaya ibraz edilmesi gerekmektedir. Aksi takdirde, çekle ilgili olarak çeki düzenleyenin cezalandırılması talep edilemeyecektir. Karşılıksız çek düzenleyen kişilerin cezalandırılabilmesi için aranan bir başka şart da hamilin şikâyette bulunmasıdır. 5941 sayılı Kanun’da şikâyetin hangi sürede yapılması gerektiğine ilişkin bir düzenleme bulunmamakla birlikte anılan Kanun’un 5’inci maddesinin birinci fıkrasında; bu suçtan dolayı açılan davaların icra mahkemesinde görüleceği ve İcra ve İflas Kanunu’nun 347, 349, 350, 351, 352 ve 353 üncü maddelerinde düzenlenen yargılama usulüne ilişkin hükümlerin uygulanacağı hüküm altına alınmıştır. 2004 sayılı İcra ve İflas Kanunu’nun (T.C. Yasalar, 1932) “şikâyet süresi” başlığını taşıyan 347’nci maddesinde; bu bapta yer alan fiillerden dolayı şikâyet hakkının, fiilin öğrenildiği tarihten itibaren üç ay ve her halde fiilin işlendiği tarihten itibaren bir yıl geçmekle düşeceği, “yargılama usulü” baş- 208 EYLÜL - EKİM MALİ ÇÖZÜM lığını taşıyan 349’uncu maddesinin birinci fıkrasında da şikayetin dilekçe ile veya şifahi beyanla yapılacağı belirtilmiştir. Karşılıksız çek düzenleme suçunda hem fiilin işlendiği hem de fiilin öğrenildiği tarih, aslında bankaya ibraz edilen çeke, bankaca karşılıksızdır işleminin yapıldığı tarihtir. Bu durumda, hamilin karşılıksızdır işleminin yapıldığı tarihten itibaren üç ay içinde şikâyette bulunması gerekmektedir. Bu süre hak düşürücü olduğundan üç ay geçtikten sonra yapılan şikâyet üzerine İcra Mahkemesince çeki düzenleyen kişi hakkında herhangi bir cezai yaptırıma karar verilemeyecektir. Bir çekin hamil tarafından kanuni ibraz süresi içinde bankaya ibraz edilerek karşılıksızdır işlemine tabi tutulması ve bu tarihten sonra üç ay içinde İcra Mahkemesine şikâyette bulunması üzerine çeki düzenleyen kişiye mahkemece binbeşyüz güne kadar adli para cezası verilecektir. Ancak hükmedilecek adli para cezası; çek bedelinin karşılıksız kalan miktarından ve çekin üzerinde yazılı bulunan düzenleme tarihine göre kanuni ibraz tarihinden itibaren işleyecek 3095 sayılı Kanuna göre ticari işlerde temerrüt faizi oranı üzerinden hesaplanacak faizi ile takip ve yargılama gideri toplamından az olamayacaktır. 5237 sayılı TCK’nın 52’nci maddesine göre, “adlî para cezası”, beş günden az ve kanunda aksine hüküm bulunmayan hallerde yediyüzotuz günden fazla olmamak üzere belirlenen tam gün sayısının, bir gün karşılığı olarak takdir edilen miktar ile çarpılması suretiyle hesaplanan meblağın hükümlü tarafından Devlet Hazinesine ödenmesidir. Adli para cezası, bir gün karşılığı en az yirmi ve en fazla yüz Türk Lirası olmak üzere kişinin ekonomik ve diğer şahsi halleri göz önünde bulundurularak takdir edilmektedir. Karşılıksız çek düzenleyen kişiye, İcra Mahkemesince her bir karşılıksız çek için en çok (1.500 gün x 100 TL) 150.000 TL tutarında adli para cezası verilebilecektir. 5941 sayılı Kanun’un 5’inci maddesinin onuncu fıkrası uyarınca karşılıksız çek düzenleyen kişiler hakkında 5237 sayılı TCK’da düzenlenen ön ödeme, uzlaşma ve hükmün açıklanmasının geri bırakılmasına ilişkin hükümler uygulanmayacak, ayrıca anılan maddenin onbirinci fıkrası hükmü gereğince de faile verilen adli para cezalarının ödenmemesi durumunda, bu ceza, 13/12/2004 tarihli ve 5275 sayılı Ceza ve Güvenlik Tedbirlerinin İnfazı Hakkında Kanunun 106’ncı maddesinin üçüncü fıkrasında yer alan kamuya yararlı bir işte çalıştırma kararı verilmeksizin doğrudan hapis cezasına çevrilecektir. EYLÜL - EKİM 2016 209 MALİ ÇÖZÜM Bununla birlikte, çeki düzenleyenin karşılıksız kalan çek bedeli ile çekin üzerinde yazılı bulunan düzenleme tarihine göre kanunî ibraz tarihinden itibaren işleyecek olan 3095 sayılı Kanuna göre ticarî işlerde temerrüt faiz oranı üzerinden hesaplanacak faizi ile birlikte tamamen ödemesi veya hamilin şikâyetten vazgeçmesi hâlinde yargılama aşamasında mahkeme tarafından davanın düşmesine, mahkûmiyet hükmünün kesinleşmesinden sonra mahkeme tarafından hükmün bütün sonuçlarıyla ortadan kaldırılmasına karar verilecektir(ÇK, md.6). 3.2. İDARİ YAPTIRIMLAR Çek karşılığını ilgili banka hesabında bulundurmakla yükümlü olan kişi, çek hesabı sahibidir. Çek hesabı sahibinin tüzel kişi olması hâlinde, bu tüzel kişinin mali işlerini yürütmekle görevlendirilen yönetim organının üyesi, böyle bir belirleme yapılmamışsa yönetim organını oluşturan gerçek kişi veya kişiler, çek karşılığını ilgili banka hesabında bulundurmakla yükümlüdür(ÇK, md.5/f.2). Karşılıksız çek düzenleyen çek hesabı sahipleri hakkında mahkemece cezai yaptırımın (binbeşyüz güne kadar adli para cezası) yanı sıra ayrıca çek düzenleme ve çek hesabı açma yasağına, bu yasağın bulunması hâlinde, çek düzenleme ve çek hesabı açma yasağının devamına hükmedilir. Yargılama sırasında da resen mahkeme tarafından koruma tedbiri olarak çek düzenleme ve çek hesabı açma yasağına karar verilir(ÇK, md.5/f.1). Çek düzenleme ve çek hesabı açma yasağı, çek hesabı sahibi gerçek veya tüzel kişi, bu tüzel kişi adına çek keşide edenler ve karşılıksız çekin bir sermaye şirketi adına düzenlenmesi durumunda ayrıca yönetim organı ile ticaret siciline tescil edilen şirket yetkilileri hakkında uygulanır(ÇK, md.5/f.1). Çek düzenleme ve çek hesabı açma yasağı kararı verilenler, yasaklılıkları süresince sermaye şirketlerinin yönetim organlarında görev alamazlar. Ancak, hakkında yasaklama kararı verilenlerin mevcut organ üyelikleri görev sürelerinin sonuna kadar devam eder(ÇK, md.5/f.2). Çek hesabı sahibi gerçek kişi, kendisi adına çek düzenlemek üzere bir başkasını temsilci veya vekil olarak tayin edemez. Gerçek kişinin temsilcisi veya vekili olarak çek düzenlenmesi hâlinde, bu çekten dolayı hukukî ve cezai sorumluluk çek hesabı sahibine aittir(ÇK, md.5/f.3). 210 EYLÜL - EKİM MALİ ÇÖZÜM Hakkında çek düzenleme ve çek hesabı açma yasağı kararı verilmiş olan kişi, elindeki bütün çek yapraklarını ait olduğu bankalara iade etmekle yükümlüdür. Bu kişi adına yeni bir çek hesabı açılamaz(ÇK, md.5/f.6). Hakkında çek düzenleme ve çek hesabı açma yasağı kararı verilmiş olan kişi, kararın kendisine tebliğ edildiği tarihten itibaren on gün içinde, düzenlemiş bulunduğu ve henüz karşılığı tahsil edilmemiş olan çekleri, düzenleme tarihlerini, miktarlarını ve varsa lehtarlarını da göstermek suretiyle, muhatap bankaya liste hâlinde vermekle yükümlüdür(ÇK, md.5/f.7). Çek düzenleme ve çek hesabı açma yasağı kararına ilişkin bilgiler, güvenli elektronik imza ile imzalandıktan sonra, Adalet Bakanlığı Ulusal Yargı Ağı Bilişim Sistemi (UYAP) aracılığıyla MERSİS ile Risk Merkezine elektronik ortamda bildirilir. Hakkında çek hesabı açma yasağı kararı verilen kişiler, Risk Merkezi tarafından bankalara bildirilir(ÇK, md.5/f.8).. Karşılıksız kalan bir çekle ilgili olarak yapılan yargılama neticesinde mahkeme tarafından beraat, ceza verilmesine yer olmadığı, davanın düşmesi veya davanın reddine karar verilmesi hâlinde, aynı kararda, çek düzenleme ve çek hesabı açma yasağının kaldırılmasına karar verilir. Çek düzenleme ve çek hesabı açma yasağının kaldırılmasına ilişkin kararlar kesinleşmesi üzerine, MERSİS ile Risk Merkezine bildirilir ve ilan olunur(ÇK, md.5/f.9). Kişi, mahkûm olduğu cezanın tamamen infaz edildiği tarihten itibaren üç yıl ve her halde yasağın konulduğu tarihten itibaren on yıl geçtikten sonra, hükmü veren mahkemeden çek düzenleme ve çek hesabı açma yasağının kaldırılmasını isteyebilir(ÇK, md.6/f.3). Hakkında çek düzenleme ve çek hesabı açma yasağı kararı verilmiş olan kişi, buna rağmen çek düzenlerse, fiil daha ağır cezayı gerektiren başka bir suç oluşturmadığı takdirde, bir yıldan üç yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır(ÇK, md.7/f.6). 4. SONUÇ 31/01/2012 tarihli ve 6273 sayılı Kanun ile 5941 sayılı Çek Kanunu’nda değişikliğe gidilmiş ve karşılıksız çek düzenlemek fiili suç olmaktan çıkarılarak kabahate dönüştürülmüştür. Ancak, bankalarca karşılığı yoktur işlemi yapıldıktan sonra ödenmeyen çeklerin oranının her yıl giderek artması ve bu oranın 2016 yılının ilk altı ayında % 83’e ulaşması nedeniyle 15/07/2016 tarihli ve 6728 sayılı Kanun ile 5941 sayılı Kanun’da değişikliğe gidilerek kar- EYLÜL - EKİM 2016 211 MALİ ÇÖZÜM şılıksız çek düzenlenmesi fiili yaklaşık dört buçuk yıl sonra tekrar suç haline getirilmiştir. 09/08/2016 tarihinden sonra karşılıksız çek düzenleyenler hakkında karşılıksız çıkan her çek için binbeşyüz güne kadar adli para cezası öngörülmüştür. Ayrıca, hükmedilecek adli para cezası çek bedelinin karşılıksız kalan miktarından ve çekin üzerinde yazılı bulunan düzenleme tarihine göre işleyecek faizi ile takip ve yargılama gideri toplamından az olamayacaktır. Örneğin, faiz ve yargılama giderleri ile birlikte 36.500 TL tutarındaki çeki karşılıksız çıkan kişi hamilin şikâyeti üzerine en az 36.500 TL tutarında adli para cezasına mahkum edilecek ve bu ceza her günü 100 TL’den olmak üzere hapis cezasına çevrilecek sonuçta da bu kişi bir yıl hapis cezası alacaktır. Buna karşın hamilin şikâyetinden vazgeçmesi veya karşılıksız çek düzenleyen kişinin çek bedeli ile birlikte 3095 sayılı Kanun’a göre tahakkuk edecek faizi ve yargılama giderlerini ödemesi halinde açılan dava düşecek ve kişi cezayla karşılaşmayacaktır. Karşılıksız çek düzenleyen kişilere mahkemece adli para cezasının yanında koruma tedbiri olarak çek düzenleme ve çek hesabı açma yasağı kararı da verilecektir. Hakkında çek düzenleme ve çek hesabı açma yasağı kararı verilenler, yasaklılıkları süresince anonim şirketlerde yönetim kurulu üyesi, limited şirketlerde de müdür olarak görev alamayacaklardır. Ancak, hakkında yasaklama kararı verilenlerin mevcut organ üyelikleri görev sürelerinin sonuna kadar devam edecektir. Hakkında çek düzenleme ve çek hesabı açma yasağı kararı verilmiş olan kişi, buna rağmen çek düzenlerse, fiil daha ağır cezayı gerektiren başka bir suç oluşturmadığı takdirde, bir yıldan üç yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılacaktır. KAYNAKÇA T.C. Yasalar (03.04.1985) 3167 sayılı Çekle Ödemelerin Düzenlenmesi ve Çek Hamillerinin Korunması Hakkında Kanun. Ankara: Resmi Gazete (18714 sayılı) T.C. Yasalar (20.12.2009) 5941 sayılı Çek Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (27438 sayılı) T.C. Yasalar (03.02.2012) 6273 sayılı Çek Kanununda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun. Ankara: Resmi Gazete ( Mükerrer 28193 sayılı) 212 EYLÜL - EKİM MALİ ÇÖZÜM T.C. Yasalar (09.08.2016) 6728 sayılı Yatırım Ortamının İyileştirilmesi Amacıyla Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun. Ankara: Resmi Gazete ( 29796 sayılı) T.C. Yasalar (14.02.2011) 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (27846 sayılı) T.C. Yasalar (12.10.2004) 5237 sayılı Türk Ceza Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (25611 sayılı) T.C. Yasalar (31.03.2005) 5326 sayılı Kabahatler Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (25772 sayılı) T.C. Yasalar (19.06.1932) 2004 sayılı İcra ve İflas Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (2128 sayılı) T.C. Merkez Bankası (20.01.2010) Çek Defterlerinin Baskı Şekline, Bankaların Hamile Ödemekle Yükümlü Olduğu Miktar İle Çek Düzenleme Ve Çek Hesabı Açma Yasağı Kararlarının Bildirilmesine Ve Duyurulmasına İlişkin Tebliğ. Ankara: Resmi Gazete (27468 sayılı) TBB Risk Merkezi İstatistiki Raporlar, https://www.riskmerkezi.org/tr/ istatistikler/23 karşılıksız çek bilgileri Erişim Tarihi: 22/08/2016. EYLÜL - EKİM 2016 213 MALİ ÇÖZÜM 6745 SAYILI KANUNLA, 4760 SAYILI ÖZEL TÜKETİM VERGİSİ KANUNU’NDA YAPILAN DEĞİŞİKLİKLERİN DEĞERLENDİRİLMESİ * Dr. Mehmet YÜCEL27 ÖZ 6745 sayılı Yatırımların Proje Bazında Desteklenmesi ile Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanunla getirilen düzenlemelerle; yenilikçi, teknolojiye dayalı, ar-ge odaklı, yüksek katma değer yaratan projeler için dışa bağımlılığının azaltılması ve yatırımların proje bazında desteklenmesi amaçlanmaktadır. Bu bağlamda yakın zamanda uygulamaya giren proje bazlı yatırım teşvik programı güncellenmiştir. Söz konusu teşviklerden, hükümetin kalkınma planları ve yıllık programlarda öngörülen hedeflerle uyumlu projeler ile Ekonomi Bakanlığı tarafından desteklenmesine karar verilen yatırımlar faydalanabilecektir. Bu amaçların gerçekleştirilmesine matuf olarak 6745 sayılı Kanunla, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nda da önemli değişiklikler yapılmıştır. Yapılan bu değişikliklerle, biri sürekli, diğeri geçici süreli olmak üzere iki tane yeni ÖTV istisnası uygulaması getirilmiş ve bu istisna uygulamalarına ilişkin hükümler, 4760 sayılı Kanunun ilgili maddelerine eklenmiştir. Bunlar hayatını kaybetmiş harp veya vazife malullerinin yakınlarının taşıt alımlarında ÖTV istisnası uygulaması ile ticari taşıtların yenilenmesinde ÖTV istisnası uygulamasıdır. Anahtar Sözcükler : 6745 Sayılı Kanun, Yatırımların Proje Bazında Desteklenmesi, Özel Tüketim Vergisi, ÖTV İstisnası, (II) Sayılı Liste, Kayıt ve Tescile Tabi Mallar, Harp veya Vazife Malullerinin Yakınları, Ticari Taşıtların Yenilenmesi. 1.GİRİŞ Kamu ihtiyaçlarının sürekli gelişimi sonunda, devletin gerçekleştirmek zorunda olduğu hizmetler devamlı bir artış içinde olmuş ve artan bu hizmetlerin finansmanın sağlanmasında vergi gelirleri gittikçe artan bir şekilde önem kazanmıştır. Ancak vergilerin gelir (fiskal) yönünün yanında, ekonomik kalkınma, ekonomide dengenin sağlanması, tam istihdamın sağlanması ve maliye politikası aracı olma gibi ekstra fiskal fonksiyonları da vardır. Bu bağlamda vergi sistemimizi oluşturan vergi kanunlarının hemen hemen tamamında, iktisadi, idari, sosyal, siyasal ve * 27 Vergi Müfettişi Makale Geliş Tarihi: 18.10.2016 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 26.10.2016 EYLÜL - EKİM 2016 215 MALİ ÇÖZÜM kültürel nedenlerle çeşitli istisna ve muafiyet hükümlerine geniş bir şekilde yer verilmiştir. 4760 Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nda (T.C. Yasalar, 2002) da kanunun ilk ihdas edildiği tarihten günümüze kadar “İhracat İstisnası”, “Diplomatik İstisna” ve özellikle “Diğer İstisnalar” başlıkları altında çeşitli istisna uygulamalarına ilişkin hükümlere yer verilmiştir. 6745 sayılı Yatırımların Proje Bazında Desteklenmesi ile Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanunun (T.C. Yasalar, 2016) 51’inci maddesiyle 4760 sayılı Kanunun (T.C. Yasalar, 2002) diğer istisnalar başlıklı 7’nci maddesine 8’inci fıkra eklenmiştir. Mezkur maddeye eklenen bu düzenleme ile, hayatını kaybetmiş harp veya vazife malullerinin yakınlarının taşıt alımlarında ÖTV istisnası uygulaması getirilmiştir. Ayrıca 6745 sayılı Kanun’un (T.C. Yasalar, 2016) 54’üncü maddesiyle, 4760 sayılı Kanuna (T.C. Yasalar, 2002) geçici 7’nci madde eklenmiş ve mezkur geçici madde ile ticari taşıtların yenilenmesinde geçerli olmak üzere geçici bir ÖTV istisnası uygulaması getirilmiştir. Söz konusu istisna uygulamalarına ilişkin düzenlemelerin yürürlük tarihi, -6745 sayılı Kanunun Resmi Gazetede yayımlandığı tarih olan- 07.09.2016 olarak belirlenmiştir. 2.KONUYLA İLGİLİ OLARAK YAPILAN YASAL DÜZENLEMELER 6745 sayılı Kanun (T.C. Yasalar, 2016) ile; 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu (T.C. Yasalar, 1961), 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu (T.C. Yasalar, 2006), 213 sayılı Vergi Usul Kanunu (T.C. Yasalar, 1961), 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu (T.C. Yasalar, 1984), 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu (T.C. Yasalar, 2002) ve 210 sayılı Değerli Kağıtlar Vergisi Kanununda (T.C. Yasalar, 1963) önemli değişiklikler yapılmıştır. Bir çok vergi kanununda değişiklikler ve yeni düzenlemeler getiren 6745 sayılı Kanun ile, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nda da önemli değişiklikler yapılmış olup yapılan bu değişiklikler aşağıdaki gibidir: 6745 sayılı Kanunun 51’inci maddesiyle 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun 7’nci maddesinin birinci fıkrasına aşağıdaki bent eklenmiştir. “8. (6745 sayılı Kanun’un 51’inci maddesiyle eklenen bent, Yürürlük; 07.09.2016) (II) sayılı Listede yer alan kayıt ve tescile tabi mallardan; 87.03 (motor silindir hacmi 1.600 cm³’ü aşanlar hariç),87.04 (motor silindir hacmi 2.800 cm³’ü aşanlar hariç) ve 87.11 G.T.İ.P. numaralarında yer alanların, 12/4/1991 tarihli ve 3713 sayılı Terörle Mücadele Kanununun ek 1’inci 216 EYLÜL - EKİM MALİ ÇÖZÜM maddesinin ikinci fıkrasının (a) ve (b) bentlerinde sayılan kişilerden hayatını kaybetmiş olanların eş veya çocuklarından birisi, eş ve çocuğu yoksa ana veya babasından birisi tarafından bir defaya mahsus olmak üzere ilk iktisabı,” vergiden müstesnadır. Ayrıca 6745 sayılı Kanunun 52’nci maddesiyle 4760 sayılı Kanun’un 15’inci maddesinin ikinci fıkrasının (a) bendinde yer alan “(2) numaralı bendi” ibaresi “(2) ve (8) numaralı bentleri” şeklinde değiştirilmiştir. 6745 sayılı Kanunla değişmeden önceki ibare (2) numaralı bendi şeklindeydi. Ayrıca yine 6745 sayılı Kanunun 53’üncü maddesiyle 4760 sayılı Kanunun geçici 6’ncı maddesinde yer alan “40” ibareleri “160” şeklinde değiştirilmiştir. 6745 sayılı Kanunla değişmeden önceki ibare 40 şeklindeydi. Bunların dışında ayrıca 6745 sayılı Kanunun 54’üncü maddesiyle 4760 sayılı Kanuna aşağıdaki geçici madde eklenmiştir. “(6745 sayılı Kanunun 54’üncü maddesiyle eklenen geçici madde, Yürürlük; 07.09.2016) Geçici Madde 7- Bu Kanuna ekli (II) sayılı Listenin 87.02 ve 87.03 tarife pozisyon sıraları kapsamındaki taşıtlarla yapılan şehiriçi taksi, dolmuş, servis, minibüs, midibüs ve otobüs taşımacılığı faaliyeti (araç kiralama, özel yolcu transferi ve benzeri hizmet ifası faaliyetleri hariç) ile 8701.20 ve 87.04 tarife pozisyon sıraları kapsamındaki taşıtlarla yapılanticari yük taşımacılığı faaliyeti dolayısıyla bu maddenin yürürlüğe girdiği tarih itibarıyla gelir veya kurumlar vergisimükellefiyeti bulunan ve bu faaliyetini ilgili mevzuatta öngörülen yükümlülükleri yerine getirmek ve yetkilendirilmeksuretiyle maliki olduğu taşıtlar vasıtasıyla icra eden gerçek ve tüzel kişiler tarafından, söz konusu faaliyetler kapsamındakullanılan taşıtların yenilenmesi amacıyla, aynı tarife pozisyon sıraları kapsamındaki taşıtların (87.03 tarife pozisyon sırasıkapsamındaki; yarış arabaları, arazi taşıtları, ATV olarak adlandırılan üç veya dört tekerlekli taşıtlar, motorlu karavanlar ilemotor silindir hacmi 1600 cm3’ü geçen binek otomobilleri hariç) bu maddenin yürürlüğe girdiği tarihten 30/6/2019 tarihine kadar (bu tarih dâhil) ilk iktisabı vergiden müstesnadır. Bu düzenlemeden, bu maddenin yürürlüğe girdiği tarih itibarıyla maliki olunan, trafik tescil kuruluşlarınca ticari yolcu veya yük taşımacılığında kullanılmak üzere kayıt ve tescil edilmiş her bir taşıt bakımından, aynı cins bir taşıtın ilkiktisabında yararlanılır. Yenilemeye konu edilen taşıtın, istisnadan yararlanılan tarihten itibaren iki tam yıl içerisinde satılması, devredilmesiveya sair suretle işletme kayıtların- EYLÜL - EKİM 2016 217 MALİ ÇÖZÜM dan çıkarılması şarttır. Şu kadar ki, bu şartın ihlali hâlinde, yeni alınan taşıta ilişkinzamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler, alıcıdan vergi ziyaı cezası uygulanarak gecikme faizi ile birlikte tahsil edilir. Bu madde hükmüne göre iktisap edilen taşıtın, ilk iktisap tarihinden itibaren üç tam yıl geçmeden, veraset yoluylaintikaller hariç, devri hâlinde adına kayıt ve tescil işlemi yapılandan, ticari yolcu veya yük taşımacılığı faaliyetindençekilmesi (hurdaya çıkarılması hariç) hâlinde ise bu madde hükmünden yararlanandan, taşıtın ilk iktisabındaki matrah esasalınarak, devir veya ticari taşımacılık faaliyetinden çekilme tarihindeki oran üzerinden hesaplanan özel tüketim vergisi alınır. Bu maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esaslar Maliye Bakanlığınca belirlenir.” Son olarak 6745 sayılı Kanunun 55’inci maddesiyle 4760 sayılı Kanuna ekli (II) sayılı Listenin 87.03 sırasında yer alan “-Diğerleri” satırındaki “Motor silindir hacmi 1600 cm3’ü geçen fakat 2000 cm3’ü geçmeyenler” ve “Motor silindir hacmi 2000 cm3’ü geçenler” alt satırları oranlarıyla birlikte aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir. Motor silindir hacmi 1600 cm3’ü geçen fakat 2000 cm3’ü geçmeyenler Elektrik motoru da olanlardan elektrik motor gücü 50 KW’ı geçip motor silindir hacmi 1800 cm3’ü geçmeyenler Diğerleri Motor silindir hacmi 2000 cm3’ü geçenler Elektrik motoru da olanlardan elektrik motor gücü 100 KW’ı geçip motor silindir hacmi 2500 cm3’ü geçmeyenler Diğerleri 90 90 145 145 3.6745 SAYILI KANUN İLE YAPILAN YASAL DÜZENLEMELERİN DEĞERLENDİRİLMESİ 6745 sayılı Kanun ile, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nda hayatını kaybetmiş harp veya vazife malullerinin yakınlarının taşıt alımında ÖTV istisnası uygulaması ve ticari taşıtların yenilenmesinde ÖTV istisnası uygulaması olmak üzere (temel olarak) iki yeni düzenleme yapılmıştır. 6745 sayılı Kanunla, 4760 sayılı Kanunda yapılan değişiklikler ile ilgili olarak Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından 2 Seri No’lu Özel Tüketim Vergisi (II) Sayılı Liste Uygulama Genel Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ (Maliye Bakanlığı, 2016) yayımlanmıştır. Uygulamaya 218 EYLÜL - EKİM MALİ ÇÖZÜM yön vermek amacıyla yayımlanan söz konusu Tebliğde 4760 sayılı Kanunda yapılan değişikliklere ilişkin hüküm ve açıklamalara yer verilmiştir. Yapılan bu değişiklikler çerçeve Tebliğ niteliğindeki Özel Tüketim Vergisi (II) Sayılı Liste Uygulama Genel Tebliğinin (Maliye Bakanlığı, 2015) ilgili bölümlerine eklenmiştir. İşbu yazımızda 4760 sayılı Kanunda yapılan değişiklikler ile birlikte, 2 Seri No’lu Özel Tüketim Vergisi (II) Sayılı Liste Uygulama Genel Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ ile, Özel Tüketim Vergisi (II) Sayılı Liste Uygulama Genel Tebliğinde yapılan değişikliklere de yer verilmiştir. Buna göre bu değişikliklerden birincisi olan hayatını kaybetmiş harp veya vazife malullerinin yakınlarının taşıt alımında ÖTV istisnası uygulamasının usul ve esasları aşağıdaki gibidir. 3.1. HAYATINI KAYBETMİŞ HARP VEYA VAZİFE MALULLERİNİN YAKINLARININ TAŞIT ALIMINDA ÖTV İSTİSNASI UYGULAMASI 3.1.1. ÖTV İstisnası Uygulamasının Kapsamı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun 7’nci maddesinin birinci fıkrasının (8) numaralı bendine göre, (II) sayılı listede yer alan kayıt ve tescile tabi mallardan; 87.03 (motor silindir hacmi 1.600 cm³’ü aşanlar hariç), 87.04 (motor silindir hacmi 2.800 cm³’ü aşanlar hariç) ve 87.11 G.T.İ.P. numaralarında yer alanların, 3713 sayılı Terörle Mücadele Kanununun (T.C. Yasalar, 1991) ek 1’inci maddesinin ikinci fıkrasının (a) ve (b) bentlerinde sayılan kişilerden hayatını kaybetmiş olanların eş veya çocuklarından birisi, eş ve çocuğu yoksa ana veya babasından birisi tarafından bir defaya mahsus olmak üzere ilk iktisabı ÖTV’den müstesnadır. 3.1.2. ÖTV İstisnası Uygulamasından Yararlanacak Taşıtlar Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun 7’nci maddesinin birinci fıkrasının (8) numaralı bendine göre, Kanuna ekli (II) sayılı listedeki mallardan, Türk Gümrük Tarife Cetvelinin; • 87.03 tarife pozisyonunda yer alan, 1600 cm³ veya altında motor silindir hacmine sahip binek otomobil, panelvan, pick-up, arazi taşıtı, ATV, jeep, steyşın vagon, vb. taşıtların, • 87.04 tarife pozisyonunda yer alan, eşya taşımaya mahsus, 2800 cm³ veya altında motor silindir hacmine sahip van, panelvan, kamyonet, pick-up, vb. taşıtların, • 87.11 tarife pozisyonunda yer alan, motor silindir hacmine bakılmaksızın motosikletlerin Özel Tüketim Vergisi (II) Sayılı Liste Uygulama Genel Teb- EYLÜL - EKİM 2016 219 MALİ ÇÖZÜM liğinin (II/C/6.3.) bölümünde belirtilen kişiler tarafından bir defaya mahsus olmak üzere ilk iktisabı ÖTV’den müstesnadır. 3.1.3. ÖTV İstisnası Uygulamasından Yararlanacak Kişiler Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun 7’nci maddesinin birinci fıkrasının (8) numaralı bendinde düzenlenen istisnadan, 3713 sayılı Terörle Mücadele Kanunu’nun (T.C. Yasalar, 1991) ek 1’inci maddesinin ikinci fıkrasının (a) ve (b) bentlerinde sayılan; a) 5434 sayılı Türkiye Cumhuriyeti Emekli Sandığı Kanunu’nun (T.C. Yasalar, 1949) mülga 64’üncü maddesi, 5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu’nun (T.C. Yasalar, 2006) 47’nci maddesinin sekizinci fıkrası, 3713 sayılı Kanunun 21’inci maddesinin birinci fıkrasının (j) bendi kapsamına girenler hariç olmak üzere 2330 sayılı Nakdi Tazminat ve Aylık Bağlanması Hakkında Kanuna (T.C. Yasalar, 1980) göre veya 2330 sayılı Kanun hükümleri uygulanarak aylık bağlanmasını gerektiren kanunlara göre harp veya vazife malulü sayılanlardan, b) 5434 sayılı Türkiye Cumhuriyeti Emekli Sandığı Kanunu’nun mülga 45’inci maddesi ile 5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanununun 47’nci maddesinin birinci fıkrasında belirtilen haller kapsamında vazife malulü sayılan; Türk Silahlı Kuvvetleri, Jandarma Genel Komutanlığı ve Sahil Güvenlik Komutanlığının erbaş ve erler dâhil askeri personeli ile Emniyet Teşkilatının Emniyet Hizmetleri Sınıfına mensup personelindenhayatını kaybetmiş olanların eş veya çocuklarından birisi, eş ve çocuğu yoksa anne veya babasından birisi bir defaya mahsus yararlanabilir. İstisnadan yararlanma hakkı, belirtilen kişilerin eş veya çocuğuna, eş ve çocuğu yoksa anne veya babasına tanınmış olup, bu yakınlardan hiçbirisinin olmaması veya istisna hakkından yararlanmamaları durumunda dahi istisnadan yararlanma hakkı, hayatını kaybetmiş harp veya vazife malulünün kardeşi, yeğeni, kayın hısımları vb. başka bir yakını tarafından kullanılamaz. Harp veya vazife malulünün hayatını kaybettiği tarih itibariyle eşi ve/ veya çocuğu bulunması halinde, bu haktan münhasıran eş veya çocuk yararlanabilir. Eş veya çocuğun bu haktan herhangi bir nedenden dolayı yararlanmaması, anne veya babanın istisnadan yararlanma hakkını sağlamaz. Tekrar evlenen dul eşin istisnadan faydalanamayacağı tabiidir. Ancak, hayatını kaybetmiş harp veya vazife malulünün çocuklarının evli olmaları veya sonradan evlenmeleri istisnadan yararlanma hakkını ortadan kaldırmaz. 220 EYLÜL - EKİM MALİ ÇÖZÜM 3.1.4. ÖTV İstisnasının Uygulanması Özel Tüketim Vergisi (II) Sayılı Liste Uygulama Genel Tebliğinin (II/C/6.3) bölümünde sayılan harp veya vazife malullerinden hayatını kaybetmiş olanların eş veya çocuklarından birisi, eş ve çocuğu yoksa anne veya babasından birisinin istisnadan yararlanmak istemesi durumunda, hayatını kaybetmiş harp veya vazife malulünün eşi, çocuğu, anne veya babası olduğuna dair Sosyal Güvenlik Kurumundan “Malullük Durum Belgesi” almaları gerekir. Malullük Durum Belgesinde, yakını olunan hayatını kaybetmiş harp veya vazife malulünün; Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun 7’nci maddesinin birinci fıkrasının (8) numaralı bendi hükmü ile atıfta bulunulan 3713 sayılı Terörle Mücadele Kanununun ek 1’inci maddesinin ikinci fıkrasının (a) veya (b) bentlerinde sayılan kişilerden olduğu bilgisi, kimlik bilgileri (adı, soyadı, baba adı, doğum yeri ve tarihi ile T.C. Kimlik Numarası, T.C. Kimlik Numarasının bulunmaması halinde Nüfus Cüzdanı Seri ve No.su) ile belgeyi talep eden kişinin kimlik bilgileri (adı, soyadı, baba adı, doğum yeri ve tarihi ile T.C. Kimlik Numarası) ve hayatını kaybetmiş harp veya vazife malulü ile yakınlık ilişkisinin (eş, çocuk, anne, baba) eksiksiz yer alması gerekmektedir. İstisnadan yararlanmak isteyen kişilerin ayrıca ilgili nüfus müdürlüğünden hayatını kaybetmiş harp veya vazife malulüne ait “Vukuatlı Nüfus Kayıt Örneği Belgesi” almaları gerekir. İstisnadan, hayatını kaybetmiş harp veya vazife malulünün eşinin yararlanmak istemesi ve hayatını kaybetmiş harp veya vazife malulü ile ortak (her ikisi için de öz) çocuğu/çocukları olmakla birlikte bu çocuğun/çocukların reşit veya mümeyyiz olmaması halinde (velayeti veya vesayeti dul eşte olmak şartıyla) çocuktan/çocuklardan hakkından feragat ettiğine dair beyan aranmaz. İstisnadan dul eşin yararlanmak istemesi ve hayatını kaybetmiş harp veya vazife malulünün, dul eşten olsun olmasın, reşit çocuğu/ çocuklarının olması halinde, her bir çocuktan istisna hakkından feragat ettiğine dair beyan aranır. Hayatını kaybetmiş harp veya vazife malulünün, dul eşten olmayan reşit veya mümeyyiz olmayan çocuğunun/çocuklarının olması durumunda ise bu çocuk/çocuklar adına veli veya vasiden, hakkından feragat ettiğine dair beyan aranır. İstisnadan, hayatını kaybetmiş harp veya vazife malulünün reşit çocuğunun yararlanmak istemesi halinde, dul eş ve varsa diğer çocukların her birinden (reşit veya mümeyyiz olmayan çocuk/çocuklar adına veli veya vasiden) haklarından feragat ettiklerine dair beyan aranır. Hayatını kaybetmiş harp veya va- EYLÜL - EKİM 2016 221 MALİ ÇÖZÜM zife malulü ile ortak ve dul eşin kendi velayeti altındaki reşit olmayan çocuk veya çocuklardan biri adına istisnadan yararlanılmak istenmesi halinde, dul eşten ve varsa dul eşin velayeti altındaki diğer reşit olmayan çocuk/çocuklardan haklarından feragat ettiklerine dair beyan aranmaz. Hayatını kaybetmiş harp veya vazife malulünün vefat ettiği tarih itibariyle eş veya çocuğunun olmaması halinde, söz konusu istisnadan anne veya baba yararlanabilir. Bu durumda, istisnadan annenin yararlanmak istemesi halinde babadan; babanın yararlanmak istemesi halinde anneden, hakkından feragat ettiğine dair beyan aranır. İstisnadan yararlanma hakkı olan eş veya çocuktan, eş ve çocuğun olmaması halinde ise anne veya babadan herhangi birisinin hayatta olmaması halinde, hayatta olmayan kişi Vukuatlı Nüfus Kayıt Örneği Belgesi ile tevsik edilir ve bu kişi için ayrıca feragat ettiğine dair beyan aranmaz. Feragat beyanı noter huzurunda yazılı olarak yapılır. İstisnadan yararlanacak kişi, • Hayatını kaybetmiş harp veya vazife malulünün yakını olduğunu gösterir Malullük Durum Belgesini, • Hayatını kaybetmiş harp veya vazife malulüne ait Vukuatlı Nüfus Kayıt Örneği Belgesini, • Gerektiği durumda noter nezdinde düzenlenmiş Feragat Beyanı Belgesini ÖTV mükellefine veya gümrük idaresine ibraz eder. ÖTV mükellefi veya gümrük idaresi görevlileri tarafından Malullük Durum Belgesi ile Vukuatlı Nüfus Kayıt Örneği Belgesi karşılaştırılır. Vukuatlı Nüfus Kayıt Örneği Belgesindeki bilgilerden, istisnadan yararlanma hakkı olan diğer kişi/kişilerin hayatta olup olmadıkları, hayatta olmaları halinde bu kişiler tarafından Feragat Beyanı Belgesi verilip verilmediği kontrol edilir. Belgeler ve içerdiği bilgilerin eksik olması halinde istisna uygulanmaz. Aranan belgelerin eksiksiz ibrazı durumunda istisna kapsamındaki taşıtları istisnadan yararlanan kişilere ilk iktisap kapsamında teslim edenler veya bu taşıtlara ait ithalat işlemlerini gerçekleştiren gümrük idareleri tarafından ÖTV uygulanmadan işlem yapılır. ÖTV mükellefleri, istisna kapsamındaki teslimlerinde hesaplanan ÖTV tutarını, fatura bedeline dâhil etmez, ancak fatura bedeline dâhil edilmeyen bu tutarı düzenlenen faturada “ÖTV Kanununun 7/8 Maddesi Kapsamında Hesaplanıp Fatura Bedeline Dâhil Edilmeyen ÖTV Tutarı ……… TL’dir.” şerhi ile gösterir. 222 EYLÜL - EKİM MALİ ÇÖZÜM İstisna uygulanarak teslim edilen taşıtlar için de mükellefler tarafından ÖTV Beyannamesi verilir, ancak beyannamede ÖTV hesaplanmaz. İstisnadan yararlanan kişiden alınacak Malullük Durum Belgesi, Vukuatlı Nüfus Kayıt Örneği Belgesi ve varsa Feragat Beyanı Belgesinin aslı ile satış faturasının aslının aynı olduğuna dair bir şerh verilerek kaşe tatbiki ve imzalanması suretiyle firma yetkililerince onaylı fotokopisi ÖTV mükelleflerince beyannamenin verildiği günü takip eden günün mesai saati bitimine kadar bir dilekçe ekinde beyannamenin verildiği vergi dairesine verilir. Vergi dairesince, beyanname ve söz konusu belgeler incelenerek (ayrıca Malullük Durum Belgesinin ilgili kurumdan teyidi alınarak ve Vukuatlı Nüfus Kayıt Örneği Gelir İdaresi Başkanlığı Yönetim Bilgi Sisteminden doğrulanarak) istisna uygulandığını gösteren “ÖTV Ödeme Belgesi” mükellefe verilir. 3.1.5. ÖTV İstisnası Uygulamasında Ziyaa Uğratılan ÖTV’de Sorumluluk ÖTV istisnasından, Özel Tüketim Vergisi Kanununda belirtilen kişilerden biri tarafından ve bir defaya mahsus olmak üzere faydalanılabileceğinden, aynı kişi tarafından veya Kanunda sayılan diğer kişi ya da kişiler tarafından ikinci bir taşıtın istisna kapsamında iktisap edilmesi mümkün değildir. İstisnadan ikinci kez yararlanıldığının tespit edilmesi veya usulsüz bir şekilde yararlanılması halinde, taşıtın ilk iktisabında ödenmeyen ÖTV, vergi ziyaı cezası ve gecikme faiziyle birlikte, istisnadan ikinci kez veya usulsüz olarak yararlanandan aranır. Bu istisna uygulamasında, belirlenen usul ve esaslar çerçevesinde işlem tesis edilmemesi suretiyle istisna kapsamında taşıt teslim edilmesi halinde ziyaa uğratılan vergi, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi ile birlikte, istisnadan yararlananların sorumlu tutulduğu haller dışında, motorlu araç ticareti yapanlardan aranır. Öte yandan, muvazaaya dayanan bir ilişki çerçevesinde istisna hakkı olan kişi adına taşıt iktisap edildiğinin tespiti halinde, ilk iktisapta ödenmeyen ÖTV, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi ile birlikte müştereken ve müteselsilen işleme taraf olanlardan (hayatını kaybetmiş harp veya vazife malulünün adına taşıt iktisap edilen yakını, taşıtı bu yakın adına alıp fiilen kendi istifadesine kullanan ile bu durumdan haberdar olması şartıyla motorlu araç ticareti yapan kişiden) aranır. EYLÜL - EKİM 2016 223 MALİ ÇÖZÜM 3.1.6.Aracın Hurdaya Ayrılması Yeniden İstisnadan Yararlanma Hakkı Sağlar Mı? Yukarıda belirtildiği üzere, 6745 sayılı Kanunun 52’nci maddesiyle 4760 sayılı Kanun’un 15’inci maddesinin ikinci fıkrasının (a) bendinde yer alan “(2) numaralı bendi” ibaresi “(2) ve (8) numaralı bentleri” şeklinde değiştirilmiştir. 6745 sayılı Kanunla değişmeden önceki ibare (2) numaralı bendi şeklindeydi. Özel Tüketim Vergisi Kanununda yapılan bu değişikliğe paralel olarak, 2 Seri No’lu Özel Tüketim Vergisi (II) Sayılı Liste Uygulama Genel Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ’in ikinci maddesiyle Özel Tüketim Vergisi (II) Sayılı Liste Uygulama Genel Tebliğinin (Maliye Bakanlığı, 2015) (IV/G/1) bölümünün üçüncü paragrafındaki “(2) numaralı bendi” ibaresi “(2) ve (8) numaralı bentleri” olarak değiştirilmiş ve bu bölümün sonuna aşağıdaki paragraf eklenmiştir. “Taşıtın yukarıda belirtilen usul ve esaslara göre hurdaya ayrılması, Özel Tüketim Vergisi Kanununun 7’nci maddesinin birinci fıkrasının (8) numaralı bendi uygulaması bakımından, yeniden istisnadan yararlanma hakkı sağlamaz.” 3.1.7.Hayatını Kaybetmiş Harp veya Vazife Malullerinin Yakınları Tarafından İlk İktisabı Yapılan Taşıtın İlk İktisap Tarihinden İtibaren Beş Yıl Geçmeden Satışı veya Devri Halinde ÖTV’nin Durumu Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun 15’inci maddesinin (2) numaralı fıkrasının (a) bendi hükmü gereğince, (II) sayılı listedeki kayıt ve tescile tabi taşıtlardan ilk iktisabı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun 7’nci maddesinin birinci fıkrasının (8) numaralı bendi kapsamında yapılanların, istisnadan yararlananların ilk iktisap tarihinden itibaren beş yıl geçmeden istisnadan yararlanamayan kişi ve kurumlara satışı veya devrinde ÖTV aranır. ÖTV Kanunu’nun 7’nci maddesinin birinci fıkrasının (8) numaralı bendi kapsamında ilk iktisabı yapılmış taşıtın ilk iktisap tarihinden itibaren beş yıl geçmeden, daha önce aynı düzenlenmeden yararlanmış olan, hayatını kaybetmiş harp veya vazife malulü yakınına satışı veya devri halinde, alıcı tarafından kayıt ve tescilden önce ÖTV’nin beyanı ve ödenmesi gerekir. Alıcının söz konusu düzenlemeden yararlanmamış olmakla birlikte, bu hakkından, hayatını kaybetmiş harp veya vazife malulünün hak sahibi diğer bir yakını lehine feragat etmiş olması halinde de kayıt ve tescilden önce ÖTV aranır. Ayrıca, söz konusu istisna kapsamında ilk iktisabı yapılan taşıtların, veraset yoluyla ÖTV uygulanmaksızın varislere intikal etmesi ve murisin istisna- 224 EYLÜL - EKİM MALİ ÇÖZÜM dan yararlandığı tarihten itibaren beş yıllık süre dolmadan varisler tarafından istisnadan yararlanamayanlara satışı veya devrinde de ÖTV aranır. Hayatını kaybetmiş harp veya vazife malulü yakını tarafından ÖTV’den istisna olarak ilk iktisabı yapılan taşıtın, Kanunun 7’nci maddesinin birinci fıkrasının (8) numaralı bendi kapsamından yararlanabilecek durumda olan hayatını kaybetmiş başka bir harp veya vazife malulünün yakınına satış ve devrinde ÖTV aranmaz. Ancak bu durumda da mezkûr düzenleme kapsamındaki belgelerin (Malullük Durum Belgesi, Vukuatlı Nüfus Kayıt Örneği Belgesi, Feragat Beyanı Belgesi) alıcı tarafından ilk iktisapla ilgili işlemleri yapan vergi dairesine ibrazının gerektiği tabiidir. Bu durumda, taşıtın ÖTV aranmadan tescilinin yapılabilmesi için vergi dairesince ilgili trafik tescil kuruluşuna verilmek üzere alıcıya yazı verilir. ÖTV Kanunu’nun 15’inci maddesinin (2) numaralı fıkrasının (a) bendi hükmü kapsamında ÖTV’siz ilk iktisabı yapılan taşıtın iktisap tarihinden itibaren beş yıl içinde istisnadan yararlanamayanlara satış veya devrinde ÖTV aranır. Ayrıca bu uygulama kapsamında ÖTV’siz olarak taşıt alan hayatını kaybetmiş harp veya vazife malulü yakını ve yakını oldukları harp veya vazife malulünün hak sahibi diğer yakınları tekrar bu düzenlemeden veya ÖTV Kanunu’nun 7’nci maddesinin birinci fıkrasının (8) numaralı bendi uygulamasından yararlanamaz. Ayrıca 2 Seri No’lu Tebliğ’in dördüncü maddesiyle Özel Tüketim Vergisi (II) Sayılı Liste Uygulama Genel Tebliğinin (IV/G) kısmında yer alan “1.2. Malul veya Engelliler Tarafından İlk İktisabı Yapılan Taşıtın Beş Yıl Geçtikten Sonra Satışı veya Devri” bölümünün başlığı “1.3. Malul veya Engelliler ile Hayatını Kaybetmiş Harp veya Vazife Malullerinin Yakınları Tarafından İlk İktisabı Yapılan Taşıtın Beş Yıl Geçtikten Sonra Satışı veya Devri” olarak ve bu bölümün birinci paragrafında yer alan “(2) numaralı bendi” ibaresi “(2) ve (8) numaralı bentleri” olarak değiştirilmiştir. Yine 2 Seri No’lu Tebliğ’in beşinci maddesiyle Özel Tüketim Vergisi (II) Sayılı Liste Uygulama Genel Tebliğinin (IV/G) kısmında yer alan “1.3. Ödenmesi Gereken Verginin Beyanı ve Ödenmesi” bölümünün başlığı “1.4. Ödenmesi Gereken Verginin Beyanı ve Ödenmesi” olarak değiştirilmiştir. 3.1.8. ÖTV İstisnasından Yararlanan Taşıtın Veraset Yoluyla İntikali Durumunda ÖTV Kanunu’nun 7’nci maddesinin birinci fıkrasının (8) numaralı bendi uygulaması kapsamında ilk iktisabı yapılan taşıtın veraset yoluyla intikalin- EYLÜL - EKİM 2016 225 MALİ ÇÖZÜM de başkaca bir şart aranmaksızın bu devir işlemi dolayısıyla ÖTV aranmaz. Varislerin, mezkûr bentte sayılan kişilerden olmaması veya bentte sayılan kişilerden olmakla birlikte daha önce söz konusu istisnadan yararlanan lehine haklarından feragat etmiş olması, söz konusu taşıtın vergi ödenmeksizin veraset yoluyla intikaline engel teşkil etmez. Ancak, ÖTV uygulanmaksızın varislere intikal eden taşıtın, murisin istisnadan yararlandığı tarihten itibaren beş yıllık süre dolmadan varisler tarafından istisnadan yararlanamayanlara satışı veya devri halinde ÖTV aranır. 3.2. TİCARİ TAŞITLARIN YENİLENMESİNDE ÖTV İSTİSNASI UYGULAMASI 3.2.1. Ticari Taşıtların Yenilenmesine İlişkin ÖTV İstisnası Uygulamasının Kapsamı 6745 sayılı Kanunun 54’üncü maddesi ile Özel Tüketim Vergisi Kanununa eklenen geçici 7’nci maddeye göre, Kanuna ekli (II) sayılı listenin 87.02 ve 87.03 tarife pozisyon sıraları kapsamındaki taşıtlarla yapılan şehiriçi taksi, dolmuş, servis, minibüs, midibüs ve otobüs taşımacılığı faaliyeti (araç kiralama, özel yolcu transferi ve benzeri hizmet ifası faaliyetleri hariç) ile 8701.20 ve 87.04 tarife pozisyon sıraları kapsamındaki taşıtlarla yapılan ticari yük taşımacılığı faaliyeti dolayısıyla bu maddenin yürürlüğe girdiği tarih itibarıyla gelir veya kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunan ve bu faaliyetini ilgili mevzuatta öngörülen yükümlülükleri yerine getirmek ve yetkilendirilmek suretiyle maliki olduğu taşıtlar vasıtasıyla icra eden gerçek ve tüzel kişiler tarafından, söz konusu faaliyetler kapsamında kullanılan taşıtların yenilenmesi amacıyla, aynı tarife pozisyon sıraları kapsamındaki taşıtların (87.03 tarife pozisyon sırası kapsamındaki; yarış arabaları, arazi taşıtları, ATV olarak adlandırılan üç veya dört tekerlekli taşıtlar, motorlu karavanlar ile motor silindir hacmi 1600 cm3’ü geçen binek otomobilleri hariç) bu maddenin yürürlüğe girdiği tarihten 30/6/2019 tarihine kadar (bu tarih dâhil) ilk iktisabı vergiden müstesnadır. Bu düzenlemeden, bu maddenin yürürlüğe girdiği tarih itibarıyla maliki olunan, trafik tescil kuruluşlarınca ticari yolcu veya yük taşımacılığında kullanılmak üzere kayıt ve tescil edilmiş her bir taşıt bakımından, aynı cins bir taşıtın ilk iktisabında yararlanılır. Yenilemeye konu edilen taşıtın, istisnadan yararlanılan tarihten itibaren 226 EYLÜL - EKİM MALİ ÇÖZÜM iki tam yıl içerisinde satılması, devredilmesi veya sair suretle işletme kayıtlarından çıkarılması şarttır. Şu kadar ki, bu şartın ihlali halinde, yeni alınan taşıta ilişkin zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler, alıcıdan vergi ziyaı cezası uygulanarak gecikme faizi ile birlikte tahsil edilir. Bu madde hükmüne göre iktisap edilen taşıtın, ilk iktisap tarihinden itibaren üç tam yıl geçmeden, veraset yoluyla intikaller hariç, devri halinde adına kayıt ve tescil işlemi yapılandan, ticari yolcu veya yük taşımacılığı faaliyetinden çekilmesi (hurdaya çıkarılması hariç) halinde ise bu madde hükmünden yararlanandan, taşıtın ilk iktisabındaki matrah esas alınarak, devir veya ticari taşımacılık faaliyetinden çekilme tarihindeki oran üzerinden hesaplanan özel tüketim vergisi alınır. 3.2.2. Ticari Taşıtların Yenilenmesine İlişkin ÖTV İstisnası Uygulamasından Yararlanacak Kişiler Ticari taşıtların yenilenmesine ilişkin Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun geçici 7’nci maddesinde düzenlenen ÖTV istisnası uygulamasından; • Taksi, dolmuş, servis, minibüs, midibüs ve otobüsle şehiriçi yolcu taşımacılığı faaliyeti, • Yarı römorklar için çekici, kamyon ve kamyonetle ticari yük taşımacılığı faaliyeti dolayısıyla 6745 sayılı Kanunun yürürlüğe girdiği 7/9/2016 tarihi itibariyle gelir veya kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunan ve bu faaliyetini ilgili mevzuatında öngörülen yükümlülükleri yerine getirmek ve yetkilendirilmek suretiyle maliki olduğu taşıtlar vasıtasıyla icra edenler yararlanabilir. Söz konusu düzenlemenin yürürlüğe girdiği gün ve sonrasında mükellefiyet tesis ettirilenler, faaliyet konularına bakılmaksızın, bu düzenlemeden yararlanamaz. Bu istisna uygulamasında “şehiriçi” ibaresi, bir ilin sınırları içinde kalan alanı ifade eder. Şehiriçinde kamuya ulaştırma hizmeti verilmesi amacıyla, kendisine ait taşıtlar vasıtasıyla yolcu taşımacılığı faaliyetinde bulunan büyükşehir belediyeleri ile il ve ilçe belediyeleri de bu faaliyette kullanılan taşıtlar bakımından istisna uygulamasından yararlanabilir. Ayrıca, kamu kurum veya kuruluşlarıyla (belediyeler dâhil) yapılan yolcu taşıma hizmet sunum sözleşmesi kapsamında faaliyette bulunan mükelleflerin de istisnadan yararlanmaları mümkündür. Ticari taşıtların yenilenmesine ilişkin ÖTV istisnası uygulamasından; • Ticari maksatla taşımacılık faaliyetinde bulunmayıp, sadece esas iştigal konusuyla ilgili olarak personelini veya yükünü taşıyanların, EYLÜL - EKİM 2016 227 MALİ ÇÖZÜM • Sadece araç kiralama, özel yolcu transferi ve benzeri (motorlu taşıtlar sürücü kursu, şoförlük kursu gibi) hizmet ifası faaliyetlerinde bulunanların bu faaliyetlerinde kullandıkları/işlettikleri taşıtlar bakımından yararlanmaları mümkün değildir. Ayrıca, maliki olmadıkları taşıtlarla ticari yük taşımacılığı veya şehiriçi yolcu taşımacılığı faaliyetiyle iştigal edenler de bu istisnadan yararlanamaz. 3.2.3. Ticari Taşıtların Yenilenmesine İlişkin ÖTV İstisnası Uygulamasından Yararlanacak Taşıtlar Özel Tüketim Vergisi Kanununa ekli (II) sayılı listenin 87.02 ve 87.03 ile 8701.20 ve 87.04 tarife pozisyon sıraları kapsamındaki taşıtlardan, münhasıran Özel Tüketim Vergisi (II) Sayılı Liste Uygulama Genel Tebliğinin (VI/E/1.1.1) bölümünde belirtilen faaliyetlerin yürütülmesinde kullanılan/işletilenlerin yenilenmesi amacıyla, aynı tarife pozisyon sıraları kapsamındaki taşıtların ilk iktisabı istisna kapsamındadır. Düzenleme kapsamındaki taşıtların, 6745 sayılı Kanunun yürürlüğe girdiği tarih itibariyle trafik tescil kuruluşlarınca istisnadan yararlanmak isteyen adına ticari olarak kayıt ve tescil edilmiş olması şarttır. Dolayısıyla, bu tarihten sonra Emniyet Genel Müdürlüğünce kayıt ve tescil edilen taşıtlar ile taşımacılık faaliyetine ilişkin olarak yetkilendirme belgelerine kaydedilen taşıtlar için istisna uygulamasından yararlanılamaz. Yenilemeye konu edilecek taşıtların sadece elektrik motorlu, hibrid, LPG veya CNG’li (doğalgazlı) olması bu istisna uygulamasında önem arz etmez. Dolayısıyla, ilk iktisabından sonra LPG kiti montajı suretiyle tadil edilen taşıtlar, fabrika çıkışı LPG’li veya LPG’siz taşıtlarla ÖTV’den müstesna olarak yenilenebilir. İstisna uygulamasından, her bir taşıt bakımından, aynı cins bir taşıtın ilk iktisabında yararlanılır. Aynı cins taşıttan kasıt, esas itibariyle Kanuna ekli (II) sayılı listenin aynı tarife pozisyon sırasında yer alan ve trafik tescil kuruluşlarınca aynı cinste kayıt ve tescil edilen taşıtlardır. Örneğin, şehiriçi yolcu taşımacılığı faaliyetinde kullanılan/işletilen otobüsün yenilenmesi amacıyla, söz konusu faaliyet kapsamında kullanılmak/ işletilmek üzere yalnızca otobüs iktisabında bu düzenlemeden yararlanılabilir. Dolayısıyla, söz konusu otobüsü yenilemek amacıyla, istisna kapsamında minibüs iktisabı mümkün değildir. Aynı şekilde, yük taşımacılığında kullanılan/işletilen kamyoneti yenilemek için yalnızca aynı faaliyette kullanılacak 228 EYLÜL - EKİM MALİ ÇÖZÜM kamyonet iktisabı ÖTV’den müstesnadır. İstisna uygulamasında söz konusu kamyonet, kamyon veya yarı römorklar için çekici ile yenilenemez. Öte yandan, Karayolları Trafik Yönetmeliği (İçişleri, Çevre ve Şehircilik ile Ulaştırma, Denizcilik ve Haberleşme Bakanlığı, 1997) hükümlerine uygun olarak taksi olarak tescilli/kullanılan taşıtların yenilenmesi amacıyla aynı mahiyette tescil edilebilecek/kullanılabilecek olan taşıtların ilk iktisabı mümkündür. Bu kapsamda, ÖTV uygulaması açısından 87.03 tarife pozisyon sırası kapsamında yer alan ve hem yük hem de yolcu taşımacılığında kullanılabilen taşıtların trafik tescil kuruluşlarınca taksi olarak tescil edilmiş olması halinde, bu taşıtların yerine, taksi olarak tescil ettirilmek üzere, aynı tür taşıtlar iktisap edilebileceği gibi ÖTV uygulaması açısından aynı tarife pozisyonunda yer alan ve binek otomobil olarak vergilendirilen taşıtlar da iktisap edilebilir. Mezkûr listenin 87.03 tarife pozisyon sırası kapsamındaki; yarış arabaları, arazi taşıtları, ATV olarak adlandırılan üç veya dört tekerlekli taşıtlar, motorlu karavanlar, bütün tekerlekleri motordan güç alan veya alabilen taşıtlar ile motor silindir hacmi 1600 cm3’ü geçen binek otomobilleri istisna kapsamında değildir. Bununla birlikte, 87.03 tarife pozisyon sırası kapsamında olup binek otomobili niteliğini haiz olmayan, ancak esas itibariyle insan taşımak üzere imal edilmiş diğer taşıtlar (hem yük hem de yolcu taşımacılığında kullanılan taşıtlar) için söz konusu 1600 cm3 sınırlaması uygulanmaz. Şehirlerarası yolcu taşımacılığında kullanılan/işletilen minibüs, midibüs ve otobüsler ile kendi personelini ve yükünü taşımak amacıyla kullanılan taşıtlar, bu istisna uygulamasının kapsamı dışındadır. ÖTV istisnası uygulaması kapsamına giren taşıtlar bakımından, Özel Tüketim Vergisi (II) Sayılı Liste Uygulama Genel Tebliğinin (I/A/2), (I/A/4) ve (III/B/2.1) bölümünde yer alan tanımlar ve açıklamaların da geçerli olduğu tabiidir. 3.2.4. ÖTV İstisnası Uygulamasından Yararlanmak İçin İlk İktisapta İbraz Edilmesi Gereken Belgeler ÖTV istisnası uygulamasından yararlanmak isteyenlerin, maliki oldukları taşıtlarla fiilen yolcu veya yük taşımacılığı faaliyetiyle iştigal ettiklerini, bu bölümde yapılan açıklamalar çerçevesinde tevsik etmeleri şarttır. 3.2.4.1. Şehiriçinde Yolcu Taşımacılığı Faaliyetinde Bulunanlar Tarafından İbraz Edilmesi Gereken Belgeler 2/4/1986 tarihli ve 86/10553 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile yürürlüğe konulan Ticari Plakaların Verilmesinde Uyulacak Usul ve Esaslar Hakkında EYLÜL - EKİM 2016 229 MALİ ÇÖZÜM Karar uyarınca plaka tahdidi kararı alınan illerde şehiriçi yolcu taşımacılığı faaliyetinde bulunanların, maliki oldukları ve istisnadan yararlanmak suretiyle yenilemek istedikleri taksi, dolmuş, minibüs/midibüs, umum servis taşıtları ve toplu taşıma araçları için, 7/9/2016 tarihi itibariyle, tahditli ticari plaka alınmış ve trafik tescil kuruluşlarınca tescil edilmiş olması şarttır. Şehiriçi yolcu taşımacılığında tahditli plaka uygulaması bulunmayan il ve ilçelerde, bu faaliyete ilişkin olarak, ayrıca ilgili belediyelerce düzenlenmiş çalışma/işletme ruhsatnamesi ve/veya güzergah izin belgesine sahip olunması gerekir. Bu kapsamda, şehiriçi yolcu taşımacılığı faaliyetini; • Maliki oldukları taksilerle icra edenlerden, - İlgili büyükşehir belediyesi veya belediye tarafından düzenlenmiş Ticari Plaka Tahsis Belgesi ve/veya Özel İzin Belgesi ya da ilgili büyükşehir belediyesinden/belediyeden bu belgeleri haiz olunduğuna ilişkin alınmış resmi yazı, - Araç Tescil Belgesi (Ruhsat), - Oda Sicil Kayıt Belgesi/Sicil Tasdiknamesi, - Bağlı bulunulan vergi dairesinden alınan, faaliyet türünü de gösteren Mükellefiyet Belgesi • Maliki oldukları dolmuş, minibüs, midibüs veya otobüsle icra edenlerden (servis taşımacılığı dâhil), - İlgili büyükşehir belediyesi veya belediye tarafından düzenlenmiş Ticari Plaka Tahsis Belgesi ve/veya Özel İzin Belgesi ya da ilgili büyükşehir belediyesinden/belediyeden bu belgeleri haiz olunduğuna ilişkin alınmış resmi yazı, - Güzergah İzin Belgesi, - Araç Tescil Belgesi (Ruhsat), - Oda Sicil Kayıt Belgesi/Sicil Tasdiknamesi, - Bağlı bulunulan vergi dairesinden alınan, faaliyet türünü de gösteren Mükellefiyet Belgesi aranır. Söz konusu belgelerin aslı veya noter onaylı suretlerinin ibrazı mümkündür. Şehiriçi toplu taşıma faaliyetinde kullanılan, belediyelere ait olanlar da dâhil olmak üzere, kamu kurum ve kuruluşlarına ait taşıtlar için, taşıtın araç tescil belgesi ile taşıtların yolcu taşımacılığında kullanıldığına ilişkin ilgili kurum tarafından düzenlenen yazılı beyanın ibrazı yeterlidir. Ancak, kamu kurum ve kuruluşları ile yapılan taşıma sözleşmesi kapsamında servis taşımacılığı hizmetinde kullanılan taşıtlar için yukarıda belirtilen belgelerin tamamı aranır. 230 EYLÜL - EKİM MALİ ÇÖZÜM 3.2.4.2. Ticari Yük ve Eşya Taşımacılığı Faaliyetinde Bulunanlar Tarafından İbraz Edilmesi Gereken Belgeler Maliki oldukları yarı römork için çekici, kamyon veya kamyonetlerle, ticari yük ve eşya taşımacılığı faaliyetiyle iştigal eden gerçek ve tüzel kişilerin, 10/7/2003 tarihli ve 4925 sayılı Karayolu Taşıma Kanunu ile 11/6/2009 tarihli ve 27255 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan Karayolu Taşıma Yönetmeliğinin ilgili maddeleri uyarınca Ulaştırma, Denizcilik ve Haberleşme Bakanlığı tarafından yaptıkları faaliyete uygun olarak düzenlenmiş yetki belgesini haiz olmaları şarttır. Ayrıca, söz konusu belgenin ekindeki taşıt belgesinde, yenilemeye konu taşıt veya taşıtlara ilişkin bilgilerin bulunması gerekir. Taşıt belgesine kaydedilmeyen taşıtlar için istisna uygulamasından yararlanılamaz. Bu kapsamda, ÖTV istisnası uygulanmasından yararlanmak isteyenlerden; - Ulaştırma, Denizcilik ve Haberleşme Bakanlığı tarafından düzenlenmiş Yetki Belgesi ve eki Taşıt Belgesi, - Araç Tescil Belgesi (Ruhsat), - Oda Sicil Kayıt Belgesi/Sicil Tasdiknamesi, -Bağlı bulunulan vergi dairesinden alınan, faaliyet türünü de gösteren Mükellefiyet Belgesiaranır. Söz konusu belgelerin aslı veya noter onaylı suretlerinin ibrazı mümkündür. İstisna uygulamasından, yalnızca C2, C3, K1, K3, L1, L2, M1, M2, M3, N1 ve N2 yetki belgelerinden birine ve yetki belgesinin türüne göre, bunlara ilişkin taşıt belgelerine sahip olanlar faydalanabilir. Bununla birlikte, söz konusu yetki belgeleri eki taşıt belgelerine sözleşmeli taşıt kapsamında kaydedilen taşıtlar (finansal kiralamaya konu edilen taşıtlar hariç olmak üzere) için de münhasıran taşıt sahipleri tarafından istisnadan faydalanılabilir. Bu takdirde, taşıt sahiplerinin, sözleşme yaptıkları kişilerin Yetki Belgesi ve eki Taşıt Belgesini ibraz etmesi gerekir. Bunun yanı sıra, istisna uygulamasında aranan diğer belgelerin de ibraz edilmesi gerektiği tabiidir. Söz konusu yetki belgelerine sahip olunsa dahi, ticari olarak yük ve eşya taşımacılığında kullanılmayan bir taşıt dolayısıyla istisnadan yararlanılmaz. Kendi iştigal konusu ile ilgili yük veya eşya taşımacılığı yapanlar düzenleme kapsamında bulunmadığından bu faaliyetlere ilişkin yetki belgesi sahiplerinin de söz konusu taşıtlar bakımından istisnadan yararlanması mümkün değildir. 3.2.5. ÖTV İstisnası Uygulamasının Geçerli Olduğu Süre Bu düzenlemenin yürürlüğe girdiği 7/9/2016 tarihi ilâ 30/6/2019 tarihi (bu tarihler dâhil) arasında ilk iktisabı yapılan taşıtlar için bu istisnadan yararlanı- EYLÜL - EKİM 2016 231 MALİ ÇÖZÜM labilir. (2A) numaralı ÖTV Beyannamesi, 7/9/2016 tarihinden önce verilmiş veya verilmesi gereken taşıtların ilk iktisabında bu istisnadan yararlanılamaz. Öte yandan, 30/6/2019 tarihinden önce siparişi verilmiş ve sözleşmeye bağlanmış olsa dahi bu tarihten sonra iktisap edilen taşıtlar bakımından istisnadan yararlanılması mümkün değildir. 3.2.6. ÖTV İstisnasının Uygulanma Şekli İstisnadan yararlanmak isteyen gerçek veya tüzel kişiler tarafından, icra edilen faaliyetin türüne göre, Özel Tüketim Vergisi (II) Sayılı Liste Uygulama Genel Tebliğinin (VI/E/1.1.3.) bölümünde belirtilen belgeler ÖTV mükellefine ibraz edilir. Belge ve içerdiği bilgilerin eksik olması halinde istisna uygulanmaz. Ayrıca, istisnadan yararlanan tarafından, istisna kapsamındaki taşıtların ilk iktisabından önce, örneği Tebliğ ekinde (EK:10) olarak yer alan “Ticari Taşıtların Yenilenmesinde Verilecek Taahhütname” düzenlenir ve ÖTV mükellefine verilir. Kamu kurum ve kuruluşları için bu taahhütname aranmaz. Aranan belgelerin ibrazı şartıyla istisna kapsamındaki taşıtları ilk iktisap kapsamında teslim edenler ile bu taşıtlara ait ithalat işlemlerini gerçekleştiren gümrük idareleri tarafından ÖTV uygulanmadan işlem yapılır. ÖTV mükellefleri, istisna kapsamındaki teslimlerinde hesaplanan ÖTV tutarını, fatura bedeline dâhil etmez, ancak fatura bedeline dâhil edilmeyen bu tutarı düzenlenen faturada “….. şasi numaralı, …. plakalı ticari taşıtın yenilenmesi amacıyla, ÖTV Kanununun Geçici 7’nci Maddesi Kapsamında Hesaplanıp Fatura Bedeline Dâhil Edilmeyen ÖTV Tutarı ……… TL’dir.” şerhi ile gösterir. İstisna uygulanarak teslim edilen taşıtlar için de mükellefler tarafından ÖTV Beyannamesi verilir, ancak beyannamede ÖTV hesaplanmaz. İstisnadan yararlanan kişiden alınacak belgeler, satış faturasının aslının aynı olduğuna dair bir şerh verilerek kaşe tatbiki ve imzalanması suretiyle firma yetkililerince onaylı fotokopisi ile alıcı tarafından düzenlenen Taahhütnamenin aslı, ÖTV mükelleflerince bir dilekçe ekinde beyannamenin verildiği günü takip eden günün mesai saati bitimine kadar ilk iktisapla ilgili işlemlerin yapıldığı yer vergi dairesine verilir. Vergi dairesince, beyanname ve söz konusu belgeler incelenerek istisna uygulandığını gösteren “ÖTV Ödeme Belgesi” mükellefe verilir. Vergi dairesince yapılacak inceleme aşamasında tereddüt hâsıl olması halinde, ibraz edilen belgelere ilişkin olarak ilgili kurum ve kuruluşların görüşüne müracaat edilebilir. 232 EYLÜL - EKİM MALİ ÇÖZÜM İstisnadan yararlanmak suretiyle iktisap edilen taşıtın icra edilen ticari faaliyette kullanılması gerekmektedir. Bu kapsamda, yenilenen taşıta ilişkin ticari nitelikteki tahditli plakanın istisna kapsamında iktisap edilen taşıta intikali esastır. Buna göre, plaka tahdidi uygulanan taşıtların yenilenmesi amacıyla iktisap edilen taşıtların, ilk iktisaplarıyla ilgili faturada gösterilen plaka dışındaki plakalara tescili mümkün değildir. Tahditli plaka uygulaması kapsamında bulunmayan taşıtların yenilenmesi amacıyla iktisap edilen taşıtların, icra edilen taşımacılık faaliyetine tahsis edildiği hususu, ilgili kurumlarca düzenlenecek izin belgesi, yetkilendirme belgesi, taşıt belgesi gibi belgelerin araç maliki tarafından yeni taşıtın ilk iktisabıyla ilgili işlemleri gerçekleştiren vergi dairesine dört aylık süre içinde ibraz edilerek tevsik edilir. 3.2.7.Yenilemeye Konu Edilen Taşıtın Devri İstisna uygulamasından yararlanılmak suretiyle yenilenen taşıtın, yeni taşıtın iktisap tarihinden itibaren iki tam yıl içinde satılması, devredilmesi veya sair suretle işletme kayıtlarından çıkarılması şarttır. Söz konusu taşıtla ilgili olarak, üçüncü kişilere yapılan satış veya devir işlemlerine ilişkin noter devir belgelerinin birer örneği, aynı süre içinde, yeni taşıtın ilk iktisapla ilgili işlemlerini gerçekleştiren vergi dairesine ibraz edilir. Söz konusu devir veya işletme kayıtlarından çıkarmaya ilişkin işlemlerin iki yıllık süre içinde gerçekleştirilmemesi veya buna dair tevsik edici belgelerin bu süre içinde ilgili vergi dairesine ibraz edilmemesi halinde, yeni alınan taşıta ilişkin zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler (ÖTV ve ÖTV’den kaynaklanan KDV), alıcıdan (istisnadan faydalanandan) vergi ziyaı cezası uygulanarak gecikme faizi ile birlikte tahsil edilir. Karayolları Trafik Yönetmeliğinin (İçişleri, Çevre ve Şehircilik ile Ulaştırma, Denizcilik ve Haberleşme Bakanlığı, 1997) 39’uncu maddesi kapsamında taşıtın, tekrar tescil edilmesine imkân bulunmayacak şekilde hurdaya ayrılması suretiyle işletme kayıtlarından çıkarılmasında ÖTV aranmaz. İstisnadan yararlananın ölümü halinde, yukarıda belirtilen yükümlülükler yasal varislerince yerine getirilir. 3.2.8. ÖTV İstisnası Kapsamında İktisap Edilen Taşıtın Devri ÖTV İstisnası uygulaması kapsamında iktisap edilen taşıtın, ilk iktisap tarihinden itibaren üç tam yıl geçmeden; • Veraset yoluyla intikal hariç, satış veya devrinde, taşıtın ilk iktisabındaki matrah esas alınarak, devir (kayıt ve tescil) tarihindeki oran üzerinden hesaplanan ÖTV, adına kayıt ve tescil işlemi yapılandan, EYLÜL - EKİM 2016 233 MALİ ÇÖZÜM • Şehiriçi ticari yolcu taşımacılığı veya ticari yük taşımacılığı faaliyetinden çekilmesi halinde ise taşıtın ilk iktisabındaki matrah esas alınarak, faaliyetten çekilme tarihindeki oran üzerinden hesaplanan ÖTV, istisnadan yararlanandanalınır. Bu istisna kapsamında ilk iktisabı yapılan taşıtların, istisnanın yürürlüğünün sona erdiği tarihe kadar, bu istisnadan yararlanabilecek şartları haiz mükelleflere satışı veya devri halinde, bu uygulama kapsamında ÖTV aranmaz. Ancak, bu durumda ibrazı zorunlu belgelerin alıcı tarafından ilk iktisapla ilgili işlemleri yapan vergi dairesine ibraz edilmesi gerektiği tabiidir. Bu durumda, taşıtın ÖTV aranmadan tescilinin yapılabilmesi için vergi dairesince ilgili trafik tescil kuruluşuna verilmek üzere alıcıya yazı verilir. ÖTV’den istisna olarak ilk iktisabı yapılan taşıtın deprem, heyelan, sel, yangın veya kaza sonucu kullanılamaz hâle gelmesi nedeniyle hurdaya çıkarılması ile taşıtın Tüketicinin Korunması Hakkında Kanun hükümlerine göre ÖTV mükellefine iade edilmesi veya işlemden vazgeçilmesi halleri, istisnadan yararlanamayanlara satış veya devir olarak değerlendirilmez. Kayıt ve tescilden önce yapılan iadelerde, iadenin Tüketicinin Korunması Hakkında Kanun hükümlerine göre yapılıp yapılmadığına bakılmaz. Hurdaya ayırma ve iade işlemlerinin Özel Tüketim Vergisi (II) Sayılı Liste Uygulama Genel Tebliğinin (II/C/1.4) ve (IV/F/2.1) bölümlerinde yapılan açıklamalar çerçevesinde yapılmış olması aranır. İktisap edilen taşıtın hurdaya çıkarılması, bu istisnadan yeniden yararlanma hakkı sağlamaz. 3.2.9. ÖTV İstisnası Uygulamasında Ziyaa Uğratılan ÖTV’de Sorumluluk Bu istisna uygulamasında, belirlenen usul ve esaslar çerçevesinde işlem tesis edilmemesi suretiyle istisna kapsamında taşıt teslim edilmesi halinde ziyaa uğratılan vergi, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi ile birlikte, motorlu araç ticareti yapanlardan aranır.Muvazaaya dayanan bir ilişki içerisinde taşıt iktisap edildiğinin tespiti halinde ise ilk iktisapta ödenmeyen ÖTV, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi ile birlikte müştereken ve müteselsilen işleme taraf olanlardan (adına taşıt iktisap edilen, bunun adına alıp fiilen kendi istifadesine kullanan ile durumdan haberdar olması şartıyla motorlu araç ticareti yapan kişiden) aranır. 4.SONUÇ 6745 sayılı Kanunla, çeşitli kanun ve kanun hükmünde kararnamelerde yapılan değişiklikler ile yatırım ortamının iyileştirilmesi ve yatırımların pro234 EYLÜL - EKİM MALİ ÇÖZÜM je bazında desteklenmesi amaçlamaktadır. Bu amaçların gerçekleştirilmesine matuf olarak 6745 sayılı Kanunla, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nda da önemli değişiklikler yapılmış ve biri sürekli, diğeri geçici süreli olmak üzere iki tane ÖTV istisnası uygulaması getirilmiştir. 6745 sayılı Kanunun 51’inci maddesiyle 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun 7’nci maddesinin birinci fıkrasına eklenen (8) numaralı bent ile, (II) sayılı listede yer alan kayıt ve tescile tabi mallardan; 87.03 (motor silindir hacmi 1.600 cm³’ü aşanlar hariç), 87.04 (motor silindir hacmi 2.800 cm³’ü aşanlar hariç) ve 87.11 G.T.İ.P. numaralarında yer alanların, 12/4/1991 tarihli ve 3713 sayılı Terörle Mücadele Kanununun ek 1 inci maddesinin ikinci fıkrasının (a) ve (b) bentlerinde sayılan kişilerden hayatını kaybetmiş olanların eş veya çocuklarından birisi, eş ve çocuğu yoksa ana veya babasından birisi tarafından bir defaya mahsus olmak üzere ilk iktisabı özel tüketim vergisinden istisna edilmiştir. 6745 sayılı Kanunun 54’üncü maddesi ile Özel Tüketim Vergisi Kanununa eklenen geçici 7’nci madde ile ise, ÖTV Kanununa ekli (II) sayılı listenin 87.02 ve 87.03 tarife pozisyon sıraları kapsamındaki taşıtlarla yapılan şehiriçi taksi, dolmuş, servis, minibüs, midibüs ve otobüs taşımacılığı faaliyeti (araç kiralama, özel yolcu transferi ve benzeri hizmet ifası faaliyetleri hariç) ile 8701.20 ve 87.04 tarife pozisyon sıraları kapsamındaki taşıtlarla yapılan ticari yük taşımacılığı faaliyeti dolayısıyla bu maddenin yürürlüğe girdiği tarih itibarıyla gelir veya kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunan ve bu faaliyetini ilgili mevzuatta öngörülen yükümlülükleri yerine getirmek ve yetkilendirilmek suretiyle maliki olduğu taşıtlar vasıtasıyla icra eden gerçek ve tüzel kişiler tarafından, söz konusu faaliyetler kapsamında kullanılan taşıtların yenilenmesi amacıyla, aynı tarife pozisyon sıraları kapsamındaki taşıtların (87.03 tarife pozisyon sırası kapsamındaki; yarış arabaları, arazi taşıtları, ATV olarak adlandırılan üç veya dört tekerlekli taşıtlar, motorlu karavanlar ile motor silindir hacmi 1600 cm3’ü geçen binek otomobilleri hariç) bu maddenin yürürlüğe girdiği tarihten 30/6/2019 tarihine kadar (bu tarih dâhil) ilk iktisabı özel tüketim vergisinden istisna edilmiştir. Ticari taşıtların yenilenmesine ilişkin istisna uygulamasında; söz konusu taşıtın, ilgili kişinin adına kayıt ve tescil ettirmek suretiyle şehiriçi ticari yolcu/ ticari yük taşımacılığı faaliyetinde fiili olarak kullanılması ve taşıtın hurdaya çıkarılması durumu hariç olmak üzere, iktisap tarihinden itibaren üç tam yıl süreyle taşımacılık faaliyetinden çekilmemesi, tahditli plaka uygulaması kapsamında bulunmayan taşıtımı yenilemek amacıyla iktisap edilen taşıta ilişkin EYLÜL - EKİM 2016 235 MALİ ÇÖZÜM ilgili kurumlarca düzenlenecek izin belgesi veya yetkilendirmebelgesi ya da taşıt belgesi gibi belgeleri taşıtın ilk iktisap tarihinden itibaren dört aylık süreiçinde ilgili vergi dairesine ibraz edilmesi gerekmektedir. Öte yandan bu şartların ihlal edilmesi halinde, ilgili kişilerin, mezkûr maddede yer alan müeyyidelerin (vergi,faiz, ceza) yerine getirilmesinden yükümlü olacağı izahtan varestedir. Bu bağlamda bu istisna uygulamalarında, belirlenen usul ve esaslar çerçevesinde işlem tesis edilmemesi suretiyle istisna kapsamında taşıt teslim edilmesi halinde ziyaa uğratılan vergi, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi ile birlikte, motorlu araç ticareti yapanlardan aranır. Muvazaaya dayanan bir ilişki içerisinde taşıt iktisap edildiğinin tespiti halinde ise ilk iktisapta ödenmeyen ÖTV, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi ile birlikte müştereken ve müteselsilen işleme taraf olanlardan (adına taşıt iktisap edilen, bunun adına alıp fiilen kendi istifadesine kullanan ile durumdan haberdar olması şartıyla motorlu araç ticareti yapan kişiden) aranır. KAYNAKÇA İçişleri, Çevre ve Şehircilik ile Ulaştırma, Denizcilik ve Haberleşme Bakanlığı (18.07.1997) Karayolları Trafik Yönetmeliği. Ankara: Resmi Gazete (Mükerrer 23053 sayılı) Maliye Bakanlığı (13.10.2016). 2 Seri No’lu Özel Tüketim Vergisi (II) Sayılı Liste Uygulama Genel Tebliği. Ankara: Resmi Gazete (29856 sayılı) Maliye Bakanlığı (18.04.2015). Özel Tüketim Vergisi (II) Sayılı Liste Uygulama Genel Tebliği.Ankara: Resmi Gazete (29330sayılı) T.C. Yasalar (07.09.2016). 6745 Sayılı Yatırımların Proje Bazında Desteklenmesi ile Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun. Ankara: Resmi Gazete (29824 sayılı) T.C. Yasalar (12.04.1991). 3713 sayılı Terörle Mücadele Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (Mükerrer 20843 sayılı) T.C. Yasalar (12.06.2002). 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (24783 sayılı) T.C. Yasalar (16.06.2006). 5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (26200 sayılı) T.C. Yasalar (17.06.1949). 5434 sayılı Türkiye Cumhuriyeti Emekli Sandığı Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (7235 sayılı) T.C. Yasalar (6/11/1980) 2330 sayılı Nakdi Tazminat ve Aylık Bağlanması Hakkında Kanun. Ankara: Resmi Gazete (17152 sayılı) 236 EYLÜL - EKİM MALİ ÇÖZÜM KURUMLAR VERGİSİ MÜKELLEFLERİNİN MAHKEME KARARIYLA KAZANDIKLARI TAZMİNATLARIN VERGİLENDİRİLMESİ Eyyup İNCE*28 ÖZ Kurumlar vergisi mükelleflerinin mahkeme kararlarıyla kazandıkları tazminatlar kurumlar vergisine tabi iken KDV ile Veraset ve İntikal Vergisine çeşitli nedenlerden dolayı tabi değildir. Kazanılan tazminatların vergilendirilmesinde bazı farklı hususlar bulunmaktadır. Anahtar Sözcükler: Kurumlar Vergisi Mükellefleri, Tazminat, Kurumlar Vergisi, KDV, Veraset ve İntikal Vergisi. 1. GİRİŞ Kurumlar vergisi mükellefleri ortaya çıkan anlaşmazlıklar dolayısıyla hukuk davalarına taraf olabilmekte ve sonuçta maddi ve manevi tazminat kazanabilmektedirler. Söz konusu tazminatların vergilendirilmesinde kurumlar vergisi mükellefleri açısından önem arz eden bazı durumlar bulunmaktadır. Mahkeme kararlarına istinaden elde edilen tazminatların ilgili kanunlar açısından değerlendirilmesi çalışmamızın konusunu oluşturmaktadır. 2. TAZMİNATLARIN KURUMLAR VERGİSİ AÇISINDAN DEĞERLENDİRİLMESİ 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 6. maddesinde; kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı, safi kurum kazancının tespitinde, Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı hüküm altına alınmıştır. Bununla birlikte, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 38. maddesinin birinci fıkrasında; “Bilanço esasına göre ticari kazanç, teşebbüsteki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müspet farktır. Bu dönem zarfında sahip veya sahiplerce; 1. İşletmeye ilave olunan değerler bu farktan indirilir; 2. İşletmeden çekilen değerler ise farka ilave olunur. * 28 Vergi Müfettişi, E. Gelirler Kontrolörü Makale Geliş Tarihi: 16.08.2016 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 26.10.2016 EYLÜL - EKİM 2016 237 MALİ ÇÖZÜM Ticari kazancın bu suretle tesbit edilmesi sırasında, Vergi Usul Kanununun değerlemeye ait hükümleri ile bu kanunun 40 ve 41. maddeleri hükümlerine uyulur.” hükmüne yer verilmiştir. Yukarıdaki madde düzenlemesine göre; kurumlar vergisi açısından safi kazancın belirlenmesinde temel ölçü, dönem sonu ve dönem başı öz sermaye kıyaslamasıdır. 213 sayılı Vergi Usul Kanunun 192. Maddesinde ise; öz sermaye, bilançoda aktif ve borçlar arasındaki pozitif fark olarak tanımlanmıştır. Dolayısıyla kurumlar vergisi mükelleflerinin öz sermayesini artıran bütün gelirlerin kurumlar vergisine tabi olması gerekmektedir. Bu bağlamda mahkeme kararına istinaden maddi veya manevi tazminatlar, ilgili kurumun öz sermayesini artırdığı için kurumlar vergisi matrahına dahil edilmesi gerekmektedir. Verilen bir özelgeye göre; İnsan Hakları Avrupa Mahkemesinin olumlu kararına istinaden alınan tazminatların kurumlar vergisi matrahına dahil olacağı belirtilmiştir.( Sivas Defterdalığı, 67630374-125[2015/8]-1 Sayı ve 07/03/2016 ) Bununla birlikte tazminat davalarında kararı alan ilk derece mahkemelerin kararları, üst mahkemelerde temyize veya itiraza konu olabilecektir. İlk derece mahkemesinin kararıyla üst mahkemenin kararının tarihleri farklı yıllarda olursa kazanılan tazminat hangi yılda kurumlar vergisi matrahına dahil olacaktır? Safi kurum kazancının tespitinde geçerli olan iki temel ilke “dönemsellik” ve “tahakkuk esası” ilkeleridir. Tahakkuk esası ilkesinde, gelir veya giderin miktar veya mahiyet itibariyle kesinleşmiş olması, yani geliri veya gideri doğuran işlemin eksiksiz tekemmül etmesinin yanı sıra, miktarının ve işlemden kaynaklanan alacağın veya borcun ödeme şartlarının da belirlenmiş olması gereklidir. Ticari kazancın elde edilmesi, tahakkuk esasına bağlanmış bulunduğundan; bir gelir unsurunun özel bir düzenleme bulunmadığı sürece, mahiyet ve tutar itibariyle kesinleştiği dönem kazancının tespitinde dikkate alınması gerekmektedir. Dönemsellik ilkesi ise bu gelir veya giderin ilgili olduğu döneme intikalinin sağlanmasıdır. Hukukta genel olarak ilgili kanunlarda özel bir belirleme söz konusu değilse ilk derece mahkeme kararlarının uygulanması için üst mahkemelerin kararlarının beklenmesi söz konusu değildir. Bundan dolayı ilk derece mahkemesi kararı, kesinleşmeden icra edilebilecek yani kararın verilmesiyle tahsil edilebilecek bir karar olduğundan, kararın kurumlar vergisi mükellefine tebliğ edildiği tarih itibariyle tazminat alacağı tahsil edilebileceği için kararın tebliğ tarihi itibariyle 238 EYLÜL - EKİM MALİ ÇÖZÜM tazminat geliri tahakkuk edecektir.( Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı, 38418978125[6-13 /30]-533 Sayı ve 30/05/2014) Sonuç olarak ilk derece mahkemesinin tazminatın kazanıldığını içeren kararının kurumlar vergisi mükellefine tebliğ edildiği tarih itibariyle kurum kazancına eklenmesi gerekmektedir. Bilindiği üzere vergi istisnası, vergiye tabi olmakla birlikte kanun vasıtasıyla vergiye tabi olmaktan çıkarılmış konulardır. Kurumlar vergisi açısından KVK 5. maddesiyle başka kanunlarda belirlenmiş kazançlar vergiden istisna tutulmuştur. Tazminatların bu kazançlara ilişkin olması halinde tazminatlar kurumlar vergisinden istisnasına tabi olacak mıdır? Kurumlar vergisinden istisna edilmiş kazançlarda yalnızca belirlenmiş bu kazançlar kurumlar vergisinden istisna tutulduğu için bu kazançlara ilişkin tazminatlar kurumlar vergisinden istisna olmayacaktır.( İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı, 62030549-125[52015/56]-78088 Sayı ve 01/09/2015) Kazanılan tazminatların ortaklara dağıtılmasında ise; tazminatlar kurumlar vergisine tabi kazanca ilave edildiği için kar payı üzerinden yapılacak stopaja ilişkin vergi mevzuatına göre stopaj yapılacaktır.( İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı, B.07.1.GİB.4.34.16.01-KVK 4-159 Sayı ve 08/06/2010) 3. TAZMİNATLARIN KDV AÇISINDAN DEĞERLENDİRİLMESİ KDV’nin konusuna giren işlemler, 3065 sayılı Kanunun 1. maddesinde sayılmış olup, mal teslimi veya hizmet ifalarının verginin konusuna girebilmesi için, Türkiye’de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılmış olmaları veya aynı maddede belirtildiği üzere, “diğer” faaliyetler kapsamında yapılmaları gerekir. KDV’nin konusuna giren işlemler KDV’den istisna değilse KDV’ye tabi olacaktır. Kural olarak herhangi bir teslim veya hizmetin karşılığı olarak ortaya çıkmayan tazminat ve benzeri ödemeler KDV’nin konusuna girmemektedir.( Gelir İdaresi Başkanlığı, 60 Sayılı KDV Sirküleri) Dolayısıyla herhangi bir teslim veya hizmet ifasına dayanmaya mahkeme kararlarına istinaden ortaya çıkan tazminatlar üzerinden KDV hesaplanmayacaktır. 4. TAZMİNATLARIN VERASET VE İNTİKAL VERGİSİ AÇISINDAN DEĞERLENDİRİLMESİ 7338 sayılı Veraset ve İntikal Vergisi Kanununun 1. maddesinde, Türkiye Cumhuriyeti uyruğunda bulunan şahıslara ait mallar ile Türkiye’de bulunan EYLÜL - EKİM 2016 239 MALİ ÇÖZÜM malların veraset yoluyla veya herhangi bir suretle olursa olsun ivazsız bir şekilde bir şahıstan diğer şahsa intikalinin veraset ve intikal vergisine tabi olduğu, aynı Kanunun 2. maddesinin parantez içi hükmüne göre de, maddi ve manevi bir zarar mukabili verilen tazminatların ivazsız sayılmayacağı hükme bağlanmıştır. İvazsız intikal olarak kabul edilmemesi nedeniyle, maddi ve manevi bir zarar karşılığı ödenen paraların veraset ve intikal vergisine tabi tutulması mümkün değildir. Dolayısıyla bu kapsamdaki mahkeme kararlarına istinaden elde edilen maddi ve manevi tazminatlar üzerinden Veraset ve İntikal Vergisi ödenmeyecektir. 5. SONUÇ Kurumlar vergisi mükelleflerinin mahkeme kararı vasıtasıyla elde ettikleri tazminatlar kurumlar vergisi matrahına tabidir. İlk derece mahkemesinin tazminatın kazanıldığını içeren kararının kurumlar vergisi mükellefine tebliğ edildiği tarih itibariyle kurum kazancına eklenmesi gerekmekte olup üst mahkemelerin kararlarının beklenmesine gerek yoktur. Kurumlar vergisinden istisna edilmiş kazançlara ilişkin tazminatlar kurumlar vergisinden istisna olmayacaktır. Kazanılan tazminatların ortaklara dağıtılmasında halinde; tazminatlar kurumlar vergisine tabi kazanca ilave edildiği için kar payı üzerinden yapılacak stopaja ilişkin vergi mevzuatına göre stopaj yapılacaktır. Bununla birlikte herhangi bir teslim veya hizmet ifasına dayanmaya mahkeme kararlarına istinaden ortaya çıkan tazminatlar üzerinden KDV hesaplanmayacaktır. İvazsız intikal olarak kabul edilmemesi nedeniyle, maddi ve manevi tazminatların veraset ve intikal vergisine tabi tutulması mümkün değildir. KAYNAKÇA Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı (30.05.2014). 38418978-125[6-13 /30]533 Sayılı özelge. 12.06.2016 tarihinde http://www.gib.gov.tr/gibmevzuat adresinden erişildi. Gelir İdaresi Başkanlığı. 60 Sayılı KDV Sirküleri, 12.06.2016 tarihinde http://www.gib.gov.tr/gibmevzuat adresinden erişildi. İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı (08.06.2010). B.07.1.GİB.4.34.16.01-KVK 4-159 Sayılı Özelge, 12.06.2016 tarihinde http://www. gib.gov.tr/gibmevzuat adresinden erişildi. 240 EYLÜL - EKİM MALİ ÇÖZÜM İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı(01.09.2015). 62030549-125[5-2015/56]78088 Sayılı Özelge12.06.2016 tarihinde http://www.gib.gov.tr/gibmevzuat adresinden erişildi. Sivas Defterdalığı(07.03.2016). 67630374-125[2015/8]-1 Sayılı Özelge, 12.06.2016 tarihinde http://www.gib.gov.tr/gib mevzuat adresinden erişildi. EYLÜL - EKİM 2016 241 MALİ ÇÖZÜM EMTİA MALİYET BEDELİNİN TESPİTİ VE DEĞERLEMESİNDE ÖNEM ARZ EDEN HUSUSLAR Metin ÇELİK*29 ÖZ Emtia alımına ilişkin yapılan bir harcamanın emtianın maliyet bedeline dâhil edilmesi veya doğrudan giderleştirilmesi, emtianın dönem sonunda stoklarda olması durumunda, vergi matrahı olan mali karın tespitine etkisi büyük olabilmekte; mükelleflere, vergisel durumlarını ayarlayabilme veya vergilerini erteleme olanağı verebilmektedir. Teşebbüs veya işletmelerin dönem sonunda mevcutlarında bulunan emtia tutarının gerçek değerinden fazla tespit edilmesi durumunda olması gerekenden daha fazla vergi ödemek durumunda kalınabilecektir. Emtianın maliyet bedeli ile değerlemesi esas olmakla birlikte bazı özellikli durumlarda emsal bedel ile değerleme imkânı da bulunmaktadır. 1. GİRİŞ: Bilanço esasına göre defter tutan gerçek ve tüzel kişilere ait teşebbüs ve işletmelerin dönem içinde ve sonunda stoklarını doğru bir şekilde değerlemeleri vergisel açıdan büyük önem arz etmektedir. Şöyle ki; emtia maliyetine dâhil edilmesi gereken bir harcamanın kayıtlara doğrudan gider olarak alınması durumunda vergi matrahı olması gerekenden düşük gerçekleşecek veya dönem sonu stok değerinin gerçek değerinden düşük ya da fazla tespit edilmesi durumunda olması gerekenden daha fazla veya az tutarda vergi ödemek durumunda kalınabilecektir. Bu nedenle teşebbüs ve işletmeler tarafından, vergi matrahının doğru olarak tespit edilmesi ve ödenmesi gereken verginin doğru olarak hesaplanabilmesi için, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun (VUK) değerlemeye ilişkin hükümlerinin iyi bilinmesi ve Kanun hükümlerine gereğince riayet edilmesi gerekmektedir. Vergi matrahı olan mali kar açısından değerlemeye ilişkin hükümlere 213 sayılı VUK’un 258 – 330’uncu maddelerinde yer verilmiştir. Mezkûr Kanunun 258’inci maddesinde vergi matrahlarının hesaplanmasıyla ilgili iktisadi kıymetlerin takdir ve tespiti olarak tanımlanan değerleme, doğrudan vergi matrahının ve dolayısıyla ödenecek verginin hesaplanmasına yönelik bir işlem olduğundan, mükelleflere değerlemeye ilişkin hususlarda seçimlik hak * 29 Vergi Müfettiş Yrd. Başkent K.O.Ö.M.G.B Makale Geliş Tarihi: 19.08.2016 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 26.10.2016 EYLÜL - EKİM 2016 243 MALİ ÇÖZÜM tanınmamıştır. Buna göre iktisadi işletmelere dâhil olan iktisadi kıymetler, ancak Vergi Usul Kanunu’nda bunlar için belirtilen değerleme ölçüleri ile değerlenebilecektir. Muhasebe içi envanter de denilen değerleme işleminin yapılabilmesi için işletmenin stok kalemlerinin miktar olarak tespit edilebilmesi gerekir ki bu da stokların fiili sayımı yani envanter çıkarmakla mümkündür. Envanter çıkarmak 213 sayılı VUK’un 186’ncı maddesinde bilanço günündeki mevcutları, alacakları ve borçları saymak, ölçmek, tartmak ve değerlemek suretiyle kesin bir şekilde ve müfredatlı olarak tespit etmek olarak tanımlanmıştır. Ticari teamüle göre tartılması, sayılması ve ölçülmesi mutat olmayan malların değerleri tahminen tespit olunur. Mevcutlar, alacaklar ve borçlar işletmeye dâhil iktisadi kıymetleri ifade eder. Muhasebe dışı envanter yöntemiyle fiili miktarı tespit edilen stoklara, Vergi Usul Kanununun ilgili maddelerinde yer alan değerleme ölçülerinin uygulanması suretiyle stokların gerçek vergisel değerleri bulunur ve bu durum vergi matrahına doğrudan etki eder. Değerleme işlemi, vergi kanunlarında belirtilen gün ve zamanlarda yapılır. Bu zaman, hesap döneminin son günü olabileceği gibi, iktisadi kıymetin iktisap edildiği, değerinin artırıldığı veya elden çıkarıldığı gün de olabilir. Vergi Usul Kanununun 274’üncü maddesine göre ticari emtia ve imal edilen emtia maliyet bedeli ile değerlenir. Emtia ile ilgili asli değerleme ölçüsü ‘maliyet bedeli’ olmakla birlikte VUK’un 278’inci maddesinde; yangın, deprem ve su basması gibi afetler yüzünden veyahut bozulmak, çürümek, kırılmak, çatlamak, paslanmak gibi haller neticesinde iktisadi kıymetlerinde önemli bir azalış vakı olan emtianın değerinin, Kanunun 267’nci maddesinde yer alan ‘emsal bedeli’ esasına göre tespit edileceği hüküm altına alınmıştır. Maliyet bedelinin tanımı ve kapsamı Vergi Usul Kanunu’nun 262’nci maddesinde yapılmıştır. Mezkûr madde hükmüne göre maliyet bedeli, iktisadi bir kıymetin iktisap edilmesi veyahut değerinin artırılması münasebetiyle yapılan ödemelerle bunlara müteferri bilümum giderlerin toplamını ifade eder. Bu madde ile iktisadi kıymetlerin maliyet bedelinin tespitinde, fiili maliyetin esas alınması öngörülmüştür. Stok değerinin fiili maliyet bedeli esasına göre tespit edilmesinin mümkün olmadığı durumlarda ise Muhasebe Standartlarına göre belirlenmiş ve kabul görmüş olan ortalama maliyet yöntemleri ile FİFO (İlk Giren İlk Çıkar) yönteminin kullanılması mümkündür. 244 EYLÜL - EKİM MALİ ÇÖZÜM 2. EMTİA MALİYET BEDELİNİ OLUŞTURAN UNSURLAR: Vergi Usul Kanununun 274’üncü maddesine göre ticari ve üretilen emtia maliyet bedeli değerlenir. Emtianın değerleme günündeki satış bedelinin, maliyet bedeline göre yüzde 10 ve daha fazla bir düşüklük gösterdiği hallerde mükellef, maliyet bedeli yerine 267’nci maddenin ikinci sırasındaki usul (maliyet bedeli esası) hariç olmak üzere, emsal bedeli ölçüsünü tatbik edebilir. Bu hüküm 275’inci maddede yazılı mamuller (imal edilen emtia) için de uygulanabilir. Maliyet bedelinin tanımı ise VUK 262’nci maddede iktisadi bir kıymetin iktisap edilmesi veyahut değerinin artırılması münasebetiyle yapılan ödemelerle bunlara müteferri bilümum giderlerin toplamı olarak hüküm altına alınmıştır. Maliyet bedeli kavramının söz konusu tanımında maliyet bedeli ile ilgili olarak üç kavram öne çıkmaktadır ki bunlar; iktisap etme, değerini artırma ve iktisadi kıymetin iktisap edilmesi veya değerini artırılmasına müteferri bilumum giderlerdir. İktisadi kıymetin elde edilmesi için yapılan ödemeler faturada yer alan satın alma bedelidir. İktisadi kıymetin değerini artırıcı harcamalara ilişkin açıklamalar da VUK’un 272’nci maddesinde “iktisadi kıymeti genişletmek veya iktisadi kıymetini devamlı olarak artırmak maksadıyla yapılan giderler” olarak yapılmıştır. Maliyet bedelinin unsurlarından olan iktisadi kıymetin iktisap edilmesi veya değerini artırılmasına müteferri bilumum giderlerin kapsamı vergisel açıdan önem arz etmektedir. Kanun lafzında geçen “müteferri” sözcüğü Osmanlıca bir kelime olup bir kökle alakalı olan, aynı kökten gelen anlamına gelmektedir.( http://www.seslisozluk. net/müteferri’-nedir-ne-demek/)) Buna göre bir iktisadi kıymetle ilgili olup bu iktisadi kıymetin iktisap edilmesi veya değerinin artırılmasına yönelik olan çeşitli giderler de bu iktisadi kıymetin maliyet bedeline dâhil edilecektir. Bu açıklamalar ışığında aşağıda sayılan harcama / gider unsurlarının emtia maliyet bedeline eklenmesi gerektiğini söylemek mümkündür: • Emtianın satın alma bedeli, • İthal edilen emtianın CİF bedeli, gümrük vergileri, ithalat teminatları için ödenen faiz ve komisyonlar, • Emtia alımıyla ilgili olup emtianın işletme stoklarına girdiği tarihe kadar oluşan finansman giderleri, • Alıcı tarafından ödenen nakliye giderleri, çeşitli komisyonlar, • Emtianın iş yerine getirilmesine kadar alıcı tarafından ödenen sigorta giderleri, EYLÜL - EKİM 2016 245 MALİ ÇÖZÜM • Emtianın satın alınıp işletme stoklarına girdiği tarihe kadar oluşan kur farkları, • Alış faturasında gösterilen veya gösterilmeyip satın alma bedelinin içine dâhil edilen vade farkları, Emtia maliyet bedeli, satın alma tutarı ile birlikte emtianın işletme stoklarına alınmasına kadar yapılan giderlerden oluşur. Emtia stoklara alındıktan sonra muhafazası ve korunması için yapılan sigorta, kira gibi harcamaların emtia maliyetine dâhil edilmesi zorunlu değildir. Çünkü bu tür giderler emtianın iktisabı veya değerinin arttırılmasına yönelik harcamalardan değildir. Bu sebeple bu tür harcamalar emtia maliyetine dâhil edilmez. 2.1. Emtianın Maliyet Bedeline Dâhil Edilmesi Gereken Zorunlu Unsurlar: Vergi Usul Kanununun ilgili hükümlerine göre, üretimde kullanmak üzere alınan madde ve malzemeler ile satmak için alınan emtianın maliyet bedeli toplamını, emtianın satın alma bedelinden başka bu emtianın satın alınması ile ilgili çeşitli giderler oluşturur. Emtianın, stoklara alınma sürecine kadar yapılan tüm harcamalar maliyet bedelinin kapsamındadır. İşletmede herhangi bir üretim sürecinden geçmeyip alım satımı yapılan emtianın değerleme hükümlerini içeren VUK’un 274’üncü maddesinde, satın alınan malların maliyet bedeline nelerin gireceği ya da nelerin girmeyeceği yönünde herhangi bir belirleme yapılmamıştır. Yalnızca değerleme ölçüsü maliyet bedeli olarak belirlenmiştir. Bu nedenle satın alınan malların maliyet bedelinin tespitinde, sadece VUK’un 262’nci maddesinde yapılan maliyet bedeli tanımına göre belirleme yapılacaktır. Söz konusu maddede bahsi geçen maliyet bedeli genel ve geniş bir tanımdır. Bu tanıma göre, malların maliyet bedeli, satın alma nedeniyle yapılan ödemelerle bu ödemelere ilişkin olarak yapılan bilumum giderlerin toplamıdır. Bu açıklamalara göre emtia alımıyla ilgili olup doğrudan gider olarak matrahtan indirilemeyecek diğer bir değişle emtianın maliyet bedeline dâhil edilmesi gereken harcamalar şu unsurlardan oluşmaktadır. 2.1.1. Emtianın Satın Alma Bedeli, İthal Edilen Emtianın CİF Bedeli, Gümrük Vergileri, İthalat Teminatları İçin Ödenen Faiz Ve Komisyonlar: Satın alma bedeli, emtiaya ilişkin faturada emtianın belirtilen tutarı olup salt mal maliyetinden oluşabileceği gibi; satıcı tarafından nakliye gideri, ko246 EYLÜL - EKİM MALİ ÇÖZÜM misyon, vb. unsurların emtia maliyetinin içine dâhil edilmiş olması da mümkündür. Emtianın alınmasıyla ilgili olup alıcı tarafından üstlenilen nakliye giderleri ile emtianın stoklara alınmasına kadar yapılan sigorta giderleri de emtianın maliyet bedeline dâhil edilmesi gereken giderlerdendir. İthal edilen emtianın maliyet bedelinin ana unsurunu CIF bedeli oluşturmaktadır. CIF terimi (Cost, Insurance, Freight) dış ticarette, satıcının, mal bedeli ve navlunun yanı sıra taşıma sırasında malların kayıp ve hasar riskine karşı deniz sigortası sağlama yükümlülüğü olduğu anlamına gelmektedir.(http://www.selcuk.edu.tr/ dosyalar/files/074/D%C4%B1%C5%9F%20Ticaret%20%C4%B0%C5%9Flemleri%20II.pdf) Ayrıca gümrükte ödenen vergiler ve emtianın gümrükten işletme stoklarına gelinceye kadar yapılan nakliye, komisyon ve benzeri giderler, ithalat teminatları için ödenen faiz ve komisyonların da doğrudan gider olarak kaydedilmeyerek, emtia maliyet bedeline dâhil edilmesi gerekmektedir. 2.1.2. Finansman Ve Komisyon Giderleri: İşletmelerin, emtia alımlarında yabancı kaynak kullanmaları durumunda faiz gideri, komisyon gideri ve benzeri maliyetlere katlanmaları gerekmektedir. Emtia maliyet bedeli ölçüsü ile değerlendiğine ve maliyet bedeli de iktisadi bir kıymetin elde edilmesi için yapılan ödemelerden oluştuğuna göre; satın alınan emtia veya hammadde için ödenen kredi faizlerinin emtia maliyet bedeline dâhil edilmesi gerekmektedir. Yıl içinde işletme faaliyetlerinin sürdürülmesi amacıyla temin edilen krediler ve benzeri kaynaklar için ödenen faiz ve komisyon giderlerinin dönem sonundaki stok maliyetiyle ilgilendirilip ilgilendirilmeyeceği hususunda 02.03.1995 tarih ve 22218 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanıp yürürlüğe giren 238 Sıra Nolu VUK Genel Tebliği ile gerekli açıklamalar yapılmıştır. Mezkûr Tebliğe göre işletmelerin finansman temini maksadıyla bankalardan veya benzeri kredi müesseselerinden aldıkları krediler için ödedikleri faiz ve komisyon giderlerinden dönem sonu stoklarına (stok maliyetine) pay vermeleri zorunlu bulunmamaktadır. Buna göre mükellefler söz konusu ödemelerini doğrudan gider olarak kaydedebilecekleri gibi, diledikleri takdirde stokta bulunan emtiaya isabet eden kısmı maliyete dâhil edebileceklerdir. Bu suretle mükelleflere, kredi faiz ödemelerini doğrudan gider olarak kaydedebilme ya da diledikleri takdirde stokta bulunan emtiaya isabet eden kısmı maliyete dâhil edebilme yönünde seçimlik hak tanınmıştır. EYLÜL - EKİM 2016 247 MALİ ÇÖZÜM 2.1.3. Kur Farkları: Mükelleflerin alım satım işlemlerini Türk Lirası dışında yabancı para birimleri ile yapmaları durumunda ortaya çıkan kur farklarının emtia maliyetiyle ne şekilde ilişkilendirileceği önem arz etmektedir. Konu ile ilgili olarak 238 Sıra Nolu VUK Genel Tebliği ile yapılan düzenleme şu şekildedir: “Emtianın satın alınıp işletme stoklarına girdiği tarihe kadar oluşan kur farklarının maliyete intikal ettirilmesi zorunludur. Stokta kalan emtia ile ilgili olarak daha sonra ortaya çıkacak kur farklarının ise, ilgili bulundukları yıllarda gider yazılması veya maliyete intikal ettirilmesi mümkün bulunmaktadır.” Yapılan düzenlemeden açıkça anlaşılacağı üzere emtianın işletmeye stoklarına girdiği tarihe kadar oluşan kur farkları malın maliyetine eklenecek, yine alıcı lehine kur farkları da emtia maliyetinden indirilecektir. Emtia işletmeye girdikten sona sonra oluşacak kur farklarının ise malın maliyetiyle ilişkilendirileceği gibi doğrudan giderleştirilmesi de mümkündür. 2.1.4. Vade Farkları: Vade farkları mal bedelinin peşin ödenmemesi nedeniyle malın peşin bedeline ek olarak yapılan ödemeler şeklinde meydana gelebilmektedir. Mal satışına ilişkin ödemenin alıcı tarafından peşin yapılmadığı durumlarda satıcı, emtia bedeline ilave olarak belirli bir bedelin ödenmesini isteyebilir. Bu durumda vade farkı emtia bedelinin içinde olabileceği gibi satış faturasında ayrıca vade farkı olarak da gösterilmiş olabilir. Bu gerçekleşmede vade farkı, ister mal bedelinin içinde yer alsın ister faturada ayrıca gösterilsin alıcı işletme için, emtia maliyetinin içinde yer alacak, doğrudan giderleştirilemeyecektir. Böylece, emtianın tamamen satıldığı kabul edilirse, vade farkı giderinin tamamı ilgili dönem mal maliyeti içinde yer alacaktır. Vadeli yapılan satışlarda çeşitli nedenlerle ödemenin vadesinde yapılamaması durumunda satıcı, ilk belirlenen bedele ilave yapmak suretiyle yeni bir bedel belirleyip vadeyi uzatabilir. Bu durumda satıcı işletme alıcı işletmeye vade farkı faturası düzenleyecek ayrıca fatura tutarı üzerinden, ilk işlemin tabi olduğu orana göre KDV hesaplayacaktır. Emtia alımından kaynaklanıp sonradan ortaya çıkan vade farklarının malın maliyetine mi aktarılacağı yoksa doğrudan gider olarak mı kaydedileceği hususuyla ilgili olarak yasal veya idari herhangi bir düzenleme bulunmadığından, bu şekilde ortaya çıkan vade farklarının durumu uygulamada 238 Nolu VUK Tebliğinin kredi faizlerine ilişkin hükümlerine göre şekillenmektedir. Buna göre 248 EYLÜL - EKİM MALİ ÇÖZÜM sonradan ortaya çıkan vade farkları finansman gideri niteliğindedir ve emtia işletme stoklarına girene kadar doğan vade farkları emtia bedeline ithal edilmelidir. Emtianın stoklara girmesinden sonra ortaya çıkan vade farkları gider olarak kaydedilebilir. Bu vade farklarından dönem sonu stoklara pay verilmez. Vade farklarının değerlemesiyle ilgili genel görüş bu olmakla birlikte; emtia alımıyla ilgili sonradan ortaya çıkan vade farklarının, emtia eğer stoklarda ise maliyete eklenmesi, emtia satılmışsa giderleştirilmesi gerektiği; bununla birlikte bu vade farklarının, emtia ister stoklarda ister satılmış olsun, emtia maliyetine dâhil edilmesi gerektiği şeklinde görüşlerde bulunmaktadır. 2.2. Emtianın Maliyet Bedeline Dâhil Edilmesi Zorunlu Olmayan Harcamalar: Emtia maliyet bedeli, satın alma tutarı ile birlikte emtianın işletme stoklarına girinceye kadar yapılan giderlerden oluşur. Emtia stoklara alındıktan sonra sigorta, kira gibi emtianın muhafazası ve korunması için yapılan harcamaların emtia maliyetine dâhil edilmesi zorunlu değildir. Çünkü bu tür giderler emtianın iktisabı veya değerinin arttırılmasına yönelik harcamalardan değildir. Bu sebeple bu tür harcamalar emtia maliyetine dâhil edilmez. Çalışmamızın önceki bölümlerinde de belirtildiği üzere emtia alımıyla ilgili olup emtianın işletme stoklarına girdikten sonra ortaya çıkan kur farklarının malın maliyetine dâhil edilmesi ihtiyaridir. Mükellefler bu kur farklarını doğrudan gider olarak dikkate alabilecekleri gibi emtia maliyetine de ilave edebilecekleridir. Benzer şekilde, emtia alımıyla ilgili olup emtianın stoklara girdikten sonra ortaya çıkan finansman giderleri ve vade farklarının da gider olarak kaydedilmesi mümkündür. 2.3. İmal Edilen Emtianın Maliyet Bedeli: Vergisel açıdan, imal edilen malların maliyet bedelinin hangi unsurlardan oluşacağına ilişkin hükümler VUK’un 274 ve 275’inci maddelerinde yer almaktadır. VUK’un 274’üncü maddesine göre imal edilen emtia maliyet bedeli ile değerlenir. Aynı kanunun 275’inci maddesine göre de imal edilen emtianın maliyet bedeli (tam ve yarı mamul mallar) şu unsurları ihtiva eder: • Mamulün vücuda getirilmesinde sarf olunan iptidai ve ham maddelerin bedeli, • Mamule isabet eden işçilik, • Genel imal giderlerinden mamule düşen hisse, • Genel idare giderlerinden mamule düşen hisse, (ihtiyari) EYLÜL - EKİM 2016 249 MALİ ÇÖZÜM • Ambalajlı olarak piyasaya arz edilmesi zaruri olan mamullerde ambalaj malzemesinin bedeli, Buna göre direkt ilk madde malzeme giderleri, direkt işçilik giderleri, genel üretim giderleri ile ambalajlı olarak piyasaya arz edilmesi zaruri olan mamullerde ambalaj malzemesinin bedeli imal edilen malın maliyetine eklenmesi gereken zorunlu unsurlardır. Genel idare giderlerinden imal etilen malın maliyetine pay verilmesi konusunda mükelleflerin seçimlik hakkı bulunmaktadır. Yani imal edilen emtia ile ilgili olan genel yönetim giderleri doğrudan gider hesaplarına alınabilir. 3. MALİYET BEDELİNİN TESPİTİNDE KULLANILABİLECEK YÖNTEMLER: Vergi Usul Kanunu’nun 274’üncü maddesinde emtianın maliyet bedeli esasına göre değerleneceği hüküm altına alınmakla birlikte maliyet bedelinin yöntemi ile ilgili bir düzenleme yapılmamıştır. Ayrıca VUK’un 275’inci maddesinde mükelleflerin imal ettikleri emtianın maliyet bedelini, maddede sayılan unsurları ihtiva etmesi şartıyla diledikleri usulde tayin edebilecekleri hüküm altına alınmıştır. 176 Sıra Nolu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde açıkça belirtildiği üzere, maliyet bedeli esasının hüküm altına alındığı VUK 262’nci madde ile iktisadi kıymetlerin maliyet bedelinin tespitinde, fiili maliyetin esas alınması öngörülmüştür. Ancak ticari hayatta çoğu zaman gerçek anlamda fiili maliyetin uygulanma imkânı bulunmamaktadır. Bu sebeple uygulamada emtia stok değerinin tespit edilmesinde, Türkiye Muhasebe Standartlarına göre belirlenmiş ve ayrıca Vergi İdaresi’nce de kabul edilmiş olan ortalama maliyet yöntemleri ya da FİFO (İlk Giren İlk Çıkar) yöntemi kullanılabilmektedir. Ancak hangi stok değerleme usulü seçilirse seçilsin, vergi mevzuatının emtia maliyetine dâhil edilmesini emrettiği unsurların emtia maliyet bedeline dâhil edilmesi gerektiği tabiidir. Stok değerlemesinde fiili maliyet yönteminin kullanılması esastır. Ancak bunun mümkün olmadığı durumlarda fiili maliyet bedeline en yakın stok değerleme yönteminin kullanılması gerekir. Maliyet bedelinin tespitinde kullanılabilecek ve İdare tarafından da benimsenen genel stok değerleme yöntemleri şunlardır. 3.1. Fiili (Spesifik) Maliyet: Uygulamada gerçek ya da has maliyet yöntemi olarak da adlandırılan fiili maliyet yöntemi, değerleme gününde işletmede mevcut emtia için yapılan 250 EYLÜL - EKİM MALİ ÇÖZÜM tüm harcamaların, emtianın maliyet bedeline dâhil edilmesi esasına dayanmaktadır. Uygulanabilmesi için ilgili malın maliyetinin ayrıntılı olarak tespit edilebilmesi gerekir. Vergi Usul Kanununun 262’nci maddesi hükmü göz önüne alındığında, Kanun lafzına uyan ve Kanunun amaçladığı yönetimin fiili maliyet yönetimi olduğu söylenebilir. Ancak ticari hayatta, özellikle ürün çeşitliliğinin çok fazla olduğu işletmelerde bu yöntemin uygulanması çok zor hatta imkânsız olabilmektedir. Bu sebeple yöntem, genellikle ürün çeşidinin az ve ürün maliyetinin fazla olduğu işletmelerde uygulanabilir. 3.2. Ortalama Maliyet: Vergi Usul Kanununa göre stokların dönem sonu değerlemesinde asıl olan, bunların fiili maliyetinin esas alınmasıdır. Ancak misli malların çoğunlukta olduğu, dönem sonunda stoklarda hangi partiden ne kadar mal kaldığının tespit edilemediği durumlarda uygulamada ortalama maliyet yöntemleri kullanılmaktadır. Ortalama maliyet yönteminin; basit ortalama maliyet, ağırlıklı ortalama maliyet ve hareketli ortalama maliyet olmak üzere üç şekilde uygulaması mevcut olup emtianın çeşidine göre uygun olan yöntem kullanılır. 1.1.1 . Basit Ortalama Maliyet: Basit ortalama maliyet yönteminde dönem içinde alınan emtia ya da ilk madde malzemenin toplam alış tutarı, parti olarak alış sayısına oranlanır ve birim maliyeti bulunur. Birim maliyetin, dönem sonu stok miktarı ile çarpılmasıyla da dönem sonu stokta kalan emtia tutarı hesaplanmış olur. 1.1.2. Ağırlıklı (Tartılı) Ortalama Maliyet: Ağırlıklı ortalama maliyet yönteminde birim maliyet; dönem başında mevcut emtia ile dönem içinde alınan emtia maliyetleri toplamının, dönem başı mevcut emtia miktarı ile dönem içi alınan emtia miktarına oranlanması suretiyle hesaplanır. 1.1.3. Hareketli Ortalama Maliyet: Hareketli ortalama maliyet yönteminde, her ilk madde ve malzeme satın alımından sonra ortalama birim maliyet yeniden hesaplanır. Bu ortalama birim maliyet, son satın almadan sonraki tüm ambar işlemlerinde, yeni bir ilk madde malzeme alıncaya kadar kullanılır. 1.2. İlk Giren İlk Çıkar (FİFO): İlk giren ilk çıkar (FİFO) yöntemi, stoklara tarih olarak daha önce giren emtianın tarih olarak daha sonra girenlerden önce satılacağı düşüncesine da- EYLÜL - EKİM 2016 251 MALİ ÇÖZÜM yanmaktadır. Dönem sonunda işletme stoklarında kalan emtia tarih olarak en son işletmeye giren maldır. Buna göre de stok maliyeti işletmeye en son giren malların maliyetlerine göre hesaplanır. 4. EMTİA DEĞERLEMESİYLE İLGİLİ ÖZEL DURUMLAR: 4.1. Son Kullanma Tarihi Geçen Mallar: Vergi mevzuatında son kullanma/tüketme tarihi geçen emtianın nasıl değerleneceğine ilişkin özel bir düzenleme bulunmamakla birlikte, Vergi Usul Kanunu’nun ‘Kıymeti Düşen Mallar’ başlıklı 278’inci maddesinde; “Yangın, deprem ve su basması gibi afetler yüzünden veyahut bozulmak, çürümek, kırılmak, çatlamak, paslanmak gibi haller neticesinde iktisadi kıymetlerinde önemli bir azalış vaki olan emtiayla maliyetlerin hesaplanması mutad olmayan hurdalar ve döküntüler, üstüpü, deşe ve ıskartalar emsal bedeliyle değerlenir” hükmü yer almaktadır. Ayrıca mezkûr Kanunun ‘Emsal Bedeli Ve Emsal Ücreti’ başlıklı 267’nci maddesinde; “gerçek bedeli olmayan veya bilinmeyen veyahut doğru olarak tespit edilemeyen bir malın, değerleme gününde satılması halinde emsaline nazaran haiz olacağı değerin anılan maddenin birinci sıra ortalama fiyat esası ve ikinci sıra maliyet bedeli esasına göre tespit edilememesi halinde emsal bedellerinin ilgililerin müracaatı üzerine takdir komisyonunca takdir yoluyla belli edileceği” belirtilmektedir. Kanun hükmünde açıkça belirtildiği üzere; son tüketim tarihi geçen malların değerlemesinde, emtia bedelinin maliyet/gider hesaplarına alınabilmesi için takdir komisyonlarına başvurulması zorunludur. Bu malların değer tespiti takdir komisyonu tarafından yapılacak, takdir komisyonunun tespit ettiği değer ile satın alma bedeli arasındaki fark maliyet/gider olarak kaydedilebilecektir. Takdir komisyonuna başvurulmadan yapılacak bir gider kaydı kanunen kabul edilmeyen gider olacaktır. Son kullanma tarihi geçen malların imhasında genel kural, imhaların takdir komisyonu nezaretinde yapılmasıdır. Bununla birlikte son dönemlerde son kullanma tarihi geçmiş veya bozuk olan ilaç, tıbbi malzeme, gıda, atık, vb. emtianın insan sağlığına zararlı olabileceği ve acilen imha edilmesi mecburiyeti bulunan bu ürünlerin emsal bedellerinin takdir komisyonlarınca muayyen bir zamanda takdirinin mümkün olamayacağı hususları göz önüne alınarak; takdir komisyonuna başvurulmaksızın ilgili bakanlık veya yetkili kurum görevlilerinin de yer aldığı bir komisyon nezdinde tutanakla tespit edilmek suretiyle imha edilebilmesi uygulamasının da Vergi İdaresi’nce benimsendiği görülmektedir. 252 EYLÜL - EKİM MALİ ÇÖZÜM 1 Konu ile ilgili olarak verilen Özelge’de30 özetle: “… Bu şekilde ilgili bakanlık ve yetkili kurum görevlilerinin de yer aldığı komisyon nezdinde imha işlemine ilişkin olarak düzenlenen tutanağın istenildiğinde ibraz edilmesi şartıyla muhafaza edilmesi gerekmekte olup, imha işleminin söz konusu tutanağa istinaden muhasebe kayıtlarına intikal ettirilmesi mümkün bulunmaktadır. Öte yandan, son kullanma tarihi geçmiş veya bozuk ürünlerin imha edilmesi işlemine ilgili bakanlık yetkililerinin katılımının sağlanamaması ve imhaya ilişkin tespitin bu komisyon nezdinde tutanağa bağlanamaması durumunda, olayın mutlaka takdir komisyonuna intikalinin sağlanması gerekmekte olup, imha edilen ürünlerin takdir komisyonunca belirlenecek emsal bedel üzerinden kayıtlara alınarak işlem yapılması gerekecektir.” şeklinde görüş belirtilmiştir. 4.2. Fireler: Fire, bir malın üretim veya tüketim aşamalarında kendiliğinden oluşan ve miktarı kesin olarak tespit edilemeyen, ancak envanter sırasında kayıtlardan ortaya çıkarılabilen bir azalmayı ifade etmek için kullanılmaktadır. Dolayısıyla, bir malın imalat sürecinde veya tüketiciye arzına kadar kendi doğal akışı içerisinde, ticari ve teknik icaplara uygun olarak uğradığı kayıpları fire olarak kabul etmek gerekmektedir. Bu bağlamda, ticari emtialar fiziksel özellikleri gereği buharlaşma, erime, kuruma, çekme, ya da sızma, dökülme gibi nedenlerle miktarsal azalmaya maruz kalabilmektedir. Ayrıca emtianın stok, nakil ve satış aşamalarında kırılma, çürüme, yırtılma gibi nedenlerle kısmi fiziksel kayba veya değer kaybına uğraması mümkündür. Yine ticari emtianın bulunduğu koşullar, depo edilme biçimi ve sınai mal üretiminde kullanılan teknik ve üretim koşulları gibi pek çok nedenle de fire oluşabilmektedir. Nitekim 60/2011-1 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu Sirkülerinin (8.1.3.3) bölümünde “Fire, bir malın imalat sürecinde veya tüketiciye arzına kadar kendi doğal akışı içinde uğradığı fiziksel kayıp olarak tanımlandığından, imalat sırasında veya sonrasında meydana gelen firelerin zayi olan mal kapsamında değerlendirilmesi mümkün bulunmamaktadır.” açıklamasına yer verildikten sonra, “- Akaryakıtın depolanması sırasında ortaya çıkan ve ilgili kuruluşlar tarafından belirlenen oranlar dâhilindeki kayıpların, - Balık çiftliklerinde balık üretimi esnasında pazarlama aşamasına ulaşıncaya kadar geçen süreçte, balık üretim ve besleme firesi olarak oluşan balık ölümlerinin, 1 30 Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı, (01.11.2011) EYLÜL - EKİM 2016 253 MALİ ÇÖZÜM - Tavuk çiftliklerinde, üretimin doğal sonucu olarak ortaya çıkan kayıpların - Hazır giyim eşyası dikiminde veya ayakkabı yapımında üretim sürecindeki kesme, biçme, dikme gibi işlemlerin doğal sonucu olarak ortaya çıkan kayıpların” fire olarak değerlendirilmekte olduğu ifade edilmiştir. Anılan sirkülerdeki örneklerden de anlaşılacağı üzere, fire kendiliğinden meydana gelen bir azalmayı ifade etmekte olup, bu durumda fiziken mevcut olan bir emtia bulunmadığından, değerlenecek bir emtiadan da söz edilemeyecektir. 4.3. Zayi Olan Ve Değeri Düşen Mallar: Vergisel açıdan bir iktisadi kıymetin zayi olması kavramına vergi mevzuatında yer verilememekle birlikte; 60/2011-1 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu Sirkülerinin (8.1.3.2) bölümünde “malın tamamen yok olmaması, ancak değerinde önemli derecede düşüklük meydana gelmesi halinde malın zayi olması hükümleri geçerli olmayacaktır” şeklinde yapılan düzenlemeden zayi mal için, teşebbüs veya işletmelerin normal faaliyetleri ile ilgili iktisadi kıymetlerinin normal olmayan yollarla yok olması şeklinde bir tanım yapmak mümkündür. Buna göre zayi olan bir emtianın herhangi bir iktisadi değeri bulunmamaktadır. 213 sayılı VUK’un 278’inci maddesi hükmüne göre; emtianın kıymeti düşen mal olarak emsal bedeliyle değerlenebilmesi için iktisadi kıymetindeki önemli azalışın yangın, deprem, su basması gibi tabiî afet veya bozulmak, çürümek, kırılmak, çatlamak, paslanmak gibi haller nedeniyle olması gerekir. Aynı maddede kıymetin azalış nedenleri teker teker sayılmış ve bunların sonuna “gibi” edatı eklenerek, benzeri durumlar nedeniyle emtianın değerinde önemli miktarda azalma olduğu takdirde emsal bedeliyle değerleme yapılacağı belirtilmiştir. Yine aynı Kanunun “Emsal Bedeli ve Emsal Ücreti” başlıklı 267’nci maddesine göre emsal bedeli, gerçek bedeli olmayan veya bilinmeyen veyahut doğru olarak tespit edilemeyen bir malın, değerleme gününde satılması halinde emsaline nazaran haiz olacağı değerdir. Emsal bedeli sıra ile ortalama fiyat esası, maliyet bedeli esası ve takdir esasına göre tayin olunur. Böylece, hem değeri düşen hem de zayi olduğu belirtilen malların VUK’un 267’nci maddesinin üçüncü bendine göre takdir komisyonunca takdir edilen emsal bedeliyle değerlenmesi ve takdir komisyonu tarafından belirlenen bedel ile kayıtlı değeri arasındaki farkın kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınması mümkün bulunmaktadır. Dolayısıyla, gider yazılabilecek tutarın belirlenebilmesi için zayi malların emsal bedellerinin tespitine ilişkin takdir komisyonu kararı gerekmektedir 254 EYLÜL - EKİM MALİ ÇÖZÜM Burada önemli olan bir husus da katma değer vergisi ile ilgilidir. 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 30/1-c maddesi hükmüne göre; deprem, sel felaketi ve Maliye Bakanlığının yangın sebebiyle mücbir sebep ilân ettiği yerlerdeki yangın sonucu zayi olanlar hariç olmak üzere, zayi olan mallara ait katma değer vergisi, mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden indirilememektedir. Buna göre takdir komisyonunca zayi kararı verilen emtiaya ilişkin yüklenilen KDV’nin bu dönemde indirim hesaplarından çıkarılıp, hesaplanan KDV’ye ilave edilmesi gerekmektedir. Bu husus zayi olan mallarla ilgili olup değeri düşen mallara ait yüklenilen KDV’yle ilgili herhangi bir düzeltme yapılmasına gerek bulunmamaktadır. 4.4. Çalınan Veya Kaybolan Mallar: Vergi Usul Kanunu’nun 278’inci maddesinde yangın, deprem ve su basması gibi afetler yüzünden veyahut bozulmak, çürümek, kırılmak, çatlamak, paslanmak gibi haller neticesinde iktisadi kıymetlerinde önemli bir azalış vaki olan emtiayla maliyetlerin hesaplanması mutad olmayan hurdalar ve döküntüler, üstüpü, dese ve ıskartaların emsal bedeliyle değerleneceği hükme bağlanmıştır. Ancak, kazancın elde edilmesiyle ilgili bir gider unsuru olmayan ve çalınmak veya kaybolmak suretiyle zayi olan emtianın söz konusu madde hükmü çerçevesinde değerlendirilmesi ve gider yazılması mümkün bulunmamaktadır. 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanununun 40’ıncı maddesinde safi ticari kazancın tespitinde hasılattan indirilecek giderler sekiz bent halinde sayılmış olup, bunlar arasında ticari işletmede mevcut varlıkta herhangi bir suretle meydana gelen eksilmelerin gider yazılacağı hususuna yer verilmemiştir. Dolayısıyla, çalınan mal mevcudu tutarının safi ticari kazancın tespitinde gider olarak indirimi de mümkün bulunmamaktadır. Ayrıca çalınan mallara ait yüklenilen KDV, 3065 sayılı Kanunun 30/1 maddesinin (c) ve (d) bentleri gereğince hesaplanan katma değer vergisinden indirilemeyecektir. Bu mallara ait önceki dönemlerde indirim hesaplarına alınan KDV bulunması durumunda ise söz konusu KDV’nin indirim hesaplarından çıkartılarak son dönem beyannamesinde ilave edilecek katma değer vergisi olarak beyan edilmesi gerekmektedir. 5. SONUÇ: İşletmelerin bir vergilendirme dönemi içerisinde üretimde bulunmak veya satmak amacıyla satın aldıkları ilk madde malzeme veya ticari malların dönem içindeki elde etme maliyetlerinin doğru bir şekilde tespit edilmesi ile bunlardan dö- EYLÜL - EKİM 2016 255 MALİ ÇÖZÜM nem sonunda stoklarda kalan kısmın vergi kanunları uyarınca değerlemeye tabi tutulması, vergi matrahının tespiti ve dolayısıyla ödenecek verginin doğru bir şekilde hesaplanması hususunda büyük önem arz etmektedir. Vergi uygulamalarında emtia değerlemesinde aslolan emtianın maliyet bedeli ile değerlenmesidir. Bununla birlikte; faaliyetle ilişkili olması şartıyla emtianın değerinin düşmesi, zayi olması, son kullanma tarihinin geçmesi gibi durumlarda değerlemenin emsal bedel esasına göre yapılması Vergi Usul Kanununa göre mümkündür. Emtia maliyetine dâhil edilmesi zorunlu harcamaların doğrudan gider kaydedilmesi, emtia dönem sonu stoklarda ise, vergi matrahını etkileyecektir. Dönem sonu stoklarda bulunan emtianın eksik değerlenmesi, satılan mal maliyetinin fazla hesaplanması, bu suretle de vergi matrahının azalması; fazla değerlenmesi ise hesaplanan verginin artması sonucunu doğuracaktır. KAYNAKÇA Akdoğan, Nalan, Gündüz, Erdin Ve Sevim, Adnan (2012) Maliyet Muhasebesi. Eskişehir. T.C. Anadolu Üniversitesi Açıköğretim Fakültesi Yayını. Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı, (01.03.2012), B.07.1.GİB.4 .99.16.01.0-VUK-267-6701/03/2012 Sayılı Özelge. Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı, (01.11.2011), B.07.1.GİB.4.99.16.01.0-VUK-267- 13501/11/2011 Sayılı Özelge. http://www.selcuk.edu.tr/dosyalar/files/074/D%C4%B1%C5%9F%20 Ticaret%20%C4%B0%C5%9Flemleri%20II.pdf, [Erişim Tarihi 22.02.2016] http://www.seslisozluk.net/müteferri’-nedir-ne-demek/, [Erişim Tarihi: 01.02.2016] Kocaeli Vergi Dairesi Başkanlığı (09.02.2005) B.07.0. GEL.0.55/5530-91/6279 09.02.2005 Sayılı Özelge. Kocaeli Vergi Dairesi Başkanlığı, (27.08.2012), B.07.1.GİB.4.41.15.02-105[VUK 278-2012/11]-19627/08/2012 Sayılı Özelge. Maliye Bakanlığı, (02.03.1995). 238 Sıra Nolu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği. Ankara: Resmi Gazete (22218 Sayılı). Maliye Bakanlığı, (08.08.2011). KDVK 60/2011-1 Sayılı Katma Değer Vergisi Sirküleri. Maliye Bakanlığı, (24.03.1987). 176 Sıra Nolu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği. Ankara: Resmi Gazete (19410 Sayılı). T.C. Yasalar, (04.01.1961). 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (10703 Sayılı). 256 EYLÜL - EKİM MALİ ÇÖZÜM NAKİT SERMAYE ÖDEMESİNDE İNDİRİM UYGULAMASI * Semih DOLDUR31 ÖZ Kurumlar Vergisi Kanunu’na eklenen 10/ı maddesi ile nakit sermaye ödemesinde bulunan mükelleflerin, yapılan ödemelere ilişkin hesapladıkları tutarları kurumlar vergisi beyannamesinde indirim olarak dikkate alabilecekleri hususu vergi mevzuatımıza dahil olmuştur. Buna göre hesaplanan tutarlar ödemenin yapıldığı tarihten yıl sonuna kadar kalan ay süresi kadar hesaplanacak, müteakip dönemlerde ise indirimden yararlanmaya devam edilecektir. Daha sonraki yıllarda sermaye azaltımında bulunulması halinde ise azlatılan sermayenin nakit sermaye ödemesinde kullanılan kısım olduğu dikkate alınarak indirim uygulamasından azaltılan kısım kadar yararlanılamayacaktır. Anahtar Sözcükler : KVK, Nakit Sermaye, Sermaye Arttırma, Sermaye Azaltma, İndirim Uygulaması 1.GİRİŞ Şirketlerin sermaye yapılarının güçlendirilmesi, atıl duran veya faiz gibi pasif kaynaklarda değerlendirilen mali kaynaklarının nakit olarak sermaye ödemesinde kullanılmasını teşvik amacıyla 6637 sayılı kanunun (T.C.Yasalar, 07.04.2015) 8’inci maddesiyle 5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 10’uncu maddesine yeni bir bent eklenmiştir. Söz konusu maddeye eklenen bent ile, nakit olarak ödenen sermayenin belirli bir tutarı Kurumlar Vergisi beyannamesinde indirim olarak dikkate alınabilecektir. Dolayısıyla bu oran dikkate alınarak firmaların, hesaplandıkları tutarları indirim konusu yapmaları sonucunda, daha düşük vergi ödeme durumları söz konusu olacaktır. Yazımızda nakit sermaye ödemesine ilişkin yasal mevzuat ile indirim uygulamasından yararlanma şartları örneklerle değerlendirilerek açıklanacaktır. 2. NAKİT SERMAYE ÖDEMESİNE İLİŞKİN KANUNİ DÜZENLEME 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun (T.C. Yasalar, 21.06.2006) 10’uncu maddesine eklenen bent aşağıda yer almaktadır. “ı) Finans, bankacılık ve sigortacılık sektörlerinde faaliyet gösteren kurumlar ile kamu iktisadi teşebbüsleri hariç olmak üzere sermaye şirketlerinin ilgili * 31 Vergi Müfettiş Yrd. Makale Geliş Tarihi: 26.08.2016 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 26.10.2016 EYLÜL - EKİM 2016 257 MALİ ÇÖZÜM hesap dönemi içinde, ticaret siciline tescil edilmiş olan ödenmiş veya çıkarılmış sermaye tutarlarındaki nakdi sermaye artışları veya yeni kurulan sermaye şirketlerinde ödenmiş sermayenin nakit olarak karşılanan kısmı üzerinden Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası tarafından indirimden yararlanılan yıl için en son açıklanan “Bankalarca açılan TL cinsinden ticari kredilere uygulanan ağırlıklı yıllık ortalama faiz oranı” dikkate alınarak, ilgili hesap döneminin sonuna kadar hesaplanan tutarın %50’si. Bu indirimden, sermaye artırımına ilişkin kararın veya ilk kuruluş aşamasında ana sözleşmenin tescil edildiği hesap döneminden itibaren başlamak üzere izleyen her bir dönem için ayrı ayrı yararlanılır. Sonraki dönemlerde sermaye azaltımı yapılması halinde azaltılan sermaye tutarı indirim hesaplamasında dikkate alınmaz. Bu bent hükümlerine göre hesaplanacak indirim tutarı, nakdi sermayenin ödendiği ay kesri tam ay sayılmak suretiyle hesap döneminin kalan ay süresi kadar hesaplanır. Matrahın yetersiz olması nedeniyle ilgili dönemde indirim konusu yapılamayan tutarlar, sonraki hesap dönemlerine devreder. Bu bendin uygulanmasında sermaye şirketlerine nakit dışındaki varlık devirlerinden kaynaklananlar dahil olmak üzere, sermaye şirketlerinin birleşme, devir ve bölünme işlemlerine taraf olmalarından veya bilançoda yer alan öz sermaye kalemlerinin sermayeye eklenmesinden kaynaklanan ya da ortaklar veya bu Kanunun 12 nci maddesi kapsamında ortaklarla ilişkili olan kişilerce kredi kullanılmak veya borç alınmak suretiyle gerçekleştirilen sermaye artırımları, indirim hesaplamasında dikkate alınmaz. Bu bentte yer alan …..…………… Bakanlar Kurulu yetkilidir.” Yukarıdaki maddede, nakit sermaye ödemesinde indirim uygulamasına ilişkin düzenleme yer almaktadır. Söz konusu bendin son fıkrasında Bakanlar Kurulu’na uygulama ile ilgili çeşitli düzenlemeler yapma yetkisi verilmiştir. Bu yetkiye istinaden 26.06.2015 tarih ve 2015/7910 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı (Bakanlar Kurulu Kararı, 26.06.2015) ile düzenlemeler yapılmıştır. Ayrıca 9 nolu KVK Genel Tebliği (Maliye Bakanlığı, 03.04.2016) ve 10 nolu KVK Genel Tebliği (Maliye Bakanlığı, 05.08.2016) ile 1 seri nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde (Maliye Bakanlığı, 03.07.2007) değişiklik yapılarak, nakit sermaye ödemesi uygulamasına ilişkin açıklamalar yapılmıştır. 258 EYLÜL - EKİM MALİ ÇÖZÜM 3. NAKİT SERMAYE ÖDEMESİNDEN YARARLANMA ŞARTLARI Nakit sermaye ödemesi indiriminden yararlanmak için kanun, BKK ve tebliğ düzenlemeleri kapsamında çeşitli şartlar ve koşullar bulunmalıdır. Söz konusu hususlar aşağıdaki bölümlerde açıklanmıştır. 3.1. Finans, bankacılık ve sigortacılık sektörlerinde faaliyet gösteren kurumlar ile kamu iktisadi teşebbüsleri hariç olmak üzere sermaye şirketleri Finans, bankacılık ve sigortacılık sektörlerinde faaliyet gösteren kurumlar ile kamu iktisadi teşebbüsleri nakit sermaye ödemesine ilişkin indirim müessesinden kanunun lafzı gereği yararlanamayacaklardır. Bunlar dışındaki sermaye şirketleri ise indirim uygulamasından yararlanabilecektir. Sermaye şirketleri ise KVK’nin 2.maddesinde anonim, limited ve sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketler ile benzer nitelikli yabancı kurumlar olarak tanımlanmıştır. Sermaye şirketi niteliğini haiz olsa da; finans, bankacılık ve sigortacılık sektörlerinde faaliyet gösteren kurumlar bu indirim uygulamasından yararlanamayacaktır. 3.2. Ticaret siciline tescil edilmiş olan ödenmiş veya çıkarılmış sermaye tutarlarındaki nakdi sermaye artışları İndirim uygulamasından yararlanabilmek için sermaye artışına ilişkin kararın ticaret siciline tescil edilmiş olması gerekmektedir. Ödenmiş veya çıkarılmış sermaye tutarlarında nakit olarak bir sermaye artışı yapılmış olsa bile, ticaret siciline tescil edilmeden indirimden yararlanılması mümkün değildir. 3.3. Yeni kurulan sermaye şirketlerinde ödenmiş sermayenin nakit olarak karşılanan kısmı Yeni kurulan işletmelerde nakit sermaye ödemesi nedeniyle indirim uygulamasından faydalanabilmek için ana sözleşmenin tescil edilmesi gerekmektedir. Ana sözleşme tescil edilmeden yine söz konusu indirim müessesesinden yararlanmak mümkün bulunmamaktadır. 3.4. Aşağıda açıklanan durumlarda indirim uygulamasından yararlanılması mümkün bulunmamaktadır. 3.4.1. Nakit dışındaki varlıklarla sermaye artışı yapılması Nakit dışındaki varlıklar ile sermaye artışında bulunulması halinde indirim uygulamasından yararlanılması mümkün bulunmamaktadır. İndirim müessesesinin temel amacının nakit olarak sermaye artışını teşvik etmek olduğu hususu göz önünde bulundurulduğunda; nakit varlıklar dışındaki unsurlarla EYLÜL - EKİM 2016 259 MALİ ÇÖZÜM sermaye artışında indirim uygulanmaması, hem maddenin lafzına hem de maddenin konuluşundaki maksada uygun olmaktadır. 3.4.2. Birleşme, devir ve bölünme gibi nedenlerle sermaye artışı durumu Sermaye şirketlerinin birleşme, devir ve bölünme gibi nedenlerle sermaye yapılarında artış meydana gelmesi durumunda da indirim uygulamasından yararlanılması mümkün bulunmamaktadır. Zira birleşme, devir ve bölünme hallerinde nakdi olarak sermayeye herhangi bir unsur eklenmemektedir. Birleşme ve devir hallerinde, başka bir kurumun birleşilen veya devir alınan kurumun aktife kaydedilmesi şeklinde olmakta; bölünme de ise, bölünen kurumun bilançosunda yer alan taşınmazlar, iştirak hisseleri veya hizmet-üretim işletmelerinin bir veya bir kaçının başka bir kurumun aktife geçmesidir. Bu durumda da nakit olarak sermaye ödemesi söz konusu olmadığından indirim uygulamasından yararlanılması mümkün bulunmamaktadır. 3.4.3. Bilançoda yer alan öz sermaye kalemlerinin sermayeye eklenmesi İşletmeler bazı durumlarında bilançonun özsermaye kısmında yer alan bazı unsurları sermayeye ilave ederek sermaye artışında bulunabilmektedirler. Bu durumda da işletmeye fiilen nakit olarak herhangi bir kıymet girmediği için indirim uygulamasından yararlanılması mümkün değildir. 3.4.4. Ortaklar veya 5520 sayılı KVK’nın 12 nci maddesi kapsamında ortaklarla ilişkili olan kişilerce kredi kullanılmak veya borç alınmak suretiyle gerçekleştirilen sermaye artırımları İndirim uygulamasından yararlanılamayacak bir başka durum ise işletmelerin ortaklarından borçlanarak sermaye artışında bulunmaları durumudur. Bu durumda indirimden yararlanılması mümkün değildir. Ayrıca 1 nolu KVK genel tebliği uyarınca da ortağın şirkete borcu var ise, şirkete olan borcunu ödemeden indirimden yararlanılması mümkün değildir. Nakit olarak sermaye ödemesinde bulunmuş olsa dahi öncelikle şirkete olan borcun ödenmesi, daha sonra indirim uygulamasından yararlanması gerekmektedir. 5520 sayılı kanunun 12’inci maddesinde örtülü sermaye müessesesi düzenlenmiştir. Söz konusu maddede ortak ve ortakla ilişki kişiye ilişkin düzenlemeler yer almaktadır. Nakdi sermaye ödemesinin söz konusu ilişkili kişilerden kredi kullanılarak veya borç alınarak yapılması halinde de kanunun lafzı gereği indirim uygulamasından yararlanılamayacaktır. Örneğin; (A) Ltd. Şti. 04/05/2016 tarihinde, %50 oranında ortağı olan Bayan (D)’ye 1.000.000 TL borç vermiş olup bu tutarı “Ortaklardan Alacak- 260 EYLÜL - EKİM MALİ ÇÖZÜM lar” hesabında izlemektedir. 15/07/2016 tarihinde (A) Ltd. Şti.’nin sermayesinin nakdi olarak 2.000.000 TL artırılması kararı alınmış ve bu tutarın %25’i olan 500.000 TL aynı tarihte ortaklarca şirketin banka hesabına yatırılmıştır. Nakdi sermaye artışına ilişkin karar 22/07/2016 tarihinde ticaret siciline tescil ettirilmiştir. Bayan (D) sermaye taahhüdünün geri kalan 750.000 TL’sini 31/07/2016 tarihinde ortağı olduğu (A) Ltd. Şti.’nin banka hesabına yatırmak suretiyle yerine getirmiş olup şirketten 04/05/2016 tarihinde almış olduğu 1.000.000 TL tutarındaki borcunu henüz ödememiştir. Ortaklar tarafından, kredi kullanılmak veya borç alınmak suretiyle gerçekleştirilen sermaye artışları indirim tutarının hesaplanmasında dikkate alınmayacağından, Bayan (D) tarafından sermaye taahhüdüne ilişkin olarak ödenen 1.000.000 TL için, Bayan (D)’nin 04/05/2016 tarihinde almış olduğu 1.000.000 TL borç ödeninceye kadar (bu borcun kısım kısım ödenmesi halinde ödenmeyen tutar ile sınırlı olmak üzere) indirimden yararlanılması mümkün bulunmamaktadır. 3.4.5. Şirkete nakdi sermaye dışında hisse senedi, tahvil veya bono gibi kıymetlerin konulması suretiyle gerçekleştirilen sermaye artışları, Sermaye ödemesinin nakit olarak bankaya ödenmesi gerektiğinden hisse senedi, tahvil veya bono gibi kıymetlerle sermaye artırımı halinde indirim uygulamasından yararlanılması mümkün bulunmamaktadır. Muhasebe uygulamasında hisse senetleri, tahviller ve bonolar; kasa banka gibi değerler birlikte hazır değerler kısmında yer alsalar da, söz konusu indirim uygulamasında nakit kıymetler bunlardan ayrı değerlendirilmektedir. 3.4.6. Bilanço içi kalemlerin birbiri içinde mahsubu şeklinde gerçekleştirilen sermaye artışları, İşletmelerin bilançoları arasında yer alan hesapları birbirine mahsup ederek sermaye artışı halinde de nakit olarak herhangi bir kıymetin işletmeye dahil olmaması nedeniyle indirim uygulamasından yararlanılması mümkün değildir. 4. YARARLANILACAK İNDİRİM ORANI, SÜRESİ ve TUTARI 4.1. İndirim Oranı 5520 sk md. 10/ı uyarınca indirim oranı, sermaye artışının nakit olarak karşılanan kısmı üzerinden TCMB tarafından indirimden yararlanılan yıl için en son açıklanan “Bankalarca açılan TL cinsinden ticari kredilere uygulanan ağırlıklı yıllık ortalama faiz oranı” dikkate alınarak, ilgili hesap döneminin sonuna kadar hesaplanan tutarın %50’si olarak belirlenmiştir. EYLÜL - EKİM 2016 261 MALİ ÇÖZÜM Yukarıda belirlenen oran genel indirim oranıdır. Ancak Bakanlar Kurulu Kararı ile belirlenen bazı hallerde söz konusu indirim oranında farklılıklar bulunmaktadır. Söz konusu BKK’ya göre; a) Payları borsada işlem gören halka açık sermaye şirketlerinden, indirimden yararlanılan yılın son günü itibarıyla, Merkezi Kayıt Kuruluşu A.Ş. nezdinde borsada işlem görebilir nitelikte pay olarak izlenen payların nominal tutarının ticaret siciline tescil edilmiş olan ödenmiş veya çıkarılmış sermayeye oranı 1. %50 ve daha az olanlar için 25 puan, 2. %50’nin üzerinde olanlar için 50 puan, b) Nakdi olarak arttırılan sermayenin, yatırım teşvik belgeli üretim ve sanayi tesisleri ile bu tesislere ait makine ve teçhizat yatırımlarında ve/veya bu tesislerin inşasında tahsis edilen arsa ve arazi yatırımlarında kullanılması durumunda, yatırım teşvik belgesinde yer alan sabit yatırım tutarı ile sınırlı olmak üzere 25 puan ilave edilir. Örneğin, payları borsada işlem gören halka açık bir sermaye şirketinin, borsada işlem görebilir nitelikteki paylarının, tescil edilmiş ödenmiş veya çıkarılmış sermayesine oranının %30 olduğunu varsaydığımızda indirim oranı %50 + %25 = %75 olacaktır. Bu durumda %75 oranını uygulayarak indirim müessesesinden yararlanılacaktır. c) Aşağıdaki durumlarda ise indirim oranı BKK gereği %0 olarak belirlenmiştir. 1- Gelirlerinin %25 veya fazlası şirket faaliyeti ile orantılı sermaye, organizasyon ve personel istihdamı suretiyle yürütülen ticarî, ziraî veya serbest meslek faaliyeti dışındaki faiz, kâr payı, kira, lisans ücreti, menkul kıymet satış geliri gibi pasif nitelikli gelirlerden oluşan sermaye şirketleri, 2- Aktif toplamının %50 veya daha fazlası bağlı menkul kıymetler, bağlı ortaklıklar ve iştirak paylarından oluşan sermaye şirketleri, 3- Artırılan nakdi sermayenin başka şirketlere sermaye olarak konulan veya kredi olarak kullandırılan kısmına tekabül eden tutarla sınırlı olmak üzere, Örneğin; (L) A.Ş. 10/09/2015 tarihinde 1.000.000 TL nakdi sermaye artırımında bulunmuş, nakdi sermaye artırımından sağladığı bu kaynağın 400.000 TL’sini 22/10/2015 tarihinde, yeni kurulan ve ortağı olduğu (KL) Ltd. Şti.’ne sermaye olarak koymuştur. 262 EYLÜL - EKİM MALİ ÇÖZÜM (L) A.Ş. 1.000.000 TL tutarındaki nakdi sermaye artırımının, yeni kurulan (KL) Ltd. Şti.’ne sermaye olarak koyduğu 400.000 TL’si için indirilebilecek tutarın hesaplanmasında dikkate alacağı indirim oranı %0 olacaktır. Ancak, (L) A.Ş. kalan 600.000 TL’lik sermaye artırımı için, diğer şartların da sağlanması kaydıyla, ilgili dönemde tespit edilecek orana göre indirim uygulamasından yararlanabilecektir. 4- Arsa ve arazi yatırımı yapan sermaye şirketlerinde arsa ve arazi yatırımına tekabül eden tutarla sınırlı olmak üzere 5- 09.03.2015 tarihinden, Kurumlar Vergisi Kanunu 10 uncu maddesinin birinci fıkrasının (ı) bendinin yürürlüğe girdiği 01.07.2015 tarihine kadar olan dönemde, sermaye azaltımına gidilmiş olması halinde, azaltılan sermaye tutarına tekabül eden tutar Örneğin; 15/04/2015 tarihinde 4.000.000 TL tutarında sermaye azaltımına gitmiş olan (N) A.Ş.’nin yetkili organınca 07/07/2015 tarihinde 10.000.000 TL’lik nakdi sermaye artırımı kararı alınmış olup bu tutarın %25’i olan 2.500.000 TL aynı tarihte ortaklarca şirketin banka hesabına yatırılmıştır. Söz konusu karar 15/07/2015 tarihinde ticaret siciline tescil ettirilmiş ve sermaye taahhüdünün geri kalan kısmı olan 7.500.000 TL nakit olarak 29/07/2015 tarihinde ortaklarca şirketin banka hesabına yatırılmıştır. Buna göre, (N) A.Ş. şartları taşıması halinde, nakdi sermaye artırımının sadece (10.000.000 TL – 4.000.000 TL=) 6.000.000 TL’lik kısmı için genel indirim oranını dikkate alarak indirim uygulamasından yararlanabilecek olup kalan 4.000.000 TL’lik tutar için ise indirim oranı %0 olarak uygulanacaktır. 4.2. İndirim Süresi İndirim uygulamasından, sermaye artırımına ilişkin kararın veya ilk kuruluş aşamasında ana sözleşmenin tescil edildiği hesap döneminden itibaren başlamak üzere izleyen her bir dönem için ayrı ayrı yararlanılır. Sonraki dönemlerde sermaye azaltımı yapılması halinde azaltılan sermaye tutarı indirim hesaplamasında dikkate alınmaz. Hesaplanacak indirim tutarı, nakdi sermayenin ödendiği ay kesri tam ay sayılmak suretiyle hesap döneminin kalan ay süresi kadar hesaplanır. Matrahın yetersiz olması nedeniyle ilgili dönemde indirim konusu yapılamayan tutarlar, sonraki hesap dönemlerine devreder. Nakden taahhüt edilen sermayenin; - Sermaye artırımına ilişkin kararın ticaret siciline tescil edildiği tarihten önce şirketin banka hesabına yatırılan kısmı için tescil tarihi, EYLÜL - EKİM 2016 263 MALİ ÇÖZÜM - Tescil tarihinden sonra şirketin banka hesabına yatırılan tutarlar için ise şirketin banka hesabına yatırılma tarihi, esas alınarak bu indirimden yararlanılabilecektir. 4.3. İndirim Tutarı Yazımızın 3.2. ve 3.3.bölümlerinde açıkladığımız üzere indirim uygulamasından yararlanmak için sermaye artışının tescil edilmiş olması gerekmektedir. İndirim hesaplamasına konu edilebilecek sermaye artış tutarı, artırılan sermayenin ortaklarca şirketin banka hesabına nakit olarak fiilen yatırılan kısmı ile sınırlı olup, taahhüt edilen sermayenin, ortaklar tarafından nakit olarak şirketin banka hesabına fiilen yatırılmayan kısmı indirim tutarının hesaplanmasında dikkate alınmayacaktır. İndirim tutarı sermaye artırımına ilişkin kararın veya ilk kuruluş aşamasında ana sözleşmenin tescil edildiği hesap döneminden itibaren başlamak üzere izleyen her bir dönem için ayrı ayrı aşağıdaki formül kullanılarak hesaplanacaktır. Kurum kazancından indirilebilecek tutar = Nakdi sermaye artışı x Ticari krediler faiz oranı x İndirim oranı X Süre Yukarıdaki formül kullanılarak bulunan indirim tutarı mükelleflerce Kurumlar Vergisi beyannamesi üzerinde indirim konusu yapılabilecektir. İndirim tutarının hesaplanmasında TCMB tarafından yararlanılan yıl için en son açıklanan ticari krediler faiz oranı dikkate alınacağından geçici vergi dönemlerinden sadece dördüncü geçici vergilendirme dönemi itibarıyla bu indirimden yararlanılması mümkün bulunmaktadır. Öte yandan, kazancın yetersiz olması nedeniyle ilgili hesap döneminde indirim konusu yapılamayan tutarlar, izleyen hesap dönemine ilişkin geçici vergilendirme dönemlerine ait geçici vergi matrahlarının tespitinde indirim konusu yapılabilecektir. Örneğin: (B) A.Ş.’nin sermayesinin nakdi olarak 6.000.000 TL artırılmasına ilişkin 15/07/2016 tarihinde karar alınmış olup şirket ortaklarından Bay (F)’nin taahhüt ettiği tutar 2.000.000 TL, Bay (K)’nın taahhüt ettiği tutar ise 4.000.000 TL’dir. Taahhüt edilen tutarların %25’i olan 1.500.000 TL 30/07/2015 tarihinde ortaklar tarafından şirketin banka hesabına yatırılmış ve daha sonra sermaye artırım kararı 03/08/2016 tarihinde ticaret siciline tescil ettirilmiştir. 264 EYLÜL - EKİM MALİ ÇÖZÜM Şirket ortağı Bay (F) taahhüt ettiği sermayenin kalan kısmı olan 1.500.000 TL’yi, sermaye artırımına ilişkin kararın tescil tarihinden sonra, 08/08/2016 tarihinde, şirketin diğer ortağı Bay (K) ise taahhüt ettiği sermayenin kalan 3.000.000 TL’lik kısmını 10/11/2016 tarihinde şirketin banka hesabına yatırmıştır. (B) A.Ş.’nin yararlanabileceği indirim oranı %50 olup 2016 yılı sonu itibarıyla TCMB tarafından açıklanan ticari krediler faiz oranı %10’dur. Sermaye artırımına ilişkin kararın ticaret siciline tescil edildiği tarihten önce (B) A.Ş.’nin banka hesabına yatırılan sermaye taahhüdünün %25’lik kısmı için bu kararın tescil tarihi olan 03/08/2016 tarihi esas alınmak suretiyle indirimden faydalanılması mümkündür. Kararın tescil tarihinden sonra ortaklarca şirketin banka hesabına yatırılan sermaye taahhütleri için ise bu tutarların şirketin banka hesabına yatırıldığı tarihler dikkate alınarak indirim tutarı hesaplanacaktır. Sermaye artırımına ilişkin karar 03/08/2016 tarihinde ticaret siciline tescil ettirildiğinden, taahhüt edilen sermayenin kararın tescil tarihinden önce şirketin banka hesabına yatırılan 1.500.000 TL’lik kısmı için bu aydan itibaren yıl sonuna kadar indirim tutarı hesaplanabilecektir. Yani Ağustos (ay kesirleri tam ay sayıldığından) dahil Aralık ayına kadar olan kısım için (5 ay) yararlanılacaktır. İndirim tutarı = Nakdi sermaye artışı x Ticari krediler faiz oranı x İndirim oranı x Süre = 1.500.000 TL x 0,10 x 0,50 x (5/12) = 31.250 TL Sermaye artırımına ilişkin kararın ticaret siciline tescil edildiği tarihten sonra, taahhüt edilen sermayenin 1.500.000 TL’lik kısmı Bay (F) tarafından 08/08/2016 tarihinde, kalan 3.000.000 TL’lik kısmı ise şirketin diğer ortağı Bay (K) tarafından 10/11/2016 tarihinde şirketin banka hesabına yatırılmış olduğundan; bu tutarların şirketin banka hesabına yatırıldıkları aylardan itibaren yıl sonuna kadar indirim tutarı hesaplanabilecektir. Bay (F) tarafından yatırılan tutar için, İndirim tutarı = Nakdi sermaye artışı x Ticari krediler faiz oranı x İndirim oranı x Süre = 1.500.000 TL x 0,10 x 0,50 x (5/12) = 31.250 TL Bay (K) tarafından yatırılan tutar için, İndirim tutarı = Nakdi sermaye artışı x Ticari krediler faiz oranı x İndirim oranı x Süre = 3.000.000 TL x 0,10 x 0,50 x (2/12) = 25.000 TL EYLÜL - EKİM 2016 265 MALİ ÇÖZÜM Dolayısıyla, 2016 hesap döneminde 6.000.000 TL’lik sermaye artırımı üzerinden hesaplanan ve kurum kazancının tespitinde dikkate alınacak toplam indirim tutarı (31.250 TL + 31.250 TL + 25.000 TL=) 87.500 TL olacaktır. Ayrıca, (B) A.Ş. 2017 hesap döneminde sermaye azaltımına gitmediği ve diğer şartları da sağladığı takdirde 6.000.000 TL’lik bu sermaye artırımının tamamı üzerinden 12 ay için indirim tutarı hesaplayabilecektir. 5. AÇIKLAYICI ÖRNEKLER 5.1. Sonraki Yıla Devretme Örneğin 2016 hesap döneminde gerçekleştirdiği nakdi sermaye artışları üzerinden 50.000 TL indirim tutarı hesaplamış olan (X) A.Ş. bu hesap dönemindeki mali zararı nedeniyle indirimden yararlanamamıştır. (X) A.Ş.’nin 2016 hesap döneminde kazanç yetersizliği nedeniyle kurum kazancından indiremediği 50.000 TL’lik indirim tutarı sonraki dönemlere devredecektir. İzleyen dönemlerde kazancın bulunması halinde, 2016 hesap döneminde indirilemeyen bu tutar herhangi bir endekslemeye tabi tutulmaksızın ilgili dönem matrahının tespitinde indirim konusu yapılabilecektir. 5.2. Sermaye Azaltımı Bu indirimden yararlanan sermaye şirketlerinin daha sonra sermaye azaltımı yapmaları halinde, nakdi sermaye artışının azaltılan sermaye tutarı kadarlık kısmı için sermaye azaltımına ilişkin kararın ticaret siciline tescil edildiği ayı izleyen aydan itibaren bu indirimden yararlanmaları mümkün bulunmamaktadır. Öte yandan, nakdi sermaye artışı yapılmadan önce sermaye şirketlerinin sermaye azaltımına gidilmiş olması halinde, bu indirimin hesaplanmasında azaltılan sermaye tutarı kadarlık kısım dikkate alınmayacaktır. Örneğin; (E) A.Ş.’nin sermayesinin 150.000 TL artırılmasına ilişkin olarak 09/05/2016 tarihinde genel kurul kararı alınmış, sermaye taahhüdünün %25’i olan 37.500 TL 11/05/2016 tarihinde ortaklar tarafından şirketin banka hesabına yatırılmıştır. Karar, 23/05/2016 tarihinde ticaret siciline tescil ettirilerek, taahhüt edilen sermayenin geri kalan kısmı olan 112.500 TL ise ortaklarca nakit olarak 27/06/2016 tarihinde şirketin banka hesabına yatırılmıştır. (E) A.Ş.’nin yararlanabileceği indirim oranı %50 olup 2016 yılı sonu itibarıyla TCMB tarafından açıklanan ticari krediler faiz oranı %10’dur. (E) A.Ş.’nin sermayesinin 120.000 TL azaltılmasına ilişkin genel kurul kararı 10/07/2019 tarihinde ticaret siciline tescil ettirilmiştir. 266 EYLÜL - EKİM MALİ ÇÖZÜM (E) A.Ş.’nin 2016 hesap döneminde yararlanabileceği indirim tutarı; taahhüt edilen sermayenin 37.500 TL’lik kısmı için kararın tescil tarihi olan 23/05/2016 tarihi, 112.500 TL’lik kısmı için ise bu tutarın ortaklar tarafından şirketin banka hesabına yatırıldığı 27/06/2016 tarihi dikkate alınarak hesaplanacaktır. a) 37.500 TL için; İndirim tutarı = Nakdi sermaye artışı x Ticari krediler faiz oranı x İndirim oranı x Süre = 37.500 TL x 0,10 x 0,50 x (8/12) = 1.250 TL b) 112.500 TL için; İndirim tutarı = Nakdi sermaye artışı x Ticari krediler faiz oranı x İndirim oranı x Süre = 112.500 TL x 0,10 x 0,50 x (7/12) = 3.281,25 TL (E) A.Ş. 2016 hesap döneminde (1.250 TL + 3.281,25 TL=) 4.531,25 TL’lik indirim tutarını kurumlar vergisi matrahının tespitinde indirim konusu yapabilecektir. 2017 ve 2018 hesap dönemlerinde ise diğer şartların da sağlanması kaydıyla, TCMB tarafından bu dönemler için açıklanan ticari krediler faiz oranı dikkate alınmak suretiyle söz konusu nakdi sermaye artışı üzerinden 12 ay için indirim tutarı hesaplanabilecektir. 10/07/2019 tarihinde sermaye azaltımı yapılmış olduğundan Ocak-Temmuz 2019 dönemi için 150.000 TL’lik sermaye tutarı üzerinden, Ağustos-Aralık 2019 dönemi için ise sermaye azaltımı dikkate alınmak suretiyle (150.000 TL – 120.000 TL=) 30.000 TL’lik sermaye tutarı üzerinden indirim tutarı hesaplanabilecektir. Öte yandan, (E) A.Ş. sonraki dönemlerde sermaye artırımına gitmesi halinde, şartları taşıması kaydıyla, artırılan bu sermaye tutarları için indirim uygulamasından yararlanabilecektir. 5.3. Sermaye Ödemesi ile Tescil Tarihinin Farklı Yıllar Olması Örneğin; 22/12/2016 tarihli genel kurul kararı ile (C) A.Ş.’nin sermayesinin 12.000.000 TL artırılmasına karar verilmiş ve bu tutarın %25’i olan 3.000.000 TL 29/12/2016 tarihinde ortaklarca şirketin banka hesabına yatırılmıştır. Söz konusu genel kurul kararı 13/01/2017 tarihinde ticaret siciline tescil ettirilerek sermaye taahhüdünün kalan 9.000.000 TL’si nakit olarak 29/1/2017 tarihinde ortaklarca şirketin banka hesabına yatırılmıştır. (C) A.Ş.’nin indirim tutarının hesaplanmasında dikkate alacağı indirim oranı %50 olup 2017 yılı sonu itibarıyla TCMB tarafından açıklanan ticari krediler faiz oranı %10’dur. EYLÜL - EKİM 2016 267 MALİ ÇÖZÜM Sermaye artırımına ilişkin karar her ne kadar 2016 hesap döneminde alınmış olsa da bu kararın ticaret siciline tescili 13/01/2017 tarihinde gerçekleştirildiğinden, taahhüt edilen sermayenin 29/12/2016 tarihinde şirketin banka hesabına yatırılmış olan %25’lik kısmı için 2016 hesap dönemi itibarıyla indirimden faydalanılması mümkün bulunmamaktadır. Öte yandan, sermaye artırımına ilişkin karar Ocak 2017 döneminde ticaret siciline tescil edildiğinden ve sermaye taahhüdünün kalan kısmının tamamı da bu dönemde ortaklarca şirketin banka hesabına yatırılmış olduğundan, 2017 hesap dönemine ait kurumlar vergisi matrahının tespitinde (C) A.Ş., sermayesinin nakden artırılan tutarının tamamı üzerinden indirim uygulamasından faydalanabilecektir. İndirim tutarı = Nakdi sermaye artışı x Ticari krediler faiz oranı x İndirim oranı x Süre = 12.000.000 TL x 0,10 x 0,50 x (12/12) = 600.000 TL (C) A.Ş. 2017 hesap dönemine ait kurumlar vergisi matrahının tespitinde 600.000 TL’lik tutar için indirim uygulamasından yararlanabilecektir. 5.4. Sermaye Avanslarının Durumu İleride gerçekleştirilecek sermaye artırımından kaynaklanan sermaye taahhüdünün yerine getirilmesinde kullanılmak amacıyla, sermaye artırımına ilişkin karardan önce ortaklar tarafından sermaye avansı olarak şirketin banka hesabına yatırılan tutarların; a) Banka hesabına yatırıldığı tarihten itibaren şirketin bilançosunda öz sermaye kalemleri arasında yer alan “Diğer Sermaye Yedekleri” hesabında izlenmesi ve b) Banka hesabına yatırıldığı tarihin içinde bulunduğu hesap döneminin sonuna kadar bu tutarlarla ilgili sermaye artırımına ilişkin kararın ticaret siciline tescil ettirilmesi şartıyla, söz konusu kararın ticaret siciline tescil ettirildiği tarih esas alınarak indirim uygulamasında dikkate alınması mümkündür. Örneğin: (B) A.Ş.’nin ortaklarından Bay (T)’nin, şirketin yürüttüğü proje için ihtiyaç duyulan finansmanın sağlanması amacıyla ve ileride sermayeye eklenmek üzere 10/05/2016 tarihinde şirketin banka hesabına yatırdığı 1.000.000 TL tutarındaki sermaye avansı, (B) A.Ş. tarafından 10/05/2016 tarihinde “Diğer Sermaye Yedekleri” hesabına kaydedilmek suretiyle şirket kayıtlarına intikal ettirilmiştir. Daha sonra (B) A.Ş.’nin nakdi sermaye artışına 268 EYLÜL - EKİM MALİ ÇÖZÜM ilişkin karar 30/06/2016 tarihinde ticaret siciline tescil ettirilerek söz konusu tutarla ilgili sermaye artırımına ilişkin gerekli muhasebe kayıtları yapılmıştır. Buna göre, ortak Bay (T) tarafından 10/05/2016 tarihinde şirketin banka hesabına yatırılan ve aynı tarihte “Diğer Sermeye Yedekleri” hesabına kaydedilerek şirket kayıtlarına geçirilen bu tutar için nakdi sermaye artışına ilişkin kararın ticaret siciline tescil edildiği 30/06/2016 tarihinden itibaren indirim uygulamasından yararlanılması mümkündür. 6. SONUÇ 6637 sayılı kanunun 8’inci maddesiyle 5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 10’uncu maddesine eklenen (10/ı) maddesi ile kurumların sermaye yapılarının güçlendirilmesi amaçlanmıştır. Söz konusu madde gereğince yazımızda da açıkladığımız üzere belirli şartlar altında bütün sermaye şirketleri, nakit sermaye ödemesinde bulunmaları halinde, yine Kanun ve BKK’da belirlenen oranlar dikkate alınarak hesapladıkları tutarı Kurumlar Vergisi beyannamesinde indirim konusu yapabileceklerdir. İlgili yılda matrahın yetersiz olması veya zarar ortaya çıkması halinde indirim konusu yapılamayan tutarlar endekslenmeden sonraki yıllara devredecektir. Ayrıca izleyen her yıl için ayrı ayrı indirim uygulamasından yararlanılması söz konusu olacaktır. Daha sonraki yıllarda sermaye azaltımı yapılması halinde ise, azaltılan tutara isabet eden kısım indirim uygulamasında dikkate alınmayacaktır. Bahsi geçen madde ile firmalara vergisel avantaj sağlama imkânı sunarak sermaye yapılarını güçlendirme, atıl durumda olan veya faiz gibi pasif kaynaklarda değerlendirilen paraların sermaye şirketlerinde aktif olarak değerlendirilmesi amaçlanmaktadır. KAYNAKÇA Maliye Bakanlığı. (03.07.2007). 1 Seri Nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği . Ankara: Maliye Bakanlığı. Maliye Bakanlığı. (05.08.2016). 1 Seri Nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ(10) . Ankara: Maliye Bakanlığı. Maliye Bakanlığı. (03.04.2016). 1 Seri Nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ(9) . Ankara: Maliye Bakanlığı. T.C. YASALAR. (21.06.2006). 5520 Kurumlar Vergisi Kanunu. Ankara: Resmi Gazete: (26205 sayılı). EYLÜL - EKİM 2016 269 MALİ ÇÖZÜM T.C. YASALAR. (07.04.2015). 6637 sayılı Bazı Kanun Ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik. Ankara: Resmi Gazete: (29319 sayılı). 270 EYLÜL - EKİM MALİ ÇÖZÜM VUK 267 ÇERÇEVESİNDE EMSAL BEDELLE DEĞERLEME * Fehmi EGE32 ÖZ Vergi matrahının tespit edilmesinde aldığı rol düşünüldüğünde, değerlemenin ve dolayısı ile değerleme yöntemlerinin, doğru kavranmasının ve uygulanmasının ne denli önemli olduğu anlaşılmaktadır. Değerleme yöntemleri 213 sayılı VUK un “Değerleme” isimli üçüncü kitabının birinci kısmının “Değerleme Esasları” isimli birinci bölümünde düzenlenmiştir. Makalemizde, değerleme yöntemlerinden biri olan emsal bedelle değerleme hususunu 213 sayılı VUK un 267. maddesi kapsamında vereceğimiz örneklerle açıklamaya ayrıca bazı özellikli noktaları da detaylandırmaya çalışacağız. Anahtar Sözcükler: Emsal Bedel, Emsal Bedelle Değerleme, Değerleme İlgili Kanunun Sayısı / Kısaltılmış İlgili Kanunun Maddesi / Fıkrası / Bendi Adı 213 / VUK Md. 267 1.GİRİŞ Değerleme yönteminin doğru seçimi ayrıca seçilen değerleme yönteminin doğru uygulanması, matrahın doğru tespiti açısında büyük önem arz etmektedir. Yazımızda 213 sayılı VUK da değerleme yöntemleri arasında ifade edilmiş olan emsal bedelle değerlemeyi, konu hakkında düzenlemenin yapıldığı VUK un 267. maddesi çerçevesinde açıklamaya çalışacağız. Emsal bedel ile değerlemeyi açıklarken emsal bedelle değerleme usullerini örnekler ile somutlaştıracak söz konusu maddede önemli gördüğümüz kavramları ayrıca açıklayacağız. 2.EMSAL BEDEL NEDİR VE HANGİ HALLERDE KULLANILABİLİR? Emsal bedel ile değerlemenin tanımı ve hangi durumlarda kullanılacağı 213 sayılı VUK un 267. maddesi birinci bendinde düzenlenmiştir. Söz konusu düzenlemede emsal bedel, “...bir malın, değerleme gününde satılması halinde emsaline nazaran haiz olacağı değerdir.” şeklinde tanımlanmıştır. Emsal bedelle değerlenecek olan mal için emsal bedelin hangi hallerde uygulama alanı * Vergi Müfettiş Yardımcısı 32 Makale Geliş Tarihi: 12.10.2016 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 26.10.2016 EYLÜL - EKİM 2016 271 MALİ ÇÖZÜM bulacağı ise yine aynı maddenin birinci fıkrasında izah edilmiştir. Buna göre, malın emsal bedelle değerlenebilmesi için malın gerçek bedelinin olmaması veya bilinmemesi veyahut doğru olarak tespit edilememesi gerekmektedir. Emsal bedelle değerlemenin uygulanabileceği/uygulanması gereken bazı hallere ilgili yasal düzenlemeler ile birlikte aşağıda maddeler halinde yer verilmiştir. Buna göre; • Bedeli bulunmayan veya bilinmeyen işlemler ile bedelin mal, menfaat, hizmet gibi paradan başka değerler olması halinde matrah işlemin mahiyetine göre emsal bedeli veya emsal ücretidir. (KDVK 27/1) Bedelin emsal bedeline veya emsal ücretine göre açık bir şekilde düşük olduğu ve bu düşüklüğün mükellefçe haklı bir sebeple açıklanamadığı hallerde de, matrah olarak emsal bedeli veya emsal ücreti esas alınır. (KDVK 27/2) • Emtianın maliyet bedeline nazaran değerleme günündeki satış bedelleri % 10 ve daha fazla bir düşüklük gösterdiği hallerde mükellef, maliyet bedeli yerine 267 nci maddenin ikinci sırasındaki usul hariç olmak üzere, emsal bedeli ölçüsünü tatbik edebilir. (VUK md. 274) • Zirai işletmelere dahil hayvanlar maliyet bedeli ile değerlenir. Maliyet bedelinin tespiti mümkün olmayan ahvalde maliyet bedeli, yerine emsal bedeli alınır. (VUK md. 277) • Yangın, deprem ve su basması gibi afetler yüzünden veyahut bozulmak, çürümek, kırılmak, çatlamak, paslanmak gibi haller neticesinde iktisadi kıymetlerinde önemli bir azalış vaki olan emtia ile maliyetlerin hesaplanması mutat olmayan hurdalar ve döküntüler, üstüpü, deşe ve ıskartalar emsal bedeli ile değerlenir. (VUK md. 278) • Bu bölümde yazılı olmayan veyahut yazılı olup da kendi ölçüleriyle değerlenmesine imkan bulunmayan iktisadi kıymetlerden bina ve arazi vergi değerleriyle, diğerleri, varsa borsa rayici, yoksa mukayyet değerleri, o da yoksa emsal bedeliyle değerlenir. (VUK md. 289) • Teşebbüs sahibi ile eşinin ve çocuklarının işletmeden çektikleri paralar veya aynen aldıkları sair değerler (Aynen alınan değerler emsal bedeli ile değerlenerek teşebbüs sahibinin çektiklerine ilave olunur.) (GVK md. 41/1) • Zirai mahsullerin, istihsal vasıtaları ile zat, aile veya işletme ihtiyaçlarında kullanılmak üzere istihlak maddeleri ile değiştirilmesi halinde verilen mahsulün emsal bedeli hasılat sayılır. (GVK 56) 272 EYLÜL - EKİM MALİ • • • ÇÖZÜM Hizmet erbabına verilen ayınlar, verildiği gün ve yerdeki ortalama perakende fiyatlarına göre; konut tedariki ve sair suretle sağlanan menfaatler, konutun emsal kirasına veya menfaatin emsal bedeline göre değerlenir. (GVK md. 63) Bağış ve yardımın nakden yapılmaması halinde, bağışlanan veya yardımın konusunu teşkil eden mal veya hakkın varsa mukayyet değeri, yoksa Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre Takdir Komisyonunca tespit edilecek değeri esas alınır. (GVK md. 89) Bağış ve yardımların nakden yapılmaması halinde, bağışlanan veya yardımın konusunu oluşturan mal veya hakkın maliyet bedeli veya kayıtlı değeri, bu değer mevcut değilse Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre takdir komisyonlarınca tespit edilecek değeri esas alınır. (KVK md. 10) 267. maddenin birinci fıkrasında yapılan düzenlemede emsal bedelin “mallar” için kullanılabileceğine yer verilmiştir. “Mal” ifadesi yalnızca ticareti yapılan emtia kavramı ile sınırlandırılmalı mıdır yoksa daha geniş bir anlamda demirbaş veya sabit kıymetlerde içine almakta mıdır? Bu konuda farklı görüşler mevcut olmakla birlikte, yazımızın ilerleyen bölümlerinde de açıklanacağı üzere, özellikle emsal bedelin uygulaması sırasında kullanılan birinci ve ikinci 1 sırada ifade edilen yöntemlerin esasen alım-satıma konu edilen emtiayı33 göz önüne alarak düzenlendiği kanaatindeyiz. Çalışmamızın özellikli hususlara ilişkin bölümünde bu hususu daha geniş olarak ele alınacaktır. 3.EMSAL BEDELLE DEĞERLEMEDE KULLANILACAK YÖNTEMLER Emsal bedelle değerlemenin hangi yöntemler kullanılarak ve ne şekilde yapılacağı 267. maddenin 3., 4. ve 5. fıkralarında açıklanmış olup belirtilen 2 yöntemlerin sıra ile uygulanması gerektiği mezkur maddenin ikinci bendinde34 ifade edilmiştir. 3.1.Ortalama Fiyat Esası (Birinci Sıra) Ortalama fiyat esasına ilişkin kanun metni aşağıdaki gibidir; “Aynı cins ve nevideki mallardan sıra ile değerlemenin yapılacağı ayda veya bir evvelki veya bir daha evvelki aylarda satış yapılmışsa, emsal bedeli bu satışların miktar ve tutarına göre mükellef tarafından çıkarılacak olan 1 Mükellefin faaliyet konusu ile ilgili olarak alım satımını yaptığı mal. 33 2 İlgili kanun metni; “Emsal bedeli sıra ile, aşağıdaki esaslara göre tayin olunur.” şeklindedir. 34 EYLÜL - EKİM 2016 273 MALİ ÇÖZÜM “Ortalama satış fiyatı” ile hesaplanır. Bu esasın uygulanması için, aylık satış miktarının, emsal bedeli tayin olunacak her bir malın miktarına nazaran % 25’ten az olmaması şarttır.” Bu esasa göre emsal bedelin tayininde öncelikle aynı cins ve nevideki malların karşılaştırmada kullanılabileceğine dikkat edilmelidir, yani değerlemeye tabi tutulacak olan mal kadife kumaş ise ortalama fiyat esasında bazı alınabilecek ortalama satış fiyatı keten kumaş satışları üzerinden belirlenemeyecek kadife kumaş satışlarının dikkate alınması gerekecektir. Değerleme günü her ne kadar ağırlıklı olarak bilanço günü olarak dikkate alınıyor olsa da bazı durumlarda kar/zararın doğru tespiti adına başka tarihlerde de değerleme yapılması gerekmektedir. Örneğin, mükellefin Mayıs/2016 da 100 mt kumaşı işletmesinden çektiğini varsayalım. Bu varsayım atında işletmeden çekilen kumaşın emsal bedelle değerlenmesi gerekecektir. İşletmeden çekişi yapılan kumaşın ortalama fiyat esasına göre değerlemesinin yapılabilmesi için sırasıyla 2016 yılı Mayıs, Nisan ve Mart aylarında aynı cins ve neviden malların satışları nazara alınır. Ancak bu satışlardan hangisinde oluşan ortalama satış fiyatının değerlemede dikkate alınacağı yukarıda yer verdiğimiz kanun metninin son cümlesinde düzenlenmiştir. Buna göre, değerlemede kullanılacak ortalama fiyatın tespiti için, değerlenecek olan mal miktarının en az %25 i oranında satış yapılmış olan ay sıraya riayet edilmek sureti ile tespit edilecek öncelikle hangi ay için bu tespit yapılmış ise diğer aylar nazara alınmaksızın bu ayda yapılan satışlar dikkate alınmak sureti ile ortalama fiyat belirlenecektir. Örnek-1: Perde alım-satımı üzerine faaliyet gösteren Bay X, 2014 yılı Haziran ayında taşındığı yeni evinde kullanma amacı ile işletmesinden 200 mt kumaş almış ve kullanmıştır. Mükellefin 2014 yılı Haziran, Mayıs, Nisan ve Mart ayındaki satış miktar ve tutarlarına ilişkin bilgiler aşağıda verilmiştir. İşletmeden çekişi yapılan malların değerini belirleyelim. Dönem Haziran/2014 Mayıs/2014 Nisan/2014 Mart/2014 Miktar (Mt) 40 45 50 80 Tutar (TL) 400 900 750 800 İşletmeden çekilen perdeler için emsal bedel ile değerleme yapılmalı ve bu değerleme yönteminde de kanunda belirtilen sıraya riayet edilmesi gerektiği 274 EYLÜL - EKİM MALİ ÇÖZÜM için öncelikle ortalama fiyat esası yöntemi olan birinci sıranın uygulanması gerekmektedir. Değerlenecek perde miktarı 200 mt dir ve bu miktardaki perdenin değerlemesinin yapılacağı ortalama fiyatın tespiti için değerlenecek miktarın en az %25 i oranında satışın yapıldığı ay işletmeden çekişin yapıldığı ay, bir evvelki ay ve bir daha evvelki ay takip edilmek sureti ile tespit edilecektir. 200 mt nin %25 i 50 mt olduğundan en az 50 mt satışın gerçekleştiği ayı sıraya riayet ederek arayalım. Haziran ve Mayıs ayları öncelikle dikkate alınır ancak bu aylarda hesapladığımız miktarda bir satış olmadığından son olarak Nisan ayına bakılır ve bu ayda 50 mt lik satış yapıldığından bu ayda yapılan satışlar sonucunda ortaya çıkan ortalama satış fiyatı değerlemede kullanılacaktır. Buna göre, 750 TL / 50 mt = 15 TL/mt ortalama fiyat olarak bulunmakta ve çekişi yapılan 200 mt kumaşın emsal bedeli de 3.000 TL (=200 mt * 15 TL/ mt) olarak hesaplanmaktadır. 3.2.Maliyet Bedeli Esası (İkinci Sıra) Maliyet bedeli (ikinci sıra) esasının tanımlandığı 267. maddenin 4. fırkası metnine aşağıda yer verilmiştir. “Emsal bedeli belli edilecek malın, maliyet bedeli bilinir veya çıkarılması mümkün olursa, bu takdirde mükellef bu maliyet bedeline, toptan satışlar için % 5, perakende satışlar için % 10 ilave etmek suretiyle emsal bedelini bizzat belli eder.” Emsal bedelle değerleme yapılacağı durumda, birinci sırada yer alan ortalama fiyat esasının uygulanamadığı hallerde ikinci sırada yer alan maliyet bedeli esasına göre değerleme yapılması yoluna gidilir. Bu yöntemin kullanılabilmesi için değerlenecek olan malın maliyet bedelinin bilinir veya hesaplanabilir olması gerekmektedir. Maliyet bedelinin bilindiği veya hesaplanabildiği hallerde sonuca ulaşabilmek için değerlenecek olan malın satışının toptan mı yoksa perakende satış olarak mı değerlendirilmesi gerektiğinin belirlenmesi gerekmektedir. Perakende satış tanımlaması 22 Seri No’ lu KDV Genel Tebliği’ nde, “Bir satışını perakende satış sayılabilmesi için; malın alıcı tarafından aynen veya işlendikten sonra tekrar satışa arz edilmemesi, tüketilmesi veya sarf malzemesi olarak kullanılması ve satın alan kişilerin normal ihtiyacından fazla olmaması gerekir.” şeklinde yapılmıştır. Perakende satışın tanımına ilişkin KDV Uygulama Genel Tebliği’ nde yapılan düzenleme ise “2007/13033 sayılı Kararnamenin 1 inci maddesinin dördüncü fıkrasına göre, perakende safhadaki teslimden maksat; teslimi yapılan ürünlerin aynen veya işlendikten sonra satı- EYLÜL - EKİM 2016 275 MALİ ÇÖZÜM şını yapanlar ile işletmelerinde kullanacak olanlar dışındakilere satılmasıdır. Ürünleri, aynen ya da işlendikten sonra satanlar ile işletmesinde kullanacak olanların gerçek usulde KDV mükellefi olmamaları halinde bunlara yapılan teslimler de perakende teslim sayılır.” şeklindedir. Kanun koyucu tarafından yapılan düzenlemeler ışığında bir satışın perakende satış sayılabilmesi için taşıması gereken nitelikler aşağıdaki gibidir; • Satışı yapılan malın alıcı tarafından aynen veya işlendikten sonra satışının yapılmaması • Satın alınan malların alıcı tarafından tüketilmesi veya sarf malzemesi olarak kullanılması • Satın alınan malların alıcının normal ihtiyacından fazla olmaması KDV Uygulama Genel Tebliği’ nde yer verilen tanımda yer alan “işletmelerinde kullanacak olanlar dışındakilere satılmasıdır” ifadesi 22 Seri No’ lu KDV Genel Tebliği’ nde perakende satışın tanımında yer alan “tüketilmesi veya sarf malzemesi olarak kullanılması” ifadesi ile kanaatimizce çelişmekte olup bu durumun yapılacak bir düzenleme ile açıklığa kavuşturulması gerekmektedir. Örnek-2: Perde alım-satımı faaliyeti ile iştigal eden Bay Y oğlunun evinde kullanması için 200 mt perdeyi işletmesinde alıp Mayıs/2015 döneminde oğluna vermiştir. Perde satışlarına ilişkin satış bilgilerine miktar ve tutar bazında aşağıda yer verilmiş olup perdelerinin metre başına maliyeti 20 TL dir. İşletmeden çekişi yapılan 100 mt perdenin emsal bedelini tespit edelim. Dönem Mayıs/2014 Nisan/2014 Mart/2014 Şubat/2014 Miktar (Mt) 40 45 40 80 Tutar (TL) 400 600 500 800 Öncelikle işletmeden çekişi yapılan malların emsal bedelle değerleneceğini ve değerleme yönteminde sıra ile ortalama fiyat, maliyet esası ve takdir esası usullerinin kullanılacağını bilmek gerekir. Sıraya riayet edileceğinde öncelikle ortalama fiyat esası yöntemi ile değerlemenin yapılıp/yapılamayacağına bakalım. Bu şekilde bir değerleme yapabilmek için değerlemesi yapılacak olan perde miktarının en az %25 i oranında satışın işletmeden çekişin yapıldığı ayda veya bir evvelki ayda veyahut bir daha evvelki ayda yapılması gerekmektedir. Ancak veriler dikkate alındığında Mayıs, Nisan ve Mart ayla- 276 EYLÜL - EKİM MALİ ÇÖZÜM rında 50 mt lik perde satışı yapılmamış olduğundan ortalama fiyat esasına göre değerleme yapılamayacaktır. Birinci esasın emsal bedel değerlemesinde kullanılamadığı hallerde ikinci sıra olan maliyet bedeli esası ile değerleme usulüne geçilecektir. Perdelerin mt başı maliyetinin 20 TL olduğu soruda verilmiştir. Sonuca ulaşabilmek için işletmeden yapılan 200 mt miktarındaki perde çekişinin perakende mi yoksa toptan satış olarak mı değerlendirileceği hususudur. Perdeyi alan kişinin evinde kullanacağı ve evin ihtiyacı olan miktardan fazla olmadığı ayrıca perdeyi alan kişi tarafından yeniden satışa sunulmayacağı düşünüldüğünde, bu satışın perakende satış olarak değerlendirilmesi gerekecektir. Buna göre değerlemede kullanılacak tutar, maliyet bedeline %10 eklenerek bulunacak olan 22 TL [=20+(20*0,10)] dir. Sonuç olarak işletmeden çekişi yapılan 200 mt kumaşın emsal bedeli 4.400 TL (=200*22) olacaktır. 3.3.Takdir Esası (Üçüncü Sıra) Birinci ve ikinci sıraya göre emsal bedelin belirlemesinin yapılamadığı durumlarda emsal bedel takdir komisyonlarınca verilecek olan takdir kararları vasıtası ile tespit edilecektir. Takdir kararları keyfi şeklide verilemeyecek olup değerlenecek malın maliyet bedeli, piyasa kıymeti ve eğer var ise amortismanı da dikkate alınmak suretiyle değer biçilebilecektir. Takdir edilen değere karşı mükellefin dava hakkı saklı olup mükellef tarafından dava açılması verginin tahakkuk ve tahsilini durdurmayacaktır. 4.ÖZELLİK ARZ EDEN HUSUSLAR 4.1.Emsal Bedelin Tayininde Sıraya Uyulması Bir malın emsal bedelinin tayininde VUK un 267. maddesinde belirtilen usullerin (ortalama fiyat esası, maliyet bedeli esası ve takdir esası) sıra takip edilmek suretiyle uygulanması gerektiği yani bir usul atlatmak suretiyle diğerine geçilerek emsal bedel tayin edilemeyeceği ifade edilmiştir. Bu duruma istisna ise 267. maddede yapılan ve aşağıda yer verilen düzenleme ile getirilmiştir. “Yukarıdaki esaslarla mukayyet olmaksızın kaza mercilerinin re’ sen biçtikleri değerler ile zirai kazanç ölçülerini tespit eden kararnamelerde yer alan unsurlar emsal bedeli yerine geçer.” Yukarıda yer verilen düzenlemeye göre, kaza mercilerinin verdiği bir karar olması yahut zirai kazanç ölçülerini tespit eden kararnamelerde tespit edilen bir bedel olması durumunda emsal bedelin tayininde 267. maddede belirtilen EYLÜL - EKİM 2016 277 MALİ ÇÖZÜM sıraya uyma yükümlülüğü aranmamaktadır. Kaza mercilerinin verdiği kararlardan kastedilen yargı mercilerinin (Ticaret Mahkemeleri ve Asliye Hukuk Mahkemeleri gibi) vermiş oldukları kararlardır. 4.2.Emsal Bedelle Değerleme Hangi İktisadi Kıymetler İçin Uygulanabilir? Emsal bedel ile değerlemenin düzenleme altına alındığı VUK un 267. maddesinde, emsal bedel ile değerlemenin yapılabileceği kıymetler için “mal” tabiri kullanılmıştır. Kanaatimizce sadece alım-satımı yapılan mallar için kullanılan “emtia” ifadesi kanun metninde kullanılmış olsaydı, emsal bedelin sadece alım-satıma konu edilen ticari mallar (emtia) için uygulanabileceği kanaatine varılabilirdi. Ancak kanun metninde “mal” ifadesine yer verilmek suretiyle emsal bedelin yalnızca ticari emtiaların değerlenmesinde kullanılacak bir yöntem olmadığı ifade edilmek istenmiştir. Bu itibarla, emsal bedel demirbaş, taşıtlar hatta gayrimenkuller için dahi kullanılabilen bir değerleme yöntemi olduğu kanaatindeyiz. Şunu da belirtmek gerekir ki, her iktisadi kıymet için emsal bedel değerlemesinde farklı sıradaki yöntemin kullanılması uygun olacaktır. VUK un 278. maddesinde, kıymeti düşen mallar için emsal bedel kullanılmak sureti ile değer tespiti yapılacağı düzenleme altına alınmıştır. Birçok kaynak ve makalede, kıymeti düşen mallar için emsal bedel yöntemi ile değerleme yapılacak ise üçüncü sıra olan takdir esasının kullanılması suretiyle değer biçilmesi gerektiği yani emsal değerin takdir komisyonlarınca tespit edilmesi gerektiği ifade edilmiştir. Ancak bu durumun her zaman doğru olmayacağını vereceğimiz bir örnekle açıklamak yerinde olacaktır. Paslanmaz çelik imalat faaliyeti ile iştigal eden bir mükellef, kesim faaliyetleri sırasında ekonomik değeri olan fireler elde etmektedir. Söz konusu fireler kesim işleri sırasında sürekli olarak ortaya çıkmakta ve bunlar süreklilik arz edecek şekilde bu türden fireleri alıp değerlendiren/satan kişi/kurumlara satılmakta ve gelir elde edilmektedir. İşte bu durumda, kesim faaliyeti yapan mükellef eğer şartlar sağlanıyorsa bu fireleri öncelikle ortalama fiyat esasına göre buna imkan yok ise maliyet bedeli esasına göre değerlemelidir. Buna karşın birinci ve ikinci sıranın uygulanamadığı durumlarda takdir esasının uygulanması gerektiği açıktır. 5.SONUÇ Mükelleflerin matrahlarını doğru tespit edebilmeleri, inceleme ve denetim elemanlarının ise teftişlerini/denetimleri sonucunda sağlıklı sonuçlara ulaşabilmeleri adına emsal bedelle değerleme hususunun doğru şekilde anla278 EYLÜL - EKİM MALİ ÇÖZÜM şılması önem arz etmektedir. İktisadi kıymetlerin emsal bedelle değerlenmesi gerektiği durumlar ve hangi iktisadi kıymetlerin ne gibi şartlarda emsal bedel ile değerleneceği yasal mevzuatta açıkça belirtilmiştir. Ancak perakende/toptan satış veya mal/emtia kavramları gibi uygulamada tereddüt meydana getiren hususların ne almada geldiğinin ve en önemlisi 267. maddesi lafzının doğru şeklide anlaşılması, emsal bedelin doğru şekilde uygulanması açısından gereklidir. Yazımızda emsal bedelle değerlemeyi 267. madde lafzı çerçevesinde verdiğimiz örneklerle açıklamaya ayrıca özellik arz eden bazı kavramları da detaylı şekilde açıklamaya çalıştık. 6. KAYNAKÇA Beyanname Düzenleme Kılavuzu (2013). İstanbul : Maliye Hesap Uzmanları Derneği Yayınları Canoğlu, M.A. (2004), “Ambar ve Üretim Kayıpları (Fireler) Mevzuat ve Muhasebe”, Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi. 4 (2004) Özyer, M. A. [t.y.] Açıklama ve Örneklerle Vergi Usul Kanunu Uygulaması. 4. bs. İstanbul : Maliye Hesap Uzmanları Derneği Yayınları T.C. Yasalar (10.01.1961). 213 sayılı Vergi Usul Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (10705 sayılı) EYLÜL - EKİM 2016 279 MALİ ÇÖZÜM YATIRIM TEŞVİK BELGESİ İLE RÖDOVANS SÖZLEŞMESİNE BAĞLI YATIRIMLARDA İNDİRİMLİ KURUMLAR VERGİSİ UYGULAMASI Kenan AKBULUT *35 ÖZ Yatırım teşvik belgesi kapsamında alınan mal ve ürünler, sahibine fiyat avantajının yanısıra birçok farklı imkanı da beraberinde sunmaktadır. Benzer şekilde rödovans sözleşmesi de sahibine madencilik faaliyeti yapma hakkını tanımaktadır. Söz konusu iki belge kapsamında yatırım yapan girişimlerin 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 32/A maddesi kapsamında indirimli kurumlar vergisi uygulamasından yararlanıp/yararlanmayacağı ise uygulamada cevaplanması gereken konular arasında önem arz etmektedir. Anahtar Sözcükler: Yatırım Teşvik Belgesi, Rödovans Sözleşmesi, Yatırım 1. GİRİŞ Bilindiği üzere yatırım teşvik belgesi (YTB), yatırımın karakteristik değerlerini ihtiva eden, yatırımın bu değerler ve tespit edilen şartlara uygun olarak gerçekleştirilmesi halinde üzerinde kayıtlı destek unsurlarından istifade imkânı sağlayan bir belgedir. Rödovans sözleşmesi ise alınan maden arama ve işletme ruhsatlarının, ruhsat sahiplerince üçüncü kişilere maden sahalarının işletilmesinin devredilmesi için yapılan sözleşmedir. Bu çalışmamızda hem yatırım teşvik belgesine hem de rödovans sözleşmesine bağlı olarak gerçekleştirilen yatırımlarda indirimli kurumlar vergisinin uygulanıp uygulanmayacağı konusu, yatırım teşvik belgesi ve rödovans sözleşmeleri hakkında bilgi verilerek açıklığa kavuşturulacaktır. 2. YATIRIM TEŞVİK BELGESİ VE TEŞVİK SİSTEMİNİN KAPSAMI Yatırım teşviklerinden faydalanabilmek için desteklenen konularda yatırım yapılması ve yapılacak bu yatırım için Ekonomi Bakanlığınca düzenlenmiş/ onaylanmış yatırım teşvik belgesine sahip olunması gerekmektedir. Yatırım Teşvik Belgesi düzenlenmemiş yatırımların teşvik tedbirlerinden faydalanması mümkün bulunmamaktadır. * Defterdarlık Uzmanı 35 Makale Geliş Tarihi: 24.08.2016 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 26.10.2016 EYLÜL - EKİM 2016 281 MALİ ÇÖZÜM Ülkemizdeki teşvik sistemi 5 farklı uygulamadan oluşmaktadır: • Genel Teşvik Uygulamaları • Bölgesel Teşvik Uygulamaları • Öncelikli Yatırımların Teşviki • Büyük Ölçekli Yatırımların Teşviki • Stratejik Yatırımların Teşviki Asgari sabit yatırım tutarı, uygulamaların türüne göre belirlenmiştir. Genel Teşvik Sistemi’nde asgari sabit yatırım tutarı; 1. ve 2. bölgelerde 1 milyon TL, 3., 4., 5. ve 6. bölgelerde 500 bin TL’dir. Bölgesel Teşvik Uygulamaları için asgari sabit yatırım tutarı; 1. ve 2. bölgelerde 1 milyon TL’den, diğer bölgelerde ise 500 bin TL’den başlamak üzere desteklenen her bir sektör ve her bir il için ayrı ayrı belirlenmiştir. Büyük Ölçekli Yatırımlar için asgari sabit yatırım tutarı 50 milyon TL’den başlamak üzere sektörüne göre farklı büyüklüklerle tanımlanmıştır. Stratejik Yatırımlar için asgari sabit yatırım tutarı 50 milyon TL’dir. Türkiye’nin yeni Yatırım Teşvik Programı, 15 Haziran 2012 tarih ve 2012/3305 sayılı “Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Karar” ile yürürlüğe girmiş; Kararın uygulanmasına ilişkin usul ve esaslar da 2012/1 sayılı Tebliğ ile belirlenmiştir. Türkiye’nin 2023 vizyonu ile üretim ve ihracat odaklı büyüme stratejisi bakımından büyük önem taşıyan yeni yatırım teşvik programı, kalkınma planları ve yıllık programlarda öngörülen hedeflere uygun olarak; • Tasarrufları katma değeri yüksek yatırımlara yönlendirmek, • Üretimi ve istihdamı artırmak, • Uluslararası rekabet gücünü artıracak ve araştırma-geliştirme içeriği yüksek büyük ölçekli yatırımlar ile stratejik yatırımları özendirmek, • Uluslararası doğrudan yatırımları artırmak, • Bölgesel gelişmişlik farklılıklarını azaltmak, • Kümelenme ve çevre korumaya yönelik yatırımları özendirmek, Amaçlarını gerçekleştirmeyi hedeflemektedir. Yeni Yatırım Teşvik Programının sağladığı desteklere ilişkin uygulama, 1 Ocak 2012 tarihinden sonra müracaat edilmek suretiyle teşvik belgesine bağlanan tüm yatırımlar için geçerli olan bir sistemdir. Yatırım teşvik belgesi alabilecek kişiler şu şekilde sıralanabilir; 282 EYLÜL - EKİM MALİ • • • • • ÇÖZÜM Gerçek kişiler, adi ortaklıklar, sermaye şirketleri, kooperatifler, iş ortaklıkları, Kamu kurum ve kuruluşları, Kamu kuruluşu niteliğindeki meslek kuruluşları, Dernekler ve vakıflar, Yurt dışındaki yabancı şirketlerin Türkiye’deki şubeleri Yatırım teşviklerinden faydalanabilmek için desteklenen konularda yatırım yapılması ve yapılacak bu yatırım için Ekonomi Bakanlığınca düzenlenmiş/ onaylanmış yatırım teşvik belgesine sahip olunması gerekmektedir. Yatırım Teşvik Belgesi düzenlenmemiş yatırımların teşvik tedbirlerinden faydalanması mümkün bulunmamaktadır. Öte yandan, teşvik belgesi düzenlenebilmesi için yapılacak müracaatlarda aşağıda belirtilen belgeler aranır: • Yatırımcıyı temsil ve ilzama yetkili kişi veya kişilerce imzalı müracaat dilekçesi, • Yatırımcıyı temsil ve ilzama yetkili kişilere ait noter tasdikli imza sirküleri veya kamu kurumları, şahıs şirketleri ve gerçek kişiler için imza beyannamesi. Her sayfası yatırımcıyı temsil ve ilzama yetkili kişi veya kişilerce imzalı ve kaşeli yatırım bilgi formu, taahhütname ve makine-teçhizat listeleri, • Ekonomi Bakanlığına yapılacak müracaatlarda, dört yüz Türk Lirası tutarındaki meblağın Bakanlık Döner Sermaye İşletmesine ait hesaba yatırıldığına dair belge; yerel birimlere yapılacak müracaatlarda, yukarıda belirtilen meblağın yüz Türk Lirası tutarındaki kısmının ilgili yerel birim hesabına yatırıldığını gösterir belge ile bakiye kısmının Bakanlık Döner Sermaye İşletmesi hesabına yatırıldığına dair belge, • Firmanın ortaklık yapısı, sermaye miktarı ve faaliyet konuları açısından nihai durumunu gösterir Türkiye Ticaret Sicili Gazetesi veya Türkiye Esnaf ve Sanatkarlar Sicil Gazetesi aslı veya noterden veya sicil merciinden tasdikli örneği, • Kamu kurum ve kuruluşları tarafından yapılacak müracaatlar hariç olmak üzere, 5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu uyarınca Türkiye genelinde Sosyal Güvenlik Kurumuna muaccel olmuş prim ve idari para cezası borçlarının bulunmadığına veya tecil EYLÜL - EKİM 2016 283 MALİ • • • ÇÖZÜM ve taksitlendirildiğine ya da yapılandırıldığına ve yapılandırmanın bozulmadığına dair Sosyal Güvenlik Kurumunun ilgili birimlerinden alınacak yazı veya Kurumun elektronik bilgi iletişim ortamından alınacak barkodlu çıktı. 2872 sayılı Çevre Kanununa istinaden, sadece ÇED Yönetmeliği eki listelerde yer alan “Çevresel Etki Değerlendirmesi Olumlu Kararı” veya “Çevresel Etki Değerlendirmesi Gerekli Değildir Kararı” şartı aranması gereken yatırım konuları için Çevre ve Şehircilik Bakanlığı’ndan alınan Karar veya Karara ilişkin yazı, Yatırımın Karakteristiğine Bağlı Olarak Teşvik Belgesi Talebinde Bulunulmadan Önce İlgili Mevzuatı Gereği Diğer Kamu Kurum ve Kuruluşlarından Alınması Gereken Bilgi ve Belgeler, Stratejik yatırımlar için ayrıca, yatırım yapılacak konu ile ilgili olarak Karar’ın 8 inci maddesinde belirtilen kriterler ile ilgili teknik, mali ve sektörel analiz ve hesaplamaları içeren fizibilite raporu 3. YATIRIM TEŞVİK BELGESİ KAPSAMINDA SAĞLANAN DESTEK UNSURLARI Yatırım teşvik belgesi kapsamında sağlanan destek unsurlarına özetle bakacak olursak; • Katma Değer Vergisi İstisnası: Teşvik belgesi kapsamında yurt içinden ve yurt dışından temin edilecek yatırım malı makine ve teçhizat için katma değer vergisinin ödenmemesi şeklinde uygulanır. • Gümrük Vergisi Muafiyeti: Teşvik belgesi kapsamında yurt dışından temin edilecek yatırım malı makine ve teçhizat için gümrük vergisinin ödenmemesi şeklinde uygulanır. • Vergi İndirimi: Gelir veya kurumlar vergisinin, yatırım için öngörülen katkı tutarına ulaşıncaya kadar, indirimli olarak uygulanmasıdır. • Sigorta Primi İşveren Hissesi Desteği: Teşvik belgesi kapsamı yatırımla sağlanan ilave istihdam için ödenmesi gereken sigorta primi işveren hissesinin asgari ücrete tekabül eden kısmının Ekonomi Bakanlığınca karşılanmasıdır. • Gelir Vergisi Stopajı Desteği: Teşvik belgesi kapsamı yatırımla sağlanan ilave istihdam için belirlenen gelir vergisi stopajının terkin edilmesidir. Sadece 6. bölgede gerçekleştirilecek yatırımlar için düzenlenen teşvik belgelerinde öngörülür. 284 EYLÜL - EKİM MALİ • • • • ÇÖZÜM Sigorta Primi (İşçi Hissesi) Desteği: Teşvik belgesi kapsamı yatırımla sağlanan ilave istihdam için ödenmesi gereken sigorta primi işçi hissesinin asgari ücrete tekabül eden kısmının Bakanlıkça karşılanmasıdır. Sadece 6. bölgede gerçekleştirilecek bölgesel, büyük ölçekli ve stratejik yatırımlar için düzenlenen teşvik belgelerinde öngörülür. Faiz Desteği: Faiz Desteği, teşvik belgesi kapsamında kullanılan en az bir yıl vadeli yatırım kredileri için sağlanan bir finansman desteği olup, teşvik belgesinde kayıtlı sabit yatırım tutarının %70’ine kadar kullanılan krediye ilişkin ödenecek faizin veya kâr payının belli bir kısmının Bakanlıkça karşılanmasıdır. Yatırım Yeri Tahsisi: Teşvik Belgesi düzenlenmiş yatırımlar için Maliye Bakanlığınca belirlenen usul ve esaslar çerçevesinde yatırım yeri tahsis edilmesidir. Katma Değer Vergisi İadesi: Sabit yatırım tutarı 500 milyon Türk Lirasının üzerindeki Stratejik Yatırımlar kapsamında gerçekleştirilen bina-inşaat harcamaları için tahsil edilen KDV’nin iade edilmesidir. 4. RÖDOVANS SÖZLEŞMELERİ Rödövans, maden ruhsat sahalarının hukuku uhdesinde kalmak kaydıyla hak sahibi tarafından sözleşme ile özel veya tüzel bir kişiye bir süre tahsis edilmesi durumunda maden ocağının işletilmesini üstlenen özel veya tüzel kişinin esas ruhsat sahibine istihsal ettiği beher ton maden için ödemeyi taahhüt ettiği meblağ olarak tarif edilmektedir. Madenlerin yönetilmesi aranması ve işletilmesi hakkı Devlete aittir. Anayasa’nın 168 inci maddesine göre; devlet madenlerin arama ve işletme hakkını belli bir süre için gerçek ve tüzel kişilere devredebilmektedir. Bu devir mülkiyet devri niteliğinde olmayıp, madenler özel mülkiyete konu olamamaktadır. Madenlerin arama ve işletmesi hakkı devirleri “ruhsat” adı verilen idari izinde gerçekleşmektedir.( http://rodovans.nedir.com/) Rödovans sözleşmesinde rödovansçı, maden ruhsatına konu alanın tamamında veya bir kısmında kullanma hakkına sahip olmayacaktır. Rödovansçının bu kullanma hakkı, madencilik faaliyeti yapmak yetkisini içerir. Bu yetkiye dayanılarak maden sahasında ocak, kuyu ve galeriler açabilir ve sondaj yaparak maden varlığını tespit edebilir ve bulduğu madeni çıkarabilir.(Topaloğlu, 2001 : 250) EYLÜL - EKİM 2016 285 MALİ ÇÖZÜM Ruhsat sahibi, rödovansçıya sahada maden işletmesi için gerekli bütün ortamı sağlamakla zorunludur. 3213 sayılı Maden Kanunu ve diğer mevzuat uyarınca ruhsat sahibi tarafından yerine getirilmemesi gereken yükümlülüklerinde ruhsat sahibince gerçekleştirilmesi gerekir. Ruhsat sahibi yükümlülüklerini yerine getirmezse, bu durum maden ruhsatının iptalini gerektirmektedir. Rödövansçı maden sahasını iyi bir şekilde işletme ve sözleşmede kararlaştırılan rödövans bedelini ruhsat sahibine ödemekle yükümlüdür. Rödövansçının maden sahasını, kuyuları ve galerileri iyi bir şekilde muhafaza etmesi ve emniyet tedbirlerini alma yükümlülüğü mevcuttur. Rödovans sözleşmesi, ruhsat sahibinin veya rödovansçının yukarıda anlatılan yasadan veya sözleşmeden kaynaklanan yükümlülüklerine aykırı hareket etmesi nedeniyle sona erdirilebilir. Sözleşme hükümlerine aykırılık nedeniyle sona erdirme, karşı tarafa gönderilen fesih beyanı ile gerçekleşir. Fesih beyanı, bozucu ve yenilik doğuran hakkın kullanımı niteliğinde olduğundan karşı tarafa ulaştığı anda hüküm ve sonuçlarını doğurur. Rödovans Sözleşmesi süreli olarak yapılabilir. Bu süre normalde bir yıldan daha az olamaz. Rödovans sözleşmesinin süresi hiçbir şekilde işletme ruhsat süresini geçemez. Belirli bir süre öngörülmeyen rödovans sözleşmesini hem ruhsat sahibi hem de rödovansçı, diğer tarafa rödovansı sona erdirmek iradesini ulaştırarak rödovans sözleşmesinden kurtulabilir. Bunun için sözleşmeyi sona erdirmek isteyen taraf fesih bildiriminde altı aylık süre tanımak zorundadır. Başka bir deyişle, rödovans sözleşmesi, fesih bildiriminin karşı tarafa ulaştığı andan itibaren altı ay sonra sona erecektir. Belirli süreli rödovans sözleşmesi önceden öngörülmeyen, sözleşmenin devamını çekilmez hale getiren olaylar nedeniyle feshedilebilir. Bu nedene dayanılarak yapılacak fesih için de altı aylık fesih bildirimi süresine uyulmalıdır. Önemli olaylara pazarlama şartlarındaki değişiklik, cevherin istenen tenörde çıkmaması gibi olaylar örnek gösterilebilir. Önemli olay nedeniyle sözleşmenin feshi halinde sözleşmeyi fesheden taraf diğer tarafa, sözleşmeden elde edeceği yararın tam karşılığında tazminat ödemek durumundadır.(Toplaoğlu, 2001 : 252) Ayrıca 2015 yılında yapılan değişiklikle Maden Kanununda Ek madde 7’ye “Ruhsat sahipleri ile üçüncü kişiler arasında rödövans sözleşmeleri Bakanlığın iznine tabidir. İzin alınmaksızın yapılan rödövans sözleşmesi ile yürütülen madencilik faaliyetleri durdurulur. Kamu kurum ve kuruluşları ile iştirakleri hariç olmak üzere yer altı kömür işletmelerinde maden ruhsat sahipleri, ruhsat sahala- 286 EYLÜL - EKİM MALİ ÇÖZÜM rının bir kısmında veya tamamında üçüncü kişiler ile üretim faaliyetlerine yönelik rödövans sözleşmeleri yapamaz. Aksi takdirde rödövans sözleşmesi ile yapılan madencilik faaliyetleri durdurulur. Maden ruhsat sahiplerinin, ruhsat sahalarının bir kısmında veya tamamında üçüncü kişilerle yapmış oldukları rödövans sözleşmelerinde, bu alanlarda yapılacak madencilik faaliyetlerinden doğacak İş Kanunu, iş sağlığı ve güvenliği ile ilgili idari, mali ve hukuki sorumluluklar rödövansçıya aittir. Ancak bu durum ruhsat sahibinin Maden Kanunundan doğan sorumluluklarını ortadan kaldırmaz” hükmü eklenmiştir. Söz konusu değişiklik ile rödovans sözleşmeleri Enerji ve Tabi kaynaklar Bakanlığının iznine bağlanmış, ayrıca yer altı kömür işletmelerinde maden ruhsat sahiplerinin, ruhsat sahalarının bir kısmında veya tamamında üçüncü kişiler ile üretim faaliyetlerine yönelik rödövans sözleşmeleri yapamayacağı belirtilmiştir. Hukuki ve mali sorumlulukları rödövansçıya yüklenmiştir. 5. Yatırım Teşvik Belgesi İle Rödovans Sözleşmesine Bağlı Yatırımlar 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 32/A maddesinde; “1) Finans ve sigortacılık sektörlerinde faaliyet gösteren kurumlar, iş ortaklıkları, taahhüt işleri, 16/7/1997 tarihli ve 4283 sayılı Kanun ile 8/6/1994 tarihli ve 3996 sayılı Kanun kapsamında yapılan yatırımlar ile rödovans sözleşmelerine bağlı olarak yapılan yatırımlar hariç olmak üzere, bu maddenin ikinci fıkrasında belirtilen ve Hazine Müsteşarlığı tarafından teşvik belgesine bağlanan yatırımlardan elde edilen kazançlar, yatırımın kısmen veya tamamen işletilmesine başlanılan hesap döneminden itibaren yatırıma katkı tutarına ulaşıncaya kadar indirimli oranlar üzerinden kurumlar vergisine tabi tutulur. (2) Bu maddenin uygulamasında yatırıma katkı tutarı, indirimli kurumlar vergisi uygulanmak suretiyle tahsilinden vazgeçilen vergi yoluyla yatırımların Devletçe karşılanacak tutarını, bu tutarın yapılan toplam yatırıma bölünmesi suretiyle bulunacak oran ise yatırıma katkı oranını ifade eder...” Hükmüne yer verilmiş olup, maddede belirtilen şartları haiz olsalar dahi; • Finans sektöründe faaliyet gösteren kurumlar, • Sigortacılık sektöründe faaliyet gösteren kurumlar, • İş ortaklıkları, • Taahhüt işleri, • 4283 sayılı Yap-İşlet Modeli ile Elektrik Enerjisi Üretim Tesislerinin Kurulması ve İşletilmesi ile Enerji Satışının Düzenlenmesi Hakkında Kanun kapsamında gerçekleştirilen yatırımlar, EYLÜL - EKİM 2016 287 MALİ ÇÖZÜM • 3996 sayılı Bazı Yatırım ve Hizmetlerin Yap-İşlet-Devret Modeli Çerçevesinde Yaptırılması Hakkında Kanun kapsamında gerçekleştirilen yatırımlar, • Rödovans sözleşmelerine bağlı olarak yapılan yatırımlar İndirimli kurumlar vergisi kapsamı dışındadır. 6. SONUÇ 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 32/A maddesi hükmü uyarınca Bakanlar Kuruluna tanınan yetki çerçevesinde belirlenen ve Ekonomi Bakanlığı tarafından teşvik belgesine bağlanan yatırımlardan elde edilen kazançlar, yatırımın kısmen veya tamamen işletilmesine başlanılan hesap döneminden itibaren yatırıma katkı tutarına ulaşılıncaya kadar indirimli oranlar üzerinden kurumlar vergisine tabi tutulacaktır. Sonuç olarak makalemizin konusu kapsamında ve ele alınan mevzuat hükümleri çerçevesinde yatırım teşvik belgesine konu olan yatırımların “rödovans sözleşmesine bağlı olarak yapılan yatırım” olması halinde indirimli kurumlar vergisi uygulamasından yararlanılması mümkün değildir. KAYNAKÇA http://rodovans.nedir.com/, [Erişim Tarihi:08.01.2016] T.C. Yasalar (15.06.1985). 3213 sayılı Maden Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (18785 sayılı) T.C. yasalar (21.06.2006). 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu. Ankara : Resmi gazete (26205 sayılı) Topaloğlu, M. (2001), “Rödovans Sözleşmesi; Hukuksal Durum, Sorunlar ve Çözüm Önerileri” Türkiye 17 Uluslararası Madencilik Kongresi ve Sergisi’nde sunulan bildiri. 288 EYLÜL - EKİM MALİ ÇÖZÜM KÖTÜ NİYET TAZMİNATI Erol GÜNER*36 1. GİRİŞ; Kötü niyet tazminatının hangi şartlarda kazanılabileceğini ve bu ispat yükünün hangi tarafta olduğu 4857 sayılı İş Yasası’ nın 17. maddesinde hüküm altına alınmıştır. Kötü niyet tazminatı kavramı iş hukukunda uygulamada son zamanlarda sık sık talep konusu edilen bir tazminat halini almıştır. Ekonomik kriz sebebiyle iş akdi feshedilen işçilerden iş güvencesi kapsamı dışında kalanlar, açtıkları kıdem ve ihbar tazminatları ile diğer işçilik alacakları davalarında kötü niyet tazminatı talebini de eklemektedirler. Bu itibarla kötü niyet tazminatına hangi şartlar altında ve hangi ispat kuralları ile sahip olunabileceği hususu da ayrı bir önem taşımaktadır. Kötü niyetli feshin yaptırımı, feshin geçersizliği değil “ Kötü niyet Tazminatı “ adı verilen bir miktar tazminattır. Kötü niyet tazminatının miktarı ise, işçinin fesih bildirim önellerine ait ücretinin üç katı tutarıdır. Bu tazminat işçinin zarara uğramasına bağlı olmayıp, ihbar ve kıdem tazminatı gibi işçinin giydirilmiş son ücreti baz alınarak hesaplanmaktadır. Belirsiz süreli iş sözleşmesinin taraflarca ihbar önemli tanınmak suretiyle ya da ihbar tazminatı ödenerek her zaman feshi mümkün ise de, bu hakkın da her hak gibi dürüstlük ve objektif iyi niyet kurallarına uygun biçimde kullanılması gerekir. Aksi taktirde, fesih hakkı kötüye kullanılmış olduğundan söz edilir. Fesih hakkını kötüye kullanan işverenin İş Yasası’ nın 17. maddesi uyarınca bildirim sürelerine ait ücretin 3 katı tutarında tazminat ödemek zorundadır. Bahsi geçen tazminata uygulamada kötü niyet tazminatı denilmektedir. Kötü niyet tazminatına hak kazanma ve hesabı bağlamında 4857 sayılı İş Yasası önemli değişiklikler getirmiştir. Makalemizde bu değişiklikler ışığında Kötü niyet Tazminatını kimlerin talep edebileceği konusu üzerinde durmaya çalışacağım. 2. YASAL DÜZENLEME; a- 4857 sayılı İş Yasası’ nın 17. Maddesi Hükümleri: 4857 sayılı İş Yasası’ nın “ SÜRELİ FESİH “ başlıklı 17. maddesi; Belirsiz süreli iş sözleşmelerinin feshinden önce durumun diğer tarafa bildirilmesi gerekir. İş sözleşmeleri; 36 İş Teftiş Kurulu Bşk. Yrd., İş Başmüfettişi * Makale Geliş Tarihi: 16.06.2016 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 26.10.2016 EYLÜL - EKİM 2016 289 MALİ ÇÖZÜM a) İşi altı aydan az sürmüş olan işçi için, bildirimin diğer tarafa yapılmasından başlayarak iki hafta sonra, b) İşi altı aydan bir buçuk yıla kadar sürmüş olan işçi için, bildirimin diğer tarafa yapılmasından başlayarak dört hafta sonra, c) İşi bir buçuk yıldan üç yıla kadar sürmüş olan işçi için, bildirimin diğer tarafa yapılmasından başlayarak altı hafta sonra, d) İşi üç yıldan fazla sürmüş işçi için, bildirim yapılmasından başlayarak sekiz hafta sonra, Feshedilmiş sayılır. Bu süreler asgari olup sözleşmeler ile artırılabilir. Bildirim şartına uymayan taraf, bildirim süresine ilişkin ücret tutarında tazminat ödemek zorundadır. İşveren bildirim süresine ait ücreti peşin vermek suretiyle iş sözleşmesini feshedebilir. İşverenin bildirim şartına uymaması veya bildirim süresine ait ücreti peşin ödeyerek sözleşmeyi feshetmesi, bu Kanunun 18, 19, 20 ve 21 inci maddesi hükümlerinin uygulanmasına engel olmaz. 18 inci maddenin birinci fıkrası uyarınca bu Kanunun 18, 19, 20 ve 21 inci maddelerinin uygulanma alanı dışında kalan işçilerin iş sözleşmesinin, fesih hakkının kötüye kullanılarak sona erdirildiği durumlarda işçiye bildirim süresinin üç katı tutarında tazminat ödenir. Fesih için bildirim şartına da uyulmaması ayrıca dördüncü fıkra uyarınca tazminat ödenmesini gerektirir. Bu maddeye göre ödenecek tazminatlar ile bildirim sürelerine ait peşin ödenecek ücretin hesabında 32 nci maddenin birinci fıkrasında yazılan ücrete ek olarak işçiye sağlanmış para veya para ile ölçülmesi mümkün sözleşme ve Kanundan doğan menfaatler de göz önünde tutulur.” b- Kötü niyet Tazminatını Kimler Talep Edebilir: 1- 4857 sayılı İş Yasası’ nın 18 ila 21 ‘ inci maddelerinde öngörülen ve iş hukuku literatüründe “ iş güvencesi “ olarak bilinen hükümler uyarınca, bu kapsamdaki işçilerin iş sözleşmelerinin kötü niyetli olarak feshedilmesi halinde fesih geçerli bir nedene dayanmamış olacağından, iş güvencesi hükümleri devreye girecek ve işe iade söz konusu olacaktır. Denilebilir ki, işe iade ve iş güvencesi düzenlemesinin yürürlülüğe girmesi ile birlikte, “ kötü niyet tazminatı “ yalnızca iş güvencesi kapsamında olmayan işyerleri ve işçilerle sınırlı bir düzenleme konumuna gelmiştir. 290 EYLÜL - EKİM MALİ ÇÖZÜM 2- 4857 sayılı İş Yasası’ nın 17. maddesinin, “ …… 18 inci maddenin birinci fıkrası uyarınca bu Kanunun 18, 19, 20 ve 21 inci maddelerinin uygulanma alanı dışında kalan işçilerin iş sözleşmesinin, fesih hakkının kötüye kullanılarak sona erdirildiği durumlarda işçiye bildirim süresinin üç katı tutarında tazminat ödenir……. “ hükmü bağlamında kötü niyet tazminatı sadece işçi tarafından talep edilebilecektir. Bildirim önellerine uyulmaması halinde ödenecek tazminatı işçi gibi işveren de talep etme hakkına sahip olmakla birlikte, kötü niyet tazminatın işveren tarafından talep edilebilmesi belirtilen yasal hüküm bağlamında mümkün görülmemektedir. 3- İş güvencesi kapsamında olan işçiler, yani işyerinde 30 kişiden veya daha fazla işçi çalışan işyerlerinde süresi belirli olmayan iş sözleşmeleri ile en az 6 ay çalışan işçiler, kötü niyet tazminatından yararlanamazlar. Kanun bu işçiler için yazılı ve geçerli sebep ihtiva eden fesih olmadıkça işine son verildiği takdirde işe aide ve bu işe iade kararına uyulmaması halinde de iş güvencesi tazminatı diyebileceğimiz bir tazminat öngörmüştür. Onlar, yani iş güvencesi kapsamında olanlar işe iade davası açabilecek ve işe iade kararına uyulmaması halinde de 4 – 8 aylık ücret tutarı kadar iş güvencesi tazminatı alabileceklerdir. Ayrıca kötü niyet tazminatı alma hakları yoktur. Ancak Yargıtay, bu yararlanamama durumunun yanında işçi lehine olarak, iş güvencesi tazminatının üst sınırdan hesaplanması gerektiği yönünde karar vermektedir. İş güvencesi hükümlerine tabi olup da işe iade davası açmayan ve iş akdi kötü niyetli feshedilmiş olan işçi, ben işe iade davası hakkımdan yararlanmak istemiyorum, bunun yerine kötü niyet tazminatı hakkımdan yararlanmak istiyorum diyemez. İş güvencesine tabi işçi, geçerli sebep olmadan ya da yazılı fesihte bulunulmadan iş akdi feshedilmiş olduğu hallerde işe iade davası açmamışsa, iş sözleşmesinin geçerli nedenle feshedilmiş olduğu kabul edilir. Geçerli fesih sebebinin olması halinde de kötü niyetli feshin olamayacağı açıktır. Ancak, İş güvencesi kapsamında olup da sehven ( yasa hükmünü bilmemesinden ve haklı mazeretinin olmasından dolayı ) 4857 sayılı İş Yasası’ nın 20. maddesi hükümlerine göre, iş sözleşmesinin fesih bildirimi tebliği tarihinden itibaren 1 aylık hak düşürücü süre içinde İş Mahkemesine dava açmayarak hakkını kullanmayan ve hakkı ortadan kalkan işçi kötü niyet tazminatı talebinde bulunabilir. 4857 sayılı İş Yasası’ nın 17. maddesinde yer alan “ ….. 18 inci maddenin birinci fıkrası uyarınca bu Kanunun 18, 19, 20 ve 21 inci maddelerinin uygulanma alanı dışında kalan işçilerin iş sözleşmesinin, fesih EYLÜL - EKİM 2016 291 MALİ ÇÖZÜM hakkının kötüye kullanılarak sona erdirildiği durumlarda işçiye bildirim süresinin üç katı tutarında tazminat ödenir……. “ hükmü dikkate alındığında, 1 aylık hak düşürücü süre içinde İş Mahkemesine dava açmayan işçi İş Yasası’ nın 18, 19, 20 ve 21. maddelerinin uygulanma alanı dışında kalmış olacağından kötü niyet tazminatı talep edebilmesinin mümkün olabileceği düşünülmektedir. 4- Basın İş Yasasında kötü niyet tazminatı düzenlemesi olmadığından gazeteciler bu haktan yararlanamazlar. Deniz İş Yasasında İş Yasası paralelinde düzenleme olduğundan bu yasaya tabi gemi adamları kötü niyet tazminatı talebinde bulunabilirler. 5- 4857 sayılı İş Sözleşmesinin 11. maddesindeki usul ve esaslara göre yapılan süresi belirli iş sözleşmesi ile çalışmış olan işçiler 4857 sayılı İş Yasası’ nın 17. maddesi hükümleri kapsamı içinde olmadıklarından kötü niyet tazminatı talep etme hakkına da sahip değildirler. Bu durumdaki işçilerin Borçlar Yasası’ nın 325. maddesine göre dava açıp tazminat isteme hakları bulunmaktadır. c- Kötü niyet Tazminatı Talep Edilebilecek Fesih Nedenleri: 1475 sayılı İş Kanunu’nda, “İşçinin sendikaya üye olması, şikâyete başvurması “ gibi sebepler kötü niyet halleri olarak örnekseme biçiminde sayıldığı halde 4857 sayılı İş Kanunu’nda genel anlamda fesih hakkının kötüye kullanılmasından söz edilmiştir. Maddenin gerekçesinde de belirtildiği üzere, işçinin işvereni şikâyet etmesi, dava açması veya şahitlikte bulunması nedenine bağlı fesihlerin kötü niyete dayanmaktadır. Kötü niyetli feshin hangi olaylarda bulunduğu ilgili madde ve gerekçesinde sınırlayıcı bir şekilde sayılmadığı gibi, bunun önceden belirlenmesi de olanaklı değildir. İşçinin sendikaya üye olması, işveren hakkında şikâyete başvurması ( Yargıtay’a göre, kötü niyetli feshin kabulü için işçinin şikayet yoluna başvurusunun haklı veya haksız olmasının, kural olarak bir etkisi yoktur.) gibi durumlar kötü niyetli feshe örnek gösterilebilir. Yargıtay’ a göre işçinin istirahat raporu alması, alacaklarının ödenmemesi nedeniyle Bölge Çalışma Müdürlüğü’ ne şikâyette bulunması, işçinin başka nedenlerle şikâyet hakkını kullanması ve tatil günlerinde gelip çalışmaması, işyerinden çok sayıda işçi çıkarılıp yerine çok sayıda işçi alınması, sendika temsilcisinin işçilerin örgütlenmesi için faaliyette bulunması, işçinin sendikaya üye olması gibi durumlarda, sözleşmenin işverence feshinde kötü niyetli feshin varlığına hükmetmiştir. 292 EYLÜL - EKİM MALİ ÇÖZÜM Sendikalar K. md. 31 / 6’ ya göre, işçinin sendikaya üye olması nedeniyle yapılan fesihte, işçinin 1 yıllık maaş tutarı kadar tazminat verilecektir. Bu tazminatın verilmesi halinde kötü niyet tazminatı ödenmez. İşçi, bu tazminat yerine kötü niyet tazminatını talep edemez. Böyle bir seçimlik hakkı yoktur. Ancak diğer her türlü tazminat ödenir. Bu hak, kötü niyet tazminatından farklı olarak, iş güvencesi kapsamında olanlar ve Deniz İş Kanunu’ na bağlı işçiler için de vardır. İş sözleşmesinin feshedilmesinin kötü niyetli fesih olarak sayılmadığı haller kanunda ayrıca sayılmadığı için, uygulamadaki olaylara yönelik Yargıtay kararları bu konuda belirleyici olmuştur. Yargıtay olumsuzluk içeren personel yönetmeliği değişikliğini kabul etmeyen işçinin sözleşmesinin bu nedenle feshini ücretsiz izne çıkarılma önerisini reddeden işçinin sözleşmesinin bu yüzden feshini, Kıdem tazminatı tavanında meydana gelecek artıştan yararlandırmamak için artıştan kısa bir süre önce iş sözleşmesinin feshedilmesini, yerel seçimler sonucu seçilen yeni belediye başkanının, önceki dönemde işe alınan işçilerin hizmet akitlerinin haklı bir neden olmaksızın feshedilip yerine yeni işçilerin alınmasını kötü niyetli fesih saymamıştır. İşçinin raporlu olduğu sürede sözleşmenin feshi ile fesihten sonra işyerine iki işçi alınmış olmasını da yine kötü niyetli fesih olarak kabulüne yeterli görmemiş, işçinin raporlu olduğunu bilmeksizin işverence devamsızlık nedeniyle sözleşmenin feshini, yine bir başka kararında ise sözleşmenin feshinden sonra işyerine yeni işçi alındığı kanıtlanamadığından kötü niyetli değil, ekonomik nedenle ve işçi fazlalığı nedeniyle yapılmış bir feshin olduğunu kabul etmiştir. Yasanın ekonomik kriz nedeniyle işçi çıkarımı yönündeki Başbakanlık Genelgesine uygun biçimde iş sözleşmesinin feshi ekonomik kriz nedeniyle işyerinden faaliyetin durması veya işyerinin kapatılması sonucu sözleşmenin kötü niyetli değildir. Yeni Toplu İş Sözleşmesinden hemen sonra feshedildiği veya kıdem tazminatı tavanının yükselmesinden birkaç gün önce feshin gerçekleştiği durumlarda da feshin kötü niyetli olmadığı kabul edilmiştir. Ancak ihbar süresi içindeki iyileştirme ve zamların işçinin tazminatına yansımaması amacıyla bu fesihlerin ihbar öneli beklenmeksizin peşin ödemeyle yapılması ise, peşin fesih hakkının kötüye kullanılması olarak değerlendirilmektedir. d- Kötü niyet Tazminatının Miktarı ve Hesabı: 4857 sayılı İş Yasası’ nın 17. maddesi hükmüne göre, “ ……. iş sözleşmesinin, fesih hakkının kötüye kullanılarak sona erdirildiği durumlarda işçiye bildirim süresinin üç katı tutarında tazminat ödenir. Fesih için bildirim şar- EYLÜL - EKİM 2016 293 MALİ ÇÖZÜM tına da uyulmaması ayrıca dördüncü fıkra uyarınca tazminat ödenmesini gerektirir. Bu maddeye göre ödenecek tazminatlar ile bildirim sürelerine ait peşin ödenecek ücretin hesabında 32 nci maddenin birinci fıkrasında yazılan ücrete ek olarak işçiye sağlanmış para veya para ile ölçülmesi mümkün sözleşme ve Kanundan doğan menfaatler de göz önünde tutulur.” Kötü niyet tazminatı ödenen hallerde işveren, 4857 sayılı kanunun iş güvencesine ilişkin 18, 19, 20 ve 21. maddelerinin uygulanma alanı dışında kalan işçilerin iş sözleşmesini fesih bildirimi yoluyla kanunda gösterilen usul ve sürelere uygun olarak sona erdirmekle birlikte fesih hakkını kötüye kullanmaktadır. Dolayısıyla, ortada ihbar tazminatı ödenmesini gerektiren bir durum olmamakla birlikte, kötü niyet tazminatı ödenmesini gerektiren bir durum bulunabilir. İşveren, hem bildirim sürelerine uymamış hem de iş sözleşmesini kötü niyetli olarak feshetmişse ihbar ve kötü niyet tazminatlarının ayrı ayrı hesaplanıp ödenmesi gerekecektir. Bu durum 4857 sayılı İş Yasası ile birlikte getirilmiş yeni bir düzenlemedir. Kötü niyet tazminatı, işçi açısından elde edilen bir gelirdir. Elde edilen bu gelirin vergilendirilecek bir gelir olup olmadığı hususunun açıklığa kavuşturulması gerekmektedir. Gelir Vergisi Kanunu’nun 61. maddesinde ücretin tanımı yapılırken, elde edilen gelirin “hizmet karşılığı” olması gerektiği açıkça ortaya konulmuştur. Aksine bir düzenleme olmadığı sürece, elde edilen gelirin ücret kapsamında değerlendirilmesi ancak hizmet karşılığı elde edilmesi halinde mümkün olacaktır. Kötü niyet tazminatında ise elde edilen gelirin (tazminatın) hizmet karşılığı olmadığı, işverence fesih hakkının kötüye kullanıldığı durumlarda ödendiği açıktır. Bu nedenle, işçiye “kötü niyet tazminatı” olarak yapılacak ödemelerin gelir vergisi kapsamında değerlendirilmesi ve stopaja tabi tutulması söz konusu değildir. Aynı anda hem ihbar tazminatı, hem de kötü niyet tazminatı ödenmesi gerekebilir. Yani, işveren hem bildirim sürelerine uymamış hem de akdi kötü niyetli feshetmişse ihbar ve kötü niyet tazminatlarının ayrı ayrı hesaplanıp ödenmesi gerekecektir. Buna göre, işveren bildirim sürelerine ilişkin ücret kadar bir tutarı “ihbar tazminatı” olarak işçiye ödeyecek ve bu tutar üzerinden stopaj yapacak; bildirim sürelerine ilişkin ücretin üç katı tutarında bir miktarı da “kötü niyet tazminatı” olarak ödeyecek, ancak ödenen bu tutar üzerinden herhangi bir stopaj yapmayacaktır. 294 EYLÜL - EKİM MALİ ÇÖZÜM 3. SONUÇ: 4857 sayılı İş Yasası’ nın 17. Maddesinde düzenlenen ve kötü niyetli olarak yapılan feshin yaptırımı olarak karşımıza çıkan “ Kötü niyet Tazminatı; 4857 sayılı İş Yasası’ nın 18 ila 21 ‘ inci maddelerinde öngörülen ve iş hukuku literatüründe “ iş güvencesi “ olarak bilinen hükümler uyarınca, bu kapsamdaki işçilerin iş sözleşmelerinin kötü niyetli olarak feshedilmesi halinde fesih geçerli bir nedene dayanmamış olacağından, iş güvencesi hükümleri devreye girecek ve işe iade söz konusu olacaktır. Denilebilir ki, işe iade ve iş güvencesi düzenlemesinin yürürlülüğe girmesi ile birlikte, “ kötü niyet tazminatı “ yalnızca iş güvencesi kapsamında olmayan işyerleri ve işçilerle sınırlı bir düzenlemedir. Çalışma yaşamında bütün işçi ve işverenlerin fesih haklarını Medeni Yasa’ nın 2. maddesine uygun olarak iyi niyet ölçüleri doğrultusunda kullanmaları çalışma barışının sağlanması ve devamı açısından önemlidir. Kötü niyet tazminatının sadece işveren tarafından fesihlerde hüküm altına alınması, işçi tarafından yapılan kötü niyetli fesihlerde uygulama imkânının olmaması yasal bir boşluk ve eksiklik olduğunu kabul etsek de, işverenlerin söz konusu tazminat yaptırımı ile karşı karşıya kalmamak için iyi niyet ölçüleri doğrultusunda fesih haklarını kullanmaları yerinde olacaktır. KAYNAKÇA T.C. Yasalar (10.06.2003). 4857 sayılı iş kanunu. Ankara : Resmi Gazete (25134 sayılı) EYLÜL - EKİM 2016 295 MALİ ÇÖZÜM YABANCILARIN ÇALIŞMA İZNİNİ DÜZENLEYEN ULUSLARARASI İŞGÜCÜ KANUNU NELER GETİRİYOR? Cumhur Sinan ÖZDEMİR*37 1. GİRİŞ 13.08.2016 tarih, 29800 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan ve yürürlüğe giren 6735 sayılı Uluslararası İşgücü Kanunu, Türkiye’de çalışmak için başvuruda bulunan veya çalışan; bir işveren yanında mesleki eğitim görmek üzere başvuruda bulunan veya gören; staj yapmak üzere başvuruda bulunan veya staj yapan yabancılar ile yabancı çalıştıran veya çalıştırmak üzere başvuruda bulunan kişileri kapsamaktadır. Çalışma ve Sosyal Güvenlik Bakanlığı, uluslararası işgücü politikası danışma kurulu kararlarını dikkate alarak uluslararası iş gücüne ilişkin politika belirleyecek, politikayı uygulamaya yönelik ulusal ve uluslararası düzeyde faaliyette bulunacaktır. Türkiye’de bir yükseköğretim kurumunda örgün öğretim programlarına kayıtlı yabancı öğrenciler, çalışma izni almak kaydıyla çalışabilecek, yüksek öğretim kurumu tarafından tanınmış üniversitelerden mezun olan yabancı mühendis ve mimarlar, proje bazlı ve geçici süreyle çalışma izni alarak mesleklerini yapabilecektir. 2. ÇALIŞMA İZNİ 6735 sayılı Kanun kapsamında yer alan yabancıların çalışma izni olmaksızın Türkiye’de çalışmaları veya çalıştırılmaları yasaktır. Diğer kanunlarda ya da Türkiye’nin taraf olduğu ikili veya çok taraflı anlaşmalar veya uluslararası sözleşmelerde çalışma izni almadan çalışabileceği belirtilen yabancılar, bu Kanuna göre çalışma izni almadan çalışabilir veya çalıştırılabilirler. 2.1. Çalışma İzni Başvurusu ve Değerlendirilmesi Çalışma izni başvuruları yurt içinde doğrudan Çalışma ve Sosyal Güvenlik Bakanlığına, yurt dışında yabancının vatandaşı olduğu veya yasal olarak bulunduğu ülkedeki Türkiye Cumhuriyeti büyükelçilikleri veya başkonsolosluklarına yapılacaktır. Yurt dışında yapılan çalışma izni başvuruları Türkiye Cumhuriyeti büyükelçilikleri veya başkonsolosluklarınca Bakanlığa iletilecektir. Çalışma izni başvuruları yetkili aracı kurum tarafından da yapılabilir. * Çalışma ve Sosyal Güvenlik Bakanlığı İş Başmüfettişi 37 Makale Geliş Tarihi: 14.08.2016 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 26.10.2016 EYLÜL - EKİM 2016 297 MALİ ÇÖZÜM Çalışma izni uzatma başvurusu, çalışma izni süresinin dolmasına 60 gün kalmasından itibaren ve her durumda çalışma izni süresi dolmadan yapılır. Bu süre dolduktan sonra yapılan uzatma başvuruları reddedilir. Çalışma izni başvurusu uluslararası işgücü politikasına göre değerlendirilir. Bakanlıkça gerek görülen hâllerde, ilgili kamu kurum ve kuruluşları ile kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşlarının görüşleri dikkate alınır. Bakanlık, uluslararası işgücü politikası danışma kurulu kararları doğrultusunda çalışma izni başvurusunun değerlendirilmesinde ve çalışma izni puanlama sisteminin oluşturulmasında kullanılacak kriterleri belirler. Başvuruda eksik bilgi veya belgelerin olması hâlinde, bu eksiklikler tamamlanıncaya kadar başvurunun değerlendirilmesi ertelenir. Erteleme süresi, bilgi veya belge eksikliklerinin tamamlanmasını geciktiren mücbir bir sebebin varlığının resmî bir makamdan belgelendirildiği hâller dışında 30 günü aşamaz. Erteleme süresi sonunda eksiklikleri tamamlanmayan başvurular reddedilir. Usulüne uygun olarak yapılan başvuruların değerlendirilmesi, bilgi ve belgelerin tam olması kaydıyla 30 gün içinde tamamlanır. 2.2. Ön İzin Mesleki yeterlilik gerektiren sağlık ve eğitim hizmetlerinde çalışacak yabancıların çalışma izni başvurularının değerlendirilmesinde ön izin alınması zorunludur. Sağlık hizmetlerinde Sağlık Bakanlığı, eğitim hizmetlerinde Millî Eğitim Bakanlığı bu hizmetlerde mesleki faaliyette bulunacak yabancılara ön izin vermeye yetkili olup ön izin alınması gereken meslekler anılan bakanlıkların görüşü alınarak Çalışma ve Sosyal Güvenlik Bakanlığınca belirlenir. 2547 sayılı Yükseköğretim Kanunu’nun, 34’üncü maddesi uyarınca çalışacak yabancı uyruklu öğretim elemanlarına çalışma izni, Yükseköğretim Kurulunun ilgili mevzuata göre vereceği ön izne istinaden Bakanlıkça verilir. Çalışma izni uzatma başvuruları da ilgili bakanlığın veya Yükseköğretim Kurulunun ön iznine tabidir. 5746 sayılı Araştırma, Geliştirme ve Tasarım Faaliyetlerinin Desteklenmesi Hakkında Kanun ve ilgili mevzuat kapsamında Ar-Ge Merkezi Belgesi olan firmalarda Ar-Ge personeli olarak çalışacak yabancıların çalışma izni başvuruları Bilim, Sanayi ve Teknoloji Bakanlığının olumlu görüşü olması hâlinde değerlendirilir. 298 EYLÜL - EKİM MALİ ÇÖZÜM 2.3. Çalışma İzni Başvurusunun Reddi Yapılan değerlendirme neticesinde; uluslararası işgücü politikasına uygun olmayan, sahte veya yanıltıcı bilgi ve belgelerle yapılan, yabancı istihdam edilmesine ilişkin gerekçesi yeterli görülmeyen, diğer kanunlarda Türk vatandaşlarına hasredilen iş ve meslekler için yapılan, gerekli nitelik ve uzmanlığı taşımadığı anlaşılan yabancılara ilişkin olan ve Çalışma Sosyal Güvenlik Bakanlığınca belirlenen değerlendirme kriterlerini karşılamayan başvurular reddedilir. 6458 sayılı Yabancılar ve Uluslararası Koruma Kanunu’nun, 7’inci, 15’inci ve 54’üncü maddeleri kapsamında olduğu İçişleri Bakanlığınca bildirilen yabancılara ilişkin olan başvurular reddedilir. Kamu düzeni, kamu güvenliği veya kamu sağlığı açısından Türkiye’de çalışmasında sakınca görülen yabancılara ilişkin olan, başvurular reddedilir. Dışişleri Bakanlığının uygun görüşü olması durumu hariç, Türkiye Cumhuriyetinin tanımadığı veya diplomatik ilişkisinin bulunmadığı ülke vatandaşları için yapılan başvurular reddedilir. Kanuni süresi içinde yapılmayan veya eksiklikleri tamamlanmayan, başvurular reddedilir. 2.4. Çalışma İzni Türleri Başvurunun olumlu değerlendirilmesi hâlinde yabancıya, iş veya hizmet sözleşmesinin süresini aşmamak koşuluyla, gerçek veya tüzel kişiye ya da kamu kurum veya kuruluşuna ait belirli bir işyerinde veya bunların aynı işkolundaki işyerlerinde belirli bir işte çalışmak şartıyla ilk başvuruda en çok 1 yıl geçerli çalışma izni verilir. Uzatma başvurusunun olumlu değerlendirilmesi hâlinde yabancıya aynı işverene bağlı olarak ilk uzatma başvurusunda en çok 2 yıl, sonraki uzatma başvurularında ise en çok 3 yıla kadar çalışma izni verilir. Türkiye’de uzun dönem ikamet izni veya en az 8 yıl kanuni çalışma izni olan yabancılar süresiz çalışma iznine başvurabilir. Ancak, yabancının başvuru şartlarını taşıması yabancıya mutlak hak sağlamaz. Süresiz çalışma izni olan yabancı, uzun dönem ikamet izninin sağladığı tüm haklardan yararlanır. Süresiz çalışma izni olan yabancı, özel kanunlardaki düzenlemeler hariç, sosyal güvenliğe ilişkin kazanılmış hakları saklı kalmak ve bu hakların kullanımında ilgili mevzuat hükümlerine tabi olmak şartıyla, Türk vatandaşlarına tanınan haklardan yararlanır. Süresiz çalışma izni olan EYLÜL - EKİM 2016 299 MALİ ÇÖZÜM yabancının seçme, seçilme ve kamu görevlerine girme hakkı ile askerlik hizmeti yapma yükümlülüğü yoktur. 6102 sayılı Türk Ticaret Kanununa göre kurulmuş olan; Limited şirketlerin şirket ortağı olan müdürü, Anonim şirketlerin şirket ortağı olan yönetim kurulu üyesi, sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketlerin yönetici olan komandite ortağı, olan yabancılar çalışma izni alarak çalışabilirler. Profesyonel meslek mensubu yabancılara, diğer kanunlarda belirtilen özel şartların sağlanması kaydıyla bağımsız çalışma izni verilebilir. Bağımsız çalışma izninin uluslararası işgücü politikası doğrultusunda değerlendirilmesinde, yabancının; eğitim düzeyi, mesleki deneyimi, bilim ve teknolojiye katkısı, Türkiye’deki faaliyetinin veya yatırımının ülke ekonomisine ve istihdama etkisi, yabancı şirket ortağı ise sermaye payı ile uluslararası işgücü politikası danışma kurulu önerileri doğrultusunda Çalışma ve Sosyal Güvenlik Bakanlığınca belirlenecek diğer hususlar dikkate alınır. 2.5. Çalışma İzninin Mahiyeti Çalışma izni veya çalışma izni muafiyeti, 6458 sayılı Yabancılar ve Uluslararası Koruma Kanunu’nun, 27’nci maddesi uyarınca ikamet izni yerine geçer. Ancak, 6458 sayılı Kanunda tanımlanan mülteci ya da ikincil koruma statüsü dışında yabancının herhangi bir nedenle ikamet izni olması yabancıya çalışma hakkı vermez. Yurt dışından yapılan başvuruya istinaden çalışma izni verilen yabancı, çalışma izninin geçerliliğinin başladığı tarihten itibaren 6 ay içinde Türkiye’ye gelmek zorundadır. Bu süre içinde Türkiye’ye gelmeyen yabancının çalışma izni iptal edilir. Türkiye’nin taraf olduğu ikili veya çok taraflı sözleşmelerle sağlanan haklar saklı kalmak kaydıyla ve karşılıklılık ilkesi çerçevesinde çalışma izinleri; iş piyasasındaki durum ve çalışma hayatındaki gelişmeler, istihdama ilişkin sektörel ve ekonomik konjonktür koşullarının gerekli kıldığı hâllerde, belirli bir süre için tarım, sanayi veya hizmet sektörleri, belirli bir meslek, işkolu veya mülki ve coğrafi alan itibarıyla sınırlandırılabilir. 2.6. Çalışma İzni Muafiyeti Çalışma izni muafiyeti kapsamında olan yabancılar, çalışma izni muafiyeti almak kaydıyla çalışabilir. Çalışma izni muafiyeti başvuruları yurt içinde doğrudan 300 EYLÜL - EKİM MALİ ÇÖZÜM Çalışma ve Sosyal Güvenlik Bakanlığına, yurt dışında yabancının vatandaşı olduğu veya yasal olarak bulunduğu ülkedeki Türkiye Cumhuriyeti büyükelçilikleri ya da başkonsolosluklarına yapılır. Yurt dışında yapılan bu başvurular Türkiye Cumhuriyeti büyükelçilikleri veya başkonsolosluklarınca Bakanlığa iletilir. Çalışma izni muafiyeti başvurulan yetkili aracı kurum tarafından da yapılabilir. Başvurusu olumlu değerlendirilen yabancılara Bakanlıkça çalışma izni muafiyeti düzenlenir. Çalışma izni muafiyetiyle geçirilen süreler, kanuni çalışma izni veya ikamet izni sürelerinin hesabında dikkate alınmaz. 6102 sayılı Kanuna göre kurulmuş anonim şirketlerin Türkiye’de ikamet etmeyen yönetim kurulu üyesi ve diğer şirketlerin yönetici sıfatı olmayan ortağı ile Türkiye’de gerçekleştirdiği faaliyetleri 180 gün içinde 90 günü geçmeyen sınırötesi hizmet sunucusu (Türkiye’de geçici nitelikte olmak üzere ve herhangi bir hizmet sunumu amacıyla bulunan ve ücretini Türkiye’deki ya da Türkiye dışındaki bir kaynaktan alan yabancı) çalışma izni muafiyeti kapsamında değerlendirilir. 2.7. Çalışma İzni ve Çalışma İzni Muafiyetinin Geçerliliği ve İptali Çalışma izni ve çalışma izni muafiyeti, sürenin sona ermesi veya Çalışma ve Sosyal Güvenlik Bakanlığınca iptal edilmesiyle geçerliliğini kaybeder. Yabancının veya işverenin talebi dışında çalışma izni veya çalışma izni muafiyeti, yabancının; (a)Çalışma izni veya çalışma izni muafiyetinin geçerlilik tarihinden itibaren 6 ay içinde Türkiye’ye gelmemesi, (b)İçişleri Bakanlığı veya Dışişleri Bakanlığının uygun görüşünün bulunması hâli hariç, pasaportunun veya pasaport yerine geçen belgesinin geçerlilik süresinin uzatılmaması, (c)Kanunda belirtilen hükümlere aykırı olarak çalıştığının tespiti, (ç)Çalışmasının herhangi bir nedenle sona ermesi, (d)Çalışma izni başvurusunun sahte veya yanıltıcı bilgi ve belgelerle yapıldığının sonradan tespiti, (e)Turkuaz kart kapsamında olması ve geçiş süresi içinde talep edilen bilgi ve belgeleri sunmaması ya da bunların niteliklerini kaybettiğinin anlaşılması, (f)6458 sayılı Kanunun 7’nci, 15’inci ve 54’üncü maddeleri kapsamında olduğunun İçişleri Bakanlığınca bildirilmesi, (g)Kamu düzeni, kamu güvenliği veya kamu sağlığı açısından Türkiye’de EYLÜL - EKİM 2016 301 MALİ ÇÖZÜM çalışmasında sakınca olduğunun ilgili kamu kurum ve kuruluşlarınca bildirilmesi, (ğ)Sağlık sebepleri veya zorunlu kamu hizmeti gibi mücbir sebepler dışında süreli çalışma izinlerinde aralıksız olarak altı aydan, bağımsız ve süresiz çalışma izinlerinde ise aralıksız olarak bir yıldan uzun süre Türkiye dışında kalması, (h)Turkuaz Kart sahibi olması hâlinde yurt dışında kalış süresinin Bakanlıkça belirlenen süreyi aşması, durumlarında iptal edilir. 2.8. Çalışma İzninin İstisnai Olarak Verilebileceği Yabancılar Çalışma ve Sosyal Güvenlik Bakanlığınca belirlenen uluslararası işgücü politikasına uygun olarak; (a)Eğitim düzeyi, ücreti, mesleki deneyimi, bilim ve teknolojiye katkısı ve benzeri özellikleri itibarıyla nitelikli işgücü olarak değerlendirilen, (b)Bilim ve teknolojiye katkısı, yatının veya ihracat düzeyi, sağlayacağı istihdamın büyüklüğü ve benzeri özellikleri itibarıyla nitelikli yatırımcı olarak değerlendirilen, (c)Belirli bir süre için işvereni tarafından Türkiye’de gerçekleştirilen bir projede istihdam edilen, (ç)İçişleri Bakanlığı veya Dışişleri Bakanlığı tarafından Türk soylu olduğu bildirilen, (d)Kuzey Kıbns Türk Cumhuriyeti vatandaşı, (e)Avrupa Birliği üyesi ülke vatandaşı, (f)6458 sayılı Kanun uyarınca uluslararası koruma başvurusu sahibi, şartlı mülteci, geçici koruma sağlanan veya vatansız ya da mağdur destek sürecinden yararlanan insan ticareti mağduru, (g)Bir Türk vatandaşı ile evli ve eşiyle Türkiye’de evlilik birliği içinde yaşayan, (ğ)Yabancı devletlerin ve uluslararası kuruluşların Türkiye’deki temsilciliklerinde diplomatik dokunulmazlığı olmadan çalışan, (h)Alanındaki başarısı ile uluslararası düzeyde temayüz etmiş olarak bilimsel, kültürel, sanatsal veya sportif amaçla Türkiye’ye gelen, (ı)Sınırötesi hizmet sunucusu, yabancılara istisnalar tanınabilir. 302 EYLÜL - EKİM MALİ ÇÖZÜM 2.9. Serbest Bölgelerde Çalışacak Yabancılar 3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanunu kapsamında çalışacak yabancıların çalışma izni başvuruları Ekonomi Bakanlığına yapılır. Ekonomi Bakanlığı tarafından yapılan değerlendirme neticesinde çalışma izni alması uygun görülen yabancılar Çalışma ve Sosyal Güvenlik Bakanlığına bildirilir. 2.10.Yabancı Öğrenciler Türkiye’de bir yükseköğretim kurumunda örgün öğretim programlarına kayıtlı yabancı öğrenciler, çalışma izni almak kaydıyla çalışabilirler. Yabancı öğrencilerden ön lisans ve lisans düzeyinde öğrenim görmekte olanlar, öğrenimlerinin ilk yılının tamamlanmasından sonra çalışma iznine başvurabilir ve 4857 sayılı İş Kanunu uyarınca kısmi süreli çalışabilirler. Örgün öğretim programlarına kayıtlı lisansüstü öğrenciler için bu sınırlamalar uygulanmaz. Yabancı öğrencilere verilen çalışma izinleri, geçerli öğrenci ikamet iznini ve bu ikamet izninin sağladığı hakları sona erdirmez. Yabancı öğrencilerin çalışmasına ilişkin usul ve esaslar göç politikaları kurulunca belirlenen esaslar dikkate alınmak suretiyle, İçişleri Bakanlığının görüşü alınarak Çalışma ve Sosyal Güvenlik Bakanlığınca belirlenir. Türkiye’de yükseköğrenimini tamamlayan yabancının mezuniyet tarihinden itibaren bir yıl içinde çalışma izni başvurusu yapması hâlinde, başvuru uluslararası işgücü politikası danışma kurulunca belirlenen esaslar doğrultusunda değerlendirilecektir. 2.11.Yabancı Mühendis ve Mimarlar Öğrenimlerini Türkiye’de bir yükseköğretim kurumunun mühendislik ve mimarlık fakültelerinde veya yurt dışında ilgili ülke makamları ve yükseköğretim kurulu tarafından tanınmış bir yükseköğretim kuramımda tamamlayarak mühendis ve mimar unvanlarını almış olan yabancılar proje bazlı ve geçici süre ile çalışma izni alarak mühendislik ve mimarlık mesleklerini icra edebilecektir. 3. TURKUAZ KART Yabancıya, Türkiye’de süresiz çalışma hakkı, mevzuat hükümlerine göre eş ve bakmakla yükümlü olduğu çocuklarına ise ikamet hakkı veren belgeye “Turkuaz Kart” denir. Uluslararası işgücü politikası doğrultusunda; eğitim düzeyi, mesleki deneyimi, bilim ve teknolojiye katkısı, Türkiye’deki faaliye- EYLÜL - EKİM 2016 303 MALİ ÇÖZÜM tinin veya yatırımının ülke ekonomisine ve istihdama etkisi ile uluslararası işgücü politikası danışma kurulu önerileri ve Çalışma ve Sosyal Güvenlik Bakanlığınca belirlenen usul ve esaslara göre başvurusu uygun görülen yabancılara Turkuaz Kart verilecektir. Turkuaz Kart uygulamasında; akademik alanda uluslararası kabul görmüş çalışmaları bulunanlar ile bilim, sanayi ve teknolojide ülkemiz bakımından stratejik kabul edilen bir alanda öne çıkmış olanlar ya da ihracat, istihdam veya yatırım kapasitesi olarak ulusal ekonomiye önemli katkı sağlayan ya da sağlaması öngörülenler nitelikli yabancı olarak değerlendirilecektir. Turkuaz Kart, ilk 3 yılı geçiş süresi olmak kaydıyla verilir. Bakanlık, geçiş süresi içinde işveren veya yabancıdan yürütülen faaliyetlere ilişkin bilgi ve belge talep edebilir. Geçiş süresi içinde iptal edilmeyen Turkuaz Kartta yer alan geçiş süresi kaydı, yabancının başvurusu hâlinde kaldırılır ve süresiz Turkuaz Kart verilir. Bu başvuru, geçiş süresinin dolmasına 180 gün kalmasından itibaren, her durumda geçiş süresi dolmadan yapılır. Bu süre dolduktan sonra geçiş süresi kaydının kaldırılmasına ilişkin yapılan başvuru reddedilir ve Turkuaz Kart geçersiz hale gelir. Turkuaz Kart sahibi yabancının, mevzuat hükümlerine göre eş ve bakmakla yükümlü olduğu çocuklarına Turkuaz Kart sahibi yakını olduğunu gösteren ve ikamet izni yerine geçen belge verilir. Turkuaz Kart sahibi yabancı süresiz çalışma izninin sağladığı haklardan yararlanır. 4. BİLDİRİM VE SOSYAL GÜVENLİK Yabancı çalıştıran işverenler ile süresiz veya bağımsız çalışma izni bulunan yabancılar, çalışma izninin veya çalışma izni muafiyeti kapsamında çalışmanın başlaması ve sona ermesi durumu ile çalışma izni veya çalışma izni muafiyetinin iptalini gerektirecek hâlleri 15 gün içinde Çalışma ve Sosyal Güvenlik Bakanlığına bildirmekle yükümlüdür. Çalışma izni veya çalışma izni muafiyeti alan yabancılar ile yabancı çalıştıran işverenler, sosyal güvenlik mevzuatından kaynaklanan yükümlülüklerini kanuni süresi içinde 5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu hükümlerine göre yerine getirmek zorundadırlar. Türkiye’nin taraf olduğu sosyal güvenlik sözleşmeleri hükümleri saklıdır. 5. İDARİ YAPTIRIM Yabancıların ve işverenlerin 6735 sayılı Kanun kapsamındaki yükümlülüklerini yerine getirip getirmedikleri Bakanlık iş müfettişleri ile Sosyal Gü304 EYLÜL - EKİM MALİ ÇÖZÜM venlik Kurumu müfettişleri ve sosyal güvenlik denetmenleri tarafından denetlenir. Yapılacak teftiş, denetim ve soruşturmalar, uygulamakla yükümlü olunan mevzuatın teftiş, denetim ve soruşturma hükümlerine göre yapılır ve bu hükümlere göre ilgili yaptırımlar uygulanır. İdari para cezaları Çalışma ve İş Kurumu il müdürünce uygulanır. İdari para cezaları, tebliğinden itibaren bir ay içinde ödenir. Kanuna göre; çalışma izni olmaksızın bir işverene bağlı olarak çalışan yabancıya 2.400.-TL, bağımsız çalışan yabancıya 4.800.-TL, yabancı çalıştıran işveren veya işveren vekiline her bir yabancı için 6.000.-TL idari para cezası uygulanacaktır. Ayrıca, bildirim yükümlülüğünü yerine getirmeksizin, bağımsız veya süresiz çalışma izni ile çalışan yabancıya 400.-TL, yabancı çalıştıran işverene ise her bir yabancı için 400.-TL idari para cezası uygulanacaktır. Fiillerin tekrarı halinde idari para cezaları bir kat artırılarak uygulanacak, verilen idari para cezaları genel bütçeye gelir kaydedilecektir. Çalışma izni bulunmadan çalıştığı tespit edilen yabancılar sınır dışı edilmek üzere İçişleri Bakanlığına bildirilecektir. İşveren veya işveren vekili, çalışma izni bulunmayan yabancının ve varsa eş ve çocuklarının konaklama giderlerini, ülkelerine dönmeleri için gerekli masrafları ve gerektiğinde sağlık harcamalarını karşılamak zorundadır. Bu gider, masraf ve harcamaların Göç İdaresi Genel Müdürlüğü bütçesinden karşılanması hâlinde, ödenen tutarlar, 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun uyarınca işveren veya işveren vekilinden tahsil edilecektir. 6. SONUÇ 13.08.2016 tarihinde yürürlüğe giren 6735 sayılı Uluslararası İşgücü Kanunu ile Çalışma ve Sosyal Güvenlik Bakanlığı, uluslararası işgücü politikası danışma kurulu kararlarını dikkate alarak uluslararası iş gücüne ilişkin politika belirleyerek, politikayı uygulamaya yönelik ulusal ve uluslararası düzeyde faaliyette bulunabilecektir. Bakanlık, yabancı istihdamı ihtiyacına ve düzenleme kapsamındaki diğer konulara ilişkin kamu kurum ve kuruluşları ile gerçek ve tüzel kişilerden bilgi, belge talep edebilecektir. Yabancıya, Türkiye’de süresiz çalışma hakkı, mevzuat hükümlerine göre eş ve bakmakla yükümlü olduğu çocuklarına ise ikamet hakkı veren “Turkuaz Kart” verilmesi imkanı getirilmiştir. Türkiye’de bir yükseköğretim kurumunda örgün öğretim programlarına kayıtlı yabancı öğrenciler, çalışma izni almak kaydıyla çalışabilecek. Yüksek Öğretim Kurumu tarafından tanınmış üniver- EYLÜL - EKİM 2016 305 MALİ ÇÖZÜM sitelerden mezun olan yabancı mühendis ve mimarlar, proje bazlı ve geçici süreyle çalışma izni alarak mesleklerini yapabilecektir. Çalışma izni olmaksızın; bir işverene bağlı olarak çalışan yabancıya 2.400.-TL, bağımsız çalışan yabancıya 4.800.-TL, yabancı çalıştıran işveren veya işveren vekiline her bir yabancı için 6.000.-TL idari para cezası uygulanacaktır. 4817 sayılı Yabancıların Çalışma İzinleri Hakkında Kanun yürürlükten kaldırılmıştır. KAYNAKÇA T.C. Yasalar (06.11.1981) 2547 sayılı Yükseköğretim Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (17506 sayılı) T.C. Yasalar (12.03.2008) 5746 sayılı Araştırma, Geliştirme ve Tasarım Faaliyetlerinin Desteklenmesi Hakkında Kanun. Ankara : Resmi Gazete (26814 sayılı) T.C. Yasalar (14.02.2011) 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (27846 sayılı) T.C. Yasalar (11.04.2013) 6458 sayılı Yabancılar ve Uluslararası Koruma Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (28615 sayılı) T.C. Yasalar (13.08.2016) 6735 sayılı Uluslararası İşgücü Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (29800 sayılı) 306 EYLÜL - EKİM MALİ ÇÖZÜM YAYIN POLİTİKASI İLKELERİ EYLÜL - EKİM 2016 307 MALİ ÇÖZÜM YAYIN POLİTİKASI İLKELERİ EYLÜL - EKİM 2016 307 MALİ 308 EYLÜL - EKİM ÇÖZÜM MALİ ÇÖZÜM ÖNEM L İ D U Y U R U Aşağıda yayın politikasında belirlenen kurallara uygun biçimde gönderilen makaleler Yayın kurulu değerlendirilmesiyle yayımlanıp yayımlanmayacağına karar verilir. Eğer yazı dergide yayımlanmayacaksa, yazar(lar)a yazısının neden yayımlanamayacağına ilişkin bir e-posta gönderilir. Dergimize gönderilen yazılar başka bir yayın organı tarafından yayımlanmamış ya da yayımlanmak üzere gönderilmemiş olmalıdır. Dergimizde yayımlanan tüm yazıların telif hakkı Mali Çözüm Dergisine aittir. Dergimizde çıkan yazıların başka yayın organlarınca aynen yayınlanması ancak yayın kurulu tarafından verilen yazılı izinle mümkün olmaktadır. Yazılı izin almadan yazısını başka bir yere yollayan yazarların daha sonra yollayacağı yazıların hiçbiri dergimiz tarafından yayımlanmayacaktır. Yazılarda yer alan görüşler, yazarların kişisel görüşleri olup, fikri sorumluluk kendilerine aittir. Dergimizde yayımlanan yazılardan “Mali Çözüm Dergisi” kaynak gösterilmek koşuluyla alıntı yapılabilir. EYLÜL - EKİM 2016 309 MALİ 310 EYLÜL - EKİM ÇÖZÜM MALİ ÇÖZÜM MALİ ÇÖZÜM DERGİSİ YAYIN POLİTİKASI İLKELERİ 1. YAYIN POLİTİKASI Mali Çözüm dergisi ULAKBİM SOSYAL BİLİMLER ve EBSCOHOST’un BUSİNESS SOURCE COMPLETE veritabanlarında yer almaktadır. Dergimizin diğer ulusal ve uluslararası veri tabanlarında yer alabilmesi; yazıların niteliğinin yükseltilmesi için aşağıda belirlenen kurallara uyulması konusunda karara varılmıştır. Bu uygulama, İSMMMO Mali Çözüm dergisinin uluslararası yerini pekiştirecek, uluslararası kullanım alanı olan “Index” ve “Abstract”lar içerisinde yer almasını kolaylaştıracaktır. Dünyanın değişik yerlerinden yazı isteği söz konusu olabilecek, yazarların da konularıyla ilgili yurtdışı iletişimini kolaylaştıracaktır. Bu açıklamalara bağlı olarak; yayın kurulumuz, dergiye gelen yazılar için; ▪ Yayımlamama kararı verebilir, ▪ düzeltme yapması için yazara geri gönderebilir, ▪ hakem değerlendirme süreci başlatabilir. Hakem değerleme sürecinde yazılar en az iki hakem tarafından değerlendirilir. Hakemlere gönderilen yazılarda yazar adı yer almaz; değerlendirme sonuçları gönderilen yazarlara hakemlerin kim oldukları belirtilmez. Her hakem 2-3 hafta içinde yazı ile birlikte gönderilen değerlendirme formunu doldurup yayın kuruluna gönderir. Yayın Kurulu’da gelen değerlendirmeleri, gerekiyorsa yazarlara gönderir. Yazar(lar)ın gerekli düzeltmeleri yapıp geri göndermesi üzerine, gerekiyorsa, yazı ikinci kez hakem(ler)e gönderilebilir. Aşağıda belirlenen kurallara uymayan yazılar Hakemli Yazılar bölümünde yayımlanamaz: ▪ Makalenin adı Türkçe ve İngilizce verilir. ▪ Makalenin hemen başında Türkçe ve İngilizce “öz (abstract)” yer alır. Öz,100-200 sözcükten oluşur. ▪ Türkçe “öz”ün altında yazı hangi konuları içeriyorsa onlara ilişkin Türkçe “anahtar sözcük”leri belirtilir. Anahtar sözcük sayısı bir tane olabileceği gibi beş, altı tane de olabilir. EYLÜL - EKİM 2016 311 MALİ ÇÖZÜM ▪ İngilizce abstract (öz) altında da Türkçe verilen anahtar sözcükler, İngilizce olarak belirtilir. ▪ Yazının sonunda mutlaka “Sonuç” ve “Kaynakça” yer alır. ▪ Türkçe “öz” ile İngilizce “abstract” metinlerinin tercümeleri aynı olmalıdır. ▪ Dergide Hakemli Yazılar yanında, Hakemsiz Yazıların yer aldığı bölüm de bulunmaktadır. ▪ Hakemsiz yazılarda yalnız Türkçe öz yer alır, anahtar sözcük, İngilizce öz ve anahtar sözcükler gerekmez. ▪ Mali Çözüm dergisinin kaynakça ve dipnot verme tekniklerinde aşağıdaki örneklere bağlı yol izlenecektir. ▪ Yazılar 2 aralıklı, Times 11 punto, A4 kağıda15 sayfayı aşmayacak biçimde hazırlanacaktır. ▪ Sayfa sağ, sol üst taraftan 2,5 cm alt taraftan 3 cm boşluk bırakacak şekilde ayarlanmalıdır. 2. ÖZ VERME Öz: Bir metnin içeriğinin eleştiri ve yorum katılmadan, belirlenen kimi kurallara uyularak özetlenmesidir. Bir yazıdaki özün amacı ve yapısal özellikleri aşağıdaki biçimde belirlenir: Özün Amaç ve Niteliği: ▪ Bir metinde işlenen konuların ana ögelerini ortaya çıkarmayı amaçlar. ▪ Metnin amacı, kapsamı (Yapıt/yazı adı içeriğin amaç ve kapsamını yansıtmayacak biçimde ise), yöntemi (Metinde kullanılan yöntem ve teknikler, yapılan işlemler özetlenmelidir) yapılan gözlemler, uygulamalar, bulguları (çalışmanın bulguları mutlaka belirlenmelidir), sonucu (çalışmanın sonucu mutlaka belirlenip, yazılmalıdır) belirlenir ve okurun aslına gereksinim duyup duymayacağı konusunda karar vermesini kolaylaştırır. ▪ Asıl metinin elaltında bulunmadığı durumlarda, metinin yerini tutacak derecede yeterli bilgi içermelidir. 312 EYLÜL - EKİM MALİ ÇÖZÜM Bu durumda öz verilirken, sırasıyla: ▪ Amaç ▪ Kapsam ▪ Yöntem ▪ Bulgular ▪ Sonuç, ▪ Yazarın görüş ve yorumları ▪ Çalışmanın yapıldığı yer, tarih, gerekirse koşullar, ▪ Eleştirel bir öz hazırlanıyorsa belgenin görece önemi konusunda açıklamalara yer verilir. Özün Paragraf ve tümce yapısı: Öz genellikle tek paragraftan oluşur. Birden ayırımlı konunun işlenmesi durumunda ikinci paragraf kullanılabilir. Kullanılan tümceler kısa, dilbilgisi kurallarına uygun, akıcı ve anlaşılabilir olmalıdır. Tümceler devrik olmamalı, mesaj ifadesi özelliği dışında olmalıdır. Kısaltma kullanmadan elden geldiğince kaçınılmalıdır. Yazarın düşünceleri açıklamasındaki sıraya uyulmalıdır. Tarihçe, konunun nereden çıktığı, süreçler, varsayım vb. ayrıntıdan kaçınılmalıdır. Yeni kuram, varsayım, sonuç ve yorumlar üstüne yoğunlaşmalıdır. Tekbiçim özelliği kazanmış testler, teknikler ve araçlar tam adıyla verilmelidir. Giriş Tümcesi: Giriş tümcesi yapıtın adını yinelemeden, “Bu çalışmanın amacı…”, “Araştırmalarımıza göre…” gibi. Değişik bir zamanda (tümcenin eylemini) anlatma zorunluluğu olmadıkça bütün eylemlerde aynı zaman kullanılmalıdır. Açık, kısa ve etkili bir anlatım sağlamak için etken eylem kullanılmalı; edilgen eylem zorunluluğu olmadıkça kullanmaktan kaçınılmalıdır. Anlamda karışıklık yaratmadıkça üçüncü kişi kullanımı yeğlenmelidir. EYLÜL - EKİM 2016 313 MALİ ÇÖZÜM 3. TELİF HAKKI Mali Çözüm dergisinde 75. sayıdan başlayarak her yazı için bir telif hakkı ödeme kararı alınmıştır. Buna göre her yazı için net 250.- TL, değerlendirme yapan her hakem için de değerlendirme karşılığı 150.- TL ödenecektir. Her yazar ve hakemin Yayın Kuruluna yazdığı her yazıda aşağıdaki bilgileri eksiksiz olarak bildirmesi beklenir: Adı, soyadı, iş adresi, e-posta adresi, banka hesap numarası. 4.KAYNAKÇA VERME TEKNİKLERİ Mali Çözüm Dergisinde Kullanılan kaynakça ve dipnot verme tekniği olarak American Psychological Association (APA) kullanılmaktadır. TEK YAZARLI KİTAP Bozkurt, Nejat (2006). Muhasebe denetimi. İstanbul : Alfa TEK YAZARLI MAKALE Sipahi, Barış (2004). “Entellektüel sermayenin finansal tablolarda raporlanmasına ilişkin yaklaşımlar” MUFAD.24 (2004): 146-149. İKİ YAZARLI KİTAP Demir, Volkan ve Bahadır, Oğuzhan (2008) SMMM staja başlama ve SMMM yeterlilik sınavlarına hazırlık için muhasebe. İstanbul : İSMMMO İKİ YAZARLI MAKALE Pazarçeviren, S.Yüksel ve Aygen, Filiz. (2005). “Çok uluslu şirketlerde transfer fiyatlaması manipulasyonları ve konunun Türkiye açısından irdelenmesi” Mali Çözüm.71 (2005): 91-103. ÜÇ YAZARLI KİTAP Tonta, Yaşar, Bitirim, Yıltan ve Sever, Hayri (2002) Türkçe arama motorlarında performans değerlendirme. Ankara: Total Bilişim. ÜÇ YAZARLI MAKALE Kaymaz, A.R., Elitaş, C. ve Kula, V. (2005) “Nazım hesaplar ve muhasebeleştirilmesi” Mali Çözüm 71(2005): 104-115. 314 EYLÜL - EKİM MALİ ÇÖZÜM ÜÇTEN ÇOK YAZARLI KİTAP Elgün, Aysel ve ötekiler (2005) Ekonomik denge. Ankara: Ser Yayınları. ÜÇTEN ÇOK YAZARLI MAKALE Çakın, İ. Ve ötekiler.(1993) “Türk kütüphaneciliğinin sorunları ve çözüm önerileri” Türk Kütüphaneciliği 7(1993),s. 220-226. KİTAP İÇİNDEN BÖLÜM Akdoğan, Nalan “Yatırımların Muhasebeleştirilmesi Standardı” Türkiye Muhasebe Standartları Sempozyumu IV., (3-7 Ekim 1999) İstanbul s.99-121. YAZARI OLMAYAN KİTAPLAR Muhasebe denetimi mesleğinde yetkiler, sorumluluk ve meslek ahlakı.(1997) Editör Recep Pekdemir. İstanbul: İstanbul Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler Odası. YAYIMLANMAMIŞ TEZ Gücenme, Ümit. (1993)Uluslararası Muhasebe Standartları ve Türkiye Uygulaması. (Yayımlanmamış Yüksek Lisans Tezi)Bursa, Uludağ Üniversitesi YAYIMLANMAMIŞ BİLDİRİ Küçük, M. E. (1999 Kasım) “İnternet bilgi kaynaklarının kataloglanması: metadata standartları” V. Türkiye’de İnternet Konferansı, Ankara’da sunulan bildiri. DANIŞMA KAYNAKLARI (ANSİKLOPEDİ, SÖSLÜK, YAŞAMÖYKÜSÜ VB.) (Kaynaktan bütün olarak yararlanılıyorsa) Seyidoğlu, Halil (2002) Ekonomik terimler ansiklopedik sözlük. Geliştr. 3.bs. İstanbul: Güzem Can Yayınları. EYLÜL - EKİM 2016 315 MALİ ÇÖZÜM DANIŞMA KAYNAKLARI (ANSİKLOPEDİ, SÖSLÜK, YAŞAMÖYKÜSÜ VB.) (Kaynaktan bir parça/bölüm olarak yararlanılıyorsa) Jacobs, Francis (2005) “Avrupa Parlamentosu (AP)” Avrupa Birliği ansiklopedisi. İstanbul: Kitap Yayınevi, 1.c. ELEKTRONİK MAKALE (BİR VERİ TABANINDAN ERİŞİLEN) Dedoulis, Emmanouil (2006)”The Code of Ethics and the development of the auditing profession in Greece, the period 1992–2002” Accounting Forum. Vol.30 (June 2006):2, p.155-178 . 27 Haziran 2006 tarihinde . ScienceDirect veri tabanından erişildi. YASALAR T.C. Yasalar (13.06.1989). 3568 sayılı Serbest muhasebeci mali müşavirlik ve yeminli mali müşavirlik kanunu. Ankara : Resmi Gazete (20194 sayılı) TEBLİĞLER Maliye Bakanlığı(03.04.2007). Kurumlar Vergisi 1 No’lu Genel Tebliği. Ankara : Resmi Gazete (26482 sayılı) YÖNETMELİKLER Sosyal Güvenlik Kurumu Başkanlığı (28.08.2008)Sosyal Sigorta İşlemleri Yönetmeliği. Ankara : Resmi Gazete (26981 sayılı) MUKTEZA İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı (15.12.2004) KDV.MUK.B.07.4. DEF. 0.34.32.18.8152 sayılı muktezası. İstanbul : İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı YARGITAY KARARLARI Yargıtay 9.Hukuk Dairesi( 21.03.2002). E.2001/19469 ve K.2002/4655 sayılı kararı. Ankara : Yargıtay 9. Hukuk Dairesi. 316 EYLÜL - EKİM MALİ ÇÖZÜM DANIŞTAY KARARLARI Danıştay 7.Dairesi (16.12.2004). E.2000/9456, K.2004/324 Sayılı Karar. Ankara : Danıştay 7. Dairesi 5.DİPNOT VERME TEKNİKLERİ TEK YAZARLI KİTAP (Bozkurt, 2006, 48) TEK YAZARLI MAKALE (Sipahi, 2004, 147) İKİ YAZARLI KİTAP (Demir ve Bahadır, 2008, 124) İKİ YAZARLI MAKALE (Pazarçeviren ve Aygen, 2005, 97). ÜÇ YAZARLI KİTAP (Tonta, Bitirim ve Sever, 2002, 79) ; İkinci ve sonraki göndermeler (Tonta ve ötekiler, 2002, 83) ÜÇ YAZARLI MAKALE (Kaymaz, Elitaş ve Kula, 2005, 112) ÜÇTEN ÇOK YAZARLI KİTAP / MAKALE (Elgün ve ötekiler, 2005, 121) KİTAP İÇİNDEN BÖLÜM Akdoğan, 1999, 119). YAZARI OLMAYAN KİTAPLAR (Muhasebe denetimi, 1997, 37) YAYIMLANMAMIŞ TEZ (Gücenme, 1993, 48) EYLÜL - EKİM 2016 317 MALİ ÇÖZÜM YAYIMLANMAMIŞ BİLDİRİ (Küçük, 1999) DANIŞMA KAYNAKLARI (ANSİKLOPEDİ, SÖSLÜK, YAŞAMÖYKÜSÜ VB.) (Kaynaktan bütün olarak yararlanılıyorsa) (Seyidoğlu, 2002, 424) DANIŞMA KAYNAKLARI (ANSİKLOPEDİ, SÖSLÜK, YAŞAMÖYKÜSÜ VB.) (Kaynaktan bir parça/bölüm olarak yararlanılıyorsa) (Jacobs, 2005, 159) ELEKTRONİK MAKALE (BİR VERİ TABANINDAN ERİŞİLEN) (Dedoulis, 2006, 161) YASALAR (T.C.Yasalar, 1989) TEBLİĞLER (Maliye Bakanlığı, 2007) YÖNETMELİKLER (Sosyal Güvenlik Kurumu Başkanlığı, 2008) MUKTEZA (İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı, 2004) YARGITAY KARARLARI (Yargıtay 9.Hukuk Dairesi, 2002) DANIŞTAY KARARLARI (Danıştay 7.Dairesi, 2004) 318 EYLÜL - EKİM MALİ ÇÖZÜM EYLÜL - EKİM 2016 319 MALİ 320 EYLÜL - EKİM ÇÖZÜM
