KAMU MALİ YÖNETİMİNDE YÖNETİM KALİTESİNİN ARTIRILMASI

KAMU MALİ YÖNETİMİNDE
YÖNETİM KALİTESİNİN ARTIRILMASI
İÇ KONTROL UYGULAMALARI
MESLEKİ YETERLİLİK TEZİ
Hazırlayan
Arzu ALİKADIOĞULLARI
Maliye Uzman Yardımcısı
Tez Danışmanı
Doç. Dr. Ahmet KESİK
Strateji Geliştirme Başkanı
Ankara – 2010
ÖNSÖZ
“Kamu Mali Yönetiminde Yönetim Kalitesinin Artırılması: İç Kontrol
Uygulamaları” başlıklı bu çalışma Maliye Bakanlığı Strateji Geliştirme Başkanlığı
Maliye Uzmanlığı Yeterlilik Tezi olarak hazırlanmıştır.
Yeni kamu mali yönetimi, Türkiye'de çeşitli reformlara yön vermektedir.
Yönetsel sorumluluğun hedef alındığı yeni sistemde, yönetime bu konuda destek
sağlayacak en önemli reformlardan birisi iç kontrol sistemidir.
İç kontrol sistemi yönetimin; ulaşmayı planladığı hedeflerin gerçekleşmesi,
yöneticinin kararları daha sağlam bilgiye dayanarak daha güvenle alması,
yönetimindeki kaynakları daha etkin kullanması, işini yapmasını engelleyebilecek
olayları öngörebilmesi ve yaptığı işler ile ulaştığı sonuçlar için kanıtlara dayalı
olarak hesap verebilmesine yardımcı olan bir yönetim aracıdır. Yöneticiye bağlı
çalışanların da görevlerini, sorumluluklarının daha fazla bilincinde olarak yerine
getirmelerini sağlar. Daha kısa bir deyişle, iç kontrol “iyi yönetim” ifadesinin başka
bir söyleniş tarzıdır.
Özel sektörde uygulamaların hızla yol aldığı bu sistem, kamu sektörü için
oldukça yeni bir kavramdır. Çok uzun yıllar süren bir mali kültürden sonra
yeniliklere aşina olmak kolay olmasa da yeni kamu mali yönetimimizi düzenleyen
5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu’na ayak uydurmak zorunda
kalan kamu idarelerinde, iç kontrol sistemine yönelik adımlar atılmaya başlanmıştır.
Geçiş döneminde karşılaşılabilecek zorluklar, yeni mali kültüre alışmada
yaşanacak sıkıntılar, değişime karşı gösterilecek direnç, iç kontrol sürecin
farkındalığının henüz anlaşılamamış olması gibi olumsuz durumlarla karşılaşmak
olasıdır. Ancak iç kontrol sisteminin, yönetime hedeflerinin gerçekleşme yolunda
olduğu konusunda yeterli güvence sağlamakta yararlanılan bir yönetim aracı olduğu
anlaşıldığında bu direnç de kırılacaktır.
Tezimin fikir aşamasından sonuna kadar tüm aşamalarında beni yönlendiren
tez danışmanım ve değerli Üstadım Doç.Dr. Ahmet KESİK’e, bu zamana kadar
yetişmemde büyük katkıları olan değerli Sayın Ahmet Uğur CEBECİ ile sevgili
Üstadem Işılda ARSLAN’a; benden sevgi, sabır ve desteğini esirgemeyen aileme,
tüm çalışmam boyunca bana her konuda yardımcı olan değerli Üstadım Atilla
ÇAKIR’a, tez dönemim boyunca fikir alışverişinde bulunduğum sevgili Ebru
SÜMER’e ve promosyon arkadaşlarıma sonsuz teşekkürlerimi sunarım.
Arzu ALİKADIOĞULLARI
Ankara–2010
i
ÖZET
KAMU MALİ YÖNETİMİNDE
YÖNETİM KALİTESİNİN ARTIRILMASI
İÇ KONTROL UYGULAMALARI
ALİKADIOĞULLARI, Arzu
Maliye Uzman Yardımcısı
Mesleki Yeterlilik Tezi
Haziran 2010, 129 sayfa
Bu çalışmanın amacı, yeni kamu mali yönetimi yaklaşımının yaygınlaşması
ile önem kazanan iç kontrol sisteminin değerlendirilmesi ve bu yolla kamu
sektöründe yönetim kalitesini ne şekilde arttırılacağının gösterilmesidir.
Bu kapsamda; ilk bölümde 5018 sayılı Kanun ve yeni kamu mali sistemi,
ortaya çıkış nedeni, kanunun dayandığı temel unsurlar; ikinci bölümde iç kontrol
sistemi ve bileşenleri, son olarak da iç kontrol sisteminin uygulanabilirliği
kapsamında Maliye Bakanlığı uygulama örneği anlatılmıştır.
Anahtar Kelimeler: Yeni Kamu Mali Yönetimi, İç Kontrol Sistemi, İç
Kontrol Uygulamaları
ii
ABSTRACT
INCREASING THE QUALITY OF MANAGEMENT IN THE PUBLIC
FINANCIAL MANAGEMENT:
PRACTISING OF INTERNAL CONTROL
ALİKADIOĞULLARI, Arzu
Asistant of Finance Expert
Proficiency Thesis
June 2010, 129 page
The purpose of this study is to evaluate the internal control system which has
gained importance with the spread of the new public financial management
approach, and in this way to demonstrate how to increase management quality in the
public sector.
In this cope, in the first part of the study, the Law No.5018 and the new
public financial system are discussed with the reasons behind it and fundamental
elements the Law is relied on. In the second part, internal control system and its
components are dealt with; and in the final part the Ministry of Finance case is
described within the framework of applicability of the internal control system.
Key Words: New Public Finance Administration, Internal Control,
Practising of Internal Control,
iii
İÇİNDEKİLER
ÖNSÖZ.................................................................................................................... i
ABSTRACT.......................................................................................................... iii
İÇİNDEKİLER .................................................................................................... iv
KISALTMALAR ................................................................................................ vii
TABLOLAR DİZİNİ ......................................................................................... viii
ŞEKİLLER DİZİNİ ........................................................................................... viii
GİRİŞ................................................................................................................................. 1
1. YENİ KAMU MALİ YÖNETİMİ: 5018 SAYILI KAMU MALİ YÖNETİMİ VE
KONTROL KANUNU ..................................................................................................... 2
1.1. 1050 SAYILI MUHASEBE-İ UMUMİYE KANUNU UYGULAMASINA
YÖNELTİLEN ELEŞTİRİLER...................................................................................... 3
1.2. 5018 SAYILI KANUNUN YÜRÜRLÜĞE GİRMESİ........................................... 6
1.3. 5018 SAYILI KANUNUN DAYANDIĞI TEMEL Kavramlar ............................. 7
1.3.1. Hesap Verebilirlik ve Yönetimin Sorumluluğu .........................................7
1.3.2. Kaynakların Etkili, Ekonomik ve Verimli Kullanımı................................9
1.3.3. Stratejik Planlama ......................................................................................9
1.3.4. Performans Esaslı Bütçeleme (PEB) .......................................................12
1.3.5. Çok Yıllı Bütçeleme (Orta Vadeli Harcama Programı/Sistemi)..............14
1.3.6. Mali Saydamlık........................................................................................17
1.3.7. Tahakkuk Esaslı Muhasebe......................................................................19
1.3.8. Mali İstatistiklerin ve Faaliyet Raporlarının Yayımlanması....................22
1.3.9. İç Kontrol Sistemi ....................................................................................25
1.3.10. Etkin Bir İç Denetim..............................................................................25
1.3.11. Dış Denetim ...........................................................................................30
1.4. 5018 SAYILI KANUN KAPSAMINDA YAPILAN DÜZENLEMELER .......... 33
iv
2. İÇ KONTROL VE COSO ÇERÇEVESİ ................................................................. 35
2.1. GENEL TANIM ...................................................................................................... 36
2.2. COSO NEDİR? ........................................................................................................ 37
2.3. COSO: BÜTÜNLEŞİK İÇ KONTROL ÇERÇEVESİ ........................................ 38
2.4. COSO İÇ KONTROL BİLEŞENLERİ ................................................................. 40
2.4.1. Kontrol Ortamı.........................................................................................40
2.4.1.1. Dürüstlük ve Etik Değerler ...............................................................41
2.4.1.2. Yeterlilik Taahhüdü ..........................................................................43
2.4.1.3. Yönetimin Felsefesi ve Çalışma Tarzı..............................................43
2.4.1.4. Organizasyon Yapısı.........................................................................44
2.4.1.5. Yetki ve Sorumluluk Verme .............................................................45
2.4.1.6. İnsan Kaynakları Politikaları ve Uygulamaları.................................46
2.4.2. Risk Değerlendirme .................................................................................48
2.4.2.1. Dış Unsurlardan Kaynaklanan Kurumsal Riskler.............................50
2.4.2.2. İç Unsurlardan Kaynaklanan Kurumsal Riskler ...............................51
2.4.2.3. Faaliyet Seviyesindeki Riskler..........................................................52
2.4.3. Kontrol Faaliyetleri..................................................................................52
2.4.3.1. Kontrol Faaliyet Türleri ...................................................................53
2.4.3.2. Kontrol Faaliyetlerinin Risk Değerlendirme İle Entegrasyonu ........56
2.4.3.3. Bilgi Sistemlerine İlişkin Kontroller.................................................56
2.4.4. Bilgi ve İletişim........................................................................................57
2.4.4.1. Bilgi ve İç Kontrol Arasındaki İlişki ...............................................58
2.4.4.2. İç Kontrolün İletişim Yönü..............................................................59
2.4.5. İzleme.......................................................................................................62
2.4.5.1. Sürekli İzleme Faaliyetleri................................................................62
2.4.5.2. Özel İç Kontrol Değerlendirmesi......................................................63
2.4.5.3. İç Kontrol Aksaklıklarının Raporlanması.........................................64
v
3. KAMU MALİ YÖNETİMİNDE YÖNETİM KALİTESİNİN ARTIRILMASI: İÇ
KONTROL UYGULAMALARI................................................................................... 67
3.1. YASAL ÇERÇEVE ................................................................................................. 69
3.1.1. 5018 Sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu............................69
3.1.2. Strateji Geliştirme Birimlerinin Çalışma Usul ve Esasları Hakkında
Yönetmelik.........................................................................................................70
3.1.3. İç Kontrol ve Ön Mali Kontrole İlişkin Usul Ve Esaslar.........................71
3.1.4. Kamu İç Kontrol Standartları Tebliği ......................................................71
3.1.5. Kamu İç Kontrol Standartlarına Uyum Eylem Planı Rehberi .................72
3.2. İÇ KONTROL SİSTEMİNİN AKTÖRLERİ ....................................................... 72
3.2.1. Merkezi Uyumlaştırma Birimi.................................................................72
3.2.2. Strateji Geliştirme Birimleri ....................................................................74
3.2.3. Üst Yönetici .............................................................................................75
3.2.4. İç Denetim................................................................................................75
3.3. MALİYE BAKANLIĞI VE İÇ KONTROL SİSTEMİ KAPSAMINDA
YÜRÜTÜLEN ÇALIŞMALAR..................................................................................... 77
3.3.1. Maliye Bakanlığı Kamu İç Kontrol Standartlarına Uyum Eylem Planı ..78
3.3.2. Maliye Bakanlığı İç Kontrol Genelgesi ...................................................80
3.3.3. Ön Mali Kontrol.......................................................................................82
3.3.4. Maliye Bakanlığı Tarafından Yürütülen İç Kontrol Projeleri..................87
3.3.4.1. SGB.net Projesi.................................................................................87
3.3.4.2. Eşleştirme Projesi: Türkiye’de Kamu Mali Yönetim ve Kontrol
Sisteminin Güçlendirilmesi............................................................................99
3.3.4.3 MATRA Projesi “İç Kontrol Sisteminde Hesap Verebilirliğin
Güçlendirilmesi” ..........................................................................................111
KAYNAKÇA................................................................................................................. 115
vi
KISALTMALAR
AB
Avrupa Birliği
COSO
Comitte of Sponsoring Organisations (Amerika’da 5 kuruluşun iç
kontrol konusunda güvence vermek üzere oluşturduğu örgüt)
ID MUB
İç Denetim Merkezi Uyumlaştırma Birimi-İç Denetim Koordinasyon
Kurulu
IIA
Institue of Internal Auditors (Amerikan İç Denetim Kurumu)
INTOSAI
International Organisation of Surpreme Audit Institutions
(Uluslar arası Sayıştaylar Birliği)
KİMK
Kamu İç Mali Kontrol
KMYK
Kamu Mali Yönetim ve Kontrol
KYS
Kalite Yönetim Sistemi
MYK
Mali Yönetim ve Kontrol
MYK MUB Mali Yönetim ve Kontrol Merkezi Uyumlaştırma Birimi
SGB
Strateji Geliştirme Birimleri
SPYK
Stratejik Planlama Yönlendirme Komitesi
SPÇG
Stratejik Planlama Çalışma Grubu
PEB
Performans Esaslı Bütçeleme
TÜSSİDE
Türkiye Sanayi Sevk ve İdare Enstitüsü
vii
TABLOLAR DİZİNİ
3.1 Atanan İç Denetçi Sayısı
76
3.2 Ön Mali Kontrole İlişkin İşlem Sayıları
84
3.3 Maliye SGB.net Sisteminin Ölçülebilir Kazanımları
98
ŞEKİLLER DİZİNİ
2.1 COSO Piramidi
39
3.1 Mali Yönetim ve İç Kontrol Yapısı
85
3.2 Maliye Bakanlığı Ön Mali Kontrol Şablonu
86
3.3 Maliye Bakanlığı SGB.net Sisteminin Fonksiyonları
88
viii
GİRİŞ
Klasik kamu yönetimi anlayışının; vatandaşların ihtiyaçlarını yeterince
karşılayamaması, kaynak kullanımında ekonomik olmaması ve hizmetlerin
yürütülmesinde verimliliği ve etkinliği sağlayamaması açısından eleştirilere maruz
kalmaya başlamasıyla birlikte; bütünlük, kurallara uygunluk, dürüstlük gibi genel
amaçların yanında etkinlik, kalite ve vatandaşa hizmet odaklı, gelişim, değişim ve
esneklik gibi yeni yönetim ilkeleri ile “yeni kamu yönetimi” anlayışı ortaya
çıkmıştır.
Yeni kamu yönetimi anlayışının ülkemizde kamu mali yönetimine yansıması,
5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu ile olmuştur. Bu Kanunla;
dünyadaki gelişmelere paralel olarak, yeni kamu mali yönetim sisteminde girdilerden
çok, çıktılar üzerinde yoğunlaşılmış ve kamu kaynaklarının kullanılmasında
ekonomik ve mali boyut ön plana çıkarılmıştır.
5018 sayılı Kanun; hesap verebilirlik ve yönetim sorumluluğu, kaynakların
etkili, ekonomik ve verimli kullanımı, stratejik planlama, performans esaslı
bütçeleme, çok yıllı bütçeleme, mali saydamlık, tahakkuk esaslı muhasebe, mali
istatistiklerin ve faaliyet raporlarının yayımlanması, iç kontrol sistemi, etkin bir iç
denetim ve dış denetim gibi 1050 sayılı Muhasebe-i Umumiye Kanunu’nda yer
almayan yeni kavramlara yer vererek yönetim anlayışını kökten değiştiren bir yapı
kurmayı gerekli kılmıştır.
Bu çalışmada, öncelikle 5018 sayılı Kanunun kamu mali yönetimine getirdiği
yenilikler ve bunlardan biri olan iç kontrol sistemi COSO (Comitte of Sponsoring
Organisations) çerçevesinde anlatılacak; daha sonra sistemin Maliye Bakanlığı
örneği kapsamında yönetim kalitesinin artırılmasına ne şekilde hizmet ettiği
değerlendirilecektir.
1
1. YENİ KAMU MALİ YÖNETİMİ: 5018 SAYILI KAMU MALİ
YÖNETİMİ VE KONTROL KANUNU
Yeni kamu yönetimi yaklaşımı, dünyadaki gelişmelere paralel olarak
Türkiye'de de reformlara yön vermektedir. Bu yaklaşımın hem mali yönetime hem
kamu yönetimine hem de personel yönetimine hızlı bir şekilde uygulamaya
başlanması iç dinamikler kadar uluslararası kuruluşların belirleyici olduğu dış
dinamikler etkisiyle mümkün olmuştur. Uluslar arası Para Fonu, Dünya Bankası ve
Avrupa Birliği (AB) ile ilişkiler özellikle mali yönetimde değişimde daha çok etkili
olmuştur. Yeni kamu yönetimi yaklaşımına yön veren kavramlar olarak saydamlık,
hesap verilebilirlik, performans yönetimi, etkililik ve verimlilik sayılabilir (Kara,
2006).
Yeni kamu yönetiminde reformların temel yönü şu şekilde sıralanabilir
(Gören, 2006 ):
¾ Hem yukarıdan aşağıya ve hem de merkezden taşraya doğru yetki dağıtmak
ve böylece katı bir merkeziyetçi yönetimden uzaklaşmak,
¾ Buna karşılık kurum ve kuruluş yönetimlerini daha zorlayıcı performans
taahhütleriyle;sayıca daha az fakat daha etkili kontrollerle ve daha net ve sıkı
hesap verme yükümlülüğüyle bağlamak,
¾ Kıt olan kamu kaynakları için, bütçe ödeneklerinden pay alma konusunda
kamu kurum ve kuruluşları arasında rekabet ortamları yaratmak,
¾ Mal ve hizmet üretiminde vatandaşların istek ve taleplerine karşı çok daha
duyarlı politikalar izlemeyi kamu kurum ve kuruluşlarının birincil amacı
haline getirmek,
¾ İnsan kaynakları yönetiminde iyileştirmeler sağlamak,
¾ Bilişim teknolojisinden alabildiğine yararlanarak hizmetleri daha hızlı, ucuz
ve kaliteli üretebilmek,
¾ Kural koyma hizmetlerinin kalitesini yükseltmek formüle edilmektedir.
Kamu mali yönetimini reforma tabi tutan 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve
Kontrol Kanunuun hazırlanmasında yukarıda sayılan temel ilkeler esas alınmıştır.
Aynı zamanda Kanunun genel gerekçesinde de bunlara yer verilmiştir. Dolayısıyla
2
kamu işletmeciliği ekolünün, performans değerlemesi, karlılık, verimlilik ve etkililik
şeklinde kamu mali yönetimine etkide bulunduğu ortaya çıkmaktadır.
1.1.
1050
SAYILI
MUHASEBE-İ
UMUMİYE
KANUNU
UYGULAMASINA YÖNELTİLEN ELEŞTİRİLER
1927 yılından beri esaslı değişiklikler yapılmadan uygulanan ve Türk kamu
mali yönetim sisteminin anayasası olarak nitelendirilen 1050 sayılı Muhasebe-i
Umumiye Kanununun çağdaş mali yönetim anlayışının gerisine düştüğü, gelişen ve
değişen ihtiyaçları gidermede yetersiz kaldığı, parçalı bir mali yönetim ve bütçe
yapısı doğurduğu, tüm kamu kurumlarını kapsamadığı, özetle dünyada ve Türkiye’de
yaşanan değişim ve dönüşümler karşısında mevcut sistemin modern yaklaşımlardan
uzak statik bir yapı oluşturduğu herkesçe kabul edilmektedir.
1050 sayılı Kanunla oluşturulan Türk kamu mali yönetim sistemine
yöneltilen eleştiriler şunlardır (Candan, 2006):
¾ Mali yönetim sisteminin ve bütçenin kapsamının dar olması, bir çok kamu
kurum ve kuruluşunun özel kanunlarla tanınan ayrıcalıklara istinaden mali
yönetim sistemi ve bütçe dışında (genel ve katma bütçe kanunları) tutulması.
Mahalli idarelerin, sosyal güvenlik kurumlarının, son yıllarda artış gösteren
düzenleyici ve denetleyici kurumların (üst kurullar) ve benzeri bağımsız
bütçeli kuruluşların 1050 sayılı Kanun dışında tutulması, genel ve katma
bütçeli kamu idareleri bünyesinde kurulan döner sermaye işletmeleri ile
çeşitli kanunlarla kurulun fonların kapsam dışı kalması,
¾ Bütçe dışı harcamaların artış göstermesi, bir kısım harcamaların denetim dışı
kalması,
¾ Parlamentonun bütçe sürecinde etkin olmaması; kesin hesap kanunlarının
olması gereken, beklenen işlevi görmemesi,
¾ Kalkınma planları ile bütçeler arasındaki bağın kopması ve plan-programbütçe uygulaması arasında olması gerekli uyumun gözetilmemesi,
¾ Kamu kaynaklarının etkin, ekonomik ve verimli kullanılmaması; sistemde
bunu sağlayacak ve gözetleyecek müesseselerin öngörülmemiş olması; kamu
harcamalarındaki israf,
yolsuzluk ve çeşitli şekillerde ortaya çıkan
suiistimalleri önleyecek nitelikte bir sistem oluşturulamamış olması; bütçe
3
ödeneklerinin amacına uygun olarak kullanımını sağlayacak mekanizmaların
olmayışı,
¾ Harcama sürecinde yer alan ön kontrol aşamalarının çokluğu, Maliye
Bakanlığı ve Sayıştay Başkanlığının harcama öncesi kontrol aşamalarında
(vize ve tescil) görev alması,
¾ Etkin bir harcama öncesi kontrol sisteminin kurulmamış olması,
¾ Yetki ve sorumlulukların iyi bir şekilde tanımlanmamış olması; harcama
sürecinde
yetki
ve
sorumluluk
dengesinin
kurulmamış
olması,
sorumlulukların sayman ve tahakkuk memurları üzerinde kalması; birinci
derece ita amiri olan bakanların siyasi sorumluluk haricinde bir mali
sorumluluklarının bulunmayışı,
¾ Yetkilerin merkezi kuruluşlarda (Maliye Bakanlığı, Devlet Planlama
Müsteşarlığı, Sayıştay Başkanlığı,
Hazine Müsteşarlığı)
toplanması,
bütçenin hazırlık ve uygulanması sürecinde harcamacı kamu idarelerine
inisiyatif tanınmaması,
¾ Genel ve katma bütçeli kuruluşlar nezdinde hizmet veren Maliye Bakanlığına
bağlı birimler (maliye başkanlıkları, bütçe dairesi başkanlıkları, merkez
saymanlık müdürlükleri ile diğer saymanlıklar) ile bunların, mali hizmetlerini
yürüttükleri harcamacı kuruluşlar arasında çeşitli sorunların yaşanması,
¾ Çağdaş kamu mali yönetiminin temel unsurları olan, stratejik planlama,
performans esaslı bütçeleme, çok yıllı bütçeleme, hesap verme sorumluluğu,
mali saydamlık ve etkin iç kontrol gibi müesseselere sistemde yer verilmemiş
olması;
modern
mali
yönetim
sistemlerinin
enstrümanlarından
yararlanılmaması, sistemin ve aktörlerin gerekli dönüşüm ve değişimlere
kapalı olması,
¾ 1970’li yıllardan beri uygulanması kabul edilen program bütçe sisteminin
etkin bir şekilde uygulanamaması,
¾ Mevcut bütçe kod yapısının imkanlarından gereği gibi yararlanılmaması,
kodlama sisteminin etkin bir şekilde tatbik edilememesi; bütçe kod yapısının
yetersiz olması, bütçe uygulaması sonucunda elde edilen verilerin uluslararası
karşılaştırma yapılmasına imkan vermemesi,
¾ Kamu idareleri arasında muhasebe birliğinin sağlanmamış olması, çok farklı
muhasebe uygulamalarına imkan verilmesi, tüm kamu kurumlarının mali
tablolarının konsolide edilememesi,
4
¾ Muhasebe sisteminin sadece bütçe gelir ve giderlerinin takibi için
kullanılması, tahakkuk esaslı muhasebe sistemine geçilmemiş olması, faaliyet
sonuçlarının mali raporlarda izlenememesi,
mevcut muhasebe sistemiyle
üretilen mali tabloların işlevsel olmaması; uygulanan devlet muhasebe
sisteminin yetersiz kalması,
¾ Kamu hesaplarının, faaliyet raporlarının ve mali istatistiklerin kamuoyuna
belirli periyotlarla açıklanmaması; mali saydamlığın sağlanamaması,
zamanında ve güvenilir bilgi verilmemesi,
¾ Sayıştay tarafından yapılan dış denetimin kapsamının dar kalması, bazı
kurum ve harcamaların denetim dışında kalması. Sayıştay denetiminin evrak
üzerinden yapılan yasal uygunluk denetimiyle sınırlı kalması, son birkaç
yıldır başlanan performans denetiminin pilot uygulamalarla sınırlı tutulması,
¾ Mevcut mali yönetim ve denetim sisteminin usulsüzlük ve yolsuzlukları
önleyememesi,
¾ Mali disiplinin sağlanamaması; kamu kaynaklarının yasa dışı yollarla amacı
dışında kullanılması,
¾ Mali denetim yapan, yapmakla görevli ve yetkili olan kurum ve birimler
konusundaki belirsizlikler; yani denetim karmaşası yaşanması,
¾ Mevcut denetim sisteminin çağdaş denetim yaklaşım ve araçlarından uzak
kalması, kamu idarelerinde iç denetim sisteminin kurulmamış olması, iç ve
dış denetim standartlarının oluşturulmamış olması, performans denetimi
yapılmaması (pilot çalışmalar harici), geleneksel denetim anlayışının hakim
olması ve sadece evrak üzerinden yapılan uygunluk denetim üzerinde
yoğunlaşılması, mali veriler ve tablolar üzerinde mali denetim yapılmaması;
denetimin belli faaliyetlerle sınırlı tutulması, kurumların tüm faaliyetlerinin
denetlenmemesi, operasyonel denetim yapılmaması, merkez birimlerinin iş ve
işlemlerinin denetim dışında bırakılmasıdır.
1050 sayılı Kanunun yaklaşık 80 yıldır önemli değişiklikler yapılmaksızın
yürürlükte kalması Kanunun yeterli olduğunu göstermekte; ancak Kanunun yasama
tekniği
bakımından
sistematik
olmadığı,
dilinin
uygulayıcılar
tarafından
anlaşılamadığı, bazı hükümlerinin muhtelif kanunlarla zımnen yürürlükten
kaldırılmış olması gibi eksikliklerinin varlığı da çoğunlukça kabul edilmektedir.
5
1.2. 5018 SAYILI KANUNUN YÜRÜRLÜĞE GİRMESİ
Türk kamu mali yönetim sisteminin çatısını, 1050 sayılı Muhasebe-i
Umumiye Kanunu oluşturmuştur. 1927 yılında yürürlüğe giren bu Kanun seksen yıla
yakın çok az değişiklikle uygulanmıştır. Ancak zaman içinde, sosyal ve ekonomik
alanlarda meydana gelen hızlı değişmeler kamu mali yönetim sisteminin yeniden ele
alınmasını zorunlu kılmıştır. Zira bilgi toplumu, saydamlık, hesap verilebilirlik,
yönetimin ve denetimin etkinliği gibi kavramlar buna zemin hazırlamıştır (Söyler,
2006).
1050 sayılı Kanun uygulamasında karşılaşılan sorun ve aksaklıklar, kamu
kaynaklarının kullanımı konusunda artan kamuoyu baskısı, yoğun değişim talepleri
gibi iç etkenler ve Türkiye’nin Uluslararası Para Fonu ve Dünya Bankası arasındaki
kredi ilişkileri, uygulanan programlar ve Avrupa Birliği müktesebatına uyum süreci
gibi dış etkenler mali yönetim ve kontrol sisteminin yeniden tanımlanmasını gerekli
kılmıştır.
Bu ve benzeri nedenlerle hazırlanan 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve
Kontrol Kanunu, 10.12.2003 tarihinde kabul edilmiş ve 24.12.2003 tarih ve 25326
sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır. Kamu mali yönetiminin yapısı ve işleyişi,
kamu bütçelerinin hazırlanması, uygulanması, mali işlemlerin muhasebeleştirilmesi
ve raporlanması ile mali kontrole ilişkin esaslar Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol
Kanunu ile düzenlenmiş ve Kanunla önemli bazı yenilikler getirilmiştir. Kanunun
bir kısım maddeleri yayımı tarihinde yürürlüğe girmiş, diğer bazı maddelerinin ise
Kanunda belirtilen tarihlerde yürürlüğe girmesi öngörülmüştür. Ayrıca, 2005 Mali
Yılı Bütçe Kanunu ile de 5018 sayılı Kanunun bütçe uygulamasına ilişkin
hükümlerinin 2005 yılında uygulanmayacağı hükme bağlanmıştır.
5018 sayılı Kanunun, tüm hükümleri henüz uygulanmamışken kamuoyundaki
eleştiriler göz önünde bulundurularak, Kanunun bazı hükümlerinde değişiklik
yapılması ihyacı doğmuş; bu nedenle, Türkiye Büyük Millet Meclisi tarafından
22.12.2005 tarihinde kabul edilen 5436 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol
Kanunu ile Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılması
Hakkında Kanunla 5018 sayılı Kanunda önemli değişiklikler yapılmıştır. Daha önce
6
uygulanması ertelenen bazı düzenlemeler ise 01.01.2006 tarihi itibarıyle yürürlüğe
konmuştur.
1.3. 5018 SAYILI KANUNUN DAYANDIĞI TEMEL KAVRAMLAR
Yeni kamu mali yönetim ve kontrol sistemini düzenleyen 5018 sayılı Kanun,
temel bazı kavramlar esas alınarak hazırlanmıştır. Sistem bu kavram ve yaklaşımlar
üzerine temellendirilmiştir.
Yeni kamu mali yönetim ve kontrol sisteminin dayandığı temel unsurlar,
esaslar şunlardır:
¾ Hesap verebilirlik ve yönetim sorumluluğu
¾ Kaynakların etkili, ekonomik ve verimli kullanımı
¾ Stratejik planlama
¾ Performans esaslı bütçeleme
¾ Çok yıllı bütçeleme (Orta vadeli harcama programı)
¾ Mali saydamlık
¾ Tahakkuk esaslı muhasebe
¾ Mali istatistiklerin ve faaliyet raporlarının yayımlanması
¾ İç kontrol sistemi
¾ Etkin bir iç denetim
¾ Dış denetim
1.3.1. Hesap Verebilirlik ve Yönetimin Sorumluluğu
Hesap verebilirlik, bir kurumdaki görevlilerin, yetki ve sorumluluklarının
kullanılmasına ilişkin olarak ilgili kişilere karşı cevap verebilir olma, bunlara yönelik
eleştiri ve talepleri dikkate alarak bu yönde hareket etme ve bir başarısızlık,
yetersizlik ya da hilekarlık durumunda sorumluluğu üzerine alma gerekliliğidir
(UNDP, 2002:1).
Uygun düzeyde bir hesap verebilirlik, iyi kurumsal yönetişimin ilkelerinin
ilgili tüm paydaşların çıkarlarını koruyacak şekilde yerine getirilmesini sağlar.
Kurumsal yönetişimde hesap verebilirliği sağlayan araçlar şöyle tanımlanmıştır
(C&K, 2002:1-2)
7
İç kontrol sisteminin devam ettirilmesi ve belirli aralıklarla gözden
geçirilmesi,
¾ İç denetim yoluyla düzenli izleme,
¾ Belirli aralıklarla, şeffaf ve açık bir mali raporlama ve gözden geçirme,
¾ Bağımsız bir denetim komitesi tarafından denetim yapılmasına bağlıdır.
Hesap verebilirliğin etkin bir şekilde işleyebilmesi için, bir kurum hem kendi
içerisinde, hem de diğer kurumlara, paydaşlarına ve kamuoyuna karşı hesap verebilir
olmalıdır.
Hesap
verebilirlik
müesseselerinin
bu
şekilde
işlemesi,
yeterli
düzenlemelerin olmasına ve tarafların istekliliğine bağlıdır.
e-Devlet uygulamalarının geliştirilmesiyle, bilgi sistemleri kamu sektöründe
de önemli bir rol oynamaya başlamıştır. Bilgi sistemlerinin kullanılması, karar alma
süreci ve ortaya çıkan performansa ilişkin bilgilerin daha kolay erişilebilir olmasını
ve izlenmesini sağlayacağından, hesap verebilirliğe de katkıda bulunacaktır. Bu yolla
gerçekleştirilecek bir bilgi akışı da, öncelikle ilgili tüm tarafların bu erişim için
gerekli imkan ve becerilere sahip olmasını gerektirmektedir (Samsun, 2003 ).
2000
yılında
Avrupa
Komisyonunun
yayımladığı
Reform
Raporu
(Commission of the European Communities, Reforming the Commission, A White
Paper, 2000) aday ülkelerin birlik müktesebatına uyumlaşma sürecinde ilgilenmesi
gereken konuları içermektedir. Bu konulardan birisi de beşinci bölümde yer alan
“Denetim, Mali Yönetim ve Kontrol” konusudur.
2000 yılında Avrupa Komisyonu tarafından çıkarılan Eylem Planı’nda
(Commission of the European Communities, Reforming the Commission, Action
Plan, 2000) Reform Raporu’nda belirlenen hedefler doğrultusunda yapılması gereken
faaliyetler
sayılmıştır.
Harcama
yetkililerinin
ve
harcamacı
birimlerin
güçlendirilmesi amaçlanmış, sorumlulukları ve hesap verebilirlikleri tanımlanmıştır.
Bu amaçla görevler açık bir şekilde tanımlanmış, herkesin görevlerini bilmesinin ve
anlamasının sağlanması, idari süreçte kalite kontrollerinin yapılması, kural ihlalleri
ile başa çıkmak konusunda adil ve güvenilir yollar bulunması gerekmektedir.
8
Bu alanda yapılması gereken işlemler:
¾ Her bir mali aktörün yani harcama yetkilisi, muhasebe yetkilisi ya da mali
kontrolörün sorumluluklarının tanımlanması, her bir mali aktörün hak ve
görevlerinin açık bir şekilde belirtilmesi gerekir.
¾ Harcama yetkilisi, harcama yetkisinin verilmesi için kurallar belirleyecektir.
Harcama gereken işlemin yapılmasına karar verecek kişi harcama yetkilisi
olmalıdır.
Amacı, kalkınma planları ve programlarda yer alan politika ve hedefler
doğrultusunda kamu kaynaklarının etkili, ekonomik ve verimli bir şekilde elde
edilmesi ve kullanılmasını, hesap verebilirliği ve mali saydamlığı sağlamak üzere,
kamu mali yönetiminin yapısını ve işleyişini, kamu bütçelerinin hazırlanmasını,
uygulanmasını, tüm mali işlemlerin muhasebeleştirilmesini, raporlanmasını ve mali
kontrolü düzenlemek olan 5018 sayılı Kanunun 8. maddesi ise “hesap verme
sorumluluğu” dur.
Hesap verme sorumluluğu, “Her türlü kamu kaynağının elde edilmesi ve
kullanılmasında görevli ve yetkili olanlar, kaynakların etkili, ekonomik, verimli ve
hukuka
uygun
olarak
elde
edilmesinden,
kullanılmasından,
muhasebeleştirilmesinden, raporlanmasından ve kötüye kullanılmaması için gerekli
önlemlerin alınmasından sorumludur ve yetkili kılınmış mercilere hesap vermek
zorundadır.” şeklinde hüküm altına alınmıştır. Bunların yönetim ve hesap verme
sorumluluklarının TBMM tarafından görüşülüp değerlendirileceği belirtilmiştir.
1.3.2. Kaynakların Etkili, Ekonomik ve Verimli Kullanımı
Kamu mali yönetimi; kamu kaynaklarının tanımlanmış standartlara uygun
olarak etkili, ekonomik ve verimli kullanılmasını sağlayacak yasal ve yönetsel sistem
ve süreçler olarak tanımlanmıştır.
1.3.3. Stratejik Planlama
Kamu mali yönetimi reformu çerçevesinde, bütçe sürecinde mali disiplini
sağlamak, kaynakları stratejik önceliklere göre dağıtmak, bu kaynakların etkin
kullanılıp kullanılmadığını izlemek ve bunun üzerine kurulu bir hesap verme
sorumluluğu geliştirmek temel başlıklar olarak ortaya çıkmıştır.
9
Bu kapsamda kamu idarelerinin planlı hizmet sunumu, politika geliştirme,
belirlenen politikaları somut iş programlarına ve bütçelere dayandırma, uygulamayı
etkin bir şekilde izleme ve değerlendirmeye yönelik olarak “stratejik planlama”
temel bir araç olarak benimsenmiştir. Stratejik planlamanın; bir yandan kamu mali
yönetimine etkinlik kazandırırken, diğer yandan kurumsal kültür ve kimliğin
gelişimine ve güçlendirilmesine destek olduğu düşünülmektedir (Maliye Bakanlığı,
2010:18).
5018 Sayılı Kanunun 10. maddesinde stratejik planlama ve performans esaslı
bütçeleme birlikte ele alınmıştır. Buna göre; kamu idareleri; kalkınma planları,
programlar, ilgili mevzuat ve benimsedikleri temel ilkeler çerçevesinde geleceğe
ilişkin misyon ve vizyonlarını oluşturmak, stratejik amaçlar ve ölçülebilir hedefler
saptamak, performanslarını önceden belirlenmiş olan göstergeler doğrultusunda
ölçmek ve bu sürecin izleme ve değerlendirmesini yapmak amacıyla katılımcı
yöntemlerle stratejik plan hazırlarlar.
Kamu idareleri, kamu hizmetlerinin istenilen düzeyde ve kalitede
sunulabilmesi için bütçeleri ile program ve proje bazında kaynak tahsislerini;
stratejik planlarına, yıllık amaç ve hedefleri ile performans göstergelerine
dayandırmak zorundadırlar.
Stratejik plan hazırlamakla yükümlü olacak kamu idarelerinin ve stratejik
planlama sürecine ilişkin takvimin tespitine, stratejik planların kalkınma planı ve
programlarla ilişkilendirilmesine yönelik usul ve esasların belirlenmesine Devlet
Planlama Teşkilatı Müsteşarlığı yetkilidir.
Kamu idareleri bütçelerini, stratejik planlarında yer alan misyon, vizyon,
stratejik amaç ve hedeflerle uyumlu ve performans esasına dayalı olarak hazırlarlar.
Kamu
idarelerinin
bütçelerinin
stratejik
planlarda
belirlenen
performans
göstergelerine uygunluğu ve idarelerin bu çerçevede yürütecekleri faaliyetler ile
performans esaslı bütçelemeye ilişkin diğer hususları belirlemeye Maliye Bakanlığı
yetkilidir.
Maliye Bakanlığı, Devlet Planlama Teşkilatı Müsteşarlığı ve ilgili kamu
idaresi tarafından birlikte tespit edilecek olan performans göstergeleri, kuruluşların
10
bütçelerinde yer alır. Performans denetimleri bu göstergeler çerçevesinde
gerçekleştirilir.
Maliye Bakanlığı örneğine bakacak olursak (Maliye Bakanlığı, 2010:18):
Bu süreçte Maliye Bakanlığında stratejik yönetimin temel bileşenlerinin
hayata geçirilmesi amacıyla Stratejik Yönetim Sistemi (Model ve Yazılım) başlıklı
bir kamu Ar-Ge projesi hazırlanmış ve TÜBİTAK 1007 Kamu Kurumları Araştırma
Projelerini Destekleme Programı çerçevesinde kabul edilmiştir.
Söz konusu proje kapsamında ilk olarak, stratejik planlama sürecinde
yapılacak faaliyetlerin etkin ve etkili bir şekilde yürütülmesi, koordine ve konsolide
edilmesi amacıyla alanında yetkin, çeşitli yönetim kademelerinden ve değişime açık
kişilerden oluşan stratejik planlama ekiplerinin kurulması amaçlanmıştır. Bu süreçte
14.08.2006 tarihli ve 2099 sayılı Bakanlık Makam Olurları ile Maliye Bakanlığı
Strateji Geliştirme Kurulu, Stratejik Planlama Yönlendirme Komitesi (SPYK) ve
Stratejik Planlama Çalışma Grubu (SPÇG) kurulmuştur.
Bu doğrultuda ilk olarak sürecin koordinatörü olan Strateji Geliştirme
Başkanlığının çalışanlarına konu hakkında eğitimler verilmiş ve çeşitli seminer ve
konferanslara katılımları sağlanmıştır. Bir sonraki aşamada stratejik planlama
sürecinin anlatılması, tanıtılması ve sahiplenilmesi amacıyla Bakanlığımızda geniş
kapsamlı bir tanıtım toplantısı yapılmıştır. Bu çalışmaları takiben SPYK ve SPÇG’ye
yönelik olarak 10–14 Eylül 2006 ve 25–30 Eylül 2006 tarihlerinde MEB-TÜBİTAK
Türkiye Sanayi Sevk ve İdare Enstitüsü’nde (TÜSSİDE) kapsamlı bir eğitim ve
çalışma programı düzenlenmiştir. Bu eğitimlerde yer alan çalışma grubu üyelerinin
katılımlarıyla Çalıştay Yönetimi eğitimi alınmıştır.
Uluslararası iyi uygulama örnekleri incelenmiş, yerli ve yabancı uzmanlarla
Bakanlık kapsamında ve gerekli görüldüğünde diğer idarelerle birlikte çeşitli
çalıştaylar düzenlenmiştir. Maliye Bakanlığı stratejik plan çalışmalarının birim
bazında etkin olarak yürütülmesini sağlamak ve birimler arasında güçlü etkileşim ve
işbirliğini gerçekleştirmek amacıyla Yönlendirme Komitesi üyeleri ve Çalışma
Grubu üyeleriyle düzenli toplantılar yapılmıştır. Ayrıca yapılan çalışmalar bütün
strateji geliştirme birimleri ile paylaşılmış ve geniş katılımlı konferans ve seminerler
düzenlenmiştir.
11
Söz konusu çalışmaların ardından, Maliye Bakanlığı Stratejik Planı
12.06.2007 tarihinde kamuoyuna duyurulmuştur.
5018 sayılı Kanunun 9 uncu maddesine istinaden çıkarılan Kamu İdarelerinde
Stratejik Planlamaya İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmeliğin 7 nci
maddesinin (b) bendinde; Hükümetin değişmesi halinde mahalli idareler hariç diğer
kamu idarelerinin stratejik planlarının yenilenebileceği belirtilmiş olup 60 ıncı
Hükümet Programının yayımlanmasının ardından Bakanlık Stratejik Planının
yenilenmesi ihtiyacı ortaya çıkmıştır. Yapılan çalışmalar sonucu mevcut plan ve
dolayısıyla performans programında gerekli değişikler yapılmıştır. Bu çalışmalar
sonucu oluşan revize plan daha açık ve üst bir strateji belgesi özelliği kazanmış,
performans programının da planla olan bağlantısı kuvvetlendirilmiştir.
Revize edilen 2008–2012 Bakanlık Stratejik Planı TBMM’ye sunulmuştur.
1.3.4. Performans Esaslı Bütçeleme (PEB)
OECD, performans esaslı bütçelemeyi, “tahsis edilmiş kaynaklarla ölçülebilir
sonuçlar arasında bağlantı kuran bir bütçeleme yaklaşımı” olarak tanımlamıştır
(OECD, 2007). Performans esaslı bütçeleme, kaynakların nerelere harcanacağı
kararını veren politik sürecin yerini alabilecek mekanik ve rasyonel bir süreç olarak
düşünülmemelidir. Performans esaslı bütçeleme temelde, iyi performans talep eden,
ancak bunun karşılığında idarelere hareket esnekliği veren, başarıyı ödüllendirip
başarısızlık durumunda hesap verilmesini gerektiren bir sistemdir (USA Report,
1997).
PEB Sistemi’nin temelinde; idarenin öncelikli amaç ve hedeflerinin
belirlenmesi, faaliyetlerin de önceden belirlenmiş bu amaç ve hedefler doğrultusunda
yürütülmesi, istenen sonuçlara ulaşılıp ulaşılamadığının belirlenmiş göstergeler
aracılığıyla ölçülmesi, idarenin performansının izlenmesini sağlayacak gerekli bilgi
ve verilerin doğru, zamanında, kesintisiz olarak sağlanması; bu amaçla kurum
içerisinde performans bilgi sisteminin oluşturulmasına yönelik unsurlar yer alır.
Bunun yanında; kaynakların idarenin amaç ve hedeflerine göre tahsisi, süreçte yer
alan temel belgeler aracılığıyla performans denetiminin yapılması ve mali saydamlık
ve hesap verebilirlik ilkelerinin sağlanmasına yönelik unsurlar yer almaktadır
12
(Maliye Bakanlığı, Performans Esaslı Bütçelemenin Bütçe Süreçlerine Entegrasyonu
Projesi Çalışma Raporu, 2007).
Performans esaslı bütçelemenin başarısı için ön şart olarak ileri sürülen
hususları şu şekilde sıralayabiliriz (Kesik, 2010):
¾ Kamu idarelerinde idari kapasite geliştirilmeli ve teşkilat yapısında gerekli
değişiklikler yapılmalıdır.
¾ Kamuda iyi yönetişim alt yapısı kurulmalıdır.
¾ Kamu ve özel kesimin faaliyet alanları netleştirilmeli ve kamu idarelerinin
görev, yetki ve sorumlulukları net bir şekilde tanımlanmalıdır.
¾ Kamu mali yönetiminde yer alan görevlilerin, rolleri ve sorumlulukları açıkça
belirlenmelidir.
¾ Program bütçe sınıflandırmasına gidilmelidir.
¾ Bağımsız iç ve dış denetim sistemi kurulmalıdır.
5018 sayılı kanunun 9 uncu maddesine göre; kamu idareleri, kamu
hizmetlerinin istenilen düzeyde ve kalitede sunulabilmesi için bütçeleri ile program
ve proje bazında kaynak tahsislerini; stratejik planlarına, yıllık amaç ve hedefleri ile
performans göstergelerine dayandırmak zorundadırlar. Kamu idareleri bütçelerini,
stratejik planlarında yer alan misyon, vizyon, stratejik amaç ve hedeflerle uyumlu ve
performans esasına dayalı olarak hazırlarlar. Buna göre 5018 sayılı Kamu Mali
Yönetimi ve Kontrol Kanunu ile Genel Yönetim kapsamındaki idarelerin performans
esaslı bütçeleme anlayışına uygun bütçe yapmaları yasal bir zorunluluk olarak ortaya
konmuştur.
Bu kapsamda Bütçe ve Mali Kontrol Genel Müdürlüğünde 2005 yılında Mali
Yönetim Dairesi kurularak bu konuya ilişkin çalışmalar başlatılmış ve Performans
Esaslı Bütçeleme Rehberi çıkartılmıştır. Bu rehber doğrultusunda belirlenen pilot
kurumlarda performans esaslı bütçe çalışmaları yürütülmüştür (Maliye Bakanlığı,
Performans Esaslı Bütçelemenin Bütçe Süreçlerine Entegrasyonu Projesi Çalışma
Raporu, 2007).
Maliye Bakanlığı açısından performans esaslı bütçeleme sürecine bakacak
olursak (Maliye Bakanlığı, Kamu İç Kontrol Standartlarına Uyum Eylem Planı,
2010:19)
13
2008–2012 Stratejik Planının yayımlanmasını takiben 2007 yılı içerisinde
Bakanlıkta yer alan birimler bazında oluşturulan çalışma grupları ile Maliye
Bakanlığı Performans Esaslı Bütçe çalışmaları başlamıştır.
Stratejik planda yer alan stratejik hedef-birim matrisi temel alınarak stratejik
hedeflerden sorumlu olan her birim için birim performans programları taslak halinde
hazırlanmıştır.
Daha sonra Strateji Geliştirme Başkanlığı birim performans programları ile
analitik bütçe ilişkisini kurarak konsolide ettiği 2008 yılı Maliye Bakanlığı
Performans Esaslı Bütçesini tamamlamış ve hem TBMM Plan ve Bütçe
Komisyonunda hem de TBMM Genel Kurulunda Maliye Bakanlığı Bütçesi ile
beraber kamuoyuna duyurulmuştur.
2008 yılı içerisinde ise Maliye Bakanlığı Stratejik Plan revize çalışmalarının
tamamlanmasının ardından performans esaslı bütçe hazırlıkları başlamıştır.
Performans esaslı bütçe çalışmaları stratejik plan revizesi sonrası ortaya çıkan
gelişmeler
hakkında
birimler
tarafından
belirlenen
çalışma
gruplarının
bilgilendirilmesi ve karşılıklı bilgi paylaşımı ile devam etmiştir. Daha sonra taslak
birim performans programı tek bir birim için hazırlanmış ardından diğer harcama
birimleriyle ortak çalışmalar neticesinde 2009 yılı birim performans programları
tamamlanmıştır. Bir önceki yıldan çıkarılan dersler ışığında analitik bütçe ile
performans programı entegrasyonu sağlanmış ve Bakanlıkta yer alan birimler bütçe
tekliflerini performans esasına göre yapmışlardır.
Daha sonra birim performans programlarının konsolidasyonu yapılmış,
oluşturulan Bakanlık Performans Programı, 2008 yılında olduğu gibi 2009 yılında da
TBMM Plan ve Bütçe Komisyonu ve TBMM Genel Kurulunda yapılan bütçe
görüşmeleri sırasında kamuoyu ile paylaşılmıştır.
1.3.5. Çok Yıllı Bütçeleme (Orta Vadeli Harcama Programı/Sistemi)
Kamu yönetiminde mali disiplini ve PEB sisteminin işlerliğini sağlama temel
amaçlarını taşıyan çok yıllı bütçelemeye geçiş nedenleri;
¾ Orta vadeli ekonomik ve mali istikrarı sağlamak,
¾ Gelecekle ilgili belirsizlikleri azaltmak,
14
¾ Özel sektörün yatırım kararları için gerekli ortamı hazırlamak,
¾ Bütçe-plan ilişkisini güçlendirmek,
¾ Kamu hizmetlerinde etkinliği arttırmak olarak sıralanabilir.
Söz konusu nedenler etrafında oluşturulan çok yıllı bütçeleme, devletin
gelecek bir yıl esas olmak üzere bu yılı izleyen birkaç yıla ilişkin gider ve gelir
tahminlerinin yer aldığı, gelecek yıla ilişkin gider ve gelirlerinin yürütülüp
uygulanması konusunda hükümetin parlamentodan yetki ve izin aldığı bir bütçeleme
şeklidir (Sakınç, 2006).
5018 sayılı Kanunun 17 nci maddesinde çok yıllı bütçeleme anlayışı, gelir ve
gider tekliflerinin hazırlanmasında dikkate alınacak unsurlar arasında sayılmıştır.
Bunlar:
¾ Orta vadeli program ve mali planda belirlenen temel büyüklükler ile ilke ve
esaslar,
¾ Kalkınma planı ve yıllık program öncelikleri ile kurumun stratejik planları
çerçevesinde belirlenmiş ödenek tavanları,
¾ Kamu idarelerinin stratejik planları ile uyumlu çok yıllı bütçeleme anlayışı,
¾ İdarenin performans hedefleridir.
Ayrıca, 5018 sayılı Kanunun ilgili maddelerinde, merkezi yönetim bütçesinin
orta vadeli program ve orta vadeli mali planlar çerçevesinde diğer bir ifadeyle çok
yıllı olarak hazırlanacağı belirtilmektedir. Buna göre, hazırlanan çok yıllı bütçelerin,
orta vadeli program, orta vadeli mali plan ve kurumların stratejik planları ile uyumu
çeşitli mekanizmalarla kontrol edilecektir (Maliye Bakanlığı, Bütçe Sunumları,
2006).
Uygulama açısından bakıldığında, kamusal harcamalar için yeterince
ayrılabilecek bir kaynak yapısının bugün ve gelecekteki varlığı kamusal karar alma
süreci içinde politika oluşturmayı ve planlama yapmayı mutlak bir şekilde
etkilemektedir (Yılmaz, 1999:22). Bu çerçevede, orta vadeli harcama sistemi, karar
alıcıların orta vadedeki harcama limitlerini öngörmelerine yardımcı olan ve bu
limitlerin orta vadedeki harcama politikaları ve maliyetleri ile ilişkilendirmesine
imkan veren kamu harcama programlarını geliştirmeye yönelik bir süreçtir. Bu süreç,
temelde üç yapı üzerine kurulmuştur:
15
¾ Makro ekonomik yapıyla tutarlı bir şekilde kamu harcamaları için
ayrılabilecek kaynağın yukarıdan aşağıya doğru tahmin edilmesi,
¾ Hem mevcut, hem de yeni uygulanacak olan politikaların maliyetlerinin
aşağıdan yukarıya doğru tahmin edilmesi,
¾ Toplam kaynaklarla bu maliyetleri ilişkilendiren (karşılaştıran) bir işleyiştir.
Orta vadeli harcama sistemi, öngörülen bütçe yılı ve onu takip eden iki (veya
daha çok) yılı kapsamaktadır. Esas amaç, ekonomideki var olan kaynak yapısına göre
kamusal kararların alınması ve önceliklere göre bunların harcama alanlarına
dağıtılmasıdır. Yani, eğer bir ekonomide kamuya ayrılacak olan kaynaklar, mevcut
ve öngörülen programları karşılayacak düzeyde değilse, daha az öncelikli olan
programlar bütçe kapsamından çıkarılmakta ve işlem bu şekilde denge sağlanana
kadar devam etmektedir; planlama ihtiyaçlara göre değil, eldeki kaynak yapısına
göre yapılmaktadır. Diğer bir yandan, belli bir limit dahilinde kaynakların hükümetin
belirlemiş olduğu ihtiyaçlara göre dağıtılmasının gerçekleştirilmesi öngörülmektedir
(Arslan, 2004).
Ülkemizde Sekizinci Beş Yıllık Kalkınma Planı’nın hazırlık çalışmaları
sırasında, mevcut bütçe sistemimizde reform gerçekleştirmeye ihtiyaç olduğu
belirlendikten sonra birkaç yönden başlanan reform çalışmalarının bir ayağında da
orta vadeli harcama sistemine geçiş önerilmiştir. Mevcut bütçe, orta vadeli bir
projeksiyona sahip olmamasından dolayı girdi-çıktı ilişkisi kurulamamakta,
dolayısıyla performans ölçmeye izin vermemektedir.
Ülkemizin yıllık bütçeleme sisteminden uzaklaşarak, birden fazla yıla yaygın
bütçelemeye yönelmesinin başlıca sebepleri şunlardır (DPT, 2000):
¾ Planlar ile planların hayata geçirilmesini sağlayan kaynaklar arasında ilişki
kurabilmek yıllık bütçeleme sistemi ile mümkün olmamaktadır. Bu şekilde
bütçe stratejik karar mekanizması olma işlevini yerine getirememektedir.
¾ Kısa vadeli harcama planları ile ekonomik ve mali istikrarı sağlamak,
sürdürülebilir
kalkınmayı
gerçekleştirebilmek
gibi
makroekonomik
fonksiyonlar yerine getirilememektedir.
¾ Harcamacı birimler, bütçenin hazırlanması esnasında politikalarını ortaya
koyan kapsamlı bir değerlendirme yapamamaktadırlar.
16
¾ Kuruluşların bütçe tavanlarının ne olacağı önceden bilinememekte ve bu
nedenle kuruluşlar da geleceğe yönelik cari ve yatırım harcaması planları
yapamamaktadırlar.
Aynı
zamanda
kuruluşların
farklı
kaynaklardan
edinecekleri gelirler de öngörülememektedir.
¾ Geçmiş bir-iki yıla ilişkin verilen ödeneklerin ne şekilde kullanıldığının, etkin
ve verimli bir şekilde kullanılıp kullanılmadığının görülmesini sağlayacak
raporlamanın yanı sıra gelecek yıl bütçesiyle istenilen ödenekle ne kadar çıktı
sağlayabileceğini gösterir raporlar sunulamamaktadır.
Sekizinci Beş Yıllık Kalkınma Planı çerçevesinde oluşturulan Kamu Mali
Yönetiminin Yeniden Yapılandırılması ve Mali Saydamlık Özel İhtisas Komisyonu
Raporunun öngördüğü orta vadeli harcama sistemine dayanan çok yıllı bütçeleme
süreci şu şekilde işlemektedir: Gelecek yıl bütçesi ve onu takip eden iki yılın bütçe
büyüklüklerinin tespit edilmesi süreci, öncelikle ekonomik ve mali yapının tam bir
resminin çekilmesiyle başlamakta ve buna göre belli varsayımlarla gelecek üç yıllık
dönem için gelir ve harcama projeksiyonları yapılmak suretiyle bir makroekonomik
çerçeve geliştirilmektedir. Makroekonomik politikaların başarılı bir şekilde
tasarlanmış olması için de iyi bir muhasebe ve raporlama sistemi gereklidir. Ayrıca
merkezi kuruluşlar (Devlet Planlama Teşkilatı, Maliye Bakanlığı, Hazine, Merkez
Bankası... gibi) yanında Sayıştay gibi dış denetim kuruluşları da bu süreçte görev ve
sorumluluk almaktadırlar. Bu birimler hükümetin ekonomik yapıyla ilgili
beklentilerine ve görüşlerine göre değil, varsayımların ve veri yapısının
belirleyiciliğinde kendi profesyonel değerlendirme kriterlerine göre hükümetin mali
politikalarının ekonomiye etkilerinin projeksiyonlarını hazırlamakla yükümlü
olmaktadırlar. Bu aşamada raporlama yükümlülükleri getirilmekte ve denetimi
(konulan varsayımları da içerecek şekilde), yürütmeden bağımsız bir denetim organı
tarafından
(Sayıştay)
yapılmaktadır.
Denetim
ve
raporlama
mekanizması
uygulamanın etkinliğini arttırmaktadır.
1.3.6. Mali Saydamlık
Mali saydamlık, hükümetin yapısının ve fonksiyonlarının, mali politika
planlarının, kamu sektörü hesaplarının ve mali hedeflerinin kamuoyuna açık
olmasıdır. Bu sayede her türlü kamu kaynağının elde edilmesi ve kullanılmasında
denetim sağlanmış olmaktadır. Devlet bilançosu, devletin millete hesap verme
17
çerçevesini düzenleyen ve saydamlığını sağlayan ana araçlardan biridir. Bir an önce
devletin yasama, yürütme ve yargı birimlerinde de aktivasyon sağlayacak olan
bilanço çıkarma çalışmalarına başlanmalıdır. Bir özel şirket gibi devletin de mali
tablolarının yayınlanması hem milletin rakamları açıkça görebilmesini hem de tüm
birimlerin konuyla ilgili doğru saptamaları yapmasını sağlayacaktır (Atiyas ve Sayın,
1997:56).
Şeffaflığın yeni kamu yönetimi anlayışı ve mali reformlarda taşıdığı önem
nedeniyle Uluslararası Para Fonu (IMF)’in Guvernörler Kurulu Geçici Komitesi üye
ülkeler için 16Nisan 1998 tarihinde yapılan toplantısında saydamlık ilkesi
bakımından ideal kuralları düzenleyen “Mali Saydamlık İyi Uygulamalar Tüzüğü”nü
(Code of Good Practices on Fiscal Transparency) kabul etmiştir. Tüzüğün asıl amacı
uzun vadede, sistemin ürettiği verilerle ülkenin mali sürdürebilirliğinin doğru bir
şekilde değerlendirilebilmesini sağlamak, kısa vadede ise etkili bir bütçe için bütçe
dışı faaliyetler ve gerçekleşmesi muhtemel yükümlülükler hakkında da yeterli bilgi
üretilmesini mümkün kılmaktır (DPT, 2000:83).
Mali Saydamlık İyi Uygulamalar Tüzüğüne göre, IMF üyesi ülkelerde
desteklenmesi istenen dört temel ilke tespit edilmiştir. Bu dört temel ilke alt
başlıkları ile aşağıda sıralandığı şekildedir:
¾ Rollerin ve sorumlulukların belirgin olması,
¾ Bilginin kamuya açık olması,
¾ Bütçe hazırlama, uygulama ve raporlama süreçlerinin açık olması,
¾ Denetimin ve istatistiki veri yayınlamanın bağımsız olmasıdır.
Mali saydamlık, mali politika planlarının, kamu hesaplarının ve mali
hedeflerin kamuoyuna açık olmasıdır. Kamu mali yönetiminin yapısı, fonksiyonları,
plan ve hedefleri hakkında tam bir bilgi akışının kamuya sunulması ve sonuçta bu
bilgilerin sistemli bir şekilde değerlendirilmesi ve denetlenmesiyle kamuda etkinliğin
artırılması mali saydamlığın temel ilkesidir (Cebeci ve Tosun, 2006:22).
5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanununun 7 nci maddesinde,
kamu mali yönetiminde, her türlü kamu kaynağının elde edilmesi ve kullanılmasında
denetimin
sağlanması
amacıyla
kamuoyunun
öngörülmüş ve bu amaçla;
18
zamanında
bilgilendirilmesi
¾ Görev, yetki ve sorumlulukların açık olarak tanımlanması,
¾ Hükümet politikaları, kalkınma planları, yıllık programlar, stratejik planlar ile
bütçenin hazırlanması, yetkili organlarda görüşülmesi, uygulanması ve
uygulama sonuçları ile raporların kamuoyuna açık ve ulaşılabilir olması,
¾ Genel yönetim kapsamındaki kamu idareleri tarafından sağlanan teşvik ve
desteklemelerin bir yılı geçmemek üzere belirli dönemler itibarıyla
kamuoyuna açıklanması,
¾ Kamu hesaplarının standart bir muhasebe sistemi ve genel kabul görmüş
muhasebe prensiplerine uygun bir muhasebe düzenine göre oluşturulması,
zorunlu tutulmuştur.
¾ Mali saydamlığın sağlanması için gerekli düzenlemelerin yapılması ve
önlemlerin alınmasından kamu idarelerinin sorumlu olduğu ve bu hususların
Maliye Bakanlığı tarafından izleneceği belirtilmiştir (Akışık, 2005).
Tüzükte belirtilen dört temel ilke kapsamında ise, 5018 sayılı Kanunda; tüm
gelir ve giderlerin bütçelerde yer alması, kanunda öngörülen bütçeler dışında bütçe
yapılamaması, stratejik planlar, bütçeler, kamu hesapları ve mali istatistiklerin
kamuoyuna açık olması ve kamu idarelerinin kesin hesap ve faaliyet raporları
hazırlamaları öngörülerek yetkili mercilerin ve kamuoyunun kamu mali yapısı ve
uygulamaları hakkında bilgi edinmelerine imkan tanınmış ve böylece kamu mali
yönetiminde mali saydamlığın güçlendirilmesine yönelik düzenlemeler yapılmıştır.
1.3.7. Tahakkuk Esaslı Muhasebe
Türk kamu mali yönetim sistemini iyileştirmek ve çağdaş kamu yönetim ilke
ve uygulamalarına yakınsamak amacı çerçevesinde yürütülen reform çalışmalarının
en önemli adımlarından birisi de, kuşkusuz, devlet muhasebesi sistemini yeniden
yapılandırmak ve nakit esasından tahakkuk esasına geçilmesidir.
Tahakkuk esaslı devlet muhasebe sistemi, bir dönem boyunca oluşan
maliyetlerle kazanılan faydaları, gelirlerle birlikte malları veya sağlanan hizmetlerin
karşılaştırılmasını amaçlar. Bu işlemler, nakit işlemlerinden bağımsız olarak
yapılabileceği gibi birlikte de yapılabilir.
Tahakkuk esasında işlemler ve olaylar, nakit akımlarının ne zaman olduğuna
bakılmaksızın, ortaya çıktıklarında kaydedilir. Gelirler hesabı, nakit olarak tahsil
19
edilip edilmediklerine bakılmaksızın, mali yıl boyunca tahakkuk eden ve genel kabul
görmüş muhasebe ilkelerine göre gelir olarak kaydedilmesi gereken gelir işlemlerini,
giderler hesabı da, yine, nakit olarak ödenip ödenmediklerine bakılmaksızın, mali yıl
boyunca tahakkuk eden giderlerin toplamını gösterir. Anlaşılacağı gibi, tahakkuk
eden gelir ve giderler doğdukları mali yılın hesaplarına ve raporlarına dahil edilirler.
Böyle bir yaklaşım, ekonomik olaylara ilişkin işlemleri ait oldukları mali yılda
kaydeder ve raporlar. Bu özelliği ile dönemsel mali raporlar ilgili faaliyet
dönemlerine ilişkin mali işlemleri tam olarak yansıtırlar (Maliye Bakanlığı, Devlet
Muhasebesinde Reform Çalışmaları: Nakit Esasından Tahakkuk Esasına, 2002).
Tahakkuk esaslı muhasebenin temel amacı belirli bir dönem içerisinde
meydana gelen giderler ile aynı dönem içerisinde elde edilen gelirlerin
karşılaştırılması ve elde bulunan kaynakların ve yerine getirilmesi gereken
yükümlülüklerin dönem sonu itibariyle kontrol edilmesidir (Yanık, 2000:179).
Tahakkuk esaslı devlet muhasebesi sistemine göre üretilen mali raporlar,
gelirleri, giderleri (amortisman dahil), varlıkları (mali ve fiziksel varlıkları, cari ve
sermaye varlıklarını), yükümlülükleri ve diğer ekonomik akımları içerir. Tam
tahakkuk
esasına
dayalı
muhasebe,
amortisman
giderleri
dahil,
program
maliyetlerinin tamamını hesaplar ve raporlar. Bu yönü ile kamu kaynaklarının etkin,
verimli ve ekonomik kullanılıp kullanılmadığını ya da diğer bir ifade ile harcama
birimlerinin faaliyet sonuçlarının daha önceden belirlenmiş olan performans
kriterlerine uygun olup olmadığının ölçümünde sağlam bir alt yapı oluşturur
(Karaaslan, 2004:43).
5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanununda devlet muhasebesi
ve kamu mali istatistiklerine ilişkin hükümler kanunun “Kamu Hesapları ve Mali
İstatistikler” başlıklı dördüncü kısmında; 49 ile 54 üncü maddeler arasında
düzenlenmiştir.
Kamu
idarelerinin
bütün
mali
iş
ve
işlemlerinin
yürütülmesinde,
kaydedilmesinde ve raporlanmasında kullanılan hesap planını, defter ve belgeleri ve
muhasebeleştirme sürecinin tamamını ifade eden muhasebe sistemi, 5018 sayılı
Kanunun 49 uncu maddesinde; karar, kontrol ve hesap verme süreçlerinin etkili
çalışmasını sağlayacak ve mali raporların düzenlenmesi ile kesin hesabın
20
çıkarılmasına temel olacak şekilde kurulacağı ve yürütüleceği bir sistem olarak
hüküm altına alınmıştır.
Kamuda oluşturulacak muhasebe sisteminin esaslarının açıklandığı bu
maddeye göre muhasebe sisteminin (Cebeci ve Tosun, 2008:139);
¾ Kamu idarelerinin hesap ve kayıt düzeninde saydamlık, hesap verilebilirlik
ve tekdüzenin sağlanmasını, mali işlem ve olayların kayıt dışında kalmasının
önlenmesini, idare faaliyetlerinin gerçek mahiyetlerine uygun olarak sağlıklı
ve güvenilir bir biçimde muhasebeleştirilmesini,
¾
Mali tabloların zamanında, doğru, muhasebenin temel kavramları ve genel
kabul görmüş muhasebe ilkeleri çerçevesinde, uluslararası standartlara
uygun, yönetimin ve ilgili diğer kişilerin bilgi ihtiyaçlarını karşılayacak ve
kesin hesabın çıkarılmasına temel olacak şekilde çıkarılmasını,
¾ Karar alma, mali kontrol ve hesap süreçlerinin etkili çalışmasını sağlayacak
şekilde oluşturulması gerektiği ifade edilmiştir.
2004 yılında geçilen yeni devlet muhasebesi sistemi; devletin bütün
faaliyetlerini ve bunun yanında varlık ve yükümlülüklerini izleyip kaydeden ve
raporlayan “tahakkuk esasına” dayandığı için bütüncül ve kavrayıcı bir nitelik taşır.
Bu sistemde, nakit esasının uygulandığı dönemlerde izlenemeyen veya farklı
hesaplarda dağınık olarak takip edilen devletin bütün alacak, borç ve varlık kalemleri
kolaylıkla izlenebilmekte ve raporlanabilmektedir. Ayrıca, dönem sonu itibariyle
bütün hesaplar kapatılmakta ve devletin faaliyet sonuçlarını gösteren mali tablolar
üretilmektedir.
Tahakkuk esaslı devlet muhasebesi sistemi, kamu mali yönetimine getirdiği
yenilikler ile kamuda denetim fonksiyonunun işlevselliğini artıracak ve dolayısıyla
hesap verebilirliği güçlendirecektir. Kamu mali yönetiminde hesap verebilirliğin
etkin bir biçimde işleyebilmesinde kilit bir role sahip olan tahakkuk esaslı devlet
muhasebesi; kamu kaynaklarının elde edilmesinde ve kullanılmasında yetkili olanlar
yani kamu yöneticileri, kanun ile kendilerine verilen görevleri yine kanunda
belirtilen ilkelere uygun olarak yerine getirip getirmediklerini kamuoyuna ve meclise
ancak
devlet
muhasebesi
sisteminden
açıklayabileceklerdir (Öz, 2008).
21
üretilecek
rapor
ve
bilgilerle
1.3.8. Mali İstatistiklerin ve Faaliyet Raporlarının Yayımlanması
5018 sayılı Kanun yürürlüğe girmeden önce, kamu sektöründe farklı
muhasebe sistemleri ve hesap planları uygulanmakta, genel yönetim kapsamındaki
kamu idarelerinden birçoğunun mali verileri elde edilememekte ya da uzun süreli
gecikmeler sonucunda elde edilebilmekteydi. Dolayısıyla genel yönetime ait mali
istatistikler çoğunlukla elde edilememekte, elde edilse bile muhasebe verilerine
dayanmayan, genel nitelikli istatistiki çalışmalar olmakta ve mali istatistikler merkezi
bir yapı içinde toparlanamamaktaydı. 5018 sayılı Kanun ile genel yönetime ait mali
istatistikleri derleme görevi Maliye Bakanlığına verilmiştir. Merkezi yönetim
kapsamındaki kamu idareleri açısından özel bir düzenleme yapılmış ve merkezi
yönetimime ait mali istatistikleri aylık olarak Maliye Bakanlığınca yayımlanacağı
açıklanmıştır (www.murattuncel.net).
5018 sayılı Kanunun 52–54 üncü maddeleri arasında genel yönetim
kapsamındaki kamu idarelerinin mali istatistiklerine ilişkin hususlar düzenlenmiştir.
Kanunun 52 nci maddesinde mali istatistiklerin kapsamı, hazırlanmasında
uyulacak kriterler ve sorumluluklarla ilgili hususlar, mali istatistikler, genel yönetim
kapsamındaki kamu idarelerinin mali işlemlerini kapsayacağı hüküm altına
alınmıştır.
Mali
istatistikler,
uluslararası
standartlara
uygun
olarak
bütünlük,
güvenilirlik, kullanışlılık, yöntemsel geçerlilik ve ulaşılabilirlik ilkeleri çerçevesinde;
yeterli mesleki eğitimi almış personel tarafından muhasebe kayıtlarındaki verilere
dayanılarak ve istatistiksel yöntemler kullanılarak hazırlanır.
Kanunun 53 üncü maddesinde belirtildiği üzere, “Merkezi yönetim
kapsamındaki kamu idarelerine ait mali istatistikler, Maliye Bakanlığınca aylık
olarak yayımlanır. Sosyal güvenlik kurumları ve mahalli idarelere ait mali
istatistikler ile merkezi yönetim kapsamındaki kamu idarelerine ait mali istatistikler
Maliye Bakanlığınca birleştirilerek, genel yönetim kapsamındaki kamu idarelerine ait
mali istatistikler elde edilir ve üçer aylık dönemler itibarıyla yayımlanır.” Bu raporda
yer alan değerlendirmelere ilişkin olarak Maliye Bakanı gerekli önlemleri alır.
22
Mali raporlama faaliyeti ile mali yönetim sisteminde gelişen yani anlayış
çerçevesinde, mali işlemlerin saydam ve hesap verme sorumluluğu çerçevesinde
gerçekleştirilmesi, kamu kaynaklarının dağılım ve kullanımı, uygulanan mali
politikaların etkileri ile ileriye yönelik politika oluşturulması ve karar verilmesinde,
kamu idaresinin mali durumu, performansı ve nakit akımları hakkında kullanıcılara
kapsamlı bilgi sağlanması amaçlanmaktadır (www.murattuncel.net).
Ülkemizde genel yönetim kapsamına dahil bütün kamu idarelerinin mali
istatistiklerinin oluşturulması konusunda gerekli yasal altyapı oluşturulmuştur.
Maliye Bakanlığı 5018 sayılı Kanunla ülkemizde genel yönetim sektörünün devlet
mali istatistiklerinde sorumlu tek bir merkezi birimi olarak belirlenmiştir. Devlet
mali istatistiklerinin veri kaynağı olan devlet muhasebesi politikasını yönlendirme
görev ve yetkisi de Maliye Bakanlığına verilmiştir. Böylece Maliye Bakanlığı devlet
mali istatistiklerini hazırlamak konusunda geniş bir yetki ve sorumluluk altına
girmiştir (Kerimoğlu, 2002).
Faaliyet raporu, kamu idarelerinin stratejik plan ve performans programlar
uyarınca yürütülen faaliyetlerini, belirlenmiş performans göstergelerine göre hedef
ve gerçekleşme durumu ile meydana gelen sapmaların nedenlerini açıklayan, idare
hakkındaki genel ve mali bilgileri içeren rapordur. Mali saydamlık ve hesap verme
sorumluluğunun en önemli unsurlarından olan faaliyet raporları bir yıllık bütçe
uygulamasının sonrasında üst yöneticiler ve kendilerine bütçe ile ödenek tahsis
edilen harcama yetkilileri tarafından hazırlanır. Faaliyet raporları aynı zamanda
performans esaslı bütçeleme sisteminin de temel taşlarından biridir (Maliye
Bakanlığı, 2004).
Faaliyet raporları, 5018 sayılı Kanunun 41 inci maddesinde; “Üst yöneticiler
ve bütçeyle ödenek tahsis edilen harcama yetkililerince, hesap verme sorumluluğu
çerçevesinde, her yıl faaliyet raporu hazırlanır. Üst yönetici, harcama yetkilileri
tarafından hazırlanan birim faaliyet raporlarını esas alarak, idaresinin faaliyet
sonuçlarını gösteren idare faaliyet raporunu düzenleyerek kamuoyuna açıklar.
Merkezi yönetim kapsamındaki kamu idareleri ve sosyal güvenlik kurumları, idare
faaliyet raporlarının birer örneğini Sayıştay’a ve Maliye Bakanlığı’na gönderir.”
şeklinde hüküm altına alınmıştır.
23
Kanunun 41 inci maddesinin devamında, idare faaliyet raporunun, ilgili idare
hakkındaki genel bilgilerle birlikte; kullanılan kaynakları, bütçe hedef ve
gerçekleşmeleri ile meydana gelen sapmaların nedenlerini, varlık ve yükümlülükleri
ile yardım yapılan birlik, kurum ve kuruluşların faaliyetlerine ilişkin bilgileri de
kapsayan mali bilgileri; stratejik plan ve performans programı uyarınca yürütülen
faaliyetleri ve performans bilgilerini içerecek şekilde düzenleneceği belirtilmiştir.
Kanuna göre, harcama yetkilisi birim, faaliyet raporunu üst yöneticiye
vererek yönetsel hesap verebilirliği gerçekleştirmektedir. Ayrıca üst yönetici de
idaresinin faaliyet sonuçlarını gösteren faaliyet raporunu hazırlayıp Sayıştay’a ve
kamuoyuna açıklayarak yönetsel hesap verebilirlik mekanizmalarına işlerlik
kazandırmaktadır (Sancak ve Güleç).
5018 sayılı Kanun ile mevcut sistemin değiştirilerek daha etkin olması,
uluslararası standartlara ve Avrupa Birliği normlarına uygun bir kamu mali yönetim
ve kontrol sistemi oluşturulmak istenmiştir. Kanunun gerekçesinde, mali yönetimde
şeffaflığın sağlanması, sağlıklı bir hesap verme mekanizması ile harcama sürecinde
yetki-sorumluluk dengesinin yeniden kurulması, etkin bir iç kontrol sisteminin
geliştirilmesi ve bu suretle çağdaş gelişmelere uygun yeni bir kamu mali yönetim
sisteminin oluşturulmasının önemi üzerinde durulmuştur.
Bu kapsamda faaliyet raporlarının hazırlanmasının aşağıdaki amaçlara hizmet
ettiği söylenebilir:
¾ İdarenin amaç ve hedeflerine ne ölçüde ulaşıldığını göstermek,
¾ Riskler tespit edilerek, alınacak önlemlere ilişkin kontrol mekanizmalarını
belirlemek,
¾ İdarenin faaliyetlerine zarar veren zayıflıkların ortaya çıkmasına yardımcı
olmak,
¾ İç kontrol güvence beyanına kanıt oluşturmak,
¾ Kaynakların etkin kullanılıp kullanılmadığını izleyerek değerlendirme
yapılmasını sağlamak,
¾ İdarelerin faaliyet ve projelerine ilişkin sonuçları ölçmek ve performans
değerlendirmesi yapmak,
¾ İlgili taraflar ve kamuoyunun bilgi sahibi olmasını sağlamak,
24
¾ Kurum ve kurum çalışanlarına değer katarak hizmet kalitesini artırmak,
¾ Saydamlık ve hesap verebilirliği sağlamaktır.
2006 yılından bu yana hazırlanan faaliyet raporları hesap verebilirlik ve
saydamlık açısından gereken tüm kriterleri taşımasa da kamuoyuna sunulan bu
raporlarda her yıl bir öncekinden daha fazla yukarıdaki amaçlara hizmet ettiği
görülmektedir.
1.3.9. İç Kontrol Sistemi
İdarenin amaçlarına, belirlenmiş politikalara ve mevzuata uygun olarak
faaliyetlerin etkili, ekonomik ve verimli bir şekilde yürütülmesini, varlık ve
kaynakların korunmasını, muhasebe kayıtlarının doğru ve tam olarak tutulmasını,
mali bilgi ve yönetim bilgisinin zamanında ve güvenilir olarak üretilmesini sağlamak
üzere idare tarafından oluşturulan organizasyon, yöntem ve süreçle iç denetimi
kapsayan mali ve diğer kontroller bütünü olarak tanımlanan iç kontrol sistemi
çalışmanın ikinci bölümünde ayrıntılarıyla anlatılacaktır.
1.3.10. Etkin Bir İç Denetim
Uluslararası İç Denetçiler Enstitüsü’ne göre (The Institute of Internal
Auditors-IIA) iç denetim, bir kurumun faaliyetlerini geliştirmek ve onlara değer
katmak amacını güden bağımsız ve objektif bir güvence ve danışmanlık faaliyetidir.
İç denetim, kurumun risk yönetim, kontrol ve yönetişim (kurumsal yönetim)
süreçlerinin etkinliğini değerlendirmek ve geliştirmek amacına yönelik sistemli ve
disiplinli bir yaklaşım getirerek kurumun amaçlarına ulaşmasına yardımcı olur.
İç denetim, kurumun faaliyetlerini geliştirmek ve bunlara değer katmak için
tasarlanan bağımsız, objektif güvence ve danışmanlık hizmeti sağlayan birim, bölüm,
danışman ekibi veya diğer uygulamacılardır. Kurumun risk yönetim, kontrol ve
yönetişim süreçlerinin etkinliğini değerlendirmek ve geliştirmek amacına yönelik
sistemli ve disiplinli bir yaklaşım getirerek kurumun amaçlarına ulaşmasına yardımcı
olur (www.theiia.org).
İç denetimin organizasyon içindeki konumunu değerlendirdiğimizde; iç
denetim, bir organizasyon yapısı içinde bağımsız bir değerlendirme fonksiyonu için
kurulan ve kurumun faaliyetlerini kontrol ve değerlendirme hizmetlerini sunan bir
25
birimdir. Bu açıdan bakıldığında iç denetim; organizasyon içinde bağımsız olarak
kurulan ve işletme faaliyetlerini bağımsızca inceleyen, analiz eden ve değerlendiren
bir fonksiyondur. İç denetimin amacı gözden geçirilen faaliyetlerle ilgili nesnel
analizler, değerlendirmeler, tavsiyeler ve yorumlar yaparak yönetimin tüm üyelerine
sorumluluklarını etkili bir biçimde yerine getirmede yardımcı olmaktır. İç denetim
yönetsel bir kontroldür; diğer kontrollerin etkinliğini ölçer ve değerlendirir. İç
denetim yönetim hedeflerinin gerçekleşme yolunda olduğu konusunda yeterli
güvence sağlamada yararlanılan bir yönetim aracıdır. Bu nedenle iç denetim
yapısının yeterliliğinden ve etkinliğinden yönetim sorumludur (www.icdenetim.net).
Diğer bir açıdan iç denetim mali nitelikteki faaliyetler ile mali nitelikte
olmayan faaliyetlerin gözden geçirilerek değerlemesinin yapıldığı bir denetim
türüdür. İç denetim işletmedeki kontrollerin etkinliğini ölçmeyi ve bu kontrolleri
değerlemeyi hedef alır. Bu açıdan çok önemli bir yönetim kontrol aracıdır. İç
denetim üst yönetim için aynı zamanda müşavirlik/danışmanlık hizmeti de vermekte
ve yönetimin bilgiye dayanan kararlar almasını sağlamaktadır. İç denetim
raporlarında faaliyetlerin etkinliği ve verimliliği araştırılarak bu konuda yönetime
tavsiyelerde bulunur.
İç denetim faaliyetlerinin hedefi, uygulanmaya başlandığı ilk dönemlerde, her
türlü riski bulmak ve ortadan kaldırmaktır. Başka bir ifade ile iç denetim birimi
işletme içerisinde faaliyetlerin önceden belirlenen standartlara, politikalara ve
hedeflere uygun bir şekilde yerine getirilip getirilmediğini kontrol eden bir birimdir.
Günümüzde ise iç denetim bireye ve hataya dayalı yaklaşımdan, organizasyona,
sürece ve sisteme odaklı bir yaklaşıma dönüşmektedir. Diğer bir ifadeyle işin doğru
yapılıp yapılmadığı yerine doğru işin yapılıp yapılmadığını irdeleyen bir yaklaşım
gündemdedir.
Son dönemde her alanda yaşanan büyük değişimler ve artan rekabet ortamı,
önceleri çok dar ve sınırlı olarak algılanıp değerlendirilen ve uygulanan iç denetim
fonksiyonunu da önemli oranda değiştirmiş, kurumun amaçlarına ulaşmasında
yönetimin en temel yardımcılarından birisi haline gelmiştir. Dünün işlem ve hata
odaklı iç denetim yaklaşımı, bugün süreç odaklı, işin etkinliğinin artırılmasına
yönelik stratejik akıl ortaklığına doğru değişim ve gelişim göstermiştir (Uzun, 2009).
26
İç denetim; risk ve kontrol değerleme faaliyetlerine destek sağlar, işletme
faaliyetlerini izler, faaliyetlere ilişkin risk ve kontrol faaliyetleri ile ilgili önerilerde
bulunur, kontrollerin uygunluğunu ve etkinliğini test eder. İç denetim faaliyetinin
çok yönlü kapsamı; mali denetim, uygunluk denetimi, operasyonel denetim ve bilgi
sistemleri denetimi gibi çeşitli denetim faaliyetlerini içerir. Bu işlev ve kapsam
özellikleri ile iç denetim; işletmelerde mali raporlama sisteminin güvenilirliği, yasa
ve düzenlemelere uygunluk, faaliyetlerin ekonomikliği, etkinliği ve verimliliği, bilgi
sistemlerinin güvenilirliği için vazgeçilmez, olmazsa olmaz faaliyetlerden biri olarak
kabul edilmelidir (IIA, 2002).
İç denetimin etkililiğini belirleyen faktörler, iç denetim faaliyetinin
yürütülmesinde uyulmak zorunda olunan uluslararası iç denetim standartları ile ilgili
kurum içi uygulamalarıdır (Uzun 2009):
İç denetim faaliyetinin; kurum içindeki konumu, faaliyet ve görev alanları ile
ilgili kapsamı, kurumsal düzeyde her türlü bilgi, belge, kayıt, varlık ve alanlara
erişim yetkisi, bağımsızlığı ve tarafsızlığı, iç denetim profesyonellerinin yetkinlikleri,
yönetimi, gözetimi, raporlama ve kalite güvencesinin standartlarda öngörülen
tanımlama ve yaklaşımlara uygun olması, bir kurumda iç denetimin etkililiğini
belirleyen faktörlerdir (IIA, 2002).
Etkili bir iç denetim faaliyetinin bir kurum içinde yürütülmesi, yönetilmesi; iç
denetim yöneticisinin, iç denetim faaliyetinin sorumluluklarını yerine getirmesine
imkan sağlayacak bir yönetim seviyesine bağlı olmasını gerektirir. İç denetim
faaliyeti yürütülürken, faaliyet ve görev alanları ile ilgili herhangi bir kısıtlama,
müdahale olmaması, her türlü belge, bilgi, kayıt, varlık ve alanlara erişim yetkisi
bulunmalıdır. Bu imkanlar, kurum üst yönetimi tarafından onaylanmış bir iç denetim
yönetmeliğinde açıkça tanımlanmış olmalıdır (IIA, 2002).
İç denetim faaliyetinin etkili bir biçimde yürütülmesi, yönetilmesi için
mesleki özen ve dikkat azami bir biçimde gösterilmelidir. Mesleki özen ve dikkat;
görev ile ilgili amaca ulaşmak için gerekli çalışma kapsamını, çalışma kapsamı
içinde yer alan konuların karmaşıklığını, risk yönetimi, kontrol ve kurumsal yönetim
süreçlerinin etkinliği ve yeterliliğini, önemli hata, düzensizlik ya da aykırılıkların
27
olasılığını, göreve ilişkin potansiyel faydaların maliyetini göz önünde bulundurmayı
gerektirir.
İç denetim faaliyetinin yürütülmesinin katma değer sağlayacak bir biçimde
etkili olarak yönetilmesi ise, risk esaslı iç denetim faaliyeti planlaması, kurum üst
yönetimi ile iletişim, raporlama ve takip sistemine bağlıdır. Denetim planı, risk esaslı
önceliklere göre hazırlanan görev alanları ile birlikte planın gerçekleştirilmesi için
gerekli insan kaynağı ve bütçeyi içermeli, kurumun üst yönetiminin bilgi ve onayına
sunulmalıdır.
İç denetimin etkililiğini belirleyen faktörlerin sürekli gözetimi ise,
uluslararası standartların öngördüğü ve zorunlu kıldığı, kurum iç denetim faaliyeti ile
ilgili kalite güvence ve geliştirme programının varlığı ile sağlanır.
Etkili bir iç denetim faaliyetinin yürütülmesi ve yönetilmesi için (Uzun
2009):
¾ Uluslararası iç denetim standartları ile uyumlu, kurum üst yönetimi tarafından
onaylanmış, iç denetim faaliyetinin amaç, yetki ve sorumluluklarını
belirleyen iç denetim yönetmeliği bulunmalıdır. Söz konusu yönetmelik
sürekli gözden geçirilmeli ve güncellenmeli,
¾ Kurumun
faaliyetleri,
süreçleri
ve
bunlara
ilişkin
risklerinin
değerlendirilmesi sonucu hazırlanan risk esaslı iç denetim planı bulunmalı,
¾ Kurum üst düzey yönetimine sunulan raporlarda yer alan bulgulara ilişkin
uygulama planlarının sonuçlarının izlenmesi için raporlama takip sistemi
kurulmalı,
¾ İç denetim faaliyetinin etkililiğinin sürekli gözetimi için kalite güvence ve
geliştirme
programı
hazırlanmalıdır.
Programın
sürekli
iç
ve
dış
değerlendirmelerinin yapılması sağlanmalı,
¾ İç denetim faaliyetinin performansı ve sağladığı katma değerin ölçülmesini
sağlayacak değerlendirme göstergeleri belirlenmelidir.
İç denetim faaliyetinin etkililiğini ifade eden; değer yaratmak, etik kurallar ve
uluslararası standartlara uyum sağlamak için hazırlanan kalite güvence ve geliştirme
programı yapılacak olan iç ve dış değerlendirmeleri içermelidir. Ülkemizde bu
konuda uygulamalar yeni başlamış olup henüz yaygınlık kazanmamıştır.
28
Mevzuatımızda, 5018 sayılı Kanunun 63, 64, 65, 66 ve 67 nci maddelerinde
iç denetim, iç denetçinin görevleri, iç denetçinin nitelikleri ve atanması, İç Denetim
Koordinasyon Kurulu ve bu kurulun görevleri düzenlenmiştir.
5018 sayılı Kanunun yayınlanmasının ardından, İç Denetim ve Koordinasyon
Kurulun sekretarya görevlerini yürütmek üzere Ocak 2004 tarihinde Bütçe ve Mali
Kontrol Genel Müdürlüğüne bağlı olarak İç Denetim Daire Başkanlığı kurulmuştur.
İç Denetim Daire Başkanlığı, Kurulun çalışmalarına yardımcı olmak amacıyla
çalışmalarını başlatmış ve iç denetime ilişkin kaynakları derlemeye ve ikincil ve
üçüncül mevzuatı oluşturan yönetmelikleri hazırlamaya başlamıştır. İç Denetim
Koordinasyon Kurulunun Başkan ve Üyeleri 30.06.2004 tarih ve 25508 sayılı Resmi
Gazetede yayımlanan Bakanlar Kurulunun 01.03.2004 tarih ve 2004/7449 sayılı
Kararı ile atanarak göreve başlamıştır.
Kanunun 63 üncü maddesinde iç denetim, kamu idaresinin çalışmalarına
değer katmak ve geliştirmek için kaynakların ekonomiklik, etkililik ve verimlilik
esaslarına göre yönetilip yönetilmediğini değerlendirmek ve rehberlik yapmak
amacıyla yapılan bağımsız, nesnel güvence sağlama ve danışmanlık faaliyetidir. Bu
faaliyetler, idarelerin yönetim ve kontrol yapıları ile mali işlemlerinin risk yönetimi,
yönetim ve kontrol süreçlerinin etkinliğini değerlendirmek ve geliştirmek yönünde
sistematik, sürekli ve disiplinli bir yaklaşımla ve genel kabul görmüş standartlara
uygun olarak gerçekleştirilir.
İç denetçiler, 5018 sayılı Kanunla verilen görevler doğrultusunda, kamu
idarelerinin çalışmalarına değer katmak, kaynakların etkili, ekonomik verimli
kullanılıp kullanılmadığını değerlendirmek amacıyla bağımsız, nesnel güvence
sağlama ve danışmanlık faaliyetlerini yürütmektedir.
İç denetim uygulamaları ülkemizde özellikle özel sektörde yerleşmiş bir
uygulamadır; kamu sektörüne bu mekanizmayı aktarmak, denetimleri iç denetime
uygun olarak gerçekleştirmek; kamuda eski geleneğe bağlı olarak kalıplaşmış
adımlardan kopmak kısa vadede çok kolay görünmektedir. Ancak, 5018 sayılı
Kanunla başlayan bu yeni süreçte kamu idarelerini mevzuatlarını ve yapılanmalarını
bu doğrultuda yenilemektedir. Yeni bir sisteme geçmiş olmanın verdiği sıkıntıların
29
yaşanacağı ne kadar biliniyorsa da kamu idarelerinin bu yeni oluşan kültüre uyum
sağlama çabaları da oldukça göze çarpan bir durumdur.
İç denetim mekanizması iç denetçiler yoluyla takip edilen bir denetim
sürecidir; iç denetçinin konuya olan hakimiyeti elbette kurum içindeki başarıyı
etkileyecek en önemli adımdır, bu nedenle detaylı ve genel kabul görmüş mesleki
standartları etik kuralları, uygulama rehberlerine kısa zamanda uyum sağlamaları
oldukça önemlidir. Bunu sağlayabilmek için, iç denetçilerin eski birer denetim
elemanı olduğu dönemlerdeki uygulamalardan kalma alışkanlıklarını bırakmaları
gerekmektedir. 1050 sayılı Kanununun oluşturduğu kültür kısmen de olsa hala
varlığını devam ettirmekle birlikte; teftiş kurulları gibi denetim işiyle ilgilenen
birimlerin
iç
denetimden
farklı
olarak
görev
ayrılıklarının/tanımlarının
belirlenmemesi iç denetim açısından kamu sektöründe yaşanan en büyük
sıkıntılardan birisidir (www.theiia.org).
1.3.11. Dış Denetim
5018 sayılı Kanunun 68 inci maddesinde düzenlenen, Sayıştay tarafından
yapılacak harcama sonrası dış denetimin amacı, genel yönetim kapsamındaki kamu
idarelerinin hesap verme sorumluluğu çerçevesinde, yönetimin mali faaliyet, karar ve
işlemlerinin; kanunlara, kurumsal amaç, hedef ve planlara uygunluk yönünden
incelenmesi ve sonuçlarının Türkiye Büyük Millet Meclisine raporlanmasıdır.
Dış denetim, genel kabul görmüş uluslararası denetim standartları dikkate
alınarak;
a) Kamu idaresi hesapları ve bunlara ilişkin belgeler esas alınarak, mali
tabloların güvenilirliği ve doğruluğuna ilişkin mali denetimi ile kamu idarelerinin
gelir, gider ve mallarına ilişkin mali işlemlerinin kanunlara ve diğer hukuki
düzenlemelere uygun olup olmadığının tespiti,
b) Kamu kaynaklarının etkili, ekonomik ve verimli olarak kullanılıp
kullanılmadığının belirlenmesi, faaliyet sonuçlarının ölçülmesi ve performans
bakımından değerlendirilmesi, suretiyle gerçekleştirilir.
30
Dış denetim sırasında, kamu idarelerinin iç denetçileri tarafından düzenlenen
raporlar, talep edilmesi halinde Sayıştay denetçilerinin bilgisine sunulur.
Denetimler sonucunda; ikinci fıkranın (a) ve (b) bentlerinde belirtilen
hususlarda düzenlenen raporlar, idareler itibarıyla konsolide edilir ve bir örneği ilgili
kamu idaresine verilerek üst yönetici tarafından cevaplandırılır. Sayıştay, denetim
raporları ve bunlara verilen cevapları dikkate alarak düzenleyeceği dış denetim genel
değerlendirme raporunu Türkiye Büyük Millet Meclisine sunar.
Sayıştay tarafından hesapların hükme bağlanması; genel yönetim
kapsamındaki kamu idarelerinin gelir, gider ve mal hesapları ile bu hesaplarla ilgili
işlemlerinin yasal düzenlemelere uygun olup olmadığına karar verilmesidir.
Dış denetim ve hesapların hükme bağlanmasına ilişkin diğer hususlar ilgili
kanununda düzenlenir.
Denetimler sonucunda; kamu idaresi hesapları ve bunlara ilişkin belgeler esas
alınarak, mali tabloların güvenilirliği ve doğruluğuna ilişkin mali denetimi ile kamu
idarelerinin gelir, gider ve mallarına ilişkin mali işlemlerinin kanunlara ve diğer
hukuki düzenlemelere uygun olup olmadığının tespiti ve kamu kaynaklarının etkili,
ekonomik ve verimli olarak kullanılıp kullanılmadığının belirlenmesi, faaliyet
sonuçlarının ölçülmesi ve performans bakımından değerlendirilmesi sonucunda
raporlar düzenlenerek, idareler itibarıyla konsolide edildikten sonra bir örneği ilgili
kamu idaresine verilir. Bu rapor kamu idaresinin üst yöneticisi tarafından
cevaplandırılır. Sayıştay, dış denetim genel değerlendirme raporunu hazırlar.
Sayıştay dış denetim değerlendirme raporunu hazırlarken denetim raporları ve
bunlara verilen cevapları dikkate alır ve düzenleyeceği dış denetim genel
değerlendirme
raporunu
Türkiye
Büyük
Millet
Meclisine
sunar
(www.makaleler.com).
Sayıştay, merkezi yönetim bütçesi kapsamındaki kamu idareleri ile sosyal
güvenlik kurumlarının bütün gelir ve giderleri ile mallarını Türkiye Büyük Millet
Meclisi adına denetlemek ve sorumluların hesap ve işlemlerini kesin hükme
bağlamak ve kanunlarla verilen inceleme, denetleme ve hükme bağlama işlerini
yapmakla görevlidir. Sayıştay’ın kesin hükümleri hakkında ilgililer yazılı bildirim
tarihinden itibaren on beş gün içinde bir kereye mahsus olmak üzere karar
31
düzeltilmesi isteminde bulunabilirler. Bu kararlar dolayısıyla idari yargı yoluna
başvurulamaz (Anayasa md.60).
Kamu kurumlarının yasalara uygun, verimli, etkin ve tutumlu bir şekilde
faaliyet gösterip göstermediğini anlamanın en iyi yolu, bunların şeffaflık ve hesap
verme sorumluluk ilkelerine uygun hareket etmelerini sağlamaktır. Parlamento,
ancak bu takdirde yani şeffaflık sağlandığında, hesap verme sorumluluğu tam olarak
yerine getirildiğinde, kendi verdiği yetkilerin ve kaynakların ne kadar iyi bir şekilde
kullanıldığından emin olabilir. Bu nedenle, dış denetimin birinci önceliği, şeffaflığı
ve hesap verme sorumluluğunu geliştirecek şekilde faaliyet göstermek olmalıdır.
Kamu kurumları, hesap verme sorumluluklarını en iyi şekilde performans ölçümü
yaparak
yerine
getirilebileceği
için
dış
denetimin,
öncelikle
kurumların
performanslarını ölçme kapasitelerini arttırmaya yönelmesi gerekmektedir. Dış
denetim örgütü olarak Sayıştay (Gülen, 2003):
¾ Kamu parasının kullanıldığı her yeri denetlemeli ve kamusal hesap verme
sorumluluğunun ne ölçüde yerine getirildiğini parlamentoya raporlamalı,
¾ Kendi performansını değerlendirmeli ve kamuoyuna sunmalı,
¾ Bağımsız bir dış denetime tabi olmalı,
¾ Kamu yönetim reformlarına öncülük etmeli,
¾ Kamuoyuna ve parlamentoya açık, anlaşılır ve güvenilir raporlar sunmalı, iyi
uygulama örneklerini yaymalı,
¾ Eleştirel değil yapıcı yaklaşımlarla, sonuç odaklı raporlar yazmaya yönelmeli,
¾ Denetimlerini uluslar arası genel kabul görmüş meslek standartlarına göre
yürütmeli, çağdaş denetim yöntem ve tekniklerini kullanmalı,
¾ Mali tabloların ve performans raporlarının doğruluğunu ve güvenilirliğini
araştırarak elde ettiği sonuçları parlamentoya raporlamalıdır.
32
1.4.
5018
SAYILI
KANUN
KAPSAMINDA
YAPILAN
DÜZENLEMELER
5018 sayılı Kanun ile kapsamında yapılan yeni düzenlemeler ve devam eden
çalışmalar şunlardır (Gülen 2003):
¾ 4734 sayılı Kamu İhale Kanunu ve 4735 sayılı Kamu İhale Sözleşmeleri
Kanunu yürürlüğe konularak kamu ihale ve sözleşme sistemi yeniden
düzenlenmiştir. Mal ve hizmet alımları ile yapım işleri dışındaki satım,
kiralama, mülkiyetin gayri ayni hak tesisi, trampa gibi işlerde ise 2886 sayılı
Devlet İhale Kanununun uygulanmasına devam edilmesi kabul edilmiştir.
¾ 4749 sayılı Kamu Finansmanı ve Borç Yönetiminin Düzenlenmesi Hakkında
Kanun yürürlüğe konulmuş ve kamu borçlanmasına ilişkin esaslar yılları
bütçe kanunları yerine bu kanunla düzenlenmiştir.
¾ Reform çalışmalarına veya 5018 sayılı Kanuna müspet yönde ve iyi niyetli
olarak yapılan tenkitler bu değerlendirmelerin dışındadır.
Bu tür kritik ve
değerlendirmeler sistemin daha iyi kurulabilmesi ve işleyebilmesini
sağlayacaktır. Eleştirilen husus menfi olarak yapılan tenkitler olup, bunların
öngörülen sistemin iyileştirilmesini sağlamaya yönelik tavsiye veya tembihler
olmaktan ziyade salt mevcut durumun korunmasını sağlamaya matuf çabalar
olduğu bilinmektedir.
¾ 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu kabul edilmiş ve bütçe
uygulamasına ilişkin maddeleri hariç yürürlüğe girmiştir. 2006 mali yılı
merkezi yönetim bütçesi bu Kanuna göre hazırlanmıştır. 5436 sayılı Kanunla
yapılan değişiklikler neticesinde sistem bir bütün olarak 01.01.2006 tarihi
itibariyle uygulanmaya başlamıştır.
¾ Yıllı bütçe kanunlarına konulan hükümlere istinaden yapılan düzenlemeler
çerçevesinde Analitik Bütçe Sınıflandırmasına geçilmiştir. Bugün itibariyle
Analitik Bütçe Kod yapısı uygulanmaktadır. 5018 sayılı Kanunda da konuya
ilişkin hükümlere yer verilmiştir.
¾ Yıllı bütçe kanunlarına konulan hükümler ve 178 sayılı Kanun Hükmünde
Kararname Hükümlerine istinaden Maliye Bakanının onayı ile tahakkuk
esaslı muhasebe sistemine geçilmiştir. Daha sonra Devlet Muhasebesi Genel
Yönetmeliği ile Genel Bütçeye Dahil Daireler ve Katma Bütçeli İdareler
33
Muhasebe
Yönetmeliği
Yönetmeliği yürürlükten
yürürlüğe
konulmuştur.
kaldırılmıştır.
Böylece,
Devlet
yeni
Muhasebesi
muhasebe
yönetmelikleriyle tam tahakkuk esaslı muhasebe sistemine yakın bir
muhasebe sistemi uygulamaya konmuştur. Son olarak, Devlet Muhasebesi
Genel Yönetmeliği yürürlükten kaldırılmış ve 01.01.2006 tarihinden itibaren
geçerli olmak üzere Genel Yönetim Muhasebe Yönetmeliği yürürlüğe
konulmuştur.
¾ 5217 sayılı Özel Gelir ve Özel Ödenek Kanunu kabul edilmiş ve yürürlüğü
girmiştir.
¾ Kamu mali reformu çalışmaları kapsamında Sayıştay’ın teşkilat yapısı, görev
ve yetkilerinin yeniden düzenlenmesi amacıyla Sayıştay Kanun Tasarısı
hazırlanmıştır. Çalışmalar halen devam etmektedir.
Kamu yönetiminin yeniden yapılandırılması amacıyla hazırlanan Kamu
Yönetimi Temel Kanun Tasarısı TBMM tarafından kabul edilmiş, ancak Kanunun
Cumhurbaşkanınca veto edilmesi nedeniyle yürürlüğe girmemiştir. Kamu yönetimi
reform çalışmaları devam etmektedir. Ancak kamu yönetimi reformu kapsamında il
özel idareleri, belediyeler ve büyükşehir belediyelerin görev ve yetkilerine ilişkin
yasalar yürürlüğe konulmuştur. Bu Kanunların mali hükümleri 5018 sayılı Kanun
hükümlerine paralel bir şekilde düzenlenmiştir.
Başbakanlık tarafından yürütülen Personel Reformu çalışmaları da devam
etmektedir.
34
2. İÇ KONTROL VE COSO1 ÇERÇEVESİ
Kamu mali yönetimi reformunun en önemli müesseselerinden biri olan iç
kontrol, bir kurumda başta yöneticiler ve denetçiler olmak üzere tüm çalışanlar
tarafından anlaşılması gereken en önemli ve en temel kavramdır. Bu kavramın
anlaşılması, iç kontrol sisteminin hayata geçirilebilmesi için son derece
önemlidir.
5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanununun 55’inci maddesi
ilk haliyle iç kontrolü; “Kamu mali yönetiminin bir unsuru olarak iç kontrol,
kamu idarelerinin mali işlem ve faaliyetlerine ilişkin tüm gelir, gider, varlık ve
yükümlülüklerinin amacına ve mevzuatına uygun bir şekilde gerçekleştirilmesi
için uygulanan mali yönetim, harcama öncesi kontrol ile harcama sonrası iç
denetim faaliyetleridir.” şeklinde tanımlamaktaydı.
Daha sonra 5018 sayılı Kanunu değiştiren 5436 sayılı Kanunla iç kontrol;
“İç kontrol; idarenin amaçlarına, belirlenmiş politikalara ve mevzuata
uygun olarak faaliyetlerin etkili, ekonomik ve verimli bir şekilde yürütülmesini,
varlık ve kaynakların korunmasını, muhasebe kayıtlarının doğru ve tam olarak
tutulmasını, mali bilgi ve yönetim bilgisinin zamanında ve güvenilir olarak
üretilmesini sağlamak üzere idare tarafından oluşturulan organizasyon, yöntem
ve süreçle iç denetimi kapsayan mali ve diğer kontroller bütünüdür.” şeklinde
yeniden tanımlanmıştır.
Bu iki tanım arasındaki fark son derece belirgin ve kritiktir. Bu
tanımlamalar aynı zamanda iç kontrolün kapsam ve sınırlılıklarını ifade
etmektedir. İlk tanım iç kontrolü tamamen mali eksenli bir çerçevede
sınırlamıştır.
İkinci ve şu anda yürürlükte olan mevzuatla yapılan tanımlamada,
uluslararası tanımlara uygun pek çok unsur bulunmakla birlikte iç kontrolün
“mali ve diğer kontroller bütünü” olduğu ifade edilmiş ancak diğer kontrollerin
1
COSO: Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission, Treadway
Komisyonu Sponsor Organizasyonlar Komitesi
35
ne olduğu belirtilmemiştir. Böylece vurgu yine mali kontroller üzerinde
bırakılmıştır.
İkincil mevzuat düzenlemelerinden İç Kontrol ve Ön Mali Kontrole
İlişkin Usul ve Esaslarda ise iç kontrol tanımı 5018 sayılı Kanuna uygun olarak
yapılmış ancak 6 ncı maddede iç kontrolün temel esasları sayılırken, iç
kontrolün mali olan ve olmayan tüm işlemleri kapsadığı açıkça belirtilmiştir.
2.1. GENEL TANIM
Uluslararası yaklaşımlar çerçevesinde en genel “iç kontrol” tanımı
şöyledir: İç kontrol, kurumda varlıkları korumak, muhasebe verilerinin
doğruluğunu ve güvenilirliğini kontrol etmek, işlemlerin etkinliğini artırmak ve
gerekli yönetim politikalarına bağlılığı teşvik etmek amacıyla benimsenen
koordine yöntemlerin tamamını içerir.
Bu tanıma göre, bir sistem veya sürecin;
¾ Belirlenen misyonu yerine getirdiği,
¾ Doğru ve güvenilir veriler ürettiği,
¾ Yürürlükteki yasalar ve kurumsal politikalar ile uyumlu olduğu,
¾ Kaynakların ekonomik ve etkili kullanımını sağladığı ve
¾ Varlıkların olması gerektiği şekilde muhafaza edilmesini sağladığı sürece iyi
bir iç kontrol sistemine sahip olduğu söylenebilir.
Kurumun bütün çalışanları kendi faaliyet alanlarındaki iç kontrollerden
ve bu iç kontrollerin işlerliğinden sorumludur.
Bu tanım ile iç kontrol sisteminin yalnızca doğrudan muhasebe ve mali
işler birimlerinin fonksiyonlarına ilişkin meseleler ile sınırlı olmadığı kabul
edilmektedir.
İç kontrol bir yönetim fonksiyonudur. Organizasyonlar fiziki olarak
büyüdükçe, faaliyetleri karmaşıklaştıkça ve işlemlerin sayısı çoğaldıkça,
yönetimin; varlıkların korunması, hataların ortadan kaldırılması, gelirlerin
saptanması ve bunlara ilave olarak organizasyonun politikasını değerlendirme
36
araçlarını sağlaması amacıyla, süratle güvenilir veriler elde etme bir gerekliliğe
dönmüştür (Holmes ve Overmyer, 1975).
2.2. COSO NEDİR?
1970'lerin sonları ve 1980'lerin başlarında ABD'de yaşanan mali çöküşlerin
nedenlerinden birisi olan sahte mali raporlamaya engel olmak ve sahte mali
raporlamaya engel olamayan potansiyel işletme ve denetim hatalarının önüne
geçmek
için
İç
Denetçiler
Enstitüsü
(IIA),
Amerikan
Sertifikalı
Kamu
Muhasebecileri Enstitüsü (AICPA), Finansal Yöneticiler Enstitüsü (FEI), Amerikan
Muhasebe Birliği (AAA) ve Yönetim Muhasebecileri Enstitüsü (IMA) tarafından
Ulusal Sahte Mali Raporlama Komisyonu kurulmuştur.
Treadway Komisyonu
olarak adlandırılan bu Komisyonu'nun temel hedefi sahte mali raporlamaya yol açan
unsurların belirlenmesi ve bu unsurların azaltılması için tavsiyelerde bulunmaktır
(Aicpa, 2006).
Treadway Komisyonu tarafında hazırlanan raporda iç kontrol sistemlerinin
etkinliğine ilişkin yönetim raporları hazırlanması çağrısında bulunulmuş ve güçlü bir
kontrol ortamı, davranış kuralları, yetkin ve konuyla yakından ilgili kişilerin
oluşturduğu bir denetim komitesi ve güçlü bir iç denetim fonksiyonu dahil olmak
üzere etkin bir iç kontrol sisteminde bulunması gereken kilit unsurlar üzerinde
durulmuştur. Treadway Komisyonu'nun raporu tutarlı bir iç kontrol tanımına duyulan
ihtiyacı da ortaya koymuştur.
Treadway Raporundan Sorumlu Sponsor Kuruluşlar Komitesi (COSO), bir
serbest muhasebe şirketi ile sözleşme imzalamış ve iç kontrolü tanımlamak amacıyla
bir proje başlatmıştır. Bu projede araştırma yapmak ve raporu hazırlamak amacıyla
çok sayıda gönüllüden yardım alınmıştır. Bu proje sonucunda ortaya çıkan raporu
kamuoyuna duyurmak ve rapor üzerine yorumları almak amacıyla 1990 yılında
raporun bir taslağı (COSO Taslak Bütünleşik İç Kontrol Çerçevesi) yayımlanmıştır.
Taslağın 40.000 nüshası çeşitli işletme yöneticilerine, iç ve dış denetçilere, kanun
koyuculara, akademisyenlere ve diğer ilgili taraflara gönderilmiş ve bu çalışma ile
ilgili resmi yorumlarda bulunulması istenmiştir. Nihayet, COSO Bütünleşik İç
Kontrol Çerçevesi 1992 Eylül’de yayımlanmıştır.
37
COSO Bütünleşik İç Kontrol Çerçevesi, iç kontrol tanımına ilişkin genel bir
çerçevenin yanı sıra bu kontrollerin değerlendirilmesine ilişkin usuller de
sağlamaktadır. Yayımlanmasından sonra birkaç yıl içerisinde COSO çerçevesi,
neredeyse tüm işletme türlerinde etkili iç kontrollerin anlaşılması ve oluşturulması
yönünde kabul edilen genel bir çerçeve veya standart haline gelmiştir.
2.3. COSO: BÜTÜNLEŞİK İÇ KONTROL ÇERÇEVESİ2
COSO modeli iç kontrol kavramını çok boyutlu bir yapı içinde oldukça iyi bir
şekilde açıklamaktadır. COSO, iç kontrolü şu şekilde tanımlamaktadır:
İç kontrol, bir kurumun yönetim kurulu, yönetimi ve diğer personelinden
etkilenen ve aşağıda verilen kategoriler kapsamındaki hedeflere ulaşılmasına ilişkin
makul güvence sağlamak amacıyla tasarlanan bir süreçtir:
¾ Operasyonların etkililiği ve verimliliği
¾ Mali raporlamanın güvenilirliği
¾ Yürürlükteki kanun ve düzenlemelere uygunluk
2
COSO Internal Control: Integrated Framework, 1994
38
Şekil 2.1: COSO Piramidi
Kaynak: COSO Integrated Framework- s.17
COSO oldukça genel iç kontrol tanımını kullanarak bir kurumun iç kontrol
sistemini açıklamak amacıyla üç boyutlu bir modelden yararlanmıştır.
COSO, iç kontrol modelini genel iç kontrol sistemini oluşturan beş bileşen
veya birbiri ile bağlantılı bileşenden oluşan bir piramit olarak tanımlamaktadır
(Şekil 2.1). Piramidin en altında tüm yapının temeli görevini gören kontrol ortamı
bileşeni bulunur. Bileşenlerden dördü yatay katmanlarda gösterilirken, diğer bir iç
kontrol bileşeni olan bilgi ve iletişim bu dört katman ile kesişir. Bu piramit iç kontrol
yapısını tüm iç kontrol süreçlerinin gerçekleştiği ortam olarak göstermektedir.
Yöneticiler ve denetim elemanları iç kontrolü bu çok katmanlı ve üç boyutlu
yaklaşım bağlamında ele almalı ve anlamalıdır. Bu durum özellikle COSO çerçevesi
kullanılarak gerçekleştirilen iç denetim değerlendirmesi açısından büyük önem
taşımaktadır.
39
2.4. COSO İÇ KONTROL BİLEŞENLERİ
COSO iç kontrol sistemi, aşağıda sayılan bileşenlerden oluşmaktadır:
¾ Kontrol ortamı,
¾ Risk değerlendirme,
¾ Kontrol faaliyetleri,
¾ Bilgi ve iletişim,
¾ İzleme
2.4.1. Kontrol Ortamı
Herhangi bir kurumun iç kontrol yapısının temeli COSO tarafından iç kontrol
ortamı olarak isimlendirilmektedir. COSO, bir kurumda iç kontrol ortamının
oluşturulmasının kurumun faaliyetlerinin nasıl yapılandırıldığı ve risklerin nasıl
değerlendirildiği konularında belirleyici bir etkisi olduğunu vurgulamaktadır.
Kontrol ortamı tüm diğer iç kontrol bileşenleri için temel teşkil etmekte ve üç hedef
(operasyonların etkinliği ve verimliliği, mali raporlamanın güvenilirliği ve
yürürlükteki kanun ve düzenlemelere uygunluk) ve tüm faaliyetler üzerinde etkili
olmaktadır. Kontrol ortamı yönetim kurulunun, yönetimin ve çalışanların kurumda iç
kontrolün önemine ilişkin genel yaklaşımını, farkındalığını ve eylemlerini yansıtır.
Kurum tarihi ve kültürü kontrol ortamının oluşturulmasında önemli bir rol
oynar. Tarihi boyunca yönetimin hatasız üretim yapma konusuna özelikle büyük
önem verdiği, üst yönetimin yüksek kaliteli ürünlerin ya da çıktıların önemini
vurgulamaya devam ettiği ve bu mesajın tüm seviyelerde duyurulduğu durumlarda,
bu durum kurum için önemli bir kontrol ortamı unsuru haline gelir. Bunun tersine,
üst yönetimin politika ihlallerini “görmezden gelmek” ile tanındığı durumlarda,
benzer şekilde bu mesaj da kurumun diğer seviyelerine aktarılır. İç kontrol ortamı üst
yönetimin benimsediği olumlu tutum çerçevesinde şekillenecektir.
Denetçiler, çeşitli kurum faaliyetlerini ve birimlerini incelerken her zaman
genel kontrol ortamını anlamaya çalışmalıdır. Bazı durumlarda, denetçiler tüm
kurumu kapsayan kontrol ortamı unsurlarının birkaçı veya tamamını özel olarak
gözden geçirmek isteyebilir. Bazen, kontrol ortamı unsurları daha az resmidir. Buna
karşın, denetim elemanları bir kurumda olması gereken iç kontrol unsurlarını
40
belirlemeli ve bunları önemli iç kontrol unsurları olarak ele almalıdır. Pek çok
durumda, denetim elemanları gerçekleştirdiği incelemeler sırasında güçlü bir kontrol
ortamı temelinin bulunmayışına bağlı olarak diğer alanlarda iç kontrol eksikliklerine
rastlayabilir. Örneğin, belirli bir birimde çalışanların kurum politikalarında
tanımlanmış seyahat giderlerine ilişkin kuralları ihlal ettiği görülebilir. Çünkü
seyahat giderleri dünyanın pek çok yerinde de kişisel bildirimlerin doğruluğu esas
alınarak ödenir. Yönetimden bazıları seyahat giderlerine ilişkin kuralların kendileri
için geçerli olmadığını veya denetçilerin bu konularda ortaya çıkardığı hataları
herkesin yaptığını bahane edebilir. Böyle bir problem ve yaşanan bu sorun kontrol
ortamı eksikliğidir.
Şekil 2.1’de iç kontrol bileşenleri bir piramit şeklinde gösterilmiştir. Bu
piramitte kontrol ortamı en alt seviyedeki veya temel bileşendir. Bir temel görevi
gören bu kontrol ortamı kavramı oldukça yerindedir. Çok katlı bir binada temelin
büyük önem taşıması gibi, kontrol ortamı da diğer iç kontrol bileşenleri için temel
teşkil etmektedir. Güçlü bir iç kontrol yapısı oluşturma niyetinde olan bir kurum iç
kontrol temeline sağlam temel taşları yerleştirmeye büyük özen göstermelidir.
İç kontrol sisteminin ilk bileşeni olarak nitelendirdiğimiz kontrol ortamının
aşağıdaki unsurlardan oluştuğunu söyleyebiliriz:
¾ Dürüstlük ve etik değerler
¾ Yeterlilik taahhüdü
¾ Yönetimin felsefesi ve çalışma tarzı
¾ Organizasyon yapısı
¾ Yetki ve sorumluluk verme
¾ İnsan kaynakları uygulamaları ve politikaları
2.4.1.1. Dürüstlük ve Etik Değerler
Dürüstlük ve etik değerler bu kurumun kontrol ortamının başlıca unsurlarıdır.
Bu unsurlar genellikle üst yönetim tarafından kurumun diğer seviyelerine aktarılan
ve üst yönetimin tutumunu yansıtan mesajlarda tanımlanır. Kurumun dürüstlük ve
etik değerleri vurgulayan güçlü davranış kurallarına sahip olması ve tüm paydaşların
bu kurallara uygun hareket etmesi halinde kurumun iyi bir değerler bütününe sahip
olduğu konusunda güvence sağlanmış olur.
41
Ahlak ve davranış kuralları kurumsal yönetişimin önemli bir bileşenidir.
Ancak yine de bir kurumun güçlü davranış kurallarına sahip olmasına rağmen, bu
kurumun temel ilkelerinin çalışanların kötü niyeti değil, bilgisizliği sonucu ihlal
edilmesi söz konusu olabilir. Pek çok durumda, çalışanlar yanlış bir şey yaptıklarının
farkında olmayabilirler veya eylemlerinin kurumun yararına olduğu gibi yanlış bir
düşünceye kapılabilirler. Bu bilgisizlik genellikle çalışanların kötü niyetinden değil
üst yönetimin yeterli rehberlik sağlayamamasından kaynaklanmaktadır. Kurum
politikaları ve değerleri kurumun tüm seviyelerine aktarılmalıdır. Bir kurumda her
zaman “çürük elmalar” ile karşılaşılabilmesine rağmen, güçlü bir ahlaki mesaj
herkesi doğru şekilde hareket etme konusunda teşvik edecektir. Belirli bir alanı
gözden geçirirken iç denetçiler, her zaman kurum genelinde uygun mesaj ve
sinyallerin yerini bulup bulmadığına yönelik incelemeler yapmalı ve sorular
yöneltmelidirler.
Denetçiler kurumun davranış kuralları ve bu kuralların kurum içerisinde nasıl
uygulandığını iyi bir şekilde anlamış olmalıdır. Davranış kurallarının güncel
olmaması, bu kuralların kurumda karşılaşılan önemli ahlak sorunlarına çözüm
getirememesi veya bu kuralların düzenli olarak tüm paydaşlara ulaştırılamaması
halinde, denetim hem diğer alanlardaki denetimler sırasında hem de özel bir mesaj
olarak yönetime bu aksaklığın önemini hatırlatmalıdır.
Aşağıda belirtilen bazı hususlar, genel olarak kontrol ortamını zedeleyebilir
ve kurum çalışanlarını yanlış faaliyetlere yönlendirebilir: Bunlar,
¾ Personeli çalışmamaya veya yetersiz performanslarını gizlemeye iten hassas
alanlarda görevlerin olması gerektiği şekilde tanımlanmaması ve ayrılmaması
gibi kontrol eksikliği veya kontrollerin etkisiz olması,
¾ Üst yönetimin kurumun alt seviyelerinde gerçekleştirilen faaliyetlerden
habersiz olmasına yol açan ve bu nedenle yolsuzlukların yakalanma şansını
azaltan aşırı ademi merkeziyetçilik,
¾ Yasadışı davranışı tespit etme veya raporlama kapasitesi veya yetkisine sahip
olmayan zayıf bir iç denetim fonksiyonu,
¾ Yasadışı faaliyetler için verilen cezaların yetersiz olması veya kamuya
duyurulmaması ve bu nedenle bu cezaların caydırıcılığını yitirmiş olmasıdır.
42
Güçlü bir iç denetim fonksiyonu COSO kontrol ortamının önemli bir bileşeni
olmalıdır. Yönetimin iç denetim fonksiyonunu sınırladığını durumlarda, iç denetim
yönetime, iç denetimin kurumun genel iç kontrol yapısının bir parçası olarak ne
kadar önemli olduğunu hatırlatmalı ve gerekli olduğu durumlarda düzeltici
eylemlerde bulunmak amacıyla denetim komitesine3 başvurmalıdır.
2.4.1.2. Yeterlilik Taahhüdü
Bir kurumda önemli sayıda pozisyonun gerekli beceri ve niteliklere sahip
olmayan kişilerle doldurulması halinde kurumun kontrol ortamı ciddi şekilde zarar
görebilir. Kişilerin farklı seviyelerde beceri ve kapasiteye sahip olmasından dolayı,
bu kişilere gerekli becerileri kazanmalarında yardımcı olmak amacıyla yeterli gözlem
ve denetim sağlanmalıdır.
Bir kurumun çeşitli görevler için gerekli yeterlilik seviyelerini belirlemesi ve
bunları gerekli bilgi ve beceri seviyelerine dönüştürmesi gerekmektedir. Kurum
uygun kişileri uygun pozisyonlara yerleştirerek ve gerektiğinde bu kişilere yeterli
eğitim sağlayarak genel bir yeterlilik taahhüdünde bulunmuş olur. Yeterlilik
taahhüdü kurumun genel kontrol ortamının önemli bir parçasıdır. Çeşitli fonksiyonlar
için yapılan iş tanımlarının yeterli olup olmadığı, bu pozisyonlara uygun kişilerin
yerleştirilmesine yönelik usullerin uygulanıp uygulanmadığı, eğitim ve denetimin
yeterli olup olmadığı kontrol ortamının bir parçası olan yeterlilik taahhüdünün
kapsamındadır.
2.4.1.3. Yönetimin Felsefesi ve Çalışma Tarzı
Üst yönetimin benimsediği felsefe ve çalışma tarzı, kurumun kontrol ortamı
üzerinde önemli bir etkiye sahiptir. Bazı üst düzey yöneticiler daha aktif bir tavırla
girişimlerinde bulunup sık sık kurumsal riskler alırken, bazıları da oldukça temkinli
ve tutucu bir tavır sergilemektedir. Bazı yöneticiler kurumu sadece “kendi
deneyimleri” ile yönetirken, bazıları da her şeyin olması gerektiği şekilde
onaylanması ve belgelendirilmesi konusunda ısrar etmektedir. Bazı yöneticiler
3
Denetim komiteleri ile denetim kurulları farklıdır. Denetim komiteleri organizasyondaki iç denetim
faaliyetinin yönetilmesi ve yürütülmesinde rol alır ve yönetim kurulunda yönetsel fonksiyon
üstlenmemiş birkaç üyeden oluşur.
43
mevzuata “daha az önem verme” gibi bir yaklaşım benimserken, bazıları da yalnızca
kurallar çerçevesinde hareket etmektedir.
Bu yorumlar, bir yaklaşımın her zaman iyi olduğu ve diğer yaklaşımın her
zaman kötü olduğu anlamına gelmemektedir. Bir kurum rekabet gücünü
koruyabilmek veya hizmet kalitesini artırabilmek amacıyla bazı riskler almak
zorunda kalırken, oldukça iyi bir şekilde düzenlenmiş bir başka alanda faaliyet
gösteren bir kurum riskten kaçınmayı tercih edebilir. Bu durum, kurumun risk iştahı
olarak isimlendirilir.
Yönetimin benimsediği felsefe ve çalışma tarzına ilişkin yaklaşımların
tamamı bir kurumun kontrol ortamının bir parçasıdır. Denetçiler ve iç kontrollerin
değerlendirilmesinden sorumlu diğer taraflar bu unsurları iyi bir şekilde anlamalı ve
iç kontrollerin etkinliğini değerlendirirken bu unsurları göz önünde bulundurmalıdır.
Bir tarz veya felsefe bütününün her zaman tüm kurumlar için en iyisi olduğu
söylenemezken, bu unsurlar kurumun kontrol ortamının diğer bileşenleri dikkate
alındığında oldukça önemlidir.
2.4.1.4. Organizasyon Yapısı
Organizasyon yapısı genel hedeflere ulaşmak amacıyla faaliyetlerin
planlanması, yürütülmesi, kontrol edilmesi ve izlenmesine yönelik bir çerçeve sağlar.
Organizasyon yapısı klasik teşkilat şeması takip edilerek çeşitli fonksiyonların
yönetilmesi
ve
organize
edilmesi
ile
ilgilidir.
Bazı
kurumlar
oldukça
merkeziyetçiyken, bazıları da ürün ya da hizmet sunumu, coğrafya ve diğer faktörler
açısından ademi merkeziyetçidir. Bazı kurumlar tek bir doğrudan raporlama hattı
olmaksızın bir matris organizasyon4 yapısı ile organize edilmektedir. Organizasyon
yapısı kurumun kontrol ortamının çok önemli bir parçasıdır. Tek bir yapının iç
kontroller için tercih edilen yapıyı sağlaması mümkün değildir.
Bir kurumun çeşitli bileşenlerini bir araya getirmek için çeşitli yöntemler
kullanılabilir. Organizasyonel kontrol daha geniş bir kontrol sürecinin bir parçasıdır.
4
Matris organizasyon: Bir fonksiyonel organizasyonun üzerine, proje ve fonksiyonel birimlerin
sınırlarının iyi tanımlandığı bir proje yapısının yerleştirilmiş hali olarak düşünülebilir. Bu yapıda
kişiler her projede değişik bir takımda yer alırlar, bir kişi bu şekilde bir fonksiyonel birimin elemanı
olduğu halde birden fazla projeyle ve proje yöneticisi ile birlikte çalışır.
44
Organizasyon terimi genellikle organize etme teriminin yerine kullanılabilmektedir.
Organizasyon bazı durumlarda kişiler arasındaki hiyerarşik ilişkiler anlamına
gelebilir, ancak bu terim aynı zamanda yönetimin karşılaştığı her türlü sorunu
kapsayacak şekilde daha geniş bir anlamda da kullanılabilir. Burada organizasyon
terimi genellikle işletme, kar amacı gütmeyen kuruluş veya herhangi bir kurumsal
grup gibi kurumsal bir varlık anlamında kullanılmaktadır.
Organizasyon, kişilerin genel amaçlara ulaşılmasını sağlayacak şekilde
görevlendirilmesi ve daha sonra bu kişisel çalışmaların entegrasyonu şeklinde
tanımlanabilmektedir. Bu kavramın bir anlamda tek bir kişinin kendi çalışmalarını
organize etme yöntemi olarak düşünülmesine rağmen kavram, bir grup çalışmasında
yer alan birkaç kişi açısından ele alındığında daha uygulamaya yönelik bir hale gelir.
Büyük modern bir kurumda, güçlü bir organizasyonel kontrol planı iç kontrol
sisteminin önemli bir bileşenidir. Kişiler ve alt gruplar parçası oldukları grup veya
birimlerin amaç ve hedeflerinin tamamını iyi bir şekilde anlamış olmalıdır. Bu tür bir
anlayış olmaksızın, kontrolde önemli zayıf noktalar oluşabilir.
Her kurum veya birim (işletme, hükümet, kamu yararına çalışan kurum veya
diğer kurum türleri) etkili bir kurum planına ihtiyaç duyar. Denetçiler ve iç kontrol
personeli bu kurumsal yapıyı ve ister fonksiyonel, ister ademi merkeziyetçi, ister
matris kurumsal yapı olsun bunun sonucunda ortaya çıkan raporlama ilişkilerini iyi
bir şekilde anlamalıdır. Genellikle organizasyonel kontrollerin yetersiz olması genel
kontrol ortamı üzerinde belirleyici bir etkiye sahip olabilir. Yetki sınırlarının kesin
bir şekilde çizilmiş olmasına rağmen, kurumlar bazı durumlarda kurumun boyutunun
genişlemesiyle birlikte daha da artan iç yetersizliklere sahip olabilir. Bu yetersizlikler
genellikle kontrol usullerini olumsuz bir şekilde etkilemektedir. Denetçiler
fonksiyonel
organizasyon
içerisindeki
organizasyonel
kontrol
ortamını
değerlendirirken bu yetersizliklerden haberdar olmalıdır.
2.4.1.5. Yetki ve Sorumluluk Verme
COSO tarafından tanımlandığı üzere, kontrol ortamının bu alanı organizasyon
yapısı ile benzerlik göstermektedir. Görevlerin dağıtılması ve entegrasyonu kurumsal
yapıya dayanır. Yetkilendirme, sorumlulukların iş tanımları kapsamında belirlenmesi
ve teşkilat yapısı kapsamında yapılandırılması anlamına gelmektedir. Görevlerin
45
dağıtılması sırasında çakışma veya ortak sorumluluklara her zaman rastlanmasına
rağmen, bu sorumluluklar ne kadar kesin bir şekilde tanımlanırsa o kadar iyidir.
Sorumlulukların nasıl dağıtılacağına ilişkin karar genellikle görevleri yerine getiren
kişi ve gruplar arasında karmaşa ve çatışma oluşması ihtimalinden kaçınmaya
yöneliktir.
Bugün her tür ve boyuttan pek çok kurum faaliyetlerini güçlendirerek karar
verme yetkisini daha alt ve temel hizmetleri sunan personele yakın bir seviyeye
indirmiştir. Buna göre, temel hizmetleri sunan personel kendi çalışma alanına ilişkin
önemli kararları kurumsal kanallar yoluyla onay almaya ihtiyaç duymadan kendi
başına alabilmektedir. Yetkilendirmeye ilişkin bahsedilen uygulamada karşılaşılan en
büyük
sıkıntı,
bu
uygulamanın
kurumsal
hedeflere
ulaşmak
amacıyla
gerçekleştiriliyor olmasına rağmen, alt seviyelerde alınan kararlara ilişkin nihai
sorumluluğun üst yönetimde olmasıdır. Yüksek seviye hedefleri içeren çok sayıda
kararın yönetim tarafından yeterli derecede gözden geçirilmeden alt seviyelerde
alınması kurumu riske atabilir. Bunun yanı sıra, kurumun her bir çalışanı kurumun
genel hedeflerinin yanı sıra kendi çalışmalarının bu hedeflere ulaşılması üzerinde
nasıl bir etki sahibi olduğunu da iyi bir şekilde anlamış olmalıdır.
COSO iç kontrol çerçevesinde, kontrol ortamının bu çok önemli alanı şu
şekilde açıklanmaktadır: Bireylerin hesap verme sorumluluğuna sahip olduklarını ne
dereceye kadar anlamış oldukları kontrol ortamını önemli bir şekilde etkilemektedir.
Bu durum iç kontrol sistemi dahil olmak üzere bir kurumdaki bütün faaliyetlerin
nihai sorumluluğunu üstlenen üst yönetim için de geçerlidir.
2.4.1.6. İnsan Kaynakları Politikaları ve Uygulamaları
İnsan kaynakları uygulamaları işe alım, oryantasyon, eğitim, değerlendirme,
danışma, terfi, ve tazminat gibi alanları kapsamaktadır. İnsan kaynakları fonksiyonun
bu alanlarda kurum çalışanlarına duyurulmuş yeterli sayıda politikaya sahip olması
gerekir. İnsan kaynakları uygulamaları, çalışanlara kendilerinden beklenen etik
davranış ve yeterlilik seviyelerine ilişkin güçlü bir mesaj gönderir. Kurum
politikaları ile belirlenmiş herhangi bir yasağı açık bir şekilde suiistimal eden bir üst
düzey yetkili bu yolla kurumun diğer seviyelerine hemen bir mesaj göndermiş olur.
Bu politikayı ihlal eden üst düzey yetkili örneğine rağmen, alt seviyeden bir çalışanın
46
aynı politikayı ihlal etmekten ötürü cezalandırılması bu mesajın olumsuz etkisini
daha da artırır.
İnsan kaynakları politikaları ve uygulamalarının özellikle önemli olduğu
alanlar aşağıdaki şekilde sıralanabilir:
İşe Alım: Kurum en iyi ve en vasıflı adayları işe almak için gerekli adımları
atmalıdır. Adayların özgeçmişleri eğitim bilgilerini ve daha önceki iş deneyimlerine
ilişkin bilgileri doğrulamak amacıyla kontrol edilebilir. Mülakatlar iyi bir şekilde
organize edilmeli ve kapsamlı olmalı, ayrıca adaya kurumun değerleri, kültürü ve
çalışma tarzı hakkında mesaj vermelidir.
Yeni Çalışanlara Yönelik Oryantasyon: Yeni çalışanlara kurumun değer
sistemi ve bu değerlere uyulmadığında neler olacağına ilişkin açık bir sinyal
gönderilmelidir. Bu sürede yeni çalışanlara davranış kuralları açıklanır ve onlardan
bu kuralları resmi olarak kabul etmeleri beklenir. Bu mesajlar olmaksızın, yeni
çalışanlar kurumun değerleri hakkında bilgi sahibi olmadan kuruma katılmış olurlar.
Değerlendirme, Terfi ve Tazminat: Yönetim kararlarına bağlı olmayan adil
bir performans değerlendirme programı uygulanmalıdır. Bu tür konulardaki bir çifte
standart ya da bilimsel olmayan/sübjektif yaklaşımlar, çalışanların kuruma duyduğu
güveni zedeleyebileceğinden, genel sistemin kurumun bütün üyeleri için adil olacak
şekilde oluşturulması gerekmektedir. Teşvik ve ödüller tüm çalışanları memnuniyet
verici bir performans sergilemeleri yönünde motive etmek için kullanılabilecek
faydalı bir araçtır.
Disiplin cezaları: Disiplin cezalarına ilişkin olarak tutarlı ve iyi bir şekilde
anlaşılmış politikalar uygulamaya konulmalıdır. Bütün çalışanlar belirli kuralları
ihlal ettiklerinde işten çıkartılmaya kadar gidebilecek bir disiplin sürecine maruz
kalacakları konusunda bilgi sahibi olmalıdır. Çalışanlar, kurumda uygulanan disiplin
cezalarında çifte standart olmadığından veya bu tür bir çifte standart söz konusu ise
üst düzey çalışanların daha katı disiplin cezalarına maruz bırakıldığından emin
olmalıdırlar.
Etkili insan kaynakları politika ve usulleri kontrol ortamının önemli bir
bileşenidir. Güçlü kurumsal yapılar en üst seviyesinden gelen mesajlar ile güçlü
47
insan kaynakları politikaları ve usullerine sahip olmadığı sürece başarılı
olamamaktadır.
Yukarıda açıklamalarını yaptığımız unsurlardan oluşan kontrol ortamı,
işletme yönetimi ve sahiplerinin iç kontrol sistemi ile ilgili davranış, tavır ve
eylemleri,
yönetim
felsefeleri,
işletmenin
organizasyon
yapısı,
yetki
ve
sorumlulukların verilmesinde izlenecek prosedürler ve personel politikalarından
oluşur. Kuvvetli bir kontrol ortamı, etkin bir iç kontrol sistemi için gerekli olmakla
birlikte yeterli değildir. Bunun için, etkin kontrol prosedürlerine gerek vardır (Akışık,
2005).
Kontrol ortamının zayıf olduğu durumlarda kontrol faaliyetleri bu zayıflığın
etkisini hafifletir (Akışık, 2006). Başka bir ifadeyle kontrol ortamı, bir işletmedeki
yönetimin işletme içi kontrolün önem ve mahiyetine ilişkin bakış açısı, tutum ve
davranışlarını ifade eder. Kontrol ortamı, iç kontrolün amaçlarına ulaşılması için
gerekli olan düzen ve çerçeveyi sağlar. Dolayısıyla işletmedeki kontrol bilinci
kontrol ortamının esasını oluşturur (Candan, 2006).
Kurum içinde yeterli ve etkin işleyen bir iç kontrolün kurulabilmesi ve
işletilebilmesi için kontrol ortamını etkileyen faktörler konusunda yönetimin alacağı
tedbirler ve izleyeceği yol önem arz etmektedir (Candan, 2006).
2.4.2. Risk Değerlendirme
Şekil 2.1'de yer alan COSO piramidinde, kontrol temelinin bir üst seviyesi
risk değerlendirmedir. Kurumun hedeflerine ulaşma kapasitesi çeşitli iç ve dış
faktörler nedeniyle risk altında olabilir. Genel kontrol yapısının bir parçası olarak bir
kurum, kurumun çeşitli amaçlarına ulaşılması üzerinde etkisi olabilecek potansiyel
riskleri değerlendirecek bir sürece sahip olmalıdır.
Risk değerlendirme ileriye yönelik bir süreç olabilir. Buna göre pek çok
kurum çeşitli seviyelerdeki riskleri değerlendirmek için en iyi zaman ve yerin yıllık
veya periyodik planlama süreçleri olduğunu düşünmektedir. Bu risk değerlendirme
süreci
kurumun
her
seviyesinde
ve
gerçekleştirilmelidir.
48
tüm
kurum
içi
faaliyetler
için
COSO Risk Değerlendirmeyi üç adımlı bir süreç olarak tanımlamaktadır
(COSO- ERM, 2004):
1. Riskin öneminin tahmin edilmesi,
2. Riskin gerçekleşme ihtimalinin veya sıklığının değerlendirilmesi,
3. Riskin nasıl yönetilmesi gerektiğinin belirlenmesi ve ne gibi önlemler
alınması gerektiğine karar verilmesidir.
COSO
risk
değerlendirme
süreci
riskin
önemli
olup
olmadığını
değerlendirmek ve öyle ise uygun önlemleri almak amacıyla gerekli adımların
atılmasından yönetimi sorumlu tutar.
Risk, gelecekte olacak olayları ve getirileri sarmalayan belirsizliktir. Bu
belirsizliğin iki anlamı vardır. Bunlardan biri oluşması belirsiz olan olayın etkisinin
olumlu olmasıdır. Olumlu etkisi olan olaylar fırsat olarak adlandırılır ve bunlar doğru
şekilde yönetilip hedefe ulaşma faaliyetlerine kanalize edilmelidir. Olumsuz etkisi
olan olaylar basit bir biçimde risk olarak adlandırılır ve bunların etkilerinin kurumu
hedefe ulaşma yolundan saptırmaması için gerekli önlemlerin alınması gerekir
(Arslan, 2008).
COSO, risk analizinin teorik bir süreç olmadığını ve bir kurumun genel
başarısı
için
büyük
önem
taşıdığını
vurgulamaktadır.
Genel
iç
kontrol
değerlendirmesinin bir parçası olarak yönetimin, tüm kurumu etkileyecek risklerin
yanı sıra çeşitli kurumsal faaliyet ve birimleri etkileyecek riskleri de değerlendirme
yönünde adım atması gerekmektedir. İç veya dış kaynaklı çeşitli riskler genel olarak
bütün kurumu etkileyebilir.
İşletmelerde meydana gelebilecek risklere örnek olarak; faaliyet çevresinde
değişiklikler, yeni personel, yeni veya yenilenmiş bilgi sistemi, hızlı büyüme, yeni
teknoloji, yeni alanlar, yeni ürünler veya faaliyetler, kurumun yeniden yapılanması,
muhasebe bildirimleri gibi durumlar verilebilir (Uzay, 1999).
SPK Tebliğ’inde (SPK Tebliğ: No 22) de risk değerlendirme süreci;
“işletmenin tabi olduğu finansal raporlama standartları çerçevesinde, finansal
tabloların tüm önemli yönleriyle gerçeği doğru ve dürüst bir biçimde yansıtacak
şekilde hazırlanmasına ilişkin risklerin belirlenmesini, önem derecelerinin tahmin
49
edilmesini, gerçekleşme ihtimalinin değerlendirilmesini ve söz konusu risklerin
yönetilmesi için işletme yönetimince yapılacak işlemleri içerir” şeklinde ifade
edilmektedir. Yine aynı Tebliğ; “Bu kapsamda, işletmenin kayda geçmemiş işlemleri
ile finansal tablolardaki önemli tahminlere ilişkin analizleri bu süreç içinde
değerlendirilir” demektedir.
İşletmelerde yönetim kurulunun ve üst yönetimin risk yönetimine karşı
tutumları
kullanılan
yönetim
uygulamalarını
etkilediği
bilinmektedir
(SPK Tebliğ: No 22).
Kurumun hedeflerine ulaşmasını etkileyen, risk ve fırsatlar arasında değişen
iç ve dış olaylar tanımlanır. Riski etkili bir biçimde yönetebilmek için önce varlığının
fark edilmesi gerekmektedir. Bu görevde etkin olabilmek için kurum yönetimi, hem
iç hem de dış kaynaklı çeşitli faktörleri göz önünde bulundurmak zorundadır (Arslan,
2008).
2.4.2.1. Dış Unsurlardan Kaynaklanan Kurumsal Riskler
Potansiyel olarak risk yaratabilecek bazı dış faktörler şunlar olabilir (COSOERM, 2004):
¾ Politika: Ulusal hükümet ve diğer devlet organlarının etkileri bu kategori
içindedir.
¾ Ekonomi: Uluslar arası ve ulusal piyasalarda olanlar, küreselleşmenin
etkileri kurum için potansiyel ekonomik dış risk alanlarıdır.
¾ Sosyal: Büyük demografik ve sosyal eğilimler, vatandaşların meşguliyet
düzeyi kurumun faaliyetlerini etkiler.
¾ Teknoloji: Yeni teknolojiler, eğer kurum ayak uyduramayacaksa büyük risk
yaratır.
Teknolojik gelişmeler araştırma ve geliştirme çalışmalarının yapısı ve
zamanını etkileyebilir veya tedarik süreçlerinde değişikliklere neden olabilir. Dış
unsurlardan kaynaklanan diğer riskler pazarlama ve hizmet sunma faaliyetlerinde
değişikliğe gidilmesine neden olacak şekilde ürün geliştirme, üretim, fiyatlandırma,
50
teminat veya rekabet üzerinde etkisi olabilen değişen müşteri5 ihtiyaçları ve
beklentilerini içerir. Yeni mevzuat veya düzenlemeler yürürlükteki politika veya
stratejilerde değişiklik yapılmasını gerektirebilir ve terör saldırısı gibi felaketler
faaliyetlerde değişiklik yapılmasına neden olabilir ve acil durum planlarına duyulan
ihtiyacı ortaya çıkartabilir.
2.4.2.2. İç Unsurlardan Kaynaklanan Kurumsal Riskler
Bir kurumun bilgi sistemleri işleme çalışmalarında yaşanan bir sorun
kurumun genel faaliyetlerini de olumsuz bir şekilde etkileyebilir. Bunun yanı sıra, işe
alınan personelin kalitesi ve eğitim ve motivasyon yöntemleri kurum içi kontrol
bilinci seviyesini etkileyebilir ve çalışanların varlıklara erişim seviyesi kaynakların
suiistimaline yol açabilir. Ayrıca, COSO raporunda keyfi uygulamalara yol
açabilecek güvensiz veya etkisiz yönetim kurulu veya denetim komitelerinin
faaliyette olması riski de ele alınmıştır.
Kurumun risk profilini etkileyen iç faktörler ise; genel yönetimin yapısı,
yönetim ve hesap sorumluluğu yapısı, değer yargıları ve etik, faaliyetin yürütüldüğü
iş çevresi, kişi ve kurum risk kültürü ve tolerans düzeyi, var olan risk yönetimi
uzmanlık ve uygulamaları, insan kaynakları kapasitesi, istenilen şeffaflık seviyesi,
kurum politika, prosedür ve süreçleridir.
Organizasyon riskleri ve faaliyet riskleri genellikle iç kaynaklıdır.
Organizasyonel riskler kurumun genelini kapsayan risklerdir. Sorumlulukların
düzenlenmesinde yapılacak hatalar, sorumlulukların kullanılmasındaki insan faktörü,
iç kontrolün yetersiz olması veya iyi uygulanamaması, işlemlere ilişkin bozukluklar,
bu işlemlerin güvence altına alınmaması, işlemlere hakim olunmaması veya
prosedürlere uyulmaması gibi örnekler verilebilir. Operasyonel riskler kurum içinde
daha küçük kısımlar olan operasyon birimlerinde görülen risklerdir. Belirli birimler
ve bu birimlerde çalışan insanların faaliyetleriyle şekillenen bu risk türüne,
gerçekleştirilen bazı özel operasyonların takibinin yapılmaması örnek verilebilir.
Bunların yanında mali riskler ve değişim riskleri hem iç hem de dış kaynaklı olabilir.
5
Buradaki müşteri kavramından, doğrudan vatandaşa hizmet sunan kamu kurum ve kuruluşları için
vatandaş, doğrudan vatandaşa hizmet sunmayan kamu kurum ve kuruluşları için ise o kurum ve
kuruluş tarafından üretilen mal ya da hizmetten faydalananlar anlaşılmalıdır.
51
Mali riskler kurumun mali kaynaklarının taşıdıkları risklerdir. Mali işlemlerin
takibinin yapılamaması, kaynakların kaybedilmesi, çalınması veya zimmete
geçirilmesi gibi durumlar bu kapsamdadır. Değişim riskleri; kurumların faaliyet
gösterdiği çevrede yaşanan değişimler kurumun hedeflerine ulaşıp ulaşamayacağı
konusunda belirsizlik yarattığında söz konusudur ve bu haliyle dış kaynaklıdır.
Kurum içinde yaşanan değişimler, hedeflerin değişmesi, yöneticilerin değişmesi,
farklılaşan durumlara karşı yönetimin takınacağı tavır, kurum içindeki kişilerin
değişimlere göstereceği direnç ve benzeri faktörlerin hedeflere ulaşmayı tehlikeye
düşürmesi ise iç kaynaklı riskleri yansıtır (COSO-ERM, 2004).
2.4.2.3. Faaliyet Seviyesindeki Riskler
Kurum genelindeki risklerin yanı sıra, her bir birimde veya bilgi sistemleri
gibi kilit faaliyetlerde görülen riskler de dikkate alınmalıdır. Faaliyet seviyesindeki
riskler kurum genelinde rastlanan riskleri tetiklemektedir ve bu risklerin sürekli
surette belirlenmesi ve kurum genelindeki çeşitli planlama süreçlerine dahil edilmesi
gerekmektedir.
Denetçiler
çeşitli
faaliyetler
için
yürütülmekte
olan
risk
değerlendirme süreçlerinden haberdar olmalı ve bu faaliyetleri gözden geçirirken bu
süreçlerin etkinliğini değerlendirmelidir. Bu tür bir risk değerlendirme sürecinin
bulunmadığı alanlarda, bu ihtiyaç iç denetim yoluyla denetim raporu bulguları ve
tavsiyeleri olarak vurgulanmalıdır (Moeller ve Witt, 1999).
Yönetim çoğu zaman risk değerlendirmesi görünümü veren fakat somut
içerikten yoksun bir sürece sahip olabilir. Yönetim fazla analiz gerçekleştirmeden
risk seviyesini “düşük” olarak tanımlayabilir. Büyük bir başarısızlık ile
karşılaşılıncaya kadar bu değerlendirmeyi sorgulamaya ihtiyaç duyulmayabilir.
Denetçiler bu konuları gözden geçirirken yapılan analizleri görmeli veya risk
değerlendirmesi
sonucunda
risk
seviyesinin
tanımlanmasının
gerekçelerini
öğrenmelidir.
2.4.3. Kontrol Faaliyetleri
COSO iç kontrol modelinin bir sonraki bileşeni, kontrol faaliyetleridir.
Kontrol faaliyetleri risklerle başa çıkabilmek için belirlenen eylemlerin yerine
getirildiğinden emin olmak amacıyla kullanılan politika ve usullerdir. Bu iç kontrol
bileşeni görevlerin uygun şekilde ayrılması yoluyla kurum standartlarının
52
oluşturulmasından kilit faaliyet raporlarının uygun şekilde gözden geçirilmesi ve
onaylanmasına kadar çok çeşitli faaliyet ve usulleri içerir. Kontrol faaliyetleri kurum
içerisinde tüm seviyelerde yer alır ve pek çok durumda bu faaliyetler birbirleriyle
kesişebilir.
Kontrol ortamının zayıf olduğu durumlarda kontrol faaliyetleri bu zayıflığın
etkisini hafifletir (O’leary, Iselin ve Sharma, 2006: 69-96).
2.4.3.1. Kontrol Faaliyet Türleri
Manuel kontroller, bilgisayar sistemi kontrolleri, yönetim kontrolleri,
önleyici, düzeltici ve tespit edici kontroller gibi çeşitli kontrol tanımları
bulunmaktadır. Tüm yönetim durumları veya tüm kurumlar için tek bir tanımlama
doğru değilken COSO, bir kurum tarafından uygulanabilecek bir dizi kontrol
faaliyeti önermektedir. Aşağıdaki liste tüm detayları kapsamasa da modern bir
kurumdaki çeşitli kontrol faaliyetlerine ilişkin bilgi sunmaktadır:
Üst Düzey İncelemeler: Yönetim, performansı çeşitli seviyelerde gözden
geçirir ve gözden geçirme neticesinde elde edilen sonuçlar bütçe, rekabet istatistikleri
ve diğer kıyaslama ölçütleri ile karşılaştırılır. Yönetimin bu üst düzey incelemelerin
sonuçlarını takip etme ve düzeltici eylemlerde bulunma girişimi bir kontrol
faaliyetidir.
Doğrudan Fonksiyonel veya Faaliyet Yönetimi: Farklı seviyelerdeki
yöneticiler kontrol sistemlerinin ortaya koyduğu operasyonel raporları gözden
geçirmeli ve uygun olduğu durumlarda düzeltici eylemlerde bulunmalıdır. Pek çok
yönetim sistemi çeşitli faaliyetleri kapsayan bir dizi istisna raporu hazırlamak
amacıyla oluşturulmuştur. Örneğin, bir bilgisayar güvenlik sistemi erişim yetkisi
olmayan kişilerin erişim girişimlerini rapor edecek bir mekanizmaya sahip olabilir.
Burada kontrol faaliyeti bu raporların izlenmesi ve uygun düzeltici eylemin
gerçekleştirilmesini içeren yönetim sürecidir.
Bilgi İşlem: Bilgi sistemleri çeşitli alanlarda uygunluğun sağlanıp
sağlanmadığını kontrol eden ve istisnaları rapor eden sistemlerin bulunduğu pek çok
kontrol sistemini içerir. Raporlanan bu istisnalar otomatik yöntemlerle ya da personel
veya yönetim tarafından düzeltilmelidir. Burada diğer kontrol faaliyetleri, yeni
53
sistemlerin geliştirilmesine ve veri ve program dosyalarına erişime ilişkin kontrolleri
içerir.
Fiziksel Kontroller: Bir kurum, demirbaşlarını, diğer fiziksel varlık ve
stoklarını ve paraya çevrilebilir değerli kağıt ve senetleri kapsayan uygun kontrollere
sahip olmalıdır. Aktif bir periyodik fiziksel envanter sayımı ve kayıtlarla mukayesesi
önemli bir kontrol faaliyetidir.
Bu faaliyetler, varlıklara ve kayıtlara erişim konusundaki güvenlik tedbirleri
gibi yeterli güvenlik uygulamaları dahil varlıkların fiziksel güvenliğini; bilgisayar
programlarına ve veri dosyalarına erişim konusundaki yetkilendirmeleri; nakit,
menkul kıymet ve stok sayım sonuçları gibi periyodik sayımların sonuçlarının
muhasebe kayıtları ile karşılaştırılması gibi kontrol sonuçlarının karşılaştırılmasını
içerir (SPK Tebliğ Ek:9).
Varlıkların korunması amacı, varlıkların kullanımının yetkili personelle
sınırlandırılmasını gerektirir. Varlıkların kullanma yetkisinin sınırlandırılmasına
ilişkin kontrol faaliyetleri hem varlıkların fiziki kullanımını, hem de varlıkların
kullanılması ve yönetilmesi yetkisini veren belgelerin hazırlanması ve işleme
konulması suretiyle varlıkların dolaylı kullanımını kapsar. Varlıkların kullanımı bir
işletmenin normal faaliyetlerinde gereklidir. Bu nedenle varlıkların kullanımının
mümkün olduğu ölçüde az sayıda personelle sınırlandırılması, iç kontrol amaçlarının
gerçekleştirilmesi açısından uygundur. Varlıkları kullanma yetkisi verilecek
personelin sayısını ve uzmanlığını, varlıkların hatalı işlemlere ve yolsuzluklara
elverişlilik derecesi belirler. Varlıkların korunması, uygun şekilde fiziki koruma
amaçları ve donanımı ile korunmasını gerektirir. İşlemlerin, yönetimin devrettiği
yetkilere dayalı olarak yürütülmesi ve yeterli düzeyde işbölümü yapılması,
varlıkların korunmasıyla ilgili kontrol faaliyetleridir. Varlıkların fiziki korunmasına
ilişkin kontrol faaliyetleri, sadece kilit, kasa, çit, güvenlik görevlisi bulundurma,
yangın ve hırsızlığa karşı alarm sistemleri kurma gibi güvenlik araçlarını ve
donanımlarını içermez. Aynı zamanda muhasebe kayıtlarının ve kaynak belgelerin,
hatta kullanılmamış önceden basılı belgelerin fiziki korunması, bu kayıtlara ve
belgelere yetkili olmayan personelin erişiminin yasaklanması önlemlerini de içerir
(Kepekçi, 1998).
54
Performans Göstergeleri: Yönetim hem operasyonel hem mali olmak üzere
bir dizi veriyi birbiri ile ilişkilendirmeli ve uygun analitik, araştırıcı ve düzeltici
eylemleri
gerçekleştirmelidir.
Bu
süreç
mali
ve
operasyonel
raporlama
gerekliliklerini de karşılayabilecek önemli bir kurumsal kontrol faaliyetidir.
Görevlerin Ayrılması: Hata riski veya uygun olmayan faaliyetlerde
bulunulması riskini azaltmak amacıyla görevler farklı kişiler arasında bölüştürülmeli
veya ayrılmalıdır. Bu, temel bir iç kontrol usulüdür.
Bir işletmede belirli görevlere ilişkin sorumluluklar açık olarak, yönergelerle,
iş tanımlarıyla ve diğer dokümanlarla açıklanmış ve tanımlanmış olmalıdır.
Görevlerin tanımlanıp ayrımlanarak gerekli iş bölümünün yapılması, iç kontrol
sisteminin işlerliği açısından önem taşır. Bu ayrımlamada üç temel sorumluluk alanı
oluşturulur. Bunlar; işlemlerin gerçekleştirilmesi için yetkilendirme, işlemlerin
kayıtlanması ve varlıkların korunmasının sağlanması şeklinde sıralanabilir
(Erdoğan, 2005).
Örneğin; satın alma yetkisine sahip bir personelin aynı zamanda satın alma
kayıtlarını yapmakla da yükümlü kılınmaması gerekmektedir. Böyle bir ayrımın
yapılmaması halinde personelin rahatlıkla sahtecilik yapabilmesini kolaylaştıracak
kapı açık bırakılmış olur ve bu işlemler ve kayıtlar üzerinde kontrol sağlanamaz.
Dolayısıyla
işlemlerin
gerçekleştirilmesi
için
yetkilendirilmeyle,
işlemlerin
kayıtlanmasının ayrımlanması işletme için daha uygun olacaktır. Yine kasadaki bir
memur, aynı zamanda muhasebe kayıtları yapıyorsa, müşteriden toplanan paraları
müşterinin hesabına kaydetmeyerek bir alacak gibi gösterebilir. Aldığı parayı
zimmetine geçirebilir. Dolayısıyla böyle bir olasılığın da olma ihtimaline karşı
varlıkların korunmasının işlemlerin kayıtlanmasından ayrılması işletme için daha
uygun olacaktır. Son olarak satın alma yetkisine sahip olan personele, teslim alınan
malların korunması sorumluluğu verilmemelidir. Çünkü böyle bir durumda personel,
kişisel gereksinimleri için de belirli malları satın alabilir ve bunların korunmasını
üstlenebilir. İşletme adına böyle bir olumsuzluğun yaşanmaması için varlıkların
korunmasının işlemler için yetkilendirmeden ayrımlanması gerekir (Erdoğan, 2006).
COSO raporunda yer alan bu araçlar normal iş akışının bir parçası olarak
gerçekleştirilen pek çok kontrol faaliyetinin yalnızca küçük bir bölümünü
55
oluşturmaktadır. Bunlar ve diğer faaliyetler kurumlara hedeflerinin pek çoğuna
ulaşmada yardımcı olur. Kontrol faaliyetleri genellikle hem ne yapılması gerektiğini
belirleyen bir politikayı hem de bu politikaları etkileyen usulleri içerir. Bu kontrol
faaliyetleri bazı durumlarda yalnızca yönetimin uygun seviyeleri tarafından sözlü
olarak duyurulmakla birlikte COSO, bir politikanın nasıl duyurulursa duyurulsun
“özenli, dikkatli ve tutarlı” bir şekilde uygulanması gerektiğini belirtmektedir.
2.4.3.2.
Kontrol
Faaliyetlerinin
Risk
Değerlendirme
İle
Entegrasyonu
Tüm kontrol faaliyetleri genel kontrol yapısına katkıda bulunur. Kontrol
faaliyetleri daha önce COSO risk değerlendirme bileşeninin bir parçası olarak ele
alınan tanımlanmış riskler ile yakından bağlantılı olmalıdır. İç kontrol bir süreçtir ve
belirlenen
risklere
cevap
vermek
amacıyla
uygun
kontrol
faaliyetlerinin
oluşturulması gerekmektedir.
Kontrol faaliyetleri, yönetimin kontrol faaliyetinin uygulandığı alanda önemli
bir risk belirlememesi halinde yalnızca “yapılması doğru olan şey” olarak görüldüğü
için uygulanmamalıdır. Yönetim, bir süre önce tespit edilen bir riske cevap vermek
amacıyla kullanılan ancak bugün bu risk söz konusu olmadığı için ihtiyaç
duyulmayan kontrol faaliyetlerini ve usullerini hala uyguluyor olabilir. Ancak,
kurum içinde son yıllarda hiçbir kontrol ihlaline rastlanmadığı gerekçesiyle bir
kontrol faaliyeti ve usulünün uygulamasına son verilmemeli ve yönetimin ilgili
riskleri periyodik olarak yeniden değerlendirmesi beklenmelidir (Cebeci, 2008).
2.4.3.3. Bilgi Sistemlerine İlişkin Kontroller
Bilgi sistemleri kontrollerinin genel kontrol ortamındaki kilit faaliyetlerden
biri olması nedeniyle COSO, bilgi sistemleri kontrollerini genel ve uygulama
kontrolleri olarak ayırmaktadır.
Genel kontroller tüm uygulamalar için yeterli kontrol usulleri sağlanmasına
yardımcı olmak amacıyla bilgi sistemleri fonksiyonunun büyük bir bölümü için
geçerli olmaktadır. Bilgisayar merkezinin kapısında şifre kilit kullanılması bu veri
merkezinde yürütülen tüm uygulamalar için genel bir kontrol görevi görür.
56
Uygulama kontrolleri spesifik bilgi sistemleri uygulamaları için geçerlidir.
Fazla mesai uygulamasında belli bir dönemde 50 saatin üzerinde fazla mesai
yapılmasına izin vermeyen bir kurala ilişkin olarak, bordro programında söz konusu
dönemde bir çalışana 50 saatin üzerinde ödeme yapıldığına ilişkin potansiyel bir hata
tespit eden bir bilgi sistemi kontrolü, uygulama kontrolüne örnek gösterilebilir
(Cebeci, 2008).
COSO, iç kontrollerin genel olarak yeterli olup olmadığını değerlendirmeye
yönelik bir dizi bilgi sistemleri kontrol alanları üzerinde durmaktadır. Genel
kontroller iş programlama, bellek yönetimi ve felaket planlamasını içerecek şekilde
tüm merkezi veri veya bilgisayar sistemlerine ilişkin kontrolleri içerir. Bu kontroller
genellikle merkezi bilgisayar veya sunucu merkezlerinde görevli bilgi işlem
uzmanlarının sorumluluğundadır. Buna karşın, telekomünikasyon bağları ile birbirine
bağlı daha yeni ve modern sistemler ile bu kontroller bir sunucu temelli sistem ağı
yoluyla dağıtılabilmektedir.
COSO, bilgi sistemlerine ilişkin kontrol faaliyetleri değerlendirilirken her
zaman dikkate alınması gereken teknolojik ilerlemelerin etkisinin göz önünde
bulundurulmasına duyulan ihtiyaca değinmiştir. Yeni teknolojilerin pek çok alanda
hızlı bir şekilde tanıtılmasıyla, bugün yeni olan bir teknoloji yarın olgun hale
gelmekte ve bir süre sonra yerini yeni bir teknolojiye bırakmaktadır. COSO bilgi
sistemleri kontrollerine ilişkin yeni bir uygulama getirmemekte, ancak bu konunun
genel iç kontrol ortamı için ne kadar önemli olduğunu vurgulamaktadır.
2.4.4. Bilgi ve İletişim
COSO iç kontrol çerçevesinin piramit modelini gösteren Şekil 2.1’de ilk
katmanı kontrol ortamı oluşturmakta ve her bir bileşenin diğerinin üzerinde yer aldığı
dört bileşen katman olarak gösterilmektedir. Bilgi ve iletişim bileşeni ise yatay bir
katman değildir, ancak diğer bileşenlerin tümünü kapsamaktadır. Orijinal COSO
taslağında, bilgi ve iletişim iki farklı bileşen olarak ele alınırken, çerçevenin
karmaşık bir yapıya dönüşmesini engellemek amacıyla, nihai belgede bilgi ve
iletişim tek bir bileşen olarak düşünülmüştür.
Bilgi ve iletişim birbiri ile ilişkili alanlardır; ancak gerçekte bu ikisi
birbirlerinden oldukça farklı iç kontrol bileşenleridir. Her ikisi de iç kontrol
57
çerçevesinin önemli parçalarıdır. Otomatik sistemlerle desteklenmiş doğru bilgi, bir
kurumda çalışan herkese sorumluluklarını yerine getirmelerini sağlayacak şekilde ve
sürede dağıtılmalıdır. Resmi ve resmi olmayan iletişim sistemlerinin yanı sıra,
kurumların kurum içi ve kurum dışı iletişimini sağlamak için etkili usuller
uygulaması gerekmektedir (Cebeci, 2008).
2.4.4.1. Bilgi ve İç Kontrol Arasındaki İlişki
Uygulama, mali raporlama ve uyuma ilişkin hedeflere ulaşmak amacıyla
kurumun tüm seviyelerinde çeşitli bilgi türlerine ihtiyaç duyulmaktadır. Kurum, dış
yatırımcılara dağıtılan mali raporların hazırlanmasında doğru bilgiye ihtiyaç duyar.
Bunun yanı sıra kurum, doğru kararlar alabilmek için hem kurum içi maliyet
bilgisine hem de dış piyasa tercih bilgilerine ihtiyaç duyar. Kurumun üst
seviyelerinden alt seviyelerine doğru bir bilgi akışı olmalıdır. COSO, bilgi sistemi
kavramı ile ilgili kapsamlı bir yaklaşıma sahip olup otomatik sistemlerin önemini
dikkate almakta, ancak bilgi sistemlerinin manuel, otomatik veya kavramsal
olabileceği üzerinde durmaktadır. Bu bilgi sistemlerinden herhangi biri resmi veya
gayri resmi olabilir. Müşteriler ve tedarikçilerle gerçekleştirilen düzenli görüşmeler
oldukça önemli bilgi kaynakları olabilir ve bunlar resmi olmayan bir bilgi sistemi
türüdür. Etkin bir kurumun müşterilerin istek ve şikayetlerini dinleyen ve
müşterilerden elde edilen bu bilgiyi ilgili personele aktaran bilgi sistemlerine sahip
olması gerekir.
COSO çerçevesi bunun yanı sıra bilgi ve destek sistemlerinin genel kurumsal
ihtiyaçlar ile uyumlu olmasının ne kadar önemli olduğunu da vurgulamaktadır. Bilgi
sistemleri pek çok seviyede gerçekleşen değişiklikleri desteklemek amacıyla adapte
edilir. Bilgi sistemi uygulama kontrolleri iyi olsa bile kurumun mevcut ihtiyaçlarını
karşılamayabilir. COSO hem otomatik hem manüel bilgi sistemlerini ele alarak her
iki sistem teknolojisinin de anlaşılmış/öğrenilmiş olmasına duyulan ihtiyacı
vurgulamaktadır.
COSO İç Kontrol Çerçevesinde yönetimin, bilgi sistemlerinin planlanması,
tasarımı ve uygulanmasını genel kurumsal stratejinin bir parçası olarak görmesi
gerektiği belirtilmiştir. Bu stratejik sistemler kurum faaliyetini desteklemekte ve
kurumsal misyonların tümünün yerine getirilmesine yardımcı olmaktadır. Bunun
58
yanı sıra COSO, otomatik bilgi sistemlerinin diğer faaliyetler ile entegre edilmesinin
önemi üzerinde durmaktadır. Buna örnek olarak, hem üretim makineleri hem de
ekipman envanterlerini kontrol eden tam otomatik bir imalat sistemi veya envanteri
kontrol eden ve sevkiyat programını hazırlayan büyük oranda otomatik bir dağıtım
sistemi gösterilebilir. Stratejik bilgi sistemleri ile ilgili bu yorumlar ilk iç kontrol
standartlarında
bilgi
sistemleri
ile
ilgili
olarak
yapılan
yorumlar
ile
karşılaştırıldığında bu alanda bir adım ileri gidildiği görülmektedir. Bu noktada
COSO, bir sistemin yalnızca yeni olmasından dolayı daha iyi bir kontrol sağlayacağı
varsaymanın yanlış olacağını vurgulamaktadır. Yeni sistemlerde kontrol ile ilgili
bilinmeyen veya test edilmemiş noktalar bulunurken, eski sistemler büyük ihtimalle
denenmiş ve test edilmiş sistemlerdir. İç denetçi, yeni otomatik sistemleri geliştirilme
aşamasında gözden geçirerek bu sistemlerdeki kontrollerin yeterli olup olmadığının
değerlendirilmesinde önemli bir rol oynamaktadır.
COSO bilgi kalitesinin önemine ilişkin özet bir bilgi de sunmaktadır. Hata ve
eksiklerle dolu kalitesiz bilgi sistemleri yönetimin uygun kararlar alma kapasitesini
olumsuz etkiler. Raporlar, etkin kontrol faaliyetlerini destekleyen yeterli veri ve bilgi
içermelidir. Kaliteli bilgi sağlamak için aşağıdaki konularda bilgi sahibi olunmalıdır:
¾ Rapor edilen bilginin içeriği uygun mu?
¾ Bilgi zamanında ve ihtiyaç duyulduğunda sağlanıyor mu? Bilgi güncel mi
veya en azından ulaşılabilecek en yeni bilgi mi? Bilgi ve veriler doğru mu?
¾ Bilgiye uygun kişiler tarafından erişilebilir mi?
2.4.4.2. İç Kontrolün İletişim Yönü
COSO iç kontrol çerçevesinin bu bileşeninde iletişim, bilgiden ayrı bir iç
kontrol unsuru olarak tanımlanmaktadır. İletişim kanalları kişilere mali raporlama,
uygulama ve uyum ile ilgili sorumluluklarını yerine getirmelerine yardımcı olacak
detayları sağlar. COSO, çeşitli kişi ve gruplar ve bunların beklentileri söz konusu
olduğunda iletişimin daha geniş bir kapsamda ele alınması gerektiğini vurgulamıştır.
Uygun iletişim kanalları genel iç kontrol çerçevesinin önemli bir unsurudur. Bir
kurum çeşitli organizasyon seviyeleri ve faaliyetleri için kurum ile çeşitli dış
paydaşlar arasında bu iletişim kanallarını oluşturmalıdır. İletişim kanallarının çok
boyutlu olabilmesine rağmen COSO, birbirinden ayrı iç ve dış iletişim bileşenlerini
59
vurgulamaktadır. İç denetçiler her zaman ihtiyaçlara ilişkin usul kitapçıkları veya
yayınlanmış sistem belgeleri gibi yasal iletişim kanalları üzerine odaklanmaktadırlar.
Denetçilerin iç denetim raporlarında çoğu zaman, işletmelerde görülen iletişim
yetersizliğinden bahsedilmektedir. Belgelendirme iletişimin önemli bir parçası olsa
da COSO, iç kontrol söz konusu olduğunda daha kapsamlı bir yaklaşım ortaya
koymaktadır.
COSO’ya göre, iletişimin belki de en önemli bileşeni üst yönetimin tüm
personele periyodik olarak iç kontrol sorumluluklarının ciddiye alınması gerektiğini
hatırlatan mesajlar göndermesidir. Bu mesajların açık olması tüm kurumun etkin iç
kontrol ilkelerini takip edebilmesi açısından önem taşımaktadır. Bu mesaj daha önce
iç kontrolün bir parçası olarak ele alınan üst yönetim tutumunun bir parçasıdır ve bu
mesajın kurum genelinde duyurulması gerekmektedir.
Bu genel mesajların yanı sıra tüm kurumsal paydaşların, spesifik görevlerinin
ve eylemlerinin genel iç kontrol sistemine nasıl dahil edildiğini anlamaları
gerekmektedir. Bu tür bir anlayışın bulunmaması halinde, kurumdaki çeşitli
paydaşlar hataları göz ardı eder ve kararlarını, hiç kimsenin umursamadığını
düşünerek alır.
Tüm paydaşlar sınırlarından haberdar olmalı ve faaliyetlerinin ne zaman
ahlaka aykırı, yasa dışı veya uygunsuz olacağını bilmelidir. Bunun yanı sıra, kişiler
görevlerini yerine getirirken karşılaştıkları hatalar veya beklenmedik olaylara nasıl
cevap vereceklerini de bilmelidirler.
COSO, iletişim akışının iki yöne doğru olması gerektiğini ve paydaşların
karşılaştıkları olumsuz durumları kurum içerisinde yukarı yönlü olarak rapor edecek
bir mekanizmaya sahip olunması gerektiğini belirtmektedir. Bu yukarı yönlü
iletişimin iki bileşeni bulunmaktadır: Normal kanallar ile sağlanan iletişim ve özel,
gizli kanallar ile sağlanan iletişim.
Normal raporlama kurum üyelerinin durum bilgisini, hataları ve sorunları
amirleri yoluyla yukarı rapor etmesi beklenen süreçtir. Bu iletişim türü teşvik
edilmelidir ve kurum kötü haberlerden ötürü haberciyi cezalandırmaktan
kaçınmalıdır. Aksi takdirde, kurum genelinde çalışanların yalnızca iyi haberleri
iletmesi gerektiği düşüncesi yayılır ve yöneticiler önemli sorunlardan haberdar
60
edilmez. Bazı durumlarda personelin karşılaştıkları sorunları vakit kaybetmeden
amirlerine iletme konusunda isteksiz olmalarından dolayı, yönetimi karşılaşılan
sorunlardan haberdar eden mekanizmalara ihtiyaç duyulmaktadır.
COSO çerçevesinin bu bölümünde son olarak üst düzey yönetim ile yönetim
kurulları arasındaki iletişim kanallarının önemi vurgulanmıştır. COSO çerçevesine
göre yönetimin, yönetim kurulunu önemli gelişmeler, riskler ve önemli olaylardan
haberdar etme konusunda dikkatli olması gerekmektedir. Bunun karşılığında yönetim
kurulu, faaliyetleri bağımsız olarak gözden geçirmeli ve yönetime bu konudaki
endişelerini ve kararlarını bildirmelidir.
Kurumlar müşteriler, tedarikçiler, paydaşlar, düzenleyiciler ve diğerleri dahil
olmak üzere dış paydaşlarla aralarında uygun iletişim kanalları oluşturmalıdır. Bu tür
bir iletişim büyük kurumların kurum hakkında bilgi vermek amacıyla oluşturduğu bir
fonksiyon olan halka ilişkiler ile sınırlı kalmamalıdır. İç iletişim kanallarına benzer
şekilde, dış bilgi akışı da iki yöne doğru olmalıdır. Kurum dışına sağlanan bilgi
kurum dışından kişilerin ihtiyaçlarını karşılayacak nitelikte olmalı ve bu kişilerin
kurumu ve kurumun karşılaştığı sorunları daha iyi bir şekilde anlamalarını
sağlamalıdır. Kurumdaki pek çok kişinin kurum içinde sorunlar yaşandığının
farkında olunmasına rağmen, kurum dışından kişilere oldukça iyimser raporlar
gönderen bir kurum aslında kendi çalışanlarına olumsuz bir mesaj göndermektedir.
İç kontrol bilgilerini bir kurum içerisinde dağıtmak için kullanılabilecek tek
bir doğru iletişim yolu bulunmamaktadır. Modern kurumlar mesajlarını yazılar,
duyurular, usul elkitapçıkları, web mesajları, video sunumları veya yöneticilerin
yaptıkları konuşmaları içeren çeşitli araçlar yoluyla aktarırlar. Buna karşın, mesaj
gönderilmeden önce veya gönderildikten sonra mesajı gönderenin eylemleri mesajı
alan tarafa güçlü bir sinyal gönderir. COSO, bu iç kontrol bileşenini aşağıdaki gibi
tanımlamaktadır: Kurulduğu günden bu yana dürüst bir şekilde faaliyet gösteren ve
kurumsal kültürü çalışanları tarafından iyi bir şekilde anlaşılmış bir kurum büyük
ihtimalle mesajını iletmede zorluk çekmeyecektir. Bu tür bir geleneği olmayan bir
kurum ise mesajlarını iletmek için kullandığı sistemi daha fazla geliştirmek zorunda
kalacaktır.
61
2.4.5. İzleme
Piramit şeklindeki iç kontrol çerçevesi modelinin son katmanı izleme
bileşenidir. İç kontrol sistemleri yönetim, kontrol usulleri ve hem bilgi hem de
iletişim bağlarının uygun desteğiyle etkili bir faaliyet gösterirken, bu faaliyetlerin
izlenmesine yönelik bir sürecin oluşturulması da gerekmektedir. COSO, izleme
faaliyeti ile ilgili daha kapsamlı bir yaklaşım benimsemiş ve bu faaliyetin büyük bir
bölümünü iç denetim çerçevesinde ele almıştır.
İzlemenin amacı, iç kontrolün uygun biçimde tasarlanıp tasarlanmadığı,
doğru biçimde uygulanıp uygulanmadığı ve etkili olup olmadığına karar vermektir
(California University, 1997).
COSO, kontrol usullerinin ve diğer sistemlerin zaman içerisinde değiştiğini
kabul etmektedir. Başlangıçta etkili olan bir uygulama dış koşulların değişmesi, yeni
personel, yeni sistemler ve usuller ve diğer unsurlar nedeniyle zaman içerisinde
etkinliğini
yitirebilir.
Oluşturulmuş
iç
kontrol
bileşenlerinin
etkiliğini
değerlendirmek ve uygun olduğu durumlarda düzeltici eylemlerde bulunmak
amacıyla bir süreç geliştirilmelidir. Bu durum iç kontrolün bu noktadaki rolünü
vurgulasa da, yönetimin potansiyel kontrol sorunlarına duyarsız olduğu bir ortamda
bu iç kontrol bileşeninin tek sorumlusu denetçiler değildir. Bir kurumun iç
kontrollerinin etkinliğini ölçmek için çeşitli izleme faaliyetleri geliştirmesi
gerekmektedir.
İzleme, bir dizi birbirinden farklı değerlendirmenin yanı sıra sürekli
faaliyetler ile de gerçekleştirilir. Sürekli faaliyetler performansı izleyen süreçlerdir ve
gerekli olduğu durumlarda düzeltici fonksiyon ifa ederler.
2.4.5.1. Sürekli İzleme Faaliyetleri
Pek çok rutin iş fonksiyonu izleme faaliyeti olarak nitelendirilebilir. COSO iç
kontrolün sürekli izleme bileşeni için aşağıdaki örnekleri vermektedir:
Yönetimin Normal Fonksiyonları: Yönetimin uygulamalar ve mali
raporlara ilişkin olarak gerçekleştirdiği normal incelemeler önemli bir sürekli izleme
faaliyetidir. Buna karşın, rapor edilen istisnai durumlara ve potansiyel iç kontrol
sapmalarına özellikle dikkat edilmesi gerekmektedir. Raporların düzenli olarak
62
gözden geçirilmesi ve rapor edilen istisnai durumlara cevap vermek amacıyla
düzeltici eylemlerde bulunulması iç kontrole büyük katkı sağlar.
Dış Paydaşlarla İletişim: Bu izleme unsuru daha önce ele alınan dış
paydaşlarla iletişim bileşeni ile ilgilidir. Müşteri/vatandaş şikayet telefon numarası
gibi dış iletişimi ölçen izleme faaliyetleri önemlidir. Kurumun bu telefon
görüşmelerini yakından izlemesi ve daha sonra uygun olduğu durumlarda düzeltici
eylemlerde bulunması gerekmektedir.
Kurum Yapısı ve Denetleyici Faaliyetler: Üst yönetimin özet raporları
okuyup düzeltici eylemlerde bulunması gerekir. Ancak iş seviyesinde ya da alt
seviyelerdeki denetimler genellikle izlemede daha önemli bir rol oynar. Örneğin,
sekreterlik ve danışma faaliyetlerine ilişkin denetimler, alt seviyelerdeki hataları
rutin olarak ortaya çıkarmalı ve hataları düzeltmelidir. Bunun sonucunda da bu işleri
yerine getiren personelin performansının iyileştiği görülmelidir.
Fiziksel Envanterler ve Varlık Mutabakatı: Stokların, demirbaşların,
değerli kağıt, hisse senedi vs gibi kıymetlerin periyodik fiziksel envanterleri önemli
bir izleme faaliyetidir. Örneğin, taşınır mal sayımı ve kayıtlarla karşılaştırılması
önemli boyutta bir mal kaybının olduğunu gösterebilir. Bu kayıp için mantıklı bir
neden olarak hırsızlık verilebilir. Bu durum, daha iyi güvenlik kontrollerine ihtiyaç
olduğunu ortaya koyar.
Yukarıdakiler COSO raporunda yer alan uzun bir listeden alınan örneklerdir.
Seçilen bu örnekler kurumlarda genellikle uygulanan ancak sürekli faaliyetleri olarak
düşünülmeyen usulleri göstermektedir.
2.4.5.2. Özel İç Kontrol Değerlendirmesi
COSO, iç kontrol çerçevesinin desteklenmesi amacıyla sürekli izleme
faaliyetlerinin önemine işaret etse de, aynı zamanda farklı değerlendirmelerle iç
kontrollerin etkinliğini “yeni bir yaklaşım ile ele almanın” faydalı olabileceğini
belirtmektedir. Bu tür özel incelemelerin sıklığı ve yapısı büyük ölçüde kurumun
yapısı ve kontrol edilmesi gereken risklerin önem derecesine bağlıdır. Yönetim tüm
iç kontrol sistemini periyodik olarak değerlendirmek isterken, pek çok inceleme
spesifik bir kontrol alanının değerlendirilmesi amacıyla gerçekleştirilmelidir.
63
Bunun yanı sıra COSO, bu değerlendirmelerin öz değerlendirme türündeki
incelemeler yoluyla doğrudan ilgili yönetim tarafından gerçekleştirilebileceğini
vurgulamaktadır. Üst yönetim tarafından talep edilmediği sürece bu incelemeler
gerçekleştirilirken iç kontrole ihtiyaç duyulmaz. Bu incelemelere ilişkin program,
denetimin
risk
değerlendirme
süreci
ve
incelemelerin
planlanması
ve
gerçekleştirilmesi için kullanılacak mevcut kaynaklara bağlıdır. İç denetimin belirli
bir alanda gerçekleştirilecek normal bir inceleme faaliyetini planlaması uzun zaman
alabilir. Buna karşın, bu alandan sorumlu yönetim daha düzenli olarak kendi öz
değerlendirmelerini planlayabilir ve uygulayabilir. Kurum içinde gerçekleştirilen
incelemeler potansiyel kontrol sorunlarını ortaya çıkartabilir ve yönetimin düzeltici
eylemlerde bulunmasını sağlar. Bu öz değerlendirme incelemelerinin normal denetim
değerlendirmeleri kadar kapsamlı olmamasından dolayı bu tür sınırlı bir inceleme
sırasında potansiyel olarak çok önemli sorunlarla karşılaşıldığında, iç denetimden
aynı alanda daha kapsamlı bir değerlendirme gerçekleştirmesi istenebilir.
COSO, iç kontrol sisteminin gözden geçirilmesine ilişkin bir değerlendirme
sürecinden bahsetmektedir. Kontrolleri değerlendiren kişiler öncelikle sistem
tasarımına ilişkin bir anlayış geliştirmeli, kontrolleri belirlemeli, bu kontrolleri test
etmeli ve daha sonra test sonuçları temelinde bir yargıya varmalıdır. Bu, tam olarak
iç denetim sürecidir. COSO, bunun yanı sıra kıyaslama olarak bilinen başka bir
değerlendirme yaklaşımından da bahsetmektedir. Bu yaklaşım iç denetçiler
tarafından zaman zaman kullanılan bir yaklaşımdır. Kıyaslama bir kurumun
süreçlerinin, kontrol usullerinin ve diğer faaliyetlerinin eş düzeydeki bir kurumun
süreçleri, usulleri ve diğer faaliyetleri ile karşılaştırıldığı bir süreçtir.
2.4.5.3. İç Kontrol Aksaklıklarının Raporlanması
İç kontrol aksaklıkları, ister iç kontrol sistemindeki süreçler yoluyla, ister
izleme faaliyetleri yoluyla, ister diğer dış uygulamalar yoluyla belirlensin, bu
aksaklıklar kurumda yönetimin uygun seviyelerine rapor edilmelidir. Büyük bir
detaylar bütünü ile karşılaşılabileceği düşünüldüğünde neyin rapor edilmesi ve
raporların kimlere sunulması gerektiğine karar vermek büyük önem taşır. COSO,
“kurumun hedeflerine ulaşmasını olumsuz yönde etkileyen tüm iç kontrol
yetersizliklerinin gerekli eylemlerde bulunabilecek kişilere rapor edilmesi”
gerektiğini belirtmektedir.
64
Ne kadar iyi bir şekilde organize edilmiş olursa olsun modern bir kurumda
çeşitli iç kontrol hatalarına veya eksikliklerine rastlanabilmektedir. COSO bunların
hepsinin belirlenmesi ve raporlanması ve başka bir genel kontrol yetersizliğinden
kaynaklanıp kaynaklanmadığını anlamak için en küçük hataların bile incelenmesi
gerektiğini belirtmektedir.
COSO İç Kontrol Çerçevesinde, küçük harcamalar için ayrılan fondan birkaç
dolar alan bir çalışan örnek gösterilmiştir. Fondan önemli miktarda bir para
alınmamış olsa da, COSO “kurumun parasının kişisel amaçlarla kullanılmasına açık
bir şekilde göz yumulmasının çalışanlara istemeden de olsa bir mesaj göndereceğini”
ve bu nedenle bu konunun göz ardı edilmemesi ve mutlaka araştırılması gerektiğini
belirtmektedir.
COSO, iç kontrol aksaklıklarına ilişkin bulguların genellikle sadece ilgili
fonksiyon veya faaliyetten sorumlu olan ve düzeltici eylemlerde bulunacak kişiye
değil, doğrudan bu mesele ile ilgili kişinin üzerindeki bir yönetim seviyesine de rapor
edilmesi gerektiğini ifade etmektedir. Bu süreç, sorumlu kişinin ihtiyaç duyulan
desteği vermesini veya düzeltici eylemlerde bulunup bulunulmadığını izlemesini ve
kurum içerisinde çalışmaları bu durumdan etkilenebilecek diğer kişilerle iletişim
kurmasını sağlar. Bulguların kurumsal sınırların ötesine geçtiği durumlarda,
raporlama faaliyeti de kurum sınırlarını aşar ve uygun eylemlerin hayata
geçirilmesini sağlamak amacıyla üst seviyeleri hedef alır. Maddi sonuçlar doğuran
meseleler mali işlerden sorumlu üst düzey yönetici ve denetim komitesinin derhal
rapor edeceği meselelerdir. Bunun yanı sıra kurum, ister yönetim, ister diğer
çalışanlar, isterse sürekli iç denetim incelemeleri yoluyla ortaya çıkartılan tüm mali
kontrol aksaklıklarının kurumun uygun seviyelerinde rapor edilmesini sağlayacak
raporlama usulleri de geliştirmelidir.
İç kontrolün risk yönetiminin yürütülmesini garantilemeye yardımcı
faaliyetlere yardımcı olması gibi, izleme iç kontrolü etkileyen kontrol faaliyetleri ve
diğer planlanmış faaliyetler belli zamanlama ile yürütüldüğünü ve sonucun etkili iç
kontrol olduğunu garantilemeye yardımcı olur. Süregelen kontrol faaliyetleri iç
kontrolün tasarlanması, yürütülmesi ve etkinliğini geliştiren ve değerlendiren değişik
yönetim ve danışmanlık faaliyetini kapsar. Diğer taraftan öz değerlendirme ve iç
denetim gibi ayrı değerlendirmeler, iç kontrol ile ilgili resmi raporla sonuçlanan iç
65
kontrol
unsurlarının
periyodik
değerlendirmeleridir.
Kurum
çalışanları
öz
değerlendirmeyi yaparlar; iç kontrolün bağımsız değerlendirmesini sunan iç denetimi
iç denetçiler yapar (California University, 1997) .
İç kontrol sistemlerinin etkinliğinde yönetimin rolü çok önemlidir.
Yöneticiler, denetçiler gibi iç kontrolün işlerliğine karar vermek için her parça bilgiyi
değerlendirmemeli; sadece yüksek riskli alanlara dikkatlerini yöneltmelidirler.
Muamelelerdeki belirli noktaların kontrolünün kullanılması veya basit örnekleme
teknikleri kontrollerin doğru biçimde yürütüldüğü konusunda güven sağlayabilir
(California University, 1997).
66
3. KAMU MALİ YÖNETİMİNDE YÖNETİM KALİTESİNİN
ARTIRILMASI: İÇ KONTROL UYGULAMALARI
İç kontrol sistemi yönetimin; ulaşmayı planladığı hedeflerin gerçekleşmesi,
yöneticinin kararları daha sağlam bilgiye dayanarak daha güvenle alması,
yönetimindeki kaynakları daha etkin kullanması, işini yapmasını engelleyebilecek
olayları öngörebilmesi ve yaptığı işler ile ulaştığı sonuçlar için kanıtlara dayalı olarak
hesap verebilmesine yardımcı olan bir yönetim aracıdır. Yöneticiye bağlı çalışanların
da görevlerini, sorumluluklarının daha fazla bilincinde olarak yerine getirmelerini
sağlar. Daha kısa bir deyişle, iç kontrol “iyi yönetim” ifadesinin başka bir söyleniş
tarzıdır ve yönetim kalitesinin artırarak kamu yönetimindeki hantallığın kırılmasında
önemli bir rol üstlenmektedir.
Yönetime hizmet anlayışı içerisinde iç kontrol sistemini değerlendirecek
olursak; bu sistemin her bir unsuru ayrı bir amaca hizmet edecek şekilde
belirlenmiştir.
Kontrol ortamı, sistemin üzerine kurulduğu zemindir, diğer bileşen için bir
uygun olan ortamı hazırlar ve bu ortam ne kadar sağlam olursa sistem de o kadar
güçlü ve kurumun yapısına işlemiş olur. Yönetim anlayışını en fazla etkileyen ve
yönetim kalitesini artıran bileşenlerden biridir. Bu bileşen dahilinde, yönetici ve
çalışanların dürüstlüğe ve etik değerler bağlılığı, yetki ve sorumlulukların
belirlenmesi, yönetim felsefesi ve idare biçimi, yetki ve gözetimi, kurumun
organizasyon yapısı ve etkili insan kaynakları yönetimi yeniden gözden geçirilir ve
kurumun amaçlarına en doğru yolda hizmet edecek şekilde bu yapılanma yeniden
belirlenir. Ayrıca, birim süreçleri çıkarılarak faaliyetlerin ne şekilde yürütüldüğü,
eksik veya fazla adımların belirlenerek süreçlerde değişiklik yapılmak suretiyle iş
gücünün daha aktif ve verimli olarak çalışmasını sağlayarak gereksiz faaliyet
adımların da atılmasının önüne geçer. Yukarıda sıraladığımız nedenlerden dolayı,
yönetici de kurum içinde daha net adımlarla hareket eder.
Risk değerlendirmesi, kurum faaliyetlerinin risk odaklı gerekleştirilmesini
sağlar; kurumun hedeflerine ulaşmak için karşısına çıkacak engeller için önlemler
alınmasını ve bu önlemler doğrultusunda karşılaşılacak risk ve fırsatların tespit
edilmesini gerektirir. Kurumun tüm sorumluluğunu alan yöneticiler açısından
67
değerlendirecek olursak; risk ve tespitlerin belirlenmesi bunlarla karşılaşan kişiler
için önceden belirlendiğinden sıkıntı yaratmayacak, belirlenen plan dahilinde
yönetici ve dolayısıyla kurum yoluna devam edecektir. Böylece, stres altında çalışma
olasılığı azalarak personelin iş yapma kalitesini de artıracaktır. Özellikle özel sektör
uygulaması olan bu bileşenin kamu hayatında da uygulanmaya başlanması zaman
alacak olsa da bu bileşenin yönetim anlayışına sağlayacağı fayda aşikardır.
Kurumun hedeflerine ulaşılmasına engel olacak riskleri yönetmek üzere; risk
değerlendirme sonucunda ortaya çıkan faaliyetler, politika ve prosedürlerden oluşan
kontrol faaliyetleri bileşeni ise kontrol yöntemi açısından yönetime ışık tutarak bu
risklerle karşılaşma olasılığını minimize eder.
Bilgi ve iletişim, yönetimin ihtiyacı olan bilgi, veri ve dokümanların uygun,
zamanında, güncel ve doğru olmasını; bunlara vaktinde erişilmesini ve ulaşımın
kolay olmasını gerektiren bileşendir. Özellikle personel hangi bilgiyi ne zaman
kullanacağını ve bunu nereden sağlayacağını bilmelidir. Bu bileşenin yönetime
hizmet ettiği nokta; bilginin kişilere bağlı kalmasının önlenmesi, bilginin elektronik
ortama aktarılmasını sağlayarak aynı bilgiye ulaşılması için yeniden çaba harcamanın
önlenmesi ve yatay-dikey iletişimden kaynaklanan sorunların ortaya konularak
bunların neden olacağı sıkıntıların ortadan kaldırılmasıdır.
Son bileşen olan izleme ve değerlendirme, iç kontrol sisteminin işleyişinin ve
etkinliğinin belirli zamanlarda gözden geçirilmesini ve alınması gereken önlemlerin
değerlendirilmesini gerektirir. İzleme, iç denetçiler aracılığıyla gerçekleştirilen bir
adımdır; ancak ülkemizde iç kontrol gibi iç denetim de yeni yeni öğrenilen bir
kavram olduğu için bu bileşenin etkinliğinden söz etmek henüz mümkün değildir.
Yukarıda yönetim anlayışı ve yönetim kalitesine katkıları değerlendirilen iç
kontrol sistemi; ülkemizde 5018 sayılı Kanun ile kamu mali yönetimine girmiştir. Bu
kapsamda, sistemi yerleştirmek için atılan adımlar, yapılan çalışmalar Maliye
Bakanlığı uygulama örneği çerçevesinde anlatılacaktır.
68
3.1. YASAL ÇERÇEVE
Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu, TBMM’de 10.12.2003 tarihinde
kabul edilerek 24.12.2003 tarihli 25326 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
22.12.2005 tarih ve 5436 sayılı Kanunla 5018 sayılı Kanunda geçen bazı ifadelerde
değişiklikler yapılarak Kanunun uygulanabilirlik kapasitesi artırılmış, iç kontrol
sistemi yeniden tanımlanarak daha kapsayıcı hale getirilmiştir. Harcamaların
gerçekleştirilmesinde işlem süreçlerinin hızlandırılması ve etkinliğinin artırılması
için mali kontrol yetkilisi sistemden çıkarılarak, ön mali kontrol fonksiyonunun mali
hizmetler birimlerinde gerçekleştirilmesi sağlanmış ve bu çerçevede mali hizmetler
biriminin görev, yetki ve sorumlulukları yeniden düzenlenmiştir. Ayrıca, harcamacı
birimlerde sistemin uygulanması için gerekli olan ve iyi işleyen bir yapının
oluşturulması ve geçmişte bu görevi yürüten Maliye Bakanlığı birimlerinin
kaldırılarak idarelerin bünyesinde strateji geliştirme birimlerinin kurulması ve
teşkilat yapılarında gerekli değişikliklerin yapılmasına dair bir takım düzenlemeler
yapılmıştır.
3.1.1. 5018 Sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu
24.12.2003 tarihli ve 25326 sayılı Resmi Gazetede yayımlanarak yürürlüğe
giren 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunuyla kamu mali yönetim
sistemimiz uluslararası standartlar ve Avrupa Birliği uygulamalarına uygun bir
şekilde yeniden düzenlenmiş ve bu kapsamda etkin bir iç kontrol sisteminin
oluşturulması da amaçlanmıştır.
İç Kontrol Sistemi
5018 sayılı Kanunun Beşinci Kısmında “iç kontrol sistemi” düzenlenmiştir.
Bu kısımda iç kontrol sistemine ilişkin olarak; iç kontrolün tanımı ve amacı,
kontrolün yapısı ve işleyişi, ön mali kontrol, mali hizmetler birimi, muhasebe hizmeti
ve muhasebe yetkilisinin yetki ve sorumlulukları, muhasebe yetkilisinin nitelikleri ve
atanması, iç denetim, iç denetçinin görevleri, iç denetçinin nitelikleri ve atanması, iç
denetim koordinasyon kurulu, iç denetim koordinasyon kurulunun görevleri
hususlarına yer verilmiştir.
69
İç Kontrol Tanımı
5018 sayılı Kanunun 55 inci maddesinde, İç Kontrol; “idarenin amaçlarına,
belirlenmiş politikalara ve mevzuata uygun olarak faaliyetlerin etkili, ekonomik ve
verimli bir şekilde yürütülmesini, varlık ve kaynakların korunmasını, muhasebe
kayıtlarının doğru ve tam olarak tutulmasını, mali bilgi ve yönetim bilgisinin
zamanında ve güvenilir olarak üretilmesini sağlamak üzere idare tarafından
oluşturulan organizasyon, yöntem ve süreçle iç denetimi kapsayan mali ve diğer
kontroller bütünü” olarak tanımlanmıştır.
İç Kontrolün Amaçları
Kanunun 56 ncı maddesinde iç kontrolün amaçları;
¾ Kamu gelir, gider, varlık ve yükümlülüklerinin etkili, ekonomik ve verimli
bir şekilde yönetilmesini,
¾ Kamu idarelerinin kanunlara ve diğer düzenlemelere uygun olarak faaliyet
göstermesini,
¾ Her türlü mali karar ve işlemlerde usulsüzlük ve yolsuzluğun önlenmesini,
¾ Karar oluşturmak ve izlemek için düzenli, zamanında ve güvenilir rapor ve
bilgi edinilmesini,
¾ Varlıkların kötüye kullanılması ve israfını önlemek ve kayıplara karşı
korunmasını sağlamak olarak belirlenmiştir.
3.1.2. Strateji Geliştirme Birimlerinin Çalışma Usul ve Esasları
Hakkında Yönetmelik
10.12.2003 tarihli ve 5018 sayılı Kanunun 60 ıncı maddesi ile 22.12.2005
tarihli ve 5436 sayılı Kanunun 15 inci maddesine dayanılarak hazırlanan
Yönetmeliğin 9 uncu maddesinde iç kontrol mali hizmetler fonksiyonu kapsamında
yürütülecek işler arasında sayılmıştır. Bu kapsamda yapılacak görevler; iç kontrol
sisteminin kurulması, standartlarının uygulanması ve geliştirilmesi konularında
çalışmalar yapmak, idarenin görev alanına ilişkin konularda standartlar hazırlamak,
ön mali kontrol görevini yürütmek, amaçlar ile sonuçlar arasındaki farklılığı giderici
ve etkililiği artırıcı tedbirler önermek olarak sayılmıştır.
70
3.1.3. İç Kontrol ve Ön Mali Kontrole İlişkin Usul Ve Esaslar
5018 sayılı Kanunun 55, 56, 57 ve 58 inci maddelerine dayanılarak hazırlanan
ve 31.12.2005 tarihli ve 26040 (3. mükerrer) sayılı Resmi Gazetede yayımlanan “İç
Kontrol ve Ön Mali Kontrole İlişkin Usul ve Esaslar”ın “İç Kontrol Standartları”
başlıklı 5’inci maddesinde, Kanuna ve iç kontrol standartlarına aykırı olmamak
koşuluyla, idarelerce, görev alanları çerçevesinde her türlü yöntem, süreç ve özellikli
işlemlere ilişkin standartlar belirlenebileceği de belirtilmiştir.
3.1.4. Kamu İç Kontrol Standartları Tebliği
Kamu İç Kontrol Standartları, COSO modeli, INTOSAI (The International
Organisation of Supreme Audit Institutions- Uluslararası Sayıştaylar Birliği) Kamu
Sektörü İç Kontrol Standartları Rehberi ve Avrupa Birliği İç Kontrol Standartları
çerçevesinde Maliye Bakanlığı tarafından belirlenmiştir.
Kamu
İç
Kontrol
Standartları,
idarelerin,
iç
kontrol
sistemlerinin
oluşturulmasında, izlenmesinde ve değerlendirilmesinde dikkate almaları gereken
temel yönetim kurallarını göstermekte ve tüm kamu idarelerinde tutarlı, kapsamlı ve
standart bir kontrol sisteminin kurulmasını ve uygulanmasını amaçlamaktadır.
Kamu İç Kontrol Standartları, uluslararası standartlar ve iyi uygulama
örnekleri çerçevesinde, iç kontrolün; kontrol ortamı, risk değerlendirmesi, kontrol
faaliyetleri, bilgi ve iletişim ile izleme bileşenleri esas alınarak, tüm kamu
idarelerinde uygulanabilir düzeyde olmasını sağlamak üzere genel nitelikte
düzenlenmiştir.
Bu kapsamda; Maliye Bakanlığı tarafından hazırlanan ve 26.12.2007 tarihli
ve 26738 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan “Kamu İç Kontrol Standartları Tebliği”
ile kamu idarelerinde iç kontrol sisteminin oluşturulması, uygulanması, izlenmesi ve
geliştirilmesi amacıyla 18 standart ve bu standartlar için gerekli 79 genel şart
belirlenmiş bulunmaktadır.
Tebliğde, kamu idarelerinin, iç kontrol sistemlerinin Kamu İç Kontrol
Standartlarına uyumunu sağlamak üzere, yapılması gereken çalışmaları tespit
71
etmeleri, bu çalışmalar için eylem planı oluşturmaları, gerekli prosedürler ve ilgili
düzenlemelerin hazırlanması çalışmalarını yürütmeleri gerektiği belirtilmiştir.
3.1.5. Kamu İç Kontrol Standartlarına Uyum Eylem Planı Rehberi
04.02.2009 tarihinde Maliye Bakanlığı tarafından yayımlanan “İç Kontrol
Standartları Uyum Eylem Planı Rehberi”, iç kontrol sistemlerini Kamu İç Kontrol
Standartları ile uyumlu hale getirmek için yapılması gereken çalışmaların
belirlenmesi, bu çalışmalar için eylem planı oluşturulması, gerekli prosedürler ve
ilgili düzenlemelerin hazırlanması çalışmalarında kamu idarelerine rehberlik yapmak
amacıyla hazırlanmış ve bu amaçla temel ilkeler belirlenmiştir:
¾ 5018 sayılı Kanun yönetim sorumluluğunu esas almaktadır. Bu doğrultuda,
etkin bir iç kontrol sistemi kurmak ve işleyişini sağlamak sorumluluğu kamu
idarelerinin üst yöneticileri ile diğer yöneticilerine aittir.
¾ İç kontrol genel anlamda yönetim kontrolü olup sadece düzenlemelerden,
prosedürlerden,
süreç
akış
şemalarından
ve
ön
mali
kontrolden
oluşmamaktadır. İç kontrolün, faaliyetlerin yürütülmesinde benimsenen bir
yönetim biçimi ve eylemler bütünü olarak ele alınması gerekmektedir.
¾ İç kontrol, idarede ayrı bir birim veya görev olmayıp, yönetim işleviyle
birlikte mevcut sistemlerin ayrılmaz bir parçası niteliğindedir.
¾ İç kontrolün kapsamına idarenin bütün birimlerindeki mali ve mali olmayan
her türlü faaliyet, karar ve işlem dahildir.
¾ İç kontrol sistemine ilişkin tüm düzenlemeler, yöneticiler ve personel
tarafından sistemin kurgusunun ve işleyişinin tam ve doğru anlaşılmasını
sağlayacak derecede ayrıntılı açıklamalar içermelidir.
¾ İç kontrol sistemine ilişkin yöntem ve süreçlerin belirlenmesinde, risk esaslı
bir yaklaşımla, idarelerin yasal ve idari yapıları ile personel ve mali durumları
gibi kendine özgü koşulları dikkate alınmalıdır.
3.2. İÇ KONTROL SİSTEMİNİN AKTÖRLERİ
3.2.1. Merkezi Uyumlaştırma Birimi
Kamu mali yönetiminde, mali yönetim ve kontrol ile iç denetim unsurları
hakkında standartlaşma ve metodolojiyi geliştirmek için oluşturulan merkezi
72
uyumlaştırma fonksiyonudur. Kamu iç mali kontrolün tamamen uygulanabilmesinin
uzun zaman alması nedeniyle ve bu yaklaşımın idarenin tüm birimlerine
uyumlaştırılması görevi gereğince merkezi bir yapının olması gerekmektedir. Bu
yapı kamu iç mali kontrol sistemini geliştirmekle yetkilendirilmiş Merkezi
Uyumlaştırma Birimidir.
Merkezi uyumlaştırma birimi; standartları belirleme, düzenlemeleri yapma,
izleme, raporlama, eğitim programlarını hazırlama, uyumlaştırma ve iyi uygulama
örneklerini yaygınlaştırma fonksiyonlarını ifa eder.
Merkezi uyumlaştırma birimi, mali yönetim ve kontrol ve iç denetim
hakkında yeni düzenlemelerin uygulanmasını koordine etmek amacıyla uluslararası
kabul görmüş standartlara ve en iyi uygulamalara dayalı iç kontrol ve denetim
yöntemlerinin geliştirilmesinden sorumludur (Uzunay, 2007).
Uyumlaştırmayı sağlamak, kabul edilen kararların uygulanması konusunda
tıkanıklıkları giderecek öneriler hakkında makul güvence sağlamak merkezi
uyumlaştırma biriminin görevidir. Kamu sektöründe şeffaflığın sağlanması için
merkezi uyumlaştırma birimi, kamu iç mali kontrol sistemi konusunda konsolide
edilmiş yıllık rapor hazırlar. Bu rapor Maliye Bakanlığına oradan Bakanlar
Kuruluna, Meclise ve Sayıştay’a sunulur (Uzunay, 2007).
Merkezi uyumlaştırma biriminin görevlerinden biri de mali kontrol ve iç
denetimin uygulanmasından sorumlu personelin eğitimini ve geliştirilmesini
sağlamaktır.
5018 sayılı Kanun kapsamında, mali yönetim ve kontrol alanında merkezi
uyumlaştırma birimi Maliye Bakanlığı Bütçe ve Mali Kontrol Genel Müdürlüğü, iç
denetim alanında merkezi uyumlaştırma birimi ise İç Denetim Koordinasyon
Kuruludur.
İç Kontrol ve Ön Mali Kontrole İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında
Yönetmeliğin 9. maddesinde merkezi uyumlaştırma biriminin görevleri sayılmıştır.
Maliye Bakanlığı Bütçe ve Mali Kontrol Genel Müdürlüğü’ne bağlı olan
“Mali Yönetim ve Kontrol Dairesi”, mali yönetim ve iç kontrol alanında
koordinasyonu sağlamak ve idarelere rehberlik hizmeti vermek üzere, merkezi
73
uyumlaştırma
fonksiyonu
kapsamında
aşağıdaki
görevleri
yürütmektedir
(www.bumko.gov.tr):
¾ İç kontrol standartlarını belirler ve bu standartlara uyulup uyulmadığını
izlemek,
¾ Ön mali kontrole ilişkin standart ve yöntemler ile ön mali kontrole tabi mali
karar ve işlemleri ve bunların kontrol usul ve esaslarını belirlemek,
¾ İç kontrol alanında idareler arasında koordinasyonu sağlar ve idarelere
rehberlik hizmeti vermek,
¾ İç kontrol ve ön mali kontrole ilişkin genel ve özel nitelikli düzenlemelerde
idarelerle işbirliği yapar, çalışma toplantıları düzenlemek,
¾ İç kontrol ve ön mali kontrol düzenleme ve uygulamaları hakkında
idarelerden rapor ve bilgi alarak sistemlerin işleyişini izlemek,
¾ İdarelerin mali hizmetler birimlerinin çalışma usul ve esaslarını belirlemek,
¾ Ulusal
ve
uluslararası
iyi
uygulama
örneklerini
araştırır,
bunların
uygulanması yönünde çalışmalar yapmak,
¾ İç kontrol ile mali yönetim ve kontrol sistemine ilişkin olarak eğitim
programları hazırlamaktır.
MYK MUB ile idareler (özellikle bu idarelerin SGB’leri) arasındaki ilişkinin
değerlendirilmesi gerekmektedir. SGB’lerin kendilerinden beklenenleri yerine
getirmek için yeterli kaynak, zaman, deneyime ve üst yönetimin desteğine sahip olup
olmadıkları konusunda MYK MUB’un değerlendirme yapabilmesi için sürekli olarak
bilgilendirilmesi gerekmektedir. MUB’dan sorumlu daire başkanlığının örgütlenme
yapısına bakıldığında, resmi olarak belirli bir görev dağılımının olmadığı
belirtilmiştir (Maliye Bakanlığı, Türkiye’de Kamu Mali Yönetim ve Kontrol
Sisteminin Güçlendirilmesi Projesi, Boşluk Analizi Raporu, 2009)
3.2.2. Strateji Geliştirme Birimleri
Strateji Geliştirme Birimlerinin Çalışma Usul ve Esasları Hakkında
Yönetmelik’in 4 üncü maddesinde “mali hizmetler” fonksiyonu altında yer alan “iç
kontrol” görevi strateji geliştirme birimlerine verilmiştir. Bu görevin içeriği,
Yönetmeliğin 5 inci maddesinde iç kontrol sisteminin kurulması, standartlarının
uygulanması ve geliştirilmesi konularında çalışmalar yapmak; üst yönetimin iç
74
denetime yönelik işlevinin etkililiğini ve verimliliğini artırmak için gerekli
hazırlıkları yapmak olarak belirlenmiştir.
Ayrıca Yönetmeliğe göre, mali hizmetler fonksiyonu kapsamında yürütülen
iç kontrol faaliyetinin, diğer faaliyetleri yürüten alt birim ve personelden ayrı bir alt
birim ve personel tarafından yürütülmesi zorunludur.
3.2.3. Üst Yönetici
5018 sayılı Kanunun 11 inci maddesinde, üst yöneticilerin, mali yönetim ve
kontrol sisteminin işleyişinin gözetilmesi, izlenmesi ve Kanunda belirtilen görev ve
sorumlulukların yerine getirilmesinden sorumlu oldukları ve bu sorumluluğun
gereklerini harcama yetkilileri, mali hizmetler birimi ve iç denetçiler aracılığıyla
yerine getirecekleri hükme bağlanmıştır.
Buna göre, üst yöneticilere, iç kontrol sisteminin kurulması ve gözetilmesi, iç
kontrol sisteminin bir gereği olarak yazılı prosedür ve talimatların oluşturulması gibi
her türlü düzenlemelerin yapılması, harcama yetkililerine ise görev ve yetki alanları
çerçevesinde, idari ve mali karar ve işlemlere ilişkin olarak iç kontrolün işleyişini
sağlama sorumluluğu verilmiş bulunmaktadır.
Kanunun 57 nci maddesinde ise, kamu idarelerinin mali yönetim ve kontrol
sistemlerinin harcama birimleri, muhasebe ve mali hizmetler ile ön mali kontrol ve iç
denetimden
oluştuğu
belirtilmiş,
yeterli
ve
etkili
bir
kontrol
sisteminin
oluşturulabilmesi için gerekli önlemlerin alınması öngörülmüştür.
Üst yönetici bu sorumluluğu yerine getirdiğini faaliyet raporlarında yer alan
İç Kontrol Güvence Beyanı”nı imzalayarak kamuoyuna duyurur.
3.2.4. İç Denetim
5018 sayılı Kanunun 63, 64, 65, 66 ve 67 nci maddelerinde iç denetim, iç
denetçinin görevleri, iç denetçinin nitelikleri ve atanması, İç Denetim Koordinasyon
Kurulu ve bu kurulun görevleri düzenlenmiştir.
5018 sayılı Kanunun yayınlanmasının ardından, İç Denetim ve Koordinasyon
Kurulun sekretarya görevlerini yürütmek üzere Ocak 2004 tarihinde Bütçe ve Mali
75
Kontrol Genel Müdürlüğüne bağlı olarak İç Denetim Daire Başkanlığı kurulmuştur.
İç Denetim Daire Başkanlığı, Kurulun çalışmalarına yardımcı olmak amacıyla
çalışmalarını başlatmış ve iç denetime ilişkin kaynakları derlemeye ve ikincil ve
üçüncül mevzuatı oluşturan yönetmelikleri hazırlamaya başlamıştır. İç Denetim
Koordinasyon Kurulunun Başkan ve Üyeleri 30.06.2004 tarih ve 25508 sayılı Resmi
Gazetede yayımlanan Bakanlar Kurulunun 01.03.2004 tarih ve 2004/7449 sayılı
Kararı ile atanarak göreve başlamıştır.
5018 sayılı Kanunun iç denetimle ilgili hükümlerine tabi olan kamu
idarelerinde iç denetçilerin atanma süreci 5436 sayılı Kanunun yürürlüğe girmesiyle
başlamış bulunmaktadır. Söz konusu Kanun kapsamında genel bütçe kapsamındaki
kamu idareleri, özel bütçeli idareler ve sosyal güvenlik kurumlarından 190 sayılı
KHK’ya tabi olanlar için genel idare hizmetleri sınıfından dördüncü dereceli 1200
adet iç denetçi kadrosu ihdas edilmiştir.
İç denetçiler, 5018 sayılı Kanunla verilen görevler doğrultusunda, kamu
idarelerinin çalışmalarına değer katmak, kaynakların etkili, ekonomik verimli
kullanılıp kullanılmadığını değerlendirmek amacıyla bağımsız, nesnel güvence
sağlama ve danışmanlık faaliyetlerini yürütmektedir.
2008 yılı Kamu İç Denetim Genel Raporu’na göre kamu kurumlarına atanan
iç denetçi sayısı aşağıdaki tabloda gösterilmiştir.
Tablo 3.1: Atanan İç Denetçi Sayıları
İç Denetçi
Genel
Özel
Mahalli
Bütçe
Bütçe
SGK
İdareler
Toplam
220
249
21
278
768
Kaynak: Kamu İç Denetim Genel Raporu, 2009
76
3.3.
MALİYE
BAKANLIĞI
VE
İÇ
KONTROL
SİSTEMİ
KAPSAMINDA YÜRÜTÜLEN ÇALIŞMALAR6
5018 sayılı Kanun uyarınca stratejik yönetim anlayışının benimsenmesi,
performans esaslı bütçeleme ile stratejik planın ilişkilendirilmesi ve süreç
yönetiminin hayata geçirilmesi gerekmekte ve tüm bu sistemlerin sağlıklı çalışmasını
sağlayacak etkin bir iç kontrol sisteminin varlığına ihtiyaç duyulmaktadır.
2009 yılı Maliye Bakanlığı Faaliyet Raporunda da İç kontrol sisteminin
altyapısının oluşturulması çerçevesinde Maliye Bakanlığı yapmış olduğu tüm mali ve
mali olmayan işlemleri elektronik ortama taşımak suretiyle iç kontrol sistemi için
gerekli verileri elde etmek amacıyla 2007 yılının ikinci yarısında hayata geçirilen
Maliye SGB.net sisteminin genişletilmesi, geliştirilmesi ve Bakanlık içi ve Bakanlık
dışı sistemlerle entegrasyon çalışmaları 2008 yılında başarıyla sürdürülmüştür.
Strateji Geliştirme Başkanlığınca Maliye Bakanlığı tüm harcama süreçleri
Merkezi Yönetim Harcama Belgeleri Yönetmeliği esas alınarak modellenmiş ve
Maliye SGB.net sistemi kapsamında otomasyona alınmıştır.
Diğer taraftan birimlerin “İç Kontrol ve Ön Mali Kontrole İlişkin Usul ve
Esaslar” uyarınca mali işlem süreçlerini çıkarma sorumlulukları bulunmaktadır.
Birimler için örnek teşkil etmesi amacıyla Strateji Geliştirme Başkanlığının gerek
mali işlem süreçleri, gerekse iş süreçleri modellenmiş, süreç haritaları çıkarılmış ve
süreç iyileştirme çalışmaları yapılmıştır.
Ayrıca modelleme çalışmalarında birimlere yol gösterici nitelikte bir el kitabı
hazırlanmış ve yayımlanma aşamasına gelinmiştir.
Maliye Bakanlığı Bütçe ve Mali Kontrol Genel Müdürlüğü Mali Yönetim ve
Kontrol Merkezi Uyumlaştırma Birimi tarafından 26.12.2007 tarihinde Kamu İç
Kontrol Standartları Tebliği çıkarılmıştır. Bu kapsamda, Strateji Geliştirme
Başkanlığınca Maliye Bakanlığı İç Kontrol Eylem Planı çıkarılması çalışmaları
sürdürülmüştür. 2010 yılı Mayıs ayında Eylem Planı yürürlüğe girmiştir.
6
Maliye Bakanlığı 2009 Faaliyet Raporu
77
Maliye Bakanlığı, tüm harcama birimlerinde mali işlemler ön mali kontrole
tabi tutulmaktadır. Ayrıca İç Kontrol ve Ön Mali Kontrole ilişkin Usul ve Esaslar
Hakkındaki Yönetmelikte belirtilen mali işlemler ile Bakanlık merkez birimlerinde
Üst Yöneticinin belirlediği alanlarda ön mali kontrol işlemleri Strateji Geliştirme
Başkanlığı’nca yerine getirilmektedir.
3.3.1. Maliye Bakanlığı Kamu İç Kontrol Standartlarına Uyum Eylem
Planı
Maliye Bakanlığı Kamu İç Kontrol Standartlarına Uyum Eylem Planı
çalışmaları, 28.05.2009 tarihinde İç Kontrol İzleme ve Yönlendirme Kurulu ile
Kamu İç Kontrol Standartlarına Uyum Eylem Planı Hazırlama Gruplarından oluşan
katılımcılara, yapılacak çalışmalara ışık tutmak amacıyla “Maliye Bakanlığı Kamu İç
Kontrol Standartlarına Uyum Eylem Planı Hazırlık Çalışmaları”
konulu bir
bilgilendirme toplantısı ile başlamıştır.
Bu toplantının ardından İç Kontrol İzleme ve Yönlendirme Kurulu yapmış
olduğu ilk toplantıda, eylem planının hazırlanmasına ilişkin izlenecek yöntem
üzerinde durmuş ve Hazırlama Gruplarının eylem planı üzerinde çalışmalarına ve bu
çalışmaların konsolide edilerek Bakanlık Eylem Planı Taslağının hazırlanmasına
karar verilmiştir.
Alınan karar doğrultusunda Eylem Planının hazırlanması çalışmaları aşağıda
belirtilen aşamalarda gelişmiştir (Maliye Bakanlığı, Kamu İç Kontrol Standartlarına
Uyum Eylem Planı, 2010: 21-22):
1- Strateji Geliştirme Başkanlığınca Kamu İç Kontrol Standartlarına Uyum
Eylem Planı Hazırlama Gruplarına yönelik olarak, İzleme ve Yönlendirme
Kurulunca alınan kararların iletildiği bir bilgilendirme toplantısı gerçekleştirilmiştir.
2- Çalışma gruplarıyla yapılan bilgilendirme toplantısı sonucunda birimler
eylem planı taslaklarını oluşturmaya başlamışlardır.
3- Hazırlanan birim eylem plan taslakları, Strateji Geliştirme Başkanlığınca
konsolide edilerek oluşturulan Eylem Planı Taslağının ilk hali İzleme ve
Yönlendirme Kurulunda görüşülmüştür.
78
4- Bütçe ve Mali Kontrol Genel Müdürlüğü ve Strateji Geliştirme Başkanlığı
tarafından birimler ile genel bir toplantı düzenlenmiş ve bu toplantıda sorular
cevaplandırılmıştır.
5- Bütçe ve Mali Kontrol Genel Müdürlüğü ve Strateji Geliştirme Başkanlığı
Uzmanları, belirlenen bir takvimde birim temsilcileriyle ayrı ayrı görüşmeler
yapmışlardır.
6- Eylem Planı Taslağı, Birimlerce hazırlanan taslaklar çerçevesinde, Strateji
Geliştirme Başkanlığınca konsolide edilerek revize edilmiştir.
7- Revize edilen Eylem Planı Taslağı, İzleme ve Yönlendirme Kuruluna
sunulmuştur. Kurulda, Eylem Planının, iç kontrol standartlarının Bakanlığımızda
sürekli ve etkin bir şekilde işlemesini sağlayacak mekanizmaları da içerecek şekilde
geliştirilmesi amacıyla bu taslak üzerinde daha dar kapsamlı bir grubun müşterek
çalışmasına karar verilmiştir.
8- Bu kapsamda, Başhukuk Müşavirliği ve Muhakemat Genel Müdürlüğü,
Bütçe ve Mali Kontrol Genel Müdürlüğü, Muhasebat Genel Müdürlüğü, Milli Emlak
Genel Müdürlüğü ve Personel Genel Müdürlüğünün Daire Başkanı düzeyinde
temsilcilerinden daha dar kapsamlı bir çalışma grubu oluşturulmuştur. Bu grup
tarafından, Bütçe ve Mali Kontrol Genel Müdürlüğü ve Strateji Geliştirme
Başkanlığı koordinasyonunda üç haftalık bir çalışma gerçekleştirilmiştir.
9- Bu çalışma sonucunda gözden geçirilerek yenilenen Eylem Planı Taslağı,
İzleme ve Yönlendirme Kurulunda görüşülmüştür.
10- Kurulda alınan karar doğrultusunda; yenilenen Eylem Planı Taslağı,
görüş alınmak üzere tekrar birimlere gönderilmiştir.
11- Birimlerin görüşleri dikkate alınarak Strateji Geliştirme Başkanlığınca,
Taslağa nihai hali verilmiştir.
12- Strateji Geliştirme Başkanlığı tarafından Maliye Bakanlığı İç Kontrol
Eylem Planı Raporu hazırlanmış ve taslakla birlikte üst yöneticiye sunulmuştur.
79
13- Üst yöneticinin değerlendirmesi sonrasında taslak tekrar görüşleri
alınmak üzere birimlere gönderilmiştir.
14- Birimlerden gelen görüşler İzleme ve Yönlendirme Kurulu’nca
değerlendirilmiş ve taslağa son hali verilmiştir.
Yukarıda belirtilen süreç sonucunda hazırlanan Maliye Bakanlığı Kamu İç
Kontrol Standartlarına Uyum Eylem Planı ve Raporu üst yöneticinin onayına
sunulmuş ve 29.04.2010 tarihinde üst yönetici tarafından onaylanarak 03.05.2010
tarihinde yürürlüğe girmiştir.
3.3.2. Maliye Bakanlığı İç Kontrol Genelgesi
Eylem Planı ile Maliye Bakanlığı birimlerinde iç kontrolün yerleştirilmesi
için gerekli mekanizmaların oluşturulması amaçlanmaktadır. Söz konusu Eylem
Planının, amaçlandığı şekilde uygulanabilmesi ve bu Planda yer alan eylemlerin
hayata geçirilmesini sağlamak üzere Strateji Geliştirme Başkanlığı tarafından,
Maliye Bakanlığı İç Kontrol Genelgesi 24.05.2010 tarihinde yayımlanmıştır.
Bu genelgeye göre:
1. Eylem Planında belirlenen eylemleri, zamanında ve etkin bir şekilde yerine
getirmek ve bu suretle Bakanlığımız birimlerinde iyi işleyen bir iç kontrol sistemini
kurmak sorumluluğu harcama birimi yöneticilerine ait olduğu belirtilmiştir. Harcama
birimi yöneticileri, Eylem Planında yer alan eylemlerin hayata geçirilebilmesi için bu
eylemlerin personel tarafından sahiplenilmesini sağlamak üzere gerekli önlemleri
almak ve periyodik toplantılarla Eylem Planının uygulanmasını yönlendirmekle
yükümlü kılınmıştır.
2. Eylem Planında yer alan eylemlerin izlenmesinden, değerlendirilmesinden
ve alınması gereken önlemlerin tespit edilmesinden Müsteşar Yardımcısı
başkanlığındaki İzleme ve Yönlendirme Kurulu sorumlu tutulmuş olup bu
sorumluluğun yerine getirilmesi açısından Kurul üyeliği görevinin devamlık
gerektirdiği ve üyelerin toplantılara doğrudan ve eksiksiz katılmaları gerektiği
belirtilmiştir. Zorunlu nedenlerle İzleme ve Yönlendirme Kurulu üyesinin değişmesi
halinde, değişiklik bilgilerinin Strateji Geliştirme Başkanlığı’na bildirilmesi gerektiği
bildirilmiştir.
80
3. İzleme ve Yönlendirme Kurulunda yer alan birim temsilcisi, aynı zamanda
biriminde gerçekleştirilecek olan Eylem Planı çalışmalarında koordinatörlük görevini
yürüteceği
vurgulanmıştır.
gerçekleştirilmesini
Birimlerde
sağlamak
üzere
Eylem
konu/eylem
Planındaki
bazlı
eylemlerin
çalışma
grupları
oluşturulacaktır. Birim koordinatörü; çalışma grupları ile harcama birimi yöneticisi,
harcama birimi ile İzleme ve Yönlendirme Kurulu ve birden fazla birim ilgilendiren
eylemlerin
yürütülmesinde
birimler
arasındaki
koordinasyonu
ve
iletişimi
sağlayacaktır. Ayrıca birimlerde, Strateji Geliştirme Başkanlığı ile iletişimi sağlamak
üzere uzman bir personel görevlendirileceği belirtilmiştir.
4. Eylem Planındaki eylemlerin gerçekleşme durumları düzenli olarak takip
edileceği vurgulanmıştır. Eylem Planına ilişkin gerçekleşmelerin ilki Temmuz ayında
olmak üzere aylık dönemlerde Eylem Planı İzleme Formu doldurularak
ickontrol@sgb.gov.tr adresine elektronik posta ile ayrıca üçer aylık dönemlerde
harcama birimi yöneticisi tarafından imzalanacak bir yazı ile, Strateji Geliştirme
Başkanlığı’na gönderileceği belirtilmiştir. Gerçekleşme durumları, İzleme ve
Yönlendirme Kurulunda üçer aylık dönemler itibarıyla değerlendirilecek ve
değerlendirme sonuçları üst yöneticiye iletilecektir. Yılda en az bir kere üst yönetici
başkanlığında, sürecin yönetilmesi, değerlendirilmesi ve yapılan çalışmalara yönelik
olarak harcama birimi yöneticileriyle toplantılar düzenlenebileceği bildirilmiştir.
5. Eylem Planının yürütülmesinde Maliye Bakanlığı birimlerine rehberlik
sağlama ve koordinasyon faaliyetlerinden Strateji Geliştirme Başkanlığı’nın sorumlu
olacağı belirtilmiştir.
İç
kontrol
sisteminin
hayata
geçirilmesiyle
maliye
politikalarının
hazırlanması, uygulanması ve uygulamanın takip edilerek doğru kararlara dayalı
adımlar atılmasının Maliye Bakanlığı süreçlerini güçlendireceğinin unutulmaması ve
Maliye Bakanlığı Kamu İç Kontrol Standartlarına Uyum Eylem Planında öngörülen
eylemlerin zamanında yerine getirilmesine özen gösterilmesi gerektiği ayrıca
vurgulanmıştır.
Bu genelgenin yürürlüğe girmesiyle birlikte Maliye Bakanlığı birimleri iç
kontrol sistemini kurma çalışmalarına resmen başlamış bulunmaktadır. Birimlerle
irtibatı sağlamak ve Eylem Planında yer alan eylemlerin sorunsuz bir biçimde yerine
81
getirilmesini sağlamak üzere Strateji Geliştirme Başkanlığı bünyesinde çalışan İç
Kontrol Dairesine bağlı uzmanlar her bir birim için görevlendirilmiştir. Böylece
izleme alanında da problem yaşama riski en aza indirilmiştir.
Genelge ile iç kontrol açısından mevzuat anlamında yapılacak adımlar Maliye
Bakanlığı için son bulmuştur; ancak eylemlere bağlı olarak, eylemlerin nasıl
yürütüleceği ile ilgili bir ikincil/üçüncül mevzuat çalışması Strateji Geliştirme
Başkanlığı’nın tasarrufuna bırakılmıştır.
Eylem Planının hayata geçmesine yönelik olarak ilk rapor, Haziran ayı içinde
Mayıs ayı eylemlerinin izlenmesini sağlamak üzere, alınacaktır. Bu rapor, Maliye
Bakanlığı içinde Eylem Planının ne kadar ciddiye alındığını gösterecek bir kanıt
olacaktır.
3.3.3. Ön Mali Kontrol
5018 sayılı Kanunla getirilen yeni mali yapılanmayla, genel bütçeye dahil
dairelerle katma bütçeli idarelerde görev yapan Maliye Bakanlığı birimlerinin bazı
görevleri idarelere devredilmekte, bu birimler tarafından ödeme aşamasında yapılan
uygunluk kontrolü kaldırılmaktadır. Harcama öncesi kontrol işlemleri ödeme
aşamasında yapılan kontrol olmaktan çıkarılmakta ve taahhüt aşamasında
gerçekleştirilen, risk analizine dayalı, danışma niteliğini de taşıyan önleyici bir
kontrol haline getirilmektedir (Arcagök, 2005).
5018 sayılı Kanunla öngörülen yeni mali yapılanma içinde harcama öncesi
kontrol, Mali Yönetim ve Kontrol Merkezi Uyumlaştırma Birimi, mali hizmetler
birimi, harcama birimleri ve mali kontrol yetkilileri ekseninde yürütülecektir. Buna
göre harcama öncesi kontrole ilişkin standart ve yöntemler Merkezi Uyumlaştırma
Birimi tarafından belirlenecek, mali işlemlerin gerçekleştirilmesi aşamasında mali
hizmetler birimi ve harcama birimleri tarafından süreç kontrolü yapılacak ve risk
analizi temelinde belirlenecek alanlarda mali kontrol yetkilileri tarafından taahhüt
aşamasında vize yapmak veya uygun görüş vermek suretiyle harcama öncesi kontrol
gerçekleştirilecektir (Arcagök, 2005).
82
Yeni kamu mali yönteminde harcama öncesi kontrol, öncelikle 5018 sayılı
Kanunun 58 inci maddesinde “ön mali kontrol” adı altına düzenlenmiştir. Buna
istinaden, 5018 sayılı Kanunun 55, 56, 57 ve 58 inci maddelerine dayanılarak “İç
Kontrol ve Ön Mali Kontrole İlişkin Usul ve Esaslar” adlı yönetmelik hazırlanmıştır.
Yönetmeliğin amacı, düzenleyici ve denetleyici kurumlar hariç olmak üzere, genel
yönetim kapsamındaki kamu idarelerinde iç kontrol ve ön mali kontrol faaliyetlerinin
yürütülmesine ilişkin ilke, iş, işlem ve süreçleri belirlemektir.
Yönetmelik,
ön
mali
kontrolü,
idarelerin
gelir,
gider,
varlık
ve
yükümlülüklerine ilişkin mali karar ve işlemlerinin; idarenin bütçesi, bütçe tertibi,
kullanılabilir ödenek tutarı, harcama programı, finansman programı, merkezi
yönetim bütçe kanunu ve diğer mali mevzuat hükümlerine uygunluğu ve kaynakların
etkili, ekonomik ve verimli bir şekilde kullanılması yönlerinden yapılan kontrol
olarak tanımlamıştır.
Söz konusu Yönetmeliğin, 16 ile 26 ncı maddeleri arasında mali hizmetler
biriminin ön mali kontrolüne tabi mali karar ve işlemler olarak; “kanun tasarılarının
mali yükünün hesaplanması”, “taahhüt evrakı ve sözleşme tasarıları”, “ödenek
gönderme belgeleri”, “ödenek aktarma işlemleri”, “kadro dağılım cetvelleri”,
“seyahat kartı listeleri”, “seyyar görev tazminatı cetvelleri”, “geçici işçi
pozisyonları”, “yan ödeme cetvelleri”, “sözleşmeli personel sayı ve sözleşmeleri” ile
“yurt dışı kira katkısı”’ sayılmıştır.
Ayrıca, yönetmeliğin 27 nci maddesinde, mali hizmet birimlerine hangi
işlemlerin risk değerlendirmesi temelinde ön mali kontrole tabi tutulması gerektiğine
karar vermeleri konusunda esneklik tanınmıştır, mali hizmet birimleri, bu konuyu
her yıl gözden geçirmek ve Maliye Bakanı’na bildirmekle yükümlüdürler.
Strateji Geliştirme Birimlerinin Çalışma Usul ve Esasları hakkında
Yönetmelik’in 9 uncu maddesinde ön mali kontrol görevini, strateji geliştirme
birimleri tarafından yürütüleceği belirtilmiştir.
Mevcut yasalara göre, ön mali kontrol ilk aşamada harcama birimlerinin
sorumluluğundadır; sonraki kontrolü SGB’ler yapmakta ve harcamalara onay vermek
üzere bir “görüş yazısı” hazırlamaktadır. Olumsuz olan görüşler hakkında ise,
yönetmeliğin 18 inci maddesinde ise strateji geliştirme birimleri tarafından ön mali
83
kontrol sonucunda uygun görüş verilmediği durumlarda, harcama yetkilileri
tarafından gerçekleştirilen işlemlerin kayıtlarının tutulacağı ve aylık dönemler
itibarıyla üst yöneticiye bildirileceği ve bu kayıtların iç ve dış denetim sırasında
denetçilere de sunulacağı belirtilmiştir.
Şekil 3.1: Mali Yönetim ve İç Kontrol Yapısı
Mali Yönetim ve İç Kontrol Yapısı
ÜST YÖNETİCİ
Mali Hizmetler
Birimi
Muhasebe
Birimi
Harcama
Birimi
İç Denetim
Birimi
Harcama
Birimi
Harcama
Birimi
Harcama sonrası
Denetim
Ön Mali Kontrol
İç Kontrol
Kaynak: Namık DEVECİ, Erciyes Üniversitesi 5018 sayılı Kanun Sunumu
Maliye Bakanlığı, Bakanlık harcama birimleri ve Strateji Geliştirme
Başkanlığınca yürütülecek ön mali kontrol faaliyetlerine ilişkin ilke, iş, işlem ve
süreçleri belirlemek için ayrıca “Maliye Bakanlığı Ön Mali Kontrol İşlemleri
Yönergesi” çıkarmıştır.
84
Tablo 3.2. Ön Mali Kontrole İlişkin İşlem Sayıları
Ön Mali Kontrole İlişkin İşlem Sayıları
2009**
2008*
Uygun
Görülenler
Uygun
Görülmeyenler
Uygun
Görülenler
Uygun
Görülmeyenler
4
-
6
-
Kadro Dağılım Cetvelleri
2005
-
1998
-
Seyahat Kartı Listeleri
Seyyar Görev Tazminatı
Cetvelleri
41
1
51
5
2
-
1
-
Yan Ödeme Cetvelleri
1
-
1
-
Yurtdışı Geçici Görev Yolluğu
352
24
478
26
Yurtdışı Sürekli Görev Yolluğu
-
-
-
-
Fazla Mesai
341
3
-
-
Sağlık Giderleri
486
9
-
-
İlaç Giderleri
346
11
-
İşlemler
Taahhüt ve Sözleşme Tasarıları
2009**
2008*
Uygun
Görülenler
Uygun
Görülmeyenler
Uygun
Görülenler
Uygun
Görülmeyenler
Mal ve Hizmet Alımları
217
14
263
2
Yurtiçi Geçici Görev Yolluğu
129
2
163
17
Yurtiçi Sürekli Görev Yolluğu
-
-
4
-
Sermaye Giderleri
14
-
9
-
Maaş
52
2
42
-
Yurtdışı Kira Katkısı
1
-
1
-
Diğer Ödeme Emirleri
43
-
4034
66
3017
50
İşlemler
TOPLAM
* 2008 yılına ilişkin veriler 01.01.2008–31.12.2008 dönemine aittir.
** 2009 yılına ilişkin veriler 01.01.2009–31.12.2009 dönemine aittir.
Kaynak: 2009 Maliye Bakanlığı Strateji Geliştirme Başkanlığı İdare Faaliyet Raporu
85
Şekil 3.2: Maliye Bakanlığı Ön Mali Kontrol Şablonu
86
3.3.4. Maliye Bakanlığı Tarafından Yürütülen İç Kontrol Projeleri
3.3.4.1. SGB.net Projesi7
Yeni kamu mali yönetim anlayışının hayata geçirilmesi kapsamında çeşitli
projelere imza atılmıştır. Maliye Bakanlığı Strateji Geliştirme Başkanlığı tarafından
yürütülen, 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanununun özünü oluşturan
stratejik yönetim, performans esaslı bütçeleme ve iç kontrol sistemlerini kapsayan ve
bu faaliyetlere olanak sağlayan Maliye SGB.net projesi gelmektedir.
Proje öncesinde yapılan analiz raporu sonucunda ortaya konan ihtiyaçlar
doğrultusunda gerekli çalışmalar başlatılmıştır. Bu çalışmalar doğrultusunda, Strateji
Geliştirme Başkanlığı’nın 5018 ve 5436 sayılı Kanunlarla kendisine atfedilen
görevlerini etkin bir şekilde yerine getirebilmesi için bir yazılım projesinin
başlatılmasına ihtiyaç duyulmuştur.
Bu ihtiyaçların karşılanmasına imkan verecek “Maliye SGB.net Sistemi
Projesi” 2006 yılı başında başlatılmış ve bu kapsamda Maliye Bakanlığı merkez ve
taşradaki tüm mali ve mali olmayan süreçlere ilişkin verileri yöneten Maliye
SGB.net Sistemi kurulmuştur. Daha sonra gerçekleştirilen Stratejik Yönetim Projesi
kapsamında Maliye SGB.net sistemi daha da geliştirilmiş ve yeni fonksiyonlar
eklenmiştir.
Maliye
SGB.net
sistemi;
diğer
otomasyon
sistemleri
ile
yapılan
entegrasyonlar çerçevesinde planlama aşamasından mali sürecin son aşaması olan
kesin hesap sürecine kadar mali yönetimi bir bütün olarak ele almakta ve mevzuata
uygun bir şekilde yerine getirmektedir.
Sistemde, yeni kamu mali yönetim anlayışının içerdiği planlama, uygulama,
izleme ve kontrol bileşenleri sistemin temelini oluşturmakta böylelikle plan ile
uygulama, uygulama ile izleme, izleme ile kontrol arasında bağ kurulmaktadır.
7
Maliye Bakanlığı Strateji Geliştirme Başkanlığı SGB.net Sistemi Proje Fişi, 2009
87
Şekil 3.3: Maliye SGB.net Fonksiyonları
Kaynak: Maliye Bakanlığı, Strateji Geliştirme Başkanlığı, Maliye SGB.net Proje
Fişi, 2009
Sistemin en büyük özelliklerinde birisi sadece Maliye Bakanlığının mali ve
yönetsel ihtiyaçlarına göre değil tüm kamu idarelerinin ihtiyaçlarına göre dizayn
edilmiş olmasıdır. Bu sayede kamu idareleri herhangi bir modülü veya sistemin
bütününü kendi iş süreçlerine uyarlayarak kullanabilirler. Bu sayede, hem mükerrer
yatırımların önüne geçilmiş olacak hem de mali açıdan ve zaman bakımından
tasarruf sağlanmış olacaktır.
3.3.4.1.1. Maliye SGB.net Sistemi Kapsamında Yer Alan Modüller:
Kullanıcı Yönetimi Modülü
Kullanıcı tanımları ve yetkilendirmeye imkan veren bir modül olup bilgi
sistemlerine ilişkin veritabanlarına, uygulamalara erişim için uygun bir yetkilendirme
ve erişim kontrolünü tesis etmektedir. Bu çerçevede, sistem üzerinde gerçekleşen
faaliyetlere müdahil tüm kullanıcılara atanmış olan yetkiler ve erişim haklarını,
periyodik olarak, güncel durumla uyumlulukları açısından değerlendirilmeye tabi
tutmaya imkan verir.
88
Bütçe Hazırlık Modülü
Kurumun cari ve yatırım bütçesinin hazırlıklarının koordine edilmesine,
mevzuat uyarınca bütçe ilke ve esasları çerçevesinde kurum bütçesinin hazırlamasına
ve uygulama sonuçlarının izlenmesine olanak sağlamaktadır.
Bütçe İşlemleri Modülü
Ayrıntılı harcama programı tekliflerinin harcama birimlerinden yapılmasına,
konsolide edilmesine ve otomatik olarak ayrıntılı harcama planının (AHP)
üretilebilmesine, her türlü bütçe işlem teklifinin, elektronik ortamda, gerekçelerini de
içerecek bir şekilde, harcama birimleri tarafından hazırlanabilmesine, bütçe
işlemlerinin her bir aşamasının kullanıcı tarafından izlenebilmesine, taahhüde
girişilen işlerin karşılığı olan ödeneklerin sistemde takip edilebilmesine imkan
vermektedir. Aşağıda bütçe işlemleri modülünün çalışma şeması gösterilmiştir.
Taşınır Mal Kaydı Modülü
Taşınır Mal Yönetmeliği hükümlerine göre, Bakanlık merkez ve taşra
teşkilatının genelindeki taşınırların barkod destekli olarak kayıt ve takip edilebildiği
bir modüldür.
Bu modül sayesinde, Bakanlık merkez ve taşra teşkilatı düzeyindeki 5195
harcamacı birim nezdindeki 5259 adet ambara kayıtlı tüm taşınır mallar merkezden
ve yerinden yönetilebilmektedir. Sistem, Taşınır Mal Yönetmeliğine göre taşınır
hesap cetveli, taşınır mal envanteri gibi üretilmesi gereken her türlü belgeyi otomatik
olarak üretmektedir. Ayrıca harcamacı birim yetkililerine stok kontrol imkanını
vermekte ve bu bilgiler ışığında bütçeleme ile ödenek gönderme işlemleri daha
rasyonel kararlarla gerçekleştirilebilmektedir. Modül içerisinde yeni geliştirilen “En
Çok Kullanılan Taşınırlar Raporu” ile kurum bazında en çok hangi taşınır malın
tüketildiği görülebilmektedir.
Sistem ayrıca ihtiyaç fazlası malların “Açık Pazar” aracılığıyla Bakanlık ve
kurumlar düzeyinde yeniden değerlendirilebilmesini sağlamaya imkan vermektedir.
İhtiyaç fazlası olan birimler ve kurumlar söz konusu malları sisteme girmekte ve
sistem tarafından ihtiyacı olan birim ve kurumlara şehir farkı gözetilmeksizin
malların gönderilmesi sağlanmaktadır.
89
Alacak Takip Modülü
Bu modül, alacak takip dosyalarının ve bu dosyalarla ilgili yazışmaların
elektronik ortamda tutulmasına imkan vermektedir. Bu sayede kamu alacakları
elektronik
ortamda
izlenebilir
hale
gelmekte,
kamu
alacağının
tahsilatı
hızlandırılmakta ve böylece kamu zararları önlenmektedir. Tahsiline karar verilen
dosyalar hakkında gerekli muhasebe kayıtları ilgili muhasebe birimine, alacağın
taşraya ait olması durumunda ise dosya alacağı takiple görevli birime, elektronik
ortamda iletilebilmektedir.
İç/Ön Mali Kontrol Modülü
Harcama takip modülü ve diğer modüllerle ilişkili olarak ön mali kontrol ve
diğer iç kontrol faaliyetlerinin yürütülmesine imkan vermektedir. Tüm modüllerle
ilişkisel bir yapı içerisinde, hedeflere ve bunların gerçekleşme süreç ve sonuçlarına
ilişkin verilerin toplanmasını ve risk analizi yapacak yazılıma standart formatta veri
aktarımı yapılabilmesini sağlamaktadır.
Kütüphane Modülü
Bakanlık kütüphanesindeki tüm kitap ve yayınların elektronik ortama
aktarıldığı, sistem kullanıcıları tarafından mevcut bütün kitap ve diğer yayınların
elektronik ortamda incelenmesine, istenilenlerin rezervasyon işleminin yapılmasına,
kurum içinde adrese ödünç verme işlemlerinin gerçekleştirilmesine, elektronik
ortamda yönetilen başka kütüphanelerle de entegrasyona imkan tanıyan bir
modüldür.
Harcama Yönetimi Modülü
Maliye Bakanlığı 2008–2009 Stratejik Planında yer alan “sağlam ve kurallı
bir mali yapı oluşturmak” amacı kapsamında yürütülen çalışmalar neticesinde;
¾ Bakanlık tüm harcama ve taahhüt süreçlerinin (Stratejik Plandan Kesin
Hesap’a kadar) elektronik ortama aktarılması ve bu suretle merkezi bir izleme
ve kontrol ortamının oluşturulması,
¾ İç kontrol ve ön mali kontrol için yönetilebilir ve yönlendirilebilir bir
elektronik kontrol ortamının oluşturulması,
90
¾ Harcama süreçlerinde standartlara ve mevzuata uygunluk ile uygulama
birliğinin sağlanması,
¾ Diğer sayısal sistemlerle çapraz kontrollerin yürütülerek mükerrerliklerin
önlenmesi,
¾ Belge düzeninde ulaşılabilir ve kıyaslanabilir bir kurumsal hafızanın
oluşturulması,
¾ Elde edilen veri ve bilgilerin karar destek unsuru olarak politika geliştirme
sürecinde kullanılması,
¾ Harcama ve taahhüt süreçlerinde harcama, zaman ve işgücünden tasarruf
sağlanması
gibi hedeflere ulaşılması amacıyla 2008 yılında Maliye SGB.net Sistemi içerisinde
Harcama Yönetimi Modülü geliştirilmiştir.
Söz konusu modül içerisinde; mal alımı, hizmet alımı, abonelik gerektiren
ödemeler (telefon, elektrik, su vb.), sosyal yardımlar, fazla mesai ve ek ders
işlemleri, tedavi giderleri, yolluklar, temsil ağırlama, sözleşmeli ve işçi maaşları ile
ilgili tüm işlemler yapılabilmektedir.
Harcama yönetimi modülü ile;
¾ e-Denetime imkan sağlanmış,
¾ Uygulama birliği gerçekleştirilmiş,
¾ Gider süreçleri kısaltılmış ve kolaylaştırılmış,
¾ Belge düzeni elektronik ortamda oluşturulmuş,
¾ Bilgiye erişilebilirlik artırılmış,
¾ Birimler arası harcama karşılaştırmaları yapılmış,
¾ Fiyat ve ürün mukayesesi yapılmıştır.
Sistem ilk oluşturulduğunda iç/ön mali kontrol modülünün içerisinde yer alan
fazla mesai, yolluk ve ek ders işlemleri, sistemin geliştirilme aşamasında harcama
yönetimi modülüne taşınmıştır.
Sisteme girilen veriler sayesinde ön mali kontrol işlemleri kolaylıkla
yapılmaktadır. Aynı zamanda elde edilen birikime dayanarak Bakanlığın mali
süreçlerine ilişkin iç kontrol standartlarının oluşturulması ve izlenmesi sistem
91
üzerinden yapılabilecektir. Bu sayede, denetim ve kontroller yapılarak iyileştirmeye
ve geliştirmeye yönelik süreç, bir yaşam döngüsü olarak devam edecektir.
Performans Bütçe Modülü
Kamu mali yönetim alanında benimsenen stratejik yönetim anlayışının temel
unsurları olan stratejik planlama, performans esaslı bütçeleme ve faaliyet raporları ile
kamu kaynaklarının kullanımında etkililik, ekonomiklik ve verimlilik sağlanması
hedeflenmiştir. Bu unsurların bütünlük içerisinde uygulanması ise kamuda iyi bir
yönetim bilgi sistemi altyapısının kurulması ile mümkün olmaktadır.
Stratejik Plan ile bütçe arasındaki ilişkiyi sağlayan performans bütçe modülü
sayesinde kamuda ilk defa 2008 yılı Maliye Bakanlığı Bütçesi, Bakanlık 2008–2012
Stratejik Planı’nda belirlenen amaç ve hedeflere uygun olarak, performans esaslı
bütçe anlayışına göre, 2008 mali yılı performans esaslı bütçesi ve performans
programı elektronik ortamda eşlenik olarak hazırlanmıştır. Böylece Bakanlığımız,
sistem sayesinde plan ile bütçe arasındaki ilişkiyi de elektronik ortama aktararak
süreci izlenebilir hale getirmiştir. Gerçek veriler ile uygulamaya başlanan söz konusu
modül kamu idareleri tarafından kabul görmüş ve tüm kamunun kullanımına
açılmıştır.
Stratejik yönetim sisteminin bir parçası olan performans bütçe modülü,
Maliye Bakanlığında yer alan birimlerin performans hedeflerini, performans
göstergelerini, faaliyet/projelerini, sabit maliyetlerini, performans ve bütçe
raporlarını içermekte; anında raporlamaya ve performans göstergelerinin takibine
olanak
sağlamaktadır.
Ayrıca
söz
konusu
modül
gerçek
veriler
ile
uygulanabilirliğinin sağlanmasını müteakiben tüm kamu idarelerinin kullanımına
açılmıştır.
Kimlik Paylaşımı Modülü
Maliye Bakanlığı iş ve işlemlerinde kullanılmak üzere Nüfus ve Vatandaşlık
Hizmetleri Genel Müdürlüğü MERNİS sistemi ile Maliye Bakanlığı Strateji
Geliştirme Başkanlığı Maliye SGB.net sistemi arasında entegrasyon kurulmuştur.
2008 yılı içerisinde oluşturulan Kimlik Paylaşım Sistemi ile Bakanlık birimlerinin
gerçekleştirdikleri işlemlerde, vatandaşlardan nüfus cüzdanı ve ikametgah ilmühaberi
92
istenilmemekte, sistem üzerinden işlemler daha hızlı ve etkin bir şekilde
yapılmaktadır.
Ekonomik Göstergeler Modülü
Türkiye ekonomisine ilişkin ekonomik, mali ve sektörel analizleri içeren
verilerin makro ve mikro düzeyde, zaman serileri itibarıyla izlenebildiği bir
modüldür. Bu modül sayesinde Bakanlık Yıllık Ekonomik Raporu hazırlanarak bütçe
görüşmeleri sırasında Türkiye Büyük Millet Meclisine sunulmaktadır.
Kalite Yönetim Modülü
ISO 9001 Kalite Yönetim Sistemleri Standardına uygun bir Kalite Yönetim
Sistemi (KYS) kurmak amacıyla Strateji Geliştirme Başkanlığı Yönetim Bilgi
Sistemleri
Daire
Başkanlığında
yapılan
faaliyetlerin,
KYS
gereksinimleri
doğrultusunda dokümante edilmesi, güncel tutulması ve ölçümleme ve izleme
sonucunda sürekli iyileşme sağlayan bir yapı kurulması amaçlanmıştır.
Bu modülde, Yönetim Bilgi Sistemleri faaliyetlerinin Kalite Yönetim
Standartları çerçevesinde kurumsal yönetim ve gelişim amaçlı olarak uygulanmasına
yönelik dokümanlar üretilmiştir.
Bu sistemin uygulanması sayesinde;
¾ Yönetim Bilgi Sistemleri bünyesinde Kalite Yönetim Sisteminin, Maliye
Bakanlığı Stratejik Planı ve hedefleri, ulusal ve uluslararası kabul görmüş
standartlar, en iyi uygulamalar ve metodolojiler ile uyumlu bir şekilde
yürütülmesi, geliştirilmesi ve iyileştirilmesi,
¾ Yönetim Bilgi Sistemlerinin iç ve dış paydaşlarıyla yürüttüğü hizmetlerde
ortak bir kalite bakış açısının sağlanması,
¾ Bilişim teknolojilerindeki gelişmelere paralel olarak Yönetim Bilgi Sistemleri
fonksiyonuna eklenen yeni aktivite ve uygulamaların Kalite Yönetim
Sistemine entegre edilmesi,
¾ Tüm çalışanlar tarafından müşteriler ve tedarikçilere ilişkin karar alma ve
uygulama süreçlerine katkıda bulunan bir kalite yönetim sisteminin
uygulanması,
¾ Sürekli eğitim ile kalite bilinci ve ekip anlayışının pekiştirilmesi,
93
¾ Yönetim Bilgi Sistemlerinin çözüm odaklı ve müşteri memnuniyeti esasına
dayalı hizmet sunmasına katkı sağlanması hedeflerine ulaşılacaktır.
Proje Ofisi ve Proje Yönetim Modülü
Söz konusu modül, Maliye SGB.net sistemi içerisinde geliştirilen ve
projelerin teklif aşaması dahil onaylanma, planlama, yürütme,kapanış aşamalarında
çıktı, zaman ve maliyet bazında izlenmesini sağlayan bir sistem olarak tasarlanmıştır.
Bu sistem sayesinde; proje tekliflerinin değerlendirilmesi ve bir merkezden kontrol
edilip uygun olanların onaya sunulması, onaylanan projelerin planlamasının
yapılması ve uygulama sonucunda girilen veriler doğrultusunda projenin izlenmesi
sağlanmaktadır. Aynı zamanda üst yöneticilerin ve proje taraflarının, projelerin
mevcut durumlarını her an izleyebildikleri görsel bir raporlama sistemi
oluşturulmuştur.
SGB Kurumsal Portalı
Kurumsal
bilgilerin,
ortak
uygulamaların,
dokümanların,
tartışma
forumlarının tek kaynaktan, Başkanlık çalışanları ve diğer kamu idareleriyle güvenli
bir şekilde paylaşılarak, interaktif katılım ortamı sağlanmıştır. Bunun yanı sıra, proje
bazında yürütülen çalışmalar için tüm aktivite ve çıktılar proje ortaklarının güvenli
kullanımına açılmıştır. Ayrıca, kamu ile paylaşılması uygun görülen bilgi ve
belgelere de şifresiz olarak portal üzerinden erişilebilmektedir.
3.3.4.1.2. Projenin Yönetime Getirisi
Yeni kamu mali yönetimine hizmet etmek üzere tasarlanan Maliye SGB.net
Sistemi sayesinde;
¾ Bakanlıkça yayınlanan “Yılı Bütçe Hazırlama Rehberi”ndeki tüm formların,
harcama birimlerince Sistem üzerinden girişi yapılabilmekte ve istenen
raporlar alınabilmektedir. Bakanlık içi değerlendirme sürecine paralel olarak
bütçe teklifi güncelleştirilerek son hali Bakanlık bilgi sistemlerinden birisi
olan e-Bütçeye aktarılabilmektedir.
¾ Bütçe ve yatırımlar ile ilgili her türlü bütçe teklif hazırlığı, aktarma, serbest
ve revize işlemi yapılabilmekte, takip edilebilmekte ve raporlanabilmektedir.
94
¾ Her bir harcamacı birim tarafından merkeze gönderilen ödenek gönderme
belgeleriyle
ilgili
işlemlerin
hangi
aşamada
olduğu
ilgililerce
gözlemlenebilmektedir.
¾ Yılı bütçe kanununda belirtilen ödenek aktarma işlemlerinde kullanıcı limit
aşımı uyarısı almakta ve böylece bütçe işlemleri mevzuata uygun bir şekilde
gerçekleşmektedir.
¾ İlk defa yatırım programı teklifi elektronik ortamda alınarak yatırım bütçesi
hazırlanmıştır. Böylece, Bakanlık yatırımlarına ilişkin tüm bilgiler sistemde
tutulabilir
hale
gelmekte,
yatırımların
gerçekleşme
durumu
anlık
izlenebilmektedir.
Bütün bunlara göre, sistem sayesinde kamuda ilk defa Bakanlık Stratejik
Planına uyumlu, 2008 mali yılı performans esaslı bütçesi ve performans programı
elektronik ortamda hazırlanmıştır.
Ayrıca,
¾ Bakanlığın merkez ve taşra teşkilatlarının tümünde kullanılan taşınır mallar
Sistem üzerinde kayıt altına alınarak, “Bakanlık Taşınır Envanteri”
çıkarılmıştır. Böylece, ihtiyaç fazlası ve eksiklikler tespit edilerek, taşınırların
harcama birimleri arasında dengeli dağılımının sağlanması için etkin taşınır
mal yönetimine geçilmiştir.
¾ Sistem üzerinden yıl içerisinde harcamaların kontrol edilme olanağının
bulunması sayesinde, hataların erkenden tespit edilerek yıl bitmeden
düzeltilmesi mümkün olmaktadır.
¾ Sistem, ödenek üstü harcamaların zamanında tespit edilmesine ve zamanında
önlem alınmasına olanak sağlamıştır. Bu durum, harcama yetkilisinin cezai
sorumluluğunu ortadan kaldırmaktadır.
¾ Bakanlık kesin hesap kanun tasarı çalışmaları elektronik ortamda zamanında
ve hatasız bir şekilde sonuçlandırılmaktadır.
¾ Bakanlığın merkez ve taşra teşkilatında yapılan “fazla mesai” çalışmalarına
ilişkin kayıtlar, sistem üzerinden yapılmakta ve fazla mesai ile ilgili her türlü
bilgiye sistem üzerinden ulaşılarak gerekli raporlar alınabilmektedir. Elde
edilen raporlar çerçevesinde kişi, birim, il, bölge ve ülke genelinde
karşılaştırmalar yapılarak iş/zaman planlamasına gidilebilmektedir.
95
¾ Sistem Bakanlık mali işlemlerinin Bakanlık iç denetçileri ve Sayıştay
Başkanlığı
tarafından
elektronik
ortamda
denetlenebilmesine
imkan
vermektedir.
¾ Sistem üzerinde çalışan “e-kütüphane” modülü ile Bakanlık kütüphanesindeki
17.966 adet yerli ve yabancı kitap ve 230 adet süreli yayın, içerik taramasına
imkan verecek şekilde sisteme kaydedilmiştir. Böylece, isteyen herkes
elektronik ortamda istediği kitabı sipariş edebilmektedir. Bu şekilde
elektronik ortamda talep edilen kitaplar, ilgili kişiye kütüphane görevlisi
tarafından teslim edilmektedir. Aynı zamanda okuyucular kütüphanedeki
yayınların içeriğini elektronik ortamda inceleyebilme imkanı bulmaktadır.
¾ Kullanıcı yönetimi modülü sayesinde, merkez tarafından yetkilendirilen
kullanıcı (Defterdar, mal müdürü gibi), kendi yetki alanı içindeki erişim
haklarının dilediği kısmını, kendi birimi içerisindeki diğer kullanıcılara
devredebilir. Bu amaçla yeni kullanıcıyı merkezden bağımsız olarak Sistemde
tanımlayabilir. Bu şekilde sistem idare bazında yetkilendirmeye olanak
sağlamaktadır.
¾ Kimlik Paylaşım Modülü ile Bakanlığımız birimlerinin gerçekleştirdikleri
işlemlerde,
vatandaşlardan
nüfus
cüzdanı
ve
ikametgah
ilmühaberi
istenilmemekte, sistem üzerinden işlemler daha hızlı ve etkin bir şekilde
yapılmaktadır.
¾ Sistemde 2008 yılından itibaren “e-Fatura” uygulamasına başlanmış olup bu
sayede elektrik, su, doğalgaz, telefon, kira gibi düzenli fatura ödemelerinde,
Harcama Yönetimi Modülü kapsamında elektronik kayıt olarak diğer
sistemlerden alınan fatura bilgileri esas alınarak oluşturulan ödeme emri
belgesi ve faturanın bir örneği sistemden izlenebildiği gibi ilgili kullanıcıların
elektronik posta adreslerine iletilmektedir.
2003 yılından bu yana düzenlenen “e-TR Ödülleri” ile devlette örnek
uygulamalara dikkat çekilmesi, yenilikçi girişimlerin kamuoyuna tanıtılması, başarılı
girişimlerin desteklenmesi ve özendirilmesi ile bu yöndeki uygulamaların
yaygınlaşmasına katkıda bulunulması hedeflenmektedir.
Bu
kapsamda,
kamu
kurumlarının
e-Devlet
uygulamalarını
hızla
gerçekleştirmeleri, özel sektörün ise söz konusu dönüşüme destek olacak çalışmalara
96
başlaması ve bunu sürdürmesi yönünde özendirilmesi amaçlanmaktadır. Ayrıca, bu
dönüşümden doğrudan etkilenecek toplumun bireylerinin, dönüşümü doğru
algılamalarını sağlamak üzere bilgilendirilmesi hedeflenmektedir.
Maliye SGB.net Sistemi Projesi, 2007 yılında, 3 ana kategoride verilmekte
olan “e-TR Ödülleri”nin; başvuruya konu olan uygulama, etkileşimli (interaktif)
olarak internet üzerinden herhangi bir devlet hizmetinin, diğer hedef kamu
kuruluşlarının erişimine sunulması, devletin/yerel yönetim birimlerinin bu konudaki
iş süreçlerini kısaltması, etkinliğini ve verimliliğini artırması amacına yönelik olarak
verilen “kamudan kamuya e-hizmetler kategorisi”ndeki ödülü almıştır.
97
Tablo 3.3. Maliye SGB.net Sisteminin Ölçülebilir Kazanımları
Kaynak: Maliye Bakanlığı, Strateji Geliştirme Başkanlığı, Maliye SGB.net Proje Fişi, 2009
98
3.3.4.2. Eşleştirme Projesi: Türkiye’de Kamu Mali Yönetim ve Kontrol
Sisteminin Güçlendirilmesi
“Türkiye’de Kamu Mali Yönetim ve Kontrol Sisteminin Güçlendirilmesi"
adlı proje 27 Mart 2009 tarihinde Avrupa Birliği tarafından onaylanmış, 1 Nisan
2009 tarihinden itibaren proje faaliyetleri başlamıştır. Proje, Maliye Bakanlığı, Mali
Yönetim ve Kontrol Merkezi Uyumlaştırma Birimi (MYK MUB) ile Birleşik
Krallık Sayıştayı ve Hazinesi tarafından ortaklaşa yürütülmektedir. Başbakanlık
ve Maliye Bakanlığı Strateji Geliştirme Başkanlıkları (SGB) ile Hazine Müsteşarlığı
ve Devlet Planlama Teşkilatı Müsteşarlığı Strateji Geliştirme Daire Başkanlıkları
pilot kuruluşlardır.
Türkiye’de mali yönetim ve kontrol uygulamalarının etkinliğinin ve
etkililiğinin arttırılarak kamu iç mali kontrol sisteminin güçlendirilmesi için
uygulanan projenin amacı;
¾ Türkiye’de iç kontrol iyi uygulamalarını geliştirmek amacıyla mali yönetim
ve kontrol sisteminin uygulanmasını güçlendirmek,
¾ Mali Yönetim ve Kontrol Merkezi Uyumlaştırma Birimi ile Strateji
Geliştirme Birimlerinin idari kapasitesini geliştirmek,
¾ Pilot Strateji Geliştirme Birimlerinde mali yönetim ve kontrol alanında iyi
uygulama örneklerini oluşturmak ve yaymak,
¾ Strateji Geliştirme Birimlerinde mali yönetim ve kontrol işlemlerinin tam
olarak uygulanmasını sağlamaktır.
Proje kapsamında üç bileşen bulunmaktadır:
1. Bileşen: Mali Yönetim ve Kontrol alanında bir yol haritası oluşturulması
¾ Boşluk analizi raporunun hazırlanması
¾ Eylem planı hazırlanması
2. Bileşen: MYK Sisteminin etkili bir şekilde uygulanması için MYK-MUB
ve Pilot SGB’lerin idari kapasitelerinin güçlendirilmesi
¾ Temel ve ileri düzey eğitim müfredatının ve dokümanlarının
hazırlanması
99
¾ Temel ve ileri düzey eğitimlerinin verilmesi
¾ Eğitici havuzu oluşturulması
¾ Üye ülkelerde staj programı
¾ Üye ülkelere çalışma ziyaretleri
3. Bileşen: Üçüncül düzey düzenlemelerin geliştirilmesi ve pilot SGB’lerde
uygulanması
¾ MYK Rehberinin hazırlanması
¾ MYK-MUB’u için el kitabı hazırlanması
¾ Pilot
uygulamaların
yapılması
ve
iç
kontrol
değerlendirme
raporlarının hazırlanma
3.3.4.2.1. Proje Boşluk Analizi Raporu
Bu rapor, projenin birinci bileşeni kapsamında Birleşik Krallık Sayıştay
denetçileri Janet Thomas, Nigel Penny, Keith Mellor, Robert Reeve tarafından
hazırlanarak Eylül 2009 tarihinde Merkezi Uyumlaştırma Birimine sunulmuştur.
Raporun amacı, proje kapsamında, çizilecek olan yol haritasının tartışılması ve
hazırlanması adına bilgi sağlamaktır. Bu raporda, Avrupa Birliği (AB) gereksinimleri
ve COSO iç kontrol standartları (Türk sistemi COSO, INTOSAI standartları ile AB en
iyi uygulamalarına dayanmaktadır) ile kıyaslama yoluna gidilerek, Türkiye’deki
sistemler, yapılar ve mevzuattaki boşlukların analizi yapılmıştır.8
Yapılan bu analizler sonucunda, eksiklikleri hayata geçirmek üzere
tasarlanmış bir eylem planı da hazırlanmıştır.9
Boşluk Analizi Raporu’na göre yapılması gerekenler aşağıda belirtilmiştir:
8
Boşluk Analizi Raporuna bumko.gov.tr/mali yönetim ve kontrol/pojeler sekmesinden ulaşabilirsiniz
9
Eylem Raporuna bumko.gov.tr/mali yönetim ve kontrol/pojeler sekmesinden ulaşabilirsiniz.
100
Mevzuat Kapsamında Yapılması Gerekenler
5018 sayılı Kanun’da yapılması öngörülen değişiklikler:
¾ Kamu kurumlarında uygulanacak standartların belirlenmesi ve MYK
sisteminin (veya iç kontrol sisteminin) uyumlaştırılmasından doğrudan
sorumlu bir üst yönetim makamının belirlenmeli,
¾ Kanunda yer alan hükümlerin, tüm idarelere uygulanacak hale getirilmesi
(genel yönetim),
¾ İç kontrolün kapsamının ve odağının, COSO ve INTOSAI’nin en önemli
kavramlarını yansıtacak şekilde geliştirilmeli,
¾ İç kontrolün, üst düzey yönetim ve personel dahil olmak üzere tüm çalışanlar
tarafından sahiplenilmesi gerektiğinin altının çizilmeli,
¾ Hedeflere ulaşılması için risklerin etkili bir biçimde yönetilmesi gerektiği
hususunun eklenmeli,
¾ MYK’nın gereken şekilde tanımlanabilmesi için “Mali Yönetim” ve “Mali
Kontrol” kavramlarının yeniden tanımlanmalı,
¾ Harcama sonrası (mali) kontrol işlevinin tanımın yapılmalı,
¾ MYK MUB’un rol ve sorumluluklarının açıkça tanımlanmalıdır.
5018 sayılı Kanun, mevcut MYK sistemine yasal bir temel teşkil etmektedir.
Ancak sistem kanunda yeterince açık bir şekilde açıklanmış değildir. İç kontrolün
tüm unsurlarının açıkça yer alması için kanunun tadil edilmesi gerekmektedir.
Kanunda, iç kontrol ve MYK zaman zaman eş anlamlı olarak kullanılmıştır.
Hatta 57 nci maddede, iç denetim MYK kapsamına dahil edilmiştir; oysa iç kontrol,
MYK ve İç Denetimi kapsayan bir kavramdır. Bu çerçevede Kanunun MYK’nın daha
kesin bir tanımın verilmesi ile revize edilmesi gerekmektedir. 5018 sayılı Kanunda üst
yönetici, harcama yetkilisi ve Strateji Geliştirme Birimi yöneticilerinin iç kontrole
ilişkin rollerinin birbiriyle çakışmayacak şekilde her biri için ayrı ayrı ve açıkça
tanımlanmasını önerilmektedir.
5018 sayılı Kanunun 55 inci maddesinde verilen “iç kontrol” tanımı oldukça
kapsamlıdır ve COSO modeline ve INTOSAI standartlarına dayandığı açıktır; ancak
söz konusu uluslararası standartların en güçlü ve önemli kavramlarına yer
verilmemiştir, bu kavramlar iç kontrolün tüm çalışanlar – hem en üst ve üst düzey
101
yönetim hem de diğer tüm personel – tarafından sahiplenilmesi veya iç kontrol
sisteminin, hedeflere ulaşılmasına ilişkin riskler konusunda gerekenin yapıldığına dair
makul güvence sağlamak amacına hizmet etmesidir. Kanunun 55 inci maddesinde iç
kontrole ilişkin tanım, doğrudan AB belgelerinden alınmıştır. AB ile COSO
arasındaki fark, söz konusu tanımın, COSO ve INTOSAI’ın belirttiği şekilde
“hedefler”in yakalanmasından ziyade “faaliyetlerin” gerçekleştirilmesine yoğunlaşmış
olmasıdır. 57 nci madde de bazı tutarsızlıklar mevcuttur. İç Denetim, MYK’nın bir
parçası olarak gösterilmektedir. MYK’ya ilişkin tanım ve açıklamaların düzeltilmesi
ve açıklığa kavuşturulması gerekmektedir. Buna ek olarak, düzenleyici ve denetleyici
kuruluşlar, kanunun iç kontrole ilişkin maddelerine tabi değildir; Kanun’un iç
kontrole ilişkin hükümleri genel yönetim kapsamındaki tüm idarelerini kapsamalıdır.
5018 sayılı Kanuna ilişkin bir diğer sorun ise, bu kanunun sadece “mali” bir
yasa olarak algılanması ve bu nedenle genel faaliyetler veya işleyişle bağlantısının
bulunmadığının düşünülmesidir. Her ne kadar Kanun’un iç kontrole ilişkin 5 inci
Bölümde yer alan hükümler, mali konulardan ziyade “etkili yönetim”le ilgili olsa da
bu durum dikkate alınmamaktadır. Bu nedenle mevzuatta iç kontrol konularının, mali
yönetim gereksinimlerinden ziyade yönetim aracı olarak yeniden gözden geçirilmesi
ve sunulması şüphesiz fayda sağlayacaktır.
Mevzuata dayalı bir kültürde yönetim araçları ve tekniklerinin kavranmasının
oldukça zor olacağı açık olduğundan, söz konusu sorun ancak farkındalık eğitimleri
ile giderilebilecek önemli bir güçlüktür. Bu çerçevede, 5018 sayılı Kanunun, MYK ve
İç Denetim MUB’ları ile Sayıştay arasında güçlü bir irtibat ve işbirliğinin bulunması
konusunda tavsiyede bulunacak biçimde yeniden şekillendirilmesi de faydalı
olacaktır. Bu organların etkili bir işbirliği içerisinde olmaları kamu idarelerinde
MYK’nın geliştirilmesi açısından hayati önem taşımaktadır.
MYK Kanununda kapsamlı bir MYK Rehberine ihtiyaç duyulduğu
belirtilmelidir. Kılavuz, iç kontrol metodolojisi, risk yönetimi, kalite değerlendirme
gibi konularda rehberlik etmelidir.
Son olarak, 5018 sayılı Kanun, MYK MUB’un rol ve sorumluluklarını
tanımlandığı bir taslak içerecek şekilde tadil edilmelidir.
102
Maliye Bakanlığı Teşkilat ve Görevleri Hakkında 178 sayılı KHK’da
yapılması öngörülen değişiklikler:
¾ Yalnızca MUB işlevlerini yürütmekle sorumlu, bu görev için tahsis edilmiş bir
genel müdürlük kurulması ve bu değişiklik 5018 sayılı Kanuna da yansıtılması
İç Kontrol ve Ön Mali Kontrole İlişkin Usul ve Esaslarda yapılması
öngörülen değişiklikler:
¾ Ön mali kontrole ilişkin olumsuz görüş bildirilmesine rağmen harcama
yetkililerince işlem yapılması halinde, SGB’lere bu işlemlerin gerekçelerine
ilişkin bilgi verilmesinin zorunlu hale getirilmesi,
¾ AB tanımıyla uyumu sağlamak adına ön mali kontrolün yeniden
tanımlanması,
¾ Risklerin etkili bir biçimde yönetilmesinin, hedeflere ulaşılması açısından bir
gereksinim olduğunun eklenmesidir.
Türkiye’de resmi bir ön mali kontrol sistemi mevcuttur ve bu sistem KMYK
Kanununda (madde 58), İç Kontrol ve Ön Mali Kontrole İlişkin Usul ve Esaslar’da ve
Strateji Geliştirme Birimlerinin Çalışma Usul ve Esasları Hakkında Yönetmelik’te
gösterilmiştir. Mevcut yasalara göre, ön mali kontrol ilk aşamada harcama
birimlerinin sorumluluğundadır; ancak ödeme taahhüt edilmeden önce işlemlerin
geçerliliğinin kontrol edilmesi bir yönetim işlevidir bu nedenle AB bu işlevi ön mali
kontrolün bir parçası olarak değerlendirmemektedir.
İkinci kontrolü SGB’ler yapmakta ve harcamalara onay vermek üzere bir
“görüş yazısı” hazırlamaktadır. Bu da “dört göz” – her faaliyet/ işlemin iki farklı kişi
tarafından kontrol edilmesi - ilkesi ile uyumludur. Bu temel bir yönetimi koruma
şeklidir ve AB tarafından da desteklenmektedir. AB gereksinimleri ile uyumu
yakalamak için, KMYK Kanunu’nun 58 inci maddesi, ön mali kontrol ile kastedilenin
bu ikinci kontrol olduğunu açıkça ortaya koyacak şekilde değiştirilmelidir.
SGB’lere ilişkin yönetmeliğe göre (madde 18), harcama yetkililerinin
SGB’lerden olumlu görüş almadıkları durumlarda dahi işlemi yapmalarını
engellememektedir. Bunun yanı sıra, “Usul ve Esaslar”ın 11 inci maddesinde ön mali
kontrolün bir danışma ve önleme işlevi olduğu ve kararların harcama yetkilileri
103
üzerinde bağlayıcı nitelikte olmadığı belirtilmektedir. SGB’ler yalnızca, söz konusu
onay alınmadan yapılan işlemlerin bir listesini aylık olarak üst yöneticiye sunmak ve
bir kopyasını da iç denetime göndermekle yükümlüdürler. Fakat bu bilginin SGB’ye
gönderilmesi gerektiğine ilişkin bir açıklık bulunmamaktadır. Bu da genel bütçeli
idareler (Kanuna ekli 1 sayılı cetvel) için belirgin bir boşluktur.
Her işlem ön mali kontrole tabi tutulmamaktadır; Maliye Bakanlığı tarafından
(Usul ve Esaslar”ın 17 nci maddesi) bazı sınırlar getirilmiştir. Kamu idarelerine, hangi
işlemlerin risk değerlendirmesi temelinde ön mali kontrole tabi tutulması gerektiğine
karar vermeleri konusunda esneklik tanınmıştır (Usul ve Esaslar’ın 27 nci maddesi);
kamu idarelerindeki SGB’ler bu konuyu her yıl gözden geçirmek ve Maliye
Bakanı’na bildirmekle yükümlüdürler. Fakat uygulamada, SGB’lerde çok fazla sayıda
kontrol yapmak gibi doğal bir eğilim söz konusudur.
Burada bir ikilem ortaya çıkmaktadır. AB’ye göre ön mali kontrol süreci iyi
işlemektedir. AB’nin bu konudaki tek eleştirisi, ön mali kontrolün tanımı ile ilgilidir;
ön mali kontrol tanımının AB Sözlüğündekine uygun bir biçimde 5018 sayılı Kanun’a
eklenmesi gerektiği görüşü mevcuttur. Ancak ön mali kontrol, SGB’ler için çok
büyük bir yük teşkil ettiği ve stratejik işlevlerini yavaşlattığı yönündedir. İç denetim
ve harcama sonrası kontrol gereken şekilde işlediği ve bir de ön kontrollerde yönetim
sorumluluğu benimsendiği takdirde, gelecekte SGB’lerin bu işlevi yerine getirmesi
ihtiyacı azalabilir.
SGB’lerin Çalışma Usul ve Esaslarına İlişkin Yönetmelik’te yapılması
öngörülen değişiklikler:
Strateji Geliştirme Birimlerinin Çalışma Usul ve Esasları Hakkında
Yönetmelik’in 4 üncü maddesi, SGB’nin görevlerine ilişkin listenin yeniden
yapılandırılması fikri gözden geçirilmelidir. Mevcut durumda iç kontrol “Mali
Hizmetler” başlığı altında yer almakta, bu da iç kontrolün önemini azaltmaktadır.
Dahası, böylesi bir kullanım yanlıştır; çünkü iç kontrol stratejik bir işlevdir, mali
hizmetlerden ziyade yönetim sorumluluğu ile ilintilidir. Buradaki boşluk, ikinci
düzey mevzuatın, 5018 sayılı Kanun ile uyumlu olmamasından kaynaklanmaktadır.
Yönetmelikte kanunlarla ve Maliye Bakanlığı tarafından yayımlanan
standartlar ile çelişmediği sürece SGB’lerin kendi ayrıntılı iç kontrol standartlarını ve
104
usullerini belirlemekte serbest oldukları belirtilmiştir. Bu esneklik unsurunun
korunması önemli olsa da, şu anda SGB’ler ve Bakanlıklar iç kontrolün geliştirilmesi
ve
uygulanmasında
MYK
MUB’un
yardımına
ve
rehberliğine
ihtiyaç
duymaktadırlar. İdarelere kendi standartlarını belirleme serbestliğinin verilmesi
çelişkilere de yol açabileceğinden, karışıklığa mahal vermemek adına genel
standartları belirleme görev yalnızca MUB’a ait olmalı; idareler sadece hizmet
standartlarını belirlemelidir.
Kamu
İdarelerince
Hazırlanacak
Faaliyet
Raporları
Hakkında
Yönetmelik’te yapılması öngörülen değişiklikler:
İç Kontrol Güvence Beyanını içermektedir. Ancak, beyanları imzalayanların
güvencenin sağlandığına dair kanıt bulmaları mevcut şartlarda çok da mümkün
olmamaktadır. Bunun altında yatan temel neden, yöneticilerin beyanları için kanıt
oluşturacak denetim bulgularını sağlayacak iç denetçilerin kamu idarelerine
atanmalarında yaşanan gecikmelerdir. Şablonda ya da faaliyet raporunda riskle başa
çıkma kapasitesinden söz edilmemekte, ortaya çıkan sorunlar ve bunlarla ilgili olarak
ne yapıldığı konularına değinilmemektedir. Şablon ve faaliyet raporu, kurumun
hedeflerine ulaşılmasında riskle başa çıkma kapasitesine ilişkin bir metin eklenmesine
imkan tanıyacak bir seçenek eklemek suretiyle geliştirilebilir.
Bir diğer boşluk Sayıştay’ın beyanları ve faaliyet raporlarını kullanma şeklidir.
TBMM’de beklemekte olan Sayıştay yasa taslağı, Sayıştay’ın söz konusu faaliyet
raporlarına (ve beyanlara) ilişkin görüş bildirmesine imkan tanıyacak ve böylece
hesap verebilirlik zincirinin bir halkası daha tamamlanmış olacaktır.
Kavramsal açıdan bu beyanlar Birleşik Krallık’ın “İç Kontrol Beyanı”na
benzemektedir. Üst yönetici (veya Birleşik Krallık’taki
Hesap Verme Yetkilisi)
tarafından imzalanan bu beyan güvence sağlamakta ve kurumun iç kontrol sistemi,
riskle başa çıkma kapasitesi konusunda tanımlayıcı bir kapsama yer vermektedir.
Beyanda aynı zamanda yıl içerisinde ortaya çıkan ciddi iç kontrol problemlerine,
bunları gidermek ve tekrar ortaya çıkmalarını önlemek için neler yapıldığına yer
verilmelidir. Söz konusu beyanlar dış denetimin görüşüne sunulmaktadır. Bu nedenle,
sözü edilen “faaliyet raporları”nın, tam anlamıyla “hesap verebilirlik” raporlarına
dönüştürülmeleri konusunda daha çok çalışma yürütülmelidir. Bunun için gerekli olan
105
alt yapı hali hazırda mevcuttur. Ancak raporların başlıkları ve içeriğinde gerekli
değişikliklerin yapılması ve ayrıca MUB’un raporların içeriği ve varılan sonuçları
gerekçelendirmekte kullanılacak kanıtların hesap verebilirliğe hizmet edecek şekilde
kullanımına ilişkin rehberlik etmesi (MYK Rehberinde) gerekmektedir.
İç Kontrol Standartları Tebliği
Bu belge iç kontrol için temel oluşturmakta ve rol ve sorumlulukları ortaya
koymaktadır.
Standartlar (18 standart, standartlara ait 79 şart), COSO’nun bileşenini esas
almaktadır. Şu anda risk yönetimine ilişkin sistematik bir yaklaşım olmamasına, risk
yönetimi usulleri konusunda beceri ve farkındalık eksikliği olmasına ve 5018 sayılı
Kanunda bu konuda yasal bir temel bulunmamasına rağmen 6 ncı Standartta “risklerin
belirlenmesi ve değerlendirilmesi” konusuna yer verilmiştir.
MYK MUB Kamu İç Kontrol Standartlarına Uyum Eylem Planı Rehberi’ni
yayımlamıştır. Bu rehber kamu idarelerinin söz konusu 18 standardı uygulamadaki
ilerlemeleri konusunda gerçekçi bir boşluk analizi yapmalarını öngörmektedir. Bu
analizin 30 Haziran 2009 tarihine kadar tamamlanması gerekmektedir.
Türkiye’deki İç Kontrol Standartlarının esas aldığı COSO ile uyum
konusunda da aşağıdaki boşluklar tespit edilmiştir:
¾ İç kontrole ilişkin farkındalık eksikliği,
¾ Yönetim kararlarını değerlendirecek bir Denetim Komitesinin bulunmaması;
Denetim Komitesinin, risk yönetimi gelecekte hayata geçirildiğinde
değerlendirilmesi,
¾ Yönetimin erişilebilirliği ve görünürlüğünde eksiklikler,
¾ Değerlendirme ve terfi işlemlerinde saydamlığın geliştirilmesi ihtiyacı,
¾ Risk yönetimi açısından sistematik bir yaklaşımın bulunmaması,
¾ “İhbar” mekanizmalarının gözden geçirilerek etkili hale getirilmesi yönünde
bir ihtiyaç bulunması,
¾ MYK’nın işleyişinin, kurumların kendileri ve MYK MUB tarafından yıllık
olarak değerlendirilmesidir.
106
Yapılar ve Kurumlar
Hesap verebilirlik açısından ve kişilerin yönetimsel hesap verebilirliği
konusunda açık bir yapı mevcut olup kanunda da tanımlanmıştır. Kamu kaynaklarının
hukuka uygun, etkili, etkin ve ekonomik bir biçimde kullanılması konusunda
Bakanlar Başbakan’a ve TBMM’ye karşı sorumludur. AB, kamu sektöründe
MYK’nın bireylerin tarafından desteklenmesi ve koordine edilmesini önermektedir.
Bu sorumluluğu alacak en uygun kişinin Maliye Bakanlığı Müsteşarı olması ve buna
göre, 178 sayılı KHK’nin gereken şekilde tadil edilmesi önerilmiştir.
Kurumlarda MYK sisteminin kurulması ve gözetilmesinden üst yöneticiler
sorumludur. harcama yetkilileri iç kontrol sisteminin kendi alanlarındaki idari ve mali
karar ve işlemlerle uyumlu bir biçimde işlemesinden sorumludurlar. Üst yöneticiler
aynı zamanda yıllık faaliyet raporunun ve bu raporun içinde yer alan yıllık iç kontrol
güvence beyanının hazırlanmasından da sorumludurlar. Ancak hesap verebilirlik
kanunda açıkça belirlenmiş olsa da, pek çok kişiden aldığımız yorumlara göre üst
düzey yönetim iç kontrolün sahiplenilmesi konusunda gereken hassasiyeti
göstermemektedir. Bu sorunu gidermede MYK MUB’un etkin bir rol üstlenmesi
önerilmiştir.
Mali yönetim ve iç kontrol ile iç denetim süreçlerine ilişkin yöntem ve
standartların belirlenmesinden ve uyumlaştırılmasından Maliye Bakanlığı MYK MUB
(Bütçe ve Mali Kontrol Genel Müdürlüğü) ve İD MUB (İç Denetim Merkezi
Uyumlaştırma Birimi- İç Denetim Koordinasyon Kurulu) sorumludur. Ayrıca, her
kamu idaresinde bulunan SGB’ler kendi idarelerinde MYK sistemlerinin kurulması ve
uygulanması çalışmalarının yürütülmesinden ve izlenmesinden sorumludur. MYK
MUB, AB’nin gerektirdiği üzere Maliye Bakanlığı (BUMKO) dahilindedir. Ancak,
MYK MUB’un görevleri kanunda açıkça belirtilmemiştir. Bu görevlerin Kanunda
açıkça belirtilmesi ve söz konusu görevleri yürütebilecek bir idari yapının kurularak
MYK MUB’un idari kapasitesinin güçlendirilmesi gerektiği önerilmiştir.
SIGMA’nın, 2008 KİMK değerlendirmesinde, önerdiği üzere MUB doğrudan
müsteşara rapor vermelidir. Bu KMYK’nın profilinin güçlenmesini ve müsteşarın iç
kontrolün işlerliğinden ve ilerlemesinden daha sık haberdar olmasını ve böylelikle
Maliye Bakanlığı Müsteşarı için tanımlanacak sorumlulukların daha etkili bir şekilde
107
yerine getirilmesini sağlayacaktır. İç kontrol, Maliye Bakanlığı üst düzey yönetimi
tarafından yönlendirilmeli ve sürdürülmelidir. Daha önce de belirtildiği gibi, Maliye
Bakanlığı Müsteşarının MYK’nın uyumlaştırılmasından, gözetiminden ve tüm kamu
idarelerinde standartlara uygun olarak işleyişinden sorumlu kılınması, MUB’ların
yalnızca her iki MUB’dan sorumlu olan tek bir genel müdür vasıtasıyla müsteşara
rapor vermesi bu konuda kolaylık sağlayacaktır. MUB’ların ile müsteşar arasında da
doğrudan ve güçlü bir bağ bulunmalıdır. MUB ile idareler arasında iletişimin ve
işbirliğinin geliştirilmesinde yeni bir genel müdürlük pozisyonunun oluşturulması
faydalı olacaktır. SGB’lerin işlevi idarelerindeki MYK işlemlerini desteklemek
olmalı, MUB ise tüm kamu idarelerini kapsayan bir politika ile hareket etmelidir. Bu
nedenle, Maliye Bakanlığı bünyesinde MYK MUB (muhtemelen İD MUB ile birlikte)
ve KİMK eğitim ve Rehberlik Dairesi’nden sorumlu yeni bir genel müdürlüğün
kurulması gerektiği belirtilmiştir.
Tüm başarılı çalışmalarına rağmen MYK MUB’un görevlerini gerektiği gibi
yerine getirmesi için ihtiyaç duyulan idari kapasite, imkan ve insan kaynağına sahip
olduğunu söylemek zordur; zira bu birim yaklaşık 4500 kamu idaresinin iç kontrol
sistemlerini uyumlaştırmak gibi büyük bir görev üstlenmiştir. Bu gelişme aşamasında
MUB’dan sorumlu Daire’de çalışan on bir personelin bu görevi yerine getirmesi
neredeyse imkansızdır; ayrıca yönetimin, MUB’da çalışan uzman yardımcılarının sık
sık rotasyona tabi tutulmasına yönelik yönetim kararları durumu daha da
güçleştirmektedir.
MYK MUB ile idareler (özellikle bu idarelerin SGB’leri) arasındaki ilişkinin
değerlendirilmesi gerekmektedir. SGB’lerin kendilerinden beklenenleri yerine
getirmek için yeterli kaynak, zaman, deneyime ve üst yönetimin desteğine sahip olup
olmadıkları konusunda MYK MUB’un değerlendirme yapabilmesi için sürekli olarak
bilgilendirilmesi gerekmektedir. MUB’dan sorumlu daire başkanlığının örgütlenme
yapısına bakıldığında, resmi olarak belirli bir görev dağılımının olmadığı
belirtilmiştir.
Ayrıca, MYK MUB personeli ile SGB yetkilileri arasındaki irtibat konusunda,
MYK MUB’da, kurumlardan resmen sorumlu bir kişi bulunmadığından SGB’ler de
MYK MUB personeli ile temasa geçmekte güçlük çektiklerini ifade etmişlerdir. Her
bir MYK MUB çalışanına, irtibatıyla sorumlu oldukları kamu idarelerinin bir listesi
108
verileceği “Müşteri Yöneticileri” gibi bir sistemin kurulması veya MYK MUB
bünyesinde konu bazlı bir görev dağılımı ve organizasyonun oluşturulması fayda
sağlayabilir. Bunun iki şekilde yararı olacaktır: SGB’lere sürekli bir irtibat noktası
sağlanmış olacağından iletişim güçlenecek ve MYK MUB çalışanlarının “sorumlu
oldukları” kurumları ile iyi ilişkiler kurması teşvik edilmiş olacaktır. MYK MUB’da
MYK’nın belirli unsurları konusunda bazı özel uzmanların görevlendirilmesi de yarar
sağlayacaktır.
MYK MUB’dan sorumlu Daire Başkanlığı, kamu idareleri için eğitim,
seminer vs. düzenlenmesinde KİMK Eğitim ve Rehberlik Dairesi’ne yardımcı olma
sorumluluğunu üstlenirken, kendi eğitimleri konusunda belirsizlikler mevcuttur.
MYK MUB görevlerinin etkili bir şekilde yerine getirilmesi açısından kanunda
belirtilmiş olan yetkinlik ve beceriler konusunda bir değerlendirme yapılmalı ve
gereken eğitimlerin yapılması için bir program hazırlanmalıdır. Burada “eğiticilerin
eğitimi” becerilerine de yer verilmelidir.
Son olarak, MYK MUB’dan sorumlu Daire kendi detaylı hedeflerini
belirlemekte ve sonuçları Bütçe ve Mali Kontrol Genel Müdürlüğünün ve Maliye
Bakanlığının faaliyet raporlarına dahil etmektedir. Maliye Bakanlığı’nın 2008–2012
yılları arasını kapsayan stratejik planında, MYK sistemine ilişkin düzenlemelerin
uluslararası standartlara ve kamu idarelerindeki uygulamaların bu düzenlemelere
uyumunun sağlanması hedef olarak belirlenmiş ve göstergelere bağlanmıştır. Ancak,
MYK MUB’un tek başına bir birim olarak çok yıllı bir stratejik plana ve yıllık olarak
belirlenen ve revize edilen hedeflere ve sonuçlarının raporlanmasına gereksinimi
bulunmaktadır. Mevcut mevzuata göre, böyle bir zorunluluğun Daire Başkanlığı
seviyesinde gerekli olmadığı belirtilmiştir. MUB strateji belgesinin ve hedeflerinin
ilgili internet sitesinde yayımlanmasının yararlı olacağı kanısındayız. Bu şekilde,
SGB’lerin ve harcama birimlerinin nelerin planlandığı ve nelerin başarıldığı
konularında bilgilendirilmesi sağlanabilir. Hedef belirleme işlemlerini tamamlamak
adına, aylık faaliyet raporlarını esas alan ve hedeflerin ne ölçüde yakalandığını
gösteren gayrı resmi bir yıllık ilerleme raporunun yayımlanması (yine internet
sitesinde) gerekmektedir. Hedeflere ulaşılması ve bu konuda raporlar yazılması, MYK
MUB’un kendi yetkinliğini kavramasını ve geliştirmesini sağlayacaktır.
109
SGB’lerin iç kontrole ilişkin görevleri ilgili kanunda açıkça gösterilmiştir;
ancak iç kontrol ikincil düzey mevzuatta bir alt fonksiyon olarak tanımlanmakta ve bu
nedenle uygulamada hem SGB’ler hem de kamu idareleri iç kontrole gereken önemi
atfetmemektedir.
Bir diğer önemli sorun farkındalık ve kavrama sorunudur; farkındalık ve
kavrama MYK MUB’un düzenlediği kayda değer sayıda eğitime rağmen hala
sınırlıdır. Harcama birimlerinde MYK sistemlerinin kurulması çalışmalarının
yürütülmesi ve harcama birimlerinde çalışanların kendi gereksinimleri ve öncelikleri
konusunda bilgilendirilmesi SGB’lerin görevidir.
Pek çok SGB çalışanı oldukça hevesli olsa da, SGB’lerin şu aşamada, MYK
sistemlerinin AB müktesebatının gerektirdiği şekilde yürüttüğü söylenemez. Temel
sorun kalifiye ve tecrübeli personel eksikliğidir. SGB’lere Mali Hizmetler Uzmanları
atanmakta ve bu uzmanların seçimi, eğitimi ve görevlerine ilişkin kapsamlı bir
yönetmelik bulunmaktadır. Ancak, SGB’ler boş pozisyonlar için kalifiye eleman
(mali hizmetler uzmanı ve diğer teknik personel) bulmak gibi bir sorunları olduğunu
belirtmiştir. MYK MUB bu sorunu rehberlik sunarak giderebilecektir. MYK MUB,
SGB’lerin ihtiyaç duyduğu kaynakları tespit etmek adına bir ihtiyaç analizi
yürütmelidir. Buna ek olarak, mali hizmetler uzmanlarının mevcut maaş ve harcırah
durumlarının etkileri konusunda da bir değerlendirme yapılabilir.
Proje kapsamında öncelikli olarak yapılması gerekenler:
Bu raporda pek çok değerlendirmeye yer verilmiştir; ancak bazılarının
diğerlerinden daha önemli olduğu açıktır. Bunlar:
¾ İç kontrolün, mali bir sistem yerine yönetim sistemi olarak yeniden ele
alınması,
¾ MYK’nın uyumlaştırılması ve izlenmesine ilişkin sorumluluğun Maliye
Bakanlığı Müsteşarı’na verilmesi,
¾ İç kontrolün geliştirilmesinde üst yöneticinin rolü ve üst düzey yönetim
tarafından sahiplenilmesi,
¾ MYK MUB ve İç Denetim MUB’un Maliye Bakanlığı içerisindeki yeri,
¾ İç kontrol güvence beyanının geliştirilmesi,
¾ Risk yönetimine karşı sistematik bir yaklaşımın benimsenmesi,
110
¾ Daha fazla farkındalık eğitiminin yapılması,
¾ Değişim yönetimi,
¾ MYK MUB’un strateji planı, hedefleri ve yıllık raporu,
¾ MUB-SGB arasındaki iletişim ve irtibatı,
¾ Yolsuzluk ve usulsüzlüklerin bildirilmesine ilişkin usullerdir.
Proje kapsamında ilk bileşen tamamlanmış, ikinci bileşen de üye ülkelerde
staj
programı
aşamasına
gelinmiş,
ayrıca
ikinci
bileşenin
tamamlanması
beklenmeden üçüncü bileşende yer alan Mali Yönetim ve Kontrol Rehberinin
çalışmaları başlamıştır.
Ülkemizde özellikle iç kontrol alanında teori dışında iç kontrol sisteminin
uygulanabilirliğini göstermek açısından bu proje, özellikle İngiltere örneği üzerinde
pratiğe yönelik eğitim çalıştaylarıyla, pilot kurumlarda bu konuda farkındalığı
oldukça artırmıştır.
3.3.4.3 MATRA Projesi “İç Kontrol Sisteminde Hesap Verebilirliğin
Güçlendirilmesi”
Maliye Bakanlığı Strateji Geliştirme Başkanlığı tarafından iç kontrol sistemi
kapsamında hesap verebilirlik mekanizmasının kapasitesini geliştirmek amacıyla
hazırlanan “İç Kontrol Sisteminde Hesap Verebilirliğin Güçlendirilmesi” konulu
MATRA Projesinin uygulama çalışmalarına Ocak 2010’da başlanmıştır.
Projede Hollanda Maliye Bakanlığı yabancı ortak olmak üzere; Türkiye
Büyük Millet Meclisi Plan Bütçe Komisyonu, Sayıştay, Başbakanlık Strateji
Geliştirme Başkanlığı, Maliye Bakanlığı Bütçe ve Mali Kontrol Genel Müdürlüğü ve
Maliye Bakanlığı İç Denetim Birimi yararlanıcı kurumlar olarak belirlenmiştir.
Projede, iç kontrol sistemi dahilinde hesap verebilirlik mekanizmasının
kapasitesini arttırmak amaçlanmıştır. Hesap verebilirliğin sürdürülmesi için, iç
kontrol mekanizmalarının tanımlanmasına ihtiyaç vardır. Kontrol mekanizmalarının
etkin ve verimli uygulanabilmesi için bu konudaki eksikliklerin ortaya çıkarılarak
güçlendirilmesi gerekmektedir.
111
Projenin resmi yazışmalardan oluşan kısmı Nisan 2009 tarihinde başlamış
olup, yararlanıcı ortakların bir araya gelerek çalışması Ocak 2010 tarihinde Hollanda
Delegasyonun Türkiye’ye gelmesiyle başlamıştır.
Bu çerçevede yararlanıcı birimlerle Türkiye’de hesap verebilirlik sürecinde
yaşanan sıkıntılar, eksikler, olması gerekenler hakkında beyin fırtınaları yapılmış;
Hollanda uygulama örneğiyle kıyaslanmıştır. Daha sonra yararlanıcı kurumların her
biriyle çalışılmış ve kurum bazında hesap verebilirlikle ilgili kısa süreli çalıştaylar
düzenlenmiştir.
Projenin bir sonraki aşamasında Hollanda Delegasyonunun isteği üzerine
Maliye Bakanlığı Milli Emlak Genel Müdürlüğü yetkisinde yürütülen kiralama ve
satış işlemlerinde hesap verebilirlik süreci incelenmiştir. Her iki ülkenin süreci
birlikte incelenmiş, aralarındaki farklar tespit edilmiş, bu konuda geliştirilebilecek
yönler üzerinde fikirler önerilmiştir.
Bir sonraki aşama da Hollanda Devlet Malları ve Geliştirme Ajansı’nda
(State Property and Development Agency)düzenlenecek bir çalıştayla uygulama
örneğini yerinde izleme imkanı doğacaktır.
112
SONUÇ
İç kontrol sistemi yönetimin; ulaşmayı planladığı hedeflerin gerçekleşmesi,
yöneticinin kararları daha sağlam bilgiye dayanarak daha güvenle alması,
yönetimindeki kaynakları daha etkin kullanması, işini yapmasını engelleyebilecek
olayları öngörebilmesi ve yaptığı işler ile ulaştığı sonuçlar için kanıtlara dayalı olarak
hesap verebilmesine yardımcı olan bir yönetim aracıdır. Yöneticiye bağlı çalışanların
da görevlerini, sorumluluklarının daha fazla bilincinde olarak yerine getirmelerini
sağlar. Daha kısa bir deyişle, iç kontrol “iyi yönetim” ifadesinin başka bir söyleniş
tarzıdır ve yönetim kalitesinin artırarak kamu yönetimindeki hantallığın kırılmasında
önemli bir rol üstlenmektedir.
İç kontrol, yönetim hedeflerinin gerçekleşme yolunda olduğu konusunda
yeterli güvence sağlamakta yararlanılan bir yönetim aracıdır. Bundan dolayı, iç
kontrol yapısının yeterliliğinden ve etkinliğinden yönetim sorumludur. İç kontrolün
etkin olması bakımından her devlet kuruluşunun yöneticisi yeterli iç kontrol
yapısının kurulmasını, gözden geçirilmesini ve güncelleştirilmesini sağlamalıdır.
Güçlü bir iç kontrol sistemi amaçlanan hedeflere ulaşmanın bir anahtarıdır.
Ancak sistemin etkinliği, güçlülüğü birbiriyle bağlı beş unsurun birlikte yer
almasıyla mümkün olabilmektedir. Her ne kadar her bir bileşen kurumun yapısı için
ayrı ayrı fayda sağlasa da beş bileşenin birlikte yer aldığı bir iç kontrol sistemi,
kurumun tamamına nüfuz ederek etkin bir şekilde işler.
İç kontrol:
¾ Kurumun hedeflerine; düzenli, ekonomik, verimli ve etkin faaliyetler ve
kaliteli ürün ve hizmetler gerçekleştirilerek ulaşması,
¾ Kaynakların savurganlıktan, suiistimalden, yetersiz yönetimden, hatalardan,
yolsuzluktan ve diğer düzensizliklerden kaynaklanan kayıplara karşı
korunması,
¾ Yasalara, yönetmeliklere ve yönetimin direktiflerine uyulması,
¾ Güvenilir mali ve idari verilerin hazırlanması ve saklanması ve bu verilerin
uygun
zamanlı
raporlarda
tam
hedeflemektedir.
113
ve
doğru
olarak
açıklanmasını
Bu nedenle, yönetimlerin iç kontrol yapısının niteliğini ve iç kontrolün
ulaşmak durumunda olduğu hedefleri kavramaları önemli bir noktadır. Bir iç kontrol
yapısı; yönetimin tavrı, metotlar, usuller ve yukarıdaki genel hedeflere ulaşılmasına
yeterli bir güvence sağlayan diğer önlemler dahil olmak üzere bir kurumun planı
şeklinde tanımlanmalıdır.
Ancak iç kontrol sistemi ne kadar etkin olursa olsun, genel hedeflerin
gerçekleştirilmesi konusunda yönetime mutlak güvence veremez. Bunun yerine
“makul” bir güvence düzeyini erişilebilir kabul eder. Makul güvence, belirsizliği ve
riski kimsenin kesinlikle öngöremediği ve gelecekle bağlantılı bir kavramı ifade
eder; yani organizasyonun kontrolü veya etkisi dışındaki faktörlerin onun hedeflerini
gerçekleştirme kapasitesini etkileyebilmesidir.
Özel sektörde uygulamaların hızla yol aldığı bu sistem, kamu sektörü için
oldukça yeni bir kavramdır. Çok uzun yıllar süren bir mali kültürden sonra
yeniliklere aşina olmak kolay olmasa da yeni kamu mali yönetimimizi düzenleyen
5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu’na ayak uydurmak zorunda
kalan kamu idarelerinde, iç kontrol sistemine yönelik adımlar atılmaya başlanmıştır.
Geçiş döneminde karşılaşılabilecek zorluklar, yeni mali kültüre alışmada
yaşanacak sıkıntılar, değişime karşı gösterilecek direnç, iç kontrol sürecin
farkındalığının henüz anlaşılamamış olması gibi olumsuz durumlarla karşılaşmak
olasıdır. Ancak iç kontrol sisteminin, yönetime hedeflerinin gerçekleşme yolunda
olduğu konusunda yeterli güvence sağlamakta yararlanılan bir yönetim aracı olduğu
anlaşıldığında bu direnç de kırılacaktır.
114
KAYNAKÇA
AKIŞIK, Orhan, 2005, “İç Kontrol Sistemi ve Bağımsız Denetim İçindeki Yeri”,
Muhasebe ve Denetime Bakış Dergisi, Sayı: 14
ALKIŞ, Abdulsamet, “Yönetim Sorumluluğunda Hesap Verme Sorumluluğu”,
Muhasebat Genel Müdürlüğü, 2005
American Institute of Certified Public Accountants, “Statement on Auditing
Standards No. 1,” New York: AICPA
ARCAGÖK, Mehmet Sait, “Yeni Mali Yönetim Ve Kontrol Sisteminde Harcama
Öncesi Kontrol”, 20. Maliye Sempozyumu, PAÜ İİBF Maliye Bölümü Yayını (1),
2005
ARSLAN Işılda, “Kurumsal Risk Yönetimi” Maliye Uzmanlığı Yeterlilik Tezi, 2008
ARSLAN, Murat, “Orta Vadeli Harcama Sistemi (Çok Yıllı Bütçeleme) Ve
Türkiye’de Uygulanabilirliği”, Sayıştay Dergisi, No:54, 2004
ATİYAS İzak, SAYIN Şerif: “Siyasi Sorumluluk, Yönetsel Sorumluluk ve Bütçe
Sistemi”, TESEV Yayınları 4, 1997
BÜLBÜL, Mehmet,”Kamu İç kontrol Sistemi ve Kamu İç Kontrol Standartlarına
Uyum”, Ankara, 2009
California
University,
“Understanding
Internal
Controls”-
1997
(www.colorado.edu/ArtsSciences/facultystaff/administration/budget/docs/UnderInter
nalControls.pdf)
CANDAN Ekrem; “Eski ve Yeni Kamu Mali Yönetim Sisteminin Mukayeseli
Olarak Değerlendirilmesi ve 5018 Sayılı Kanun İle Öngörülen Esaslar ve Getirilen
Yenilikler”, Vergi Dünyası Dergisi 295. sayı, 2006
CANDAN, Ekrem, “Kamu İdarelerinde İç Kontrol Sistemi ve Süreçlerinin
Tasarlanması, Uygulanması ve Geliştirilmesinde Uyulacak Usul ve Esaslar”, Mali
Yönetim ve Denetim Dergisi, Sayı: 38, 2006
115
CEBECİ A. Uğur - TOSUN Hikmet, “Açıklamalı ve Karşılaştırmalı 5018 sayılı
Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu ve İkincil Mevzuat”, 2008
CEBECİ, Ahmet Uğur, “İç Kontrol”, Güncel Mevzuat, 2008
Commission of the European Communities, Reforming the Commission, A White
Paper, 2000
Commission of the European Communities, Reforming the Commission, Action
Plan, 2000
Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Committee, Jersey City,
NJ: AICPA, 1992
COSO Enterprise Risk Management - Integrated Framework AICPA, 2004
COSO, Intemal Control lntegrated Framevvork, USA, AICPA, 1994
DPT, “Kamu Mali Yönetiminin Yeniden Yapılandırılması ve Mali Saydamlık Özel
İhtisas Komisyon Raporu, 8. Beş Yıllık Kalkınma Planı”, 2000
ERDOĞAN, Murat, “Denetim”, Maliye ve Hukuk Yayınları, 2. Baskı, Ankara, 2005
GÖREN, İhsan. “Kamu Mali Yönetiminin Yeniden Yapılandırılması ve Denetim”, ,
tesev.com.tr, 2006
GÜLEN Fikret, “Kamu Harcamalarında Hesap Verebilirlik ve Şeffaflık İçin
Denetim”, 2. Kamu Mali Yönetim Arenası, 2003
GÜNER
M.
Fatih,
“Kamu
İdarelerinin
Etkin
Yönetiminde
İç
Kontrol
Uygulamalarının Rolü”
HOLMES, Arthur W. ve OVERMYER, Wayne S., Denetim, Muhasebe Denetimi
Standartları ve Yönetimi, Cilt.1 Çeviren: Oğuz GÖKTÜRK, Bilimsel Yayınlar
Derneği, İstanbul, 1975
Institute of Internal Auditors, 2002
Internal Control - Integrated Framework, AICPA, 1992
116
INTOSAI Guidelines for Internal Control Standards for the Public Sector, Brussels,
2004
INTOSAI, "Guidelines for Intemal Control Standardsfor The
Public Sector",
(www.intosai.org/Level3/Guidelines/3_lntemalContrStand/3_GulCS_PubSec_e.pdf)
Kamu İç Denetim Genel Raporu, 2009
KARA, Hakan, “Yeni Kamu Mali Yönetimi Sisteminde Muhasebat Genel
Müdürlüğünün Rolü”, Kamu Hesaplarına Uzman Bakış, Yıl 1, Sayı 1, 2006
KARAARSLAN Erkan, “Ülkemizde Devlet Muhasebesinin Serüveni”, 2004
KENNETH A. Merchant, Fraudulent and Questionable Financial Reporting: A
Corporate Perspective, Morristown, NJ: Financial Executives Research Foundation,
1980
KEPEKÇİ, Celal, “Bağımsız Denetim”, Siyasal Kitabevi, Ankara, 1998
KERİMOĞLU, Baki, “Genel Yönetim Mali İstatistiklerinin Hazırlanması Ve
Kamuoyu İle Paylaşılması” Mali Kılavuz, Sayı: 17, Nisan 2002
KESİK, Ahmet; “Türkiye’de Yeni Bütçeleme Süreci”, basımda
KOÇAK ŞEN İlknur, “İç Kontrol Sistemi Unsurlarından Kontrol Faaliyetleri:
Afyonkarahisar’ da Bir Uygulama” Yüksek Lisans Tezi, 2008
LAWRENCE B. Sawyer, “The Practice of Modern Internal Auditing, Altamonte
Springs, FL: The Institute of Internal Auditors”, 1988
Maliye Bakanlığı Faaliyet Raporu, 2009
Maliye Bakanlığı Strateji Geliştirme Başkanlığı İdare Faaliyet Raporu, 2009
Maliye Bakanlığı, BUMKO, Performans Esaslı Bütçelemenin Bütçe Süreçlerine
Entegrasyonu Projesi Çalışma Raporu, 2007
Maliye Bakanlığı, Strateji Geliştirme Başkanlığı, Maliye SGB.net Proje Fişi, 2009
Maliye Bakanlığı, Kamu İç Kontrol Standartlarına Uyum Eylem Planı, 2010
117
Maliye Bakanlığı, Muhasebat Genel Müdürlüğü, Devlet Muhasebesinde Reform
Çalışmaları: Nakit Esasından Tahakkuk Esasına, 2002
Maliye Bakanlığı, Performans Esaslı Bütçe Rehberi, 2004
Maliye Bakanlığı, BUMKO, “Bütçe Sunumları”, 2006
(www.gsgm.gov.tr/sayfalar/2006_butce/merkezi_yonetim_butce.ppt)
MOELLER, Robert; WITT Herbert, Modern Internal Auditing, 5th Edition,1999
O’LEARY , C.; ISELIN, E.; SHARMA, D., “The Relative Effects of Elements of
Internal Control on Auditors’ Evaluations of Internal Control, Pacific Accounting
Review, Vol: 18, Issue: 2, 2006
OECD, Performance Budgeting in OECD Countries,. 2007
ÖZ, Ahmet Emre, “Kamu Mali Yönetiminin Yeniden Yapılandırılması Kapsamında
Tahakkuk Esaslı Devlet Muhasebesinin Karşılaştırmalı Olarak Analizi”, Maliye
Uzmanlığı Yeterlilik Tezi, 2008
R.K. Mautz and J. Winjum, Criteria for Management Control Systems, Morristown,
NJ: Financial Executives Research Foundation, 1981
Report of the National Commission on Fraudulent Financial Reporting, National
Commission on Fraudulent Financial Reporting, 1987
SAKINÇ,
Süreyya
“Bütçe
Sunumları”,
2006
(www.bayar.edu.tr/~iibf/sakinc/ButceSunumlari/butce12.ppt)- Mayıs 2009
SAMSUN, Nihal; “Hesap Verebilirlik Ve İyi Yönetişim”, Nisan 2003 (www.
deu.edu.tr/userweb/hilmi.coban/hesap verebilirlik.pdf)
SANCAK,
Hatice
Özkan,
GÜLEÇ
Sevcan,
“Kamu
Yönetiminde
Hesap
Verebilirligin Önündeki Yapısal Engeller: Türkiye Açısından Bir İnceleme” Gazi
Üniversitesi (www.idc.sdu.edu.tr/tammetinler/yonetim/yonetim5.pdf)
SÖYLER, İbrahim; Kamu Mali Yönetim Sisteminin Bütçe Teknik ve Süreçlerindeki
Değişiklikler ve Yenilikler Açısından Değerlendirilmesi, Dumlupınar Üniversitesi,
Sosyal Bilimler Dergisi, sayı 16, 2010
118
SPK Tebliğ, Seri: X, No:22, Ek 9
The Manage Mentor, Strategic Management, ‘Accountability for Success of
Corporate
Governance’,
C
&
K
Management
Limited,
2002,
(themanagementor.com/kuniverse/kmailers_universe/sm_kmailers/SFM_Accountabi
lity.htm)
United Nations Development Programme (UNDP), ‘Glossary of Key Terms’,
Governance for Sustainable Human Development ,2002
USA, Report of Office of Program Policy Analysis and Government Accountability,
1997
UZAY, Şaban, “İşletmelerde İç Kontrol Sistemini İncelemenin Bağımsız Dış
Denetim Karar Sürecindeki Yeri ve Türkiye’deki Denetim Firmalarına Yönelik Bir
Araştırma”, Sermaye Piyasası Kurulu Yayınları, Yayın No: 132, Ankara, 1999
UZUN Ali Kamil ,“Kamu Yönetiminde İç Kontrol ve İç Denetim Yaklaşımı”
Denetişim Dergisi, Sayı 3, 2009
UZUNAY Vildan, “Avrupa Birliğinde ve Türkiye’de Kamu İç Mali Kontrol Sistemi
ve Bu Alanda Yapılan Düzenlemeler”, Ankara, 2007
World Bank: Public Expenditure Management Handbook, 1998
YANIK Serap Sebahat, Türkiye’deki Devlet Muhasebe Sisteminin Uluslararası
Standartlarla Karşılaştırılması ve Yeni Devlet Muhasebe Sisteminin Oluşturulması,
Ankara, 2000
YILANCI, Münevver, “İç Denetim”, Osmangazi Üniversitesi Yayınları, Yayın No:
86, Eskişehir, 2003
YILMAZ, H. Hakan: “Kamu Mali Yönetiminin Yeniden Yapılandırılması: Dünya
Bankası Orta Vadeli Harcama Sistemi”, Ankara, 1999
Anayasa
5018 sayılı Kanun
119
5436 sayılı Kanun
İç Kontrol ve Ön Mali Kontrole İlişkin Usul ve Esaslar
Kamu İdarelerinde Stratejik Planlamaya İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında
Yönetmelik
Kamu İdarelerinde Hazırlanacak Performans Programı Hakkında Yönetmelik
Kamu İdarelerinde Hazırlanacak Faaliyet Raporları Hakkında Yönetmelik
Strateji Geliştirme Birimlerinin Çalışma Usul ve Esasları Hakkında Yönetmelik
Kamu İç Kontrol Standartları Tebliği
Kamu İç Kontrol Standartlarına Uyum Eylem Planı Rehberi
www.aicpa.org
www.bayar.edu.tr
www.bumko.gov.tr
www.coso.org
www.icdenetim.net
www.makaleler.com
www.murattuncel.net/
www.sayistay.gov.tr
www.sgb.gov.tr
www.theiia.org
120