vı. muhasebe uygulamaları ve vergi mevzuatı

Ankara Serbest Muhasebeci Mali Müflavirler Odas›
Chamber of Certified Public Accountants of Ankara
02-06 Mart 2008
VI
Concorde De Luxe Resort Lara / ANTALYA
MUVMS
.
Ankara, Mart 2008
V
Muhasebe Uygulamalar› ve
Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Bildiriler
Yönetim Yeri ve Yaz›flma Adresi
ANKARA SMMM ODASI
Kumrular Caddesi No: 26 K›z›lay/ANKARA
Tel: (0312) 232 33 77
Faks: (0312) 231 71 17
web: www.asmmmo.org.tr
e-posta: asmmmo@asmmmo.org.tr
Copyright:Tüm haklar› sakl›d›r. Bu kitab›n tamam› ya da bir k›sm› 5846 Say›l› Fikir ve Sanat Eserleri Yasas›’n›n
ilgili hükümleri uyar›nca, yazar›n izni olmaks›z›n elektronik, mekanik, fotokopi ya da herhangi bir kay›t sistemiyle
ço¤alt›lamaz, özetlenemez, yay›nlanamaz, depolanamaz. Kaynak gösterilmek kofluluyla al›nt› yap›labilir.
ANKARA SMMM ODASI Yay›n No: 59
Ankara, Mart 2008
Sayfa ve Kapak Tasar›m›: Candan ‹pekçi
Bask›: Bizim Repro (0312) 341 10 20
Odam›z kitaplar›nda yer alan yaz›larda ileri sürülen görüfller yaln›zca yazarlar›na aittir.
Yay›nc› kurulufl Ankara SMMM Odas›’n› ba¤lamaz.
SUNUfi
A nkara
Serbest Muhasebeci Mali Müflavirler Odas› (ASMMMO) ola-
rak, art›k gelenekselleflen “Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat›’’
sempozyumlar›ndan alt›nc›s›n› sizlerin katk› ve kat›l›mlar› ile düzenliyor
olmaktan büyük bir mutluluk ve onur duymaktay›z.
Muhasebe meslek mensuplar›n›n, iflletmelerin ticari faaliyetleri ile ilgili
ürettikleri finansal bilgilerin, ilgili kesimlerin karar süreçleri üzerinde belirgin bir etkisi vard›r. Hem birer ekonomik karar birimi olan iflletmelerde, hem de genel ekonomi seviyesinde do¤ru kararlar›n al›nabilmesi
için; benzer olaylar› benzer flekilde ifade eden, güvenilir, do¤ru, anlaml›,
gerçe¤e uygun ve karfl›laflt›r›labilir finansal bilgilere ihtiyaç vard›r.
Bu ihtiyaç, rekabetçi küresel koflullar›n yafland›¤›, h›zl› ve etkin kararlar›n verilmesinin gerekli oldu¤u günümüz koflullar›nda, her geçen gün artacak flekilde hissedilmektedir. ‹htiyaç duyulan finansal bilgilerin üretilmesi, uluslararas› kabul gören muhasebe veya finansal raporlama standartlar›n›n yön verdi¤i muhasebe uygulamalar›yla mümkün olabilecektir.
Zaman zaman muhasebe uygulamalar› ile ilgili vergi mevzuat› aras›nda
uzlaflma gerektiren noktalar da bulunmaktad›r. ‹lgili taraflar›n kat›l›m›
ile düzenledi¤imiz Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumlar› bu amac›n gerçeklefltirilmesi için uygun bir platform olmaktad›r.
ASMMMO olarak, meslek mensuplar›m›z›n yüksek mesleki bilgi ve standartlarla donat›lmas›n› bir misyon olarak belirlemifl oldu¤umuzu belirtmek isterim. Bu misyonun bir gere¤i olarak, küresel standartlar›n kabul
edilmesi ve meslek mensuplar›m›z›n bu konularda bilgilendirilmesi için
gereken ilgi ve deste¤imiz devam edecektir. Bu misyonun gerçeklefltirilmesinde meslektafllar›m›z›n gösterdi¤i yo¤un ilgi ve ö¤renme iste¤i en önemli deste¤imizdir. Dört oturum, bir özel oturum ve bir panelden oluflacak
6. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu’nda ele al›nacak konular, hem muhasebe uygulamalar› hem de vergi mevzuat› aç›s›ndan de¤erlendirilecek ve tart›fl›lacakt›r.
Sempozyumda sunulmak üzere haz›rlanm›fl bu tebli¤ler, eminim ki Sempozyuma kat›lamam›fl olan akademisyen ve uygulamac›lar taraf›ndan da
bir baflvuru metni olarak kullan›lacakt›r.
Bildiri kitab›n›n tüm ilgili kesimlere yararl› olmas›n› diler, Sempozyum
Bilim Kuruluna, Sempozyum Düzenleme Kuruluna, Sponsorlar›m›za,
katk› ve kat›l›mlar›yla bu sempozyumun gerçeklefltirilmesini sa¤layan kifli
ve kurulufllara teflekkür ederim.
Ali Metin POLAT
Ankara SMMM Odas› Baflkan›
Bilim Kurulu
Prof. Dr. Yüksel Koç YALKIN (Baflkan)
Prof. Dr. Nalân AKDO⁄AN (Baflkent Üniversitesi)
H. ‹brahim AKTAN (‹stanbul YMM Odas› Baflkan Yard›mc›s›)
Halil BAfiA⁄AÇ (Ankara YMM Odas› Baflkan›)
Prof. Dr. Ercan BAYAZITLI (Ankara Üniversitesi)
Doç. Dr. Orhan ÇEL‹K (Ankara Üniversitesi)
Prof. Dr. Cemal ‹B‹fi (Marmara Üniversitesi)
Prof. Dr. fiükrü KIZILOT (Gazi Üniversitesi)
Prof. Dr. Can fi›mga MU⁄AN (Orta Do¤u Teknik Üniversitesi)
R›fat T. NALBANTO⁄LU (TÜRMOB Yönetim Kurulu Üyesi)
Doç. Dr. Serdar ÖZKAN (Dokuz Eylül Üniversitesi)
Nail SANLI (TÜRMOB Genel Sekreteri)
Yrd. Doç. Dr. Masum TÜRKER (‹stanbul Ticaret Üniversitesi)
Prof. Dr. Selçuk USLU (Baflkent Üniversitesi)
Ali Metin POLAT (Ankara SMMM Odas› Baflkan›)
Düzenleme
Ankara Serbest Muhasebeci Mali Müflavirler Odas›
(Chamber of Certified Public Accountants of Ankara)
02-06 Mart 2008
Concorde De Luxe Resort Lara/ANTALYA
‹çindekiler
Birinci Oturum
Vergi Usul Yasas›ndaki De¤erleme Hükümlerinin
TMS Kapsam›nda ‹ncelenmesi . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .1
Muhasebe Kâr›ndan Vergi Matrah›na
Geçifl Tablosu Düzenlenmesi . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .33
‹kinci Oturum
TMS 12 Gelir Vergileri Standard› Uygulamas› ve
Vergi De¤eri ile Muhasebe De¤eri Aras›ndaki
Farkl›l›klar›n›n Analizi . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .41
Transfer Fiyatlamas› ve Örtülü Kazançlar
Uygulamalar›n›n TMS ve Vergi Uygulamalar›
Aç›s›ndan Karfl›laflt›r›lmas›
Üçüncü Oturum
TMS Kapsam›nda Finansal Araçlar ve
Vergi Uygulamalar› ile Karfl›laflt›r›lmas› . . . . . . . . . . . . . .65
TMS Kapsam›nda Koflullu Borçlar,
Koflullu Varl›klar ve Vergi Uygulamalar› ile
Karfl›laflt›r›lmas› . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .91
Dördüncü Oturum
Maddi Duran Varl›klarda De¤erleme Esaslar›’n›n
TMS ve VUK Aç›s›ndan ‹ncelenmesi . . . . . . . . . . . . . .103
Maddi Duran Varl›klarda Yararl› Ömür ve
Amortisman Uygulamas›n›n
TMS ve VUK Aç›s›ndan ‹ncelenmesi . . . . . . . . . . . . . .131
TMS-18 Has›lat Standard› ve Vergi Uygulamalar›
Aç›s›ndan De¤erlendirilmesi . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .163
Özel Oturum
TMS ve TFRS Uygulamalar›n›n Tekdüzen Hesap Plan›
Üzerine Etkileri ve Öneriler . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .187
VI
Birinci Oturum
MUVMS
.
V
Muhasebe Uygulamalar› ve
Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Baflkan
Mahmut VURAL
Maliye Bakanl›¤› Hesap Uzmanlar› Kurulu Baflkan›
Vergi Usul Yasas›ndaki De¤erleme Hükümlerinin
TMS Kapsam›nda ‹ncelenmesi
Konuflmac›
Doç. Dr. Y›ld›z ÖZERHAN AKBULUT
Gazi Üniversitesi
Muhasebe Kâr›ndan Vergi Matrah›na
Geçifl Tablosu Düzenlenmesi
Konuflmac›
Cemalettin TURAN
Denet Yönetim Dan›flmanl›¤› YMM A.fi.
VERGİ USUL KANUNUNDAKİ DEĞERLEME HÜKÜMLERİNİN TÜRKİYE FİNANSAL RAPORLAMA STANDARTLARI KAPSAMINDA DEĞERLENDİRİLMESİ
Doç. Dr. Yıldız ÖZERHAN AKBULUT
Gazi Üniversitesi Endüstriyel Sanatlar Eğitim Fakültesi Muhasebe-Finansman ABD, e-posta yildizakbulut@gmail.com
1. GİRİŞ
Ekonomik varlık ve kaynaklar ile mali nitelikteki işlemlerin muhasebeye
konu edilebilmesi için ortak bir ölçü birimi olan para ile ifade edilmeleri
gerekir. Varlık ve kaynakların gerek ilk defa muhasebeleştirilmesinde, gerekse izleyen dönemlerde finansal tablolara yansıtılmasında esas alınacak parasal değerin belirlenmesi işlemi, muhasebenin en kapsamlı ve
sorunlu alanı olan “değerlemenin” konusunu oluşturmaktadır.
Değerlemenin amacı, işletmenin finansal durumu ve faaliyet sonucunu
gerçeğe uygun bir şekilde tespit etmektir. Varlık ve kaynakların işletmeye girdiği tarihteki değeri çoğunlukla cari değerini yansıtmaktadır. Ancak,
izleyen dönemlerde ekonomik hayattaki değişmeler, teknolojik gelişmeler, varlığın kullanımı gibi nedenlerden dolayı tarihi maliyet ile cari değer
birbirinden farklılaşabilmektedir. Muhasebede işlem ve olayların maliyet
esasına göre kaydedilmesi, çoğu zaman kayıtlar ile gerçek durumun birbirinden farklı olmasına, bu durum ise tarihi maliyet esasına göre düzenlenen finansal tabloların, işletmelerin gerçek durumunu yansıtamayacağı
yönünde kaygılara neden olmaktadır. Muhasebe biliminde bu kaygıları
giderebilmek amacıyla değişik değerleme ölçüleri geliştirilmiştir.
Değerlemede birbirinden farklı ölçü ve esasların kullanılması bilanço ve
gelir tablosunda sunulan bilgilerin farklılaşmasına neden olmakta ve doğrudan dönem karını etkilemektedir. Bu nedenle değerleme ile ilgili hükümler vergi kanunlarında ayrıntılı bir şekilde ele alınmıştır. Vergi kanunlarında
değerlemeye vergi matrahının belirlenmesi açısından bakıldığı için, çoğu
zaman vergi kanunlarındaki değerleme hükümleri ile muhasebe kuramındaki değerleme ölçüleri arasında farklılıklar ortaya çıkmaktadır. Çalışmanın amacı, vergi kanunlarındaki değerleme hükümlerini Türkiye finansal
raporlama standartlarındaki değerleme hükümleri ile karşılaştırmak, birbirleriyle benzeyen ve çelişen noktaları ortaya koymaktır.
2. VERGİ USUL KANUNUNDAKİ DEĞERLEME HÜKÜMLERİ
Değerleme, işletme faaliyetlerine, aktif ve pasiflere anlamlı parasal miktarların tayin edilmesi süreci, başka bir ifadeyle, işletme olaylarına, aktif
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
1
ve pasiflere parasal bir değer tayin edilmesi işlemidir (Akdoğan ve Aydın,
1987: 388). Ülkemizde değerleme ile ilgili hükümler Vergi Usul kanunun
da geniş bir şekilde yer almaktadır. Kanunda değerlemenin tanımı yapılmış, değerleme ölçüleri açıklanmış ve iktisadi kıymetlerin hangi değerleme ölçüsüne göre değerleneceği tek tek açıklanmıştır. VUK’da değerleme, “vergi matrahlarının hesaplanmasıyla ilgili iktisadi kıymetlerin takdir
ve tespiti” olarak tanımlanmaktadır (md. 258). Kanun, değerlemeyi vergi
matrahının hesaplanması ile ilgili bir işlem olarak ele almış ve iktisadi kıymetin nevi ve mahiyetine göre kullanılacak sekiz değerleme ölçüsü tespit
etmiştir. Bu değerleme ölçüleri şunlardır (md. 261):
İ) Maliyet bedeli
ii) Borsa rayici
iii) Tasarruf değeri
iv) Mukayyet değer
v) İtibari değer
vi) Vergi değeri
vii) Rayiç bedel
viii) Emsal bedeli ve ücreti
2.1. Maliyet Bedeli
Kanunda maliyet bedeli, “iktisadi bir kıymetin iktisap edilmesi veyahut değerinin artırılması münasebetiyle yapılan ödemelerle, bunlara müteferri
bilumum giderlerin toplamı” olarak tanımlanmaktadır (md. 262). Maliyet
kavramı, bir varlığı edinmek için katlanılan giderlerin tamamını kapsayacak şekilde ve muhasebe kuramına uygun olarak tanımlanmıştır. VUK’a
göre maliyet bedeli ile değerlenecek iktisadi kıymetler aşağıda açıklanmaktadır.
a) Gayrımenkuller
İktisadi işletmelere dahil bilumum gayrımenkuller maliyet bedelleri ile değerlenir. Ayrıca aşağıda yazılı kıymetler de gayrımenkuller gibi değerlenir
(md. 269).
i)
ii)
iii)
iv)
Gayrımenkullerin mütemmim cüzleri ve teferruatı,
Tesisat ve makinalar,
Gemiler ve diğer taşıtlar
Gayrımaddi haklar
Gayrımenkullerde maliyet bedeli, satın alma bedelinden başka makine ve
tesisattan gümrük vergileri, nakliye ve montaj giderleri, mevcut bir binanın
satın alınarak yıkılmasından ve arsasının tesviyesinden dolayı ortaya çıkan
giderleri de kapsamaktadır. İşletmeler ayrıca isterlerse noter, mahkeme,
2
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
kıymet takdiri, komisyon ve tellaliye giderleri ile özel tüketim vergilerini
maliyet bedeline ilave etmekte veya genel giderler arasında göstermekte
serbest bırakılmışlardır (md. 270). İnşa edilen binalarda ve gemilerde,
imal edilen makine ve tesisatta, bunların inşa ve imal giderleri, satın alma
bedeli yerine geçer (md. 271).
Gayrımenkuller ile ilgili olarak izleyen dönemlerde normal bakım, tamir
ve temizleme giderleri dışında, gayrımenkulü genişletmek veya iktisadi
kıymetini devamlı olarak artırmak amacıyla yapılan giderlerin maliyet bedeline ilave edileceği hükme bağlanmıştır. Yasada bu tür giderlere örnek olarak; bir geminin iktisap tarihindeki süratini fazlalaştırmak, yolcu ve
eşya yükleme ve barındırma tertibatını genişletmek veya değiştirmek suretiyle iktisadi kıymetini devamlı olarak artıran giderler, bir motorlu kara
nakil aracının kasa veya motorunun yenisi ile değiştirilmesi veya alımında
mevcut olmayan yeni bir tertibatın eklenmesi için yapılan giderler sayılmaktadır (md. 272).
b) Demirbaş Eşya
Alet, edevat, mefruşat ve demirbaş eşya maliyet bedeli ile değerlenir. Maliyet bedeline, satın alma bedelinden başka, komisyon ve nakliye giderleri
gibi özel giderler de dahil edilmektedir. Gayrımenkullerde olduğu gibi, imal
edilen alet, edevat, mefruşat ve demirbaşlarda imal giderleri satın alma
bedeli yerine geçmektedir (md. 273).
c) Emtia
Maliyet bedeli ile değerlenen bir diğer varlık grubu emtiadır. VUK’a göre,
emtianın işletme tarafından imal edilmesi durumunda (mamul ve yarı
mamuller) maliyet bedeli; mamulun üretilmesinde kullanılan iptidai ve
hammaddelerin bedeli, mamule isabet eden işçilik, genel imal giderlerinden mamule düşen pay, genel yönetim giderlerinden mamule düşen
pay (isteğe bağlı olarak), ambalajlı olarak piyasaya sunulması zorunlu olan
mamullerde ambalaj malzemesinin bedelini kapsamaktadır (md. 275).
Mamül ve yarı mamullerin maliyetlendirilmesinde tam maliyet yöntemi
benimsenmiştir. Kanunda, emtianın maliyet bedeline nazaran değerleme
günündeki satış bedeli %10 ve daha fazla bir düşüklük gösterdiği hallerde,
maliyet bedeli yerine emsal bedeli ölçüsüne göre değerlenmesine izin
verilmektedir.
d) Zirai Mahsuller
Zirai mahsuller maliyet bedeli ile değerlenir. Maliyet bedeli zirai mahsullerin özelliklerine göre, imal edilen emtiada olduğu gibi, Maliye Bakanlığınca
tespit edilecek esaslara göre tespit edilmektedir (md. 276).
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
3
e) Hayvanlar
Zirai işletmelere dahil hayvanlar maliyet bedeli ile değerlenir. Maliyet bedelinin tespitinin mümkün olmadığı durumlarda maliyet bedeli yerine emsal
bedeli dikkate alınır. Bu hükmün uygulanmasında emsal bedeli, işletmenin
bulunduğu yer (mahal) (Gezici hayvancılıkta kışlak) için zirai kazanç komisyonlarınca tespit edilmiş olan ortalama maliyet bedelidir (md. 277).
2.2. Borsa Rayici
Borsa rayici, gerek menkul kıymetler ve kambiyo borsasına, gerekse ticaret borsalarına kayıtlı olan iktisadi kıymetlerin değerlemeden önceki son
işlem gününde borsadaki işlemlerin ortalama değerlerini ifade eder (md.
263). VUK’a göre borsa rayici ile değerlenecek iktisadi kıymetler aşağıda açıklanmaktadır.
a) Menkul Kıymetler
Hisse senetleri ile fon portföyünün en az yüzde 51’i Türkiye’de kurulmuş
bulunan şirketlerin hisse senetlerinden oluşan yatırım fonu katılma belgeleri alış bedeliyle, bunlar dışında kalan her türlü menkul kıymet borsa
rayici ile değerlenir. Borsa rayici yoksa veya borsa rayicinin muvazaalı
bir şekilde oluştuğu anlaşılırsa değerlemeye esas bedel, menkul kıymetin alış bedeline vadesinde elde edilecek gelirin (kur farkları dahil) iktisap
tarihinden değerleme gününe kadar geçen süreye isabet eden kısmının
eklenmesi suretiyle hesaplanır. Ancak, borsa rayici bulunmayan, getirisi
ihraç edenin kar ve zararına bağlı olarak doğan ve değerleme günü itibariyle hesaplanması mümkün olmayan menkul kıymetler, alış bedeli ile
değerlenir (md. 279).
b) Yabancı Paralar
Yabancı paralar borsa rayici ile değerlenir. Borsa rayicinin takarrüründe muvazaa olduğu anlaşılırsa bu rayiç yerine alış bedeli esas alınır (md.
280). Yabancı paranın borsada rayici yoksa, değerlemeye uygulanacak
kur Maliye Bakanlığınca tespit edilir.
c) Yabancı Paralı Alacaklar ve Borçlar
Yabancı para ile olan senetli veya senetsiz alacaklar ve borçlar da yukarıdaki madde hükmü gereğince borsa rayici ile değerlenir. Vadesi gelmemiş
senede bağlı alacak ve borçlar, değerleme günü kıymetine getirmek amacıyla reeskont işlemine tabi tutulabilir. Senette faiz oranının yazılı olmadığı
durumlarda değerleme gününde geçerli olan Londra Bankalar Arası Faiz
Oranı (LIBOR) esas alınır (md. 280).
4
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
2.3. Tasarruf Değeri
Tasarruf değeri, bir iktisadi kıymetin değerleme gününde sahibi için arzettiği gerçek değerdir (md. 264). VUK’un “vadesi gelmemiş olan senede
bağlı alacaklar değerleme gününün kıymetine irca olunabilir” hükmü gereği, senetli alacaklar tasarruf değeri ile değerlenebilmektedir. Bu takdirde,
senette faiz oranı açıklanmış ise bu oran, açıklanmamışsa Merkez Bankasının resmi iskonto haddi uygulanmaktadır (md. 281). Vadesi gelmemiş
olan senede bağlı borçlar da tasarruf değeri ile değerlenebilmektedir. Senette faiz oranı belirtilmişse bu oran, belirtilmemişse Merkez Bankasının
resmi iskonto haddinde bir faiz uygulanır. Alacak senetlerini tasarruf değeri ile değerleyen mükellefler, borç senetlerini de aynı şekilde işleme tabi
tutmak zorundadırlar (md. 285).
2.4. Mukayyet (Kayıtlı) Değer
Mukayyet değer, bir iktisadi kıymetin muhasebe kayıtlarında gösterilen
hesap değeridir (md. 265). VUK’da mukayyet değeri ile değerlenecek
iktisadi kıymetler şöyle açıklanmaktadır.
a) Alacaklar
Alacaklar mukayyet değerleri ile değerlenir. Mevduat veya kredi sözleşmelerine müstenit alacaklar değerleme gününe kadar hesaplanacak faizleriyle birlikte dikkate alınır (md. 281).
b) İlk tesis ve Taazzuv Giderleri (Kuruluş Giderleri) ve Peştemallikler
Aktifleştirilen ilk tesis ve taazzuv giderleri mukayyet değerleri ile değerlenir. VUK’da ilk tesis ve taazzuv giderleri “kurumun tesis olunması veya
yeni bir şubenin açılması veya bu işlerin devamlı bir surette genişletilmesi
için yapılan ve karşılığında maddi bir kıymet iktisap olunmayan giderler”
olarak tanımlanmaktadır. Kanun, bu tür giderlerin aktifleştirilmesi konusunda işletmeleri serbest bırakmıştır. İşletmeler isterlerse bu giderleri
doğduğu anda gider olarak da kaydedebilmektedirler. Gerçek veya tüzel
kişilerde peştemallıklar da mukayyet değerleriyle değerlenmektedir (md.
282).
c) Aktif Geçici Hesap Kıymetleri (Peşin Ödenen Giderler ve Gelir
Tahakkukları)
Gelecek bir hesap dönemine ait olarak peşin ödenen giderler ile cari hesap dönemine ait olup da henüz tahsil edilmemiş olan hasılat, mukayyet
değerleri üzerinden aktifleştirilmek suretiyle değerlenir. Zirai işletmelerde henüz idrak edilmemiş olan mahsuller için yapılan giderler (hazırlık işleri giderleri gibi) de bu madde hükmüne göre aktifleştirilerek değerlenir
(md. 283).
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
5
d) Pasif Geçici Hesap Kıymetleri (Peşin Tahsil Edilen Gelirler ve Gider Tahakkukları)
Gelecek hesap dönemlerine ait olarak peşin tahsil olunan hasılat ile cari
hesap dönemine ait olup henüz ödenmemiş olan giderler mukayyet değerleri üzerinden pasifleştirilmek suretiyle değerlenir (md. 287).
e) Borçlar
Borçlar mukayyet değerleriyle değerlenir. Mevduat veya kredi sözleşmelerine müstenit borçlar değerleme gününe kadar hesaplanacak faizleriyle birlikte dikkate alınır (md. 285).
f) Karşılıklar
Gerçekleşen veya gerçekleşmesi beklenen fakat miktarı kesin olarak tespit edilemeyen ve işletme için bir borç niteliği taşıyan, belli bazı zararları
karşılamak amacıyla hesaben ayrılan tutarlar karşılık olarak tanımlanmaktadır (md. 288). Karşılıklar mukayyet değerleriyle pasifleştirilmek
suretiyle değerlenmektedir.
2.5. İtibari (Nominal) Değer
İtibari değer, her nevi senetlerle esham ve tahvillerin üzerinde yazılı olan
değerlerdir (md. 266). İtibari değerle değerlenecek olan kalemler aşağıda açıklanmaktadır.
a) Kasa Mevcudu
Yasada kasa mevcutlarının itibari değerleriyle değerleneceği hükme bağlanmıştır (md. 284).
b) Çıkarılmış Tahviller
Eshamlı şirketlerle iktisadi kamu müesseseleri çıkardıkları tahvilleri itibari
değerleriyle değerlemeye mecburdurlar (md. 286).
2.6. Rayiç Bedel
Rayiç bedel, bir iktisadi kıymetin değerleme günündeki normal alım satım
değeridir (md. 266). VUK’un değiştirilmeden önceki 268. maddesinde
vergi değeri, bina ve arazinin rayiç bedeli olarak tanımlanmakta idi ve rayiç
bedel sadece vergi değerinin tanımında yer almakta idi. Ancak bu tanım
2002 yılında değiştirilmiştir. Dolayısıyla, mevcut kanunda halihazırda rayiç
bedelle değerlenecek herhangi bir iktisadi kıymet bulunmamaktadır.
2.7. Emsal Bedeli ve Emsal Ücreti
Emsal bedeli, gerçek bedeli olmayan veya bilinmeyen veyahut doğru olarak tespit edilemeyen bir malın, değerleme gününde satılması halinde
6
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
emsaline nazaran haiz olacağı değerdir (md. 267). Emsal bedeli ile değerlenmesine izin verilen iktisadi kıymetler aşağıda sıralanmıştır.
a) Değeri Düşen Emtia
Emtia esas itibariyle maliyet değeri ile değerlenir. Ancak emtianın maliyet
bedeline nazaran değerleme günündeki satış bedelleri %10 ve daha fazla
bir düşüklük gösterdiği hallerde mükellef, maliyet bedeli yerine emsal bedeli ölçüsünü uygulayabilmektedir. Bu hüküm mamuller için de geçerlidir
(md. 274).
b) Maliyet Bedelinin Tespiti Mümkün Olmayan Hayvanlar
Yukarıda da açıklandığı gibi, zirai işletmelere dahil hayvanlar maliyet bedeli ile değerlenmektedir. Ancak, maliyet bedelinin tespiti mümkün olmayan
durumda, maliyet bedeli yerine emsal bedeli dikkate alınır. Bu durumda
emsal bedel, işletmenin bulunduğu mahal için zirai kazanç komisyonlarınca tespit edilmiş olan ortalama maliyet bedelidir (md. 277).
c) Kıymeti Düşen Mallar
Yangın, deprem ve su basması gibi afetler yüzünden veya bozulmak, çürümek, kırılmak, çatlamak, paslanmak gibi haller neticesinde iktisadi kıymetlerinde önemli bir azalış gerçekleşen emtia ile maliyetlerin hesaplanması
mutat olmayan hurdalar ve döküntüler, üstüpü, deşe ve ıskartalar emsal
bedeli ile değerlenir (md. 278).
2.8. Vergi Değeri
Vergi değeri, bina ve arazinin Emlak Vergisi Kanununun 29. maddesine
göre tespit edilen değeridir (md. 268). Vergi Usul Kanununun değerleme
kısmında yazılı olmayan veya yazılı olup da kendi ölçüleriyle değerlenmesine imkan bulunamayan iktisadi kıymetlerden bina ve arazi vergi değerleriyle, diğerleri, varsa borsa rayici, yoksa mukayyet değerleri, o da yoksa
emsal bedeliyle değerlenir (md. 289).
3. TMS/TFRS’ LERDEKİ DEĞERLEME ÖLÇÜLERİ
Uluslararası Finansal Raporlama Standartlarının aynen benimsendiği Türkiye Muhasebe Standartları/Türkiye Finansal Raporlama Standartlarında birbirinden farklı değerleme ölçülerine yer verilmiştir. Türkiye Muhasebe Standartları Kurulunun yayınladığı kavramsal çerçevede ölçüm olarak
ifade edilen değerleme kavramı “finansal tablolarda yer alan unsurların
bilançoda ve gelir tablosunda tahakkuk ettirilecekleri ve gösterilecekleri
parasal tutarların belirlenmesi işlemi” olarak tanımlanmaktadır. Bu işlem
uygulanacak ölçüm esasının da seçilmesini içermektedir (Kavramsal çerçeve, md. 99). TMS/TFRS’lerde finansal tabloların amacı, çeşitli kullanı-
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
7
cıların ekonomik kararlar verirken faydalanmaları için işletmenin finansal
durumu, performansı (faaliyet sonuçları) ve finansal durumundaki değişiklikler hakkında bilgi sağlamak (kavramsal çerçeve, md. 12) olarak ifade
edilmektedir. Bilindiği gibi, finansal tablolarda sunulan bilgileri kullananlar;
mevcut ve potansiyel yatırımcılar, çalışanlar, kreditörler, satıcılar, müşteriler, finansal analistler ve devlettir. Finansal tablolarda sunulan bilgilerin
tüm kullanıcı kesimin bilgi ihtiyacını karşılaması gerekir. Finansal tabloların amacı açısından, vergi kanunları ile TMS/TFRS’ler arasında yaklaşım
farklılığı bulunmaktadır. Vergi kanunlarında finansal tabloların düzenlenmesine vergi matrahının hesaplanması açısından bakılmaktadır. TMS/
TFRS’lerde ise yukarıda da belirtildiği gibi, çok daha geniş bir kullanıcı kesimin bilgi ihtiyacı açısından bakılmakta ve bu ihtiyacı karşılamaya yönelik
düzenlemeler yapılmaktadır.
Muhasebe standartlarında sık sık “gerçeğe uygun değer” kavramına
vurgu yapılmakta, varlık ve borçların gerçeğe uygun bir şekilde ölçümlenmesi, değerlenmesi ve finansal tablolarda raporlanmasının, finansal
tablo kullanıcılarının bilgi ihtiyacının en iyi bir şekilde karşılanmasına neden olacağı ifade edilmektedir. Bu kapsamda, finansal tablo unsurlarının
değerlemesi ile ilgili olarak standartlarda beş temel ölçümleme esasına
yer verilmiştir. Bunlar;
i) Maliyet bedeli
ii) Cari maliyet (Yenileme maliyeti)
iii) Gerçekleşebilir değer
iv) Gerçeğe uygun değer
v)Kullanım değeri
Finansal tabloların düzenlenmesinde işletmeler tarafından en çok kullanılan ölçüm esası tarihi maliyet olarak ifade edilen maliyet bedeli esasıdır.
Maliyet bedeli esası diğer ölçüm esasları ile birlikte de kullanılabilmektedir. Örneğin, stoklar genellikle maliyet veya net gerçekleşebilir değerden
düşük olanı ile, menkul kıymetler piyasa değeri ile, emeklilik borcu bugünkü değeri ile değerlenebilmektedir (Kavramsal çerçeve, md. 100-101).
Bu değerleme ölçülerinden maliyet bedeli dışında kalanların tamamı cari
değer ölçüsüdür. Aşağıda bu değerleme ölçüleri VUK ile karşılaştırmalı
olarak açıklanmaktadır.
3.1. Maliyet Bedeli (Tarihi Maliyet)
Tarihi maliyet kavramı kavramsal çerçevede varlıklar ve borçlar için ayrı
ayrı tanımlanmıştır. Varlıkların tarihi maliyeti “varlıkların elde edildikleri tarihte alımları için ödenen nakit veya nakit benzerlerinin tutarları ile veya
onlara karşılık verilen varlıkların piyasa değerleri ” olarak tanımlanmaktadır (Kavramsal çerçeve, md. 100). Borçların tarihi maliyeti ise, “borç
8
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
karşılığında elde edilenin tutarı ile veya işletmenin normal faaliyetlerinden
kaynaklanan borçlarda, örneğin kurumlar vergisinde olduğu gibi, borcun
kapatılması için gereken nakit veya nakit benzerlerinin tutarı ile gösterilir”
şeklinde açıklanmaktadır. Mevcut TMS ve TFRS’lerde tarihi maliyet esasına atıfta bulunan ve maliyet bedeli ile değerlenmesi öngörülen varlıklar
aşağıda açıklanmaktadır.
a) Maddi Duran Varlıklar
Maddi duran varlıkların değerlemesinde vergi usul kanunu ile TMS arasında bazı farklılıklar söz konusudur. Bu farklılıklar; aşağıda ilk muhasebeleştirme ve izleyen dönemlerde değerleme alt başlıklarında incelenmeye
çalışılmıştır.
• İlk muhasebeleştirmede
Maddi duran varlıkların muhasebeleştirilmesine ilişkin konular TMS 16:
Maddi Duran Varlıklar standardında yer almaktadır. Standartta maliyet
kavramı “bir varlığın elde edilmesinde veya inşaatında ödenen nakit veya
nakit benzerlerini veya verilen diğer bedellerin gerçeğe uygun değerini
veya belli durumlarda ilk muhasebeleştirme sırasında ilgili varlığa atfedilen bedeli ifade eder” şeklinde tanımlanmaktadır. Maddi duran varlıkların
maliyet bedeli aşağıdaki unsurlardan oluşmaktadır (TMS 16, md. 16):
• Satın alma fiyatı,
• Varlığın çalışabilir hale getirilmesine ilişkin her türlü giderler,
• Varlığın sökülmesi ve taşınması ile yerleştirildiği alanın restorasyonuna ilişkin tahmini maliyetler.
Bir maddi duran varlık kaleminin maliyetine, yönetimin amaçları doğrultusunda faaliyet gösterebilmesi amacıyla, gerekli duruma ve yere getirilmesi ana kadar ortaya çıkan giderler dahil edilmektedir. Bu noktadan
sonra ortaya çıkan giderlerin ise, maddi duran varlığın maliyetine ilave
edilmesine izin verilmemektedir. Maddi duran varlığın ilk muhasebeleştirilmesinden sonra ortaya çıkan günlük bakım maliyetleri doğduğu dönemde gider olarak kaydedilmekte, ancak, maddi duran varlığın parçalarının
düzenli aralıklarla yenilenmesini gerektiren koşulların olması halinde, bu
tür giderler varlığın maliyet bedeline ilave edilebilmektedir. Maddi duran
varlıkların ilk muhasebeleştirilmeleri ve sonradan ortaya çıkan giderler
ile ilgili olarak Standart ile VUK arasında çelişen bir uygulama söz konusu
değildir. VUK’daki maliyet tanımı ile standartta geçen maliyet tanımı birbiri ile benzerlik göstermektedir.
Ancak, borçlanma maliyetlerinin muhasebeleştirilmesi açısından VUK ile
standart arasında bazı farklılıklar söz konusudur. TMS 23: Borçlanma
Maliyetleri standardına göre, maddi duran varlığın edinimi ile doğrudan ilVI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
9
gili kredilerin faiz, komisyon, kur farkı gibi borçlanma maliyetlerinin dönem
gideri olarak finansman giderlerinde muhasebeleştirilmesi gerekir. Temel
yöntem olarak adlandırılan bu yöntemin tek istisnası maddi duran varlığın
“özellikli varlık” niteliği taşıması durumudur. Maddi duran varlık “özellikli
varlık” niteliği taşıyorsa bu durumda, yatırım döneminde bu giderler maliyet bedeline ilave edilmektedir. Özellikli varlık, amaçlanan kullanıma veya
satışa hazır duruma getirilebilmesi zorunlu olarak uzun bir süreyi getiren
varlıklardır. Özellikli varlığın satın alınması, inşaatı veya üretimi ile doğrudan ilgili borçlanma maliyetleri ilgili varlığın maliyetine ilave edilir (TMS 23,
md. 11). VUK’da ise, maddi duran varlıkla doğrudan ilgili bir kredinin, o
varlığın yatırım dönemine düşen kısmının duran varlığın maliyetine eklenmesi zorunludur. Varlık aktife girdikten sonra ise finansman giderlerinin
varlığın maliyet bedeline ilave edilmesi veya dönem gideri olarak muhasebeleştirilmesi konusu mükelleflerin isteğine bırakılmıştır.
• İzleyen dönemlerde değerleme
Maddi duran varlıkların izleyen dönemlerde değerlemesi seçilen muhasebe politikasına bağlı olarak önemli farklılıklar göstermektedir. Standartta
maddi duran varlıklar için izleyen dönemlerde iki değerleme modeline yer
verilmiştir:
oMaliyet modeli
oYeniden değerleme modeli
Standarda göre maddi duran varlıklar aktife alındıktan sonra, dönem
sonlarında maliyet ve yeniden değerleme modellerinden birisi kullanılabilir. Yeniden değerleme modeli enflasyon muhasebesi uygulamasına kadar
Türkiye’de uygulanan MDV yeniden değerlemesine kısmen benzerlik gösteren bir uygulamadır. Bugün itibariyle vergi mevzuatında maddi duran
varlıkların yeniden değerlemesine yer verilmemektedir. Standartta yer
alan yeniden değerleme modeli “Gerçeğe Uygun Değer” ile değerleme
kısmında ayrıca incelenecektir.
Maliyet modelinde maddi duran varlığın değeri aşağıdaki biçimde belirlenir:
Maddi duran varlığın tarihi maliyet değeri
Birikmiş amortismanlar
Birikmiş değer düşüklüğü karşılığı
MDV Net Defter Değeri
xxx
(xx)
(x)
xx
Vergi kanunları ile standart arasındaki en önemli farklılık, maddi duran
varlıklar değer düşüklüğü karşılığı uygulamasında karşımıza çıkmaktadır.
Tekdüzen muhasebe sisteminde ve kısmen vergi usul kanununda şüpheli
alacaklar karşılığı, stok değer düşüklüğü karşılığı, menkul kıymetler değer
düşüklüğü karşılığı vb. uygulaması bulunmaktadır. Ancak, maddi duran
varlıklar için değer düşüklüğü karşılığı ayrılması işlemi yeni bir uygulama-
10
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
dır. Bir varlığın net defter değerinin geri kazanılabilir tutarını aşmış olması
durumunda, o varlığın değer düşüklüğüne uğradığı kabul edilmektedir. Burada amaç; varlığın, geri kazanılabilir tutarından daha yüksek bir değerle
izlenmesini önlemektir. Geri kazanılabilir tutar, bir varlığın veya nakit yaratan birimin satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değeri ile kullanım
değerinden yüksek olanıdır. Kullanım değeri ise, bir varlık veya nakit yaratan birimden elde edilmesi beklenen gelecekteki nakit akışlarının bugünkü
değeri olarak ifade edilmektedir. Bir varlığın defter değeri geri kazanılabilir tutarından yüksekse o varlık değer düşüklüğüne uğramış demektir.
Bu durumda değer düşüklüğü zararının muhasebeleştirilmesi gerekmektedir (Akbulut ve Marşap, 2006:) Geri kazanılabilir tutar stoklardaki net
gerçekleşebilir değer gibi işlem görmektedir. Bir anlamda piyasa değeri
gibi yorumlanabilir. Ancak maddi duran varlıkların özelliğinden dolayı kullanım değeri de değerleme sürecine dahil edilmiştir (Karakaya, 2007:
260). Maddi duran varlıklarda değer düşüklüğü hesaplanmadığı sürece
VUK ile standart arasında bir farklılık bulunmamaktadır. Ancak, maddi
duran varlıklar için değer düşüklüğü karşılığının hesaplanması ve kayıtlara
alınması halinde, varlığın net defter değeri değişmekte, dolayısıyla izleyen
dönemlerde ayrılacak amortisman tutarında da değişiklik olmaktadır. Bu
durum ise, VUK ile standart arasında farklı uygulamaların ortaya çıkmasına neden olacaktır.
Standart ile VUK arasında bir diğer farklılık da amortisman konusunda
ortaya çıkmaktadır. Standarda göre, varlığın amortismana tabi tutulması,
varlık kullanılabilir olduğunda, örneğin yönetim tarafından istenilen yer ve
duruma getirildiği zaman başlamaktadır. Yani kıst esası geçerlidir. VUK’da
ise, binek otomobiller hariç olmak üzere, varlığın aktife girdiği yıl dikkate
alınmakta, örneğin varlık yılın sonunda işletmeye girmiş olsa dahi, yılın tamamını kapsayacak şekilde amortisman ayrılmaktadır.
b) Yatırım Amaçlı Gayrımenkuller
TMS’ye göre işletmelerin yatırım amaçlı gayrımenkullerini, maddi duran varlıklar grubundan ayrı olarak sınıflandırmaları ve TMS 40: Yatırım
Amaçlı Gayrımenkuller standardında yer alan esaslara göre değerlemeleri gerekmektedir. Standartta yatırım amaçlı gayrımenkuller, kira geliri
veya değer artış kazancı ya da her ikisini birden elde etmek amacıyla elde
tutulan gayrımenkuller olarak tanımlanmaktadır. Bu varlıkların ilk muhasebeleştirme ve izleyen dönemlerde değerleme esasları aşağıda açıklanmaktadır.
• İlk muhasebeleştirme
Yatırım amaçlı gayrımenkuller başlangıçta maliyet bedeli ile ölçülür. Maliyet bedeline işlem maliyetleri de ilave edilir (TMS 40, md. 20). Buna göre
maliyet bedeli aşağıdaki unsurlardan oluşmaktadır (TMS 40, md. 21).
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
11
• Satın alma fiyatı,
• Satın alma fiyatı ile doğrudan ilişkilendirilebilen harcamalar (örneğin, avukatlık hizmetlerine ilişkin ödenen ücretler, gayrımenkul alım vergisi ve diğerişlem maliyetleri).
Yatırım amaçlı gayrımenkule ilişkin ödemenin ertelenmesi durumunda
(vadeli satın alınması), gayrımenkulün maliyeti eşdeğer peşin ödeme tutarıdır. Peşin değeri ile toplam ödemeler arasındaki fark (vade farkı), kredi
süresi boyunca faiz gideri olarak muhasebeleştirilir (TMS 40, md. 24).
VUK’da gayrımenkullerin yatırım amaçlı veya kullanım amaçlı şeklinde sınıflandırılması söz konusu değildir. İşletmenin sahip olduğu tüm gayrımenkuller maliyet bedeli ile değerlenmektedir. Dolayısıyla, peşin satın alınan
gayrımenkullerin ilk muhasebeleştirmesi açısından standart ve VUK arasında herhangi bir farklılık bulunmamaktadır. Ancak, varlığın vadeli alınması durumunda maliyet bedeli vade farkı kadar farklılaşabilmektedir.
• İzleyen dönemlerde değerleme
Yatırım amaçlı gayrımenkullerin izleyen dönemlerde değerlemesi ile ilgili
olarak standartta iki yönteme yer verilmektedir. Bunlar gerçeğe uygun
değer yöntemi ve maliyet yöntemidir. Maliyet yöntemini seçen bir işletmenin, tüm yatırım amaçlı gayrımenkullerini TMS 16: Maddi Duran Varlıklar standardında belirtilen hükümler çerçevesinde değerlemesi gerekir.
Buna göre yatırım amaçlı gayrımenkulün değeri aşağıdaki biçimde belirlenir:
Yatırım amaçlı gayrımenkullerin tarihi maliyet değeri
xxx
Birikmiş amortismanlar
(xx)
Birikmiş değer düşüklüğü karşılığı
Net Defter Değeri
(x)
xx
Maddi duran varlıklarda olduğu gibi, yatırım amaçlı gayrımenkullerde de
değer düşüklüğü karşılığı hesaplanabilmektedir. Varlıkta değer düşüklüğü
olmaması halinde, VUK ile standart arasında herhangi bir farklılık bulunmamaktadır. Değer düşüklüğü karşılığının hesaplanması durumunda ise,
amortisman tutarlarında farklılık ortaya çıkmaktadır. Ayrıca, değer düşüklüğü zararı da kanunen kabul edilmeyen gider niteliği taşımaktadır.
c) Maddi Olmayan Duran Varlıklar
Maddi olmayan duran varlıkların muhasebeleştirilmesine ilişkin konular
TMS 38: Maddi Olmayan Duran Varlıklar standardında yer almaktadır.
Maddi olmayan duran varlıklar, fiziksel niteliği olmayan tanımlanabilir parasal olmayan varlıklardır. Maddi olmayan duran varlıkların ilk muhasebeleştirme ve izleyen dönemlerde değerleme esasları aşağıda açıklanmaktadır.
12
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
• İlk muhasebeleştirmede
Maddi olmayan duran varlıklar ilk muhasebeleştirmede maliyet bedeli ile
değerlenmektedir. İşletmenin bir maddi olmayan duran varlığı ayrı olarak
elde etmek için ödemiş olduğu fiyat o varlığın maliyet bedelini ifade etmektedir. Buna göre maddi olmayan duran varlığın maliyeti,
• Satın alma fiyatı,
• Varlığı amaçlanan kullanımına hazır hale getirmeye yönelik, doğrudan varlıkla ilişkilendirilebilen giderlerden oluşmaktadır (TMS 38, md. 25, 27). Örneğin; doğrudan, varlığın çalışabilir duruma getirilmesi sırasında oluşan, çalışanlara sağlanan fayda maliyetleri ve mesleki ücretler, varlığın düzgün çalışıp çalışmadığının testine yönelik maliyetler varlığın maliyet bedeline ilave edilmektedir (TMS 38, md. 28).
Maddi olmayan duran varlığın kullanımında ya da tekrar düzenlenmesi
sırasında oluşan maliyetler varlığın defter değerine dahil edilmemektedir
(TMS 38, md. 30). VUK’da maddi olmayan duran varlıklar ile ilgili ayrı bir
düzenleme yapılmamıştır. Kanunun 269. maddesinde gayrımenkullerin
değerlemesi başlığı altında, gayrımaddi hakların da gayrımenkuller gibi
maliyet bedeli ile değerleneceği hükmü yer almaktadır. Dolayısıyla maddi olmayan duran varlıkların ilk muhasebeleştirilmesindeki değerlemede
standart ile VUK arasında bir farklılık bulunmamaktadır.
• İzleyen dönemlerde değerleme
Maddi olmayan duran varlıkların izleyen dönemlerde değerlemesi ile ilgili
olarak, maddi duran varlıklar standardına benzer şekilde iki yönteme yer
verilmiştir. Bunlar maliyet modeli ve yeniden değerleme modelidir. Maliyet
modeline göre maddi olmayan duran varlığın değeri şöyle hesaplanır:
Maddi olmayan duran varlığın tarihi maliyet değeri
Birikmiş itfa payları
Birikmiş değer düşüklüğü karşılığı
Net Defter Değeri
xxx
(xx)
(x)
xx
Vergi usul kanununda maddi olmayan duran varlıklar için değer düşüklüğü
uygulaması söz konusu değildir. Maddi olmayan duran varlıkların itfasına
ilişkin hususlar da Maliye Bakanlığının yayınlamış olduğu tebliğde ayrıntılı
bir şekilde yer almaktadır. Buna göre, maddi olmayan duran varlık kapsamına giren bilgisayar yazılımları, haklar gibi varlıkların faydalı ömürleri ve
normal amortisman oranları bakanlık tarafından tespit edilmiştir. Oysa,
muhasebe kuramında varlıkların amortisman oranının faydalı ömür dikkate alınarak işletme tarafından tespit edilmesi gerekir. Maliye Bakanlı-
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
13
ğı ayrıca ilk tesis ve taazzuv giderleri, araştırma ve geliştirme giderleri
gibi giderlerin aktifleştirilmesi durumunda bu giderlerin beş yıl içinde itfa
edileceğini öngörmektedir. Halen ülkemiz uygulamasında maddi olmayan
duran varlıklar kapsamında yer alan bu tür aktifleştirilmiş giderler, 38
nolu standarda göre maddi olmayan varlık olarak kabul edilmemektedir.
Belirli koşullarda sadece geliştirme maliyetlerinin aktifleştirilmesine izin
verilmektedir.
d) Şerefiye
TFRS 3: İşletme Birleşmeleri standardına göre, işletme birleşmesi sırasında ortaya çıkan şerefiye, maddi olmayan duran varlıklardan ayrı olarak
muhasebeleştirilir. Şerefiye, birleşme maliyetinin, edinilen işletmenin tanımlanabilir varlık, yükümlülük ve koşullu yükümlülüklerinin gerçeğe uygun
değerini aşan kısmını ifade eder, dolayısıyla ilk muhasebeleştirmede maliyet esasına göre ölçülür (TFRS 3, md. 51). VUK’da peştemallıklar olarak
ifade edilen şerefiye mukayyet değeri (kayıtlı değer) ile değerlenmekte ve
beş yıl içinde itfa edilmesi gerekmektedir (VUK, md. 262,326). 560 YTL’yi
aşmayan Peştemallıklar istenirse doğrudan gider yazılabilmektedir (VUK,
md. 313). Standartta ise, şerefiyenin itfa edilmesine izin verilmemektedir. Şerefiye izleyen dönemlerde düzenli olarak değer düşüklüğü testine
tabi tutulmakta, varsa birikmiş değer düşüklüğü karşılığı indirildikten sonraki maliyeti ile değerlenmektedir (TFRS 3, md. 54). Şerefiyede ortaya
çıkan değer düşüklüğü zararı doğrudan gelir tablosunda raporlanmakta,
izleyen dönemlerde değer düşüklüğü karşılığının iptaline de izin verilmemektedir.
Bir işletmenin satın alınması veya işletme birleşmelerinde negatif şerefiyede ortaya çıkabilmektedir. Negatif şerefiye, edinilen işletmenin tanımlanabilir varlıkları, yükümlülükleri ve koşullu yükümlülüklerinin net gerçeğe
uygun değerindeki payının birleşme maliyetini aşan kısmı olarak tanımlanmaktadır (TFRS 3, md. 56). Negatif şerefiye doğduğu dönemde gelir
olarak raporlanmaktadır.
e) İştiraklerdeki Yatırımlar
TMS 28: İştiraklerdeki Yatırımlar standardında iştirakler, yatırımcı işletmenin iş ortaklığı veya bağlı ortaklığı olmayan, ancak üzerinde önemli
etkisinin bulunduğu işletmeler olarak tanımlanmaktadır. Önemli etkiden
kasıt, yatırım yapılan işletmenin finansal ve faaliyetle ilgili politikalarının
belirlenmesi kararlarına katılma gücüdür (TMS 28, md. 2). Yatırımcının
doğrudan yada dolaylı olarak yatırım yapılan işletmenin oy hakkının %20
ya da daha fazlasını elinde tutması durumunda, aksi açıkça ortaya konulamadığı sürece, önemli etkisinin bulunduğu kabul edilmektedir (TMS 28,
md. 6). İştirakler başlangıçta elde etme maliyeti ile muhasebeleştirilir, ik-
14
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
tisap tarihinden sonra ise, iştiraklerin değerlemesinde özkaynak yöntemi
uygulanır. Bu yönteme göre, yatırımcının yatırım yapılan işletmenin kar ya
da zararındaki payı finansal tablolara yansıtılmak üzere yatırımın defter
değeri artırılır ya da azaltılır. Yatırımcının yatırım yapılan işletmenin kar ya
da zararından alacağı pay, yatırımcının kar ya da zararı olarak muhasebeleştirilir. İştirakten alınan kar payı vb. dağıtımlar yatırımın defter değerini
azaltır (TMS 28, md. 11). Konsolidasyon kapsamına alınmayan iştirakler
ise, ya maliyet değerine göre, ya da borsa değerine göre (etkin bir borsanın olması ve borsa değerinin güvenilir olarak ölçüldüğü durumlarda)
değerlenir. Değerleme sonucu ortaya çıkan kazanç veya kayıplar ise, özkaynaklar grubunda raporlanır. VUK’da iştirak, bağlı ortaklık gibi kavramlara yer verilmeksizin, menkul kıymetler başlığı altında hisse senetlerinin
değerlemesi açıklanmaktadır. Kanımızca hisse senetleri alış bedeliyle değerlenir hükmü, hisse senetleri ile temsil edilen iştirak grubunu da kapsamaktadır. Standarda göre, ilk muhasebeleştirmede işlem masrafları
elde etme maliyetine dahil edilmektedir. VUK’da ise bu giderler dönem
gideri olarak kabul edilmektedir. İzleyen dönemlerde özkaynak yöntemine
göre değerlemenin iştiraklerden elde edilen temettü gelirlerinin matrahtan indirilen bir gelir unsuru olması nedeniyle vergisel açıdan bir farklılık
yaratacağı düşünülmemektedir.
f) Stoklar (ilk muhasebeleştirmede)
TMS 2: Stoklar standardına göre, stokların maliyeti; tüm satın alma maliyetlerini, dönüştürme maliyetlerini ve stokların mevcut durumuna ve konumuna getirilmesi için katlanılan diğer maliyetleri kapsamaktadır. Stokların satın alma maliyeti “satın alma fiyatı, ithalat vergileri ve diğer vergiler
(firma tarafından vergi idaresinden iade alınabilecekler hariç) ve nakliye,
yükleme, boşaltma maliyetleri ile mamul, malzeme ve hizmetlerin elde
edilmesi ile doğrudan bağlantısı kurulabilen diğer maliyetleri içerir. Ticari
iskontolar ve benzeri diğer indirimler, satın alma maliyetinin belirlenmesinde indirim konusu yapılır” (TMS 2, md. 11) şeklinde ifade edilmiştir.
Stokların ilk muhasebeleştirilmesi ile ilgili olarak standart ile VUK arasında herhangi bir farklılık bulunmamaktadır. Ancak, stokların edinimi ile
doğrudan ilgili borçlanmanın yapılması halinde farklı uygulamalar ortaya
çıkmaktadır.
TMS 23: Borçlanma Maliyetleri standardı gereğince finansman giderleri sınırlı koşullarda varlık maliyetine ilave edilebilmektedir. Buna göre
özellikli varlık niteliğinde olan ve satılabilir duruma getirilebilmesi uzun
bir süreyi gerektiren stoklar için katlanılan borçlanma maliyetleri stok
maliyetine verilmektedir. Vergi mevzuatına göre ise, özellikli varlık ayırımı
yapılmaksızın, stok alışı ile doğrudan ilgili kredi faizleri ve vade farklarının
stok maliyetine dahil edilmesi gerekmektedir. Stok aktife girdikten sonra,
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
15
kur farklarının maliyete ilave edilmesi ise ihtiyaridir. Ayrıca, yine TMS-23’
göre vadeli satın alınan stoklarda, vade farklarının bir borçlanma maliyeti
olarak satın alınan varlıkların maliyetine ilave edilmemesi gerekmektedir
(Karakaya, 2007: 167). Oysa ülkemizdeki mevcut uygulamalarda ve vergi mevzuatı açısından vadeli alımlarda, stokların peşin değeri ile vadeli
değeri arasında bir ayırım yapılmamakta, faturadaki tutar maliyet bedeli
olarak kayıtlara alınmaktadır.
Mamül üreten işletmelerde mamülün maliyetlendirilmesi açısından VUK
ile standart arasında farklılık söz konusudur. VUK mamullerin maliyetlendirilmesinde tam maliyet yöntemini, standart ise normal maliyet yöntemi
benimsemiştir. Standarda göre, sabit genel üretim giderlerinin dönüştürme maliyetlerine dağıtımı üretim faaliyetlerinin normal kapasitede
olacağı varsayımına dayanır. Normal kapasite, planlanan bakım onarım
çalışmalarından kaynaklanacak kapasite düşüklüğü de dikkate alınarak,
normal koşullarda bir veya birkaç dönem veya sezonda elde edilmesi beklenen üretim miktarıdır. İşletmenin gerçek üretim düzeyi normal kapasiteye yakınsa, bu kapasite normal kapasite olarak kabul edilir. İşletmede
kapasite düzeyinin düşük olması nedeniyle dağıtılmayan sabit genel üretim giderleri (boş kapasite giderleri), sonuç hesaplarına alınmakta, yani
dönüştürme maliyetlerine dahil edilmemektedir (TMS 2, md. 13). Vergi
mevzuatına göre tam maliyet yöntemi kullanıldığı için sonuç hesaplarına
alınan boş kapasite giderlerine ilişkin matrah düzeltmesi söz konusudur.
Maliyetlere yüklenmeyen boş kapasite giderlerinin konu olduğu dönemde
üretilen mamullerin satışı aynı dönemde gerçekleşmiş ise böyle bir sorun
kalmaz. Ancak satılmamış veya kısmen satılmış ise, stokta kalana isabet
eden kısım kanunen kabul edilmeyen gider olarak matraha ilave edilmelidir (bu durumda ertelenmiş vergi varlığı doğmaktadır). Daha sonraki dönemlerde satış gerçekleştiğinde matrahtan indirim olarak dikkate alınır
(Karakaya, 2007: 354).
3.2. Cari Maliyet
Cari maliyetin esas alındığı ölçümleme biçiminde varlıklar, aynı varlığın
veya bu varlıkla eşdeğer olan bir varlığın alınması için halihazırda gereken
nakit veya nakit benzerlerinin tutarı ile gösterilirler. Borçlar, yükümlülüğün
kapatılması için gereken nakit veya nakit benzerlerinin iskonto edilmemiş
tutarları ile gösterilir (Kavramsal çerçeve, md. 100). TMS/TFRS’lerde
cari maliyet kavramına (yenileme maliyeti) TMS 2: Stoklar standardında
yer verilmiştir. Buna göre, üretimde kullanılan ilk madde ve malzemelerin
net gerçekleşebilir değerinin tespitinde yenileme maliyeti kullanılabilmektedir. Standarda göre, ilk madde ve malzemelerin fiyatlarındaki azalış, mamullerin maliyetinin net gerçekleşebilir değerinden daha yüksek olacağını
gösteriyorsa, ilk madde ve malzemelerin değeri net gerçekleşebilir değe-
16
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
rine indirgenir. Bu durumda ilk madde ve malzemelerin yenileme maliyeti,
net gerçekleşebilir değeri yansıtan en iyi ölçü olabilir (TMS 2, md. 32). İlk
madde ve malzeme giderleri satışa konu bir stok unsuru değildir. Normal
şartlarda üretim faaliyetlerinde kullanılan bir stok grubudur. Bu nedenle,
ilk madde ve malzeme stoklarının net gerçekleşebilir değerle değerlenmesinde yenileme değeri net gerçekleşebilir değer olarak dikkate alınır
(Karakaya, 2007: 169).
Yenileme maliyetine atıfta bulunan bir diğer standart 16 nolu maddi duran varlıklar standardıdır. Buna göre; maddi duran varlıklarını değerlemekte yeniden değerleme modelini seçen bir işletmenin, varlığın gerçeğe
uygun değerini piyasa değerini esas alarak tespit etmesi gerekir. Ancak
çeşitli nedenlerden dolayı varlığın gerçeğe uygun değerine ilişkin yeterli
bilginin mevcut olmaması halinde, işletme gelir yaklaşımı veya yenileme
maliyeti yaklaşımını kullanarak gerçeğe uygun değeri tahmin edebilir
(TMS16, md. 33).
3.3. Gerçekleşebilir Değer
Varlıklar, işletmenin normal faaliyet koşullarında, bir varlığın elden çıkarılması halinde ele geçecek olan nakit ve nakit benzerlerinin tutarıdır. Borçlar, işletmenin normal faaliyet koşullarında, kapatılmaları için ödenmesi
gereken nakit ve nakit benzeri değerlerin iskonto edilmemiş tutarları ile
gösterilir (Kavramsal çerçeve, md. 100). Net gerçekleşebilir değer ise,
işin normal akışı içinde, tahmini satış fiyatından tahmini tamamlanma maliyeti ve satışı gerçekleştirmek için gerekli tahmini satış giderleri toplamının düşülmesiyle elde edilen tutarı ifade etmektedir. TMS ve TFRS’lerde
net gerçekleşebilir değerle değerlenen varlık grubu olarak stoklara yer
verilmiştir.
• Stoklar
TMS 2: Stoklar standardında stokların ilk muhasebeleştirilmelerinde maliyet bedeli esas alınmakta, izleyen dönemlerde değerlemede ise maliyet
ve net gerçekleşebilir değerin düşük olanı dikkate alınmaktadır (TMS
2, md. 9-10). Net gerçekleşebilir değer, bir işletmenin, işin normal akışı
içinde, tahmini satış fiyatından, tahmini tamamlanma maliyeti ve satışı
gerçekleştirmek için gerekli tahmini satış giderleri toplamının düşülmesiyle elde edilen tutarı ifade eder. İşletmenin stokların satılmasından elde
etmeyi beklediği net tutarı ifade etmektedir (TMS 2, md. 7). Dolayısıyla
işletmeye özgü bir değerdir. Net gerçekleşebilir değer gerçeğe uygun değerden bu yönüyle farklılık göstermektedir.
Stoklarda değer düşüklüğü; stokların zarar görmesi, kısmen veya tamamen kullanılmaz hale gelmesi yada satış fiyatlarının düşmesi gibi durum-
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
17
larda ortaya çıkmaktadır. Stok maliyetinin kullanım veya satış sonucu elde
edilecek tutardan yüksek olması durumunda stok değer düşüklüğü karşılığı ayrılmakta, böylece stoklar net gerçekleşebilir değere indirgenmektedir (TMS 2, md. 28). Bu yaklaşım ihtiyatlılık ilkesine dayalı, en düşük değer
yöntemidir. Stokların değeri maliyetinin altına düştüğü zaman, gerçeğe
uygun değer kaygısı ortaya çıkmakta ve net gerçekleşebilir değer bu tür
stokların gerçeğe uygun değeri olarak kabul edilmektedir. Maliyetini koruyan, yani piyasa değeri maliyet değerinin üzerinde olanlarda ise bu kaygı
taşınmamaktadır (Şensoy, 2006:20). VUK’da stokların değerlemesi maliyet esasına göre yapılmakta, stokun maliyet bedeline nazaran değerleme günündeki satış bedelleri %10 ve daha fazla bir düşüklük gösterdiği
hallerde emsal bedeli ölçüsünün kullanılmasına izin verilmektedir. VUK
vergi ziyanına engel olmak amacıyla, emsal bedeli ölçüsünün kullanımını
sıkı kurallara bağlamıştır.
3.4. Gerçeğe Uygun Değer
Gerçeğe uygun değer, karşılıklı pazarlık ortamında, bilgili ve istekli gruplar
arasında bir varlığın el değiştirmesi yada bir borcun ödenmesi durumunda ortaya çıkması gereken tutardır. Mevcut TMS/TFRS’lerin birçoğunda
gerçeğe uygun değer kavramına atıfta bulunulmakta, varlık ve borçların
birçoğunun değerlemesinde gerçeğe uygun değer olarak adlandırılan değerin kullanılması öngörülmektedir. Gerçeğe uygun değer, varlıkların özelliği de dikkate alınarak birbirinden farklı şekillerde tespit edilebilmektedir.
Örneğin, gerçeğe uygun değer farkı kar zarara yansıtılan finansal varlıklar
ve satılmaya hazır finansal varlıkların gerçeğe uygun değerinin tespitinde
piyasa değeri esas alınırken, alacakların gerçeğe uygun değerinin tespitinde iskonto edilmiş maliyet değeri esas alınmaktadır. Gerçeğe uygun
değerle değerlenen varlıklar aşağıda açıklanmaktadır.
a) Yeniden Değerleme Modeline Göre Değerlenen Maddi Duran
varlıklar
TMS 16: Maddi Duran Varlıklar standardına göre maddi duran varlıklar
aktife girdikten sonra, maliyet modeli veya yeniden değerleme modeline
göre değerlenebilmektedir. Yeniden değerleme modelinde maddi duran
varlık gerçeğe uygun değeri ile değerlenmektedir. Bu modelin uygulanabilmesi için, maddi duran varlığın gerçeğe uygun değerinin güvenilir bir şekilde ölçülebilmesi gerekir. Yeniden değerlenmiş tutar, yeniden değerleme
tarihindeki gerçeğe uygun değerinden, müteakip birikmiş amortisman ve
müteakip birikmiş değer düşüklüğü zararlarının indirilmesi suretiyle bulunan değerdir (TMS 16, md. 31). Yeniden değerleme sonucunda (Akbulut
ve Marşap, 2006: ).
18
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
i. Değer artışı varsa, özkaynaklar grubunda yeniden değerleme değer artışı olarak raporlanır (TMS 16, md.39).
ii. Değer azalışı varsa, gelir tablosunda raporlanır.
iii.İzleyen dönemde, daha önceden değer azalışına uğramış bir maddi
duran varlıkta, yeniden değerleme sonucunda bir değer artışı oluşmuşsa,
bu değer artışını muhasebeleştirirken, önceki değer azalış tutarı kadar
olan kısım gelir olarak muhasebeleştirilir, kalan tutar ise öz kaynaklarda
raporlanır.
iv.Tersi durumda daha önceden değer artışı nedeniyle değer artışı öz
kaynaklarda raporlanmış olan varlık, daha sonra değer azalışına uğramışsa, bu durumda bu azalış, önce öz kaynak grubunda yer alan değer artış
hesabından düşülür kalanı ise gider yazılır.
Yeniden değerleme değer artışı, varlık bilanço dışı bırakıldığında veya kullanımdan vazgeçilmesi ya da elden çıkarılması durumlarında doğrudan
geçmiş yıl karlarına aktarılabilir. Diğer taraftan işletmede kullanılmaya
devam edildiği sürece varlığın yeniden değerlenmiş defter değeri üzerinden hesaplanan amortisman tutarı ile tarihi değeri üzerinden hesaplanan amortisman tutarı arasındaki farka isabet eden tutar da yeniden değerleme değer artışı hesabından geçmiş yıl karlarına aktarılabilmektedir
(TMS 16, md.41).
Yeniden değerleme uygulaması vergi kanunlarımızda yer almayan bir uygulamadır. Her ne kadar ülkemizde 2004 yılına kadar uygulanan maddi
duran varlıklar yeniden değerleme uygulamasına benzese de, içerik olarak oldukça farklı bir uygulamadır. Önceki uygulamada ülkedeki enflasyon
düzeyi dikkate alınarak bir katsayı tespit edilmekte ve tüm maddi duran
varlıklar bu oranla çarpılarak yeni defter değerleri hesaplanmakta idi.
Standartta ise, gerçeğe uygun değeri güvenilir bir şekilde tespit edilebilen maddi duran varlık sınıfı yeniden değerlemeye tabi tutulmaktadır. Yeniden değerleme yapıldıktan sonra, izleyen dönemlerde varlığın değerinde
düşme meydana geldiğinde, varlığın defter değeri tekrar düzeltilmektedir.
Yine, önceki uygulamada yeniden değerleme değer artış fonu sermayeye
ilave edilmediği sürece, varlık elden çıkarıldığında kapatılan bir hesaptı.
Yani, varlığın elden çıkarılması esnasında satış kar veya zararının hesaplanmasında dikkate alınıyordu. Standarda göre ise, yeniden değerleme
değer artışları varlık elden çıkarıldığında veya kullanımdan vazgeçildiğinde
geçmiş yıllar karlarına aktarılmaktadır.
İşletmelerin maddi duran varlıklarını değerlemede yeniden değerleme
modelini uygulamaları halinde, varlığın amortismana tabi tutarında artış
meydana geleceği için, izleyen dönemlerde ayrılacak amortisman tutarı
da artış gösterecektir. Bu durum ise, vergi uygulamaları ile standart arasında farklılıklara neden olacaktır.
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
19
b) Yeniden Değerleme Modeline Göre Değerlenen Maddi Olmayan Duran Varlıklar
Maddi olmayan duran varlıklar aktife girdikten sonra maliyet modeli veya
yeniden değerleme modeline göre değerlenebilmektedir. Ancak, yeniden
değerleme yönteminin uygulanabilmesi için, varlığın aktif bir piyasasının
olması şarttır. Gerçeğe uygun değer, aktif bir piyasa ile ilişkilendirilmek suretiyle belirlenmektedir (TMS 38, md. 75). Maddi olmayan duran varlıklar
için aktif bir piyasa sıklıkla karşımıza çıkan bir durum değildir. Dolayısıyla,
maddi olmayan duran varlıklarda yeniden değerleme modelinin uygulanması pek mümkün görünmemektedir.
Modelin uygulanışı maddi duran varlıklardaki uygulama ile benzerlik gösterir. VUK’da gayrımaddi haklar olarak ifade edilen varlıklar, gerek ilk muhasebeleştirmede, gerekse sonraki dönemlerde maliyet bedeli ile değerlenmektedir. Maddi olmayan duran varlıkların yeniden değerleme modeline göre değerlenmesi halinde, vergi mevzuatı ile çelişen uygulamalar
ortaya çıkacaktır.
c) Gerçeğe Uygun Değerle Değerlenen Yatırım Amaçlı Gayrımenkuller
TMS 40: Yatırım Amaçlı Gayrımenkuller standardında, iki değerleme yöntemine yer verilmiştir. Bunlar maliyet modeli ve gerçeğe uygun değer yöntemidir. Yatırım amaçlı gayrımenkullerin gerçeğe uygun değeri, karşılıklı
pazarlık ortamında, bilgili ve istekli gruplar arasında bir varlığın el değiştirmesi ya da bir borcun ödenmesi durumunda ortaya çıkması gereken
tutardır. Gerçeğe uygun değer yöntemi, yatırım amaçlı bir gayrımenkulün
bilanço tarihindeki piyasa koşullarını yansıtır. Bu yöntemin uygulanması
halinde, yatırım amaçlı gayrımenkulün gerçeğe uygun değerindeki değişimden kaynaklanan kazanç veya kayıp, oluştuğu dönemde kar veya zarara dahil edilmektedir (TMS 40, md. 35, 36, 38). VUK’da gayrımenkullerin
değerlemesi ile ilgili olarak maliyet esası benimsenmiştir. Gerçeğe uygun
değer yönteminin uygulanması halinde ortaya çıkan kayıplar VUK’a göre
kanunen kabul edilmeyen gider, kazançlar ise vergiye tabi olmayan gelir
olarak nitelendirilir.
d) Satılmaya Hazır Finansal Varlıklar
TMS 39: Finansal araçlar: Muhasebeleştirme ve Ölçme standardında,
finansal varlıklar 4 grup altında sınıflandırılmıştır.
(1)Gerçeğe uygun değer farkı kar veya zarara yansıtılan finansal
varlıklar
(2)Vadeye kadar elde tutulacak yatırımlar
20
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
(3)Kredi ve alacaklar
(4)Satılmaya hazır finansal varlıklar
Kredi ve alacak, vadeye kadar elde tutulacak yatırım veya gerçeğe uygun
değer farkı kar veya zarara yansıtılan finansal varlık olarak sınıflandırılmayan türev olmayan finansal varlıklar, satılmaya hazır finansal varlıklar
olarak tanımlanmaktadır (TMS 39, md. 9). Alım satım amaçlı olmayan
ya da vadesi belirsiz olan ve likidite sıkıntısı ortaya çıktığında her an elden
çıkarılabilecek durumda olan menkul kıymetler satılmaya hazır finansal
varlıklar kapsamına girmektedir. Konsolidasyon kapsamına gerekli koşulları taşımadığı için alınamayan menkul kıymetler de bu gruba girmektedir
(Akdoğan, 2001:64). Satılmaya hazır finansal varlıklar ilk muhasebeleştirilmeleri esnasında gerçeğe uygun değeri üzerinden ölçülerek kayıtlara
alınır. Gerçeğe uygun değere varlığın edinimi ile doğrudan ilişkilendirilebilen işlem masrafları da dahil edilir (TMS 39, md. 43). Genellikle varlık
edinimi için ödenen bedel gerçeğe uygun değerle aynı olmaktadır. Varlığı
ilk defa kayda almada TMS ile VUK arasında işlem masraflarının muhasebeleştirilmesi açısından farklılık bulunmaktadır. Bilindiği gibi VUK, hisse
senetleri ve en az %51’i hisse senetlerinden oluşan yatırım fonu katılma
belgelerinin alış bedeliyle değerlenmesini öngörmektedir. Bunların dışında
kalan menkul kıymetler ise borsa değeri ile değerlenmektedir. TMS ise,
satılmaya hazır finansal varlıklar olarak nitelendirilen varlıkların tamamının ilk muhasebeleştirilmelerinde işlem masraflarının alış bedeline dahil
edilmesini öngörmektedir.
Satılmaya hazır finansal varlıklar ilk muhasebeleştirmeden sonraki dönemlerde de gerçeğe uygun değerleriyle değerlenir. Ancak, aktif bir piyasada fiyat kotasyonu bulunmayan ve gerçeğe uygun değeri güvenilir
bir şekilde ölçülemeyen varlıklar elde etme maliyeti ile değerlenir (TMS
39, md.46). Standart, satılmaya hazır finansal varlıkların gerçeğe uygun
değeri ile değerlenebilmesi için, bu varlıkların aktif bir piyasada işlem görüyor olmasını şart koşmuştur. Değerlemeden dolayı ortaya çıkan kazanç
ve kayıplar, değer düşüklüğü zararları ve kur farkı kazanç ve kayıpları hariç olmak üzere, sözkonusu finansal varlık bilanço dışı bırakılıncaya kadar
özkaynaklar grubunda raporlanır. İlgili finansal varlığın elden çıkarılması
durumunda, özkaynaklar grubunda muhasebeleştirilmiş bulunan kazanç
veya kayıplar, kar veya zararın hesaplanmasında dikkate alınır (TMS 39,
md.55). Satılmaya hazır finansal varlıkların değerinin düştüğüne ilişkin
tarafsız göstergelerin bulunması halinde, doğrudan özkaynaklarda muhasebeleştirilmiş bulunan toplam zarar, ilgili finansal varlık bilanço dışı
bırakılmamış olsa dahi, özkaynaklardan çıkarılarak kar veya zararda muhasebeleştirilir (TMS 39, md. 67). Buna göre, satılmaya hazır finansal
varlıklarda gerçeğe uygun değer maliyet değerinin altına inerse fark özVI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
21
kaynakları azaltıcı bir kalem olarak muhasebeleştirilir. Ancak değer düşüklüğünün sürekli hale gelmesi ve varlığın değer kaybettiğine dair nesnel
göstergelerin bulunması halinde artık değer azalması bir zarar olarak
değerlendirilir ve daha önce özkaynaklarda izlenen olumsuz farklar varlık
bilanço dışına çıkartılmamış olsa bile sonuç hesaplarına aktarılır (Akdoğan ve Tenker, 2007: 100).
Satılmaya hazır finansal varlıklar ile ilgili değerleme farklarının özkaynaklarda raporlanması dönem karını etkilememekte, dolayısıyla vergi mevzuatı açısından herhangi bir farklılığa neden olmamaktadır. Ancak, değer
düşüklüğü zararlarının kar zarara yansıtılması durumunda, vergi mevzuatı açısından kanunen kabul edilmeyen gider ortaya çıkacaktır. Vergi mevzuatı varlığın elden çıkarılması durumunda realize olan zararları, zarar
olarak kabul edilmektedir.
e) Gerçeğe Uygun Değer Farkı Kar veya Zarara Yansıtılan Finansal Varlıklar
Standarda göre, aşağıdaki koşullardan herhangi birisine sahip finansal
varlıklar gerçeğe uygun değer farkı kar veya zarara yansıtılan finansal
varlıklar olarak tanımlanmaktadır:
• Alım satım amaçlı elde tutulan olarak sınıflandırılmıştır. Buna göre;
yakın tarihte satılmak veya geri satın alınmak amacıyla edinilmiş, kısa vadede kar elde etme konusunda bariz bir model oluşturduğu yönde delil bulunan ve grup içinde yönetilen belirli finansal araçlardan oluşan bir
portföyün parçası veya bir türev ürün niteliğine sahip varlıklar, alım satım
amaçlı elde tutulan finansal varlıklar olarak sınıflandırılır.
• İşletme daha başlangıçta, yani varlığı ilk defa kayda alırken bu şekilde bir sınıflandırma yapmıştır.
Gerçeğe uygun değer farkı kar veya zarara yansıtılan finansal varlıklar
dönen varlıklar grubunda raporlanır. Gerçeğe uygun değeri güvenilir bir
şekilde ölçülemeyen ve aktif bir piyasada kayıtlı bir piyasa fiyatı bulunmayan özkaynağa dayalı finansal araçlara yapılan yatırımların bu gruba dahil
edilmesine izin verilmemektedir (TMS 39, md. 9). Ülkemiz uygulaması açısından bakıldığında, bu grupta hisse senetleri, özel ve kamu kesimi tahvil,
senet ve bonoları ve diğer finansal varlıklar yer almaktadır (Akdoğan ve
Tenker, 2007: 102).
Gerçeğe uygun değer farkı kar veya zarara yansıtılan finansal varlıklar
ilk edinildiğinde gerçeğe uygun değeri ile ölçülür ve kayıtlara alınır. İşlem
masrafları gerçeğe uygun değere ilave edilmez (TMS 39, md. 43). Standart ile VUK arasında çelişen bir durum söz konusu değildir. VUK’un
279. maddesine göre hisse senetleri ile fon portföyünün en az yüzde
51’i Türkiye’de kurulmuş bulunan şirketlerin hisse senetlerinden oluşan
22
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
yatırım fonu katılım belgeleri alış bedeliyle değerlenmektedir. Alış bedeli,
işlem masraflarını kapsamamaktadır. Her iki düzenleme, varlığın ilk kayda
alınması açısından farklılık göstermemektedir.
Gerçeğe uygun değer farkı kar veya zarara yansıtılmayan finansal varlıklar izleyen dönemlerde de gerçeğe uygun değerleriyle değerlenir. Varlığın
gerçeğe uygun değerinde meydana gelen değişiklikler nedeniyle ortaya
çıkan kazanç ve kayıplar gelir tablosunda raporlanır (TMS 39, md. 55).
Bu tür varlıklar aktif bir piyasada işlem gördüğü için, gerçeğe uygun değerin tespiti son derece kolaydır. Borsa değeri gerçeğe uygun değerin en
uygun göstergesi olarak kabul edilir. İzleyen dönemlerde değerleme açısından VUK ile TMS arasında farklılık bulunmaktadır. VUK’da yukarıda da
belirtildiği gibi, hisse senetleri ve en az %51'i hisse senetlerinden oluşan
yatırım fonu katılma belgeleri alış bedeliyle değerlenir hükmü bulunmaktadır. Bu varlıkların gerçeğe uygun değeri (borsa değeri) ile değerlenmesi
sonucu ortaya çıkan kar veya zararlar, realize oluncaya kadar gelir veya
gider olarak kabul edilmemektedir.
f) Nakit ve Nakit Benzeri Varlıklar
TMS 32: Finansal Araçlar: Açıklamalar ve Sunum standardında nakit ve
nakit benzeri varlıklar (banka mevduatı, alınan çekler, verilen çekler) finansal araç olarak kabul edilmektedir. Finansal araçların değerlemesine ilişkin hususlar ise 39 nolu standartta açıklanmaktadır. Nakit ve nakit benzeri varlıklar gerek ilk muhasebeleştirmede, gerekse izleyen dönemlerde
gerçeğe uygun değerleriyle değerlenirler. Türk Lirası nakit mevcudunun
gerçeğe uygun değerinin tespitinde itibari değer esas alınmaktadır. Yabancı para mevcutları ise borsa rayici esas alınarak değerlenmektedir.
Standart ile VUK arasında, kullanılacak döviz kuru açısından farklılık doğabilmektedir. VUK’a göre, yabancı paraların değerlemesinde efektif alış
kuru dikkate alınmaktadır. Standarda göre ise bilanço tarihi itibariyle döviz alış kuru kullanılmaktadır.
Bankadaki mevduat, alınan çekler ve verilen çeklerin gerçeğe uygun değerinin tespitinde ise iskonto edilmiş maliyet değeri esas alınmaktadır.
Vadeli mevduatların vadeleri sonunda elde edilecek faiz gelirleri, faiz oranı ile iskonto edilerek bilanço günündeki değerine ulaşılmaktadır. Vadesi
geldiği halde henüz tahsil edilmeyen veya ödenmeyen çekler ise nominal
değerleri ile değerlenecektir (Kaval, 2005: 211).
g) Ticari ve Diğer Alacaklar
Alacaklar, uygun faiz oranıyla saptanmış olan alacak tutarının bugünkü
değerinden, gerekli ise tahsil edememe karşılığı ve tahsil masrafları düşülerek değerlenir (TFRS 3, md. B16(c)). Standardın bu hükmüne göre,
senetli veya senetsiz olduğuna bakılmaksızın tüm alacakların bilanço
günündeki değerine yani gerçeğe uygun değerine indirgenmesi gerekir.
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
23
Alacaklar TMS 39 nolu standarda göre bir finansal araçtır ve gerçeğe
uygun değerini gösterebilmek için “iskonto edilmiş maliyet” bedelinin hesaplanması gerekir. İskonto edilmiş maliyet ise VUK’da yer alan tasarruf
değeri ile benzerlik gösterir.
Senetli alacakların değerlemesi konusunda VUK ve TMS arasında bir
farklılık bulunmamaktadır. Her iki düzenlemede de senetli alacakların bilanço günündeki değerine indirilmesi esas alınmıştır. Yabancı paralı senetli alacakların değerlemesi konusunda da VUK ile TMS arasında bir
farklılık bulunmamaktadır. Bu tür alacaklar ortaya çıktıklarında cari olan
kur üzerinden hesaplara alınır. Dönem sonlarında değerleme kuru üzerinden değerlemeye tabi tutulur (Akdoğan ve Sevilengül, 2007: 105). Senetli alacakların reeskont tutarının hesaplanmasında VUK ile TMS arasında
farklılık bulunmaktadır. VUK’ a göre reeskont tutarının hesaplanmasında
varsa alacak senedinin üzerinde yazılı olan faiz oranı, yoksa merkez bankasının ilan ettiği resmi iskonto haddi uygulanır. Standarda göre ise, etkin
faiz oranının uygulanması gerekir. Etkin faiz oranı, alacağın doğduğu andaki fiyatını, tahsil edilecek andaki fiyatına eşitleyen faiz oranıdır. Yani işletmenin işlemlerini vadeli yapması durumunda, peşin satış tutarı ile vadeli
satış tutarı arasındaki farkın etkin faiz oranının hesaplanmasında dikkate
alınması ve bileşik faiz yönteminin uygulanması gerekir.
Vadeye bağlı ancak senetsiz olan alacaklarda ise yaklaşım farklılığı bulunmaktadır. VUK’a göre senetsiz alacaklara reeskont uygulaması mümkün
değildir. TMS’de ise (TMS 18, md. 11) satış bedelinin gerçeğe uygun değere indirgenmesinde senetli-senetsiz ayırımı yapılmamaktadır. Dolayısıyla
elde edilen satış gelirinden gelecek döneme ait olanın ayrılmasında ve
gelecek döneme kadar bekletilmesinde alacağın senetli veya senetsiz olması değil, belirli bir vadeye bağlı olması esas alınmaktadır (Akdoğan ve
Sevilengül, 2007: 108).
Dönem sonlarında alacakları tahsil edememe riski ortaya çıktığında ayrıca karşılık ayrılması gerekir. VUK’da bir alacağın şüpheli alacak olarak
kabul edilebilmesi bazı koşullara bağlanmıştır. Buna göre; ticari ve zirai
kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olmak şartıyla;
(1) Dava veya icra safhasında bulunan alacaklar,
(2) Yapılan protestoya veya yazı ile bir defadan fazla istenilmesine rağmen borçlu tarafından ödenmemiş bulunan dava ve icra takibine değmeyecek derecede küçük alacaklar, şüpheli alacak sayılır (VUK, md. 323).
VUK ile TMS arasında yaklaşım farklılığı bulunmaktadır. Muhasebenin
genel kabul görmüş kavramlarından ihtiyatlılık kavramına göre, gelecekte doğması muhtemel zararlar için karşılık ayrılması gerekir. Buna göre
işletme her bilanço döneminde, alacaklarda değer azalışına ilişkin nesnel
24
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
göstergelerin bulunup bulunmadığı hususunu değerlendirmeli, böyle bir
göstergenin bulunması durumunda değer düşüklüğü tutarını tespit etmelidir (TMS 39, md. 58). Eğer bir işletme alacağın tahsilini şüpheli görüyorsa, yukarıdaki koşulların doğmasını beklemeden de alacağı şüpheli olarak
nitelendirebilir ve karşılık ayırabilir. Bu durumda ayrılmış olan karşılık tutarı kanunen kabul edilmeyen gider olarak kabul edilir ve matraha ilave
edilir.
h) Kıdem Tazminatı Karşılıkları
TMS 19: Çalışanlara Sağlanan Faydalar standardına göre, kıdem tazminatı işçinin işten çıkarılması nedeniyle ödenen bir tazminat değildir.
Standart, kıdem tazminatını işçinin çalışması karşılığı olduğunu ifade ederek, çalışma sonrası sağlanan faydalar grubu içinde yorumlamaktadır.
Bu nedenle, işçi çalıştıkça kıdem tazminatı adı altında bir yükümlülük de
doğmaktadır. Bu yükümlülüğün hesaplanarak finansal tablolara alınması
gerekmektedir (Karakaya, 2007: 221). Kıdem tazminatı karşılıkları net
bugünkü değeri ile değerlenmekte ve bilançoda raporlanmaktadır. Buna
göre, çalışanın gelecekte ayrılacağı tarihte hak edeceği kıdem tazminatının bugün itibariyle kazanılmış olan kısmının net bugünkü değeri hesaplanmaktadır. Net bugünkü değerin hesaplanmasında kullanılacak iskonto
oranı, bilanço tarihindeki yüksek kaliteli kurumsal senetlerin getirileri,
bunun uygun olmadığı ülkelerde de devlet tahvillerinin piyasa getirileri dikkate alınarak tespit edilmektedir. Halen ülkemizdeki uygulamada kıdem
tazminatı karşılıkları, çalışan bugün işten ayrılsa kendisine ne kadar kıdem
tazminatı ödenir varsayımına göre hesaplanmaktadır. Çoğunlukla, standarda göre hesaplanan kıdem tazminatı karşılığı daha düşük çıkmaktadır.
Ülkemizde uluslar arası finansal raporlama standartlarına uygun finansal
tablo düzenleyen SPK’ya tabi işletmelerin, ilk geçiş bilançosunda kıdem
tazminatı karşılıklarını 19 nolu standarda göre yeniden hesaplamaları
sonucunda büyük düşüş olduğu gözlenmiştir. Vergi mevzuatı açısından,
kıdem tazminatı karşılıkları fiilen gerçekleşinceye kadar kanunen kabul
edilmeyen gider niteliği taşımaktadır.
3.5. Kullanım Değeri
Bu değerleme ölçüsüne göre varlıklar, işletmenin normal faaliyet koşullarında, ileride yaratacakları net nakit girişlerinin bugünkü iskonto edilmiş
değerleri ile gösterilirler. Borçlar, işletmenin normal faaliyet koşullarında,
kapatılmaları için ileride ödenmesi gereken net nakit çıkışlarının bugünkü iskonto edilmiş değerleri ile gösterilir (Kavramsal çerçeve, md. 100).
Kullanım değeri, esas itibariyle varlıkların geri kazanılabilir tutarlarını tespit etmekte kullanılan bir hesaplama biçimidir. Maddi duran varlıklar, maddi olmayan duran varlıklar ve maliyet modeline göre değerlenen yatırım
amaçlı gayrımenkullerin geri kazanılabilir tutarının hesaplanmasında dikVI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
25
kate alınan bir ölçüm esasıdır. İşletmeye özgü bir değer olup, tamamıyla
işletmenin geleceğe yönelik tahminlerine dayalı olarak hesaplanır.
VUK ve TMS/TFRS’lerde yer alan değerleme ölçüleri aşağıdaki tabloda
karşılaştırmalı olarak gösterilmektedir.
Tablo:1- VUK ve TMS/TFRS’lerde Varlıkları Değerleme Ölçüleri
26
KALEMLER
Kasa
VUK
İtibari Değer
TMS/TFRS
Gerçeğe uygun değer
(İtibari değer)
Yabancı paralar
Borsa değeri
Bankalar
Mukayyet Değer
Alınan çekler
İtibari Değer
Verilen Çekler
İtibari Değer
Gerçeğe uygun değer farkı karzarara yansıtılan finansal varlıklar
Alış değeri/hisse senetleri
dışındakiler borsa değeri
Satılmaya hazır finansal varlıklar
Alış değeri
Vadeye kadar elde tutulacak
finansal varlıklar
Borsa değeri/borsa değeri yoksa
işlemiş faiz hesaba katılır
Alıcılar
Mukayyet değer/belirli koşullarda
değer düşüklüğü karşılığı ayrılabilir
Gerçeğe uygun değer
(borsa değeri)
Gerçeğe uygun değer
(iskonto edilmiş
maliyet)
Gerçeğe uygun değer
(iskonto edilmiş
maliyet)
Gerçeğe uygun değer
(iskonto edilmiş
maliyet)
Gerçeğe uygun
değer (borsa değeri),
değerleme farkı gelir
tablosunda raporlanır.
Gerçeğe uygun
değer (borsa
değeri), değerleme
farkı özkaynaklarda
raporlanır.
Gerçeğe uygun değer
(iskonto edilmiş
maliyet)/değer
düşüklüğü karşılığı
ayrılabilir. Karşılık
tutarı, gelecekteki
tahmini nakit
akışlarının, finansal
varlığın orijinal faiz
oranına göre iskonto
edilecek bugünkü
değeri ile defter
değeri arasındaki fark
kadardır.
Gerçeğe uygun
değerin güvenilir
olarak tespit
edilemediği
durumlarda maliyet
bedeli ile değerlenir.
Gerçeğe uygun
değer (iskonto
edilmiş maliyet)/risk
doğduğunda değer
düşüklüğü karşılığı
ayrılır.
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
Alacak Senetleri
Stoklar
İştirakler
Maddi duran varlıklar
Maddi olmayan duran varlıklar
Yatırım amaçlı gayrımenkuller
Şerefiye
Tasarruf değeri/belirli koşullarda
değer düşüklüğü karşılığı ayrılabilir
Gerçeğe uygun
değer (iskonto
edilmiş maliyet)/risk
doğduğunda değer
düşüklüğü karşılığı
ayrılır.
Maliyet bedeli/belirli koşullarda
İlk edinmede maliyet
emsal bedeli kullanılabilir
bedeli,
İzleyen dönemlerde
maliyet ve net
gerçekleşebilir
değerin düşük olanı ile
değerlenir.
Hisse senetleri ile temsil edilen iştirak İlk edinmede maliyet
payları alış değeri ile diğerleri borsa bedeli
değeri ile değerlenir.
İzleyen dönemlerde
özkaynak yöntemi
uygulanır
(konsolidasyon
kapsamında olanlar)
Konsolidasyon
kapsamına
alınmayanlar maliyet
bedeli veya borsa
değerine göre
değerlenir (aktif
piyasanın olması
şarttır).
İlk edinmede maliyet bedeli
İlk edinmede maliyet
İzleyen dönemlerde amorti edilmiş
bedeli
maliyet
İzleyen dönemlerde
maliyet modeli veya
yeniden değerleme
modeli seçilir.
İlk edinmede maliyet bedeli
İlk edinmede maliyet
İzleyen dönemlerde itfa edilmiş
bedeli
maliyet
İzleyen dönemlerde
maliyet modeli veya
yeniden değerleme
modeli seçilir.
İlk edinmede maliyet bedeli
İlk edinmede maliyet
İzleyen dönemlerde amorti edilmiş
bedeli
maliyet
İzleyen dönemlerde
maliyet modeli veya
gerçeğe uygun değer
yöntemi seçilir.
İlk edinmede Mukayyet değer
İlk edinmede maliyet
İzleyen dönemlerde itfa edilmiş
bedeli (mukayyet
maliyet (5 yılda itfa edilir)
değerle aynı)
İzleyen dönemlerde
değer düşüklüğü
testine tabi tutulur,
değer düşüklüğü
karşılığının iptali ve itfa
yasaklanmıştır.
4. İNŞAAT İŞLETMELERİNDE MUHASEBE UYGULAMALARI
İnşaat işletmelerine ilişkin muhasebe uygulamaları TMS 11: İnşaat Sözleşmeleri standardında düzenlenmiştir. Standartta sözleşme kapsamında elde edilen gelir ve maliyetlerin inşaat işinin gerçekleştirildiği hesap
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
27
dönemlerine nasıl dağıtılacağına ilişkin konular yer almaktadır. İnşaat sözleşmesi, bir varlığın veya tasarım, teknoloji ve fonksiyon ya da nihai amaç
veya kullanım açısından birbiriyle yakından ilişkili ya da birbirine bağımlı
bir grup varlığın inşası için özel olarak yapılmış sözleşme olarak tanımlanmaktadır (TMS 11, md. 3).
İnşaata ilişkin gelir ve maliyetler bilanço günü itibariyle sözleşmeye konu
işin tamamlanma aşaması esas alınarak, gelir ve giderler olarak finansal
tablolara yansıtılmaktadır (TMS 11, md. 22). Finansal tablolara yansıtılacak gelir ve giderlerin belirlenmesinde sözleşmenin tamamlanma aşamasının baz alınması “tamamlanma yüzdesi yöntemi” olarak adlandırılmaktadır. Bu yönteme göre sözleşme geliri ulaşılan tamamlanma aşamasına
kadar katlanılan inşaat maliyetiyle eşleştirilerek, bitirilen işle orantılı gelir,
gider ve karın raporlanması sağlanır. Sözleşme geliri işin yapıldığı hesap
dönemlerinin gelir tablosunda gelir olarak gösterilir. Sözleşme maliyetleri
ait oldukları işin yapıldığı hesap dönemlerinin gelir tablosunda gider olarak
gösterilir (TMS 11, md. 25-26).
Vergi mevzuatına göre inşaat işlerinde işin tamamlanma yöntemi geçerlidir. Buna göre, yıl içinde 740 nolu hesapta toplanan giderler, yansıtma
hesabı aracılığı ile 170 Yıllara yaygın inşaat ve onarım işleri maliyetleri
hesabında aktifleştirilmekte, kesin kabul ile birlikte (işin tamamlanması) bu hesapta biriken maliyetler satışların maliyeti hesabına yansıtılarak
gelir tablosu ile ilişkilendirilmektedir. Geçici kabuller yapıldığında, geçici
kabule istinaden düzenlenen faturalara ilişkin tutarlar 350 Yıllara yaygın
inşaat ve onarım hak edişleri hesabına alacak, müşteri hesabına da borç
kaydedilmektedir. Kesin kabulün yapılması ile birlikte hak ediş hesaplarında biriken bu tutarlar satış gelirleri hesabına aktarılarak gelir tablosu ile
ilişkilendirilmektedir. TMS 11’e göre ise, yıllara sari projelere ait maliyetler
ve hak ediş bedellerinin tamamlanma yüzdesine göre sonuç hesaplarına
aktarılması gerekmektedir. VUK’dan farklı olarak, yapılan harcamalar ve
alınan hak ediş bedelleri iş bitimine kadar aktif ve pasifte bekletilmemekte,
sözleşmenin tamamlanma düzeyi esas alınarak maliyetlerin ve gelirlerin
inşaat işlerinin gerçekleştiği hesap dönemine dağıtılması öngörülmektedir. Dönemsellik ilkesine uygun olan bu işlem, VUK ve TMS arasında farklı
uygulamaların doğmasına neden olacaktır.
5. SONUÇ
Değerlemenin amacı, işletmenin varlıkları, kaynakları ve faaliyet sonuçlarını gerçeğe uygun bir şekilde tespit etmektir. VUK ve TMS/TFRS’lerde
değerlemenin amacına farklı açılardan yaklaşılmaktadır. VUK, değerlemeye ilişkin esasları, devletin çıkarlarını gözeterek ve vergi ziyanına engel olacak şekilde tespit etmiştir. TMS/TFRS’lerde ise tüm toplumun çıkarları
gözetilmektedir. Dolayısıyla, değerleme ölçülerinde farklılıkların bulunması
28
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
son derece doğaldır. Bu farklılıklar, vergiye tabi mali karın tespitinde giderilebilmektedir. VUK ve TMS/TFRS’ler arasındaki benzerlik ve farklılıklar
şöyle özetlenebilir:
• Maliyet kavramı benzer şekilde tanımlanmıştır. Ancak, maddi duran varlıklar ve stokların edinimi ile doğrudan ilişkili borçlanma maliyetlerinin muhasebeleştirilmesi konusunda farklılık söz konusudur. Ayrıca, varlıkların vadeli satın alınması durumunda, maliyet bedeli vade farkı kadar
farklılaşabilmektedir.
• VUK’da yer alan tasarruf değeri ölçüsü, standartlardaki iskonto
edilmiş maliyet değeri ölçüsü ile benzerlik gösterir. Ancak, hesaplamada
dikkate alınan faiz oranı ve faiz formülü açısından farklılık söz konusudur.
• VUK’a göre maddi duran varlıklar, maddi olmayan duran varlıklar,
yatırım amaçlı gayrımenkuller ve şerefiye için değer düşüklüğü karşılığının
ayrılması mümkün görünmemektedir. Belirli koşulların oluşması halinde,
sadece stoklar ve ticari alacaklar için karşılık ayrılmasına izin verilmektedir.
• Maddi ve maddi olmayan duran varlıkları değerlemede kullanılan
yeniden değerleme modeli vergi mevzuatımızda yer almayan bir uygulamadır.
• Standarda göre gerçeğe uygun değer farkı kar-zarara yansıtılan
finansal varlıklar gerçeğe uygun değerle değerlenmekte, değerleme farkları gelir tablosunda raporlanmaktadır. Varlığı ilk defa kayda alma açısından standart ile VUK arasında farklılık bulunmamaktadır Varlığı edinirken
ödenen alış bedeli genellikle gerçeğe uygun değeri yansıtmakta, alış giderleri ise dönem gideri olarak muhasebeleştirilmektedir. Ancak izleyen
dönemlerde değerleme açısından farklılık bulunmaktadır.
• Satılmaya hazır finansal varlıkların gerek ilk muhasebeleştirilmelerinde, gerekse izleyen dönemlerde değerlemesinde standart ile VUK
arasında farklılık söz konusudur.
• Şerefiyenin izleyen dönemlerde değerlemesi açısından standart
ile VUK arasında farklılık bulunmaktadır. Standartta şerefiyenin itfası yasaklanmıştır. Şerefiyenin her yıl düzenli olarak değer düşüklüğü testine
tabi tutulması gerekmektedir. VUK’da ise şerefiye istenirse aktifleştirilebilmekte ve beş yıl içinde itfası öngörülmektedir.
• Standartlara göre amortismana tabi varlıkların amortisman oranının hesaplanmasında faydalı ömrün dikkate alınması gerekmektedir.
Ülkemiz uygulamasında ise, amortisman oranlarının tespitinde Maliye
Bakanlığı yetkili kılınmıştır. Dolayısıyla, amortisman oranları Maliye Bakanlığı tarafından belirlenmekte ve duyurulmaktadır. Ayrıca uygulanan
amortisman yöntemlerinin de en azından, her hesap döneminin sonunda
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
29
gözden geçirilmesi gerekmektedir. VUK ise, yöntem değiştirmeyi kurala
bağlamıştır.
• Maddi duran varlıklar ve stoklar ile doğrudan ilişkili borçlanma maliyetlerinin muhasebeleştirilmesinde standart ile VUK arasında farklılık
mevcuttur.
• Amortismana bakış açısı oldukça farklıdır. Standartta faydalı ömür
esas alınmakta, VUK’da ise Maliye Bakanlığının belirlediği oranlar dikkate
alınmaktadır. Kıst amortisman uygulaması sadece binek otomobiller için
geçerlidir. Yöntem değişikliğine sınırlı koşullarda izin verilmektedir.
TMS/TFRS’lerde maliyet bedeli ölçüsünden gerçeğe uygun değer ölçüsüne doğru bir yöneliş olduğu gözlenmektedir. Gerçeğe uygun değer esas
alınarak düzenlenecek finansal tabloların, kullanıcıların bilgi ihtiyacını daha
iyi karşılayacağı yönünde bir eğilim söz konusudur. Ancak, gerçeğe uygun
değerin nasıl tespit edileceğine ilişkin tartışmalar halen devam etmektedir. Aktif bir piyasada işlem gören varlıkların gerçeğe uygun değeri, bu
piyasa ile ilişkilendirilerek kolaylıkla tespit edilebilmektedir. Ancak aktif piyasası olmayan varlıkların gerçeğe uygun değerinin tespitinde zorluklar
bulunmaktadır. Bu nitelikteki varlıkların gerçeğe uygun değerinin tespitinde işletmenin varsayımları esas alınmakta, dolayısıyla subjektif değerlendirmeler ortaya çıkabilmektedir. Bu konu ile ilgili olarak Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulunun Amerikan Finansal Muhasebe Standartları Kurulu ile ortaklaşa yürüttüğü çalışmalar halen devam etmektedir. Bu
kapsamda, kavramsal çerçevede değişiklik yapılması gündemdedir**. Çalışmalar sona erdiğinde, Türkiye Muhasebe Standartları Kurulunun da bu
değişiklikleri esas alarak yeni düzenlemeler yapması gündeme gelecektir.
KAYNAKÇA
Akbulut, Yıldız ve Marşap Beyhan, “Maddi Duran Varlıklarda Değer Düşüklüğünün “TMS 36: Varlıklarda Değer Düşüklüğü” Standardı Kapsamında İncelenmesi ve İMKB’de İşlem Gören Şirketlerdeki Uygulamaların
Değerlendirilmesi”, Muhasebe Bilim Dünyası Dergisi, Cilt: 8, Sayı: 4, Aralık
2006.
Akdoğan, Nalan, “IAS 39 Nolu Standart Hükümlerine Göre Menkul Kıymetler ve Finansal Duran Varlık İşlemlerinde Uygulanacak Muhasebe İşlemleri”, G.Ü. İİBF Dergisi, Cilt:3, Sayı:3, Kış, Ankara.
Akdoğan, Nalan ve Sevilengül, Orhan, Tekdüzen Muhasebe Sistemi Uygulaması, 12. Baskı, Gazi Kitabevi, 2007, Ankara.
Akdoğan Nalan ve Tenker Nejat, Finansal Tablolar ve Mali Analiz Teknikleri,
11. Baskı, Gazi Kitabevi, 2007, Ankara.
** Bu konuda daha geniş bilgi için bakınız, Yıldız Akbulut, “Kavramsal Çerçevede Yapılması Düşünülen Değişiklikler”, Muhasebe
Bilim Dünyası Dergisi, Eylül, 2007.
Yıldız Akbulut,”Gerçeğe Uygun Değerin Ölçülmesine Yönelik Yeni Yaklaşımlar: FASB 157”, Muhasebe Bilim Dünyası Dergisi,
30
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
Akdoğan, Nalan ve Aydın, Hamdi, Muhasebe Teorileri, Gazi Üniversitesi
İİBF yayınları, 1987, Ankara.
Karakaya, Mevlüt, Maliyet Muhasebesi, Gazi Kitabevi, 2007, Ankara.
Kaval, Hasan, Muhasebe Denetimi, 2. Baskı, Gazi Kitabevi, 2005, Ankara.
Şensoy, Necdet, “UFRS’deki Değerleme Ölçüleri”, V. Muhasebe Uygulamaları ve Vergi Mevzuatı Sempozyumu, 2006, Antalya.
Türkiye Muhasebe Standartları, TMSK Yayınları-1, 2007, Ankara.
Vergi Usul Kanunu, Kanun No: 213, 1961.
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
31
KURUMLAR VERGİSİ BEYANNAMESİ ÜZERİNDE
TİCARÎ BİLÂNÇODAN KURUMLAR VERGİSİ MATRAHINA GEÇİŞ TABLOSU
Cemalettin TURAN
Yeminli Mali Müşavir
DENET YMM. A.Ş.
MSUGT’ne Göre Çıkarılmış Ticari Bilânçodan
Hareketle K.V. Matrahına Geçiş
I. ADIM: TİCARİ BİLÂNÇO SONUCU
29 Ticarî Bilânço Kârı veya
30 Ticarî Bilânço Zararı (-)
II. ADIM: İLAVELER (+)
31 Kanunen Kabul Edilmeyen Giderler (+)
• KVK Md.11’de yazılı KKEG’ler
a) Öz sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faizler
Örtülü sermaye üzerinden ödenen ve hesaplanan faiz, kur
b)
farkı ve benzeri giderler
Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kac)
zançlar
d) Vergi ve para cezası ile gecikme zam ve faizleri
Menkul kıymetlerin itibari değerlerinin altında ihracından
e)
doğan zararlar ve ödenen komisyonlar ve benzeri giderler
Esas faaliyet konusu ile ilgili olmayan yat, kotra, tekne, uçak,
f)
helikopter giderleri ve amortismanları
Kurumun kendisi, ortak, yönetici ve çalışanların suçlarından
g)
doğan tazminat giderleri
h) Basın, TV, radyo yayınlarından doğacak tazminat giderleri
Alkol, alkollü içki, tütün ve mamulleri reklam giderlerinin
i)
%50 si
• KVK Md.5/3 e göre K.V.nden istisna edilen kazançlara ilişkin gider ve zararlar
• MTVK Md.14 e göre I,III ve IV sayılı tarifede yer alan otomobil, yat, kotra, uçak ve helikopter motorlu taşıt vergileri
• Tahakkuk ettirilmiş ancak henüz ödenmemiş SSK primleri
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
33
• Cari yıla gider yazılmış gelecek dönem giderleri
• Cari yıla gider yazılmış geçmiş dönem giderleri
• Belgesiz gider veya maliyet kaydedilen harcamalar (Binde
beş götürü gider hakkı kullanımına esas olacak nitelikteki
belgelendirilemeyen giderler dahil)
• KVK Md.7 ye göre kontrol edilen yabancı kurum kazancı
payı
• KVK Md.10/1 e göre, gider yazılmış, ancak matrah varsa
indirilebilecek
olan ;
a) Sponsorluk harcamaları
b) Bağış ve yardımlar
c) Eğitim ve sağlık tesisleri ile yurt inşaatı bağışları
d) Kültür ve turizm amaçlı bağış ve yardımlar
e) B.K.K. uyarınca doğal afetler için bağış ve yardımlar
• Gelir yazılmaksızın öz kaynaklarda kayda alınan, ancak K.V.
beyannamesi üzerinde indirim konusu yapılacağı için matraha
eklenmesi gereken
kârlar ;
a) KVK Md.5/1-ç Emisyon primleri
b) KVK Md.5/1-e Gayrimenkul, iştirak hissesi,
kurucu ve intifa senetleri, rüçhan hakları satış kârlarının %75
lik kısmı
• VUK Md.258-Mük. 298 değerleme hükümlerinden kaynaklanan KKEG’ler
a) MSUGT/SPK alınan vadeli çekler ve senetsiz alacaklar reeskontu
b) VUK md.285’e göre, alacak senetlerinin reeskont edilmesine karşın, reeskont edilmemiş borç senetleri için haricen
hesaplanacak reeskont tutarı
c) VUK md.281 ve 283’e göre vadesi gelmemiş mevduat ve
alacaklar için haricen hesaplanacak işlemiş faizi
ç) Kıdem tazminatı karşılığı
d) Hisse senetleri değer düşüklüğü karşılığı Portföyünün en az
%51’i Türkiye’de kurulmuş şirket hisselerinden oluşan yatırım
fonları katılma belgelerinin değer düşüklüğü karşılığı dahil
e) VUK md.323 dışında ayrılan şüpheli alacak karşılığı
f) VUK md.274 şartlarını taşımayan emtia değer düşüklüğü
karşılığı
g) VUK md.278 ve 267 şartlarına uymayan kıymeti düşen mal
karşılığı
34
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
h) VUK md.288’e göre ayrılan karşılıklar (devam eden toplu iş sözleşmesi ile ilgili olanlar hariç)
ı) Gider yazılmış bulunan VUK md.270’e göre gayrimenkul maliyetine girmesi gereken giderler
i) Gider yazılmış bulunan VUK md.272’ye göre gayrimenkul maliyetini arttırıcı nitelikteki giderler
j) Gider yazılmış olan emtia alımı ile ilgili finansman giderleri
k) Gider yazılmış olan yatırımla ilgili finansman giderleri
l) Gider yazılmış olan hisse senedi alımı ile ilgili finansman giderleri
m) VUK’na uygun olmayan amortisman gideri fazlası
• Diğer KKEG’ler
a) Çalınan mal veya paralarla ilgili zararlar
b) Birim başına yüksek değer taşıyan, firmanın faaliyet hacmi ve
konusu ile ilgili olmayan, faaliyet hacmi ile mütenasip bulunmayan ve kimin için yapıldığı bilinemeyen, temsil, ağırlama, promosyon ve seyahat giderleri
c) KKEG’lere ilişkin indirimi kabul edilmeyen KDV
ç) Ticari kazancın elde edilmesi ile ilgisi bulunmayan giderler
d) İhmal edilen faiz tahakkukları (Örtülü kazanç dağıtımı mahiyetinde olup muhasebeleştirilmemiş ortak cari hesabı vb. faiz
gelirleri)
e) SPK mevzuatı gereği Merkez Bankası döviz satış kuru üzerinden değerlenen döviz cinsiden borçlarla ilgili döviz satış-döviz
alış kur farkı gideri.
f) Amortismana tabi olmayan aktif kıymetlerin düzeltilmiş değerinin satılmasından doğan zararın 31.12.2003 bilançosu enflasyon düzeltmesinden kaynaklanan düzeltme farkına tekabül
eden kısmı.
32 Önceki Yıl Ayrılan Finansman Fonu (+)
III. ADIM: ZARAR OLSA DAHİ İNDİRİLECEK İSTİSNA VE İNDİRİMLER (-)
• KVK Md.5/(1) de yazılı istisna ve indirimler (-)
33 a) İştirak kazançları (-)
34 b) Yurtdışı iştirak kazançları (-)
35 c) Tam mükellef A.Ş. lerin yurtdışı iştirak hisseleri satış kârı (-)
36 ç) Emisyon prim kazancı (-)
37 d) Yatırım fon ve ortaklıklarının kazançları (-)
1. Menkul kıymetler yatırım fon ve ort. portföy işletmeciliği kazançları
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
35
2. Portföyü altın ve kıymetli madene dayalı yatırım fon ve ortaklıklarının portföy işletmeciliği kazançları
3. Girişim sermayesi yatırım fon ve ortaklıklarının kazançları
4. Gayrimenkul yatırım fonları ve ortaklıklarının kazançları
5. Emeklilik yatırım fonlarının kazançları
6. Konut finansmanı fonları ile varlık finansmanı fonlarının kazançları
38 e) En az 2 yıl aktifte olan taşınmaz ve iştirak hisseleri ile kurucu ve
intifa senetlerinin
ve rüçhan haklarının satışından doğan kazancın %75’i (-)
39 f) Bankalara veya TMSF’ye borçlu durumda olan senetlerinin ve
rüçhan haklarının kurumların taşınmaz veiştirak hisseleri ile
kurucu ve intifa banka veya fona devrinden doğan kazançların
%100’ü ile bankaların bu şekilde elde ettikleri değerlerin satışından doğan kazançlarının %75’i (-)
40 g) Yurtdışı şube kazançları (-)
41 h) Yurtdışı inşaat ve onarma işlerinden sağlanan kazançlar(-)
42 I) Egitim ve öğretim kurumları ve rehabilitasyon merkezlerinin ilk 5 yıllık kazançları (-)
• Başka Kanunlarda yer alan istisnalar (-)
43 a) Serbest bölgelerde elde edilen kazançlar (-) (3218 s.k. Geç.
Md.3/a)
44 b) Teknoloji geliştirme bölgelerinde elde edilen kazançlar (-) (4691
s.k. geç. Md.2)
45 c) Türk uluslar arası gemi siciline kayıtlı gemilerin işletilmesi ve
devrinden elde edilen kazançlar (-) (4490 s.k.)
46 • Diğer İndirimler (-)
a) MSUGT/SPK Gelir yazılmış verilen vadeli çekler ve senetsiz
borçlar reeskont faiz geliri (-)
b) Önceki dönem KKEG olarak vergilenmiş olan alınan vadeli çek ve
senetsiz alacak reeskontu iptal geliri (-)
c) VUK’a uygun olmayan reeskont iptalleri (-)
ç) Önceki dönem KKEG olarak vergilenmiş olan ( konusu kalmayan)
karşılıklar iptal geliri (-)
- Kıdem tazminatı karşılığı iptali
- Tahmini şüpheli alacak karşılığının iptali
- Ticari olmayan şüpheli alacak karşılığının iptali
- Menkul kıymet değer düşüklüğü karşılığının iptali
- Emtia değer düşüklüğü karşılığı iptali
d) Fiilen ödenmediği için önceki dönem KKE olarak vergilenen SSK
priminden cari yılda ödenen tutar (-)
e) Reel olmayan finansman giderinin (ROFM) itfa edilmemiş kısmı (-)
36
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
f) Vergi anlaşması uyarınca vergi dışı gelirler (-)
g) VUK’a göre gelir sayılmayan gelir tahakkukları (-)
h) Genel kurul kararıyla kapanan hesap dönemiyle ilgili olarak personele verilen temettü ikramiyesi (-)
i) GVK 41/1 İhracat, yurtdışı inşaat, onarma, montaj ve taşımacılıkla ilgili matraha eklenen belgesiz KKEG’lerin binde 5’i (-)
j) Sair vergi dışı gelirler (-)
k) SPK mevzuatı gereği Merkez Bankası Döviz Satış Kuru üzerinden değerlenen döviz üzerinden borçlarla ilgili döviz satış-döviz
alış kuru farkının önceki dönemde KKEG olarak matraha eklenen kısmı
IV. ADIM: GEÇMİŞ YILLAR ZARAR MAHSUBU (-)
51 - Diğer geçmiş yıl zararı (-)
52 - İstisnadan yararlanan geçmiş yıl zararı (-)
53 - Mahsup Edilecek Toplam Geçmiş Yıl Zararları Toplamı (-)
V. ADIM: KAZANCIN BLUNMASI HALİNDE İNDİRİLECEK
İSTİSNA VE İNDİRİMLER (-)
55 Risturnlar KVK Md.5/1-i (-)
56 AR-GE İndirimi KVK Md.10/1-a (-)
- Geçen dönemden kalan
- Bu dönem harcamalarından hesaplanan
57 Sponsorluk Harcamaları KVK Md.10/1-b (-)
58 Bağış ve yardımlar KVK Md.10/1-c (-)
59 Eğitim ve sağlık tesisleri, yurt inşaat harcama ve bağışları KVK
Md.10/1-ç (-)
60 Kültür ve Turizm amaçlı harcamalar ve bağışlar KVK Md.10/1-d
61 BKK uyarınca doğal afetler dolayısıyla yapılan bağışlar KVK Md.10/1-e (-)
62 Gerçekleşen Yatırım İndirimi (-)
- Önceki yıllarda yapılan harcamalar nedeniyle yeni hükümlere
göre (GVK mülga 19) hak kazanılan yatırım indiriminden bu döneme devreden ÜFE ile endekslenmiş yatırım indirimi
- Önceki yıllarda yapılan harcamalar nedeniyle eski hükümlere
göre (GVK mülga Ek 1-6 ) hak kazanılan yatırım indiriminden bu
döneme devreden Yeniden değerleme oranında endekslenmiş
yatırım indirimi
- Cari yılda yeni hükümlere göre yapılan yatırım harcamalarından
doğan
- Cari yılda eski hükümlere göre teşvikli yatırım harcamalarından
doğan
63 Öngörülen Yatırım İndirimi (-)
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
37
65 Diğer İndirimler (-)
VI. ADIM: DÖNEM SAFİ KURUM KAZANCI (KV MATRAHI)
67 Dönem Safi Kurum Kazancı (KV Matrahı)
38
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
VI
‹kinci Oturum
MUVMS
.
V
Muhasebe Uygulamalar› ve
Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Baflkan
Prof. Dr. fiükrü KIZILOT
Gazi Üniversitesi
TMS 12 Gelir Vergileri Standard› Uygulamas› ve Vergi De¤eri ile
Muhasebe De¤eri Aras›ndaki Farkl›l›klar›n›n Analizi
Konuflmac›
Dr. Ahmet KAVAK
YMM - PricewaterhouseCoopers Vergi Direktörü
Transfer Fiyatlamas› ve Örtülü Kazançlar Uygulamalar›n›n
TMS ve Vergi Uygulamalar› Aç›s›ndan Karfl›laflt›r›lmas›
Konuflmac›
Mehmet YAfiAR
Gelir ‹daresi Grup Baflkan›
TMS 12 GELİR VERGİLERİ STANDARDI UYGULAMASI VE VERGİ
DEĞERİ İLE MUHASEBE DEĞERİ ARASINDAKİ FARKLILIKLARIN
ANALİZİ
Dr. Ahmet Kavak
Yeminli Mali Müşavir Pricewaterhouse Coopers Vergi Direktörü
I. GİRİŞ
İçinde bulunduğumuz yüzyılda globalleşme her alanda olduğu gibi, yatırım
ve sermaye hareketlerinde de hız kesmeden süregelmekte ve bunun tabii sonucu olarak da işletmelerin mali tablolarının belirli standartlarda
düzenlenmesi ve sunulması önem arz etmektedir. Bu cümleden olarak
yirminci yüzyılın başlarından itibaren Anglo Saxon ülkelerdeki muhasebe
mesleğinin bağımsız olarak örgütlenme yaklaşımı bütün dünyada kabul
görmüş ve bu bağlamda Uluslararası Muhasebe Standartları (UMS), bir
yandan Avrupa Birliği (AB) ülkelerinde uygulamaya konulurken, diğer yandan dünyanın birçok ülkesinde de uygulamaya konulmuştur.
Söz konusu UMS Türkiye’de öncelikle borsaya kayıtlı şirketler ile bankalar
ve sigorta şirketleri tarafından uygulanmaya başlamış ve bu standartlar
Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu (TMSK) tarafından aynen kabul
edilerek Türkiye Muhasebe Standartları (TMS) olarak yayımlanmış ve
31.12.2005 tarihinden sonraki hesap dönemlerinde uygulanması öngörülmüştür.
Hemen belirtelim ki, ülkemizden borsaya kayıtlı şirketler, bankalar ve sigorta şirketleri dışında kalan şirketlerin tamamına yakını Tek Düzen Muhasebe Sistemine göre muhasebe kayıtlarını tutmakta ve mali tablolarını
buna göre düzenlemekte ve ticari karından hareketle mali kara ulaşarak,
bu mali kar üzerinden ödenecek kurumlar vergisini hesaplamaktadır. Bu
hesaplama sırasında yani, ticari ve mali karın hesabında, vergiden istisna
edilmiş gelirler ve kanunen kabul edilmeyen giderlerin neden olduğu sürekli farklar dikkate alınmakta ancak dönemsellik ilkesi gereğince ortaya
çıkan geçici farkların vergi etkisi dikkate alınmamaktadır.
Bu sempozyumda ticari ve mali kar arasında dönemsellik gereği oluşan
geçici farkların vergi etkilerinin hesaplanması ve mali tablolara yansıtılması zorunluluğunu getiren “TMS 12 GELİR VERGİLERİ” standardı tarafımdan ele alınarak uygulaması ve vergi değeri ile muhasebe değeri arasındaki farklılıkların analizi yapılmaya çalışılacaktır.
Bu çalışma sırasında öncelikli olarak TMS 12’ in amacı, kapsamı ve bu
standarda yer verilen kavramların tanımı üzerinde yeterli açıklamalar yapılacak ve ticari kar ile mali karın hesaplanmasında dönemsellik gereği
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
41
oluşan sürekli ve geçici farkların nelerden ibaret olduğu belirtilecek ve
bunların vergi etkileri örneklerle hesaplanarak kayıtlara alınması ve mali
tablolarda sunulması sonrasında genel bir örnek yardımıyla çalışmalarımız sonlandırılacaktır.
II. TÜRKİYE MUHASEBE STANDARDI 12’ İN AMACI
Bu standardın amacı, kurum kazancı üzerinden hesaplanan vergilerin
muhasebeleştirilerek finansal tablolara yansıtılmasına ilişkin esasları belirlemektir.
Kurum kazancı üzerinden hesaplanan vergilerinin muhasebeleştirilmesinde en önemli husus cari ve gelecek dönemlere ait vergisel sonuçların
belirlenmesidir.
Bir işletme, mali tablosunda yer alan varlıkların, defter değeri kadar fayda
sağlayacağını, borçların ise defter değeri kadar ödemeye sebep olacağını bekler. Eğer varlıklar defter değeri kadar fayda sağlamazsa ve mali
tablolarda gözüken borç defter değeri kadar ödemeye neden olmazsa,
ortaya çıkan ertelenmiş vergi yükümlülüğünü ya da ertelenmiş vergi varlığını muhasebeleştirilmesi gerekir. Bu standardın asıl amacı da mali kar
ile ticari kar arasında ortaya çıkan ve ertelenen vergi etkisi yaratan geçici
farklardır.
Bu farkların neden olduğu vergi etkilerinin hesaplanması durumunda dönem net kar veya zarar tutarının daha gerçekçi olarak hesaplanmasına
ve ortaklara dağıtılacak karın doğru olarak belirlenmesine neden olacaktır.
Bu işlemler ayrıca, piyasadaki kişi ve kuruluşların, işletmelerin kârlılığı hakkında doğru ve güvenilir bilgi edinmelerine ve işletmelerin geleceği konusunda sağlıklı karar vermelerine de katkı sağlayacaktır.
III. TÜRKİYE MUHASEBE STANDARDI 12’ İN KAPSAMI
Bu standart temelde,
a. İşletmelerin yerli ve yabancı vergi mevzuatı çerçevesinde vergilendirilebilir kurum kazançları üzerinden hesaplanan vergiler,
b. İştirak, bağlı ortaklık ve müşterek yönetime tabi teşebbüslerin kar
dağıtımına bağlı olarak kaynakta kesinti yolu ile ödenen vergiler,
hakkında uygulanır.
Buna göre, TMS 12 standardı, yalnızca kurumlar vergisine tabi bulunan
anonim şirketler, limited şirketler, sermayesi paylara bölünmüş komandit
şirketler ve ortak dışı işlem yapan kooperatifler ile tüketim ve taşımacılık
kooperatifleri için uygulanacaktır. Dolayısı ile tek şahıs işletmeleri ile kollektif ve adi şirketler hakkında, gelirin şahsiliği prensibine göre ödenecek
42
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
gelir vergisinin şahsı ilgilendirmesi nedeniyle, bu standardın uygulanması
söz konusu olmayacaktır.
Ayrıca bu standart devlet teşviklerinden veya yatırımlara ilişkin vergi avantajlarından kaynaklanan zamanlama farklarının muhasebeleştirilmesi ile
ilgili düzenlemeleri de içermektedir.
IV. TÜRKİYE MUHASEBE STANDARDI 12’ DE YER ALAN KAVRAMLAR
TMS 12 standardının uygulanabilmesini kolaylaştırmak için bu standartla
Türk muhasebe literatürüne bir kısım yeni kavramlar getirilmiş olup, bu
kavramlar aşağıda örnekler yardımıyla açıklanmaya çalışılmıştır.
Muhasebe Karı (Muhasebe Zararı): Muhasebe kayıtlarında yer alan
vergiden önceki dönem karını (zararını) ifade eder.
Tek düzen hesap planına göre 690 Dönem Karı ve Zararı Hesabının bakiyesi olup, ticari kar veya zarar kavramı ile eş anlamlıdır.
Vergiye Tabi Kar (Mali Zarar): Vergi mevzuatı kapsamında bir hesap
dönemi için tespit edilen ve üzerinden kurumlar vergisi ödenen karı (zararı) ifade eder.
Ticari kar veya zarara kanunen kabul edilmeyen giderlerin eklenmesi ve
indirimler ile istisnaların düşülmesi sonucunda ulaşılan kar veya zarardır.
Vergi Gideri: Cari dönemin vergi gideri ile ertelenmiş vergi giderini ifade
eder.
Vergi Geliri: Cari dönemin vergi geliri ile ertelenmiş vergi gelirini ifade
eder.
Ertelenen Vergiler Gider Etkisi: Dönemde meydana gelen vergilendirilebilir geçici farkların (VGF) vergi etkisi ile dönemde ortadan kalkan indirilebilir geçici farkların (İGF) vergi etkisini ifade eder.
Ertelenen Vergiler Gelir Etkisi: Dönemde meydana gelen indirilebilir geçici farkların (İGF) vergi etkisi ile dönemde ortadan kalkan vergilendirilebilir geçici farkların (VGF) vergi etkisini ifade eder.
Dönem Vergisi: Dönemin vergiye tabi kurum kazancı (mali karı) üzerinden ödenecek kurumlar vergisini ifade eder.
Geçici Farklar : Bir varlığın veya borcun (yükümlülüğün) bilançodaki muhasebe değeri (MD) ile bunların vergi açısından taşıdıkları vergi değeri
(VD) arasındaki farkları ifade eder.
Geçici farklar aşağıda belirtildiği üzere iki şekilde olabilir.
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
43
a. Vergiye Tabi Geçici Farklar (Vergilendirilebilir Geçici Farklar)
(VGF): Varlığın kayıtlı değeri işletme tarafından geri kazanıldığı veya yükümlüğün vadesi gelip ödendiği dönemlerde mali kar/zararın tespitinde
vergi matrahına dahil edilecek geçici farklardır.
b. İndirilebilir Geçici Farklar (İGF): Varlığın kayıtlı değeri işletme tarafından geri kazanıldı veya yükümlüğün vadesi gelip ödendiği dönemlerde
mali kar/zararın tespitinde vergi matrahından indirilecek geçici farklardır.
Ertelenmiş Vergi Borçları (Ertelenmiş Vergi Yükümlülükleri) (EVY):
Vergiye tabi geçici farklar (VGF) nedeniyle gelecek dönemlerde ödenecek
kurumlar vergisi tutarını ifade eder.
Bu tutarlar gelecek dönemlerin kurum kazancı üzerinden hesaplanan kurumlar vergisine ilave edilecek tutarlardır.
Ertelenmiş Vergi Alacakları (Ertelenmiş Vergi Varlıkları) (EVV): İndirilebilir geçici farklar (İGF) ve gelecek dönemlere devreden kullanılmamış
mali zararlar ile delecek dönemlere devreden kullanılmamış vergi indirim
ve istisnalar nedeniyle gelecek dönemlerde ödenecek kurumlar verginden indirilecek kurumlar vergisi tutarını ifade eder.
Kurum kazancının yetersizliği nedeniyle ilgili dönemlerde indirilemeyen ve
193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun geçici 69'uncu maddesinde yer verilen yatırım indirimi istisnası ile 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun
10/1-a maddesinde yer alan Ar-Ge indirimi ve beş yılı geçmeyen mali
zararların gelecek dönemlerde elde edilen kurum kazancından indirilerek,
indirilen tutara isabet eden kurumlar vergisinin ödenmemesi sağlanmış
olmaktadır.
Vergiye Esas Değeri (VD) : Vergi düzenlemeleri kapsamında bir varlık
veya yükümlülükle ilgili gelecek dönemlerde vergi matrahını etkileyecek
tutarlardır.
Buna göre;
Bir varlığın vergi değeri (vergi matrahına dahil edilecek tutarı): Gelecekte bu varlıkla ilgili vergilendirilebilir ekonomik faydalar dolayısıyla vergi
matrahından indirilebilir tutardır. Bu ekonomik faydaların gelecekte vergi
matrahına dahil edilmemesi durumunda varlığın kayıtlı değeri vergiye tabi
değerine eşittir.
Bir yükümlülüğün vergi değeri: Yükümlülüğün kayıtlı değerinden gelecek
dönemlerde söz konusu yükümlülük kapsamında vergilendirme bakımından indirilebilecek tutarın düşülmesiyle elde edilen tutardır. Peşin tahsil
edilen gelirlerden kaynaklanan yükümlülüğün vergi değeri, yükümlülüğün
kayıtlı değerinden gelecek dönemlerde vergiye tabi olmayacak kısmının
indirilmesiyle bulunan tutardır.
44
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
Vergi mevzuatının daha sonraki bir tarihte bir gider olarak kabul edeceği
bazı tutarlar bu standart uyarınca hazırlanmış finansal tablolarda bir varlık veya yükümlülük olarak yer almayabilir. Bu gibi durumlarda, vergiden
indirilecek tutar ile ilgili varlığın bilançodaki kayıtlı değeri arasındaki fark
indirilebilir geçici farkları oluşturmakta olup, bununla ilgili tutar ertelenmiş vergi varlığı olarak finansal tablolara alınır.
Konsolide finansal tablolarda, geçici farklar, konsolide finansal tablolardaki varlık ve yükümlülüklerin kayıtlı değerlerinin, ilgili vergi değerleriyle
karşılaştırılması suretiyle tespit edilir. İlgili vergi değerinin tespitinde, konsolidasyona dahil işletmelerin vergi beyannamelerini verdikleri ülkelerin
mevzuatı dikkate alınır.
Konuyu örnekler yardımıyla tekrar etmek yerinde olur sanırsam. Buna
göre;
Örnek 1. Faiz alacaklarının bilanço değeri 250.- YTL’dir. Faiz geliri tahsil
esasına göre vergilendirilecektir. Vergi değeri nedir?
- Faiz gelirinin vergi değeri (250.- – 250.-) = 0’ dır. Bu tutar gelecekte
matraha eklenecektir.
Örnek 2. Ticari alacakların bilanço değeri 1.500.- YTL’dir. Ticari alacağı
oluşturan gelir vergiye tabi karın tespitinde dikkate alınmıştır. Bu alacağın
vergi değeri nedir?
- Ticari alacağı oluşturan gelir vergilendirilebilir karın içinde olduğu için
vergi değeri 1.500.- YTL’dir.
Örnek 3. Bir makinesinin maliyet değeri 175.000.- YTL’dir. Bu makine için
bu güne kadar 25.000.- YTL tutarında amortisman ayrılmıştır. Vergi değeri nedir?
- Bu makinenin vergi değeri (175.000.- – 25.000.-) = 150.000.- YTL’dir.
Birikmiş amortisman önceki ve cari dönemde gider yazılmıştır ve net defter değeri de ileriki dönemlerde gider yazılacaktır. Bu makinenin yarattığı
satış geliri de vergilendirilecektir.
Örnek 4. Yapılan 500.- YTL’lik gider tahakkuku vergi hesaplamasında indirilmemiş yani kanunen kabul edilmeyen gider (KKEG) olarak dikkate alınmış olması durumunda, bu yükümlülüğün vergi değeri nedir?
- Bu yükümlülüğün vergi değeri (500.- – 500.-) = 0’dır. Zira 500.- YTL
gelecekte vergi matrahından indirilecektir.
Örnek 5. Kredi borcunun defter değeri 375.- YTL olup, kredi borcunun
geri ödenmesinde herhangi bir vergisel sonuç doğmayacaktır. Bu durumda kredinin vergiye esas değeri nedir?
- Kredinin vergi değeri defter değerine eşittir. Yani 375.- YTL’dir.
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
45
Örnek 6. Bir bağlı ortaklıktan tahsil edilecek temettünün defter değeri
2.000.- YTL olup, bu tutar temettü geliri işletmede vergiye tabi değildir.
Bu temettü alacağının vergi değeri nedir?
- Temettü geliri vergilemede indirim olarak dikkate alınacağından vergiye
esas değeri 2.000.- YTL’dir.
Örnek 7. Kısa vadeli borçlar, defter değeri 300.- YTL olan tahakkuk ettirilmiş giderleri içermekte olup, vergi hesaplamasında gider olarak dikkate
alınmıştır. Vergiye esas değeri nedir?
- Tahakkuk ettirilmiş giderin vergiye esas değeri 300.- YTL’dir.
Örnek 8. Finansal alacak olarak kaydedilmiş bulunan verilen bir borcun
muhasebe değeri 400.- YTL olup, geri tahsil edildiğinde vergisel herhangi
bir sonuç doğurmayacaktır. Bu alacağın vergi değeri nedir?
- Bu alacağın vergi değeri 400.- YTL’dir ve muhasebe değerine eşittir.
Örnek 9. Kısa vadeli borçların muhasebe değeri 250.- YTL olup, tahakkuk ettirilmiş vergi ziyaı cezası ve gecikme faizini içermektedir. Bu borcun
vergi değeri nedir?
- Tahakkuk ettirilen vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi ticari kar/zarar hesabında gider olarak yazılsa bile mal kar/zarar hesabında KKEG olarak
dikkate alınacaktır. Bu nedenle bu borcun vergi değeri 250.-YTL olacaktır.
Örnek 10. 2008 yılı içinde yapılan 2.500.-YTL geliştirme gideri aktifleştirilmiş ve takip eden yıllarda ticari kar/zararı hesabında amortismana
tabi tutularak giderleştirilecek ise de, bu giderin tamamı 2008 yılı vergi
karın tespitinde indirilmiştir. Bu giderin vergi değeri nedir?
- İlgili geliştirme giderinin tamamı 2008 yılı vergi hesabında giderleştirilmiş olduğu için vergiye esas değeri sıfırdır.
V. TİCARİ KAR İLE MALİ KAR ARASINDA OLUŞAN FARKLAR
İşletmelerin Türk Muhasebe Standartlarına (TMS) göre hesaplamış oldukları vergi öncesi kar/zarar (ticari kar/zarar) ile vergi mevzuatı dikkate alınarak hesaplamış oldukları mali kar/zarar arasında genel olarak
bir kısım farklılıklar meydana gelmektedir. Bu farklılıkların nedeni muhasebeleştirme ve ölçümlemelerden kaynaklanır ve bu farkların bir kısmı
süreklilik arz ederken bir kısım farklar ise geçici farklardır.
A. SÜREKLİ FARKLAR
Süreklilik arz eden farklar vergi mevzuatına göre mali karın tespitinde
hiçbir zaman kabul edilmeyen giderler ile hiçbir zaman vergilendirilmeyecek gelirlerden kaynaklanır ve bu farklar sonraki dönemlerde ortadan
kalkması söz konusu olmadığından gelecek dönemlerin vergi gelir ve giderini etkilemez, dolayısıyla ertelenmiş vergi varlığı veya ertelenmiş vergi
yükümlülüğü oluşturmaz. Bunun içindir ki sürekli faklar için herhangi bir
muhasebesel işlem yapılmaz.
46
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
Bu gün için uygulanmakta olan vergi mevzuatımıza göre, mali karın tespitinde hiçbir zaman gider olarak indirilmesi kabul edilmeyen giderler
(KKEG) ile hiçbir zaman vergilendirilmesi söz konusu olmayan gelirler (istisnalar) ilgili vergi kanunu ve madde numaraları ile aşağıda belirtilmiştir.
a. Sürekli Farklılık Yaratan Kanunen Kabul Edilmeyen Giderler;
- 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 41’ inci maddesinde yer alan giderler.
- 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 8’ inci maddesinde sayılan giderler.
- 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 58’ inci maddesi hükmü
uyarınca indirim konusu yapılabilen katma değer vergisi.
- 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 30/d maddesi hükmü
gereğince Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunu kapsamında kazancın tespitinde gider olara indirimi kabul edilmeyen yani kanunen kabul edilmeyen
giderler için ödenen katma değer vergisi.
- 197 sayılı Motorlu Taşıtlar Vergisi Kanununun 14’ üncü maddesinde yazılı taşıtların motorlu taşıt vergileri.
- 6802 sayılı Gider Vergiler Kanununun 39’ uncu maddesi kapsamında
ödenen özel iletişim vergileri.
- 5602 sayılı Şans Oyunları Hasılatından Alınan Vergi Fon ve Payların
Düzenlenmesi Hakkında Kanununun 6’ıncı maddesine istinaden ödenen
şans oyunları vergisi.
b. Sürekli Farklılık Yaratan Gelirler (İstisnalar);
- 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 5’ inci maddesinde yer alan ve
kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlar.
- 3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanununun geçici 3’ üncü maddesi yer
alan ve kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlar.
- 4490 sayılı Türk Uluslar arası Gemi Sicili Kanununun 12’ inci maddesi
kapsamında elde edilen ve kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlar.
- 4691 sayılı Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanunun geçici 2’ inci maddesi
kapsamında elde edilen ve kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlar.
B. GEÇİCİ FARKLAR
Geçici farklar iki ayrı durumda ortaya çıkar.
1. Gelir ve giderlerin doğma zamanı ile vergi mevzuatına göre tanınma zamanlarının farklı oluşuna bağlı olarak meydana gelen geçici farklar.
Ki bu farklara zamanlama farkları da denilir. Bu farklar gelecek dönemlerde varlığın tahsili veya giderleşmesi veya borcun ödenmesi ya da gelir
kaydedilmesi ile ortadan kalkarlar. Örneğin, kıdem tazminatı karşılığının
ayrıldığı dönemde ticari karın tespitinde gider olarak yazmamıza rağmen
mali karın tespitinde KKEG olarak dikkate alıyoruz ve kıdem tazminatının
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
47
ödendiği dönemde fark ortadan kalkmaktadır. Önceki dönemde indirimi
kabul edilmediği için matraha ilave edilen karşılık gideri bir vergi varlığı
yaratmakta, vergi yasalarınca indirilebilir duruma geldiğinde matrahtan
düşülmektedir. Bir başka deyişle matraha ilave edildiği dönemde ödenen
vergi, matrahtan indirildiği dönemde mahsup edilmektedir.
Önceki yıllarda matraha ilave edilmesi nedeniyle peşin ödenen vergi niteliğindeki tutarlar, izleyen yıllarda matrahtan indirilebilir hale gelinceye
kadar, bir vergi varlığı olarak nitelendirilir ve bu varlık bilanço aktifinde
gösterilir.
2. Geçici farklar, zamanlama farlılıkları dışında aktif ve pasif kaleminin
vergi yasalarına göre belirlenen değeri (vergi değeri) (VD) ile finansal tablolardaki muhasebe ilkelerine göre belirlenen değerinin (muhasebe değerinin) (MD) farklı oluşundan da kaynaklanabilir. Bir diğer değişle muhasebe standartları ve vergi yasaları arasında varlık ve kaynakların değerleme
ölçülerinin aynı olmamasından kaynaklanan farklarda geçici farklardır.
Geçici farklar neden kaynaklanmış olursa olsun belli bir zaman dilimi içerisinde kendiliğinden ortadan kalkmakta olup, söz konusu geçici farklar
vergilendirilebilir geçici farklar (VGF) ve indirilebilir geçici farklar (İGF) olarak ikiye ayrılır.
a. Vergilendirilebilir Geçici Farklar (VGF): Bilanço aktif kalemlerin
muhasebe değerinin (MD), vergiye esas değerinden (VD) daha fazla olmasından (MD>VD) ortaya çıkan geçici farklarla, bilanço pasif kalemlerin
muhasebe değerinin (MD) vergiye esas tutarından (VD) daha düşük olmasından (MD<VD) ortaya çıkan geçici farkların toplamıdır.
Bir diğer ifade ile vergilendirilebilir geçici farklar (VGF); bir varlığın veya
yükümlülüğün defter değeri (muhasebe değeri) (MD) ile vergi mevzuatı
uyarınca belirlenen vergiye esas değeri (VD) arasında ortaya çıkan ve
sonraki dönemlerde mali kar(zararın) hesabında dikkate alınan farklardır.
Vergilendirilebilir geçici farklara ilişkin örneklere aşağıda yer verilmiştir.
Örnek 1. 23 Temmuz 2007 tarihinde alınan 3 yıl vadeli özel sektör tahvili
için 2.000.- YTL faiz elde edileceği hesaplanmış ve faiz geliri henüz tahsil
edilmediği için de gelir tahakkukları hesabı 2.000.- YTL borçlandırılmıştır.
Dönem sonu itibari ile bu hesabın muhasebe değeri 2.000.- YTL gözükürken, vergi değeri sıfır YTL olarak gözükür. Aradaki fark (2000.- - 0) =
2.000.- YTL vergilendirilebilir geçici fark olarak hesaplanır.
Örnek 2. 5.000.- YTL’ye satın alınmış makine için muhasebe standartları
gereğince %25 amortisman ayrılmıştır. Vergi kanunları ise amortisman
oranını %33 olarak belirlemiş olsun. Bu durumda, makinenin net muhase-
48
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
be değeri (5.000.- – 1.250.-)= 3.750.- YTL iken, net vergi değeri (5.000.-1.650.-) =3.350.- YTL’dir. Makinenin muhasebe değeri, vergi değerinden
yüksek olduğundan aradaki fark 400.- YTL vergilendirilebilir geçici fark
olarak hesaplanacaktır.
Örnek 3. 5.000.- YTL ödenerek yapılan geliştirme faaliyetleri önce aktifleştirilmiş ve dönem sonunda %20 amortismana tabi tutulmuştur.
Vergiye tabi kar belirlenirken 5.000.- YTL’nin tamamı gider olarak kabul
edilmiştir. Bu durumda, net değerler dikkate alındığında muhasebe değeri
(5.000.- -1.000.-)= 4.000.- YTL iken, vergi değeri (5.000.- – 5.000.-) =
0 TYL çıkmaktadır. Muhasebe değeri ile vergi değeri arasındaki fark olan
4.000.- YTL ise vergilendirilebilir geçici olur.
Örnek 4. 1.000.- YTL maliyetli duran varlık %50 oranında değer artışına
tabi tutularak değeri 1.500.- YTL’ ya çıkartılmıştır. Vergi kuralları yeniden
değerlemeyi kabul etmemektedir. Buna göre, duran varlığın muhasebe
değeri 1.500.- YTL iken vergi değeri 1.000.- YTL olarak görünür. Aradaki
500.- YTL fark ise vergilendirilebilir geçici fark olarak belirlenir.
Örnek 5. Peşin fiyatı 400.- YTL olan emtia aralık ayında vadeli olarak
600.- YTL satılmıştır. TMS göre 200.- YTL vade farkının gelecek yıla gelir
kaydedilmesi gerekir. Bu durumda satışın muhasebe değeri 400.- YTL
iken vergi değeri 600.- YTL olacaktır. Aradaki fark 200.- YTL vergilendirilebilir geçici farkı oluşturacaktır.
Örnek 6. Araç satışından 2.000.- YTL kar sağlanmış ve bu tutar gelir
olarak kayıtlara alınmayarak doğrudan yenileme fonu hesabına kaydedilmiştir. Muhasebe değeri 2.000.- YTL olup, vergi değeri sıfırdır ve vergilendirilebilir geçici fark tutarı 2.000.- YTL’dir.
Vergilendirilebilir geçici farklar üzerinden hesaplanan vergiler, ertelenen
vergi yükümlülükleri (EVY) olarak bilançoda gösterilir. Böylece muhasebe karı ile vergi karı arasındaki farkın neden olduğu etki bilançolara
aktarılmış olur.
b. İndirilebilir Geçici Farklar: Bilanço aktif kalemlerin muhasebe değerinin vergi değerinden küçük olması (MD<VD) durumunda ortaya çıkan
geçici farklarla, bilanço pasif kalemlerin muhasebe değerinin vergi değerinden büyük olması (MD>VD) durumunda ortaya çıkan geçici farkların
toplamıdır.
Diğer bir ifade ile indirilebilir geçici farklar (İGF), bir varlığın veya bir yükümlülüğün kayıtlı değerinin geri kazanıldığı veya vadesi gelip ödendiği
dönemlerde mali karın (mali zararın) hesaplanmasında vergi matrahını
azaltacak geçici farklardır.
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
49
İndirilebilir geçici farklara ilişkin örneklere aşağıda yer verilmiştir.
Örnek 1. Çalışmaya devam eden bir isçi için 2.500.- YTL yıllık kıdem tazminatı karşılığı ayrılmıştır. Ayrılan kıdem tazminatı karşılığın muhasebe
değeri 2.500.- YTL’ dir. Ancak ödeme henüz yapılmadığı için bu karşılığın
vergi değeri sıfır olarak kabul edilir. Bu durumda aradaki fark (2.500.- 0)= 2.500.- YTL indirilebilir geçici fark olarak belirlenir.
Örnek 2. Vadesinde ödenmeyen 500.- YTL’lik alacak için 500.- YTL şüpheli alacak karşılık ayrılmıştır. Ancak bu alacak için henüz ihtar çekilmemiştir. Bu durumda, ayrılan karşılığın muhasebe değeri 500.- YTL iken
vergi değeri sıfırdır. Aradaki fark (500.- - 0)= 500.- YTL indirilebilir geçici
farkı oluşturur.
Örnek 3. 1.200.- YTL maliyetli emtia, moda değişmesi nedeni ile piyasa
değerinin 800.- YTL’ye düştüğü belirlenmiştir. Ancak, vergi kuralları gereğince takdir komisyonundan değer tespiti yapılmadığı için ayrılan karşılık
vergi idaresince kabul edilmemektedir. Buna göre, ayrılan karşılığın muhasebe değeri 400.- YTL iken, vergi değeri sıfır olduğundan arada oluşan
(400.- - 0)= 400.- YTL fark indirilebilir geçici farktır.
Örnek 4. Bir işletme garanti giderleri karşılığı olarak 7.500.- YTL tahakkuk ettirerek muhasebeleştirmiş ve bu karşılık tutarını ticari kar/zarar
hesabında gider olarak indirmiştir. Garanti giderleri vergi matrahında
ödenmesi koşulu ile indirilmesi mümkün bulunmaktadır. Bu durumda ayrılan karşılığın muhasebe değeri 7.500.- YTL olmasına rağmen vergi değeri
sıfır olduğundan ileride ödendiğinde vergi matrahından indirilecek geçici
fark (7.500.- - 0)= 7.500.- YTL olacaktır.
İndirilebilir geçici farklar üzerinden hesaplanacak vergiler ertelenen
vergi varlığı (alacağı) (EVV) olarak bilançoda yer vermek suretiyle, muhasebe karı ile vergi karı arasındaki farkın neden olduğu etki bilançoda
gösterilmiş olur.
VI. ERTELENMİŞ VERGİ YÜKÜMLÜLÜĞÜ (EVY) ve ERTELENMİŞ
VERGİ VARLIĞININ (EVV) ÖLÇÜLMESİ YANİ HESAPLANMASI
Ertelenmiş vergi, vergilendirilebilir geçici farklar nedeniyle ilerideki dönemlerde ödenecek veya indirilebilir geçici farklar nedeniyle ilerideki dönemlerde indirim konusu yapılacak kurumlar vergisi tutarıdır.
50
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
1. Ertelenmiş Vergi Yükümlülüğünün Ölçülmesi/Hesaplanması:
İşletmelerin vergilendirilebilir geçici farkları (ki bunlar aktif kalemlerin /
varlıkların muhasebe değeri > vergi değeri ve pasif kalemlerin / yükümlülüklerin muhasebe değeri < vergi değeri olduğu durumlar) (VGF) üzerinden, vergilendirme döneminde geçerli olacak vergi oranı dikkate alınarak
yapılan hesaplamada ilerideki dönemde ödenmesi gereken kurumlar vergi farkına ertelenmiş vergi yükümlülüğü (EVY) denir ve şu formül yardımıyla hesaplanır.
Ertelenmiş Vergi Yükümlülüğü = Vergilendirilebilir Geçici Farklar x
Dönemde Geçerli Olacak Vergi Oranı
Örnek 1. Maliyet bedeli 1.500.- YTL olan bir kumaş kesme makinesinin net
değeri 1.000.- YTL olup, kayıtlardaki birikmiş amortismanı 900.- YTL’dir.
Vergi oranı %20’dir. Ertelenmiş vergi yükümlülüğünü ne olacaktır?
- Bu varlığın muhasebe değeri (MD) 2.000.- YTL.
- Varlığın vergi değeri (VD) (3.000.- – 1.800.-) = 1.200.- YTL.
- Aktif kalemin MD > VD olduğu için fark vergilendirilebilir geçici farkı (VGF)
oluşturur ve tutar (2.000.- – 1.200.-) = 800.- YTL’dir.
- Ertelenmiş vergi yükümlülüğü = Vergilendirilebilir geçici fark x Vergi
Oranı olduğuna göre, ertelenen vergi yükümlülüğü (800.- x %20) = 160.YTL’dir. Bu tutar şirketin ilgili makineyi sattığında elde edeceği 800.- YTL
geliri nedeniyle gelecekte ödeyeceği vergi tutardır.
Örnek 2. Satılan bir varlık nedeniyle elde edilen 3.000.- YTL kar yenileme
fonu hesabına kaydedilmiş ve henüz satılan varlık benzeri varlık alınmamıştır. Vergi oranı %20’dir. Ertelenmiş vergi yükümlülüğünü ne olacaktır?
-Varlığın muhasebe değeri (MD) 3.000.- YTL.
- Varlığın vergi değeri 0 YTL.
- Pasif kalemin MD>VD olduğu için fark vergilendirilebilir geçici farkı (VGF)
oluşturur ve tutar (3.000.- – 0) = 3.000.- YTL’dir.
- Ertelenmiş vergi yükümlülüğü = Vergilendirilebilir geçici fark x Vergi Oranı olduğuna göre, ertelenen vergi yükümlülüğü (3.000.- x %20) = 600.YTL’dir. Bu tutar şirketin üç yıl içinde benzer varlığı almadığında kurum
kazancına ekleyeceği 3.000.- YTL üzerinden gelecekte ödeyeceği vergi
tutardır.
2. Ertelenmiş Vergi Varlığının Hesaplanması:
İşletmelerin indirilebilir geçici farkları (ki bunlar aktif kalemlerin/varlıkların muhasebe değeri < vergi değer ve pasif kalemlerin/yükümlülüklerin
muhasebe değeri > vergi değeri olduğu durumlar ile cari dönem karının
yetersizliği nedeniyle indirilemeyen ve gelecek dönemlere taşınan mali
zarar ile vergi indirim ve istisnaların olduğu durumlar) (İGF) üzerinden,
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
51
vergilendirme döneminde geçerli olacak vergi oranı dikkate alınarak yapılan hesaplamada ilerideki dönemde indirilecek (ödenecek kurumlar vergisinden mahsup edilecek) kurumlar vergi farkına ertelenmiş vergi varlığı
(EVV) denir ve şu formül yardımıyla hesaplanır.
Ertelenmiş Vergi Varlığı = İndirilebilir Geçici Farklar x Dönemin Vergi
Oranı
Ertelenmiş vergi varlığının işletmelerde hesaplanabilmesi için, işletmenin
gelecekte kar elde etmesinin beklenmesi ve işletmenin bu vergi avantajından yararlanma olanağının bulunması gerekir. Örneğin vergi mevzuatımıza göre beş yıla ilişkin mali zararların izleyen dönemlerde vergi matrahından indirilmesi mümkündür. Ancak işletmenin zararın oluştuğu yılı takip
eden beş dönem içinde kurum kazancı beklenmiyor ve herhangi bir vergi
mükellefiyeti oluşmayacak ise, söz konusu mali zararlar için ertelenmiş
vergi varlığı hesaplanması mümkün olmayacaktır.
Örnek 1. İşletme bilançosunda TMS'ye göre 2.500.- YTL garanti yükümlülüğü nedeniyle karşılık ayırmıştır. Bu tutar ticari kar/zarar hesabında
giderleştirmiş ise de vergi hesabında KKEG olarak dikkate alınmıştır. Garanti gider karşılığı nedeniyle ertelenen vergi varlığı hesaplanması gerekir
mi?
- Bu varlığın muhasebe değeri (MD) 2.500.- YTL.
- Varlığın vergi değeri (VD) 0 YTL.
- Pasif kalemin MD > VD olduğu için fark indirilebilir geçici farkı (İGF) oluşturur ve tutar (2.500 – 0) = 2.500.- YTL’dir.
- Ertelenmiş vergi varlığı = İndirilebilir geçici fark x Vergi oranı olduğuna
göre, ertelenen vergi varlığı (2.500.- x %20) = 500.- YTL’dir. Bu tutar
şirketin ilgili garanti yükümlülüğünü yerine getirdiği dönemin kurumlar
vergisinden mahsup edeceği vergi tutardır.
Örnek 2. Kurum 2007 yılını 150.000.- YTL mali zararla kapatmıştır. Bu
zarar tutarı gelecek yıllarda kurum kazancından indirilebilecektir. Ertelenmiş vergi varlığının hesaplanması gerekir mi?
- Mali zararın gelecek dönemlerde elde edilmesi beklenen karın varlığı
halinde indirilmesi söz konusu olduğundan bu tutar geçici farkı (İGF) oluşturur ve ertenmiş vergi varlığının (EVV) hesaplanmasını zorunlu kılar.
- Ertelenmiş vergi varlığı = İndirilebilir geçici fark x Vergi oranı olduğuna
göre, örneğimizde hesaplanan ertelenen vergi varlığı (!50.000.- x %20)
= 30.000.- YTL. olacaktır.
- Bu tutar kurumlar vergisi mali zararın indirildiği dönemin kurumlar vergisinden mahsup edilecektir.
Ertelenmiş vergi yükümlülüğü (EVY) ile ertelenmiş vergi varlıkları (EVV)
arasındaki olumlu fark (EVY>EVV) vergi giderini oluşturur.
52
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
Ertelenmiş vergi yükümlülüğü (EVY) ile ertelenmiş vergi varlıkları (EVV)
arasındaki olumsuz fark ise ( EVY< EVV) vergi gelirini oluşturur.
Dönemin vergi karşılığı tutarına vergi giderini eklemek veya vergi gelirlerini düşmek suretiyle de toplam vergi karşılığı hesaplanmış olur.
Bu işlemler sonrasında ertelenmiş vergi, varlık ve yükümlülüklerin netleştirilerek bilançoda yer alması sağlanmış olur.
Bu açıklamaları formüle edecek olursak aşağıdaki şekilde gösterebiliriz.
Toplam Vergi Karşılığı = Dönem Vergi Karşılığı +
­ Toplam Vergi Gideri veya
Toplam Vergi Karşılığı = Dönem Vergi Karşılığı -­ Toplam Vergi Geliri
Toplam vergi karşılığını dönem ticari kazancından indirdiğimizde vergi
sonrası ticari kazanca ulaşmış oluruz. Bir diğer ifade ile,
Vergi Sonrası Ticari Kar = Ticari Kar – Toplam Vergi Karşılığı
VII. ERTELENMİŞ VERGİ YÜKÜMLÜLÜĞÜ (EVY) ve ERTELENMİŞ
VERGİ VARLIĞININ (EVV) MUHASEBELEŞTİRİLMESİ
Buraya kadar yapmış olduğumuz açıklamaları özetlemek gerekirse, 12
No.lu Türkiye Muhasebe Standardı sadece yasal vergi karşılıklarını değil,
aynı zamanda vergilendirilebilir geçici farkların ve indirilebilir geçici farkların vergi etkisinin hesaplanmasını ve dönem net karının buna göre belirlenmesinin gerekliliğini ortaya koymuş olmaktadır.
Bu uygulamadan beklenen temel düşünce dönemimin performansını doğru ölçmek yani dağıtılabilecek net ticari karı doğru olarak tespit edilmesi
sağlamaktır.
Bu cümleden olarak;
a. Bağlı ortaklıklar, şubeler, iştirakler ve iş ortaklıklarındaki yatırımlar ile
ilgili olarak ortaya çıkan vergiye tabi geçici farklarda dahil olmak üzere bütün vergilendirilebilir geçici farklar için ertelenmiş vergi yükümlülüğünün
muhasebeleştirilmesi zorunludur. Ancak aşağıdaki durumlarda meydana
gelen geçici farklar için ertelenmiş vergi yükümlülüğü muhasebeleştirilmez.
- Şerefiyenin ilk defa muhasebe kayıtlarına alınmış olması durumunda.
- İşletme birleşmesi niteliğinde olmayan işlemler sonucunda oluşan bir
varlık veya borcun ilk defa muhasebeleştirilmesi halinde.
- Oluşumu hep ticari kar/zararı ve hem de mali kar/zararı etkilemeyen
varlık ve yükümlülüğün ilk defa muhasebeleştirilmesi halinde.
b. Vergisel açıdan indirilebilir gider niteliğindeki bütün geçici farklar için,
ileriki dönemlerde bu giderlerin indirilmesine yetecek kadar vergiye tabi
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
53
gelirin oluşacağının muhtemel olması koşuluyla ertelenmiş vergi varlığının
muhasebeleştirilmesi zorunludur. Ancak, aşağıdaki durumlarda meydana
gelen geçici farklar için ertelenmiş vergi varlığı muhasebeleştirilmez.
- İşletme birleşmesi niteliğinde olmayan işlemler sonucunda oluşan bir
varlık veya borcun ilk defa muhasebeleştirilmesi halinde,
- Oluşumu hep ticari kar/zararı ve hem de mali kar/zararı etkilemeyen
varlık ve yükümlülüğün ilk defa muhasebeleştirilmesi halinde,
Burada hemen belirtelim ki, geçici farkları yaratan işlemler ve olaylar kar
veya zararda muhasebeleştirilmiş ise, bunlarla ilgili vergi etkileri de kar
zararda muhasebeleştirilir. İşlemler veya olaylar özkaynaklarda muhasebeleştirilmiş ise bunların vergi etkileri de özkaynaklarda muhasebeleştirilir.
Örnek: Bir işletme fabrikasında bulunun bütün makinelerini (maddi duran
varlıklarını), yeniden değerlemeye tabi tutmuş ve yapılan yeniden değerleme sonucunda maddi duran varlıklarında 35.000.-YTL artış olmuştur.
Bu artış tutarı maddi duran varlıklarda yeniden değerleme fonu hesabına
alınmıştır. Söz konusu artış tutarı 35.000.-YTL gelecek dönemlerde vergilendirilecek geçici farkı oluşturduğundan, ertelenmiş vergi yükümlülüğü
hesaplanacaktır. Kurumlar vergisi oranı %20’dir.
Buna göre geçici farkı oluşturan olay özkaynaklarda muhasebeleştirileceğinden vergi etkisi de özkaynaklarda muhasebeleştirilecektir.
Ertelenmiş Vergi Yükümlülüğü=Vergilendirilebilir Geçici Fark x Vergi
Oranı formülüne göre ertelenmiş vergi yükümlülüğü (35.000.- x %20)=
7.000.- YTL’dir.
--------------------------------/-------------------------------------253 Maddi Duran Varlıklar Hesabı
35.000.-
522 MDV Yeniden Değerleme Artış Hesabı
35.000.-
-------------------------------/------------------------------------------------------------------------/---------------------------------------253 MDV Yeniden Değerleme Fonu Hesabı
483 Ertelenmiş Vergi Yükümlülüğü
7.000.7.000.-
------------------------------/------------------------------------------Yukarıda açıklanan söz konusu çalışmaların muhasebeleştirilmesinde
“Dönem Karı Vergi ve Yasal Yükümlülükler Karşılıkları” hesabı yanında tek
düzen hesap planında yeni hesaplan açılmadığı sürece mevcut hesap planında yer alan hesaplar kullanılacaktır. Buna göre alt hesaplarda açılacak
hesaplarla ertelenmiş vergi yükümlülüğüne neden olan vergilendirilebilir
geçici farkların vergi tutarları yasal vergi karşılıklarına ilave edilecek, buna
karşın indirilebilir ertelenmiş vergi varlığına neden olan geçici farkların
54
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
vergi tutarları yasal vergi karşılıklarından indirilecektir. Böylelikle bilançolarda, vergi oranlarında dönemler itibariyle farklılık göstermediği sürece
dönemsel olarak vergilendirilebilir farkların ve indirilebilir farkların birlikte
hesap edilerek netleştirilmek suretiyle gösterilmesi mümkün olacaktır.
Diğer taraftan ayni ülkede faaliyette bulunan işletmelerin konsolide bilançolarında da yukarıda belirtildiği gibi gerekli netleştirme yapılarak kayıtlara
almak mümkün olacaktır. Ancak farklı vergi mevzuatına tabi uygulamaların olması durumunda vergilendirilebilir geçici farkların ve indirilebilir geçici farkların vergi etkilerinin ayrı ayrı gösterilmesi daha uygun olacaktır.
Ertelenmiş verginin muhasebe kayıtlarına alınmasına yönelik kullanılan
hesaplar açıcından kesin bir belirleme olmamakla birlikte bu konuda söz
sahibi yazarların kullandığı hesapların kullanılması tercih edilmiştir. Bu hesaplar şunlardır.
- 691 Dönem Karı Vergi ve Yasal Yükümlülükler Karşılığı Hesabı
691.10 Yasal Vergi Karşılığı
691.20 Ertelenmiş Vergi Yükümlülüğü Gider Etkisi
691.30 Ertelenmiş Vergi Varlığı Gelir Etkisi
- 283 Ertelenmiş Vergi Varlığı
- 483 Ertelenmiş Vergi Yükümlülüğü
- 370 Dönem Karı Vergi ve Yasal Yük. Karşılığı Hesabı
Ertelenmiş vergi yükümlülüğü ve ertelenmiş vergi varlıklarının muhasebe
kayıtları ile bu kayıtlar sonucuna göre dönem net ticari karı örnekler yardımla aşağıda gösterilmiştir.
Örnek 1. Ticari karı 20.000.- YTL olan bir işletmenin dönem sonu itibariyle yasal vergi karşılığı (kapanan dönemin mali karı üzerinden hesaplanan
kurumlar vergisi) 14.500.- YTL ve ertelenmiş vergi yükümlülüğünün de,
500.- YTL’dir.
------------------------------------------ /-----------------------------------------691 Dönem Karı Vergi ve Yasal Yük. Karşılığı Hesabı 15.000. 691.10 Yasal Vergi Karşılığı 14.500. 691.20 Ertelenmiş Vergi Yüküm. Gider Etkisi 500.370 Dönem Karı Vergi ve Yasal Yük. Karşılığı Hs. 14.500.483 Ertelenmiş Vergi Yükümlülüğü
500.------------------------------------------/- ----------------------------------------Örnek 2. Ticari karı 20.000.- YTL olan bir işletmenin dönem sonu itibariyle yasal vergi karşılığı (kapanan dönemin mali karı üzerinden hesaplanan kurumlar vergisi) 14.500.- YTL ve ertelenmiş vergi varlığı da, 500.YTL’dir.
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
55
----------------------------------------/-------------------------------------------691 Dönem Karı Vergi ve Yasal Yük. Karşılığı Hesabı 14.500. 691.10 Yasal Vergi Karşılığı 14.500.283 Ertelenmiş Vergi Varlığı
500.-
370 Dönem Karı Vergi ve Yasal Yük. Karşılığı Hs.
14.500. 691 Dönem Karı Vergi ve Yasal Yük. Karşılığı Hs.
500. 691.30 Ertelenmiş Vergi Varlığı Gelir Etkisi 500.------------------------------------------/- ----------------------------------------Örnek 3. Yukarıdaki işletmenin dönem net ticari karı, ertelenmiş vergi
yükümlülüğü ile ertelenmiş vergi varlığının olduğu durum ile ertelenmiş
verginin yanı ertelenmiş vergi yükümlülüğü ve ertelenmiş vergi varlığının
olmadığı duruma göre üç ayrı şekilde aşağıdaki gösterilmiştir.
Ertelenmiş Vergi
Hesaplanmadığında
Dönem Karı
Vergi Karşılığı
Net Kar
Ertelenmiş Vergi Yük.
Ertelenmiş Vergi Varlığı
Hesaplandığında
Hesaplandığında
20.000.- YTL
20.000.- YTL
20.000.- YTL
(14.500.-) YTL
(15.000.-) YTL
(14.000.-) YTL
5.500.- YTL
5.000.- YTL
6.000.- YTL
VIII. TMS 12 UYGULAMASINA YÖNELİK GENEL BİR ÖRNEK ÇALIŞMA
1.Hisse senetleri İMKB’de işlem gören Burçak A.Ş’nin 31.12.2007
tarihli bilançosu aşağıdaki gibidir.
Aktif
BURÇAK A.Ş.31.12.2007 Tarihli Bilançosu
Pasif
-------------------------------------------------------------------------------------------------Kasa
500.Satıcılar
150.000.Banka
1.500.D. Kısa Vad. Borçlar 30.000.Menkul Kıymetler
20.000.Kıdem Taz. Karşılığı
35.000.Alacaklar (Net)
70.000.D.Uzun Vad. Borçlar
2.600.Stoklar
90.000.Sermaye
175.000.Diğer Dön. Varlıklar
4.000.Yedek Akçeler
25.000.Maddi Duran Varlıklar
200.000.Dönem Karı
50.000.B. Amortismanlar (-)
20.000.M. Olmayan D. Var.(Net)
41.600.TOPLAM
547.600.TOPLAM
547.600. 2. Şirketin menkul kıymetleri toplamı 20,000.-YTL olup, bu toplama,
2,000.-YTL tutarındaki hisse senetleri değer artışı dahildir. Menkul kıymetlere dahil edilen değer artışı tutarı dönem sonunda gelir kaydedilmiştir.
3.Ticari alacaklar, reeskont işlemine tabi tutularak 10,000.- YTL’lik reeskont hesaplanmış ve gider kaydedilmiştir.
56
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
4. Şirket dönem sonunda, modası geçen stokları nedeniyle toplam
30,000.- YTL değer düşüklüğü karşılığı ayırmıştır. Bu tutar, vergi mevzuatı
açısından kanunen kabul edilmeyen giderdir.
5. 2007 yılında satın alınan makine ve ekipmanların maliyet bedeli
200,000.- YTL’dir. Makine ve ekipmanların yararlı ömürleri 10 yıldır. Şirket
vergi avantajı sağlamak için maddi duran varlıklara %40 oranında hızlandırılmış amortisman yöntemini uygulamıştır. Ancak şirketin maddi duran
varlıkları finansal tablolarda, yararlı ömürleri üzerinden normal amortismana tabi tutmuştur.
6. Şirket, yeni bir ürünün geliştirilmesine yönelik olarak 2007 yılında
yaptığı harcamaların 52.000.-YTL’lik kısmını aktifleştirmiş ve yılsonunda
bu hesap için 10.400.- YTL itfa payı ayırarak ilgili hesaplara gider kaydetmiş olmasına rağmen, harcamanın tamamını, vergi avantajı sağlamak
amacıyla, vergilendirilebilir karın hesabında indirim konusu yapmıştır.
7. Şirket dövizli borçları nedeniyle yılsonunda açıklanan Merkez Bankası döviz satış kurunu dikkate alarak değerlemesini yapmış ve hesaplanan
kur farkı tutarını gider kaydetmiştir. Ancak Vergi Usul Kanunu uyarınca
dövizli borçlar döviz alış kuru ile değerleneceğinden, iki değerleme kuru
arasındaki 14.000.- YTL’lik fark, kanunen kabul edilmeyen gider olarak
kurum kazancına ilave edilmiştir.
8. Şirketin 31.12.2007 tarihi itibariyle 35.000.- YTL tutarında kıdem
tazminatı karşılık ayrılmıştır. Bu tutar vergi hesabında indirim olarak kabul
edilmemektedir.
9. 2007 yılı içerisinde 4,000.- YTL tutarında gecikme faizi ödenmiş ve
bir okul derneğine 5.000.- YTL tutarında bağış ve yardımda bulunulmuştur. Her iki tutar ödemede kurum kazancının tespitinde gider olarak kabul
edilmemektedir.
10. Bilanço tarihi itibariyle kurumlar vergisi oranı %20’dir.
11. Şirketin 31.12.2007 tarihi itibariyle raporlanan finansal tablolarındaki vergi öncesi dönem karı 50,000.- YTL olup, aşağıda bu kar üzerinden hesaplanan 11.800.- YTL tutarındaki kısım vergi karşılıkları hesabına
kaydedilmiştir.
Söz konusu kurumlar vergisi karşılığının hesaplaması aşağıda gösterilmiştir.
- DÖNEM TİCARİ KARI
- İLAVELER
Gecikme Faizi
4.000. Bağış ve Yardım 5.000.-TOPLAM
-VERGİ KARŞILIĞI
(59.000.- x %20)
50.000.- YTL
9.000.-YTL
59.000.- YTL
11.800.- YTL
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
57
Yukarıda açıklanan veriler ışığında, aktif kalemler ile pasif kalelerin muhasebe değerleri ile vergi değerleri arasında oluşan vergilendirilebilir geçici
farklar (VGF) ile indirilebilir geçici farkları (İGF) ve bu farklar üzerinden hesaplanan ertelenen vergi yükümlülükleri (EVY) ve ertelenen vergi varlıkları
(EVV) aşağıdaki tabloda gösterilmiştir.
Bu hesaplamalarda aşağıdaki formüller kullanılarak gerekli hesaplar yapılacaktır.
-Aktif varlıkların MD>VD ile pasif kalemlerin MD<VD toplamı=VGF
-Aktif varlıkların MD<VD ile pasif kalemlerin MD>VD toplamı=İGF
-EVY = VGF x %20
-EVV= İGF x %20
AKTİF
31.12.2005
BİLANÇO (YTL)
Kasa
Bankalar
Menkul Değerler
Alacaklar (Net)
Stoklar
D.Dönen Varlıklar
Maddi Duran Varlıklar
B.Amortismanlar (-)
M. Ol. D. Varlık (Net)
AKTİF TOPLAMI
TMS
DEĞERİ
VERGİ
DEĞERİ
GEÇİCİ
FARKLAR
500.1.500.20.000.70.000.190.000.4.000.200.000.20.000.41.600.507.600.-
500.1.500.18.000.80.000.220.000.4.000.200.000.80.000.0.444.000.-
0.0.(VGF)
(İGF)
(İGF)
0.0.(VGF)
(VGF)
(VGF)
TMS
DEĞERİ
150,000.11.800.30,000.35.000.42.600.175,000.25.000.38.200.507.600.-
VERGİ
DEĞERİ
136.000.11.800.30.000.0.42.600.175.000.25.000.11.800.432.200.-
GEÇİCİ
FARKLAR
(İGF) 14.000.0.0.(İGF) 35.000.0.0.0.-
ERTELENMİŞ
VERGİ
(EVV)
2.800.0.0.(EVV)
7.000.0.0.0.-
(İGF)
(EVV)
2.000.10.000.30.000.-
60.000.41.600.63.600.-
ERTELENMİŞ
VERGİ
(EVY)
(EVV)
(EVV)
0.-
0.0.400.2.000.6.000.-
0.(EVY) 12.000.(EVY)
8.320.(EVY) 12.720.-
PASİF
31.12.2005
BİLANÇO (YTL)
Satıcılar
Vergi Karşılıkları
Diğer Kısa Vadeli Borçlar
Kıdem Tazminatı Karşılığı
Diğer Uzun Vadeli Borçlar
Sermaye
Yedek Akçeler
Net Dönem Karı
PASİF TOPLAMI
49.000.-
9.800.-
Yukarıdaki tablo yardımı ile aşağıdaki işlemlerin yapılması sonrasında
gerekli muhasebe kaydı yapılacaktır.
Ertelenen Vergi Hesabı
Aktif Farklar Toplamı – Pasif Farklar Toplamı = Net Geçici Fark
(63.600.- - 49.000.-)= 14.600.- YTL Vergilendirilebilir Geçici Farktır.
Ertelenmiş Vergi Yükümlülüğü = Vergilendirilebilir Geçici Fark x Vergi Oranı
Ertelenmiş Vergi Yükümlülüğü =(14.600.- x %20) = 2.920.- YTL’dir.
58
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
Ödenecek Kurumlar Vergisi Hesabı
TİCARİ KAR
50.000.- YTL
İLAVELER
128.400.- YTL
- Reeskont Gideri
10.000.- YTL
- Stok Değer Düşüklüğü
30.000.- YTL
- Amortisman Gideri
30.400.- YTL
- Kur Farkı Gideri
14.000.- YTL
- Kıdem Tazminat Karşılığı
35.000.- YTL
- Bağış ve Yardımlar
5.000.- YTL
- Gecikme Faizi
4.000.- YTL
İNDİRİMLER
(134.000.-) YTL
- Hisse Senedi Değer Artışı
2.000.- YTL
- Ar-Ge Giderleri
52.000.- YTL
- Vergisel Amortisman Gideri 80.000.- YTL
MALİ KAR
44.400.- YTL
HESAPLANAN KURUMLAR VERGİSİ
8.880.- YTL
(44.400.- x %20)
Gelir Tablosu Vergi Karşılığı Hesabı
VERGİ ÖNCESİ TİCARİ KAR
50.000.- YTL
VERGİ KARŞILIĞI
(11.800.-)YTL
-ÖDENECEK KURUMLAR VERGİSİ
8.880.- YTL
(44.400.- x %20)
-ERTELENMİŞ VERGİ YÜKÜMLÜLÜĞÜ 2.920.- YTL
VERGİ SONRASI TİCARİ KAR
38.200.YTL
Vergi Karşılığı ile Ertelenmiş Vergi Yükümlülüğünün Muhasebe Kaydı
-------------------------------------/---------------------------------691 Dönem Karı Vergi ve Yasal Yük. Karşılığı Hesabı
11.800.691.10 Yasal Vergi Karşılığı
8.800.691.20 Ertelenmiş Vergi Yüküm. Gider Etkisi 2.920.
370 Dönem Karı Vergi ve Yasal Yük. Karşılığı Hs.
8.800.
483 Ertelenmiş Vergi Yükümlülüğü
2.920.-----------------------------------/---------------------------------------
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
59
IX. TMS 12 KAPSAMINDA KAMUYA AÇIKLANMASI GEREKEN
BİLGİLER
12 No.lu Türkiye Muhasebe Standartları gereği işletmeler aşağıdaki bilgileri kamuya açıklamak zorundadırlar.
1. Vergi giderleri/gelirleri ile ilgili açıklamalar.
a) Dönem vergi gideri /geliri,
b) Dönem vergisinin ilgili olduğu dönemde önceki dönem vergileri ile ilgili
olarak yapılan düzeltmeler;
c) Bu dönemde meydana gelen veya bu dönemde tersine dönen zamanlama farklarının ertelenmiş vergi gideri/geliri tutarları,
d) Vergi oranlarındaki değişiklikler veya yeni konulan vergiler nedeniyle
meydana gelen ertelenmiş vergi gideri/geliri tutarları,
e) Önceki dönemlerde muhasebeleştirilmemiş mali zarar, vergi avantajı
veya geçici farkların bu dönemde muhasebeleştirilmesinin dönem vergi
giderinde yarattığı vergi azalması tutarı,
f) Ertelenmiş vergi varlığında, ilgili varlığın defter değerinde yapılan azaltmalar veya önceki defter değeri azaltmalarının bu dönem geri alınması
nedeniyle meydana gelen değişikliklerin yarattığı ertelenmiş vergi giderinin tutarı,
g) Muhasebe politikalarında yapılan değişiklikler ve hataların düzeltilmesi
sonucunda, geriye dönük olarak muhasebeleştirilemedikleri için dönem
gelir veya giderinde gösterilen tutarlarla ilgili ertelenmiş vergi gideri/gelir tutarları.
2.Aşağıda yer verilen hususlarda ayrı ayrı kamuoyuna açıklanmalıdır.
a) Özkaynağa borç veya alacak olarak kaydedilen dönem vergisi ve ertelenmiş verginin toplam tutarı,
b) Vergi gideri/geliri tutarı ve muhasebe kârı arasındaki ilişki;
i.Vergi gideri/geliri ile muhasebe karının vergi oranı ile çarpılması sonucunda bulunan tutarın, uygulanan vergi oranı da belirtilmek suretiyle
rakamsal mutabakatı,
ii. Ortalama etkin vergi oranı ile normal vergi oranının, uygulanan vergi
oranları da açıklanmak suretiyle rakamsal mutabakatı,
şeklinde biri veya her ikisi birden kullanılarak belirtilmeli,
c) Önceki hesap dönemi ile karşılaştırıldığında vergi oranlarında meydana
gelen değişiklikler;
60
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
d) Bilançoda ertelenmiş vergi varlığı muhasebeleştirilmemiş olan indirilebilir geçici farkların, kullanılmamış birikmiş mali zararların ve birikmiş
vergi avantajlarının tutarları (ve varsa zaman aşımı tarihleri);
e) Bağlı ortaklıklar, şubeler ve iştirakler ile iş ortaklıklarındaki hisseler ile
ilgili, henüz ertelenmiş vergi borcu muhasebeleştirilmemiş geçici farkların toplam tutarı;
f) Her bir çeşit geçici fark, kullanılmamış mali zararlar ve vergi avantajları
için;
i.Bilançoya yansıtılmış olan ertelenmiş vergi varlığı ile borcunun sunumu yapılan dönemler itibariyle tutarları,
ii. Bilançolardaki değişikliklerden açıkça anlaşılmıyorsa, gelir tablosuna yansıtılmış olan ertelenmiş vergi gelirinin/giderinin tutarı,
g) Durdurulan faaliyetlere ilişkin olarak, vergi giderinin ilgili olduğu;
i. Faaliyete son verme kârı veya zararı,
ii. Durdurulan olağan faaliyetlerinden hesap döneminde ve sunumu
yapılan diğer dönemlerde elde edilen kâr veya zarar,
h) İşletmenin ortaklarına dağıtılması finansal tabloların yayımının onaylanmasından önce önerilen veya açıklanan, ancak finansal tablolarda borç
olarak muhasebeleştirilmemiş olan temettülerin gelir vergisi açısından
sonuçlarının tutarı.
3.Bir işletme, aşağıdaki durumlarda, ertelenmiş vergi varlığının tutarını
ve muhasebeleştirilmesini destekleyen karineleri de kamuoyuna açıklar:
a) Ertelenmiş vergi varlığının kullanılmasının gelecekte mevcut vergilendirilebilir geçici farkların tersine dönmesinin yaratacağı geliri aşacak tutarlarda gelir elde edilmesine bağlı olması halini,
b) İşletmenin ertelenmiş vergi varlığının ilgili olduğu vergi idaresinin bulunduğu yerdeki faaliyetlerinin cari hesap döneminde veya bir önceki hesap
döneminde zararlı olması halini,
4.Bir işletme, ortaklarına temettü dağıtmasının olası gelir vergisi etkilerinin niteliklerini ve buna ek olarak da, işletme, belirlenmesi mümkün olan
olası gelir vergilerinin tutarını ve belirlenmesi mümkün olmayan gelir vergilerinin olup olmadığını da açıklar.
X. SONUÇ
Uluslararası Muhasebe Standartları (UMS) Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu (TMSK) tarafından aynen kabul edilerek Türkiye Muhasebe
Standardı (TMS) olarak yayımlanmış ve 31.12.2005 tarihinden sonra
başlayan hesap dönemleri için geçerli olmak üzere yürürlüğe konulmuştur.
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
61
Söz konusu standartlardan 12 No.lu Gelir Vergileri Standardı bu sempozyumda ele alınarak, amacı, kapsamı ve muhasebe literatürümüze
bu standartla kazandırılmış yeni kavramlar yanında, bu standardın uygulanması ve varlık ve yükümlülüklerin vergi değeri ile muhasebe değeri
arasındaki farkların analizi yapılarak ertelenmiş vergi yükümlülüğü ve ertelenmiş vergi varlığı hesapları yapılarak bunların muhasebeleştirilmesi
işlemleri gerçekleştirilmiş ve tüm bu açıklamalar örnekler yardımıyla çok
detaylı bir şekilde yukarıdaki ayrımlarda yapılmıştır.
YARARLANILAN KAYNAKLAR
1. Prof. Dr. Nalan AKDOĞAN; UMS 12 Standart Hükümlerine Göre
Dönem Karından İndirilecek Vergi Giderinin Hesaplanması ve Ertelenmiş
Vergilerin Muhasebeleştirilmesi Eğitim Notları.
2. Prof. Dr. Nalan AKDOĞAN – Sami ÜSTÜNDAĞ; UMS 12 Gelir Vergisi Seminer Slaytları.
3. Prof. Dr. Nalan AKDOĞAN; Dönem Vergi Karşılığı Muhasebe Uygulamaları Seminer Slaytları.
4. Prof. Dr. Cemal İBİŞ; TMS – 12 Gelir Vergileri (Kurum Kazancı Üzerinden Hesaplanan Vergiler). İSMMMO Eğitim Notları.
5. Doç. Dr. İ.Ufuk MISIRLIOĞLU; Kurum Kazancı Üzerinden Hesaplanan
Vergiler, 10 Şubat 2006 İSMMMO Seminer Slaytları.
6. Doç. Dr. İ.Ufuk MISIRLIOĞLU; Kurum Kazancı Üzerinden Hesaplanan
Vergilerin Raporlanması, Mali Çözüm, İSMMMO, Sayı, 74, 2006.
7. Yrd. Doç. Dr. Engin DİNÇ; Muhasebe ve Vergi Kuralları Arasındaki
İlişki ve Gelir Vergileri (TMS 12) Standardının Muhasebe Uygulamalarına
Etkisi, Erciyes Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Dergisi, Sayı
28, 2007.
8. Deloitte, UMS – 12 Gelir Vergisi Muhasebesi Seminer Slaytları.
9. Maliye Bakanlığı, 12 Numaralı Uluslararası Muhasebe Standardı ve
Diğer Ülkelerdeki Uygulamaları Çerçevesinde Ertelenmiş Vergi ve Finansal Toblolara Yansıması, Seminer Slaytları.
10. Tesmer, TMS 12 Gelir Vergileri, Eğitim Slaytları
11. PricewaterhouseCoopers, UMS 12 – Kurum Kazancı Üzerinden
Hesaplanan Vergiler, Seminer Slaytları.
12. Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu; Gelir Vergilerine İlişkin Türkiye Muhasebe Standardı (TMS12) Hakkında 31 Sıra No.lu Tebliğ ve eki
TMS 12 Gelir Vergileri Standardı.
62
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
VI
Üçüncü Oturum
MUVMS
.
V
Muhasebe Uygulamalar› ve
Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Baflkan
Yahya ARIKAN
TÜRMOB Genel Baflkan Yrd. / ‹stanbul SMMMO Baflkan›
TMS Kapsam›nda Finansal Araçlar ve
Vergi Uygulamalar› ile Karfl›laflt›r›lmas›
Konuflmac›
Yrd. Doç. Dr. Volkan DEM‹R
Galatasaray Üniversitesi
TMS Kapsam›nda Koflullu Borçlar, Koflullu Varl›klar ve
Vergi Uygulamalar› ile Karfl›laflt›r›lmas›
Konuflmac›
Hüseyin GÜRER
DRT Ba¤›ms›z Denetim ve SMMM A.fi.
TMS KAPSAMINDA FİNANSAL ARAÇLAR ve
VERGİ UYGULAMALARI İLE KARŞILAŞTIRILMASI
Yrd.Doç.Dr. Volkan DEMİR
T.C. Galatasaray Üniversitesi
“Bilimsel çalışmalar yapılırken yararlanılan yazılı ya da sözlü
kaynakların gösterilmesi hem etik hem de yasal açıdan bir
zorunluluktur. Ancak bütün bunlardan daha önemlisi, bilgilerinden
yararlanılan kişilerin eserinin adını anmak bir insanlık borcudur ve
aynı zamanda iyi insan olmanın gereğidir.”
Prof.Dr. Ömer Barbars TEK (http://web.deu.edu.tr/baybars/kopyaa/etik.htm)
GİRİŞ
Türkiye Muhasebe ve Finansal Raporlama Standartları (TMS/TFRS),
Uluslararası Muhasebe ve Finansal Raporlama Standartlarına (UMS/
UFRS) tam uyumlu bir şekilde yayınlanmıştır. Ulusal ve uluslararası gelişmeler ülkemizde ve dünyanın bir çok ülkesinde bu standartların uygulanma sürecini hızlandırmaktadır. Ülkemizde; Sermaye Piyasası Kurulu
(SPK), Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurulu (BDDK) gibi düzenleyici kuruluşlar ile birlikte, Basel II ve Yeni TTK (tasarı) gibi birçok gelişmenin
etkileri ile TMS ve TFRS’ler geniş bir uygulama alanı bulacaktır. Standartların uygulanmasında, Finansal Araçlar konusu önem taşımakta ve standart setinde finansal araçlar; TMS 32- Finansal Araçlar: Sunum, TMS
39- Finansal Araçlar: Muhasebeletirme ve Ölçme, TFRS 7- Finansal
Araçlar: Aç›klamalar standartları olmak üzere 3 (üç) adet standart ile
yer bulmaktadır.
Finansal araçlar; bir işletmenin finansal varl›klar›n› art›r›rken başka bir işletmenin finansal borç veya özkaynak araçlar›n› art›ran sözleşme olarak
tanımlanmaktadır ve işletmelerin finansal performanslarının ve finansal
durumlarının raporlanmasında, finansal tablolar üzerinde önemli bir etkiye sahiptir. Finansal araçlar; finansal varlıklar, finansal yükümlülükler
(borçlar) ve finansal varlıklar ile finansal yükümlülükler üzerinde bir hak
ya da yükümlülük bulunması durumunu içeren sözleşmelerden (türev
ürünler- türev finansal araçlar) oluşmaktadır.
Bu çalışmanın amacı TMS ve TFRS’ler içerisinde geniş bir yer bulan finansal araçlar konusunun, ülkemizde vergi mevzuatı ile karşılaştırmalı
bir şekilde incelenmesini sağlamaktır. Bu amaç doğrultusunda çalışma
hazırlanırken, mevcut Tekdüzen Hesap Planı esas alınmış, ancak gerekli
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
65
yerlerde de hesap önerilerinde bulunulmuştur. Çalışma örneklerle daha
açık hale getirilmeye çalışılmış ve örnekler işletmelerdeki genel uygulamalardan oluşturulmuştur. İşletmelerin finansal araç kapsamına giren
özellikli ve/veya kendilerine özgü durumları dikkate alınmamıştır.
1. FİNANSAL ARAÇLARIN TANIMI VE KAPSAMI
Finansal araçlar, standart seti içerisinde çok geniş bir yere sahiptir. Bu
nedenle Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu (UMSK) tarafından
finansal araçlara ilişkin konular öncelikle iki ayrı standart olarak çıkarılmış ve sonrasında da sadece finansal araçlara ilişkin açıklamaları içeren
üçüncü bir standart daha oluşturulmuştur. Dolayısıyla, finansal araçların
finansal tablolarda raporlanması ile ilgili üç adet standart yürürlükte bulunmaktadır:
 TMS 32 Finansal Araçlar: Sunum
 TMS 39 Finansal Araçlar: Muhasebeleştirme ve Ölçme
 TFRS 7 Finansal Araçlar: Açıklamalar
TFRS ile finansal araçların sunulması, muhasebeleştirilmesi ve açıklanması, Avrupa Birliği ülkelerindeki mevcut uygulamalarda bazı temel değişikliklere neden olmuştur. Bu temel değişiklikler sadece riskten korunma
muhasebesinin uygulanmasına değil, aynı zamanda riskten korunma muhasebesinin başarılı bir şekilde uygulanması için işletmenin risk yönetimini nasıl yapacağı noktasına odaklanmıştır (Moore, 2002: s.22).
Mevcut şekliyle finansal araçlara ilişkin standartlar, finansal araçların sunulması, muhasebeleştirilmesi ve ölçülmesi ile açıklanmasını düzenlemektedir. Bu düzenlemeler özellikle işletmelerin riskten nasıl korundukları, risk
yönetimindeki başarıları ve finansal tablo kullanıcılarının işletmedeki riski
daha iyi algılamaları konularına odaklanmaktadır.
TMS 32’de finansal araç şu şekilde tanımlanmıştır: “Bir finansal araç, bir
iletmenin finansal varl›¤›nda ve di¤er bir iletmenin finansal borcunda
ya da özkayna¤a dayal› finansal arac›nda art›a neden olan herhangi
bir sözlemedir.” Finansal araç tanımından da anlaşılabileceği gibi, finan-
sal araçlar sadece muhasebeleştirilmiş araçlar değil, muhasebeleştirilmemiş ancak belirli şartlar içeren bazı sözleşmeleri de kapsamaktadır
(Dyckman ve diğerleri, 1998: s.674). Muhasebeleştirilmemiş finansal
araçlara, TMS 39 kapsamında olmayan ancak TFRS’nin kapsamına giren
finansal araçlar da (kredi sözleşmeleri gibi) dahildir (Epstein ve Jermakowicz, 2007: s.165).
İşletmenin varlıklarında yer almayan ya da yükümlülük doğurmayan türev
finansal araçlar (forward, swap sözleşmeleri gibi) bu tür finansal araçlara örnek olarak gösterilebilir.
66
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
araçlara, TMS 39 kapsamnda olmayan ancak TFRS’nin kapsamna giren finansal
araçlar da (kredi sözleúmeleri gibi) dahildir (Epstein ve Jermakowicz, 2007, s.165).
øúletmenin varlklarnda yer almayan ya da yükümlülük do÷urmayan türev finansal
araçlar (forward, swap sözleúmeleri gibi) bu tür finansal araçlara örnek olarak
Şekil
1: Finansal Araçlar
gösterilebilir.
31.12..... TARøHLø BøLANÇO
Aktif
Pasif
FøNANSAL VARLIKLAR
Kasa
Bankalar
Alnan Çekler
Alclar
Alacak Senetleri
Menkul Kymetler
Kredi Alacaklar (Bankalar için)
FøNANSAL BORÇLAR
Mali Borçlar
Ticari Borçlar
Çkarlan Menkul Kymetler
Mevduatlar (Bankalar için)
TÜREV FøNANSAL ARAÇLAR
Vadeli øúlem Sözleúmeleri (Forward Contracts)
Seçimlik Hak Sa÷layan Sözleúmeler (Options Contracts)
Organize Vadeli øúlem Sözleúmeleri (Futures Contracts)
Vadeli Takas Sözleúmeleri (Swap Contracts)
Vadeli øúleme Konu Ticari Mal Sözleúmeleri (Commodity Contracts)
ùekil 1: Finansal Araçlar
Yukarıda Şekil 1’de de görüldüğü gibi finansal araçlar; finansal varlıklar,
Yukarda borçlar
ùekil 1’de
de görüldü÷ü ve
gibitürev
finansal
araçlar;
finansal
varlklar,altında
finansal
finansal
(yükümlülükler)
finansal
araçlar
başlıkları
incelenebilir.
borçlar (yükümlülükler) ve türev finansal araçlar baúlklar altnda incelenebilir.
Finansal
araçlarınTFRS
TFRSçerçevesinde
çerçevesinde
muhasebeleştirilmesi
ve ölçülmesi
Finansal araçlarn
muhasebeleútirilmesi
ve ölçülmesi
ile vergi
ile
vergi mevzuatı
çerçevesinde
ölçülmesiarasnda
(değerlemesi)
farklımevzuat
çerçevesinde
ölçülmesi (de÷erlemesi)
farkllklararasında
bulunmaktadr.
lıklar bulunmaktadır.
1.1.Vergi Mevzuatndaki Finansal Araçlarla ølgili De÷erleme Ölçüleri
1.1.Vergi Mevzuatındaki Finansal Araçlarla İlgili Değerleme Ölçüleri
Maliyet Bedeli (VUK 262): “Maliyet bedeli, iktisadi bir kymetin iktisap edilmesi
Maliyet Bedeli (VUK 262): “Maliyet bedeli, iktisadi bir k›ymetin iktisap
veyahut de÷erinin artrlmas münasebetiyle yaplan ödemelerle bunlara müteferri
edilmesi veyahut de¤erinin art›r›lmas› münasebetiyle yap›lan ödemelerbilimum giderlerin toplamn ifade eder.”
le bunlara müteferri bilimum giderlerin toplam›n› ifade eder.”
Borsa Rayici
rayici,
gerekgerek
menkul
kymetler
ve kambiyo
Borsa
Rayici (VUK
(VUK263):
263):“Borsa
“Borsa
rayici,
menkul
k›ymetler
ve
borsasna, borsas›na,
gerekse ticaret
borsalarna
kaytl borsalar›na
olan iktisadi kymetlerin
de÷erlemeden
kambiyo
gerekse
ticaret
kay›tl› olan
iktisadi
evvelki son muamele
gününde evvelki
borsadaki
muamelelerin
de÷erlerini
ifade
k›ymetlerin
de¤erlemeden
son
muamele ortalama
gününde
borsadaki
eder.”
muamelelerin
ortalama de¤erlerini ifade eder.”
Tasarruf Değeri (VUK 264): “Tasarruf de¤eri, bir iktisadi k›ymetin
de¤erleme gününde sahibi için arz etti¤i gerçek de¤erdir.”
3
Mukayyet Değer (VUK 265): “Mukayyet de¤er, bir iktisadi k›ymetin
muhasebe kay›tlar›nda gösterilen hesap de¤eridir.”
İtibari Değer (VUK 266): “‹tibari de¤er, her nevi senetlerle esham ve
tahvillerin üzerinde yaz›l› olan de¤erleridir.”
Menkul Kıymetlerin Değerlemesi (VUK 279): “Hisse senetleri ile fon
portföyünün en az yüzde 51’i Türkiye’de kurulmu bulunan ‹irketlerin
hisse senetlerinden oluan yat›r›m fonu kat›lma belgeleri al› bedeliyle,
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
67
bunlar d››nda kalan her türlü menkul k›ymet borsa rayici ile de¤erlenir.
Borsa rayici yoksa veya borsa rayicinin muvazaal› bir ekilde olutu¤u
anla›l›rsa de¤erlemeye esas bedel, menkul k›ymetin al› bedeline
vadesinde elde edilecek gelirin (kur farklar› dahil) iktisap tarihinden
de¤erleme gününe kadar geçen süreye isabet eden k›sm›n›n eklenmesi suretiyle hesaplan›r. Ancak, borsa rayici bulunmayan, getirisi ihraç
edenin kar ve zarar›na ba¤l› olarak do¤an ve de¤erleme günü itibariyle hesaplanmas› mümkün olmayan menkul k›ymetler, al› bedeli ile
de¤erlenir.”
Yabancı Para Cinsinden Kasa Mevcudu (VUK 280): “Yabanc› para cinsinden kasa mevcutlar› ise borsa rayici ile de¤erlenir. Yabanc› paran›n
borsada rayici yoksa, de¤erleme Maliye Bakanl›¤› taraf›ndan aç›klanan
kurlar ile yap›l›r.”
Alacakların Değerlemesi ve Kıst Gelir (VUK 281): “Alacaklar mukayyet de¤erleriyle de¤erlenir. Mevduat veya kredi sözlemelerine
müstenit alacaklar de¤erleme gününe kadar hesaplanacak faizleriyle
birlikte dikkate al›n›r. Vadesi gelmemi olan senede bal› alacaklar
de¤erleme gününün k›ymetine irca olunabilir. Bu takdirde, senette faiz
nispeti aç›klanm› ise bu nispet, aç›klanmam›sa Cumhuriyet Merkez
Bankas›n›n resmi iskonto haddi uygulan›r. Bankalar ve bankerler ile
sigorta irketleri alacaklar›n› ya Cumhuriyet Merkez Bankas›n›n resmi iskonto haddi ya da muamelelerinde uygulad›klar› faiz haddi ile,
de¤erleme günü k›ymetine irca ederler.”
Borçların Değerlemesi ve Kıst Gider (VUK 285): “Borçlar mukayyet
de¤erleriyle de¤erlenir. Mevduat veya kredi sözlemelerine müstenit
borçlar de¤erleme gününe kadar hesaplanacak faizleriyle birlikte dikkate al›n›r. Vadesi gelmemi olan senede bal› borçlar de¤erleme günü
k›ymetine irca olunabilir. Bu takdirde senette faiz nispeti aç›klanm›sa
bu nispet, aç›klanmam›sa Cumhuriyet Merkez Bankas›n›n resmi iskonto haddinde bir faiz uygulan›r.
Banka ve bankerler ile sigorta irketleri borçlar›n›, Cumhuriyet Merkez
Bankas›na resmi iskonto haddi veya muamelelerinde uygulad›klar› faiz
haddiyle, de¤erleme günü k›ymetine irca ederler.
Alacak senetlerini de¤erleme gününün k›ymetine irca eden mükellefler,
borç senetlerini de ayn› ekilde ileme tabi tutmak zorundad›rlar.”
Tahvillerin Değerlemesi (VUK 286): “Eshaml› irketlerle iktisadi kamu
müesseseleri ç›kard›klar› tahvilleri itibari de¤erleriyle de¤erlemeye
mecburdurlar.”
68
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
1.2.TMS’lerde Finansal Araçlara İlişkin Değerleme Ölçüleri
Maliyet Değeri: İşletmenin edindiği finansal varlıkların ve yükümlülüğe
girdiği finansal borçların tutarıdır. Finansal varlıkların veya yükümlülüklerin
maliyetine işlem maliyetleri (komisyon benzeri ödemeler) dahildir (Mirza
ve diğerleri, 2007: s. 220). Maliyet değeri kavramı TMS 39’da açıkça
tanımlanmamıştır. Ancak yine de bir çok paragrafta atıfta bulunulmaktadır (TMS 39 paragraf 44-46-47-57-60-61). Bununla birlikte TMS 39’un
54. ve 66. maddelerinde bu kavram yerine “elde etme maliyeti” kavramı
kullanılmıştır.
İtfa Edilmiş Maliyet Değeri: Finansal varlık veya finansal borcun ilk muhasebeleştirme sırasında ölçülen değerinden anapara geri ödemeleri
düşüldükten, anılan ilk tutar ile vadedeki tutar arasındaki farkın etkin faiz
yöntemi kullanılarak hesaplanan birikmiş itfa payı düşüldükten veya eklendikten ve değer düşüklüğü ya da tahsil edilememe durumuna ilişkin her
türlü indirimin yapılmasından (doğrudan doğruya veya bir karşılık hesabı
kullanılarak) sonra geriye kalan tutardır (TMS 39, paragraf 9).
oEtkin Faiz Yöntemi: Finansal varl›k veya borcun itfa edilmi mali-
yetlerinin hesaplanmas› ve ilgili faiz gelir veya giderlerinin ilikili oldu¤u
döneme da¤›t›lmas› yöntemidir.
o Etkin Faiz Oranı: Finansal arac›n beklenen ömrü boyunca veya uygun olmas› durumunda daha k›sa bir zaman dilimi süresince yap›lacak
gelecekteki tahmini nakit ödeme ve tahsilatlar›n› tam olarak ilgili finansal varl›k veya borcun net defter de¤erine indirgeyen orand›r.
Gerçeğe Uygun Değer (GUD): Karşılıklı pazarlık ortamında, bilgili ve istekli gruplar arasında bir varlığın el değiştirmesi ya da bir borcun ödenmesi durumunda ortaya çıkması gereken tutardır (TMS 32, paragraf 11
ve TMS 39, paragraf 9). Gerçeğe uygun değerin bulunmasında aşağıdaki
unsurlar dikkate alınabilir (TMS 39, paragraf 48/A):
o Aktif Bir Piyasa; borsadan, sat›c›dan, simsardan, sanayi grubundan, fiyatlama hizmeti yapan veya düzenleyici bir kurulutan elde
edilmesinin mümkün olmas›d›r.
o Son dönemlerde gerçekletirilen piyasa ilemlerinin bulunmas›.
o Büyük ölçüde ayn› olan ba¤ka bir finansal araca ilikin gerçe¤e
uygun de¤erin referans olarak al›nmas›
o ‹skonto edilmi nakit ak›› analizlerinin kullan›lmas›.
o Opsiyon fiyatlama modellerinin esas al›nmas›.
Aşağıdaki tabloda bazı finansal varlık unsurlarının değerleme ölçüleri karşılaştırmalı olarak sunulmuştur:
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
69
Hesap No ve
Hesap Adı
100 KASA (TL)
100 KASA (YP)
101 ALINAN ÇEKLER
102 BANKALAR (Vadesiz)
102 BANKALAR (Vadeli)
103 VERİLEN ÇEKLER
110 HİSSE SENETLERİ
112 KAMU KESİMİ TAHVİL
SENET
VE BONOLARI
120/220 ALICILAR
121/221 ALACAK
SENETLERİ
300/400 BANKA
KREDİLERİ
320/420 SATICILAR
VUK Değerleme Ölçüsü
TMS Değerleme Ölçüsü
FARK
İtibari Değer
Borsa Rayici
(yoksa MB)
İtibari Değer
Mukayyet Değer
Kıst Gelir (VUK 281)
İtibari Değer
Maliyet DeğeriBorsa Rayici
Gerçeğe Uygun Değer
YOK
Gerçeğe Uygun Değer
YOK
İtfa Edilmiş Maliyet Değeri
Gerçeğe Uygun Değer
İtfa Edilmiş Maliyet Değeri
İtfa Edilmiş Maliyet Değeri
VAR
YOK
VAR
VAR
Gerçeğe Uygun Değer
VAR
Kıst Gelir
Mukayyet Değer
Tasarruf Değeri
(reeskont)
Mukayyet Değer ise
Gerçeğe Uygun Değer
VEYA
İtfa Edilmiş Maliyet Değeri
İtfa Edilmiş Maliyet Değeri
VAR
VAR
İtfa Edilmiş Maliyet Değeri
YOK
VAR
Kıst Gider (VUK 285)
İtfa Edilmiş Maliyet Değeri
VAR
Mukayyet Değer
İtfa Edilmiş Maliyet Değeri
VAR
Tablo 1: Finansal Araçlar›n De¤erleme Ölçülerinin Kar›lat›r›lmas›
2. TMS ve VERGİ UYGULAMALARI KAPSAMINDA FİNANSAL VARLIKLAR
2.1. TMS Kapsamında Finansal Varlıklar
TMS 32 kapsamında finansal varlıklar; nakit, başka işletmeden finansal
varlık alma hakkı, başka işletme ile olası olumlu koşullarda finansal araç
değişim hakkı ve başka işletmenin özkaynak aracına sahip olmak şeklinde
tanımlanmıştır (TMS 32, paragraf 11).
 Nakit: İşletmenin kasa ve bankasında bulunan nakit parayı ifade etmektedir.
Örnek: Kasa, Bankalar
 Başka İşletmeden Finansal Varlık Alma Hakkı: Bir işletmeye, başka bir işletmeye ait finansal araçları alma hakkı veren sözleşmelerin bulunması durumunda, bu tür sözleşmeler finansal varlık olarak nitelendirilmektedir. Bu tür finansal varlıklar işletmenin varlık veya yükümlülüğü
olmayıp, bilanço dışı finansal varlıklar olarak türev finansal araçları oluşturmaktadır.
Örnek: Türev Finansal Araçlar
 Başka İşletme İle Olası Olumlu Koşullarda Finansal Araç Değişim
Hakkı: Bir işletmenin başka bir işletmeden sözleşmeye dayalı olarak nakit
ya da işletmeye ekonomik fayda getirecek başka bir varlık isteme hakkının
bulunmasını ifade etmektedir.
Örnek: Alacaklar
70
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
 Başka İşletmenin Özkaynak Aracına Sahip Olmak: Bu tür finansal
varlıklar, başka bir işletmenin özkaynağına dayalı çıkardığı finansal araçları elinde bulundurmayı ifade etmektedir. Bunların içinde en yaygın olarak
adi hisse senetleri kullanılabilir. Adi hisse senetleri dışında da, başka bir
işletme tarafından ihraç edilmiş imtiyazlı hisse senetlerine sahiplik de finansal varlık olarak kabul edilmektedir (Mısırlıoğlu, 2005: 4).
Örnek: Hisse Senetleri
2.2. TMS Kapsamında Finansal Varlıkların Sınıflandırılması ve Değerlemesi
TMS 39 finansal varlıkları dört grupta sınıflandırmaktadır (TMS 39, paragraf 9).
 Gerçeğe Uygun Değer Farkı Kar (Zarar)’a Yansıtılan Finansal
Varlıklar : Gerçeğe uygun değer ile değerlenir ve gerçeğe uygun değer
farkı gelir tablosunda raporlanır.
 Vadeye Kadar Elde Tutulacak Yatırımlar : İtfa edilmiş maliyet değeri ile değerlenir.
 Kredi ve Alacaklar : İtfa edilmiş maliyet değeri ile değerlenir.
 Satılmaya Hazır Finansal Varlıklar : Gerçeğe uygun değeri saptanabilen finansal varlıklar GUD ile değerlenir ve gerçeğe uygun değer farkı
özkaynaklarda raporlanır. Gerçeğe uygun değeri saptanamayan finansal
varlıklar da, maliyet değeri ile raporlanır.
2.3. Finansal Varlıkların TMS ve Vergi Uygulamaları Karşılaştırması
Yabancı para cinsinden olan finansal varlıkların değerlemesindeki uygulamalar birbirine benzemektedir. Vergi uygulamaları yönünden finansal
varlıkların değerlemesinde VUK 280. maddesindeki hüküm geçerlidir.
“Yabanc› para cinsinden kasa mevcutlar› ise borsa rayici ile de¤erlenir.
Yabanc› paran›n borsada rayici yoksa, de¤erleme Maliye Bakanl›¤›
taraf›ndan aç›klanan kurlar ile yap›l›r (VUK 280).”
TMS’ler açısından da yabancı paralı finansal varlıkların finansal tabloların
hazırlandığı tarihteki güncel (gerçeğe uygun değer) değerine getirilmesi esastır. Gerek vergi uygulamaları, gerekse TMS’lerin uygulamalarında
yapılacak olan muhasebeleştirmelerde farklılık bulunmamaktadır. Bu nedenle de vergi uygulamaları ve TMS’lerin karşılaştırılmasında kur değerlemelerine ayrıca değinilmemiştir.
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
71
 Finansal varlıklarda kur azalışı olması durumunda;
../../....
656 Kambiyo Zararları
XX
Finansal Varl›klar
XX
Finansal varlıklarda kur artışı olması durumunda;
../../....
Finansal Varl›klar
XX
646 Kambiyo Kârları
XX
Finansal varlıkların TMS ve Vergi Uygulamaları karşılaştırması uygulamada genellikle daha fazla kullanılan hesaplar ve işlemler üzerinde yapılmıştır.
KASA
YTL cinsinden kasa mevcutları itibari değeriyle değerlenir (VUK 284).
Vergi uygulamaları ve mevcut muhasebe uygulamaları ile TMS arasında
Türk Lirası cinsinden olan nakit kıymetler için bir fark bulunmamaktadır.
Bilançodaki nakit kıymetlerin kayıtlı değeri, tahmini gerçeğe uygun değerlerini göstermektedir. Bu kıymetler itibari değerleri ile finansal tablolarda
yer alacaktır.
ALINAN ÇEKLER
Türk Ticaret Kanunu’nun hükümlerine göre çekte vade bulunmamaktadır ve çekler görüldüğünde ödenmektedir. Ancak yargı kararları ve ülkemizdeki ticari uygulamalar dikkate alındığında çekte vade uygulamasının
ticari yaşamın bir unsuru haline geldiği görülmektedir. Vergi uygulamaları açısından vade içermeyen çekler bilanço gününde itibari değerleriyle
değerlenmektedir. Vergi uygulamalarına göre vadeli çeklerin, alacak senetleri gibi ihitiyari olarak reeskonta tabi tutulması mümkündür ancak,
reeskont giderleri vergi kanunlarına göre kanunen kabul edilmeyen gider
niteliğindedir ve ticari kardan mali kara geçişte dikkate alınmaktadır. Vergi uygulamaları ve TMS’ler açısından vadeli çeklerin bilanço günü itibariyle, Ticari Alacaklar hesap grubuna alınarak raporlanması daha uygundur.
TMS uygulamaları açısından vadeli çekler işletme için vade içeren alacak
niteliğindedir. Bu nedenle de vadeli çekler, TMS 39’a göre itfa edilmiş maliyet değeri ile değerlenecektir.
Örnek: Acar Ticaret Ltd.Şti.’nin kasasında 31.12.2007 tarihi itibariyle
aşağıdaki detaylarda toplam 70.000 YTL tutarında 3 adet müşteri çeki
bulunmaktadır.
72
Keşide Eden
Çekin Vadesi
Tutarı
ABC Pazarlama A.Ş.
31 Ocak 2008
10.000 YTL
KLM Ticaret Ltd.Şti.
29 Şubat 2008
15.000 YTL
ZTN Ticaret A.Ş.
31 Mart 2008
45.000 YTL
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
İşletme hazır değer hesap grubunda bulunan alınan çekler hesabının içerisindeki vadeli çekleri alacak senetleri hesabına aktarmalıdır.
../../....
121 Alacak Senetleri
70.000
121.90 Vadeli Çekler
101 Alınan Çekler
70.000
Bu çekler TMS 39’a göre itfa edilmiş maliyet değeri ile değerlenmelidir.
Keşide Eden
Nominal Değer
Vadeye Kalan Gün
İskonto Tutarı
İtfa Edilmiş Maliyet
Değeri
ABC Pazarlama A.Ş.
10.000 YTL
31 gün
128 YTL1
9.872 YTL
KLM Ticaret Ltd.Şti.
15.000 YTL
60 gün
366 YTL2
14.634 YTL
ZTN Ticaret A.Ş.
45.000 YTL
91 gün
1.644 YTL3
43.356 YTL
2.138 YTL
67.862 YTL
Toplam
70.000 YTL
../../....
657 Reeskont Faiz Giderleri
2.138
657.90 Vadeli Çeklerin Reeskontu
122 Alacak Reeskontu4
122.90 Vadeli Çekler Reeskontu
2.138
31.12.2007 tarihinde Vadeli Çeklerin Bilançoda Raporlanması
121 Alacak Senetleri
70.000 YTL
(122 Alacak Reeskontu)
(2.138 YTL)
Alacak Senetleri (net)
67.862 YTL
Vergi mevzuatı hükümlerine göre vadeli çeklerin reeskontundan doğan giderler (2.138 YTL) Kanunen Kabul Edilmeyen Gider (KKEG) niteliğindedir.
BANKALAR
Bankalarda bulunan vadesiz mevduat hesapları, vergi uygulamalarında
ve TMS’ler uygulamalarında aynı şekilde değerlenmektedir. Ancak bankalardaki vadeli mevduat hesabının değerlemesi farklılık göstermektedir.
Vergi uygulamalarında vadeli mevduat hesabı değerleme gününe kadar
hesaplanacak faizleriyle birlikte dikkate alınır (VUK 281.madde).
TMS 39’a göre bankalardaki vadeli mevduat hesabı itfa edilmiş maliyet
değeri ile değerlenecektir.
Örnek: Halk Ticaret Ltd.Şti. 14 Kasım 2007 tarihinde banka hesabındaki
30.000 YTL ile yıllık % 18 faiz oranından 3 ay (91 gün) vadeli mevduat
hesabı açmıştır. Vade 14 Şubat 2008 tarihinde bitmektedir.
Vergi Uygulamalarına Göre
1. 10.000 YTL – [(10.000*360)/(360+31*0,15)] = 128 YTL
2. 15.000 YTL – [(15.000*360)/(360+60*0,15)] = 366 YTL
3. 45.000 YTL – [(45.000*360)/(360+91*0,15)] = 1.644 YTL
4. 122 Alacak Senetleri Reeskontu hesabının Alacak Reeskontu hesabı olarak değiştirilmesi ya da bu grupda yeni bir (-)
hesap açılması gerekmektedir.
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
73
VUK 281.maddesine göre; “..............mevduat veya kredi sözlemelerine
müstenit alacaklar de¤erleme gününe kadar hesaplanacak faizleriyle
birlikte dikkate al›n›r.”
VUK’un bu hükmünden de anlaşılabileceği gibi işletmenin 31.12.2007 tarihinde bilançosu hazırlanırken 30.000 YTL’nin 2007 yılına isabet eden
faizinin gelir olarak ticari kazancın tespitinde dikkate alması gerekmektedir. Buna göre yapılacak hesaplama şu şekildedir:
Vade Bitimindeki Faizin Hesaplanması = (Anapara x Gün x Faiz) / 36.500
= (30.000 x 91 x 18) /36.500 = 1.346 YTL
Günlük Faiz Geliri= 1.346 YTL / 91 gün = 14,80 YTL
2007 yılına isabet eden faiz geliri (kıst gelir) = 14,80 YTL x 47 gün = 696 YTL
31/12/07
181 Gelir Tahakkukları
181.01 Kıst Faiz Geliri Tahakkuku
696
642 Faiz Gelirleri
696
İşletme mevduatının vadesi geldiğinde de aşağıdaki kaydı yapacaktır.
15/02/08
102 Bankalar
1.144
193 Peşin Ödenen Vergi ve Fonlar
202
642 Faiz Gelirleri
650
181 Gelir Tahakkukları
696
TMS Uygulamalarına Göre
TMS 39’a göre bankadaki vadeli mevduat “Vadeye Kadar Elde Tutulacak
Yatırımlar” olarak sınıflandırılacaktır. Bu nedenle de itfa edilmiş maliyet
değeri ile değerlenecektir. 31.12.2007 tarihli bilançonun hazırlanmasında 30.000 YTL’nin vade bitiminde işletmeye sağlayacağı nakitin bugünkü
değerini (itfa edilmiş maliyet değeri) bulmak gerekmektedir.
Vade Bitimindeki Faizin Hesaplanması = (Anapara x Gün x Faiz) / 36.500
= (30.000 x 91 x 18) /36.500 = 1.346 YTL
Vade Bitimindeki Ana Para ve Faiz = 30.000 YTL + 1.346 YTL = 31.346 YTL
İskonto Tutarı = 31.346 YTL – [(31.346*360)/(360+44*0,18)] = 675 YTL
31.346 YTL’nin 31.12.2007 tarihindeki değeri= 31.346 YTL – 675 YTL = 30.671 YTL
74
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
Bu hesaplamaya göre işletme TMS uygulamalarını esas alarak 671 YTL’yi
faiz geliri olarak kaydedecektir ve bankalar hesabı ile birlikte sınıflandırıp
raporlayacaktır.
TMS uygulamalarına göre 2007 yılına isabet eden faiz geliri
31/12/07
102 Bankalar
671
642 Faiz Gelirleri
671
VERİLEN ÇEKLER
İşletmeler tarafından keşide edilen çekler vade içermiyorsa hazır değerleri azaltıcı bir kalem olarak raporlanmakta ve genelde bir banka hesabı
üzerine keşide edilmektedir. Ancak işletme, keşide ettiği çekin üzerindeki
keşide tarihini ileri vadeli yazarsa, çeki bir vade aracı olarak kullanmaktadır.
İşletmeler tarafından keşide edilen çekler vade içeriyorsa, özün önceliği
kavramı ve TTK gereği bu çek kambiyo senedidir ve raporlama tarihinde
321 Borç Senetleri (vadesine göre 421 nolu hesap da olabilir) hesabına
virmanlanmalıdır.
31/12/07
103 Verilen Çekler ve Ödeme Emirleri
321 Borç Senetleri
XX
XX
Vergi uygulamalarına göre senetlere reekont uygulanması belli şartlara
bağlıdır ve ihtiyaridir. Ancak alacak senetlerini reeskonta tabi tutan işletmelerin borç senetlerini de reeskonta tabi tutacağı da hükme bağlanmıştır (VUK, 281. madde).
TMS uygulamalarına göre de, vade içeren çeklerin finansal borç (yükümlülük) olarak raporlanması gerekmektedir ve bu tür finansal borçlar da
itfa edilmiş maliyet değeri ile değerlenmelidir.
MENKUL KIYMETLER
İşletmelerin aktiflerinde bulunan menkul kıymetler genellikle; hisse senetleri ve/veya devlet tahvili/hazine bonolarından oluşmaktadır. TMS 39’a
göre menkul kıymetlerin sınıflandırılması ve değerlemesi, menkul kıymetin
niteliğine göre farklılık göstermektedir.
Menkul K›ymet Hisse Senedi ise;
İşletmelerin aktiflerinde bulunan menkul kıymetler arasında hisse senetleri bulunuyorsa sınıflandırma aşağıdakilerden biridir.
• Gerçeğe Uygun Değer Farkı Kar/Zarar’a Yansıtılan Finansal Varlıklar: Gerçeğe uygun değer ile değerlenmektedir.
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
75
• Satılmaya Hazır Finansal Varlıklar: Satılmaya hazır finansal varlıklar
için iki ayrı değerleme ve muhasebeleştirme yöntemi vardır.
De¤erleme ve Muhasebeletirme-1: Gerçeğe uygun değeri tespit edi-
lebilen finansal varlıklar gerçeğe uygun değer ile değerlenir. Gerçeğe
uygun değer farkı özkaynaklarda raporlanır.
De¤erleme ve Muhasebeletirme-2: Gerçeğe uygun değeri tespit edilemeyen finansal varlıklar maliyet değeri ile değerlenir. Değerleme farkı
(değer düşüklüğü durumunda) gelir tablosunda raporlanır.
Menkul K›ymet Devlet Tahvili/Hazine Bonosu ise;
İşletmelerin aktiflerinde bulunan menkul kıymetler arasında devlet tahvili/hazine bonusu bulunuyorsa sınıflandırma aşağıdakilerden biridir.
• Gerçeğe Uygun Değer Farkı Kar/Zarar’a Yansıtılan Finansal Varlıklar: Gerçeğe uygun değer ile değerlenmektedir.
• Vadeye Kadar Elde Tutulacak Yatırımlar: İtfa edilmiş maliyet değeri
ile değerlenmektedir.
Örnek: Tolga Ticaret A. ‘nin vergi mevzuatına göre 110 Hisse Senetleri
hesabının detayları şu şekildedir.
Hisse Senedi
Nisoto A.Ş.
Hamza Tic. A.Ş.
Asya Paz.A.Ş.
Edinme Tarihi Maliyet Değeri
Değerleme Ölçüsü
31.12.2007
Değeri
18 Eylül 2007
8.000 YTL
(Halka Açık) Borsa
Değeri
12.000 YTL
5.000 YTL
Maliyet Değeri
5.000 YTL
3.000 YTL
Maliyet Değeri
3.000 YTL
14 Aralık
2006
14 Aralık
2006
20.000 YTL
İşletmenin bu menkul kıymetleri elinde bulundurma amaçları ile ilgili işletmeden edinilen bilgiler şu şekildedir:
• Nisoto A.Ş. halka açık bir işletmedir ve Tolga Ticaret A.Ş. bu şirketin hisselerini kısa süreli sermaye kazancı elde etmek amacıyla edinmiştir
ve bu hisseleri borsanın yükselmesine bağlı olarak elinden çıkarabilecektir.
• Hamza Ticaret A.Ş.’nin hisseleri ilmuhaber şeklindedir. Bu şirket
kurulurken şirkete sermaye desteği sağlamak amacıyla bu hisseler elde
edilmiştir.
• Şirket Asya Paz.A.Ş.’nin % 5’ini elinde bulundurmaktadır. 15 Aralık
2007 tarihinde bu şirketin % 10’nuna sahip olan Aydın Ticaret A.Ş. bu
hisseleri net 14.000 YTL’ye elinden çıkarmıştır.
• Şirketin hisselerini elinde bulundurduğu üç şirkette de önemli etkinliği ve kontrol gücü bulunmamaktadır.
76
SINIFLANDIRMA
• İşletme, Nisoto A.Ş.’nin hisse senetlerini alım-satım amaçlı elde
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
tuttuğundan bu hisseleri, Gerçe¤e Uygun De¤er Fark› Kar (Zarar)’a
Yans›t›lan Finansal Varl›klar olarak sınıflandırmalıdır.
• İşletme, Hamza Ticaret A.Ş.’nin hisselerini alım-satım amaçlı olarak elinde bulundurmamaktadır. Ayrıca bu hisse senetlerinin piyasa değerinin tespit edilebilmesini sağlayacak bir bilgi de bulunmadığından ve
işletmenin bu hisse senetlerinin kısa vadede elinden çıkarabileceğine dair
işletme yönetiminin bir kararı bulunmadığından, bu hisseler Sat›lmaya
Haz›r Finansal Varl›klar olarak sınıflandırılmalıdır.
• İşletme, Asya Paz.A.Ş.’nin hisse senetleri ile ilgili edindiği bilgiler
ve bu hisse senetlerinin başka bir işletme tarafından karlı satışını da değerlendirerek bu hisse senetlerini elinden çıkarabileceğini düşünmektedir. Bu nedenlerle işletme bu hisseleri, Gerçe¤e Uygun De¤er Fark› Kar
(Zarar)’a Yans›t›lan Finansal Varl›klar olarak sınıflandırmalıdır.
Bu açıklamalar çerçevesinde TMS’lere göre ilgili menkul kıymetlerin sınıflandırması şu şekildedir:
Hisse Senedi
Sınıflandırma
Nisoto A.Ş.
GUD FARKI KAR (ZARAR)’A YANSITILAN FİNANSAL VARLIKLAR
Hamza Tic. A.Ş.
SATILMAYA HAZIR FİNANSAL VARLIKLAR
Asya Paz.A.Ş.
GUD FARKI KAR (ZARAR)’A YANSITILAN FİNANSAL VARLIKLAR
DE⁄ERLEME
Sınıflandırılan finansal varlıklar ile ilgili değerleme bilgileri şu şekildedir:
Hisse Senedi
Nisoto A.Ş.
Hamza Tic.
A.Ş.
Asya Paz.A.Ş.
Vergi Mevzuatına
Göre Değerleme
Ölçüsü
Borsa Değeri
TMS’na Göre
Değerleme
Ölçüsü
GUD
Maliyet Değeri
Maliyet Değeri
5.000 YTL
5.000 YTL
0
Maliyet Değeri
GUD
3.000 YTL
7.000 YTL
4.000 YTL
20.000 YTL
24.000 YTL
4.000 YTL
Toplam
Vergi Mevzuatına TMS’na Göre
Göre Değerleme
Değerleme
Ölçüsü
Ölçüsü
12.000 YTL
12.000 YTL
Değerleme
Farkı
0
MUHASEBELET‹RME
Yukarıdaki menkul kıymetlerin muhasebeleştirilmesi esnasında mevcut
Tekdüzen Hesap Planı’na bazı ilaveler ve değişiklikler yapılmasının gerekeceği TMSK tarafından çeşitli platformalarda dile getirilmiştir. Buna göre
bu finansal varlıkların mevcut hesap planındaki ve değişiklikten sonra olması muhtemel hesap planındaki hesaplar ile görünümü şu şekildedir:
Hisse Senedi
Mevcut THP’deki Hesabı
Yeni (Muhtemel) THP’deki Hesabı
(Sınıflandırmaya Uygun Olması Beklenmektedir.
GUD Farkı Kar (Zarar)’a Yansıtılan Finansal Varlıklar
Nisoto A.Ş.
110 Hisse Senetleri
Hamza Tic. A.Ş.
110 Hisse Senetleri
Satılmaya Hazır Finansal Varlıklar
Asya Paz.A.Ş.
110 Hisse Senetleri
GUD Farkı Kar (Zarar)’a Yansıtılan Finansal Varlıklar
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
77
Nisoto A.. ile ilgili;
Nisoto A.Ş. hisselerinin GUD’i borsada oluşan değer olduğundan, işletmenin Nisoto A.Ş. hisseleri ile ilgili Vergi Mevzuatı ve TMS’ler arasında bir
değerleme farkı bulunmamaktadır.
Hamza Tic. A.. ile ilgili;
Hamza Tic. A.Ş. hisseleri borsada işlem görmediğinden ve bu hisselerin
gerçeğe uygun değerini sağlıklı bir şekilde tespit edebilecek bir gösterge
bulunmadığından, Satılmaya Hazır Finansal Varlıklar olarak sınıflandırılan
bu hisselerin maliyet değeri ile değerlenmesi gerekmektedir. Bu hisseler
ile ilgili Vergi Mevzuatı ve TMS’ler arasında bir değerleme farkı bulunmamaktadır. Ancak bu hisselerin Dönen Varlık hesaplarından çıkarılıp Duran
Varlık hesaplarına nakledilmesi gerekmektedir.
31/12/07
240 Bağlı Menkul Kıymetler
5.000
240.10 Satılmaya Hazır Finansal Varlıklar
5.000
110 Hisse Senetleri
Hisse Senetlerinin Sat›lmaya Haz›r Finansal
Varl›k olarak s›n›fland›r›lmas›
Asya Paz. A.. ile ilgili;
Asya Paz. A.Ş. hisseleri de borsa da işlem görmemektedir. Ancak bu hisselerin gerçeğe uygun değerinin hesaplanmasına olanak tanıyan bir gösterge mevcuttur. Bu gösterge de, bu hisse senetlerinin yakın bir zamanda (yak›n bir zamanda kas›t ilemin gerçekleti¤i tarih ile de¤erleme
yap›lan tarih aras›nda enflasyon ve(veya) faiz aç›s›nda paran›n zaman
de¤erini çok fazla etkilemeyecek bir zaman dilimidir) başka bir işletme
tarafından satılması dolayısıyla ortaya çıkan piyasa değeridir. Bu nedenle
de bu hisselerin değerlemesinin yapılması gerekmektedir.
31/12/07
110 Hisse Senetleri
4.000
110.00 GUD Farkı K/Z’a Yansıtılan
Finansal Varlıklar
645 Menkul Kıymet Satış Karları8
645.00 GUD Karlar›
-Hisse
Senetlerinin
4.000
De¤erlemesi-
Tolga Ticaret A.Ş. 31.12.2007 tarihi itibariyle ilgili hisse senetlerinin bilanço görünümü şu şekildedir:
78
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
Tolga Ticaret A.Ş. 31.12.2007 Tarihi itibariyle TFRS Bilançosu
110 Hisse Senetleri
19.000 YTL
GUD Farkı K/Z’a Yansıtılan
Finansal Varlıklar
Nisoto A.Ş.
12.000 YTL
Asya Paz.A.Ş. 7.000 YTL
240 Bağlı Menkul Kıymetler
Satılmaya Hazır Finansal
Varlıklar
Hamza Tic.A.Ş. 5.000 YTL
5.000 YTL
Bu uygulamada borsada işlem görmeyen Asya Ticaret A.Ş.’nin GUD farkı,
Vergi uygulamalarına göre vergi matrahından indirilecek gelirdir.
ALICILAR
TMS ve Vergi uygulamalarına göre senetsiz alacakların değerlemesi farklılık göstermektedir. Vergi mevzuatı senetsiz alacakların kayıtlı değerleri
ile değerlenmesini belirtmekte iken TMS 39’a göre bu tür alacakların itfa
edilmiş maliyet değerleri ile değerlenmeleri gerekmektedir.
Örnek: Mert Pazarlama A.Ş.’nin alacaklarının yapısı aşağıdaki gibidir. Bu
yapıya göre şirket, finansal varlıklarının bir parçası olan alacakları ile ilgili
(1) karşılık hesaplamaları yapmalı ve (2) vadeli alacaklarının itfa edilmiş
maliyet değerlerini hesaplamalıdır.
Vadesi Geçmiş Alacaklar
ABC
Ticaret
KLM
Ticaret
Toplam
Alacak
Vadesi
Gelmemiş
Alacaklar
1 - 30
gün
31 - 60
gün
61 - 90
gün
91-120
gün
120 günden
fazla
100.000
100.000
-
-
-
-
-
30.000
-
-
10.000 20.000
-
-
130.000
100.000
-
10.000 20.000
Karşılık
Oranı
%1
% 35
% 60
-
-
% 80
% 95
(1)Karşılık hesaplamaları
Şirket vadesi geçmiş alacakları için karşılık ayırıp ayırmayacağına, geçmiş
verilerini dikkate alarak karar vermelidir. Örneğin, şirketin geçmiş verileri incelendiğinde, vadesi 30 güne kadar geçmiş alacaklarının % 99’unu,
31-60 gün arası geçen alacaklarının % 65’ini, 61-90 gün arası geçen
alacaklarının % 40’ını, 91-120 gün arası geçen alacaklarının % 20’sini ve
120 günden fazla geçen alacaklarının % 5’ini tahsil edebildiği varsayılırsa;
şirket tahsil edemeyeceğini tahmin ettiği kısma karşılık ayırmalıdır.
Şirketin ayıracağı şüpheli ticari alacak karşılığı;
10.000 YTL x % 35 = 3.500 YTL
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
79
20.000 YTL x % 60 = 12.000 YTL
Toplam Karşılık 15.500 YTL
31/12/07
128 Şüpheli Ticari Alacaklar
30.000
120 Alıcılar
30.000
31/12/07
770 Genel Yönetim Giderleri
15.500
129 Şüpheli Tic.Al. Karşılığı
15.500
Şirketin hesapladığı şüpheli ticari alacak karşılıları, Vergi Usul Kanunu’nun
323.maddesine göre aşağıdaki şartlara bağlıdır:
o Ticari veya z›rai kazanc›n idame ettirilmesi ile ilgili olmas›,
o Has›lat olarak kaydedilmesi
o Dava ve icra safhas›nda olmas›
o Yap›lan protestoya veya yaz› ile bir defadan fazla istenmesine
ra¤men borçlu taraf›ndan ödenmemi bulunan dava ve icra takibine
de¤meyecek derecede küçük olmas› gerekir.
Şirketin ayırdığı karşılık bu özelliklere sahip olmadığı için, karşılık olarak
kaydedilen 15.500 YTL ticari kazancın saptanmasında Kanunen Kabul
Edilmeyen Gider (KKEG) olarak dikkate alınacaktır.
(2)Alacakların itfa edilmiş maliyet değeri
Vade Yapısı
ABC Ticaret
Toplam Vadeli
Alacak
30 gün
100.000 YTL
20.000 YTL
45 gün
45.000 YTL
60 gün
35.000 YTL
Şirket alacaklarına aylık % 2 vade farkı uyguladığı için, etkin faiz oranı %
2 olarak kabul edilmiştir.
Alacak Tutarı
20.000 YTL
45.000 YTL
35.000 YTL
100.000 YTL
80
Gün
30
45
60
İskonto Tutarı
33 YTL
111 YTL
115 YTL
258 YTL
İtfa Edilmiş Maliyet Değeri
19.96710 YTL
44.889 YTL
34.885 YTL
99.742 YTL
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
31/12/07
657 Reeskont Faiz Giderleri
122 Alacak Reeskontu
258
258
TMS’lere göre itfa edilmiş maliyet değeri hesaplanan (reeskonta tabi alacaklar) alacakların, vergi mevzuatına göre aşağıdaki şartlara bağlıdır:
o Alacak veya borcun iktisadi iletme bünyesinde do¤mu olmas›,
o Alacak veya borcun senede bal› olmas›,
o Alacak veya borcun ba¤l› bulundu¤u senedin vade içermesi,
o De¤erleme gününde, alacak veya borç senedinin vadesinin henüz
gelmemi olmas›,
o Alacak senetlerini reeskonta tabi tutan iletmelerin borç senetlerini de reeskont ilemine tabi tutmas› gerekir.
Yukarıdaki VUK hükmünden de anlaşılabileceği gibi, senetsiz alacaklara
reeskont uygulanamaz. Dolayısıyla da şirketin itfa edilmiş maliyet değerinin hesaplanmasında gider olarak kaydettiği 258 YTL, ticari kazancın
saptanmasında Kanunen Kabul Edilmeyen Gider (KKEG) olarak dikkate
alınacaktır.
3. FİNANSAL BORÇLARIN (YÜKÜMLÜLÜKLERİN) KARŞILAŞTIRILMASI
3.1. TMS Kapsamında Finansal Borçlar
TMS 32 kapsamında finansal borçlar, işletmenin sözleşme ile ortaya çıkmış borcunu nakit olarak ödeme ya da bu borcu bir finansal varlığını vererek yerine getirmesi durumunda, ayrıca özkaynağa dayalı borçlanması
durumunda ortaya çıkar (TMS 32, paragraf 11).
 Borcun Nakit Olarak ya da Bir Finansal Varlık Verilerek Ödenmesi: İşletmenin, borcunu nakit olarak ödeyecek olması veya nakit olarak
ödemeyip borcunu kendisine ait başka bir finansal varlığı borçlu olduğu işletmeye vererek ödeyecek olmasıdır. Bu gruba kısa ve uzun vadeli yabancı
kaynaklar hesap sınıflarında yer alan;
Mali Borçlar
Ticari Borçlar
gibi borçlanma sağlayan araçlar girmektedir.
 Özkaynağa Dayalı Borçlanma: İşletmenin borcunu sahip olduğu özsermaye araçları ile ödeyecek olması, özsermayeye dayalı borçlanmadır
(TMS 32, paragraf 11).
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
81
3.2. TMS Kapsamında Finansal Borçların Sınıflandırılması
ve Değerlemesi
Finansal borçlar şu şekilde sınıflandırılarak değerlenir:
 Gerçeğe Uygun Değer Farkı Kar (Zarar)’a Yansıtılan Finansal
Borçlar: Gerçeğe uygun değer ile değerlenir ve gerçeğe uygun değer
farkı gelir tablosunda raporlanır.
 Diğer Finansal Borçlar: İtfa edilmiş maliyet değeri ile değerlenir.
3.3. Finansal Borçların TMS ve Vergi Uygulamaları Karşılaştırması
Finansal borçların TMS ve Vergi uygulamaları karşılaştırması uygulamada
genellikle daha fazla kullanılan hesaplar ve işlemler üzerinde yapılmıştır.
BANKA KREDİLERİ
Banka kredileri vergi uygulamalarında VUK 285.maddesi hükmüne göre
değerlenmektedir. Bu madde hükmüne göre bilanço tarihinde kıst faiz
gideri hesaplanarak, finansman gideri tahakkuk ettirilmektedir. TMS uygulamalarına göre ise banka kredileri hesabı itfa edilmiş maliyet değeri
ile değerlenmektedir.
Örnek: Halk A.Ş.; 22.11.2007 tarihinde ERD Bankası’ndan 12 ay vadeli
ve aylık % 1,65 faiz oranından 100.000 YTL kredi almıştır. Bu kredinin
ödeme tablosu aşağıdaki gibidir:
Kredi Tarihi : 22.11.2007
Bilanço Tarihi: 31.12.2007
Kredi Faiz Oranı: %1,65
Taksit
Sayısı
1
82
Taksit Tarihi
Taksit Tutarı
Faiz
KKDF
BSMV
Anapara
24.12.2007
9.301,30
1.650,00
0,00
82,50
7.568,80
2
22.01.2008
9.301,30
1.525,11
0,00
76,25
7.699,94
3
22.02.2008
9.301,30
1.398,06
0,00
69,90
7.833,34
4
24.03.2008
9.301,30
1.268,81
0,00
63,44
7.969,05
5
22.04.2008
9.301,30
1.137,32
0,00
56,86
8.107,12
6
22.05.2008
9.301,30
1.003,55
0,00
50,17
8.247,58
7
23.06.2008
9.301,30
867,47
0,00
43,37
8.390,46
8
22.07.2008
9.301,30
729,03
0,00
36,45
8.535,82
9
22.08.2008
9.301,30
588,19
0,00
29,40
8.683,71
10
22.09.2008
9.301,30
444,90
0,00
22,24
8.834,16
11
22.10.2008
9.301,30
299,14
0,00
14,95
8.987,21
12
24.11.2008
9.301,30
150,94
0,00
7,55
9.142,81
111.615,60
11.062,52
553,08 100.000,00
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
Vergi Uygulamalarına Göre
• Şirket krediyi aldığında şu kaydı yapmıştır:
22/11/07
102 Bankalar
100.000,00
180 Gelecek Aylara Ait Giderler
300 Banka Kredileri
11.615,60
111.615,60
•Halk A.Ş., 1. taksidi ödemiş ve şu muhasebe kaydını yapmıştır.
o Kredi 1.taksidinin tahakkuku
24/12/07
780 Finansman Giderleri
1.732,50
180 Gelecek Aylara Ait Giderler
1.732,50
o Kredi 1.taksidinin ödemesi
24/12/07
300 Banka Kredileri
9.301,30
102 Bankalar
9.301,30
• Halk A.Ş. 31.12.2007 tarihli bilançosunu hazırlarken “VUK
285: Borçlar mukayyet de¤erleriyle de¤erlenir. Mevduat veya
kredi sözlemelerine müstenit borçlar de¤erleme gününe kadar
hesaplanacak faizleriyle birlikte dikkate al›n›r” maddesine göre şu
hesaplamaları ve muhasebe kaydını yapmıştır:
o K›st Gider hesaplamas› yaparken 2.taksidin 2007 y›l›na düen
k›sm›n› (7 gün) hesaplam›t›r.
(1.525,11 YTL + 76,25 YTL) /30 gün x 7 gün = 373,65 YTL
o K›st Giderin muhasebe kayd› u ekilde yap›lm›t›r:
31/12/07
780 Finansman Giderleri
373,65
180 Gelecek Aylara Ait iderler
373,65
Yapılan bu hesaplamalar ve muhasebe kayıtları sonrasında bazı hesaplar
şu şekildedir:
780 Finansman Gideri
1.732,50
373,65
2.106,15
180 Gelecek Aylara Ait
Giderler
11.615,60
1.732,50
373,65
9.509,45
300 Banka Kredileri
9.301,30
111.615,60
102.314,30
Vergi uygulamalarına göre, şirketin 2007 yılı içerisinde tahakkuk ettirdiği
2.106,15 YTL ticari karın tespitinde gider olarak dikkate alınacaktır.
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
83
TMS Uygulamalarına Göre
Kredi Tarihi : 22.11.2007
Bilanço Tarihi: 31.12.2007
Kredi Faiz Oranı: %1,65
Taksit Sayısı
A
0
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
12
Etkin Faiz Oranı11:
Taksit Tarihi Nakit Giriş/Çıkışı
B
C
-100.000,00
24.12.2007
9.301,30
22.01.2008
9.301,30
22.02.2008
9.301,30
24.03.2008
9.301,30
22.04.2008
9.301,30
22.05.2008
9.301,30
23.06.2008
9.301,30
22.07.2008
9.301,30
22.08.2008
9.301,30
22.09.2008
9.301,30
22.10.2008
9.301,30
24.11.2008
9.301,30
% 1,73
D
E
TMS uygulamalarına göre 31.12.2007 tarihinden sonraki kredi anapara
ve faiz (BSMV dahil) ödemelerinin bugünkü değerleri hesaplanmış ve
31.12.2007 tarihinden sonraki kredi taksit ödemelerinin etkin faiz oran›
ve etkin faiz yöntemi ile hesaplanmış itfa edilmi maliyet de¤eri şu
şekilde bulunmuştur.
Taksit
Sayısı
Taksit
Tarihi
Taksit
Tutarı
Faiz
KKDF BSMV
Anapara
Faiz+BSMV Anaparanın
itfa edilmiş itfa edilmiş
maliyet
maliyet
değeri
değeri
1
24.12.2007
9.301,30
1.650,00
0,00
82,50
7.568,80
2
22.01.2008
9.301,30
1.525,11
0,00
76,25
7.699,94
1.599,70
7.691,97
3
22.02.2008
9.301,30
1.398,06
0,00
69,90
7.833,34
1.464,30
7.813,83
4
24.03.2008
9.301,30
1.268,81
0,00
63,44
7.969,05
1.326,99
7.937,61
5
22.04.2008
9.301,30
1.137,32
0,00
56,86
8.107,12
1.187,85
8.064,12
6
22.05.2008
9.301,30
1.003,55
0,00
50,17
8.247,58
1.046,65
8.192,26
7
23.06.2008
9.301,30
867,47
0,00
43,37
8.390,46
903,37
8.321,65
8
22.07.2008
9.301,30
729,03
0,00
36,45
8.535,82
758,17
8.454,27
9
22.08.2008
9.301,30
588,19
0,00
29,40
8.683,71
610,80
8.588,21
10
22.09.2008
9.301,30
444,90
0,00
22,24
8.834,16
461,33
8.724,27
11
22.10.2008
9.301,30
299,14
0,00
14,95
8.987,21
309,75
8.862,89
12
24.11.2008
9.301,30
150,94
0,00
7,55
9.142,81
156,06
9.002,35
553,08 100.000,00
9.824,96
91.653,42
111.615,60 11.062,52
11. Etkin Faiz Oranı (bu kavrama iç verim oranı da denmektedir); 12 dönemde gerçekleşecek kredi taksit ödemelerini
100.000 YTL’ye eşitleyen orandır. Bu oranın hesaplanması Microsoft Excel’de IRR (Internal Rate of Return- İç Verim Oranı)
formülüyle yapılmaktadır. Programda IRR formülü seçilir ve nakit giriş/çıkış sütunu seri olarak taranır (yukarıdaki tabloya
bakınız) ve sonuç etkin faiz oranını [iç verim oranı, =IRR(C0:C12)] verir.
84
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
TMS Kayıtlarının Hesaplamaları:
31.12.2007
Anapara
92.431,20 YTL
91.653,42 YTL
777,78 YTL
Kayıtlı Değeri
İtfa Edilmiş Maliyet Değeri
FARK
31.12.2007
Faiz ve BSMV
9.883,10 YTL
9.824,96 YTL
58,14 YTL
Toplam
102.314,30 YTL
101.478,38 YTL
835,92 YTL
İşletme bu hesaplamalardan sonra şu iki kayıttan birini yapabilir.
1
31/12/07
300 Banka Kredileri
835,82
180 Gelecek Aylara Ait Giderler
58,14
642 Faiz Geliri
777,78
2
31/12/07
322 Borç Reeskontları
835,82
180 Gelecek Aylara Ait Giderler
58,14
647 Reeskont Faiz Geliri
777,78
SATICILAR
Vergi uygulamalarına göre senetsiz borçlar mukayyet (kayıtlı) değerleri ile
değerlenirken (VUK 285), TMS uygulamalarına göre itfa edilmiş maliyet
değeri ile değerlenmektedir.
Örnek: SML Ticaret ve Pazarlama Ltd.Şti.’nin satıcılar hesabının vade yapısı şu şekildedir:
Vade Yapısı
Satıcı
Toplam
Vadeli
Borçlar
31 gün
56 gün
90 gün
105 gün
120 gün
XYZ
Ticaret
25.000 YTL
3.500
YTL
5.500
YTL
8.000
YTL
3.000
YTL
5.000
YTL
Şirket borçlanmalarında, tedarikçileri ile yaptığı anlaşmalar gereği % 5
vade farkına katlanmaktadır. Buna göre etkin faiz oranı % 5 kabul edilerek
yapılan hesaplamada borçların vade yapılarına göre itfa edilmiş maliyet
değerleri12.aşağıdaki gibidir:
12. Şirket, ticari borçlarının vade yapısını sağlıklı bir şekilde saptayamıyorsa ya da ticari borçları karışık bir yapıya sahipse
ticari borç devir hızı yardımıyla ortalama ödeme süresi hesaplayabilir. Satıcılar hesabının ortalama vadesi hesaplanırken Borç
Devir Hızı Oranından yararlanılabilir. Borç Devir Hızı = Vadeli Alımlar / Ort.Tic.Borçlar’dır. Bulunan borç devir hızı, ortalama
Ticari Borç ödeme süresini hesaplamada kullanılabilir. Ortalama Ticari Borç Ödeme Süresi = 365 gün / Borç Devir Hızı=..........
gün
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
85
Borç Tutarı
Gün
İskonto Tutarı
İtfa Edilmiş Maliyet Değeri
3.500
31
15
3.485
5.500
56
42
5.458
8.000
90
97
7.903
3.000
105
43
2.957
5.000
120
81
4.919
278
24.722
25.000
31/12/07
322 Borç Reeskontu13
278
278
647 Reeskont Faiz Geliri
VUK hükümlerine göre, senetsiz borçlara reeskont uygulanamaz. Dolayısıyla da şirketin itfa edilmiş maliyet değerinin hesaplanmasında gelir
olarak kaydedilen 278 YTL, ticari kazancın saptanmasında indirilecek gelir
olarak dikkate alınacaktır.
4 TÜREV FİNANSAL ARAÇLARIN KARŞILAŞTIRILMASI
4.1. Türev Finansal Araçların Tanımlanması
Türev finansal araçlar, işletmeler arası sözleşme ile bir finansal aracın bir
veya daha fazla finansal riskini nakletme amacıyla şartlı ya da şartsız değişim hakkı tanıyan sözleşmelerdir (TMS 32, Uygulama Rehberi 15-16).
Bir türev finansal araç, sözleşme yapan işletme taraflarından birine ödemenin nasıl yapılacağına ilişkin bir seçenek vermesi durumunda- ödeme
alternatiflerinin aracın özkaynağa dayalı finansal araç olmasıyla sonuçlanması durumu olmadığı sürece -bir finansal varlık veya finansal borçtur
(TMS 32, paragraf 26).
Türev finansal araçlardan en s›k kullan›lanlar› u ekilde tan›mlayabiliriz:
Vadeli İşlem Sözleşmeleri (Forward Contracts): Bir işletme vadeli işlem sözleşmesi satın aldığında, bugünden belirlenen bir fiyat üzerinden
gelecekte varlığın belli bir zamanda ve belli bir yerde kendisine teslimini
sağlayan anlaşmayı imzalamış olur. İşletme, teslim zamanında, satın almış olduğu varlığı elde ederse sözleşme fiyatını öder. İşletmenin teslim
zamanındaki karı ya da zararı, varlığın piyasa değeri ve sözleşme fiyatı
arasındaki farktır (Copeland ve Weston, 1992, s. 300,301).
Organize Vadeli İşlem Sözleşmeleri (Futures Contracts): Organize vadeli işlem sözleşmesi vadeli işlem sözleşmesi ile benzer özellikler taşımak13. 322 Borç Senetleri Reeskontu hesabının Borç Reeskontu hesabı olarak değiştirilmesi ya da bu grupda yeni bir (-) hesap
açılması gerekmektedir.
86
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
tadır. Ancak, aradaki tek fark organize vadeli işlem sözleşmesinde sözleşme fiyatındaki değişimlerin günlük olarak belirlenmesidir. Vadeli işlem
sözleşmeleri ve organize işlem sözleşmeleri günlük hayatta da oldukça
yaygın olarak kullanılmaktadır. Örneğin, işletme altı ay içinde teslim edilecek bir araba satın aldığında ileri vadeli bir sözleşme (futures contracts)
satın almış olur (Copeland ve Weston, 1992, s. 301).
Vadeli Takas Sözleşmeleri (Swap Contracts): Vadeli takas sözleşmeleri tarafların faizi ya da döviz cinsini değiştirmek suretiyle yaptıkları takas
sözleşmesidir. Faiz oranı swapı faiz ödemelerinin hiçbir zaman ödenmediği ya da elde edilmediği hayali bir anaparaya bağlı olduğu sözleşmelerdir (Copeland ve Weston, 1992, s. 656). Döviz kuru swap’ında taraflar
önceden anlaştıkları oran ve koşullarda belirli bir miktardaki dövizi takas
ederler (Copeland ve Weston, 1992, s. 301).
Vadeli İşleme Konu Ticari Mal Sözleşmeleri (Commodity Contracts):
Gelecekte belirli bir tarihte, bir malı sözleşmede belirlenen fiyat üzerinden
satın almayı veya satmayı zorunlu kılan sözleşmelerdir (http://www.kobifinans.com.tr/bilgi_merkezi/0217/9778, erişim 30 Mart 2007).
4.2. Türev Finansal Araçların Sınıflandırılması ve Değerlemesi
Bir aracın türev finansal araç olarak tanımlanması için aşağıdaki üç özelliğin tamamını bulundurması gerekmektedir (TMS 39, paragraf 9):
 Sözleşmeye bağlanan bir finansal aracın değerinin bazı parametreler
doğrultusunda (finansal aracın fiyatı, mal bedeli, döviz kuru, fiyat veya
oran endeksi, kredi derecesi veya kredi endeksi) değişmesi gerekir.
 Türev finansal araçlara ilişkin bir sözleşme satın alınırken genelde
nakit ya da başka bir finansal varlık ile ödeme yapılmaz veya diğer sözleşmelere göre daha düşük ödeme yapılır.
 Türev finansal araçlara ilişkin sözleşmeler ileri tarihlidir yani ödeme
gelecekteki bir tarihte yapılacaktır.
Türev finansal araçlar; işletmelerin kar elde etmek amacıyla ellerinde
bulundurdukları sözleşmeleri ifade ettiğinde alım-satım amaçlı finansal araçlar olarak nitelendirilmektedir.Bu nedenle de değerleme ölçüsü
gerçeğe uygun değerdir ve gelir tablosunda (kar/zarar) muhasebeleştirilir. Ancak türev finansal araçlar finansal riskten korunma amacıyla
(hedging) edinildiğinde değerleme ölçüsü gerçeğe uygun değer olmasına
karşın sınıflandırılması ve muhasebeleştirilmesi bazı unsurlara göre değişiklikler göstermektedir. Finansal riskten korunma aracının, etkin olan
kısmı özkaynaklarda, etkin olmayan kısmı ise gelir tablosunda raporlanmaktadır.
Vergi uygulamalarına göre ise, türev finansal araçlardan elde edilen kaVI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
87
zançlar gelir olarak adlandırılmakta iken, bu araçlarıdan dolayı katlanılan
zararlar da ticari karın tespitinde gider olarak dikkate alınmaktadır.
5 FİNANSAL ARAÇLARIN DİPNOT AÇIKLAMALARININ KARŞILAŞTIRILMASI
Vergi uygulamalarında, finansal araçlar ile ilgili dipnotlar kamuyu aydınlatma açısından son derece yetersizdir. Buna rağmen TFRS 7: Finansal
Araçlar: Açıklamalar standardında işletmelerin finansal araçlar ile ilgili
hangi unsurlarını kamuya açıklayacakları belirlenmiştir. Buna göre açıklanacak bazı unsurlar aşağıdaki gibidir:
• Finansal araçların sınıflandırma kriterleri,
• Finansal araçların değerleme ölçüleri,
• Sınıflandırma ve değerlemeye ilişkin muhasebe politikaları,
• Değerlenen finansal araçların gelir tablosunda mı , özkaynakda mı
raporlandığı,
• Finansal araçların gerçeğe uygun değerlerinin hangi kriterlere
göre saptandığı,
• Finansal riskten korunma ve finansal riskten korunma muhasebesi ile ilgili açıklamalar,
• Risk ile ilgili açıklamalar.
SONUÇ
TFRS ve Vergi uygulamaları açısından finansal araçların değerlemesi,
muhasebeleştirilmesi ve dipnotlarda açıklanması bir çok yönden farklılık
göstermektedir. Finansal araçlar konusu, TFRS’lerde en fazla yer tutan
konudur ve bu konunun önemi 3 (üç) ayrı standartta düzenlemesi ile de
anlaşılabilir. İşletmelerin, TFRS’leri tam set olarak uygulamaları zorunluluktur. Ancak işletmeler standart setinde, kendi durumlarını ilgilendirmeyen konuları dipnotlarda belirterek uygulamamaktadır. Finansal araçlar,
bütün işletmeleri ilgilendiren ve bütün işletmelerin faaliyetlerinin içerisinde birçok yönüyle ortaya çıkan bir konudur. Bu nedenle TFRS’lerin eğitim
ve uygulanma sürecinde bu konunun üzerinde hassasiyetle durulmasında
faydalı olacaktır. Ekonomik yaşam ve buna bağlı olarak finansal piyasalardaki gelişmeler gözlemlendiğinde, işletmeler riskten korunmak amacıyla
ya da kısa vadede alım-satım kazançları sağlamak amacıyla türev ürünlere (türev finansal araçlar) yönelmekte ve bu işlemlerin finansal tablolara
etkilerini yeterince doğru bir şekilde raporlayamamaktadır. TFRS’ler işletmeler için bu sıkıntıları gidermekte ve finansal tabloların gerçeğe uygun
bir şekilde sunulmasını sağlamaktadır. Ülkemizde TFRS’lerin uygulama
sürecinin yeni başlayacak olması, bugüne kadar özellikle finansal araçlar konusunda doğru değerleme hükümleri içerdiğine inanılmayan vergi
88
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
mevzuatının da yeniden gözden geçirilmesine fırsat oluşturacaktır. Bu fırsatları değerlendirmek için; Üniversiteler, Mödav, Türmob, TMSK, Maliye
Bakanlığı, SPK, BDDK, EPDK gibi kurumlar birlikte çalışmaları desteklenmelidir.
YARARLANILAN KAYNAKLAR
AKDOĞAN, Nalan; SEVİLENGÜL, Orhan: Türkiye Muhasebe Standartları ile Uyumlu Tekdüzen Muhasebe Sistemi Uygulaması; İSMMMO
Yayın No:7, 13. Baskı, Mart 2007
COPELAND, Thomas E.; WESTON, J. Fred: Financial Theory and Corporate Policy, Addison-Wesley Publishing Company, 1992
EPSTEIN, Bary J.; JERMAKOWICZ, Eva K.: IFRS 2007: Interpretation
and Application of International Financial Reporting Standards, John
Wiley & Sons Editions, 2007
IASB: IFRS-International Financial Reporting Standards, IASCF, London 2006
MIRZA, Ali Abbas; HOLT, Graham J.; ORRELL, Magnus: International
Financial Reporting Standards- Workbook and Guide, John Wiley &
Sons Editions, 2007
MISIRLIOĞLU, Ufuk: Finansal Araçların Finansal Tablolara Alınması ve
Değerlemesine İlişkin Temel İlkeler, Muhasebe Bilim Dünyası Dergisi
(MÖDAV), Mart 2005
TÜRKİYE MUHASEBE STANDARTLARI: Uluslararası Finansal Raporlama Standartları (IFRS/IAS) ile Uyumlu Türkiye Muhasebe Standartları, Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu Yayınları, 2007
http://www.kobifinans.com.tr/bilgi_merkezi/0217/9778; 30 Mart
2007
http://www.tmsk.org.tr
http://www.iasb.org
http://www.gib.gov.tr (213 sayılı Vergi Usul Kanunu)
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
89
TMS KAPSAMINDA KOŞULLU BORÇLAR, KOŞULLU VARLIKLAR VE
VERGİ UYGULAMALARI İLE KARŞILAŞTIRILMASI
Hüseyin Gürer
Managing Partner DRT Bağımsız Denetim ve Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik A.Ş.
Bir işletmenin faaliyet sonuçları ve finansal durumunun finansal tablo
kullanıcılarına gerçeğe uygun bir şekilde sunulabilmesi, varlıklarının ve
yükümlülüklerinin tam ve doğru olarak ölçülerek finansal tablolara yansıtılmasına bağlıdır.
Varlık ve borçların gerçeğe uygun olarak yansıtılmasında ise mevcut kesinleşmiş durumların yanı sıra, belirli durumlarda kesinleşmesi gelecekte
gerçekleşecek hususların karşılık olarak finansal tablolara yansıtılmasını
gerektirebilmektedir.
Karşılık ayrılması konusu, muhasebenin temel kavramlarından özellikle
dönemsellik, ihtiyatlılık ve sosyal sorumluluk kavramlarının yerine getirilmesi açısından önem taşır.
Karşılıklar, ait olduğu ödemeye ilişkin olarak gelecek bir tarihte yapılacak
harcamanın zaman ve miktarının kesin olmaması nedeniyle, ticari borçlar
ve tahakkuklar gibi diğer yükümlülüklerden ayırt farklıdırlar.
Neredeyse her işletme faaliyetleri sırasında bir çok kez aşağıda sadece
örnekleri sıralanan durumlarla karşılaşmaktadır:
• Aleyhte açılan davalar.
• Müşterilerin hatalı bir üründen dolayı tazminat talep etmesi.
• İşletme tarafından ürünler için garanti verilmesi.
• İşletme aleyhine vergi cezaları.
• İşletmenin tazminat talepleri.
Koşullu borç veya alacak olarak adlandırılan ve yukarıda örnekleri verilen
hususların ortak özelliği işletmenin tam anlamıyla kontrolünde bulunmayan, bir veya daha fazla kesin mahiyette olmayan olayın ileride gerçekleşip gerçekleşmemesi ile mevcudiyeti teyit edilebilecek olan yükümlülük
veya varlık olmalarıdır. Örneğin aleyhte açılan davaların sonucu işletmenin
yükümlülük altına girmesi ancak davanın kesin olarak sonuçlanması ile
mümkündür ve dava sürecinin nasıl sonuçlanacağı işletmenin tam anlamıyla kontrolü altında değildir. Aynı şekilde işletmenin satmış olduğu bir
ürünle ilgili vermiş olduğu garantinin işletmeye kesin olarak bir yükümlülük getirmesi için satılan ürünün garanti kapsamında bir arıza yapması
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
91
gerekmektedir. Öte yandan işletmenin tazminat talebinin sonucunun kesinleşmesi ise karşı tarafın kabul etmesine, karşılıklı olarak anlaşılmasına
veya hukuki sürecin tamamlanmasına bağlıdır.
Bu çalışmamızda koşullu borçlar ve varlıkları Türkiye Muhasebe Standartları (“TMS”) açısından ve Ülkemiz vergi mevzuatı açısından olmak üzere iki
kapsamda ele alacağız.
1. TMS AÇISINDAN KOŞULLU BORÇLAR VE VARLIKLAR
TMS doğrultusunda düzenlenen finansal tablolar ticari bilançonun oluşumu ile ilgilidir. Burada kullanılan “finansal tablolar” sözü de genel amaçlar
için hazırlanan finansal tabloları ifade etmektedir. Bu finansal tablolar
en az yılda bir kez yıllık olarak hazırlanıp sunulmakta ve geniş bir kullanıcı
yelpazesinin ortak ihtiyaçlarına cevap vermek durumundadırlar.
İşletmelerin finansal tablolarını hazırlarken yukarıda örnekleri verilen koşullu borç veya varlıklar ortaya çıktığında nasıl bir muhasebeleştirme işlemi yapacakları TMS 37; “Karşılıklar, Koşullu Borçlar Ve Koşullu Varlıklar”
(TMS 37) standardında düzenlenmektedir.
TMS 37 özetle koşullu borç ve varlıkların tanımını yapmakta, hangi hallerde karşılık veya varlık olarak finansal tablolarda dikkate alınmaları gerektiğini veya hangi hallerde finansal tablo dipnotlarında açıklanmaları
gerektiğini ve finansal tablo dipnotlarında yapılması gereken açıklamaları
belirlemektedir.
1.1 Koşullu Borçlar
TMS 37’ye göre bir karşılık, aşağıda yer alan koşulların tümünün varlığı
halinde finansal tablolara yansıtılır:
(a) Geçmiş bir olaydan kaynaklanan mevcut bir yükümlülüğün (hukuki
veya zımni) bulunması;
(b) Yükümlülüğün yerine getirilmesi için ekonomik fayda içeren kaynakların işletmeden çıkmalarının muhtemel olması,
(c) Yükümlülük tutarının güvenli bir biçimde tahmin edilebiliyor olması.
Geçmiş Bir Olaydan Kaynaklanan Mevcut Yükümlülük
Geçmiş bir olaydan kaynaklanan mevcut yükümlülük ile ne denmek istendiğini örneklerle detaylandıralım:
I. Bir otomobil üreticisi satm› oldu¤u otomobilde oluabilecek garanti kapsam›nda bir ar›za için sat› s›ras›nda vermi oldu¤u garantiden
dolay› yasal yükümlülü¤ü bulunmaktad›r. Dolay›s›yla geçmite sat›lan
araçlara verilmi garantilerden (geçmi bir olay) kaynaklanan ve bilanço tarihi itibariyle garanti süresi dolmam› otomobillere ilikin olarak
yasal yükümlülük (mevcut yükümlülük) bulunmaktad›r.
92
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
II. Kimya sektöründe faaliyet gösteren bir iletme, faaliyet gösterdi¤i
bir ülkede çevresel konular› düzenleyen bir mevzuat olmamas›na
ra¤men, kirlenmesine sebep oldu¤u alanlar›n temizlenmesi politikas›n›
uygulamaktad›r. Bu durumda alan›n kirlenmesi (geçmi bir olay) ve
bilanço tarihi itibariyle iletmenin her ne kadar yasal yükümlülü¤ü
olmasa bile genel politikas› gerei iletmenin kirlenmi alan›n temizlemesini yapaca¤›na dair di¤er taraflar nezdinde geçerli beklentiler
yaratt›¤›ndan dolay› z›mni kabulden do¤an bir yükümlülü¤ü (mevcut yükümlülük) bulunmaktad›r.
Yükümlülüğün yerine getirilmesi için ekonomik fayda içeren kaynakların işletmeden çıkmalarının muhtemel olması
Herhangi bir borcun muhasebeleştirilmesinin uygun görülebilmesi için,
ortada sadece mevcut bir yükümlülük olması değil, aynı zamanda söz
konusu yükümlülüğü yerine getirmek amacıyla ekonomik fayda içeren
kaynakların işletmeden çıkma olasılıklarının da bulunması gerekir. TMS
37’nin uygulanması açısından, bir olayın gerçekleşeceğinin beklendiği,
örneğin belli bir olayın gerçekleşme olasılığının gerçekleşmeme olasılığından daha fazla olduğu durumlarda, kaynakların işletme dışına çıkmasının
ya da diğer bir olayın gerçekleşmesinin olası olduğu kabul edilir.
Mevcut bir yükümlülüğün var olmama olasılığının bulunduğu ve ekonomik
fayda içeren kaynakların işletme dışına çıkmaları olasılığının düşük olmadığı durumlarda, söz konusu husus koşullu borç olarak finansal tablo dipnotlarında açıklanır.
Örneğin:
2006 y›l›nda iletmenin aleyhine hatal› oldu¤u öne sürülen bir üründen
dolay› tazminat talebiyle dava aç›lm›t›r. 31 Aral›k 2006 tarihi itibariyle olan finansal tablolar›n yay›mlanma tarihi itibariyle iletmenin avukatlar› davan›n sonunda iletmenin hatal› bulunmamas›n›n muhtemel
oldu¤unu (%50’den daha fazla bir olas›l›k) düünmektedirler. Dolay›s›yla
31 Aral›k 2006 tarihi itibariyle ekonomik fayda sa¤layan kaynaklar›n
iletmeden ç›kmalar›n›n muhtemel olmamas›ndan dolay› herhangi bir
kar›l›k ayr›lmas›na gerek yoktur ancak finansal tablo dipnotlar›nda
böyle bir koullu borcun oldu¤u aç›klanmal›d›r. Avukatlar›n iletmenin
hatal› bulunmas›n›n düük ihtimal oldu¤unu düündü¤ü durumlarda ise
finansal tablo dipnotlar›nda bir aç›klama yap›lmas›na gerek yoktur.
2007 y›l›na gelindi¤inde ise davan›n seyrindeki de¤iikliklerden dolay›,
31 Aral›k 2007 tarihi itibariyle olan finansal tablolar›n yay›mlanma tarihi itibariyle iletmenin avukatlar› davan›n sonunda iletmenin hatal›
bulunmas›n›n muhtemel oldu¤unu (%50’den daha fazla bir olas›l›k)
düünmektedirler. Dolay›s›yla 31 Aral›k 2007 tarihi itibariyle ekonoVI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
93
mik fayda sa¤layan kaynaklar›n iletmeden ç›kmalar›n›n muhtemel
olmas›ndan dolay› finansal tablolarda kar›l›k ayr›lacakt›r.
Yükümlülük tutarının güvenli bir biçimde tahmin edilebiliyor olması
Karşılık olarak muhasebeleştirilen tutar, mevcut bir yükümlülüğü yerine
getirmek için bilanço tarihi itibariyle yapılması gereken harcamaya ilişkin
en gerçekçi tahmin olmalıdır.
Tahminlerin kullanımı, finansal tabloların hazırlanmasının gerekli bir bölümüdür ve bunların güvenilirliklerini zayıflatmaz. Bu, özellikle, doğası gereği
bilanço kalemlerinde yer alan diğer varlıklardan daha belirsiz olan karşılıklar açısından geçerlidir. Çok nadir durumlar dışında, bir işletme bir
dizi olası sonuç belirleyebilme imkanına sahip olacaktır ve bu nedenle, yükümlülüğe ilişkin olarak karşılık ayrılması işleminde yeterince güvenilir bir
biçimde kullanılabilecek bir tahminde bulunabilir.
Güvenilir bir tahmin yapılamayan çok nadir durumlarda, finansal tablolara
yansıtılmayan bir borç mevcut olabilir. Söz konusu borç, koşullu borç olarak finansal tablo dipnotlarında açıklanır.
Karşılık olarak finansal tablolara yansıtılacak tutara ilişkin belirsizlikler koşullara bağlı olarak farklı araçlarla ele alınabilir. Değerleme konusu karşılığın çok sayıda kalemden oluştuğu durumda, ilgili yükümlülük her türlü getiriyi bunlara ilişkin olasılıklara göre ağırlıklandırmak suretiyle tahmin edilir.
Söz konusu istatistiksel tahmin metodunun ismi, “beklenen değer”dir.
Örne¤in, bir iletme, satm› oldu¤u otomobillerle ilgili, müterilerin al›m
tarihinden itibaren ilk 2 y›l içerisinde görülen her türlü üretim hatas›na
ilikin tamir maliyetlerini kar›lama garantisi alt›nda satmaktad›r.
Sat›lm› olan tüm otomobillerde küçük hasarlar›n ortaya ç›kmas› durumunda, onar›m maliyetleri 30 milyon YTL’yi bulacakt›r. Sat›lm› olan
tüm ürünlerde büyük hasarlar›n ortaya ç›kmas› durumunda, onar›m
maliyetleri 90 milyon YTL’yi bulacakt›r. ‹letmenin önceki deneyimleri
ve gelece¤e ilikin beklentileri, gelecek y›l sat›lan ürünlerin %70’inin
hatas›z olaca¤›, %20’sinin küçük hatalar içerece¤i ve %10’unun ise
büyük hatalar içerece¤ini göstermektedir. Bu durumda tamir maliyetinin beklenen de¤eri olan (%70x0)+(%20x 30 milyon YTL)+(%10x90
milyon YTL)=15 Milyon YTL tutar›nda kar›l›k ayr›lmal›d›r.
Tek bir sorumluluğun ölçüldüğü durumlarda, tek başına olması en muhtemel sonuç borcun en gerçekçi tahmini olabilir.
Örne¤in, iletme bir dava ile kar› kar›yad›r ve avukatlardan al›nan
bilgilere göre dava ya iletme %40 olas›l›kla hakl› bulunup s›f›r maliyetle sonuçlanacakt›r yada %60 olas›l›kla iletme haks›z bulunup 1
Milyon YTL maliyetle sonuçlanacakt›r. Bu durumda beklenen de¤er
94
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
yöntemi 600,000 YTL ((%40x0)+(%60x1 Milyon YTL)) sonucunu vermekte ancak davan›n ya s›f›r yada 1 Milyon YTL maliyetle sonuçlanaca¤› düünüldü¤ünde, beklenen de¤er yöntemini kullanmak yerine tek
ba›na olmas› en muhtemel sonuç olan 1 Milyon YTL kadar kar›l›k
ay›rmak daha do¤rudur.
Yukarıda
anlatılan
hususlar
bir karar
ağacıaúa÷daki
olarak aşağıdaki
şekilde özetYukarda anlatlan
hususlar
bir karar
a÷ac olarak
úekilde özetlenebilir.
lenebilir.
Yükümlülük
do÷uran
bir olay sonucu
halihazrda
yükümlülük?
hayr
Olas
yükümlülük?
evet
Muhtemel kaynak
çkú?
evet
hayr
evet
Uzak?
hayr
evet
Güvenilir ölçüm?
hayr
hayr
evet
Karúlk
Açklama
Hiçbir úey
yapma
1.2 Koúullu
1.2
KoşulluVarlklar
Varlıklar
øúletmenin tazminat
talepleri
veya
ödenmiú
vergilere
yaplan
itirazlar
gibi örnek
İşletmenin
tazminat
talepleri
veya
ödenmiş
vergilere
yapılan
itirazlar
gibi
verilebilecek koúullu varlklarn finansal tablolarna yanstmaz. Koúullu varlklar,
örnek
verilebilecek
koşullu
varlıklarını
finansal
tablolarına
yansıtmaz.
Kogenellikle, ekonomik yararlarn iúletmeye giriúi olasl÷n do÷uran, planlanmamú
veya
di÷er
beklenmeyen
olaylardan
oluúur.
şullu varlıklar, genellikle, ekonomik yararların işletmeye girişi olasılığını doğuran,
planlanmamış veya diğer beklenmeyen olaylardan oluşur.
Koúullu varlklarn finansal tablolarda gösterilmeleri, belki hiçbir zaman elde
edilemeyecek bir gelirin muhasebeleútirilmesi sonucunu do÷urabilece÷inden, sözü
Koşullu
varlıkların
finansal
belki
hiçbir
zaman
edilen varlklar
finansal
tablolaratablolarda
yanstlmaz.gösterilmeleri,
Ancak, gelirin elde
edilmesi
neredeyse
kesinedilemeyecek
ise, ilgili varlk bir
koúullu
birmuhasebeleştirilmesi
varlk de÷ildir ve finansal
tablolara doğurabileyanstlmas
elde
gelirin
sonucunu
uygundur.
ceğinden,
sözü edilen varlıklar finansal tablolara yansıtılmaz. Ancak, gelirin
eldevarlklar,
edilmesi
neredeyse
kesiniúletmeye
ise, ilgiligiriúleri
varlık muhtemel
koşullu bir
varlık
değildir
Koúullu
ekonomik
faydalarn
ise,
finansal
tablo
dipnotlarnda
açklanr. yansıtılması uygundur.
ve
finansal tablolara
Örne÷in bir iúletme yaptrmakta oldu÷u bir inúaattaki gecikmeden dolay müteahhit
Koşullu
varlıklar, ekonomik faydaların işletmeye girişleri muhtemel ise, fifirmadan tazminat talebinde bulunmuútur. Müteahhit firma ile yaplan inúaat
nansal
tablo
dipnotlarında
sözleúmesi
hükümleri
böyle bir açıklanır.
tazminat talebine izin vermektedir dolaysyla
tazminatn hakl bulunmas muhtemeldir ancak TMS 37’ye göre tazminat elde ediliúi
Örne¤in
iletme
yapt›rmakta
oldu¤ubirbir
inaattaki
gecikmeden
doneredeysebir
kesin
olana dek
finansal tablolarda
varlk
olarak dikkate
alnmaz ancak
finansal
tablo dipnotlarnda
lay›
müteahhit
firmadanaçklanr.
tazminat talebinde bulunmutur. Müteahhit
firma ile yap›lan inaat sözlemesi hükümleri böyle bir tazminat talebine izin vermektedir dolay›s›yla tazminat›n hakl› bulunmas› muhtemeldir
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
95
ancak TMS 37’ye göre tazminat elde edilii neredeyse kesin olana
dek finansal tablolarda bir varl›k olarak dikkate al›nmaz ancak finansal
tablo dipnotlar›nda aç›klan›r.
1.3 TMS 37’nin Belli Durumlara Uygulanması
TMS 37, belli durumlarda, yanlış yorumlamalara meydan vermemek için
TMS 37’nin nasıl uygulanacağına açıklık getirmiştir. Bunlardan kısaca
bahsetmek yararlı olacaktır:
Gelecekteki faaliyet zararları
Gelecekteki faaliyet zararları için karşılık ayrılmaz.
Ekonomik açıdan dezavantajlı sözleşmeler
Bir işletme ekonomik açıdan dezavantajlı olan bir sözleşmeye sahip ise,
söz konusu sözleşmeye ilişkin mevcut yükümlülük karşılık olarak muhasebeleştirilir ve ölçülür.
Birçok sözleşme (örneğin bazı satın alma siparişleri), diğer tarafa bedel
ödemeksizin iptal edilebilir ve bu nedenle ortada herhangi bir yükümlülük
olmaz. Diğer bazı sözleşmeler, sözleşmeye taraf olanların her biri için hak
ve yükümlülükler doğurur. Olayların bu tür sözleşmeleri ekonomik açıdan
dezavantajlı hale getirmeleri durumunda, ilgili sözleşme TMS 37 kapsamına girer ve finansal tablolara yansıtılması gereken bir borç oluşur.
Yeniden yapılandırma
Bir iş kolunun satışı veya sona erdirilmesi, bir ülke ya da bölgede yer alan
iş yerlerinin kapatılması veya faaliyetlerin bir bölge ya da ülkeden diğerine
taşınması, bir yönetim kademesinin kaldırılması gibi yönetim yapısındaki değişiklikler ve işletme faaliyetlerinin niteliğinde ve konusunda önemli
etkileri olan temel değişiklikler yeniden yapılandırma olarak tanımlandırılmaktadır.
Yeniden yapılandırmaya ilişkin zımni kabulden doğan bir yükümlülük sadece bilanço tarihi itibariyle işletmenin, yeniden yapılandırma işlemine ilişkin
ayrıntılı ve resmi bir planının olması ve işletmenin, yeniden yapılandırmayı
uygulamaya başlamak veya temel özelliklerini bundan etkileneceklere duyurmak suretiyle yeniden yapılandırmanın tamamlanacağına dair ondan
etkilenenler nezdinde geçerli bir beklenti yaratmış olması halinde karşılık
olarak kayıtlara alınır.
1.4 Tazminatlar
Bir karşılığa ilişkin yükümlülüğün yerine getirilmesi için gerekli harcamaların bir kısmının veya tamamının diğer bir taraf tarafından tazmin edilmesi
96
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
beklendiğinde, ilgili tazminat ancak ve ancak, işletmenin yükümlülüğü yerine getirmesi durumunda tazminatın elde edileceğinin kesine yakın olması
durumunda muhasebeleştirilir. Söz konusu tazminat, ayrı bir varlık gibi
işleme tabi tutulur. Tazminata ilişkin olarak muhasebeleştirilen tutar karşılık tutarını geçemez.
2. VERGİ MEVZUATI AÇISINDAN KOŞULLU VARLIK VE BORÇLAR
Vergi mevzuatı açısından konuya bakıldığında ise, karşılıkların Vergi Usul
Kanunu’nun (VUKn) 288’inci maddesinde düzenlendiği görülmektedir.
VUKn madde 288’de karşılıklarla ilgili olarak; “Hasıl olan veya husulü
beklenen fakat miktarı katiyetle kestirilemeyen ve teşebbüs için bir borç
mahiyeti arz eden belli bazı zararları karşılamak maksadıyla hesaben ayrılan meblağlara karşılık denir. Karşılıklar mukayyet değerleriyle pasifleştirilmek suretiyle değerlenir. Amortisman kayıtları hakkındaki özel hükümler
mahfuzdur.” hükümlerine yer verilmiştir.
Buna göre karşılık ayrılabilmesi için; gerçekleşen veya gerçekleşmesi
muhtemel olan, kesin tutarı belirlenemeyen bir zararın bulunması ve işletme açısından yerine getirilmesi gereken bir yükümlülük niteliğinde olan
bir zararın söz konusu olması gerekmektedir. Ayrıca değerleme açısından, bu karşılıklar mukayyet (kayıtlı) değerleri ile değerlenecektir.
VUKn’nun yukarıda yer verilen hükmü çerçevesinde ayrılan karşılıkların
vergi matrahından indirilip indirilemeyeceği hususunda ise hakim görüş;
söz konusu genel tanımın yanında vergi kanunlarında ayrıca düzenleme
yapılmış olması gerektiği yönündedir.
Vergi mevzuatı kapsamında, Muhasebe Sistemi Uygulama Genel
Tebliği’nde bilanço ilkeleri kapsamında; “Bilançoda varlıkları, bilanço tarihindeki gerçeğe uygun değerleriyle gösterebilmek için, varlıklardaki değer düşüklüklerini göstererek karşılıkların ayrılması zorunludur. Dönen
varlıklar grubu içinde yer alan menkul kıymetler, alacaklar, stoklar ve diğer
dönen varlıklar içindeki ilgili kalemler için yapılacak değerleme sonucu gerekli durumlara uygun karşılıklar ayrılır. Bu ilke, duran varlıklar grubunda
yer alan alacaklar, bağlı menkul kıymetler, iştirakler, bağlı ortaklıklar ve
diğer duran varlıklardaki ilgili kalemler için degeçerlidir.” açıklamasına yer
verilmektedir.
Vergi mevzuatı kapsamındaki muhasebe düzenlemelerinde karşılıkların
genel olarak varlıklara ilişkin ayrılması öngörülen karşılıklar ve borç ve
gider karşılıkları olarak ayrıştırmak mümkündür. Varlıklara ilişkin ayrılması
öngörülen karşılıklar her bir varlıkla ilgili olarak belirlenmiştir.
Bu çalışmanın amaçları çerçevesinde, vergi mevzuatı kapsamında varlıkların değer düşüklüğüne ilişkin karşılıklardan ziyade, borç ve gider karşılıklarına değinilecektir.
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
97
2.1 Borç ve Gider Karşılıkları
Borç ve gider karşılıkları, “bilanço tarihinde belirgin olarak ortaya çıkan
ancak tutarının ne olacağı önceden kesin olarak bilinemeyen veya tutarı
bilinmekle birlikte ne zaman tahakkuk edeceği önceden bilinemeyen borçlar ve giderler için ayrılan karşılık” olarak nitelendirilmekte olup; muhtemel borç niteliğindedirler.
Borç ve gider karşılıkları ana grubu altında kısa ve uzun vadeli olarak; “Dönem Karı Vergi ve Diğer Yasal Yükümlülük Karşılıkları”, “Dönem Karının
Peşin Ödenen Vergi ve Diğer Yükümlülükleri”, “Kıdem Tazminatı Karşılıkları”, “Maliyet Gider Karşılığı” ile “Diğer Borç ve Gider Karşılıkları” hesapları
yer almaktadır.
TMS 37’ye ilişkin bu çalışma açısından söz konusu olan bazı koşullu borçlar ve koşullu varlıklarla ilgili olarak TMS 37’nin vergi mevzuatı ile genel
hatlarıyla karşılaştırması aşağıdaki gibidir:
Konu
Aleyhte açılan
davalar
Müşterilerin hatalı
bir üründen dolayı
tazminat talep
etmesi
İşletme tarafından
ürünler için garanti
verilmesi
UMS 37 Açısından
VUK Açısından
Mevcut bir yükümlülük
olması, ekonomik fayda
içeren kaynakların
işletmeden çıkmasının olası
Dava kesinleşip ödeme yapıldığında
olması ve kaynak çıkışının
gider kaydedilebilir. (*)
tutarının güvenilir şekilde
tahmin ediliyor olması (“TMS
37 Kriterleri”) durumunda
karşılık ayrılır.
TMS 37 Kriterleri
Tazminat kesinleşip ödeme yapıldığında
karşılandığında karşılık ayrılır. gider kaydedilebilir. (*)
TMS 37 Kriterleri
Garanti ile ilgili ödeme gerçekleştiğinde
karşılandığında karşılık ayrılır. gider kaydedilebilir. (*)
Dava kesinleşip ödeme yapıldığında
TMS 37 Kriterleri
ancak gider Kanunen Kabul Edilmeyen
karşılandığında karşılık ayrılır.
Gider olarak kaydedilir.
Çevresel
Çevresel yükümlülüklerle ilgili
TMS 37 Kriterleri
harcamalar gerçekleştiğinde gider
yükümlülüklere ilişkin
karşılandığında karşılık ayrılır.
olarak kaydedilebilir. (*)
karşılıklar
Yeniden yapılandırma ile
Yeniden yapılandırma harcamaları
Yeniden yapılandırma
ilgili TMS 37 kriterleri
gerçekleştiklerinde gider olarak
masrafları
karşılandığında karşılık ayrılır. kaydedilebilir. (*)
Tazminat tutarı
İşletmenin tazminat
Tazminat tutarı kesinleştiğinde gelir
kesinleştiğinde alacak
talepleri
olarak kaydedilir.
kaydedilir.
İşletme aleyhine
vergi cezaları
(*) Vergi uygulamalarında ödenen zarar, ziyan ve tazminatların ticari
karın tespitinde indirim konusu yapılması konusundaki istisnalar (örneğin
işletmenin suçlarından doğan tazminatlar gibi) olabilmektedir ancak bu
istisnalar bu çalışmanın konusu değildir.
98
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
Ayrıca, “ödeme” kavramı fiili ödeme anlamına gelmemektedir. Ticari kazançlarda tahakkuk esası geçerlidir ve tahakkuk etmek koşuluyla fiilen
ödenmese de ticari kazançtan indirilebilecek giderler kazancın tespitinde dikkate alınır.
Yukarıda belirtildiği üzere, TMS 37 kapsamında ayrılan karşılıkların vergi
mevzuatı açısından gider kabul edilebilmesi için kesinleşip tahakkuk etmeleri veya fiilen ödenmeleri beklenmelidir. Bu sebeple TMS 37 kapsamında
ayrılan karşılıklar mali karın hesaplanmasında ticari kazançtan indirilmeleri mümkün olmamaktadır.
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
99
VI
Dördüncü Oturum
MUVMS
.
V
Muhasebe Uygulamalar› ve
Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Baflkan
Feyzullah TOPÇU
‹zmir SMMMO Baflkan›
Maddi Duran Varl›klarda De¤erleme Esaslar›’n›n
TMS ve VUK Aç›s›ndan ‹ncelenmesi
Konuflmac›
Hüseyin FIRAT
SMMM
Maddi Duran Varl›klarda Yararl› Ömür ve Amortisman Uygulamas›n›n
TMS ve VUK Aç›s›ndan ‹ncelenmesi
Konuflmac›
Doç. Dr. Beyhan GÜÇLÜ MARfiAP
Gazi Üniversitesi
TMS-18 Has›lat Standard› ve
Vergi Uygulamalar› Aç›s›ndan De¤erlendirilmesi
Konuflmac›
Erdo¤an ARSLAN
Maliye Bakanl›¤› Bafl Hesap Uzman› / YMM
MADDİ DURAN VARLIKLARDA DEĞERLEME ESASLARININ TMS ve
VUK AÇISINDAN İNCELENMESİ
Hüseyin Fırat
SMMM / İSMMMO Yönetim Kurulu Başkan Yardımcısı
1. GİRİŞ
Günümüzde özellikle yabancı ortaklı şirketlerin finansal tablolarının hazırlanmasında önemli rol oynayan muhasebe sistemleri, ülkelere göre
farklılık arz etmekte bu durum da finansal tabloların hazırlayıcılarına ve
kullanıcılarına büyük zorluklar doğurmaktadır. Ülkelerdeki farklı muhasebe sistemlerine uyma zorunluluğu, yabancı ortaklı şirketlere ayrıca ek
maliyetler de getirmektedir. Bu nedenle, finansal bilgilerin gerek üretilmesi, gerekse ilgili kişi ve kuruluşlara sunulması sırasında “Muhasebe Standartları” adı verilen kurallar göz önünde bulundurulmalıdır. Muhasebe
standartları dikkate alınmadan hazırlanan mali tablolar, nicelik ve nitelik
yönünden yetersizlikleri nedeniyle yanlış değerlendirmelere ve kararlara
yol açabilir.
TBMM gündeminde olan 1535 maddelik Türk Ticaret Kanunu Tasarısı’nın
yasalaşması halinde, 1957 yılından beri uygulanan Türk Ticaret Kanunu
yürürlükten kalkacaktır. Bununla birlikte; Yeni Türk Ticaret Kanunu tüm
şirketlere Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu tarafından yayımlanan
muhasebe standartlarına göre defterlerini tutma zorunluluğunu getirmektedir.
TTK Tasarısının yasalaşması ile çok geniş bir kesimi ilgilendirecek olan
TMS düzenlemelerini 4 ana başlıkta toplayabiliriz.
1. Mali tabloların sunumu,
2. Değerleme,
3. Mali tablolara alınma, gelirin ve kazancın oluşması,
4. Sahip olunan vergi varlıklarının ve gelecekte karşılaşılabilecek vergi
yükümlülüklerinin mali tablolara yansıtılması.
TMS, Vergi Usul Kanunu’nda (VUK) yer alan değerleme ölçütlerine ilave
yeni değerleme ölçütleri getirmektedir. Örneğin gerçeğe uygun değer
TMS uygulamalarında ana ölçütlerden birisidir. Gerçeğe uygun değer ile
hissedarların ve diğer okuyucuların mali tabloda gördükleri fotoğrafın, anı
ve gerçeği yansıtması amaçlanmıştır.
TTK Tasarısı’nın yasalaşması ile birlikte muhasebecilerin, şirket denetçilerinin ve işletmeyle ilgili tarafların TMS uygulamalarını bilme zorunluluğu
doğmaktadır.
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
103
Ayrıca, TMS’ ye göre hesaplanan ticari kardan VUK’ na göre hesaplanacak mali kara geçiş, beyanname dönemlerinde uygulayıcılar tarafından
daha kapsamlı bir çalışmanın yapılmasını gerektirecektir.
Bu nedenle yapılan bu sempozyumların sunulan bildirilerin muhasebe
mesleği açısından büyük önemi olacaktır.
2. AMAÇ
Finansal tablo kullanıcılarının işletmenin maddi duran varlıklardaki yatırımını ve bu yatırımdaki değişimleri belirleyebilmelerini sağlayan maddi
duran varlıklarla ilgili muhasebe işlemlerini düzenlemektir. Maddi duran
varlıkların muhasebeleştirilmesindeki temel konular; varlıkların muhasebeleştirilmesi, defter değerlerinin belirlenmesi ve bunlarla ilgili olarak
finansal tablolara yansıtılması gereken amortisman tutarları ile değer
düşüklüğü zararlarıdır.
3. TEMEL KAVRAMLAR
Defter değeri: Bir varlığın birikmiş amortisman ve birikmiş değer düşüklüğü zararları indirildikten sonra finansal tablolara yansıtıldığı tutarıdır.
Maliyet: Bir varlığın elde edilmesinde veya inşaatında ödenen nakit veya
nakit benzerlerini veya verilen diğer bedellerin gerçeğe uygun değerini
veya belli durumlarda, (diğer TFRS‘lerin özel hükümleri uyarınca) ilk muhasebeleştirme sırasında ilgili varlığa atfedilen bedeli ifade eder. (örnek
TFRS 2 Hisse Bazlı Ödemeler)
Amortismana tabi tutar: Bir varlığın maliyetinden veya maliyet yerine
geçen diğer tutarlardan kalıntı değerin düşülmesiyle bulunan tutarı ifade
eder.
Amortisman: Bir varlığın amortismana tabi tutarının, yararlı ömür süresince sistematik olarak dağıtılmasını ifade eder.
İşletmeye özgü değer : Bir işletmenin bir varlığın devamlı kullanımından
ve yararlı ömrünün sonunda elden çıkarıldığında elde edilmesi beklenen
veya bir yükümlülüğün karşılanmasında oluşması beklenen nakit akışlarının bugünkü değerini ifade eder
Gerçeğe uygun değer: Karşılıklı pazarlık ortamında, bilgili ve istekli gruplar arasında bir varlığın el değiştirmesi ya da bir borcun ödenmesi durumunda ortaya çıkması gereken tutardır.
Değer düşüklüğü zararı : Bir varlığın defter değerinin geri kazanabilir
tutarını aşan kısmını ifade eder.
104
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
Maddi duran varlıklar:
a. Mal veya hizmet üretimi veya arzında kullanılmak, başkalarına kiraya verilmek veya idari amaçlar çerçevesinde kullanılmak üzere elde tutulan; ve
b. Bir dönemden daha fazla kullanımı öngörülen, fiziki kalemlerdir.
Geri kazanılabilir tutar: Bir varlığın net satış fiyatı ve kullanım değerinden büyük olanıdır.
Bir varlığın kalıntı değeri: Bir varlık tahmin edilen yararlı ömrünün sonundaki durum ve yaşına ulaştığında elden çıkarılması sonucu elde edilmesi beklenen tutardan, elden çıkarmanın tahmini maliyetleri düşülerek
ulaşılan tahmini tutardır.
Yararlı ömür:
a. Bir varlığın işletme tarafından kullanılabilmesi beklenen süreyi;
veya
b. İşletme tarafından ilgili varlıktan elde edilmesi beklenen üretim sayısı veya benzeri üretim birimini ifade eder.
4. MADDİ DURAN VARLIKLARIN VERGİ USUL KANUNDAKİ DEĞERLEME HÜKÜMLERİ
VUK’ nın 258 ve 259. maddelerinde değerleme, “vergi matrahlarının
hesaplanmasıyla ilgili iktisadi kıymetlerin vergi kanunlarında gösterilen
gün ve zamanlardaki değerlerin tespiti ’’ şeklinde tanımlanmıştır. Vergi
Usul Kanunu’nun 258 ve devam eden maddelerinde her bir aktif ve pasif
kıymetin nasıl ve hangi değerleme ölçüsüne göre değerleneceği hüküm
altına alınmıştır. VUK’ nın 260. maddesine göre ise; değerlemede iktisadi
kıymetlerden her biri tek başını dikkate alınır. Teamülen aynı cinsten sayılan malların ve düşük kıymetli müteferrik eşyanın değerlenmesi topluca
dikkate alınır.
VUK’ nın 261. maddesinde iktisadi kıymetin değerlenmesinde kullanılacak
değerleme ölçüleri;1 belirtilmiştir
İktisadi işletmelere dahil bilumum gayrimenkuller VUK’ nın 269. maddesine göre; maliyet bedelleri ile değerlenir2.
1.
2.
Değerleme, iktisadi kıymetin nevi ve mahiyetine göre, aşağıdaki ölçülerden biri ile yapılır:
a. Maliyet bedeli;
b. Borsa rayici;
c. Tasarruf değeri:
d. Mukayyet değer;
e. İtibari değer;
f. Vergi değeri;
g. (2365 sayılı Kanunun 46’ncı maddesiyle eklenen bent) Rayiç bedel;
h. (2365 sayılı Kanunun 46’ncı maddesiyle 7 numaralı bent 8 numaralı bent olmuştur). Emsal bedeli
ve ücreti.
Bu kanuna göre, aşağıdaki yazılı kıymetler gayrimenkuller gibi değerlenir:
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
105
VUK’nın 262. maddesine göre maliyet bedeli; İktisadi bir kıy­metin iktisap
edilmesi veya değerinin artırılması münase­betiyle yapılan ödemelerle
bunlara müteferri3 bilumum gider­leri ifade eder, şeklinde tanımlanmıştır.
Maliyet bedeli ile değerlenecek iktisadi kıymetler;
a. Gayrimenkuller,
b. Demirbaş eşya,
c. Özel maliyet bedeli dir.
VUK’ nun 270 maddesi4 maddi duran varlıkların maliyetinin oluşumunu
belirlemiştir;
VUK’nun 271. maddesine göre, inşa edilen binalarda ve gemi­lerde, imal
edilen makine ve tesisatta, bunların inşa ve imal giderleri, satınalma bedeli (maliyet bedeli) yerine geçer.
İnşa ettirilen binalarda, bina inşaat vergileri emlak alım vergileri gibi istenirse inşa ettirilen binanın maliyet bedeline dahil edilebilir veya doğrudan
doğruya gidere yazılabilir.
Eğer inşa ettirilecek binanın yerinde işletmeye dahil eski bir bina varsa
bu binanın yıkım masrafları yukarıda belirttiğimiz gibi yeni bi­nanın maliyet bedeline dahil edilecektir. Yıktırılan eski binanın henüz itfa edilmemiş
değeri mevcut ise, bu bakiye net defter değerin de Maliye Bakanlığının
görüşü ve Danıştay 4. Dairesinin kararlarına göre yeni gayrimenkulün
maliyet bedeline dahil edilmesi gerekir.
Yıktırılan binanın yıkıntı değerlerinin satılması veya yeni binada kullanılması durumunda elde edilen değer eski binanın itfa edilme­miş net defter
değerinden fazla ise aradaki fark mali kazancın tespi­tinde vergiye tabi bir
gelir olması gerekir.
Danıştay 4. Dairesinin 1986 yılında aldığı bir kararda eğer inşaa­tın maliyet bedeli VUK hükümlerine göre tespit edilemezse VUK’ nun 289. madde hükmü uyarınca vergi değeri esas alınır.
Maddi duran varlıkların değerlemesinde önem arz eden diğer hususta,
a. Gayrimenkullerin mütemmim cüzüleri ve teferruatı;
b. Tesisat ve makinalar;
c. Gemiler ve diğer taşıtlar;
d. Gayrimaddi haklar.
3. Müteferri gider; maliyet bedeline eklenmesi için yapılan giderlerden satınalma bedeline veya değer artışı sağlayan gidere
bağlı olarak yapılanlarına müteferri gider denir. Bu doğrultuda dövizle satın alınan varlıklara ilişkin olarak sonradan ortaya çıkan
kur farklarının ve faizlerin maliyet bedeline eklenmesi bu giderlerin müteferri gider olarak kabul edilmesinden kaynaklanmaktadır. İşletme tarafından satın almak suretiyle edinilen iktisadi kıymetlere ilişkin alış bedeli, taşıma ücreti, ödenen komisyonlar, taşıma sigorta giderleri varsa montaj giderleri ile gümrük vergisi ve gümrük giderleri bu kapsamda değerlendirilecek giderlerdir.
4. Gayrimenkullerde, maliyet bedeline, satınalma bedelinden başka, aşağıda yazılı giderler girer:
a. Makine ve tesisattan gümrük vergileri, nakliye ve montaj giderleri;
b. Mevcut bir binanın satın alınarak yıkılmasından ve arsasının tesviyesinden mütevellit giderler.
(2365 sayılı Kanunun 49’uncu maddesiyle değişen fıkra) Noter, mahkeme, kıymet takdiri, komisyon ve tellaliye giderleri ile
Emlak Alım ve (5035 Sayılı Kanunun 48/1-c maddesiyle değişen ibare. Geçerlilik:01.01.2004; Yürürlük:02.01.2004) Özel
Tüketim Vergilerini(*) maliyet bedelini ithal etmekte veya genel giderler arasında göstermekte mükellefler serbesttirler.
106
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
maddi duran varlıkların alımında ortaya çıkan faiz ve kur farklarının durumudur. Çünkü, faiz ve kur farkları lehde ve aleyhte oluştuğu duruma göre,
farklı uygulamalar içermektedir. Maddi duran varlıkların iktisabında ortaya çıkan faiz giderleri ve kur farklarının5 aktife alındığı, hesap döneminin
sonuna kadar ki kısmı maddi duran varlıkların maliyetine dahil edilmesi zorunlu iken sonraki yıllarda doğan faiz giderleri ile kur farkı giderlerinin maliyete ilave edilmesi veya doğrudan gider yazılması ihtiyaridir. Aynı şekilde
lehde oluşan kur farklarıda6 aktife alındıkları yılın sonuna kadar oluşanlar
maliyetlerden indirilmesi zorunlu iken, sonraki yıllarda lehde oluşan kur
farklarının maliyetten indirilmesi veya gelir yazılması ihtiyaridir.
Bu konuda VUK daki hükümlerle TMS 23 Borçlanma maliyeti standardında belirtilen
açıklamalar karşılaştırıldığında uygulamanın farklılığı açıktır. TMS 23
Borçlanma maliyeti standartına göre bir maddi duran varlık kaleminin
maliyeti, muhasebeleştirme tarihindeki peşin fiyatın eşdeğer tutarıdır.
Ödeme normal kredi vadelerinin ötesine erteleniyorsa, maliyet, gelecekteki ödemelerin bugünkü değeridir.
TMS 23’te izin verilen alternatif yöntem çerçevesinde toplam ödeme tutarı ile peşin
fiyatı arasındaki fark borçlanma maliyetleridir ve aktifleştirmeye izin verilen durumlar hariç faiz gideri olarak mali tablolara alınır.
Burada satın alınan maddi duran varlığın bedelinin normal kredi vadelerinin ötesine ertelenmesi durumunda maddi duran varlığın aktifleştirilmesinde dikkate alınacak maliyetle ilgili iki alternatif yöntem söz konusudur.
 TMS 23 ‘te temel yöntem olarak kabul edilen peşin değeri ile maddi
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
107
duran varlığın aktifleştirilmesi ve oluşan vade farkının dönem gideri olarak
muhasebeleştirilmesidir.
 TMS 23 ‘ün izin verdiği alternatif yöntemde ise bir özellikli varlığın satın alınması, inşaası veya üretimi ile doğrudan ilgisi bulunan borçlanmma
maliyetleri ilgili varlığın maliyetine dahil edilir. Ancak bu alternatifin uygulanabilmesi için söz konusu duran varlığın “ özellikli varl›klar” tanımına
uyması gerekir.
5. MADDİ DURAN VARLIKLARIN TÜRKİYE MUHASEBE STANDARTLARINDAKİ DEĞERLEME HÜKÜMLERİ
Bir işletme muhasebe politikası olarak maliyet modelini ya da yeniden değerleme modelini seçer ve bu politikayı ilgili maddi duran varlık sınıfının
tamamına uygular.
5.1. Maliyet Modeli
Bir maddi duran varlık kalemi varlık olarak muhasebeleştirildikten sonra,
finansal tablolarda maliyetinden birikmiş amortisman ve varsa birikmiş
değer düşüklüğü zararları indirildikten sonraki değeri ile gösterilir.
ÖRNEK : 5.1. Maliyet Modeli
YZ AŞ. 01 Haziran 2005’te 60.000 YTL.’ye işletmede kullanmak üzere
vinç satın almıştır. İşletme vinç için 5 yıllık faydalı ömür belirlemiş ve normal amortisman yöntemini uygulamayı tercih etmiştir. 31.01.2008 tarihi
itibari Vinç’in 2.900 YTL değer düşüklüğüne uğradığı belirlenmiştir .
Buna göre 31.12.2007 itibariyle;
YILLAR
DÖNEM AMORT. GİD
2005/ 7 ay
12.000x7/12= 7000.-
7000.-
2006
12.000.-
19.000.-
2007
12.000.-
31.000.-
Maliyet Değeri
60.000.-
B. Amortisman
31.000.-
Defter Değeri
29.000.-
B.AMORT. TUTARI
%10
%10
6.000.3.100.-
%10
Değer düşüklüğü 2.900.-
Bu durumda TMS 36’ya göre defter değerinin 26.100 YTL’ ye olacaktır
31/12/07
257 Birikmiş Amortisman
3.100.-
654 Karşılık Giderleri
2.900.-
253 Mak.Tes. Cihaz
108
6.000.-
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
Yukarıdaki kayıttan sonra 31.12.2007 tarihli bilançoda vinç’in brüt değeri
54.000 YTL., birikmiş amortismanı ise 27.900 YTL. ve buna göre defter
değeri de 26.100 YTL. olarak görülebilecektir.
5.2.Yeniden Değerleme Modeli
Gerçeğe uygun değeri 7 güvenilir olarak ölçülebilen bir maddi duran varlık
kalemi, varlık olarak muhasebeleştirildikten sonra, yeniden değerlenmiş
tutarı üzerinden gösterilir. Yeniden değerlenmiş tutar, yeniden değerleme
tarihindeki gerçeğe uygun değerinden, müteakip birikmiş amortisman ve
müteakip birikmiş değer düşüklüğü zararlarının indirilmesi suretiyle bulunan değerdir. (TMS:16, madde 31)
Yeniden değerleme modeli şirket değerlemelerinde de önem arz etmektedir. Şirketlerin defter değerlerinin sağlıklı bir şekilde saptanması açısından, yeniden değerleme yöntemi seçildiğinde maddi duran varlıklar
gerçeğe uygun değerleriyle bilançoya yansıtılacaklarından herhangi bir
düzeltme yapmaya gerek yoktur. Ancak, maliyet yöntemi kullanıldığında
varlığın kayıtlı değeri geri kazanılabilir değerden düşükse bu varlıklar gerçeğe uygun değerlerine getirilmelidir8.
ÖRNEK : 5.2. Yeniden Değerleme Modeli I
YZ AŞ 01.01.2006 tarihinde faydalı ömrü 10 yıl olan makinasını 100.000
YTL’ ye satın almıştır. 31.12.2007 tarihinde makinanın birikmiş amortismanı 20.000 YTL dir. 31.01.2008 tarihinde makinadaki değer düşüklüğü
% 25 olarak tespit edilmiştir. Makinanın 30.06.2008 tarihindeki gerçeğe
uygun değeri 105.000.- YTL olduğu belirlenmiştir..
Makinenin aktife giriş ve amortisman kayıtları :
01/01/06
253 Tesis Makine ve cihazlar
100.000.-
102 Bankalar
100.000-
31/12/06
730 Genel Üretim Giderleri
257 B.Amortisman
10.000.10.000.-
8. Demir, Volkan; Bahadır, Oğuzhan: UFRS (TFRS)’deki Değerleme Ölçüleri Kapsamında Şirket Değerlemesinde Defter Değeri Yaklaşımı, Muhasebe ve Denetime Bakış Dergisi, Türmob, Sayı 23, Eylül 2007, s.74-75
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
109
31/12/07
730 Genel Üretim Giderleri
10.000.-
257 B.Amortisman
10.000.-
Makinenin değer düşüklüğünün hesaplanması ve kayıtlar;9
a) İşletme değer düşüklüğü kaydını iki türlü yapabilir. İşletme, raporlama
amacı ile daha basit olan şu kaydı yapabilir: (net defter değeri x 0,25 =
80.000 YTL x 0,25 = 20.000 YTL)
31/01/08
654 Karşılık Giderleri
257.02 Birikmi Amortismanlar ve Değer Düşüklüğü Karşılığı
20.000.20.000.-
b) İşletme değer düşüklüğünü veri tabanında ve muhasebe sisteminde
izlemek istiyorsa (tarafımızdan bu kayıt yöntemi önerilmektedir) şu hesaplama ile birlikte kayıt yapabilir:
100.000 YTL
Gerçeğe Uygun
Değeri
75.00010 YTL
(20.000 YTL)
(15.00011 YTL)
= (5.000 YTL)
80.000 YTL
60.000 YTL
= 20.000 YTL
Net Defter Değeri
253 Tesis Makine Cihazlar
257 Birikmiş
Amortismanlar
Net Defter Değeri
31/01/08
654 Karşılık Giderleri
257 Birikmiş Amortismanlar
Fark
= 25.000 YTL
20.000.5.000.-
253 Tesis Makine Cihazlar
25.000.-
30.06.2008 tarihinde makinenin gerçeğe uygun değeri;
İşletme 30.06.2007 tarihinde 6 aylık amortisman ayırmıştır.
75.000 YTL x 0,10 /12 ay x 6 ay= 3.750 YTL
30/06/08
730 Genel Üretim Giderleri
257 B.Amortisman
3.750.3.750.-
Makinenin GUD de bir artış sözkonusudur.
110
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
253 Tesis Makine
Cihazlar
257 Birikmiş
Amortismanlar
Net Defter Değeri
Net Defter Değeri
Gerçeğe Uygun Değeri
Fark
75.000 YTL
140.00012 YTL
= 65.000 YTL
(18.750 YTL)
(35.00013 YTL)
= (16.250 YTL)
56.250 YTL
105.000 YTL
= 48.750 YTL
30/06/08
253 Tesis Makine Cihazlar
65.000
257 Birikmiş Amortismanlar
16.250
522 Maddi DV Yen.Değ.
28.750
644 Konusu Kalmayan Karşılıklar
20.00014
Yeniden değerlemeler, bilanço tarihi itibariyle gerçeğe uygun değer kullanılarak bulunacak tutarın defter değerinden önemli ölçüde farklı olmasına
neden olmayacak şekilde düzenli olarak yapılmalıdır.
Arazi ve binaların gerçeğe uygun değeri genellikle, piyasa koşullarındaki
kanıtların mesleki yeterliliğe sahip değerleme uzmanları tarafından değerlendirilmesi sonucu saptanır.
Maddi duran varlık kalemlerinin gerçeğe uygun değeri genellikle değerleme yoluyla belirlenmiş piyasa değerleridir. (TMS:16, m, 32)
Maddi duran varlık kaleminin özellikli niteliğinden kaynaklanan nedenlerle
gerçeğe uygun değerine ilişkin yeterli bilgi mevcut değil ise, işletmenin
bir gelir veya itfa edilen yenileme maliyeti yaklaşımı kullanarak gerçeğe
uygun değeri tahmin etmesi gerekebilir. (TMS:16, m, 33)
Gerçeğe uygun değerin tesbiti için yapılacak yeniden değerlemenin sıklığı,
maddi duran varlığın gerçeğe uygun değerinde meydana gelen değişimlere bağlıdır. Bazı durumlarda yeniden değerleme yıllık olarak da yapılabilir.
Ancak gerçeğe uygun değerinde önemli değişiklikler olmayan maddi duran varlıklara üç veya beş yılda bir yeniden değerleme yapılması yeterli
görülmektedir. (TMS:16, m,34).
Bir maddi duran varlık kalemi yeniden değerlendiğinde, yeniden değerleme tarihindeki birikmiş amortisman aşağıdaki yöntemlerden birine göre
işleme tabi tutulur.
a. Varlığın brüt defter değerindeki değişiklikle orantılı olarak düzeltilir
ve böylece yeniden değerleme sonrasındaki varlığın defter değeri yeniden
değerlenmiş tutarına eşit olur. Bu yöntem genellikle bir varlığın, itfa edilen
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
111
yenileme maliyetinin bir endeks uygulanarak yeniden değerlendiği durumlarda kullanılır.
b. Varlığın brüt defter değeri ile netleştirilir ve net tutar yeniden değerleme sonrasındaki değere getirilir. Bu yöntem genellikle binalar için
kullanılır (TMS:16, m, 35).
ÖRNEK: 5.3. Yeniden Değerleme Modeli II
YZ. AŞ 01.01.2004 tarihinde faydalı ömrü 5 yıl olan makinasını 50.000
YTL’ ye satın almıştır. Makinanın ekonomik ömrü 5 yıl olarak belirlenmiştir.
31.01.2007 tarihinde makinanın bürüt ikame maliyeti 80.000 YTL olarak
belirlenmiştir.
Makinenin net ikame maliyeti : (80.000 YTL x 2 yıl / 5 yıl ) = 32.000
YTL. dir.
Makinenin defter değeri : 50.000 YTL-30.000 YTL = 20.000 YTL. dir
1.Yöntem;
31.01.2007 ‘de makine yeniden değerlendiğinde makinanın değerine
80.000 YTL – 50.000 YTL = 30.000 YTL eklenecektir. Bu durumda
makinenin değerindeki;
30.000 YTL / 50.000 YTL= % 60 oran 30.000 YTL B.Amortismana da
uygulanarak B.Amortisman 18.000 YTL artırılacak ve yeniden değerleme değer artışı ‘da 12.000 YTL olacaktır.
31/01/07
253 Tesis Makine ve cihazlar
30.000.-
257 B.Amortismanlar
522 Yeniden Değerleme Fonu
Makineler
18.000.12.000.-
M.D.V. Yeniden
Değerleme Artışı
Birikmiş Amortismanlar
50.000.- 30.000.-
12.000.-
30.000.- 18.000.-
80.000.- 48.000.-
2.Yöntem
Bu yönteme göre ise 31 Ocak 2007 tarihine kadar birikmiş amortisman
tutarı varlığın kayıtlı değerinden düşülür. Daha sonra varlık net ikame değerine çıkarılır ve varlığın eski net kayıtlı değeri ile yeni net ikame değeri
arasındaki fark yeniden değerleme fonu olarak özkaynaklara kaydedilir.
112
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
Yeni net ikame değeri 32.000 YTL – Eski net ikame değeri 20.000YTL
= 12.000 YTL artış
31 / 01/ 07
257 Birikmiş Amortismanlar
30.000.-
253 Tesis Makine ve Cihazlar
30.000.-
31 /01/ 07
253 Tesis Makine ve Cihazlar
12.000.-
522 Yeniden Değerleme Fonu
Makineler
12.000.-
Birikmiş Amortismanlar
M.D.V. Yeniden
Değerleme Artışı
50.000.-
30.000.-
30.000.-
30.000.-
12.000.-
12.000.-
Bir maddi duran varlık kalemi yeniden değerleme modeline göre değer­
len­diğinde, o varlık sınıfında bulunan bütün maddi duran varlık kalemleri
yeniden değerlenir (örneğin bir makine yeniden değerleme işlemine tabi
tutulmuş ise bütün makine, tesis ve cihazlar yeniden değerleme işlemine
tabi tutulur). (TMS:16, m, 37).
Yeniden değerleme işlemi sonucunda varlığın defter değeri artmışsa, bu
artış öz kaynak grubunda maddi duran varlık yeniden değerleme artışı
(maddi duran varlığın brüt değerindeki artışla, birikmiş amortismanların
değerinde meydana gelen artışın farkı) olarak kaydedilir.
Maddi duran varlıkların değeri yeniden değerleme işlemi sonucunda azalmış ise, bu azalma gider olarak muhasebeleştirilir. Ancak söz konusu varlıkla ilgili olarak daha önce yeniden değerleme artışı olmuş ve öz kaynak
grubunda değer artışları hesabında biriktirilmiş ise; değer azalışları önce
yeniden değerleme artışlarından düşülür. Azalış tutarı, öz kaynaklardaki
yeniden değerleme artışlarından fazla olması durumunda aradaki fark
zarar yazılır. (TMS:16, m, 39).
ÖRNEK: 5.4. Yeniden Değerleme Modeli III
YZ. AŞ 01.07.2005 tarihinde faydalı ömrü 5 yıl olan makinasını 60.000
YTL’ ye satın almıştır. 31.12.2007 tarihinde makinanın birikmiş amortismanı 30.000 YTL dir. 31.01.2008 tarihinde makinanın yeniden değerlemeye tabi tutulmasına karar verilmiştir. Makinenin değeri % 30 oranında
arttırığı tespit edilmiştir..
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
113
60.000 YTL x 0,30 = 18.000 YTL
30.000 YTL x 0,30 = 9.000 YTL
Yeniden Değerleme Artışı= 9.000 YTL
YILLAR
DÖNEM AMORT. GİD
2005/ 6 ay
12.000x6/12= 6000.-
B.AMORT. TUTARI
6000.-
2006
12.000.-
18.000.-
2007
12.000.-
30.000.-
31/01/08
253 Tesis Makine ve cihazlar
18.000.-
257 B.Amortismanlar
522 MDV Yeniden Değerleme Artışları
9.000.9.000.-
Birikmiş Amortismanlar
M.D.V. Yeniden Değerleme
Artışı
60.000.- 30.000.-
9.000.-
18.000.- 9.000.-
78.000.- 39.000.-
Makineler
İşletme makineye 31.12.2008 tarihi itibariyle 15.600 YTL amortisman
ayırmış ve son amortisman listesi aşağıdaki gibi olmuştur.
Makineler
60.000.-
*39.000.-
27.300.-
39.000.15.600.-
18.000.-
27.300.-
78.000.- M.D.V. Yeniden
Değerleme Artışı
Birikmiş Amortismanlar
54.600.- 9.000.-
9.000.-
İlgili Makinenin 31.01.2009 tarihinde değerinin % 50 düştüğü tespit edilmiş olup bürüt ikame değerinin 39.000 YTL’ birikmiş amortismanının
ise 27.300 YTL olduğu belirlenmiştir. Bu durumda aşağıdaki kayıt yapılmalıdır.
01.11.07
654 Karşılık Giderleri
257 B.Amortismanlar
522 MDV Yeniden Değerleme Artışları
2.700.*27.300.
9.000.-
253 Tesis Makine ve Cihazlar
114
*39.000.-
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
Maddi duran varlık kalemi elden veya kullanımdan çıkarıldığında veya
başka nedenlerle bilanço dışı bırakıldığında, öz kaynaklardaki yeniden
değerleme artışları, geçmiş yıl kârlarına aktarılabilir. Aynı şekilde maddi duran varlıklar işletme tarafından kullanıldıkça, değer artışları geçmiş
yıl kârlarına aktarılabilir. Geçmiş yıl kârlarına aktarılacak değer artışları
tutarı, varlığın yeniden değerlenmiş defter değeri üzerinden hesaplanan
amortisman ile orijinal maliyeti üzerinden hesaplanan amortisman arasındaki fark kadar olur. Standart, değer artış farklarının önce kâr-zarar
hesabına sonra geçmiş yıl kârlarına aktarımına izin vermemektedir.
Değer artış farkları doğrudan geçmiş yıl kârlarına aktarılır (TMS:16, m.
41). Maddi duran varlıkların muhasebe standartlarına göre yeniden değerlemesinden kaynaklanan değer artışları ile Vergi Usul Kanunu’ndaki
değerleme hükümlerine göre yapılan değerleme işlemindeki değerleme
artışları arasındaki farklar için “TMS:12 Gelir Vergileri Standardı”na göre
ertelenmiş vergi etkisi hesaplanır ve öz kaynaklardaki değer artışı hesabından indirilir (TMS:16, m. 42).
ÖRNEK: 5.5. Yeniden Değerleme Artışının Ertelenmiş Vergi Yükümlülüğü (örnek 5.3 )devamı
31.01.2007 ‘de makine yeniden değerlendiğinde makinanın değerine
80.000 YTL – 50.000 YTL = 30.000 YTL eklenecektir. Bu durumda
makinenin değerindeki;
30.000 YTL / 50.000 YTL= % 60 oran 30.000 YTL B.Amortismana da
uygulanarak B.Amortisman 18.000 YTL artırılacak ve yeniden değerleme değer artışı ‘da 12.000 YTL olacaktır.
31/01/07
253 Tesis Makine ve cihazlar
30.000.-
257 B.Amortismanlar
18.000.12.000.-
522 Yeniden Değerleme Fonu
Burada yeniden değerleme artışının ertelenmiş vergiye etkisi 12.000
YTL x .20 Kurumlar Vergisi Oranı = 2.400 YTL olacaktır.
31/01/ 07
522 Yeniden Değerleme Fonu
483 Ertelenmiş Vergi Yükümlülüğü
2.400.2.400.-
5.3. Amortisman
Vergi uygulamalarında amortisman konusu, VUK’un 313’üncü maddesinde tanımlanmıştır.
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
115
TMS 16 “ ya göre Bir maddi duran varlık kaleminin, toplam maliyetine
göre önemli bir maliyeti olan herbir parçası ayrı ayrı amortismana tabi
tutulur.
Bir İşletme, maddi duran varlık kaleminin başlangıçta muhasebeleştirilmiş olan tutarını önemli parçalara ayırır ve her bir parçayı ayrı olarak
amortismana tabi tutar. Örneğin, bir uçağın gövdesi ve motoru ister mülkiyete, ister finansal kiralamaya konu olsun, her ikisine de ayrı ayrı amortisman ayırmak uygun olabilir.
Her bir döneme ilişkin amortisman gideri, başka bir varlığın defter değerine dahil edilmediği sürece, gelir tablosu ile ilişkilendirilir.
Dönemin amortisman gideri genel olarak gelir tablosunda muhasebeleştirilir. Ancak, bazı durumlarda varlığa ilişkin gelecekteki ekonomik faydalar
diğer varlıkların üretiminde kullanılır. Bu durumda, amortisman gideri diğer varlığın maliyetinin bir parçasını oluşturur ve defter değerine dahil
edilir. amortismanı “TMS 38 Maddi Olmayan Duran Varlıklar” Standardı
uyarınca muhasebeleştirilerek bir maddi olmayan duran varlığın maliyetine eklenebilir.
5.3.1. Amortismana Tabi Tutar ve Amortisman Dönemi
Bir varlığın amortismana tabi tutarı yararlı ömrü boyunca sistematik olarak dağıtılır.
Bir varlığın kalıntı değeri ve yararlı ömrü en azından her hesap dönemi
sonunda gözden geçirilerek, beklentilerin önceki tahminlerden farklı olması durumunda, değişiklikler “TMS 8 Muhasebe Politikaları, Muhasebe
Tahminlerindeki Değişikler ve Hatalar” Standardı uyrınca muhasebe tahmininde değişiklik olarak muhasebeleştirilir.
Bir varlığın bakım ve onarımı, amortisman ayırma ihtiyacını ortadan kaldırmaz.
Bir varlığın amortismana tabi tutarı, kalıntı değeri düşülerek belirlenir.
Uygulamada, bir varlığın kalıntı değeri genellikle değersiz ve dolayısıyla
amortismana tabi tutarın hesaplanmasında önemsizdir.
Bir varlığın amortismana tabi tutulması, varlık kullanılabilir olduğunda,
örneğin, yönetim tarafından istenilen yer ve duruma getirildiği zaman
başlar. Amortisman ayırma işlemi, varlık tamamen itfa olmadıkça, atıl kaldığında ya da kullanımdan kaldırıldığında durmaz. Ancak, kullanıma göre
amortisman metodu uygulanırken, amortisman gideri üretim olmadığı
zamanlarda sıfır olabilir.
116
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
Bir varlığa ilişkin gelecekteki ekonomik yararlar, işletme tarafından esas
olarak kullanım süresince tüketilir. Ancak, teknik ya da ticari değer yitirme
ve bir varlığın boş kaldığı durumlardaki aşınma ve yıpranma çoğunlukla
varlıktan elde edilecek ekonomik yararların düşmesine yol açar. Sonuç
olarak, bir varlığın yararlı ömrünün belirlenmesinde
a. Varlığın beklenen kullanımı
b. Beklenen fiziksel aşınma ve yıpranması,
c. Üretimdeki değişiklikler veya gelişmeler veya varlığın ürettiği ürün
veya hizmetin pazar talebindeki değişiklikler nedeniyle teknik ya da ticari
değer yitirmeye ve
d. İlgili kiralama işlemlerinin geçersiz olacağı tarihler gibi, varlığın kullanımındaki yasal ya da benzeri kısıtlamalar dikkate alınır.
Varlığın yararlı ömrü işletmenin varlıktan beklediği faydaya göre belirlenir.
Bir varlığın yararlı ömrü ekonomik hizmet süresinden kısa olabilir. Bir varlığın yararlı ömrünün tahmini, işletmenin benzer varlıklara ilişkin tecrübelerine dayanan bir takdir meselesidir.
VUK 320.maddesinde 17. kıst dönem uygulaması yalnız binek otomobillere uygulanırken diğer maddi duran varlıklar için uygulanmamaktadır.
TMS 16 “da Varlığın yararlı ömrü işletmenin varlıktan beklediği faydaya
göre belirlenmektedir.
Arsa ve binalar birlikte alındıklarında dahi ayrılabilir maddi duran varlıklardır ve ayrı olarak muhasebeleştirilirler. Arsaların sınırsız yararlı ömrü
vardır ve bu nedenle amortismana tabi tutulmazlar. Binaların sınırlı yararlı ömrü vardır ve bu nedenle amortismana tabi varlıktırlar. Bir binanın
üzerinde bulunduğu arsanın değerindeki artış binanın amortismana tabi
tutarını etkilemez.
5.3.2. Amortisman Yöntemi
TMS 16 Maddii Duran Varlıklar Standardında i sözü edilen “normal
amortisman yöntemi”, VUK’un 315. maddesinde de açıklanmıştır.18. aynı
standartda belirtilen
“Azalan Bakiyeler Usulüyle Amortisman Yöntemi” öteden beri vergi mev17. Amortisman süresi, kıymetlerin aktife girdiği yıldan başlar. Bu sürenin yıl olarak hesaplanması için (1) rakamı mükellefçe
uygulanan nispete bölünür.
(4108 sayılı Kanunun 6’ncı maddesiyle değişen fıkra) Faaliyetleri kısmen veya tamamen binek otomobillerinin kiralanması
veya çeşitli şekillerde işletilmesi olanların bu amaçla kullandıkları binek otomobilleri hariç olmak üzere, işletmelere ait binek
otomobillerinin aktife girdiği hesap dönemi için ay kesri tam ay sayılmak suretiyle kalan ay süresi kadar amortisman ayrılır.
Amortisman ayrılmayan süreye isabet eden bakiye değer, itfa süresinin son yılında tamamen yok edilir.(*)
Her yılın amortismanı ancak o yıla ait değerlemede nazara alınabilir.
Amortismanın herhangi bir yıl yapılmamasından veya ilk uygulanan nispetten düşük bir hadle yapılmasından dolayı amortisman
süresi uzatılamaz.
18. (5024 Sayılı Kanunun 3’üncü maddesiyle değişen madde: Yürürlük;01.01.2004) Mükellefler amortismana tâbi iktisadî
kıymetlerini Maliye Bakanlığının tespit ve ilân edeceği oranlar üzerinden itfa ederler. İlân edilecek oranların tespitinde iktisadî
kıymetlerin faydalı ömürleri dikkate alınır.
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
117
zuatımızda yer almaktadır. VUK mükerrer madde 315. maddesinde19.
Kullanılan amortisman yöntemi, varlığın gelecekteki ekonomik yararlarına
ilişkin olarak işletme tarafından uygulanması beklenen tüketim modelini
yansıtır.
Bir varlığa uygulanan amortisman yöntemi en azından, her hesap döneminin sonunda gözden geçirilir. Varlığın gelecekteki ekonomik yararlarının beklenen tüketim modelinde önemli bir değişiklik olması durumunda
yöntem, değişmiş olan modeli yansıtacak şekilde değiştirilir. Böyle bir
değişiklik, TMS 8 uyarınca muhasebe tahminindeki bir değişiklik olarak
muhasebeleştirilir.
Bir varlığın amortismana tabi tutarının yararlı ömrü boyunca sistematik
olarak dağıtmak için çeşitli amortisman yöntemleri kullanılabilir. Bu yöntemler
• Doğrusal amortisman yöntemi,
• Azalan bakiyeler yöntemi,
• Üretim miktarı yöntemi,
Doğrusal amortisman yönteminde, varlığın kalıntı değeri değişmediği sürece, amortisman gideri yararlı ömrü boyunca sabittir.
Azalan bakiyeler yönteminde, amortisman gideri yararlı ömür boyunca
azalır.
Üretim miktarı yönteminde beklenen kullanım ya da üretim miktarı üzerinden amortisman ayrılır.
İşletme, varlığın gelecekteki ekonomik yararlarının beklenen tüketim biçimini en çok yansıtan yöntemi seçer.
Seçilen yöntem gelecekteki ekonomik yararların beklenen tüketim biçiminde bir değişiklik olmadıkça dönemden döneme tutarlı olarak uygulanır.
ÖRNEK: 5.6. Doğrusal (Normal Amortisman) Yöntemi
Bu yöntemde, varlığın kalıntı değeri değişmediği sürece, amortisman
gideri yararlı ömrü boyunca sabittir. Bu yönteme göre yıllık amortisman
payı şu şekilde hesaplanır:
19. (205 sayılı Kanunun 19’uncu maddesiyle eklenen madde) Bilanço esasına göre defter tutan mükelleflerden dileyenler,
amortismana tabi iktisadi değerlerini, azalan bakiyeler üzerinden amortisman usulü ile yok edebilirler.
Bu usulün tatbikinde;
a. Her yıl, üzerinden amortisman hesaplanacak değer, evvelce ayrılmış olan amortismanlar toplamının tenzili suretiyle
tespit olunur. (5024 Sayılı Kanunun 4’üncü maddesiyle eklenen hüküm:Yürürlük;01.01.2004) Enflasyon düzeltmesi yapılan
dönemlerde, üzerinden amortisman ayrılacak değer, amortismana tâbi iktisadî kıymetin düzeltilmiş değerinden daha evvel
ayrılmış olan amortismanların toplamının taşınmış değerleri indirilmek suretiyle tespit edilir.
b. (5024 Sayılı Kanunun 4’üncü maddesiyle değişen bent:Yürürlük;01.01.2004)Bu usulde uygulanacak (5228 sayılı
Kanunun 59/1-d maddesiyle değişen ibare. Yürürlük: 31.07.2004) amortisman oranı % 50’yi geçmemek üzere normal
amortisman oranının iki katıdır.(*)
c. Bu usulde amortisman süresi normal amortisman nispetlerine göre hesaplanır. Bu sürenin son yılına devreden bakiye
değer, o yıl tamamen yok edilir.
118
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
Yıllık amortisman payı =
Maliyet değeri – Kalıntı değer
Tahmini yararlı ömür
YZ AŞ 1 Şubat 2007’de 100.000 YTL.’ye bir makine satın almıştır. Makinenin ekonomik ömrü 10 yıl ve ekonomik ömrü sonundaki hurda değeri
de 15.000 YTL. olarak tahmin edilmiştir. Söz konusu makine ile ilgili olarak işletmenin normal (doğrusal) amortisman yöntemlerinin uygulaması
aşağıdaki gibidir.
Amortismana Tabi Tutar = (Makinenin Maliyeti – Hurda Değeri)
Amortismana Tabi Tutar = 1000.000 YTL. – 15.000 YTL. = 85.000 YTL.
Yıllık Amortisman = (Makinenin Maliyeti – Hurda Değeri) / Ekonomik Ömür
Yıllık Amortisman = 100.000 YTL- 15.000 YTL / 5 yıl = 17.000 YTL. / yıl
Aylık Amortisman = 17.000 YTL: / 12 = 1.416,66 YTL.
İlk yıl kıst dönem uygulanacak Şubat – Aralık arası = 11 ay
Yıllar
2007 11 ay x 1.416.66 YTL.
Amortisman
Giderleri
15.583 YTL
2008
17.000 YTL
2009
17.000 YTL
2010
17.000 YTL
2011
17.000 YTL
2012 1 ay x 1416.66
Toplam
1.417 YTL
85.000 YTL
ÖRNEK: 5.7. Azalan bakiyeler yöntemi (hızlandırılmış amortisman)
Yöntemi
Bu yöntemde, amortisman gideri yararlı ömür boyunca azalır. Bu yönteme göre yıllık amortisman payı şu şekilde hesaplanır:
Yıllık amortisman payı = 2 x normal amortisman oranı x dönembaşındaki
defter değeri
(Örnekte 15.000 YTL.lik hurda de¤er söz konusu oldu¤undan hesaplamada varl›¤›n de¤eri 15.000 YTL.’lik hurda de¤ere ula›ld›¤›nda
hesaplama kesilmelidir):
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
119
Yıllar
2007
100.000 YTL x %40
40.000 YTL.
2008
60.000 YTL x %40
24.000 YTL.
2000
36.000 YTL x %40
14.400 YTL.
2010
21.600 YTL
6.600 YTL*
2011
15.000 YTL
40.000 YTL x 11 ay /12 ay
40.000 YTL x 1 ay /12 ay
24.000 YTL x 11 ay /12 ay
24.000 YTL x 1 ay /12 ay
14.400 YTL x 11ay /12 ay
14.400 YTL x 1 ay / 12 ay
6.600 YTL x 11 ay / 12 ay
6.600 YTL x 1 ay / 12 ay
Toplam
Amortisman
Giderleri
36.667 YTL
25.333 YTL
15.200 YTL
7.250 YTL
550 YTL
85.000 YTL
*Ekonomik ömür sonunda kalan hurda değerin 15.000 YTL. olabilmesi
için amortismana tabi tutar (21.600 YTL. – 15.000 YTL. = ) 6.600 YTL.
olmalıdır
ÖRNEK: 5.8. Miktarı Esas Alan Yöntem
Bu yöntemde beklenen kullanım ya da üretim miktarı üzerinden amortisman ayrılır. Bu yönteme göre yıllık amortisman payı şu şekilde hesaplanır:
Maliyet değeri – Kalıntı değer
Amortisman oranı =
Varlığın tahmini yararlı ömrü boyunca
üreteceği tahmini üretim miktarı
Yıllık amortisman payı = Amortisman oranı x yıllık üretim miktarı
İşletme, varlığın gelecekteki ekonomik yararlarının beklenen tüketim biçimini en çok yansıtan yöntemi seçer. Seçilen yöntem gelecekteki ekonomik
yararların beklenen tüketim biçiminde bir değişiklik olmadıkça dönemden
döneme tutarlı olarak uygulanır. YZ Eğitim AŞ eğitimde kullanmak üzere
01.06.2006 tarihinde 3.000 YTL’ye 2.500 saat çalışma kapasitesi olan
(lamba kullanım süresi) projeksiyon cihazı satın almıştır. Eğitim işletmesi programına göre 31.12.2006 tarihine kadar 500 saat 2007 yılında
1000 saat projeksiyon cihazını kullanmıştır.
2006 Yılı amortismanı 3.000/2.500x500 saat=
600 YTL
2007 Yılı amortismanı 3.000/2.500x1000 saat=1.200 YTL olacaktır.
31/12/06
740 Hizmet Üretim Maliyeti
257 Birikmiş Amortismanlar
120
600.600.-
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
31/12/07
740 Hizmet Üretim Maliyeti
1.200.-
257 Birikmiş Amortismanlar
1.200.-
ÖRNEK:5.9. Varlığın Yararlı Ömrünün Değiştirilmesi
YZ AŞ 1 Ocak 2005’ Tarihinde 50.000 YTL.’ye bir makine satın almıştır.
Makinenin yararlı ömrü 10 yıldır. Makinenin ömrü sonunda herhangi bir
hurda değerinin olmadığı düşünülmektedir.
İşletme yönetiminin makineyle ilgili yapması gereken muhasebe kayıtları
ve hesaplamalar aşağıdaki gibi olmalıdır:
01/01/05
253 Tesis Makine Cihazlar
50.000.-
102 Bankalar
50.000.-
 Yıllık amortisman = 50.000 YTL / 10 yıl = 5.000 YTL / yıl
31/01/05
730 Genel Üretim Giderleri
5.000.-
257 Birikmiş Amortismanlar
5.000.-
31/12/06
730 Genel Üretim Giderleri
5.000.-
257 Birikmiş Amortismanlar
5.000.-
31/12/07
730 Genel Üretim Giderleri
257 Birikmiş Amortismanlar
5.000.5.000.-
YZ AŞ işletme yönetimi 2007 yılı sonunda makinenin yararlı ömrünü gözden geçirmiş ve makinenin teknik nedenlerden dolayı yıprandığını tespit
etmiş ve kalan ömrünün 2 yıl olduğuna karar vermiştir. normal amortisman yöntemi uygulamaktadır.
31.12.2007’da makinenin defter değeri= 50.000 YTL – 15.000 YTL. =
35.000 YTL.
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
121
 Yıllık amortisman = 35.000 YTL. / 2 yıl = 17.500 YTL.
31/12/08
730 Genel Üretim Giderleri
17.500.-
257 Birikmiş Amortismanlar
31/12/09
730 Genel Üretim Giderleri
17.500.17.500.-
257 Birikmiş Amortismanlar
17.500.-
5.4. Değer Düşüklüğü
Duran varlıkların yeniden değerlenmiş miktarları ve maliyetleri normal
olarak varlığın yararlı ömrü boyunca sistemli olarak geri kazanılır. Eğer
bir kalemin veya bir grup kalemin hasar, teknik eskime veya diğer ekonomik faktörler nedeniyle değeri düşerse, geri kazanılabilir değer varlığın
defter değerinden daha az olabilir. Böyle durumlarda varlığın değer düşüklüğünün muhasebeleştirilmesi gerekir. Duran varlıkların bir kalemi ya
kullanılmaya sunulmadan önce ya da hizmet süresi boyunca belli bir süre
kullanılmaz ise değer düşüklüğü meydana gelir ve bunun muhasebeleştirilmesi gerekebilir.
Vergi Usul Kanununda da bu konuya paralel düzenlemelerin “fevkalade
amortisman” adıyla yer aldığı bilinmektedir. (VUK’un 317. Maddesi )20.
Vergi mevzuatımızda belli koşulların oluşması durumunda, varlıkların kıymetlerinin tamamen veya kısmen kullanılmaz hale gelmesi durumunda
özel bir statüye tabi tutularak fevkalade amortisman yönteminin uygulanacağı belirtilmiştir.
Varlıklarda değer düşüklüğü’ nün genel yapısı TMS 36’da belirlenmiştir.
TMS 36 “Varlıklarda Değer Düşüklüğü” standardının amacı; varlıkların
geri kazanılabilir tutarındandaha yüksek bir defter değeri ile izlenmemesini sağlamak amacıyla uygulanması gereken ilkeleri belirlemektir. TMS
36’ya göre, bir varlığın defter değerinin; kullanımı ya da satışı ile geri kazanılacak tutarından fazla olması durumunda, varlık geri kazanılabilir tutarından daha yüksek bir tutarla izlenmektedir. Bu durumda varlık değer
düşüklüğüne uğramıştır. Standarda göre bu durumda, işletmenin değer
düşüklüğü zararını muhasebeleştirmesi gerekir. Standart ayrıca, bir işlet20. 1. Yangın, deprem, su basması gibi afetler neticesinde değerini tamamen veya kısmen kaybeden;
2. Yeni icatlar dolayısiyle teknik verim ve kıymetleri düşerek tamamen veya kısmen kullanılmaz bir hale gelen;
3. Cebri çalışmaya tabi tutuldukları için normalden fazla aşınma ve yıpranmaya maruz kalan;
Menkul ve gayrimenkullerle haklara, mükelleflerin müracaatları üzerine ve ilgili bakanlıkların mütalaası alınmak suretiyle, Maliye
Bakanlığınca her işletme için işin mahiyetine göre ayrı ayrı belli edilen “Fevkalade ekonomik ve teknik amortisman nispetleri”
uygulanır.
122
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
menin değer düşüklüğü zararını ne zaman iptal etmesi gerektiği ile kamuoyuna yapılması gereken açıklamaların da genel çerçevesini düzenlemektedir. Standart ayrıca, bir işletmenin değer düşüklüğü zararını ne zaman
iptal etmesi gerektiği ile kamuoyuna yapılması gereken açıklamaları da
düzenlemektedir.
Bunların yanı sıra işletme, varlığın değer düşüklüğüne uğramış olabileceğini gösteren herhangi bir belirtinin bulunup bulunmadığını değerlendirirken, aşağıda yer alan işletme dışı ve içi bilgi kaynaklarını kullanması ve
bunları gözden geçirmesi gerekmektedir. Bu unsular şunlardır;
İşletme dışı bilgi kaynakları;
 Dönem içinde varlığın piyasa fiyatı, zamanın ilerlemesinden veya normal kullanımdan kaynaklanması beklenenden çok daha fazla azalmıştır.
 İşletmenin faaliyette bulunduğu teknolojik, ekonomik veya hukuki çevre ile pazarda veya varlığın tahsis edildiği piyasada işletme üzerinde olumsuz etkisi olan önemli değişiklikler dönem içerisinde gerçekleşmiş veya bu
değişikliklerin yakın gelecekte gerçekleşmesi beklenmektedir.
 Dönem içerisinde, faiz oranları veya diğer yatırım karlılığı ile ilgili piyasa oranları artmış olup; söz konusu artışların, varlığın kullanım değerinin
hesaplanmasında kullanılan iskonto oranını önemli ölçüde etkilemesi ve
varlığın geri kazanılabilir tutarını büyük ölçüde azaltması muhtemeldir.
 İşletmenin net varlıklarının defter değeri piyasa değerlerinden daha
yüksektir.
İşletme içi bilgi kaynakları ise;
 Varlığın fiziksel hasara uğradığı veya değer yitirdiğine ilişkin kanıt bulunmaktadır.
 İşletmede, varlığın mevcut veya gelecek kullanım yöntemini etkileyecek, önemli olumsuz değişiklikler meydana gelmiş veya bunların yakın gelecekte meydana gelmesi beklenmektedir. Bu değişiklikler şunları içerir;
varlık kullanım dışıdır; varlığın dahil olduğu faaliyetin sona erdirilmesi veya
yeniden yapılandırılması planları vardır; varlığın beklenen tarihten önce
elden çıkarılması planlanmaktadır; varlığın yararlı ömrünün sınırsız değil
sınırlı olduğu sonucuna varılmıştır.
 İşletme içi raporlamada, varlığın ekonomik performansının beklenenden daha kötü olduğu veya olacağına ilişkin kanıt mevcuttur.
Yeniden değerleme sonucunda varlığın kayıtlı değeri azalmışsa, bu azalma gider olarak mali tablolara alınır. Varlık yeniden değerlenmiş tutarı ile
izlenmiyorsa, değer düşüklüğü derhal gelir tablosuna gider olarak yansıtılmalıdır. Ancak, söz konusu varlıkla ilgili olarak daha önce bir yeniden
değerleme fonu oluşturulmuşsa, azalış ilk olarak söz konusu hesaptan
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
123
düşülür. Değer azalışının yeniden değerleme fonundan yüksek olması durumunda, artan kısım gelir tablosu ile ilişkilendirilir. TMS 36’ya göre;
ÖRNEK: 5.10: MDV. Değerinde Artış Olup Daha Sonra Değer Düşüklüğü Oması
YZ AŞ. 1 Ocak 2006’da 135.000 YTL’ye üretimde kullanmak üzere vida
makinası satın almıştır. Makinanın faydalı ömrü 10 yıl olarak tahmin edilmiştir. Amortisman yöntemi olarak normal amortisman yöntemi seçilmiştir.
31.12.2006 ve 31.12.2007’de yeni makinenin amortismanı ile ilgili olarak
aşağıda yer alan kayıtlar düzenlenmiştir.
31/12/06
730 Genel Üretim Giderleri
13.500
257 B. Amortismanlar
13.500
31/12/07
730 Genel Üretim Giderleri
13.500
257 B. Amortismanlar
13.500
Bu durumda 1 Ocak 2008 de makinenin net defter değeri 108.000
YTL olacaktır. 1 Ocak 2008 için varlığın amorti edilmiş ikame maliyeti
129.600 YTL olarak belirlenmiştir. Burada varlıkların değerinde % 20
lik artışın gerçekleştiği ortaya çıkmıştır. Bu artışın makinanın maliyetine,
birikmiş amortismana ve yıllık amortisman payına yansıtılması gerekmektedir. Böylece varlığın net defter değeri amorti edilmiş ikame maliyetine
getirilmiş olur.
01/01/08
253 Tesis Makine ve Cihazlar
Borç
27.000
257 B. Amortismanlar
Alacak
5.400
522 MDV Yen..Değ.Artışları
21.600
Yeni amortisman gideri 13.500+2.700 = 16.200
31/12/08
730 Genel Üretim Giderleri
16.200
257 B. Amortismanlar
124
16.200
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
Yeniden değerleme artışları hesabından birikmiş karlara aktarılacak tutar =
(16.200 – 13.500 = 2.700)
31/12/08
522 MDV Yeniden Değ.Artışları
2.700
570 Geçmiş Yıllar Karları
2.700
Bir önceki örnekte 1 Ocak 2008 itibariyle varlığın maliyet bedeli 135.000
YTL, birikmiş amortismanı 32.400 YTL dir. 2008 yılı sonu amortisman
payı 16.200 YTL olacaktır. Ayrıca geçmiş yıl karlarına aktarılmamış
2.700 YTL lik bir tutar bulunmaktadır.
2009’da makinenin kayıtlı değeri (net defter değeri) 113.400 YTL dir.
Amorti edilmiş ikame maliyeti ise 28.350 YTL olarak tespit edilmiştir. Bir
değer azalışı söz konusudur.
2009’ Yılında;
… /…/09
654 Karşılık Gideri
66.150.-
257 B. Amortismanlar
36.450.-
522 MDV Yeniden Değ.Artışları
18.900.-
253 Tesis Makine ve Cihazlar
Tesis, Makine ve Cihazlar.
135.000
27.000
121.500.40.500.-
162.000
Birikmiş
Amortismanlar
36.450.13.500
13.500
12.150.5.400
16.200
121.500.-
Yeniden Değerleme Fonu
2.700.18.900.-
21.600
21.600.-
21.600.-
162.000
48.600
48.600
Varlık başka TMS 16 Maddi Duran Varlıklar Standardındaki yeniden değerleme yöntemine göre yeniden değerlenmiş tutarı üzerinden gösterilmedikçe; değer düşüklüğü zararı derhal kar veya zararda muhasebeleştirilir. Yeniden değerlenmiş bir varlığa ilişkin değer düşüklüğü zararı, anılan
diğer Standarda göre yeniden değerleme değer azalışı olarak dikkate
alınır.
Standarda göre işletme her bilanço tarihinde, sahip olmuş olduğu varlıklarda bir değer düşüklüğü olup olmadığını belirlemelidir. Eğer böyle bir belirti mevcutsa, işletme varlığın veya nakit üreten birimi oluşturan bir varlık grubunun, devam eden kullanımının varlığın maliyetini amorti etmeye
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
125
yeterli seviyede olup olmadığını göz önünde bulundurmalıdır. Gelecekteki
indirgenmemiş nakit akımlarının yetersiz olmasının beklendiği durumda,
kayıtlı değer azaltılmalıdır. TMS 36’ da gelecekteki nakit akışlarının tahmin
edilme esasları aşağıdaki gibi belirlenmiştir.
TMS 36 işletme nakit akış tahminlerini, ilgili varlığın geriye kalan yararlı
ömrü boyunca var olacak ekonomik koşullara ilişkin yönetimin yaptığı en
iyi tahminleri içeren mantıklı ve desteklenebilir varsayımlara dayandırarak yapacağını belirtmektedir.
Nakit akış tahminleri, yönetim tarafından onaylanan en güncel finansal
bütçelere/tahminlere dayandırılır. Bu bütçeleri/tahminleri esas alan
projeksiyonlar, daha uzun bir dönemin kullanılması gerektiğine ilişkin haklı
gerekçeler bulunmadığı sürece, en fazla 5 yıllık dönemi kapsar.
En güncel bütçelerin/tahminlerin kapsadığı dönemin ilerisindeki dönemler açısından nakit akış projeksiyonlarını, artan bir oranın kullanılması gerektiğine ilişkin haklı gerekçeler bulunmadığı sürece; takip eden yıllarda
sabit ya da azalan büyüme oranları uygulamak suretiyle mevcut bütçeler/tahminlere ilişkin olarak yapılan projeksiyonlar çerçevesinde tahmin
eder. Anılan büyüme oranı, daha yüksek bir oranın kullanılması gerektiğine
ilişkin haklı gerekçeler bulunmadığı sürece, işletmenin faaliyet gösterdiği
ürünler, endüstriler, ülke veya ülkeler ya da varlığın kullanıldığı piyasalar
için geçerli uzun vadeli ortalama büyüme oranlarını aşmaz. Yönetim, geçmişteki nakit akış projeksiyonları ile gerçekleşen nakit akışları arasındaki
farkların sebeplerini inceleyerek, cari nakit akış projeksiyonlarının esas
aldığı varsayımların uygunluğunu değerlendirir. Yönetim, cari nakit akış
projeksiyonlarında esas alınan varsayımların; geçmişte nakit akışları gerçekleşirken mevcut olmayan sonradan gerçekleşen olay ve koşulların etkilerini de dikkate alarak, geçmişteki sonuçlarla tutarlı olduğundan emin
olur.
İskonto oranı (oranları), aşağıdaki unsurlara ilişkin cari piyasa değerlendirmesini yansıtan vergi öncesi oran (oranlar) olacaktır:
a)Paranın zaman değeri; ve
b)Gelecekteki nakit akış tahminlerinde dikkate alınmamış olan, varlığa özgü riskler.
Paranın zaman değeri ile varlığa özgü risklere ilişkin cari piyasa değerlendirmesini yansıtan oran; yatırımcıların tutar, zaman ve risk profili açısından işletmenin varlıktan elde etmeyi beklediği nakit akışlarıyla aynı düzeyde nakit akışları yaratan bir yatırım yapmış olmaları durumunda elde
etmeyi bekleyecekleri kazançtır. Bu oran, benzeri varlıklar için cari piyasa
işlemlerindeki zımni bir oran üzerinden veya hizmet potansiyeli ve riskle-
126
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
ri açısından ilgili varlığa benzer bir varlığa (veya varlık portföyüne) sahip
halka açık bir işletmenin ağırlıklı ortalama sermaye maliyeti üzerinden
tahmin edilir. Ancak, varlığın kullanım değerini ölçmede kullanılan iskonto oranı (oranları), gelecekteki nakit akış tahminlerini düzeltmede dikkate
alınan riskleri yansıtmayacaktır. Aksi takdirde, bazı varsayımların etkisi iki
kez dikkate alınmış olacaktır.
ÖRNEK:5.11: Maddi Duran Varlıklarda Değer Düşüklüğü21.
YZ AŞ. 31.12.2007 itibariyle net defter değeri 200.000 YTL olan bir makinaya sahiptir. Üretim hattını oluşturan makinaların ekonomik ömürlerinin tamamlanmasına 5 yıl kalmıştır. İşletme yönetimi yine 31.12.2007
tarihi itibariyle bu makinayı elden çıkarmak istemesi durumunda toplam
90.000 YTL elde edebileceğini tespit ettirmiştir. Dolayısıyla işletmenin bu
makine için değer düşüklüğü testi yapma gerekliliği mevcuttur.
İşletme bu makina için değer düşüklüğü testi yaparken bu makineden kalan ömrü boyunca ürettiği ürünlerin satışından elde etmeyi beklediği gelir
tutarları ile ve işletmenin bu gelirleri elde etmek için katlanması gereken
maliyetleri aşağıdaki şekilde bütçelemiştir.
Yıllar
Bütçelenmiş Gelirler
(a) (YTL)
60.000
140.000
120.000
90.000
80.000
490.000
2008
2009
2010
2011
2012
Toplam
Bütçelenmiş Giderler
(b) (YTL)
50.000
100.000
90.000
64.000
54.000
358.000
Öncelikle işletme 5 yıl boyunca elde etmeyi beklediği gelirlerin ve katlanmayı beklediği giderlerin bugünkü değerlerinden hareketle 5 yıl boyunca
kendisine gelecek net nakit akımlarının bugünkü değerlerini bulmak durumundadır.
Net Bugünkü
Değer
Faktörü**
(YTL)
(c)
Net Bugünkü
Değer
(YTL)
(d x c)
10.000
0,92593
9.259,30
100.000
40.000
0,85734
34.293,60
120.000
90.000
30.000
0,79383
23.814,90
2011
90.000
64.000
26.000
0,73503
19.110,80
2012
80.000
54.000
26.000
0,68058
17.695,08
490.000
358.000
132.000
104.174
Beklenen
Gelir (YTL)
(a)
Giderler*
(YTL)
(b)
2008
60.000
50.000
2009
140.000
2010
Yıllar
TOPLAM
21.
Net Nakit
Akışları
(YTL)
(d)
(a – b)
Özkan Serdar , Seçilmiş Türkiye Muhasebe Standartları Uygulamaları Türmob Tesmer Eğitim Notları
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
127
*Hesaplamaya dahil olan giderler iletmenin nakit olarak katland›¤› giderlerden olumaktad›r. Amortisman giderleri bir nakit olmayan gider
türü oldu¤u için giderler toplam›na dahil edilmemitir. Ayr›ca tablodaki
de¤erler yuvarlanm›t›r.
** Faiz oran› % 8 olarak al›nm›t›r.
Net nakit akışlarının bugünkü değeri 104.174 YTL’ dir.
Bu aşamadan sonra işletme bir karşılaştırma işlemi ile karşı karşıyadır.
Makinelerin net defter değeri (DD) = 200.000 YTL
Makinelerin satılması halinde elde edilecek tutar (PD)
= 90.000 YTL.
Makineden elde edilecek net nakit akışları (NBD)
=104.174 YTL.
DD > NBD > PD olduğundan işletme varlıklarının değerini 200.000
YTL’ den 104.174 YTL’ye düşürülmelidir.
200.000 – 104.174 = 95.826 YTL maddi duran varlık değer düşüklüğü
olarak dönemin gelir tablosu ile ilişkilendirilmelidir.
01.01.2005
654 Karşılık Gideri
95.826.-
257.02 Birikmi Amortismanlar
ve Değer Düşüklüğü Karşılığı
95.826.-
5.5. Bilanço Dışı Bırakma
Bir maddi duran varlık kaleminin defter değeri aşağıdaki durumlarda bilanço dışı bırakılır:
a. Elden çıkarıldığında veya,
b. Kullanımından ya da elden çıkarılmasından gelecekte ekonomik yarar beklenmediği durumlarda.
Bir maddi duran varlık kaleminin bilanço dışı bırakılmasından doğan kazanç veya kayıp ilgili kalem bilanço dışı bırakıldığında gelir tablosu ile ilişkilendirilir. Kazançlar, hasılat olarak sınıflandırılmaz.
ÖRNEK: 5.12 : Maddi Duran Varlıkların Elden Çıkarılması I
YZ AŞ’ maliyet bedeli 30.000 YTL. ve o ana kadar birikmiş amortismanı 24.000 YTL. olan duran varlığını 8.000 YTL.’ye peşin olarak
31.12.2007 tarihinde satmıştır. Buna göre aşağıdaki gibi bir muhasebe
kaydı yapmalıdır:
128
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
31/12/07
8.000.-
100 Kasa
257 B. Amortismanlar
24.000.-
253 Makine Tesisi Ve Cihaz.
Maddi Duran Varlık Satış karı
30.000.2.000.-
ÖRNEK: 5.13: Maddi Duran Varlıkların Elden Çıkarılması II
YZ A.Ş.’ kayıtlı değeri 30.000 YTL., o ana kadar birikmiş amortismanı
24.000 YTL. ve yeniden değerleme fonu 2.000 YTL. olan maddi duran
varlığını 8.000 YTL.’ye peşin olarak 31.12.2010 tarihinde satmıştır. Buna
göre aşağıdaki gibi bir muhasebe kaydı yapmalıdır:
31/12/10
100 Kasa
257 B. Amortismanlar
522 Yeniden Değerleme Fonu
253 Makine Tesis Ve Cihaz.
Maddi Duran Varlık Satış karı
8.000.24.000.2.000.30.000.4.000.-
6. SONUÇ
TBMM gündeminde olan 1535 maddelik Türk Ticaret Kanunu Tasarısı’nın
yasalaşması halinde, 1957 yılından beri uygulanan Türk Ticaret Kanunu
yürürlükten kalkacaktır. Bununla birlikte; Yeni Türk Ticaret Kanunu tüm
şirketlere Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu tarafından yayımlanan
muhasebe standartlarına göre muhasebe kayıtlarını tutma zorunluluğu
getirmektedir. Bu nedenle şirketler bugüne kadar tekdüzen muhasebe
sistemi ve VUK” göre uyguladıkları mevzuat hükümleriyle beraber standart hükümlerine görede raporlama yapacaklardır.
Standartlarla ilgili uygulama başladığında şirketler uygulamanın başladığı
bir önceki dönem başı itibarıyle bilançolarını TFRS 1 göre düzelteceklerdir.
TMS 16 Maddi Duran Varlıklar Standardına göre maddi duran varlıkların
kayıt altına alınmasında dikkat edilmesi gereken konular :
• Maddi duran varlık ediniminde yüklenilen alış giderleri maliyete
alınmalıdır.
• Maddi duran varlık ediniminde yüklenilen borçlanma maliyetleri
özellikli varlık dışında maliyet değil döneminde giderleştirilmelidir.
• Yeniden değerlemede değer artışı ve değer düşüklüğü meydana
gelebilir. Değer artışı özkaynaklar grubunda muhasebeleştirilirken değer
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
129
düşüklüğü gelir tablosuna yansıtılır. Ancak daha önce değer artışı olan
maddi duran varlıkda daha sonra değer düşüklüğü meydana gelirse ozaman değer düşüklüğü öz kaynaklarla karşılaştırılır.
• Faydalı ömür amortisman oranı ve yöntemi açısından önemlidir.
Bazen aynı maddi duran varlık farklı işletmelerde kullanım açısından farklı
faydalı ömüre sahip olabilir. VUK “da maddi duran varlıkların amortisman
oranı belirtilmiştir. Her işlerme belirtilen oranı kullanmak zorundadır.
• Bilanço dışı bırakmada maddi duran varlık satış zararı ve satış karı
geçmiş yıl gelir ve gideri hesaplarında gösterilmelidir.
KAYNAKÇA
Akdoğan, Nalan . Sevilengül, Orhan: “Türkiye Muhasebe Standartlarına Uyum İçin Tekdüzen Hesap Planında Yapılması Gereken Değişiklikler”,
Mali Çözüm, Sayı 84, Kasım-Aralık 2007
Demir, Volkan: Uluslararası Muhasebe Ders Notları, 2007
Demir, Volkan; Bahadır, Oğuzhan: “UFRS (TFRS)’deki Değerleme Ölçüleri
Kapsamında Şirket Değerlemesinde Defter Değeri Yaklaşımı”, Muhasebe ve Denetime Bakış Dergisi, Türmob, Sayı 23, Eylül 2007
TMSK (2007) “ TMS 16 Maddi Duran Varlıklar” Uluslararası Finansal
Raporlama Standartları ile uyumlu Türk,ye Muhasebe Standartları” Ankara TMSK yayınları,
Özkan, Serdar: “Seçilmiş Türkiye Muhasebe Standartları Uygulamaları”
Türmob Tesmer Eğitim Notları Ankara 2007
Vergi Usul Kanunu, (1961) Resmi Gazete Sayısı/Tarih, 1070310.01.1961
130
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
MADDİ DURAN VARLIKLARDA AMORTİSMAN UYGULAMASI
ve YARARLI ÖMRÜN BELİRLENMESİ
(Muhasebe Standartlar›, Vergi Usul Kanunu ve Çeitli Ülkelerdeki Durum)
Doç. Dr. Beyhan MARŞAP
Gazi Üniversitesi Ticaret ve Turizm Eğitim Fakültesi Muhasebe-Finansman ABD Öğretim Üyesi
1. AMORTİSMAN KAVRAMI ve ÇALIŞMA ÇERÇEVESİ
Amortisman kavramını çeşitli disiplinler açısından farklı biçimlerde ifade
etmek mümkündür. Amortisman, mühendislik açısından öncelikli olarak fiziksel yıpranmanın bir karşılığı olarak görülürken, finansal yönetim açısından bir fon kaynağı olarak ifade edilebilmektedir. Bu kısımda amortisman
kavramı tamamen muhasebe disiplini açısından ele alınarak açıklanmaya
çalışılmıştır.
Tahakkuk esasına dayalı muhasebede, bir varlığın elde edilmesi için katlanılan maliyetin gidere dönüşümü, onun gelecekte sağlayacağı dönemsel
faydaları ile ilişkilendirilmesini gerektirir. Bu ilişkilendirme muhasebe literatüründe, varlığın maliyetinin onun faydalı ömrüne dağıtılması olarak anlamlandırılmaktadır. Faydalı ömrün bir yıl ya da bir muhasebe döneminden
daha uzun olması durumunda varlık maliyetinin her bir dönemde gidere
dönüştürülen kısmı, amortisman kavramı ile ifade edilmektedir.
Bir muhasebe döneminden daha fazla faydalı ömre sahip olan ve tahakkuk esası gereğince amortisman yoluyla giderleştirilmesi gereken varlıkların başında maddi duran varlıklar gelmektedir. Bu çalışmanın esasını da
maddi duran varlıklarla ilgili amortisman uygulamaları oluşturmaktadır.
Bir maddi duran varlığın belli bir döneme ait amortismanının hesaplanması varlıkla ilgili iki temel değişkene dayanmaktadır:
i.Varlığın amortismana tabi değeri
ii.Varlığın faydalı ömrü
Bu iki değişkenin tanımlanmasındaki farklılıklar amortisman tutarlarının
da farklı hesaplanmasına neden olabilmektedir. Bununla birlikte, amortisman hesaplamada farklı yöntem ya da esaslar da söz konusudur. Bunlar,
muhasebe literatüründe amortisman hesaplama yöntemleri başlığında
ifade edilmektedir. Farklı amortisman yöntemleri ve uygulma esasları
da gerek finansal raporlama gerekse vergiye tabi karın belirlenmesinde
farklı sonuçların ortaya çıkmasına neden olmaktadır.
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
131
Bu çalışmada amortisman uygulaması Türk Vergi Mevzuatı ve Türkiye
Muhasebe Standartları açısından incelenmeye çalışılmıştır. Türk vergi
mevzuatı denildiğinde başta Vergi Usul Kanunu (VUK) olmak üzere Gelir Vergisi Kanunu (GVK), Kurumlar Vergisi Kanunu (KVK), konuya ilişkin
tebliğ ve benzerlerinin birlikte düşünülmesi gerekmektedir. Ancak bu
çalışmada amortisman konusu bir sistem bütünlüğü içerisinde ele alındığından ve Türkiye Muhasebe Standartları ile karşılaştırma sağlayacak
tarzda incelenmeye çalışıldığından dolayı Vergi Usul Kanunu ve bu kanuna
dayalı olarak çıkarılan tebliğlerle sınırlı tutulmuştur. Bu nedenle de ağırlıklı
olarak VUK’nun 313 – 321’inci maddeleri arasında yapılmış olan düzenlemeler ele alınmıştır. İncelemede, Türkiye Muhasebe Standardı-16’da yer
alan maliyet modeli esas alınmıştır. Ayrıca, başta ABD olmak üzere bazı
AB ülkelerindeki uygulamalar da vergi bağlantılı olarak verilmiştir. Muhasebe standartları ile Vergi Usul Kanunun farklı hükümlerinden kaynaklanan ve bu nedenle de “TMS-12 Gelir Vergilerinin Muhasebeleştirilmesi”
standardı kapsamında ortaya çıkan “vergi varlığı” ve “vergi borcu” etkileri
dikkate alınmamıştır. İnceleme, amortisman uygulamalarının temel çıkış
noktaları olarak görülen;
• Amortisman konusu ve amortisman ayırmanın temel şartları,
• Amortismana tabi tutarın belirlenmesi
• Yararlı ömür ve amortisman oranları,
• Amortisman hesaplama yöntemleri ve seçimi,
• Kıst amortisman uygulaması
başlıkları altında yapılmıştır.
2. VERGİ USUL KANUNU VE TÜRKİYE MUHASEBE STANDARTLARINDA AMORTİSMAN
2.1.Amortismanın Konusu Ve Amortisman Ayırmanın Temel Şartları
2.1.1. Vergi Usul Kanununda
Vergi mevzuatı amortisman kavramına vergiye tabi karın belirlenmesinde
doğrudan ya da dolaylı olarak etki eden bir olgu olarak yaklaşmaktadır.
Böyle bir yaklaşım içinde bulunması vergi mevzuatının amaç ve hedefleri
açısından son derece normaldir.
Vergi mevzuatı açısından yaklaşıldığında amortismanı şu şekilde ifade etmek mümkündür: “Amortisman; dönem matrahını etkileyen vergisel bir
olgu olup vergi hukuku yönünden İşletme faaliyetlerinin yerine getirilmesinde ihtiyaç duyulan ve aktife kayıtlı olan işletme varlıklarının amortismana tabi değerlerinin Maliye Bakanlığınca belirlenen süreler ve oranlara
göre hesaplanan kısımlarının itfa edilmesini ifade etmektedir.” (Yılmaz
isa@guyad.org, www.muhasebenet.net, Erişim Tarihi: 9.11.2007).
132
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
Vergi Usul Kanunu (VUK)’ nun 313. maddesinde amortismanın konusu;
“‹letmede bir y›ldan fazla kullan›lan ve y›pranmaya, a›nmaya veya
k›ymetten dü¤meye maruz bulunan gayrimenkullerle, 269. madde
gere¤ince gayrimenkul gibi de¤erlenen iktisadi k›ymetlerin, alet, edevat, mefruat ve sinema filmlerinin, birinci k›sm›ndaki esaslara göre
tespit edilen de¤erlerinin, bu kanun hükümlerine göre yok edilmesi
amortisman mevzuunu tekil eder.”, şeklinde ifade edilmiştir.
VUK’ nun 313.maddesi gereğince; amortismanın konusuna giren varlıklar;
i.Gayrimenkuller,
ii. Gayrimenkullerin mütemmim cüzleri ve teferruatı,
iii. Tesisat ve makinalar,
iv.Gemiler ve diğer taşıtlar,
v. Gayrimaddi haklar,
vi. Alet, edevat, mefruşat, demirbaş eşyalar,
vii.Sinema filmleri,
olarak sayılmıştır. Ancak boş arsa ve araziler amortismana tabi olmamakla birlikte, arsa veya arazi üzerine inşa edilmiş olan her çeşit yollar,
tarım tesisleri, yerüstü düzenleri ve haklar amortismana tabi tutulmaktadır. Yine üzerine bina yapılan bir arsanın maliyetinin binanın maliyetine
dahil edilmesi ve dolayısıyla amortismana tabi tutulması uygulaması vergi
mevzuatı açısından uygun görülmektedir.
İlgili madde hükmünden hareketle, bir maddi duran varlık için amortisman
ayrılabilmesinin temel şartlarını aşağıdaki biçimde saymak mümkündür:
• İşletmenin aktifinde kayıtlı olması:
İşletmede kullanma deyimi iktisadi kıymetin işletmenin mülkiyetinde olması ve envanterinde kayıtlı olması anlamına gelmektedir. Bu bağlamda da
iktisadi kıymetin envantere kayıtlı olma koşulu iktisadi kıymetin işletmenin tasarrufunda bulunma koşulu ile birlikte değerlendirilmektedir (Seviğ,
www.referansgazetesi.com, Erişim Tarihi: 09.11.2007). Bu durumda, mükellefler tarafından iktisap edilerek defter kayıtlarına geçirilen, değerleme
gününde envantere dahil olan ve kullanılma şartı aranmaksızın kullanılmaya hazır halde bulunan iktisadi kıymetler için de amortisman ayrılabilmektedir.
Hesap Uzmanları Kurulu’nun konuya ilişkin danışma komisyonu kararına
göre, amortismana tabi iktisadi kıymetlerin aktife girme koşulu;
i.İktisadi kıymetin dönem sonu itibariyle işletme envanterine dahil olması,
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
133
ii. İktisadi kıymetin kayıtlara intikal ettirilmiş bulunması,
iii. İktisadi kıymetin kullanılmakta veya kullanılmaya hazır halde olması,
hallerinin birlikte oluşması ile belirlenmektedir1.
Bir maddi duran varlığın amortismana tabi tutulabilmesi için varlığın
aktife alınmış olası yeterlidir. Fiilen kullanılması şartı aranmamaktadır.
Finansal kiralama yoluyla edinilen maddi duran varlıklar işletme aktifine
haklar olarak kaydedilerek, “haklar”ın tabi olduğu hükümler çerçevesinde
amortismana tabi tutulmaktadır (Finansal Kiralama Kanunu’nda 4842
sayılı yasa ile yapılan değişiklik).
• Bir yıldan fazla kullanılabilmesi:
İşletme faaliyetlerinde kullanılmak üzere edinilen maddi duran varlıkların
işletmede bir yıldan fazla kullanılabilir olması gerekmektedir. Dikkat edileceği gibi burada varlığın bir yıldan fazla kullanılması değil, kullanım ömrünün bir yıldan uzun olması şartı aranmaktadır. Buna göre; kullanım süresi
teknik veya yasal açıdan bir yıldan fazla olması mümkün olmayan bir varlığın amortismana tabi tutulması şart koşulmamaktadır. Örneğin, kullanıldıkları süreç gereği faydalı ömürleri bir yıl olan alüminyum ekstrüzyon
kalıplarının amortismana tabi iktisadi kıymet olarak dikkate alınmaması
ve işletme malzemesi olarak değerlendirilip muhasebe kayıtlarına doğrudan gider olarak intikal ettirilmesi mümkün bulunmaktadır (365 sıra
Sayılı VUK Genel Tebliği).
İşletme aktifine kayıtlı olmakla birlikte, işletme faaliyetlerinde kullanılabileceği süre bir yıl veya daha kısa olan varlıkların tutarı ne olursa olsun
amortismana tabi tutulmaları söz konusu değildir.
• Maliyet bedelinin belirli bir tutarın üzerinde olması2:
Maliyet bedelleri, belirlenen tutarın altında kalan peştemallıklar ile işletmede kullanılan alet, edevat, mefruşat, demirbaş eşyalar amortismana tabi
tutulmaksızın doğrudan gider yazılabilmektedir. Buradaki temel amaç, bir
yıldan daha uzun bir süre kullanımı söz konusu olmakla birlikte ekonomik
açıdan önemli bir değere sahip olmayan varlıklara ilişkin maliyetlerin bir
seferde ya da elde edildikleri dönemde giderleştirilebilmesine imkan sağlamaktır. Yani bu şart varlığın amortismana tabi tutulmasından ziyade,
varlık maliyetinin satın alındığı dönemde gider yazılmasına ilişkin bir şarttır. Mükellefler diledikleri takdirde bu tür varlıkların maliyetini amortisman
yoluyla giderleştirebilirler. Dikkat edileceği gibi bu mükellefler açısından
bir seçimlik haktır. Bu seçimlik hakkın kullanılması varlığın aktife girdiği
yılda kullanılmasını gerektirmektedir.
1.
2.
134
Hesap Uzmanları Danışma Kurulu’nun 18.4.1988 gün ve 276/2 sayılı kararı.
1.1.2008 tarihi itibariyle bu tutar 600 YTL olarak belirlenmiştir.
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
Varlığın doğrudan gider yazılması için aranan azami tutar şartı, iktisadi ve
teknik açıdan bütünlük arzeden varlıklarda topluca dikkate alınmaktadır.
İktisadi bütünlük, varlıkların bir arada kullanılması ile daha fazla verim
ve faydanın sağlanabileceği durumu; teknik bütünlük ise, varlıkların teknik olarak birlikte kullanılmalarının zorunlu olduğu durumu belirtmektedir
(Şeker 2004, 263). Bir restaurantta kullanılan kaşık, çatal ve bıçak seti
iktisadi bütünlüğe, bilgisayar aletinin ayrı parçalarını oluşturan ancak birlikte kullanıldıklarında bir anlam ifade eden donanım, monitör, klavye ve
fare teknik bütünlüğe örnek olarak verilebilir. İşletme aktifine kayıtlı olmakla birlikte, işletme faaliyetlerinde kullanılabileceği süre bir yıl veya daha
kısa olan varlıkların tutarı ne olursa olsun amortismana tabi tutulma
şartı aranmaz.
•Yıpranmaya, aşınmaya veya kıymetten düşmeye maruz kalması:
Bir maddi duran varlığın amortismana tabi tutulması için aranan diğer bir
husus ise yıpranma, aşınma veya kıymetten düşmeye maruz kalmasıdır.
Bir varlığın yıpranmaya, aşınmaya veya kıymetten düşmeye maruz kalması, onun sınırlı bir ömrünün olduğu anlamına gelmektedir. Bu nedenle
VUK’nun 314.maddesi uyarınca sınırsız bir ömre sahip olduğu varsayılan
boş arsa ve araziler amortismana tabi değildir.
Bir varlığın yıpranma ve aşınma nedeniyle değer kaybetmesi, varlığın işletme faaliyetlerinde fiilen kullanılıyor olması anlamına gelebilir. Ancak, yıpranma ve aşınma her zaman, işletmelerde fiilen kullanılan amortismana
tabi varlıkların gözle görülebilir bir eskimeye uğraması anlamına gelmeyebilir. Bununla birlikte, teknolojik gelişmeler nedeniyle demode olan varlıklar da değer kaybına uğrayabilir veya işletmede fiilen kullanılamaz hale
gelebilir. Bu durumda söz konusu varlıklar için de amortisman ayrılması
gerekmektedir. Kıymetten düşmeye maruz bulunma, yıpranma ve aşınma
kavramlarına göre çok daha geniş bir kavramdır. Yasa amortismana tabi
varlıklara ilişkin değer kaybının fiilen gerçekleşmiş olmasını değil, varlıkların değer kaybına maruz bulunmalarını yeterli görmektedir. Bunun anlamı ise, varlıkta herhangi bir değer kaybı olmasa dahi yasal oran üzerinden
amortisman uygulamasının mümkün olduğudur (Devran ve Yakupçebioğlu, http://www.mevzuatdergisi.com/2006/08a/01.htm Erişim tarihi:
1.2.2008).
2.1.2.Türkiye Muhasebe Standartlarında
Maddi duran varlıkların amortismana tabi tutulması konusu “TMS-16:
Maddi Duran Varlıklara İlişkin Türkiye Muhasebe Standardı” nda ele alınmıştır. Standartta amortisman, “bir varlığın amortismana tabi tutarının,
yararlı ömür süresince sistematik olarak dağıtılması” biçiminde tanımlanmıştır (TMS 16 md. 6 ve md 50).
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
135
Standart, maddi duran varlıklarla ilgili hususları bir bütün olarak ele almaktadır. Nitekim, standardın amacı; “Finansal tablo kullanıcılarının işletmenin maddi duran varlıklarındaki yatırımını ve yatırımdaki değişimleri belirleyebilmelerini sağlayan maddi duran varlıklarla ilgili muhasebe işlemlerini düzenlemektir.” şeklinde ifade edilmiş ve maddi duran varlık (TMS
16md. 6):”
i.Mal ve hizmet üretimi veya arzında kullanılmak, başkalarına kiraya
verilmek veya idari amaçlar çerçevesinde kullanılmak üzere elde tutulan; ve
ii.Bir dönemden daha fazla kullanımı öngörülen, fiziki kalemlerdir” şeklinde tanımlanmıştır
“TMS-16: Maddi Duran Varlıklara İlişkin Türkiye Muhasebe Standardı”ında
nelerin maddi duran varlık kalemini oluşturduğu gibi bir ölçü birimi öngörülmemiştir. Muhasebeleştirme ilkelerinden hareketle işletmeye özgü
şartlarda dikkate alınarak bir muhakemede bulunulması gerektiği ifade
edilmektedir. Örneğin, işletme faaliyetlerinde kullanılan alet, edevat gibi
tek başına önemsiz görülen araç ve gereçlerin toplanarak muhasebe ilkelerinin toplam değere uygulanmasının uygun bir yaklaşım olacağı da
standartta belirtilmektedir (TMS 16 md. 9).
Standartda, yeniden değerlemenin söz konusu olması durumunda o varlığın ait olduğu tüm maddi duran varlık sınıfının da yeniden değerlemeye
tabi tutulacağında hareketle aşağıdaki varlık sınıfları örnek olarak verilmiştir (TMS 16 md. 37):
i. Arazi,
ii. Arsa ve binalar,
iii.Makinalar,
iv.Gemiler,
v. Uçaklar,
vi.Motorlu taşıtlar, vii.Mobilya ve demirbaşlar ve
viii.Ofis gereçleri.
Yukarıdaki açıklamalardan da anlaşılacağı gibi, bir maddi duran varlığın
amortismana tabi tutulabilmesi için; işletme faaliyetlerinde kullanılması ve bir muhasebe döneminden daha fazla kullanılmasının öngörülüyor
olması gerekmektedir. Ayrıca, maddi duran varlığın işletme kayıtlarına
alınmış olması gereği de aranmaktadır. Bu şart standardın 44. maddesindeki, “Bir işletme, maddi duran varlık kaleminin başlangıçta muhasebeleştirilmiş olan tutarını………. amortismana tabi tutar” şeklindeki ifadesi
ile ortaya konmuştur.
136
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
Standartta, bir varlığın maddi duran varlık olarak tanımlanması ve amortismana tabi tutulması için belli bir ölçü öngörülmemiştir. Ancak, bu tür
değerlendirmelerin işletmeye özgü bir durum olduğu belirtilerek muhasebe ilkelerinden hareket edilmesi gerektiği ifade edilmiştir. Bu bağlamda,
parasal açıdan tek başlarına önemsiz değere sahip olan araç ve gereçlerin birlikte dikkate alınarak değerlendirilmesinin de uygun bir yaklaşım
olacağı ifadeler arasında yer almıştır (TMS 16 md. 9). Buradan hareketle teknik ve iktisadi açıdan bütünlük arz eden varlıkların birlikte dikkate
alınmasının standarda da uygun bir yaklaşım olacağını söyleyebiliriz. Aynı
şekilde ekonomik açıdan önemsiz olan ancak işletme faaliyetlerinde bir
yıldan daha uzun bir süre kullanılması söz konusu olabilen varlıkların da
doğrudan gider yazılabilmesinin mümkün olduğunu ifade edebiliriz. Bu tutar da hiç kuşkusuz muhasebe ilkeleri çerçevesinde belirlenmiş işletmeye
özgü bir tutar olacaktır.
Amortismana tabi varlıkların yıpranma, aşınma ve kıymetten düşmeye
maruz olma şartı standartta da aranmaktadır. Bu amaçla, boş arsa ve
arazilerin standarda göre amortismana tabi tutulması öngörülmemektedir. Bununla birlikte, standart amortismana tabi tutulacak bir maddi
duran varlığın mutlaka kullanılıyor olması şartını aramamaktadır. Sadece
kullanıma hazır halde olmasına bakmaktadır. Ancak, satış amacıyla kullanımdan çekilmiş ve TFRS 5 kapsamında olan maddi duran varlıklar için
amortisman hesaplanmaması gerektiğini de ifade etmektedir (TMS 16
md.3). Bir maddi duran varlığın kullanımdan çekilip satış amaçlı bir varlık
sınıfına alınması yönetim kararına dayalı bir durumdur. Böyle bir sınıflandırma yapılmamış ise maddi duran varlık kullanılmıyor olsa da amortisman ayırmaya devam edilmektedir.
2.2. Amortismana Tabi Tutarın Belirlenmesi
Amortismana tabi tutulacak maddi duran varlığın tutarının ne olacağı
amortisman hesaplamada önemli değişkenlerden bir tanesidir.
2.2.1. Vergi Usul Kanununda
Türk vergi mevzuatında maddi duran varlıklar esas itibariyle vergi mevzuatına göre esas alınan değerleri üzerinden amortismana tabi tutulurlar. VUK’nun 269. maddesinde maddi duran varlıkların maliyet değerleri
ile değerleneceği hüküm altına alınmıştır. Buna göre maddi duran varlık
kapsamında yer alan gayrimenkuller (inşa edilenler dahil), demirbaşlar,
tesisat ve makineler (imal edilenler dahil), gemiler ile diğer taşıtlar maliyet
bedeli ile değerlenmektedir. Maliyet bedeli ise iktisadi kıymetin elde edilmesi veya değer artırıcı işlem yapılması nedeniyle ortaya çıkan giderlerin
toplamını ifade eder (VUK md. 262).
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
137
Maddi duran varlığın maliyetinin belirlenmesinde önem arz eden bir kaç
husus:
i.Vergi Mevzuatına göre maddi duran varlıkların finansmanından kaynaklanan borçlanma maliyetlerinin aktife girdiği dönemin sonuna kadar
maddi duran varlığın maliyetine eklenmesi zorunlu; aktife girdiği dönemden sonraki dönemlerde ortaya çıkan borçlanma maliyetlerinin ise ilgili
bulundukları yıllarda doğrudan gider yazılması ya da maliyete eklenmesi mükellefin tercihine bırakılmıştır (163 nolu VUK Genel Tebliği). Ancak
borçlanma maliyetlerinin varlık maliyetine dahil edilme zorunluluğu konusunda, karşı Danıştay kararları bulunmaktadır3. Buna göre varlığın elde
edilmesi için kullanılan kredilere ilişkin finansman giderleri varlığın maliyetine dahil edilerek amortisman yoluyla giderleştirilebilmektedir.
ii. Maddi duran varlıkların vadeli olarak satın alınması sırasında vade
farkları da duran varlığın maliyetine dahil edilmektedir. Bu durumda da
maddi duran varlığın satın alınması ile ilgili finansman maliyetleri amortisman yoluyla gider yazılmaktadır.
iii.VUK’ nun 272’ nci maddesine göre, maddi duran varlıkların aktife
alınmasından sonra bunlarla ilgili yapılan giderlerden; normal bakım, tamir ve temizleme giderleri dışında, gayrimenkulü genişletmek veya iktisadi kıymetini devamlı olarak artırmak maksadıyla yapılan giderler, maliyet
bedeline eklenir. İktisadi kıymetlerin ömrünü uzatan giderler, aktifleştirildikleri yıldan başlayarak asıl iktisadi kıymetin uzayan ömrünün bitimine
kadar olan sürede amortismana tabi tutulurlar. Bu giderler, iktisadi kıymetin ömrünü uzatmayıp, fonksiyonunu artırması halinde ise, maliyete
dahil edilen giderler iktisadi kıymetin kalan süresi içerisinde, eşit tutarlarda amortismana konu edilirler.
iv. Maddi duran varlığın maliyet bedelleri ile değerlenmelerinin mümkün olmadığı durumlarda, bina ve arazi, vergi değerleriyle; diğerleri, varsa
borsa rayici, yoksa kayıtlı değerleri, o da yoksa emsal bedeliyle değerlenir.
(VUK mad. 289) Belirlenen bu değer amortismana tabi değer olarak dikkate alınır.
v. Boş arsa ve araziler üzerine bina veya tesis kurulması halinde arsa
ve arazinin maliyeti bu bina veya tesislere ilave edilerek toplam değer
üzerinden amortismana tabi tutulurlar.
2.2.2.Türkiye Muhasebe Standardında
TMS-16’ya göre bir maddi duran varlık aktife alındıktan sonra, izleyen
dönemlerde ya maliyet ya da yeniden değerleme modelinden birisi ile
değerlenir ve izlenir. Buradaki açıklama ve değerlendirmelerde maliyet
modeli esas alınmıştır.
3.
138
Danıştay 4.Dairesi 27.11.1998 gün ve E: 1997/5413; K;1998/4652 sayılı kararı
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
• Kalıntı değer uygulaması
Standarda göre maddi duran varlıkların amortismana tabi tutarları esas
itibariyle maliyet değerleridir. Bununla birlikte, maddi duran varlıkların
kalıntı değerleri söz konusu ise amortismana tabi tutarın belirlenmesinde
kalıntı değerin maliyet veya maliyet yerine geçen değerden düşülmesi gerekmektedir. Kalıntı değer, varlığın tahmin edilen yararlı ömrünün sonuna
ulaşıldığında ve elden çıkarılması durumunda, elde edilmesi beklenen tutardan, elden çıkarmanın tahmini maliyetleri düşülerek ulaşılan, tahmini
tutardır (TMS 16 md. 6).
Kalıntı değerde zaman içerisinde meydana gelen değişmelerin dikkate
alınması gerekmektedir. Kalıntı değerde meydana gelen azalmalar varlığın amortismana tabi tutarını artırırken, artmalar azaltacaktır. Kalıntı
değerin artması ya da azalmasından dolayı amortismana tabi değerde
meydana gelen değişmeler nedeniyle önceki dönemlerde ayrılmış olan
amortismanlar üzerinde her hangi bir düzeltme yoluna gidilmez. Bu değişiklikler TMS-8 Standardına uygun bir şekilde dikkate alınır (TMS 16
md. 51). Değişiklik etkisi, içinde bulunulan döneme ve sonraki dönemlere
yansıtılır. Örneğin 100.000 YTL maliyet değeri ve 20.000 YTL kalıntı
değeri olan bir varlığın amortismana tabi tutarı 80.000 YTL olacaktır.
Yararlı ömrün 5 yıl olduğunu varsaydığımızda da yıllık 16.000 YTL amortisman ayrılacaktır. 4. yılın sonunda amortisman ayrılmadan önce varlığın
defter değeri 52.000 YTL, kalan amortismana tabi tutarı da 32.000
YTL (52.000-20.000) olacaktır. Yeni kalıntı değerin 10.000 YTL olarak
tahmin edildiğini varsaydığımızda 4. yıl için ayrılacak amortisman 21.000
YTL olacaktır. Son yılda kalıntı değer tahmininde bir değişme olmadığında
o yıl içinde 21.000 YTL amortisman ayrılacaktır.
Amortisman, varlığın kalıntı değeri defter değerini aşmadığı sürece, gerçeğe uygun değerinin defter değerini aştığı durumlarda dahi finansal tablolara yansıtılır (md. 52). Bir varlığın kalıntı değeri, varlığın defter değerine
eşit ya da daha fazla bir tutara yükselebilir. Bu durumda, varlığın amortisman gideri, kalıntı değeri sonradan varlığın defter değerinin altında bir
değere düşene kadar, sıfıra eşit olur (TMS 16 md. 54). Diğer bir ifade ile
varlığın defter değeri kalıntı değerinin altında kalırsa, o varlıkla ilgili dönem
amortisman tutarı hesaplanamayacaktır şeklinde bir yorumda bulunabiliriz. Ancak uygulamada, bir varlığın kalıntı değeri genellikle değersiz ve
dolayısıyla amortismana tabi tutarın hesaplanmasında önemsiz görülmektedir (TMS 16 md. 52). Bu durumda amortismana tabi varlık tamamen itfa olmadıkça, atıl kaldığında ya da kullanımdan kaldırıldığında dahi
amortisman ayırma işlemine devam edilir (md. 55). Bir varlığın bakım ve
onarımı, amortisman ayırma ihtiyacını ortadan kaldırmaz.
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
139
Vergi Usul Kanunu’ nda amortismana tabi tutarın belirlenmesinde hurda
ya da kalıntı değer göz ardı edilmiştir. Bunun nedeni hurda ya da kalıntı değerin tahmine dayalı bir değer olması ve öznel bir nitelik taşımasıdır (Sevilengül 2007, 425). Vergi mevzuatı genel yaklaşım olarak kalıntı değerin
öznel bir değerlendirme olacağından hareketle kalıntı değer bırakılması
zorunluluğu getirmemiştir (Akdoğan, Sevilengül 2007, 322). Bu nedenle
de böyle bir düzenleme VUK’ da yer almamıştır.
• Değer düşüklüğü zararı
Maddi duran varlık muhasebesi açısından standardın getirdiği en önemli
farklılık maddi duran varlıkların değer düşüklüğü testine tabi tutulmasıdır. Başka bir ifadeyle standart maddi duran varlıklarda değer düşüklüğü olup olmadığının belirlenmesini ve kayıtlara alınmasını hüküm altına
almaktadır. Bunun için “TMS-36 Varlıklarda Değer Düşüklüğü” Standardı
hükümleri uygulanır.
Standarda göre bir maddi duran varlık kaleminin finansal tablolarda aşağıdaki değerle gösterilmesi gerekmektedir (TMS-16/30).
MDV Maliyet Değeri
MDV Birikmiş Amortismanı
MDV Birikmiş Değer Düşüklüğü Zararı
MDV Defter Değeri
xxx
(xx)
(x)
xx
Maddi duran varlığın değer düşüklüğü testine tabi tutulmasından önce
o döneme ait amortisman hesaplanır ve kayıtlara alınır. Devam eden dönemlerde ise değer düşüklüğü zararı düşüldükten sonraki kalan değer
amortismana tabi tutar olarak dikkate alınır ve kalan yararlı ömre göre
amorti edilir (TMS 16 md. 36 ve 63). Örneğin, maliyet değeri 200.000
YTL, yararlı ömrü 8 yıl olan bir varlığın ikinci yılın sonunda gerçeğe uygun
değeri 140.000 YTL olarak belirlenmiştir. Bu durumda değer düşüklüğü
hesaplanmadan önce ikinci yılın amortismanı olan 25.000 YTL ayrılacaktır. Bundan sonra defter değeri 150.000 YTL (200.000 – 50.000) olarak belirlenecektir. Değer düşüklüğü ise 10.000 YTL (140.000-150.000)
olarak hesaplanarak kayıtlara alınacaktır. Varlık ikinci yılın dönem sonu
bilançosunda birikmiş amortisman (50.000 YTL) ve birikmiş değer düşüklüğü zararı (10.000YTL) düşüldükten sonra 140.000 YTL olan gerçek değeri ile raporlanmış olacaktır. 140.000 YTL ise kalan 6 yıllık yararlı
ömre yıllık 23.333 YTL olarak dağıtılacaktır.
Vergi Usul Kanununda maddi duran varlıklar için değer düşüklüğü zararı
söz konusu değildir. Bununla birlikte, VUK’nda yer alan fevkalade amortisman uygulaması ile benzer yönlerinden bahsetmek mümkündür.
140
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
• Borçlanma maliyeti
“TMS-23 Borçlanma Maliyetleri” standardına göre borçlanma yoluyla
elde edilmiş olan maddi duran varlıklara ait borçlanma maliyetleri oluştukları dönemde gider olarak muhasebeleştirilirler. Eğer varlık “özellikli
varlık” statüsünde ise bu durumda satışa ya da kullanıma hazır hale getirildiği tarihe kadar oluşan borçlanma maliyetleri aktifleştirilebilmektedir.
Bu tarihten sonra oluşan borçlanma maliyetleri ise dönem gideri olarak
muhasebeleştirilir (IAS 23, md.11).
Burada dikkatlerden kaçırılmaması gereken husus, sadece varlığın finansmanı için mali kuruluşlardan alınan kredilere ait finansman giderleri
değil, vadeli satın almadan kaynaklanan vade farkları da varlığın maliyetine eklenmemektedir. Bu durum amortismana tabi tutar açısından vergi
mevzuatı ile önemli bir farklılık olarak karşımıza çıkmaktadır.
Vergi Mevzuatında “özellikli varlık” kavramı yer almadığı için borçlanma
maliyetlerinin maddi duran varlıklarla ilişkilendirilmesi açısından bir farklılık yoktur. Mevzuata göre maddi duran varlıkların finansmanından kaynaklanan borçlanma maliyetlerinin aktife girdiği dönemin sonuna kadar
maddi duran varlığın maliyetine eklenmesi zorunlu; aktife girdiği dönemden sonraki dönemlerde ortaya çıkan borçlanma maliyetlerinin ise ilgili
bulundukları yıllarda doğrudan gider yazılması ya da maliyete eklenmesi
mükellefin tercihine bırakılmıştır.
• Sonraki dönemlerde yapılan harcamalar
Bir maddi duran varlıkla ilgili olarak yapılan günlük bakım maliyetleri varlığın maliyetine dahil edilmez (TMS 16 md.12). Bu giderler oluştukları dönemin gideri olarak muhasebeleştirilir. Maddi duran varlıklarda yenileme işlemleri yapıldığı zaman bunun için katlanılan maliyetler varlığın maliyetine
dahil edilir. Bu yenileme işlemleri düzenli aralıklarla olabileceği gibi daha
az sıklıkla veya bir kez de yapılabilir (TMS 16 md.13). Standart bu yenileme
işlemlerine örnekler vererek konuyu açıklamaya çalışmıştır. Örneğin uçak
iç döşemelerinin veya mutfağının yenilenmesi, bir fırının belirli bir saat kullanım sonrasında yeniden astarlanması, bir binanın iç duvarlarının değiştirilmesi gibi. Yenilenen parçanın itfa edilip edilmediğine bakılmaksızın eski
parça kayıtlardan çıkarılır ve yenileme maliyeti, yeni parçanın maliyetinin
bir göstergesi olarak kullanılabilir (md. 70).
Sonraki dönemlerde yapılan ve maddi duran varlığın maliyetine eklenen
harcamaların amortismana tabi tutulmasında iki durum söz konusu olabilir.
i.Yapılan harcamaya konu olan unsur ayrı bir parça olarak izlenebilecek nitelikte ise tahmin edilen yararlı ömrüne göre amortisman tabi tuVI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
141
tulur. Yukarıdaki örnekte yenilenen uçağın mutfağının tamamen uçaktan
bağımsız olarak düşünülmesi gerekmektedir.
ii.Yapılan harcamaya konu unsur, ayrı bir parça olarak izlenmesi ve
ayrı bir yararlı ömür tahmini söz konusu değilse, ilgili maddi duran varlığın
kalan yararlı ömrü içerisinde amorti edilir.
Sonraki dönemlerde yapılan büyük harcamaların amortismana tabi tutulmasında vergi mevzuatı ile önemli bir faklılığının olmadığını ifade etmek
mümkündür. Standardın esas itibariyle varlıkları önemli parçalara ayırarak amortismana tabi tutma hükmü ise temel bir yaklaşım farklılığı olarak
görülmelidir.
2.3. Yararlı Ömür Ve Amortisman Oranının Belirlenmesi
Bu güne kadar varlıkların ömrü ile ilgili olarak üretilmiş, fiziksel ömür, ekonomik ömür, kullanım ömrü, yararlı ömür, hizmet süresi gibi birçok kavram bulunmaktadır. Bu kavramların bir kısmı aynı anlamları, bir kısmı ise
farklı anlamları ifade etmektedir. Bir varlığın yararlı ömrü ile fiziksel ömrü
genellikle aynı değildir. Bir makine ile yıllarca üretim yapılabilir. Ancak zaman geçtikçe bu makine ile üretim yapmaya devam etmek, yüksek üretim
maliyetine neden olmaya başlamasından dolayı, artık uygun olmayabilir.
Bu uygun olamamanın nedenleri iki faktöre bağlanabilir. Birincisi fiziksel,
diğeri ise ekonomiktir. Fiziksel faktörler, kayıp veya son bulma ifadeleri ile
açıklanabilen, varlığın çürüme, bozulma ve yıpranmış olma gibi nedenlerle çalışmasını süresiz olarak ortadan kaldıran durumlardır. Fiziksel ömür
varlığın hizmet ömrünün son sınırını oluşturmaktadır (Kieso, Weygandt
ve Warfield 2004, 521).
Ekonomik faktörler ise yetersizlik, teknolojik eskime, modası geçme gibi
nedenlerle açıklanabilir (Kieso, Weygandt ve Warfield 2004, 521):
i.Varlığın işletme ihtiyaçlarına cevap veremez duruma gelmesi, örneğin işletmenin büyüme stratejisinden dolayı mevcut yönetim veya fabrika
binasının yetersiz kalması nedeniyle daha büyük, daha modern bir bina
ihtiyacının ortaya çıkması durumu;
ii.Teknolojik gelişmeler nedeniyle daha etken ve ekonomik olan bir varlık ile diğer varlığın değiştirilmesi, örneğin yeni bir bilgisayar ile eskisinin
değiştirilmesi, ekonomik faktörlere örnek olarak verilebilir.
Fiziksel ömür bir varlığın teknolojik eskime, modası geçme vb. risklere
sahip olmadığı durumlardaki kullanım ömrünü kapsamaktadır. Örneğin
işletmeye bir bilgisayar satın alma kararı verilirken, o bilgisayarın hangi
amaçla kullanılacağı, onun ömrünün hesaplanmasında belirleyici olacaktır. Şöyle ki, satın alınacak bilgisayar işletme faaliyetlerinde, sadece günlük
142
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
rutin işlerin takip edilmesinde mi, yoksa teknik tasarım, analiz vb. işlemlerin yapılmasında mı kullanılacaktır? Eğer teknoloji vb. durumlar, çalışmaların yapılmasında etken bir konumda ise bu durumda o bilgisayarın
fiziksel ömrü değil yararlı ömrü dikkate alınacaktır.
Yararlı ömür, amortismana tabi işletme varlıklarının beklenen kullanım
süresi olarak tanımlanabilir. Bu kavram bir varlığın fiziksel olarak tüm kullanım ömründen daha dar bir anlamı ifade etmektedir.
Maddi duran varlığın yararlı ömrü zaman veya kapasite ölçüsüne göre
belirlenebilir (Karakaya 2007, 237). Zamanı esas alan bir ölçünün kullanılması durumunda varlığın işletme tarafından kullanılabileceği, genellikle yıl
esasına dayalı, bir süre belirlenmektedir. Kapasiteyi esas alan bir ölçünün
kullanılması durumunda ise varlıktan elde edilmesi beklenen üretim miktarı veya çalışma kapasitesi belirlenmeye çalışılır. Örneğin bir makinenin
yararlı ömrünü belirlemede ölçü olarak 100.000 birim veya 10.000 saat
çalışma, alınabilir.
Yararlı ömrün belirlenmesi amortisman oranının belirlenmesi ile ilgili bir
konudur. Dolayısıyla amortismana konu olan maddi duran varlıklara uygulanacak amortisman oranının belirlenebilmesi için o varlığa ait yararlı
ömrün belirlenmesi gerekmektedir.
2.3.1.Vergi Usul Kanununda
Vergi Usul Kanunu’ nun 315. maddesi uyarınca amortisman oranları iktisadi kıymetlerin yararlı ömürleri dikkate alınarak Maliye Bakanlığı tarafından belirlenmekte ve bu bağlamda da söz konusu iktisadi kıymetlerin
kullanıldıkları yerler itibariyle iktisadi ömürleri ve amortisman oranları
Vergi Usul Kanunu genel tebliğleri ile açıklanmaktadır. Maliye Bakanlığı
28.4.2004 tarihli Resmi Gazete’ de yayınlanan 333 nolu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile amortismana tabi varlıklar için mükelleflerce esas
alınacak faydalı ömürleri ve amortisman oranlarını belirlemiş ve listeler
halinde yayınlamıştır4. Faydalı ömür ve amortisman oranlarını gösteren
liste esas itibariyle iki bölümden oluşmaktadır. Ana grup numarası 1’den
başlayıp 6’ya kadar (6 dahil) genel, devam eden gruplar ise sektörel olarak hazırlanmıştır. Mükellefler varlıklarını amortismana tabi tutarken öncelikle sektörel bazda belirlenmiş olan oranları, burada bulunmayan varlıklar için ise genel sınıflandırmada belirtilmiş olan oranları kullanacaklardır. Mükelleflerin amortisman oranının belirlenmesinde varlıkların aktife
giriş tarihlerini esas almaları gerekmektedir. Bununla birlikte 1.1.2004
tarihinden önce aktife girmiş olan iktisadi varlıklar önceki düzenlemelere
tabidir.
4.
Maliye Bakanlığı yayınladığı yeni tebliğler (339-365) ile bu listelerde değişiklikler yapmıştır.
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
143
VUK’ nun 320. maddesine göre her yılın amortismanı ancak o yıla ait
değerlemede dikkate alınabilir. Amortismanın herhangi bir yıl ayrılmamasından veya ilk uygulanan orandan daha düşük bir oranla hesaplanmasından dolayı amortisman süresi uzatılamaz. Bu nedenle mükellefler
yayınlanan bu oranlar üzerinden amortisman hesaplamak durumundadırlar. Çünkü daha düşük bir amortisman oranını uygulamaları halinde
amortisman süresinin uzatılması mümkün değildir. Herhangi bir yılda
başlangıçta belirlenenden daha az bir oran uygulanırsa, ayrılmayan kısım
izleyen yıllarda vergi matrahından indirilemez. Vergi Usul Kanunu Genel
Tebliğleri ile tespit ve ilan edilen faydalı ömür ve amortisman oranlarının,
yeni (daha önce hiç kullanılmamış) iktisadi kıymetler ile kullanılmış olarak
iktisap edilmiş iktisadi kıymetler açısından farklılık gözetilmeksizin uygulanması gerekmektedir. Nitekim bir firmaya, Gelir İdaresi Başkanlığı-İstanbul
Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından 8.8.2006 tarihli mukteza ile, “yeni
alınması planlanan eski bir helikopter için faydalı ömür süresinin daha
uzun ve 16,66 olan amortisman oranının daha düşük uygulanıp uygulanamayacağı” konusunda şu cevap verilmiştir: “Vergi Usul Kanununun 320.
maddesinde, amortisman süresi, kıymetlerin aktife girdiği yıldan başlar.
Bu sürenin yıl olarak hesaplanması için (1) rakamı mükellefçe uygulanan
nispete bölünür. Her yılın amortismanı ancak o yıla ait değerlemede nazara alınabilir. Amortismanın herhangi bir yıl yapılmamasından veya ilk uygulanan nispetten düşük bir hadle yapılmasından dolayı amortisman süresi
uzatılamaz. Buna göre, mükelleflerin 333 ve 339 Sıra No.lu Vergi Usul
Kanunu Genel Tebliğlerinde belirlenen amortisman oranlarından daha
düşük amortisman oranlarını tercih etmeleri mümkün ise de yukarıda
yer verilen kanun hükmü gereği, daha düşük amortisman oranlarının kullanılması amortisman süresini uzatmamalıdır. Öte yandan, 333 ve 339
Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğleri ile tespit ve ilan edilen faydalı ömür ve amortisman oranlarının, yeni (daha önce hiç kullanılmamış)
iktisadi kıymetler ile kullanılmış olarak iktisap edilmiş iktisadi kıymetler açısından farklılık gözetilmeksizin uygulanması gerekmektedir. Yukarıda yapılan açıklamalara göre; iktisap edilecek helikopter için 333 sıra numaralı
Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinin “6.12 Uçak ve Helikopterler bölümü”
uyarınca faydalı ömrünün 6 yıl ve amortisman oranının % 16,66 olarak
uygulanması gerekmektedir.”
Herhangi bir yılda başlangıçta belirlenenden daha az bir oran uygulanırsa, ayrılmayan kısım izleyen yıllarda vergi matrahından indirilemez.
Amortisman oranları Tebliğle belirlenen oranlardan fazla olamaz (Maliye
Bakanlığı’nın 04.4.2006 tarih ve 24085 sayılı Özelgesi).
144
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
2.3.2.Türkiye Muhasebe Standardında
Muhasebe standardına göre yararlı ömür (TMS 16, md. 6):
i.Bir varlığın işletme tarafından kullanılması beklenen süreyi; veya
ii.İşletme tarafından ilgili varlıktan elde edilmesi beklenen üretim sayısı veya benzeri üretim birimini ifade etmektedir.
Bir varlığa ilişkin gelecekteki ekonomik yararlar, işletme tarafından esas
olarak kullanım süresince tüketilir (TMS 16 md.56). Ancak, teknik ya da
ticari değer yitirme ve bir varlığın boş kaldığı durumlardaki aşınma ve yıpranma çoğunlukla varlıktan elde edilecek ekonomik yararların azalmasına
yol açar.
Varlığın yararlı ömrü işletmenin varlıktan beklediği faydaya göre belirlenir.
İşletmenin varlık yönetimi politikası, varlıkların belirli bir süre ya da gelecekteki ekonomik yararlarının belirli oranda tüketilmesinden sonra elden
çıkarılmasını gerektirebilir. Bu nedenle, bir varlığın yararlı ömrü ekonomik
hizmet süresinden kısa olabilir. Bir varlığın yararlı ömrünün tahmini, işletmenin benzer varlıklara ilişkin tecrübelerine dayanan bir takdir meselesidir (TMS 16 Md.57). İşletmenin benzer varlıkları için geçmişte uyguladığı
süre, yeni varlığın yararlı ömrünün belirlenmesinde de esas alınabilir.
TMS 16 nolu Standarda göre, amortismana tabi varlıkların yararlı ömürlerinin belirlenmesi işletmelerin takdirine bırakılmıştır (TMS 16 md. 75).
Bu nedenle işletmelerce bir varlığın yararlı ömrünün belirlenmesinde aşağıdaki tüm faktörler dikkate alınır:
• Varlığın beklenen kullanımı:
Kullanım, varlığın beklenen kapasitesine ya da fiziksel üretimine bağlı
olarak değerlendirilir. Varlığın yoğun bir üretim ortamında kullanılıp kullanılmayacağı onun verimliliğinde farklılık yaratabilir. İşletmenin bu yoğunluğa bağlı olarak, varlığı verimli bir şekilde ne kadar süre kullanabileceği
dikkate alınarak kullanım süresinin belirlemesi gerekmektedir.
• Beklenen fiziksel aşınma ve yıpranma:
Beklenen fiziksel aşınma ve yıpranma, varlığın kullanıldığı vardiya sayısı,
bakım onarım programı ve varlığın atıl kaldığı zamanlardaki tamirat ve
bakım gibi operasyonel faktörlere bağlıdır.
• Teknik ya da ticari değer yitirme:
Yeni üretim tekniklerinin geliştirilmesi, daha gelişmiş makine, techizat
vb.nin üretilmiş olması vb. nedenlerle varlığın, üretim kapasitesinde bir
değişiklik olmamasına rağmen, teknolojik olarak eskimesine neden olabilir.
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
145
Diğer taraftan varlığın ürettiği ürün veya hizmetin pazar talebindeki değişiklikler de o varlıktan daha fazla üretim yapılmasını gerektirmeyeceği için
varlığın kullanım süresini kısaltabilir.
• Varlığın kullanımındaki yasal ya da benzeri kısıtlamalar:
İlgili kiralama işlemlerinin geçersiz olacağı tarihler gibi, varlığın kullanımındaki yasal ya da benzeri kısıtlamalar.
Amortisman tutarının belirlenmesinde en önemli değişkenin yararlı ömür
olduğunu ifade etmek yanlış olmayacaktır. Bunun iki nedeni vardır. Birincisi işletme tarafından belirlenen ilgili varlığa özgüdür. İkincisi ise gelecekle
ilgili bir tahmindir. Özellikle teknoloji yoğun faaliyetlerde bulunan işletmelerde yararlı ömür tahminleri dönemsel olarak amortisman tutarları üzerinde önemli etkiler yaratacaktır. Bu nedenle yararlı ömür tahmini belki de
amortisman muhasebesinin en önemli tarafını oluşturmaktadır.
Standart yararlı ömrün tahmini hususunu çok önemsemektedir. Amortismana tabi varlıkların sınıflandırılmasının dahi yararlı ömürlerine göre
yapılmasından bahsedilmektedir. Bunun en belirgin vurgusu ise maddi
duran varlıkların gerektiğinde bileşenlerine (parçalarına) ayrılarak amorti
edilmesi gerektiği ifadesinde yapılmaktadır.
Standart, bir maddi duran varlık kaleminin, toplam maliyetine göre önemli bir maliyeti olan herbir parçasının ayrı ayrı amortismana tabi tutulması gerektiğini ifade etmektedir. Standart, bu duruma örnek olarak; “bir
uçağın gövdesi ve motoru ister mülkiyete, ister finansal kiralamaya konu
olsun, her ikisine de ayrı ayrı amortisman ayırmanın daha uygun olabileceğini.…” belirtmektedir (TMS 16 md 44). Burada standardın amacı, bileşenlerin öylesine birbirinden ayrılması değil, farklı yararlı ömürlere sahip
önemli parçaların ayrı amortismana tabi tutulmasını sağlamaktır. Yani,
standard amortisman hesaplamada en önemli değişken olarak ifade ettiğimiz yararlı ömür yaklaşımının gerçek anlamda ve en uygun biçimde
uygulamaya yansıtılmasını hedeflemektedir.
Standartta bu konuda önemli bir vurgu da arsa ve üzerinde mevcut olan
binalarla ilgilidir. Standart boş arsa ve arazilerin yararlı ömürlerinin sonsuz olduğu gerekçesiyle amortismana tabi tutulmayacağını ifade ederken, bunlar üzerinde bina olması halinde dahi binanın ayrı olarak amortismana tutulması gerektiğini ifade etmektedir. Standartta, “arsa ve binalar
birlikte alındıklarında dahi ayrılabilir maddi duran varlıklardır ve ayrı olarak
muhasebeleştirilirler” denilmektedir (TMS 16 md.58). Taş ocakları ve
toprak doldurmak için kullanılan alanlar gibi bazı istisnalar hariç olmak
üzere, arsaların sınırsız yararlı ömrü vardır ve bu nedenle amortismana
tabi tutulmazlar. Ancak arsanın maliyetinin, alanın sökülme, kaldırma ve
146
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
restorasyon maliyetini içermesi durumunda, arsanın sözkonusu maliyetlere ilişkin bölümü, yararlanma süresi boyunca amortismana tabi tutulur. Bazı durumlarda, arsanın kendisinin kısıtlı bir yararlı ömrü olabilir, bu
durumda, arsanın kullanımından sağlanacak faydaları yansıtacak şekilde
amortisman ayrılır (TMS 16 md. 59). Binaların sınırlı yararlı ömrü vardır
ve bu nedenle amortismana tabi varlıktırlar. Bir binanın üzerinde bulunduğu arsanın değerindeki artış binanın amortismana tabi tutarını etkilemez
(TMS 16 md. 58).
Yararlı ömür bir tahmin sonucu bulunduğu için zaman içerisinde çeşitli
nedenlerden dolayı bu tahminlerde değişmeler söz konusu olabilir. Bu,
varlığın kullanım şeklinin, yerinin ya da şartlarının değiştirilmiş olmasından
kaynaklanabileceği gibi yeni bir yasal sınırlama ya da teknik bir değişimden de kaynaklanabilir. Örneğin bir makinenin yararlı ömrü iki vardiya
çalışma şartlarına göre süre bazında yapılmışken ürüne olan talebin artması nedeniyle daha sonradan üçlü vardiyaya geçilmiş olabilir (Karakaya,
2007: 257).
Standarda göre yararlı ömrün en azından her hesap dönemi sonunda
gözden geçirilmesi gerekmektedir. Bir değişiklik olması halinde TMS-8
Standardına göre hareket edilir. TMS-8, yararlı ömürde meydana gelen
değişmelerin esas itibariyle tahminde bir değişme olduğu ve özü gereğince de bir hata düzeltmesi olarak görmemektedir. Bu nedenle de yararlı
ömür düzeltmelerinin geçmiş dönemlerle ilişkilendirilmeleri yoluna gidilmez (TMS 16 md.34). Yararlı ömürde bir değişme hem cari dönemin
amortismanını hemde gelecek dönemlerin amortismanını etkiler.
2.4. Amortisman Hesaplama Yöntemleri Ve Seçimi
Maddi duran varlıkların maliyetinin yararlı ömürleri boyunca ilgili oldukları
dönemlere dağıtılmaları için birçok yöntem geliştirilmiştir.
2.4.1.Vergi Usul Kanununda
VUK’ da mükelleflerin uygulayabilecekleri iki amortisman hesaplama yöntemi bulunmaktadır:
i.Normal amortisman yöntemi (VUK md. 315)
ii.Azalan bakiyeler yöntemi (VUK Mükerrer Md. 315)
Normal ve azalan bakiyeler yöntemlerinin dışında iki konuda da özel amortisman uygulaması söz konusudur:
i.Fevkalade amortisman (VUK md. 317)
ii.Madenlerde amortisman (VUK md. 316)
Normal amortisman yönteminde mükellefler amortismana tabi iktisadi
kıymetlerini Maliye Bakanlığı tarafından tespit ve ilan olunan faydalı ömür
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
147
ve oranlar üzerinden itfa ederler. Bu yöntem doğrusal veya sabit yöntem
olarak da ifade edilir. Normal amortisman yönteminde iktisadi kıymetin
maliyet değeri ya da amortismana tabi değeri onun faydalı ömrüne eşit
tutarlarda dağıtılmaktadır. Daha öncede ifade edildiği gibi Maliye Bakanlığı tarafından tespit ve ilan olunmuş faydalı ömür ya da amortisman
oranlarının dışına çıkılması halinde; yani, fazla ayrılmış veya döneminde
ayrılmamış olan amortismanların kanunen kabul edilmeyen gider olarak
matraha eklenmesi gerekmektedir.
Azalan bakiyeler yönteminin uygulanma biçimi VUK mükerrer 315.
Maddesinde aşağıdaki gibidir:
i. Her yıl, üzerinden amortisman hesaplanacak değer, evvelce ayrılmış olan amortismanlar toplamının tenzili suretiyle tespit olunur.
ii. Bu usulde uygulanacak amortisman oranı % 50’yi geçmemek üzere normal amortisman oranının iki katıdır.
iii.Bu usulde amortisman süresi normal amortisman nispetlerine
göre hesaplanır.
iv.Bu sürenin son yılına devreden bakiye değer, o yıl tamamen yok
edilir.
Azalan bakiyeler yöntemi bilanço esasında defter tutan mükellefler seçebilecekleri bir yöntemdir. Azalan bakiyeler yönteminin Türk Vergi Mevzuatındaki uygulaması, her yıl amortisman ayrılacak tutarı yarıya indiren
(double declining) bir uygulama şeklidir. Literatürde azalan bakiyeler yönteminin farklı uygulama biçimleri de söz konusudur.
VUK’ a göre mükellefler maddi duran varlıkları için normal ve azalan bakiyeler yöntemlerinden dilediklerini seçebilirler. Ancak, VUK’ nun mükerrer 320’nci maddesi gereğince, iktisadi ve teknik bakımdan bütünlük arz
eden maddi duran varlıklara normal veya azalan bakiyeler yöntemlerinden yalnız birisi uygulanabilir. Örneğin teknik bir bütünlük arz eden bilgisayarın ana kasası için ayrı, ekranı için ayrı bir yöntem seçilmesi söz konusu
değildir. Aynı madde hükmüne göre, bir maddi duran varlık için normal
amortisman yöntemi seçilmiş ise uygulamaya başlandıktan sonra, bu
yöntemden dönülememektedir. Bununla birlikte, azalan bakiyeler yöntemine göre amortisman ayrılmaya başlandıktan sonra, normal amortisman
yöntemine geçilebilmektedir. Bu yönde bir yöntem değişikliği söz konusu
olduğunda, o tarih itibariyle amorti edilmemiş kısmın kalan faydalı ömre
bölünerek eşit tutarlarda amorti edilmesi gerekmektedir. Böyle bir yöntem değişikliğinin mutlaka ilgili yılın beyannamesinde veya beyannameye
ekli bilançosunda belirtilmesi gerekmektedir. Fevkalade amortisman uygulaması bir amortisman yöntemi değildir.
Amortisman yöntemi olabilmesi için varlık maliyetinin sistematik bir da-
148
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
ğıtım esasını belirliyor olması gerekir. Nitekim yasa da, bu ad altında özel
durumlara özgü amortisman oranları belirleme için gerekli şartları saymıştır. Yasaya göre olağanüstü amortisman oranlarının uygulanabilmesi
için amortismana tabi iktisadi kıymetin;
i. Yangın, deprem, su basması gibi afetler nedeniyle değerini kısmen
veya tamamen kaybetmesi;
ii. Yeni icatlar dolayısıyla teknik verim ve kıymetleri düşerek kısmen
veya tamamen kullanılmaz hale gelmeleri;
iii.Cebri çalışmaya tabi tutulmalarından dolayı normalden fazla aşınma ve yıpranmaya maruz kalmaları;
gerekmektedir. Bu durumlarda Maliye Bakanlığı’ nca her işletme için işin
mahiyetine göre ayrı ayrı belirlenen “fevkalade ekonomik ve teknik amortisman oranları” uygulanmaktadır.
Bir başka özel bir amortisman oranı belirleme alanı da madenler için söz
konusudur. VUK’nun 316’ıncı maddesine göre, işletme sebebiyle içindeki
cevherin azalmasından dolayı maddi değerini kaybeden madenlerin ve taş
ocaklarının imtiyaz veya maliyet bedelleri, ilgililerin, müracaatları üzerine
bunların büyüklük ve mahiyetleri gözönünde tutulmak ve her maden veya
taş ocağı için ayrı ayrı olmak üzere Maliye ve Sanayi Bakanlıklarınca belli
edilecek nispetler üzerinden yok edilir.
2.4.2.Türkiye Muhasebe Standardında
“TMS-16 Maddi Duran Varlıklara İlişkin Türkiye Muhasebe Standardı” nda,
bir varlığın amortismana tabi tutarının yararlı ömrü boyunca sistematik
olarak dağıtımını gerçekleştirmek üzere çeşitli amortisman yöntemlerinin kullanılabileceği belirtilmektedir (TMS 16 md. 62).
Standartta aşağıda sayılan üç amortisman yönteminden bahsedilmektedir (TMS 16 md. 62):
i. Doğrusal amotisman yöntemi
ii. Azalan bakiyeler yöntemi
iii.Üretim miktarı yöntemi
Standardın aynı maddesinde bu yöntemlere doğrudan alakalı şu açıklamalara yer verilmiştir:
i. Doğrusal (normal) amortisman yönteminde, varlığın kalıntı değeri
değişmediği sürece, amortisman gideri varlığın yararlı ömrü boyunca sabittir.
ii. Azalan bakiyeler yönteminde, amortisman gideri varlığın yararlı
ömrü boyunca azalır.
iii.Üretim miktarı yönteminde, beklenen kullanım ya da üretim miktarı üzerinden amortisman ayrılır.
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
149
Standartta, azalan bakiyeler yönteminin uygulama biçimi ile ilgili özel bir
belirleme yapılmamıştır. Sadece dönemsel olarak amortisman giderinin
azalacağından bahsedilmiştir. Yani, uygulanacak oranın faydalı ömre göre
bulunacak normal amortisman oranından ne kadar yüksek veya katının
ne olacağına ilişkin bir belirleme söz konusu değildir. Üretim miktarı yönteminde ise temel ölçü olarak üretim miktarından başka, varlığın kullanım
ölçüsünün de alınabileceği görülmektedir. Yani, bir makine için üretilen
mamul veya üretim-iş çıktı birimi ölçü alınabileceği gibi makine ya da işçi
çalışma saatleri de ölçü olarak alınabilir.
Standartta amortisman yönteminin seçilmesi ve devam ettirilmesi ile ilgili olarak da şu ifadelere yer vermiştir (TMS 16 md. 62):
i. İşletme, varlığın gelecekteki ekonomik yararlarının beklenen tüketim biçimini en çok yansıtan tüketim modelini seçer.
ii. Seçilen yöntem, gelecekteki ekonomik yararların beklenen tüketim
biçiminde bir değişiklik olmadıkça, dönemden döneme tutarlı olarak uygulanır.
Yukarıdaki açıklamalardan da anlaşılacağı gibi, standart, seçilecek amortisman yöntemi ve belirlenecek yararlı ömür konusunda sadece ilkeleri
ortaya koymakta ve seçim işlemini işletmeye bırakmaktadır. Bu konudaki
kilit ifade ise, “İşletme varlığın gelecekteki ekonomik yararlarının beklenen
tüketim biçimini en çok yansıtan tüketim modelini seçer.”, ifadesidir.
İşletmelerin amortisman yöntemini seçme işlemi aşağıdaki biçimde yapılabilir:
i. Amortismana tabi varlığın gelecekteki ekonomik yararının ölçü birimi belirlenir. Bu, süre, üretim çıktısı veya varlık kullanım ölçüleri olabilir.
ii. Bu ölçü birimine göre varlığın faydalı ömrü belirlenir.
iii.Faydalı ömrün (gelecekteki ekonomik yararın) tükenme biçimine
ilişkin bir projeksiyon yapılır.
iv.Varlığın zaman esasına göre belirlenmiş olan gelecekteki ekonomik
yararının tükenmesi, faydalı ömür boyunca dönemler itibariyle bir farklılık
göstermiyorsa; doğrusal amortisman yöntemi, varlığın tüketim modelini
yansıtan en uygun yöntem olarak seçilir.
v. Varlığın zaman esasına göre belirlenmiş gelecekteki ekonomik yararının tükenmesi, faydalı ömür boyunca dönemler itibariyle azalan bir
eğilim gösteriyorsa; eğilimin derecesine de uygun olarak dönemden döneme azalan bir tüketim modeli söz konusudur. Bu durumda da azalan
bakiyeler yönteminin uygun bir uygulama biçimi seçilir.
150
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
vi.Varlığın yararlı ömrü kullanım veya üretim miktarına göre belirlenmiş ise, esas alınan ölçü birimi gerçekleşmesine göre amortisman ayırma modeli olan üretim miktarı yöntemi, en uygun tüketim modeli olarak
seçilir.
Standardın yöntem seçimi konusunda ortaya koyduğu temel ilke, varlığın
gelecekteki yararlarının tüketimini en iyi yansıtacak tüketim modelinin yansıtılmasıdır. Bu nedenle de, standart bir varlığa uygulanan amortisman
yönteminin en azından her hesap döneminin sonunda gözden geçirilmesini istemektedir. Varlığın gelecekteki ekonomik yararının beklenen tüketim modelinde önemli bir değişiklik olması durumunda, değişen duruma
uygun tüketim modelini yansıtacak yöntemin seçilmesi gerekmektedir.
Böyle bir değişikliğin muhasebeye yansıtılması ise TMS-8 Standardında
muhasebe tahmininde meydana gelen bir değişiklik kapsamında yapılması gerekmektedir. Yani, geçmiş ile ilişkilendirme yapılmaksızın yeni durum
cari ve gelecek dönemlere yansıtılır.
2.5. Kıst Amortisman Uygulaması
2.5.1.Vergi Usul Kanununda
VUK’ nuna göre bir maddi duran varlığın envanterde (işletmede) mevcut
olarak bulunması halinde, zaman kısıtlamasına gidilmeden yıllık amortisman ayrılmasına izin verilmektedir. Bunun sağlayacağı vergi avantajı da
düşünüldüğünde, mükellefler yılın son günü aktife giren maddi duran varlıklar için dahi bir yıllık amortisman ayırma yoluna gitmektedirler. Ayrıca,
amortisman ayırma süresi varlığın aktife girdiği yıl itibariyle başladığı için
eksik ayrılan amortismanın sonraki dönemlerde gider yazılması ya da yararlı ömrün uzatılması da söz konusu değildir.
VUK’ na göre kıst amortisman uygulaması işletme aktifine kayıtlı olan binek otomobiller için söz konusudur. Buna göre, “Faaliyetleri kısmen veya
tamamen binek otomobillerinin kiralanması veya değişik şekillerde işletilmesi olanların bu amaçla kullandıkları binek otomobilleri hariç olmak üzere, işletmelere ait binek otomobillerinin aktife girdiği hesap dönemi için ay
kesri tam ay sayılmak suretiyle kalan ay süresi kadar amortisman ayrılır.
Amortisman ayrılmayan süreye isabet eden bakiye değer itfa süresinin
son yılında tamamen yok edilir.” (VUK md.320). Binek otomobillerde aktife
girdiği tarihten dönem sonuna kadar olan süre için amortisman hesaplanmaktadır. Aktife alındığı yıl kıst esası gereği ayrılmamış olan amortismanın yararlı ömrün son yılına ilave edilmesi aslında kıst esasını ortadan
kaldırmaktadır. Bunun nedeni de yararlı ömrün ay bazında değil yıl bazında
dikkate alınıyor olmasıdır.
Kıst amortisman uygulaması ile ilgili bir başka husus da, varlığın yararlı
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
151
ömrünü tamamlamadan yıl içinde satılmış olması durumu ile ilgilidir. Ülkemizde, genellikle, yıl içerisinde satılan varlıklar için, varlığın yılın başından
satıldığı tarihe kadar olan kıst dönem için amortisman ayırma yoluna da
gidilmemektedir. Bunun önemli bir gerekçesi olarak da envanterde varlığın mevcut olmama durumu gösterilmektedir.
2.5.2.Türkiye Muhasebe Standardında
Muhasebe standartlarında bir varlığın amortismana tabi tutulmasına,
varlık kullanılabilir olduğunda, örneğin, yönetim tarafından istenilen yer ve
duruma getirildiği zaman başlanacağı ifade edilmektedir (TMS md. 55).
Varlığın yararlı ömrünün belirlenmesi ve varlığın gelecekteki ekonomik
yararlarının tüketim modellerini yansıtacak amortisman hesaplama yöntemlerinin seçilmesine ilişkin hususlar ile ilgili esaslar bir bütün olarak dikkate alındığında, zaman esasına dayalı amortisman uygulamasında kıst
esasının uygulanması gerektiği çok açık bir şekilde ortaya çıkmaktadır.
Bu durum diğer birçok standart açısından da bu şekilde yorumlanabilir. Standarda göre kıst amortisman uygulaması sadece varlığın satın
alındığı dönemde değil yararlı ömrünü tamamlamadan satılması ya da
satış amacıyla kullanımdan çekilmesi veya başka bir nedenle bilançodan
çıkarılması durumunda da söz konusudur.
3. VERGİ USUL KANUNU VE TMS-16’NIN AMORTİSMAN UYGULAMASI AÇISINDAN KARŞILAŞTIRILMASI
Vergi Usul Kanunu ve “TMS-16 Maddi Duran Varlıklara İlişkin Türkiye Muhasebe Standardı” nda yer alan amortisman uygulamasına ilişkin düzenlemelerin ana hatları ile karşılaştırması aşağıdaki tabloda yapılmıştır.
Tablo 1: Vergi Usul Kanunu ve TMS-16’nın Amortisman Uygulaması Açısından Karşılaştırılması
152
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
Diğer
Amortisman yöntemleri ve seçimi
Yararlı Ömür
Amortismana tabi tutarın belirlenmesi
Amortisman ayırmanın
temel şartları
Kriter
Açıklama
Aktife kayıtlı olma
VERGİ USUL KANUNU
Var
TMS-16
Var
Kullanılma şartı
Envantere dahil ve kullanıma ha- Kullanıma hazır olma şartı var.
zır olması şartı var
Satış amaçlı kullanımdan çekilenler için durdurulur.
Var
Var
Var
Var
Var
Yok (İşletmeye bırakılmış)
Var
Var
Bir yıldan uzun ömür
Faydalı ömürde sınır
Belli bir tutar
Ekonomik ve teknik
bütünlük
Maliyet değeri
Evet
Kalıntı değer
Yok
Varlığın elde edilmesindeki
vade farkı
Varlığın elde edilmesi için
yapılan finansman gideri
Dahil
MDV değer düşüklüğü zararı
Yok
Var
(Amortismana tabi tutarı etkiler)
Varlığı önemli parça veya
bileşenlerine ayırma
Yok
(Amortisman listesi esas alınır)
Var
Yararlı ömrü veya fonksiyonelliği artıran sonraki dönem
harcamaları
Dahil
Dahil
Yararlı ömrün tespiti
Maliye Bakanlığı belirler
İşletme belirler
Yararlı ömür tahmininde
değişme
İşletme için böyle bir tahmin söz Dikkate alınmalıdır. Geçmişle
konusu değildir.
ilgili düzeltmeye gidilmez.
Evet (Kalıntı değer yok ise)
(Yeniden değerleme modeli
seçilmiş ise gerçeğe uygun
değer)
Amortismana tabi tutar bulunurken düşülür.
Dahil değil
Dahil
Özellikli varlıklar için aktife alı(Aktife alındıktan sonraki finans- nıncaya kadar olanlar söz koman giderinin varlık maliyetine nusu olabilir (TMS-23)
eklenmesi isteğe bağlı)
Yararlı ömrün faaliyet ölçüsüne Yoktur
göre belirlenmesi
Normal amortisman yöntemi Var
Mümkündür
Azalan bakiyeler yöntemi
Var
(Uygumla şekli belli)
Var
(Uygulama şekli işletmeye bırakılmış)
Üretim miktarı yöntemi
Fevkalade amortisman uygulaması
Yöntem seçimi
Yok
Var
(Otoritelere bağlı)
Serbest
Var
Mümkün (Değer düşüklüğü)
Yöntem değiştirme
Azalan bakiyeler yönteminden
normal amortisman yöntemine
geçiş yapılabilir.
Satın alınan dönem için kıst
amortisman uygulaması
Binek otomobiller için söz konusu. Son yıl kural bozulmaktadır.
Yapılmalı
Envanterden önce satılan
varlıklar için kıst amortisman
uygulaması
Tartışmalı
(Envanterde bulunma şartı
açısından)
Yapılmalı
Döneminde ayrılmayan amortismanın sonraki dönemlerde
gider yazılması
Mümkün değil
-
Var
Serbest değil
(Varlığın gelecekteki ekonomik
yararlarının tüketim modelini
yansıtacak şekilde yöntemin
seçilmesi gerekir)
Tüketim modelindeki değişmeye bağlı olarak yapılması
gereklidir.
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
153
Tablo 1 de özetlendiği üzere VUK ve TMS arasındaki en önemli farklılık;
yararlı ömür ile ilgilidir:
Bu farklılıkları ana hatları ile aşağıdaki biçimde ifade etmek mümkündür:
 Standart, yararlı ömürlerin belirlemesini işletmeye bırakmaktadır.
Ayrıca, maddi duran varlıkların farklı yararlı ömre sahip önemli bileşenlerinin amortisman tutarlarının hesaplanmasında ayrı gruplandırılmasını
istenmektedir. VUK ve buna bağlı çıkarılan tebliğlerde ise öncelikli olarak
maddi duran varlığa sahip olan işletmenin faaliyet gösterdiği sektörü baz
alarak hazırlamış olduğu amortisman listesinin kullanılmasını istemektedir. Sektörel listelerde bulunmayan maddi duran varlıklar için de listenin
genel kısmından yararlanılması hüküm altına almıştır.
 Standartta yararlı ömrün değişen şartlara göre revize edilebileceği
ifade edilmektedir. VUK’ nda maddi duran varlık için listede belirlenen yararlı ömrün değiştirilmesine izin verilmemektedir. Böyle bir değişiklik ancak olağanüstü durumlarda fevkalade amortisman uygulaması ile kısmen
mümkün olabilir.
 Standartta yararlı ömrün değiştirilmesine izin verilmektedir. Muhasebe kuramı gereği, gerekli görüldüğü için döneminde ayrılmayan ya da fazla ayrılan amortisman gibi bir betimlemenin yapılması söz konusu değildir.
VUK’ da döneminde ayrılmayan amortismanların daha sonraki dönemlerde gider yazılması mümkün değildir. Yani eksik ayrılan amortismanlar
daha sonraki dönemlerde ayrılamayacağı gibi fazla ayrılan amortismanlar da daha sonraki dönemlerde matrahtan indirilememektedir.
 Standartta yararlı ömrün belirlenmesi süre bazlı olabileceği gibi faaliyet bazlı da olabilir. VUK’ da yararlı ömürler tamamen süre bazlıdır. Bu nedenle standarda göre faaliyet bazlı bir yararlı ömür seçilmesi durumunda
faaliyetin durdurulduğu dönemde amortisman tutarı sıfır olabilir. VUK’ da
ise böyle bir durum söz konusu değildir.
Diğer farklılıkların önemli bir kısmı da yararlı ömrün belirlenmesi ve tüketim modelinin uygulamaya yansıtılması ile ilgilidir.
4. ÇEŞİTLİ ÜLKELERİN VERGİ MEVZUATLARINDA AMORTİSMAN
4.1.Amerika Birleşik Devletleri
Bir gelirin elde edilmesi veya işletme faaliyetlerinde kullanılması amacıyla
edinilmiş olan maddi duran varlıkların edinme maliyetlerinin, maddi duran
varlığın yararlı bir ömrü varsa, alınan yıl içinde gider yazılması mümkün
değildir. Bu varlığın maliyetinin her yıl bir kısmının düşürülmesi gerekir. Bir
maddi duran varlığın amortismana tabi olabilmesi için aşağıdaki koşulları
birlikte taşıması gerekmektedir (www.irs.gov/taxtopics/tc704.html):
154
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
i.İşletmeye ait olmalıdır.
ii.Bir işletmede veya gelir yaratıcı bir faaliyette kullanılmalıdır. Eğer bir
varlık sadece kişiler amaçlarla kullanılıyorsa bu varlığa amortisman ayrılmaz. Bir varlık hem kişisel hem de işletme amaçları için kullanılıyorsa kişisel amaç ile ilgili olan kısım için amortisman ayrılmaz. İşletme, yatırım ve
kişisel amaçlı kullanımı gösteren kayıtların tutulması istenmektedir (www.
irs.gov/publications/p946/ch01.html Erişim Tarihi: 3.1.2008, 5).
iii.Tanımlanabilir yararlı bir ömre sahip olmalıdır. Bunun anlamı, o varlığın eskimeye, aşınmaya, modası geçmeye, bozulmaya ya da doğal nedenlerle değerini kaybetmeye uygun olmasıdır.
iv.Bir yıldan daha uzun bir süre kullanılabileceği öngörülmelidir.
Bir maddi duran varlık ister işletme faaliyetlerinde isterse gelir yaratıcı
bir faaliyette kullanılacak olsun, mevcut ve kullanıma hazır olduğu andan
itibaren amortisman uygulaması başlar. O varlık kullanılmıyor olsa dahi
mevcut ve kullanıma hazır olması amortisman uygulamasının başlaması
için yeterlidir (www.irs.gov/publications/p946/ch01.html Erişim Tarihi:
3/1/2008, 7).
ABD de mükelleflerin birçok maddi duran varlıkları için amortisman ayrılabileceği belirtilmiştir. Örnek olarak aşağıdakiler sayılmıştır (www.irs.
gov/publications/p946/ch01.html, Erişim Tarihi: 3.1.2008, 2):
i. Binalar,
ii. Makineler
iii.Taşıtlar,
iv.Mobilya ve ekipmanlar.
Araziler için ise amortisman hesaplanmasına izin verilmemektedir. Çünkü arazilerin yıpranması, eskimesi kullanım dışı kalması vb. durumlar söz
konusu değildir. Ancak işletme kullanımı için düzenlenen arazinin hazırlanması, düzeltilmesi, düzenlenmesi, peyzajı vb. için yapılan harcamalar
amortismana tabidir. Bu maliyetler amorti edilebilir bir diğer varlık ile ilişkili olmalıdır. (www.irs.gov/publications/p946/ch01.html, Erişim tarihi:
3.1.2008, 6).
ABD de 1981 yılında yeniden düzenlenen vergi yasasında (The Economic
Recovery Tax Act of 1981) amortisman konusu ile ilgili olarak hızlandırılmış, maliyeti geri alma (geri kazanma) sistemi (Accelerated Cost Recovery System-ACRS) getirilmiş ve 1981 ile1986 yılları arasında satın
alınan maddi varlıklara bu sistem uygulanmıştır. 1986 yılında Vergi Reform Yasası ile değişen hızlandırılmış, maliyeti geri alma (geri kazanma)
yöntemi (modified accelerated cost recovery system-MACRS) getirilmiştir. Bu sistem 1987 yılı ve sonrasında elde edilen amorti edilebilir varlıklar
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
155
için uygulanmaktadır. ABD de vergisel açıdan amortisman kuralları neredeyse 2 yılda bir değişebilmektedir (Kieso, Weygandt, Warfield, 2004:
545).
ABD vergi mevzuatında MARCS ye göre amortisman hesaplamasında:
i.Genellikle ekonomik ömürden daha kısa olan zorunlu bir vergi ömrü
belirlenmiştir.
ii.Maliyetin gidere dönüşümü hızlandırılmış bir esasa bağlanmıştır.
iii.Belirlenen kalıntı değer sıfırdır.
iv. Maddi duran varlığın amortismana tabi tutulmasında varlığın maliyeti esas alınır.
v.Kalıntı değer sıfır kabul edilmektedir.
• Varlığın alınmasından sonraki dönemlerde varlığa yapılan harcamalar
Varlığın tamir edilmesi ile ilgili harcamalar diğer işletme giderleri gibi işlem görür. Ancak varlığın değerini artırmak, daha kullanışlı hale getirmek
veya ömrünü artırmak için yapılan harcamalar, ayrı bir amorti edilebilir
varlık olarak kabul edilir ve amortismana tabi tutulur (www.irs.gov/publications/p946/ch01.html,). Örneğin bir binanın çatısının bir bölümünün
tamir edilmesi ile ilgili giderler dönem gideri olarak muhasebeleştirilir.
Çatının komple değiştirilmesi ise binanın hem değerini hem de ömrünü
uzatan bir harcama olarak kabul edildiği için çatı maliyeti amortismana
tabi tutulur.
• Yararlı ömür belirlemesi
ABD Vergi Mevzuatında varlıklarla ilgili olarak amorti edilebilir vergi ömürleri için bir tablo oluşturulmuş ve bu vergi ömürlerine göre varlıklar sınıflandırılmıştır. Diğer bir ifade ile varlıklar için 3, 5,7, 10, 15, 20, 25, 27.5
ve 39 yıllık ömür havuzları oluşturulmuş ve vergi idaresince belirlenen
ömürlerine göre varlıklar bu havuzlara dağıtılmıştır ( tablo 2 ) (www.irs.
gov/publications/p946, Erişim tarihi: 3/1/2008).
Tablo 2: MACRS Yararl› Ömür Esas›na Göre Varl›k S›n›flar›
Ömür (yıl)
3
5
7
10
15
20
25
27.5
39
156
Varlık örnekleri
Örneğin: Yarış atları, küçük el aletleri, araştırma ve geliştirme faaliyetlerinde
kullanılan varlıklar
Örneğin: Otomobil, otobüs, kamyon, bilgisayar ve ofis makineleri
Örneğin: Ofis mobilyaları, zirai makine ve ekipmanlar
Örneğin: Buhar kazanları, tekne, mavna, romörk vb. su ekipmanları
Örneğin: Atık su arıtma tesisleri, arazi için yapılan harcamalar örneğin: Fundalık,
çit, yol, köprü.
Örneğin: Çiftlik binaları, elektrik nakil ve dağıtım işlemleri için arazide yapılan
düzenlemeler
Su hizmetleri ile ilgili varlıklar
Örneğin: İkametgah amaçlı gayrimenkul
İkametgah dışı gayrimenkul (ofis binaları, dükkan, mağaza)
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
• Amortisman yönteminin seçimi
ABD Vergi Mevzuatında uygulanacak amortisman yöntemi varlıkların yararlı ömrü esas alınarak belirlenmiştir. Buna göre doğrusal ve hızlandırılmış amortisman yöntemleri kullanılmaktadır. Hızlandırılmış amortisman
yöntemi normal amortisman yönteminin 1.5 ve 2 katı alınarak uygulanabilmektedir. Ancak bu yöntemlerin seçimi mükellefe bırakılmamıştır.
Uygulanacak amortisman yöntemi MACRS’ e göre belirlenen varlık sınıfı için belirlenen yöntemdir. Yani ömre göre belirlenen bir amortisman
yöntemi bulunmaktadır (Tablo 3). MACRS’ e göre amortisman gideri,
verginin temel aldığı değer üzerinden (ki bu genellikle varlığın maliyet değeridir.) hesaplanmaktadır.
Tablo 3: Çeşitli Varlık Sınıflarına Göre Amortisman Yöntemleri
MACRS Varlık sınıfı
3, 5, 7, ve 10 yıl ömre sahip varlıklar
15 ve 20 yıl ömre sahip varlıklar
27.5 ve 39 yıl ömre sahip varlıklar
Amortisman Yöntemi
İki kat azalan bakiyeler yöntemi
1.5 kat azalan bakiyeler yöntemi
Doğrusal amortisman yöntemi
Mükellefler hızlandırılmış amortisman yöntemlerinden birini kullanmaya
başladıklarından daha sonraki dönemlerde normal amortisman yöntemine geçiş yapabilmektedirler.
ABD vergi yasalarına göre amortisman uygulamasında tüm maddi varlıklar için KIST esası geçerlidir. Örneğin bir varlık 10 Haziranda alınmış
olmasına rağmen 5 Temmuzda hizmete hazırsa yani kullanılabilir duruma
gelmişse bu tarihten itibaren amortisman uygulaması başlar.
ABD vergi mevzuatında bir varlık hizmetten çekildiği ya da tamamıyla
amorti edildiği anda da amortisman uygulaması sona erer.
4.2. AB Ülkeleri Vergi Mevzuatında
Almanya vergi mevzuatında maddi duran varlıklar için doğrusal, azalan
bakiyeler ve üretim esasına dayalı amortisman yöntemleri kabul edilmektedir (www.alloexpat.com/moving_to_germany_forum/doing-businessin-germany-germany-business-guide-t126.html Erişim Tarihi: 30.1.2008).
Yıpranmaya, aşınıp eskimeye konu olan taşınabilir varlıklar ile binalarda,
doğrusal ve azalan bakiyeler amortisman yöntemlerinden biri kullanılabilmektedir. Sadece ekonomik veya teknik nedenlerle doğrusal amortisman
yönteminden hızlandırılmış amortisman yöntemine geçiş yapılabilir. Azalan bakiyeler yönteminden doğrusal amortisman yöntemine geçilebilmektedir. Bu değişiklik her zaman yapılabilmekle beraber genellikle doğrusal
amortisman tutarının daha büyük olduğu zaman bu değişim yapılmaktadır. Tersi değişime ise asla izin verilmemektedir. Maksimum amortisman
oranı %20 dir.
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
157
31.12.2000 tarihinden sonra edinilen taşınabilir varlıklar (demirbaşlar)
için azalan bakiyeler oranı doğrusal amortisman oranının iki katı ya da
%20 oranını geçemez. Her durumda iki orandan daha az bir oran kullanılır. 410 Avrodan düşük değere sahip olan varlıklar ise doğrudan gider
yazılabilir. Almanya Maliye Bakanlığı, 2001 yılında (binalar ve demirbaşlar haricindeki) diğer varlıklar için daha gerçekçi yararlı ömür periyodları yayınlamıştır. Doğrusal amortisman oranının baz alındığı amortisman
oranları ve varlık listesi aşağıda verilmiştir (www.worldwide-tax.com/germany/ger_reduc.asp, Erişim Tarihi: 30.1.2008) ( Tablo 4):
Tablo 4: Almanya’da Varlık Sınıflarına Göre Amortisman Oranları
Varlık sınıfı
Tesis ve makineler
Ofis ekipmanları
Motorlu araçlar
Uçak
Bilgisayar
Binalar (1.1.2001 den önce edinilen)
Doğrusal Amortisman oranı %
6–10
6-14
16.6
5
33.3
4
İlk üç sınıflandırmada azalan bakiyeler yöntemi seçimlik olarak kullanılabilmektedir.
Fransız Vergi Hukuku (www.alloexpat.com/moving_to_france_forum/
doing-business-in-france-france-business-guide-t203.html), amortisman
uygulamaları ile ilgili katı kurallar içermektedir. Genel olarak normal amortisman yöntemi kullanılmaktadır. Yöntem, harcamaların varlığın tahmini
yararlı ömrüne bölünmesi suretiyle uygulanmaktadır. Azalan bakiyeler
yöntemi uygulamaları ise belli varlıklarla sınırlıdır. Bu varlıklar, makine bakım araçları, su ve hava arıtma tesisleri, güvenlik ve emniyet araçları,
medikal ve sosyal tesisatlar, daktilo dışındaki ofis makineleri, araştırma
araçları, otel ve otel ile ilgili araçlar, depo araç gereçleri, yararlı ömrü 15
yıldan az olan endüstriyel amaçlı binalar ve toplu taşımacılık için kullanılan
taşıtları kapsamaktadır.
Azalan bakiyeler yöntemi, yararlı ömrü üç yılın altında olan hiçbir varlık
için kullanılamamaktadır. (örneğin, arabalar, sadece ticari amaçlı aletler,
daktilolar, telefonlar, ofis mobilyaları…) maliyeti 375 Euro’nun altında olan
bilgisayar yazılımları anında gider yazılabilmektedir.
Azalan bakiyeler yönteminde, normal amortisman oranı yararlı ömür 3-4
yıl olduğunda 1,25 ile, 5-6 yıl olduğunda 1,75 ile ve 6 yıldan uzun olduğunda 2,25 ile çarpılmaktadır. Enerji tasarrufu araçlarında ve yenilenebilir
enerji ile ilgili yatırımlarda katsayılar 2, 2,5 ve 3 olmaktadır. 1,5, 2 ve 2,5
katsayıları, AR&GE alımları için kullanılmaktadır.
Ayrıca çevre koruma, enerji tasarrufu yatırımları için %100 amortisman
158
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
oranına izin verilmektedir (Güvemli 1998, 283). Bilimsel ve teknik araştırmalarda kullanılacak varlıklar için ise ilk yıl % 66.6 oranı uygulanıp izleyen
yıldan itibaren normal amortisman oranına geçilmesi gerekmektedir
Yunanistan vergi mevzuatında doğrusal amortisman yöntemi kabul edilmiş olup varlık sınıflarına göre amortisman oranları aşağıda verilmiştir(
tablo )
Tablo 5: Yunanistan’da varlık sınıflarına göre amortisman oranları
Varlık sınıfı
Amortisman oranı %
Ticari / ikametgah amaçlı binalar
5-8
Endüstriel binalar
8
Makine ve ekipmanlar
15
Bilgisayar
30
Kamyon ve otobüsler
20
Diğer taşıt araçları
15
Ofis mobilyaları ve ekipmanları
20
5. SONUÇ VE ÖNERİLER
Amortisman uygulamalarına ilişkin VUK’da yapılan düzenlemeler ile TMS16’da yapılan düzenlemeler arasında önemli farklılıklar mevcuttur. Bu
farklılıklar ağırlıklı olarak yararlı ömrün belirlenmesi ve varlıkların gelecekteki ekonomik yararlarının tüketim modelinin belirlenmesi ile ilgilidir.
Görünürdeki birçok farklılığın temeli de buna dayanmaktadır. Standart bu
konuyu belli kural ve ilkeler çerçevesinde işletmeye bırakırken, VUK’ na
göre yararlı ömür otoritelerce belirlenmektedir.
Vergi mevzuatı ve Uluslararası muhasebe standartları arasında farklılıkların olması son derece normaldir. Nasıl ki muhasebe standartlarının
vergi mevzuatı ile bire bir uyumlu olmasını istemek doğru değilse, tersini istemek de doğru değildir. Vergi mevzuatında düzenlemeler yapılırken
muhasebe değil, maliye politikalarının esas alınması son derece normal
bir durumdur. İşletmelerin bu konudaki taleplerinin de muhasebe standartları, kuralları ya da ilkeleri bazında olmasının bir anlam ifade etmediğini belirtmek lazım. Bu nedenle de, bu çalışmada vergi mevzuatında
yer alan ve muhasebenin ötesinde, çoğunlukla maliye politikalarına dayalı
başka amaçları hedef almış amortisman uygulamalarını yönlendiren düzenlemeler için eleştirel bir yola gidilmemiştir. Örneğin, varlıkların yararlı
ömürlerinin belirlenmesinin neden mükelleflere bırakılmadığı ya da kıst
amortisman yönteminin neden uygulanmadığını muhasebe standart ya
da ilkelerine dayanarak eleştirmek son derece yanlış olur. Azalan bakiyeler yönteminin vergi mevzuatında olup olmamasını muhasebe standardına uygunluğu açısından değil, işletmelerin yatırım yapmalarını teşvik olarak değerlendirmek daha doğru bir yaklaşım olur. Birçok ülke uygulaması
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
159
da benzer şekildedir. Burada önemli olan vergi mevzuatında yapılmış olan
düzenlemelerin muhasebe standart veya kural ve ilkelerinin uygulanmasına engel olmamasıdır. Başka bir ifadeyle işletmelerin muhasebe uygulamalarını vergi bazlı bir uygulamaya zorlamamasıdır.
Ülkemizdeki, özellikle de amortisman uygulamasına yönelik düzenlemeler, işletmelerin bu konuda muhasebe standart ya da kural ve ilkelerinin
uygulanmasını engellemeye yönelik hükümler içermektedir. Örneğin, hiçbir işletmenin yıl sonunda aldığı bir varlık için bir yıllık amortismanı gider
yazma imkanı varken, sadece muhasebe standartlarına uygun olsun diye
kıst amortisman hesaplamasını beklememek gerekir. Aynı şekilde bir işletme azalan bakiyeler yöntemine göre amortisman ayırmanın sağladığı
vergi avantajını bırakarak varlığın tüketim modelini en iyi yansıtan yöntem
diye daha az bir amortisman giderine neden olacak başka bir yöntemi
uygulamaz. Hatta, Maliye Bakanlığı tarafından belirlenmiş amortisman
oranından daha düşük bir oran uygulanmak istenmesi halinde dahi, vergi mevzuatına göre eksik ayrılan amortismanın bir daha matrahtan indirilmesi söz konusu olamamaktadır. Bu örnekleri artırmak mümkündür.
Buradaki sorun vergi ve muhasebe kuralları arasındaki farklılık değildir.
Sorun, defterlere kaydedilecek amortismanların vergisel avantajlardan
yararlanmanın defter kayıtlarına dayandırılıyor olmasıdır. Bu da doğal olarak; “en uygun tüketim modelini yansıtan amortisman uygulaması, vergi
mevzuatına uygun olanıdır”, ifadesinin kabulüne neden olmaktadır.
Ülkemizdeki amortisman konusundaki bu farklı yaklaşım, başta ABD
olmak üzere incelenen AB ülkelerinde de mevcuttur. Yararlı ömrün belirlenmesi konusunda bu ülkelerin vergi mevzuatlarında da belirlemeler
bulunmaktadır.
Vergi mevzuatı uygulaması ile muhasebe standartları arasında sorun olarak tanımlanan durumun düzeltilmesi için önerimiz şudur:
Mali tabloların düzenlenmesi ve sunulmasında amortismanlar muhasebe
standartlarına uygun olarak dikkate alınmalı, döneme ait vergi matrahının
tespitinde ise vergi mevzuatına uygun hareket edilmelidir. Böyle bir durumda işletmeler, yararlı ömürleri, oranları veya yöntemleri, varlığın tüketim modelini yansıtacak tarzda belirlerken, vergi mevzuatının izin verdiği
ölçüde vergisel avantajlardan yararlanabilecektir. Aksi takdirde, tercihler
vergi avantajlarından yana olmaktadır. Vergi mevzuatının bu yöndeki katı
uygulamalarının kendisine bir katkı sağlamadığı gibi muhasebe uygulamalarına önemli ölçüde engel olmaktadır. Bu uygulama sadece TMS uygulamaları açısından değil, Tek Düzen Muhasebe Sistemi açısından da
geçerlidir. Tek Düzen Muhasebe Sistemindeki en uygun amortisman ilkesi, düzenlemenin “V-Yapılan Düzenlemenin Vergi Mevzuatı ile İlişkisi ve
160
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
Yaptırımı” başlığı altındaki hükümlere rağmen hiçbir şekilde uygulamaya
yansıtılamamıştır. Önerilen düzenlemenin yasal bir değişikliği gerektirdiği
açıktır.
Diğer taraftan Maliye Bakanlığının her bir maddi duran varlık kalemi için
ayrı ayrı oran belirlemesi ve bu oranın dışında bir oranı vergisel açıdan
kabul etmemesi, esnekliği ortadan kaldırmaktadır. İlan edilen oranların
maksimum oran olarak belirlenmesi, işletmelere bu maksimum oran
sınırları içerisinde esneklik sağlanması, varlıkların daha gerçekçi olarak
yararlı ömürlerinin belirlenmesini sağlayabilir.
6. KAYNAKÇA
Akdoğan, Nalan ve Orhan Sevilengül. 2007. Tekdüzen Muhasebe sistemi
Uygulaması, 12.Baskı, Gazi Kitapevi, Ankara
Devran, Ali ve Necdet Sıtkı Yakupçebioğlu, Türk Vergi Mevzuatı’nda Amortisman Muhasebesi, http://www.mevzuatdergisi.com/2006/08a/01.
htm Erişim tarihi: 1.2.2008
Karakaya, Mevlüt. 2007. Maliyet Muhasebesi, Gazi Kitapevi, Ankara.
Kieso, D., J.J. Weygandt, T.D.Warfield, 2004. Intermediate Accounting,
Wiley International Edition.
Seviğ, Veysi. www.referansgazetesi.com, Erişim tarihi 09.11.2007
Sevilengül, Orhan. 2007. Genel Muhasebe, Gazi Kitapevi, Ankara.
Şeker, Sakıp. 2004. “Maddi ve Maddi OlmayanDuran Varlıkların aktife
Alınması ve Amortismanı” Ankara Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler
Odası “Muhasebe Uygulamaları ve Vergi Mevzuatı Sempozyumu IV Bildirileri” Ankara SMMMO yayın no: 33.
Yılmaz, İsa.
09.11.2007.
isa@guyad.org, www.muhasebenet.net
Erişim Tarihi:
US Internal Revenue Service (IRS) www.irs.gov/publications/p946/,
Erişim tarihi: 3.1.2008.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu
365 sıra Sayılı VUK Genel Tebliği
163 nolu VUK Genel Tebliği
Maliye Bakanlığı’nın 04.4.2006 tarih ve 24085 sayılı Özelgesi).
16 nolu Türkiye Muhasebe Standardı. 2007. TMSK yayını
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
161
http://www.alloexpat.com/moving_to_germany_forum/doingbusiness-in-germany-germany-business-guide-t126.html, Erişim tarihi:
30.1.2008
www.worldwide-tax.com/germany/ger_reduc.asp, Erişim tarihi:
30.1.2008.
www.alloexpat.com/moving_to_france_forum/doing-business-infrance-france-business-guide-t203.html
162
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
HASILATIN MUHASEBELEŞTİRİLMESİ VE VERGİLENDİRİLMESİ
Erdoğan ARSLAN
Baş Hesap Uzmanı
I- GİRİŞ
Hasılatın sözlük anlamı, “1.Ürün, 2.Gelir, kazanç”tır.1 Bu sözcük, genel
olarak bir işten elde edilen sonuç anlamında, Arapça “hasıla” sözcüğünden türetilmiştir. İşletmecilikte hasılat, işletmenin olağan faaliyetleri sonucunda elde edilen gelirler anlamında kullanılmaktadır. Burada geçen
gelir kavramı2, geniş anlamlı olup, muhatabına sunulan mal ve hizmetlerin
parasal karşılığını (bedelini) ifade eder. Dolayısıyla bu karşılık, özü itibariyle
işletme için mutlaka bir öz kaynak artışına yol açmayabilir; mal ve hizmet maliyetlerinden daha düşük elde edilen parasal karşılıklar, öz kaynak
azalışına neden olurlar. Bu itibarla hasılatın muhasebeleştirilmesine ilişkin
Standardın konusu da, işletmenin esas faaliyetleri sonucunda elde edilen
geniş anlamdaki gelirlerin muhasebeleştirilmesine ilişkin belirlenmiş usul
ve esaslardır.
Uluslararası düzeyde hasılata ilişkin muhasebe standardının belirlenip
kabul edilmesi, 80’li yılların başına tekabül etmektedir. Standardın ilk (taslak) metinleri, IASC tarafından Nisan 1981’de yayınlanmıştır. “Gelirin Tanımlanması” başlığı ile tartışmaya açılan taslak, 1.1.1984 tarihinde kabul
edilerek yürürlüğe girmiştir. Standart, 1992-1993 yılları ile 1998 yılında
olmak üzere iki kez gözden geçirilmiş ve nihai şekli 1.1.2001 tarihinde
kabul edilmiştir.
Ülkemizde ise bu Standart ilk olarak, TMUDESK tarafından, “TMS-4 Satışlar ve Diğer Olağan Gelirler” başlığı altında, 1.1.1997 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere, yayınlanmıştır.3 Bu çalışmayı, SPK’nın “Sermaye
Piyasasında muhasebe Standartları Hakkında Tebliğ” (Seri: XI, No: 25)
başlığı altında yayınlanan düzenlemeleri izlemiştir.4 TMSK ise UMS-18’e
koşut olarak “TMS-18 Hasılat” standardını (Bundan böyle kendisinden
“Standart” olarak bahsedilecektir) 9.12.2005 tarihinde yayımlamıştır.5
1. Türkçe Sözlük, Atatürk Kültür, Dil ve Tarih Yüksek Kurumu (Türk Dil Kurumu) İstanbul 1992 Milliyet Yayınları Cilt:1 s.614
2. Gelir, muhasebe döneminde, ekonomik yararlarda işletme bünyesine varlık girişi veya diğer şekillerdeki varlık çoğalmaları
sonucundaki artışı veya öz kaynaklarda hissedarların yatırdıkları fonlar dışındaki kalemlerde artış meydana getiren borçlardaki
azalmayı ifade eder.” Finansal Tabloların Hazırlanma ve Sunulma Esaslarına İlişkin Kavramsal Çerçeve Hakkında Tebliğ Sıra No:
1 Ek: Kavramsal Çerçeve/70a
3. TURMOB bünyesinde kurulan “Türkiye Muhasebe ve Denetim Standartları Kurulu” TMUDESK, Bu standarda ilişkin
taslağı 14.4.1996 tarihinde tartışmaya açmıştır. Standardın hazırlanmasında UMS-18 belirlemelerinden yararlanılmıştır. Ancak
ondan ayrılan yanları da bulunmaktadır.
4. 15.11.2003 tarihli ve 25290 sayılı mükerrer Resmi Gazetede yayımlanmıştır. Tebliğin Beşinci Kısmında “Hasılat” başlığı
altında 130-138. maddelerinde düzenlenmiştir. UMS-18 düzenlemelerine paralel niteliktedir.
5. 9.12.2005 tarihli ve 26018 sayılı mükerrer Resmi Gazetede yayımlanmıştır. UMS-18’in tıpkı Türkçe çevirisidir.
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
163
31.12.2005 tarihinden sonra başlayan hesap dönemleri için geçerli olmak üzere yayımlandığı tarihte yürürlüğe girmiştir.6
II-STANDART KAPSAMINA GİREN HASILAT VE UNSURLARI
Hasılat kavramı, işletmelerin türleri ve faaliyetlerine bakılmaksızın, her
türlü işletme ve faaliyetleri kapsamında elde edilecek gelirleri için kullanılabilecek nitelikte geniş bir içeriğe sahiptir. Standart, hasılat kavramını,
“ortakların sermayeye katkıları dışında, öz kaynakta artışla sonuçlanan ve
işletmenin dönem içindeki olağan faaliyetlerinden elde edilen brüt ekonomik fayda tutarıdır.” biçiminde tanımlamıştır.7 Bu tanım esas alındığında
hasılatla ilgili şu açıklamalar yapılabilir.
1. Hasılat, işletmenin gerçekleştirdiği bir işlem nedeniyle kendi lehine aldığı bir tutardır. İşletmenin kendisine ait olmayan fakat işletme için emanet
niteliği taşıyan tutarlar hasılat olarak nitelendirilemez. Örneğin işletmenin
hasılatın bir unsuru gibi tahsil ettiği KDV, ÖTV gibi vergiler hasılat değildir.
Bu tür vergiler işletmenin kendisine ait değildir, hazineye aittir. İşletme tarafından bu vergilerin tahsil edilmiş olması, işletmenin yasal yükümlülüğü
olmasından kaynaklanır.
2.Hasılat, işletme için bir ekonomik faydayı ifade eder. İşletme amacına
uygun faaliyetler yaparak karını arttırmak ister. Hasılat bu anlamda kar
elde etmenin en önemli aracıdır. Bununla birlikte kar, ekonomik fayda olarak işletme için ana amaçsa da, işletmenin faaliyetlerini sürdürebilmesi
için başka yan amaçları da vardır. Bu cümleden olarak, işletmenin hasılatla birlikte elde ettiği finansman imkanlar› da ekonomik fayda olarak
nitelendirilebilir.
3.Hasılat, işletmenin olağan faaliyetlerinden elde edilen tutardır. İşletmenin esas faaliyeti, olağan faaliyettir. Ayakkabı ticareti ile uğraşan işletmenin hasılatı, ayakkabı satışlarından oluşur. Bir işletme için esas faaliyetin
tek kalemden oluşması gerekmez. Birden fazla faaliyet türünden elde
edilen tutarlar işletmenin hasılatlarını oluşturur. Bununla beraber, esas
faaliyet dışında kalan işlemlerden elde edilen tutarlar hasılat olarak nitelendirilmez. Ancak, olağan faaliyetler işletmenin esas faaliyeti ile de sınırlı
değildir. İşletmenin mal8 ve hizmet9 satışları ile işletme varlıklarının başkaları tarafından kullanılmasından sağlanan faiz,10 isim hakkı11 ve temettüler12 de olağan faaliyetler kapsamında değerlendirilir.13
6. Hasılata İlişkin Türkiye Muhasebe Standardı (TMS 18) Hakkında Tebliğ (Sıra No:10) md 5
7. TMS-18/7
8. Mallar, satış amacıyla işletme tarafından üretilen mamulleri ve bir perakendeci tarafından satın alınan emtia gibi işletme
tarafından tekrar satmak üzere satın alınan ticari malları veya satış amaçlı elde tutulan arsa ve diğer taşınmazları içerir. (TMS
18/3)
9. Hizmet sunumu; üzerinde anlaşmaya varılmış sözleşmeye bağlı bir işin taraflarca belirlenmiş sürede işletme tarafından
yapılmasını içerir. Hizmetler bir veya birden çok dönem içinde sunulabilir. (TMS 18/4)
10. Faiz, nakit veya nakit benzerlerinin kullandırılmasından ya da işletmeye borçlanılmış tutarlar üzerinden alınan gelirlerdir.
(TMS 18/5a)
11. İsim hakları, patent, ticari marka, telif hakkı, yazılım programları gibi uzun vadeli işletme varlıklarının kullandırılması karşılığında alınan bedellerdir. (TMS 18/5b)
12. Temettüler, ortaklara sahip oldukları belli tertip sermaye ile orantılı olarak dağıtılan kârlardır. (TMS 18/5c)
13. TMS 18/1
164
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
4.Hasılat, genellikle işletmenin öz kaynaklarını arttırır. Ancak bu durum
her zaman geçerli bir kural değildir. Zira, muhasebede gerçekleştirilen
her hasılat kaydı, öz kaynakta artışa neden olmaz. İşletme için maliyetinden daha düşük bedelle satılan mal ve hizmetler, öz kaynakta artışa değil,
azalışa neden olurlar. Ancak bu nitelikteki satış bedelleri de, işletme için
bir hasılattır.
Standarda göre hasılat, yalnızca, işletmenin kendi adına aldığı ve alacağı
brüt ekonomik yarar akışlarını içerir. Üçüncü kişiler adına tahsil edilen satış vergileri, mal ve hizmet vergileri ve katma değer vergisi gibi tutarlar
işletme tarafından elde edilen ekonomik yararlar değildir ve öz kaynakta
artış yaratmaz. Bu nedenle bu tutarlar hasılat dışında bırakılır. Benzer
şekilde, acente ilişkilerinde brüt ekonomik yarar akışları, işletme öz kaynaklarında artış yaratmayan, acentesi olunan işletme adına yapılan tahsilat tutarlarını da içerir. Acentesi olunan işletme adına yapılan tahsilat
tutarları, hasılat değildir. Bu işletmelerde hasılat yalnızca faaliyetlerden
doğan komisyon tutarıdır.14
Gelir ve hasılat kavramları muhasebe standartlarında eş anlamlı olarak
kullanılırlar.15 Muhasebede gelirin “hasılat” ve “kazanç” kavramlarını kapsayan bir niteliğinin olduğu anlayışı hakimdir.16 Buna göre, hasılat işletmenin olağan faaliyetleri neticesinde ortaya çıkan satış, ücret, faiz, temettü,
lisans ücreti ve kira gibi çeşitli gelir adlarını taşır. Kazançlar ise, olağan ve
diğer faaliyetler ayrımına bakılmaksızın, gelir tanımına giren diğer kalemleri belirtir.17 Kazançlar da ekonomik yararlardaki artışları ifade ederler.18
Dolayısıyla kazanç kavramı, sabit bir varl›k sat››ndan do¤an gelirleri de
kapsayabilir ki bu nitelikteki gelirler, hasılat tanımına girmezler.
Standart, hasılatın muhasebeleştirilmesinde dikkate alınacak hasılat unsurlarını,
1. Mal satışları bedeli,
2. Hizmet ifaları bedeli,
3. İşletme varlıklarının başkaları tarafından kullanılmasından sağlanan
faizler, isim hakları ve temettüler,
olarak saymıştır.19 Bu kapsamda hasılat kaynağı olarak görülen mallar,
14. TMS 18/8 Sigorta acentesi tahsil ettiği yıllık 100 birim primin %5’ini komisyon olarak alıyorsa, hasılatı da 5 birim olacaktır.
15. Finansal Tabloların Sunuluşuna İlişkin Türkiye Muhasebe Standardı (TMS 1/81a)’da gelir, (hasılat) olarak değerlendirilmiştir.
16. Finansal Tabloların Hazırlanma ve Sunulma Esaslarına İlişkin Kavramsal Çerçeve Hakkında Tebliğ Sıra No: 1 md 74
17. Finansal Tabloların Hazırlanma ve Sunulma Esaslarına İlişkin Kavramsal Çerçeve Hakkında Tebliğ Sıra No: 1 md 75
Kazançlar genellikle ilgili giderler düşüldükten sonra kalan net tutarı ile raporlanırlar(md 76)
18. “Türkiye Muhasebe Standartları Uygulaması”, Saime Önce “Kavramsal Çerçeve” bölümü, Maliye ve Hukuk Yayınları
Ankara 2007 s.25
19. TMS 18/1 Mal satış ve hizmet ifalarından kaynaklanan hasılat, aslında bu işlemlerde gerçekleşen bedeldir. Bunun böyle
olduğu, TMS18/9 ve izleyen maddelerinde açıkça ifade edilmiştir.
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
165
emtia ve satış amaçlı taşınmazları20; hizmetler ise, işletmenin akdedilen
sözleşme uyarınca belirlenmiş işi ifa etmesini ifade etmektedir.21
Bununla birlikte, muhasebeleştirilmeleri özellik taşıyan işletme tür ve
faaliyetleri için, bu tür ve faaliyetlerin niteliklerine uygun özel muhasebe
standartlarının belirlenmesinin benimsendiği durumlarda hasılatın elde
edilmesi, ölçülmesi ve muhasebeleştirilmesine ilişkin özel ilke ve kurallar
da belirlenmiş olduğundan, bu alanlar hasılatların muhasebeleştirilmesi standardı kapsamı dışında tutulmuştur. Bu cümleden olarak, Hasılat
Standardı kapsamında olmayan hasılat ve gelirlerin saptanmasında esas
alınacak ilke ve kuralların belirlendiği muhasebe standartları aşağıda bir
tablo halinde özetlenmiştir.
TABLO:1 HASILAT STANDARDI KAPSAMI DIŞINDA KALAN GELİRLER
İlgili Olduğu Türkiye Muhasebe İlgili Olduğu Vergi
Standartları
Mevzuatı
Finansal kiralama sözleşmeleri TMS-17 Kiralama İşlemleri
VUK md mükerrer 290
Öz kaynak yöntemi ile muhaseTMS-28 İştiraklerdeki Yatırımlabeleştirilen yatırımlardan sağlaKVK md 5/1a ve b
rın Muhasebeleştirilmesi
nan temettüler
Sigorta poliçeleri
TFRS-4 Sigorta Sözleşmeleri
Finansal varlık veya finansal
yükümlülüklerin gerçeğe uygun TMS 39 Finansal Araçlar: MuhaVUK md 279
değerindeki değişmeler veya sebeleştirme ve Ölçme
bunların elden çıkarılması
Diğer dönen varlıkların değerindeki değişmeler
Tarımsal faaliyetlere ilişkin canlı
varlıkların ilk defa muhasebeGVK md 52-60
TMS 41 Tarımsal Faaliyetler
leştirilmesi veya gerçeğe uygun
VUK md 276,277
değerindeki değişmeler
GVK md 52-60
Tarımsal ürünlerin ilk defa kayTMS 41 Tarımsal Faaliyetler
da alınması
VUK md 276,277
TFRS-6 Maden Kaynaklarının
Madencilik faaliyetlerinden elde
GVK md 37
Araştırılması ve DeğerlendirilVUK md 316
edilen hasılat
mesi
İnşaat sözleşmeleri
TMS-11 İnşaat Sözleşmeleri
GVK md 42-44
Hasılat Unsurları
III-VERGİ HUKUKUNDA HASILAT
Vergilendirmede hasılat kavramı, gerçekte mal ve hizmetlerin parasal
nitelikteki değişim bedelini ifade eder. Buna göre, “elde edilen hasılat,
tahsil olunan paralarla tahakkuk eden alacaklardan oluşur.22 Yani mal ve
hizmetlerin bedeli karşılığında satışından hasılat elde edilmektedir. Dolayısıyla hasılatın kompozisyonu nakitten, alacaklardan, al›nan mal ve
hizmetlerden veya borç ödemesinden oluşabilir. Bu niteliği ile hasılat, gelirden yada kazançtan farklıdır. Nitekim ticari kazanç, her hesap dönemi
için elde edilen hasılat ile giderler arasındaki müspet farktır.23
20. TMS 18/3
21. TMS 18/4
22. GVK md 39/2, 46, 56, 67, KVK md 8. İşletme hesabı esasına göre tutulan işletme defterinin sağ tarafı hasılat kısmını
teşkil eder. Hasılat kısmına, satılan mal bedeli veya yapılan hizmet karşılığı olarak tahsil edilen paralarla tahakkuk eden alacaklar ve işletme faaliyetinden elde edilen diğer bütün hasılat kaydolunur.(VUK md 194, 207, 210, 213,).
23. GVK md 39/1
166
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
Standart, hasılatı “brüt tutar” olarak nitelendirdiğinden, hasılat vergilendirmede kullanılan “gelir” kavramından farklıdır. Vergi hukukunda gelir, “bir
takvim yılında elde edilen kazanç ve iratların safi tutarıdır”.24 Bu tanımlama, Standardın öngördüğü hasılat kavramından “dönemsellik”, “içerik” ve
“safilik” bakımlarından ayrılmaktadır. Buna göre muhasebede hasılat, belli
bir dönemle ilgili değil, gerçekleştirilen belli bir işlemle ilgilidir. Muhasebede mal ve hizmet satışından, bir varlığın kullandırılması işleminden hasılat
elde edilir. Aslında bu durum vergilendirme için de geçerlidir. Hasılat, muhasebede ancak işletmenin olağan mal ve hizmet satışları yada faaliyetlerinden elde edilir; olağanüstü nitelik taşıyan “bir sabit kıymet satışından”
hasılat elde edilmez. Vergilendirmede sabit kıymet satışlarından elde edilen tutarlar da hasılat sayılır. Standartta hasılat ve gelir kavramları eş anlamlı görülürler. Ancak bu kavramlar vergilendirmede eş anlamlı değildir.
Hasılat satış ve kullandırma bedelini ifade ederken, gelir bu bedelle ilgili
mal ve hizmet maliyetleri arasındaki olumlu farkı anlatır ki bu tutar ancak
dönemsellik ilkesi çerçevesinde saptanır.
Bununla birlikte, vergilendirmede hasılat kavramı ancak gelir üzerinden
alınan vergiler için kullanılır. Bu vergilerde hasılat kavramı sadece vergilendirilecek gelirin hesaplanmasında dikkate alınan mutlak bir unsur olarak değil, gelir vergisi stopaj yönteminin uygulanmasında da üzerinden
vergi kesintisi yapılacak (nakden veya hesaben) ödeme olarak dikkate
alınır.25 Gelir vergisi tevkifatını düzenleyen hükümde, hasılat kavramına yer
verilmez fakat, bu hükümde “avans olarak ödenenler dahil, nakden veya
hesaben yapılan ödemeler” ifadesi kullanılarak bir anlamda dolaylı olarak
“hasılat” tanımlanır.26 Bu hükme göre hasılat, mal ve hizmetler karşılığında yapılan her türlü ödemelerdir. Dolayısıyla burada hasılat kavramı, elde
edeni yönünden değil, sağlayanı yönünden tanımlanmıştır. Bu durumda
da hasılat, geliri sağlayanın kestiği vergi tutarı kadar düşük tutarda elde
edilmiş olur ki aslında işletme adına tahakkuk eden hasılat tutarı vergi
dahil tutar olarak dikkate alınmak durumundadır. Örneğin, işletmenin (A)
Bankasındaki mevduatı nedeniyle adına tahakkuk ettirilen faiz tutarı 100
birim olmasına rağmen, %15 oranındaki vergi kesintisi nedeniyle 85 birim net faiz elde etmektedir. Fakat işletmenin hasılat olarak kayda geçireceği faiz tutarı 100 birim olacaktır. Zira, işletme adına ve hesabına
tahakkuk eden faiz tutarı 100 birimdir. 15 birim vergi de işletmenin gelir/
kurumlar vergisine mahsup edilmek üzere Banka tarafından kesilmiştir.
Kuşkusuz (A) Bankasının faiz tahakkukundan kestiği 15 birim vergi, (A)
Bankasının Hazine lehine tahsil ettiği tutar olması nedeniyle, Banka için
hasılat değildir.
24. GVK md1 Kuramsal olarak gelir, belli bir dönemde satın alma gücünde ortaya çıkan artıştır.
25. GVK md 53 hükmünde, “çiftçilerin elde ettikleri zirai kazançlar, bu Kanunun 94 üncü maddesine göre hasılatları üzerinden tevkifat yapılmak suretiyle vergilendirilir.”
26. Bu maddede geçen hesaben ödeme deyimi, vergi tevkifatına tabi kazanç ve iratları ödeyenleri istihkak sahiplerine karşı
borçlu durumda gösteren her türlü kayıt ve işlemleri ifade eder. Vergi tevkifatı, ücretler dışında kalan ödemelerde gayri safi
tutarlar üzerinden yapılır.(GVK md 96)
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
167
KDV’de vergiyi doğuran olay, mal teslimi yada hizmet ifasıdır.27 Teslim ve
hizmet işlemlerinde matrah, bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedeldir.28
Bedel deyimi, mal› teslim alan veya kendisine hizmet yap›lan veyahut
bunlar ad›na hareket edenlerden bu ilemler kar›l›¤›nda her ne suretle
olursa olsun veya bunlarca borçlan›lan para, mal ve di¤er suretlerle sa¤lanan ve para ile temsil edilebilen menfaat, hizmet ve de¤erler
toplam›n› ifade eder.29 Anlaşılacağı üzere, KDV’deki bedel tanımı, aslında
hasılat kavramını da tanımlamaktadır. Yani bedel ile hasılat eş anlamlı sözcükler olmasa da, tanımladıkları tutarlar itibariyle eşdeğerdir. Bu bedeller
matrah kabul edilerek hesaplanan KDV, mal veya hizmet müşterisinden
tahsil edilecek olmakla beraber, vergilendirme yönünden de işletmenin
hasılatı olarak değerlendirilemez. Normalde bu durumun tersi de doğrudur. Yani, mal ve hizmet alımlarında işletme tarafından ödenmiş olan KDV
tutarı da gider olarak değerlendirilemez; bu tutarlar indirilebilecek KDV
olarak nitelendirilir.
KDV için yukarıda yapılan açıklamalar, büyük ölçüde değer üzerinden alınmakta olan ÖTV için de geçerlidir. Taşıtların, gazlı ve alkollü içkilerin ve
lüks tüketim maddelerinin tesliminden, ilk iktisabından ve ithalinden alınan
ÖTV’nin matrahı, hesaplanacak özel tüketim vergisi hariç, KDV matrahını oluşturan unsurlardan teşekkül eder.30 Ancak ÖTV’de, KDV’de olduğu
gibi bir indirim mekanizması yoktur; Dolayısıyla ÖTV tek aşamada ödenen
ve gider yada maliyet kaydedilebilen bir vergidir.31 Bu vergi, KDV matrahına dahil edilmektedir.32 ÖTV’nin belgelerde ayrıca gösterilme mecburiyetinin bulunması, bu verginin hasılat kapsamında değerlendirilmesini
engellemektedir.33
Diğer taraftan, banka, banker ve sigorta şirketlerinin her ne şekilde olursa olsun yapmış oldukları bütün muameleler dolayısıyla kendi lehlerine
her ne nam ile olursa olsun nakden veya hesaben aldıkları paralar34
BSMV’ye tabidir.35 Bu hükümde BSMV konusu olan tutarlar da hasılat
kavramını tanımlamaktadır. Sonuçta BSMV de, ilgili belgelerde sunulan
hizmet bedellerinden ayrı olarak gösterilmektedir ve hasılata dahil edilen
bir unsur değildir.
27. KDVK md10
28. KDVK md20/1
29. KDVK md20/2
30. ÖTVK md11/3
31. VUK md269 uyarınca, II sayılı listede yer alan taşıtlar, gayri menkuller gibi maliyet bedelleri ile değerlenirler. Bunların
maliy et bedellerinin saptanmasında, satın alma bedelinden başka dikkate alınan unsurlar arasında gümrük vergileri, nakliye
ve montaj giderlerinin de katılacağı belirlenmiş; noter, mahkeme, kıymet takdiri, komisyon ve tellaliye giderleri ile emlak ve taşıt
alım giderlerinin maliyet bedeline dahil edilmesi mükelleflerin tercihlerine bırakılmıştır.(VUK md 270)
32. KDVK md24/b
33. ÖTVK md15
34. Kendileri veya başkaları hesabına menkul kıymet alıp satmayı, alım-satıma tavassut etmeyi veya alıp sattıkları menkul
kıymet karşılığı borçları ödenmeyi taahhüt etmeyi meslek haline getirenlerin bu faaliyetleri dolayısıyla lehlerine kalan paralar
ile mevduat faizi vermek veya sair adlarla faiz ve benzeri menfaatler sağlamak üzere devamlı olarak para toplama işiyle uğraşanların topladıkları paralarla sağladıkları gelir ve menfaatler üzerinden komisyon, ücret, hizmet karşılığı gibi adlarla aldıkları
paralar da BSMV’nin konusuna girmektedir (Gider VK md28).
35. Gider VK md28
168
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
IV- HASILATIN ÖLÇÜLMESİ
Standarda göre hasılat, hasılat olarak alınan yada alınacak olan bedelin
gerçeğe uygun değeri ile ölçülür.36 Gerçeğe uygun değer ise, karşılıklı
pazarlık ortamında, bilgili ve istekli gruplar arasında bir varlığın el değiştirmesi ya da bir borcun ödenmesi durumunda ortaya çıkması gereken
tutardır.37
Bir işlemden doğan hasılat tutarı, genellikle bu işleme ilişkin taraflarca yapılan sözleşme ile belirlenir. Zira, bedel sözleşmenin esaslı unsurlarından
biridir. Genellikle bedel, nakit cinsinden belirlenir. Ancak bedel tahsilatının
ertelendiği yada bedelin avans olarak peşinen alındığı durumlarda, hasılatın gerçeğe uygun değeri belirleyici kavram olmaktadır. Örneğin, işletme
alıcıya vade farksız bir satış yapabilir veya satış bedeli olarak alıcıdan piyasa faiz oranı altında olan bir alacak senedi alabilir. Anlaşma bir finansman
işlemi niteliği taşıyorsa, satış bedelinin gerçeğe uygun değeri gelecekteki
tüm tahsilatların emsal faiz oranı38 ile iskonto edilmesi yoluyla belirlenmesi (alacağın/borcun bugünkü değerine indirgenmesi) gerekir. Bu durumda satış bedelinin nominal tutarı ile gerçeğe uygun değeri arasındaki fark,
faiz geliri olarak muhasebeleştirilir.39 Faiz tutarının hesaplanmasında basit faiz formülü değil, bileşik faiz formülüne göre iç iskonto yöntemi40 kullanılması önerilmektedir.41 Bu yöntem vergi mevzuatında uygulanandan
farklı olduğu için, muhasebe karı ile mali kar arasındaki fark kadar geçici
farklara42 neden olacaktır. Bütün vergiye tabi geçici farklar ertelenmiş
vergi borcu; indirilebilir geçici farklar da ertelenmiş vergi varlığı olarak
muhasebeleştirilirler.43
Aynı şekilde, işletme tarafından uygulanan ticari iskontolar ve miktar indirimleri de göz önünde tutularak, alınan veya alınacak olan bedelin gerçe36. TMS 18/9
37. TMS 18/7
38. Emsal faiz oranı, “benzer kredi derecelendirmesine sahip bir işletmenin benzer finansal araçları için geçerli olan faiz
oranı” veya
“finansal aracın nominal değerini ilgili mal veya hizmetin nakit satış fiyatına indirgeyen faiz oranı” olarak tespit edilebilir. (TMS
18/11.
39. TMS18/29, 30 ile TMS 39 Vadeli değer ile peşin değer arasındaki fark, Tekdüzen Hesap Planına göre “382/482
Ertelenmiş Gelirler Hesabı”nda yada 122 Alacak Reeskontları Hesabında izlenebilir.
40. Buna etkin faiz yöntemi de denmektedir. Örneğin, 1000 birim alacak 3 ay sonra tahsil edilecekse ve aylık %1 vade farkı
uygulanacaksa, alacağın bugünkü değeri=1000/((1+0,01)3)=970,87 birim olacaktır. Bu durumda 29,13 birim faiz alacak
reeskontu olarak muhasebeleştirilecektir. Bilanço tarihinde bu reeskontun 2 aylık kısmı faiz olarak tahakkuk etmişse, (1000/
(1+0,01)=990,09-970,87=19,22 birim faiz geliri elde edilmiş olacaktır.
41. TMS 39 uyarınca alacağın bugünkü değerine indirgenmesinde yada satışın peşin değerinin bulunmasında Peşin
değer=Gelecek değer/(1+ iskonto oranı) (Vadeye kalan gün/365) bileşik faiz formülü kullanılır. İç İskonto Formülü: F=A x n
x t/ 360+(nxt) F=reeskont Tutarı A=Senedin Nominal Değeri n=Faiz Oranı t=Vade (Değerleme günü itibariyle kalan gün
sayısı)
42. Geçici (Zamanlama) Farklar (Temporary (Timing) Diferences), “bir varlığın veya borcun bilançodaki defter değeri ile
bunların vergi açısından taşıdıkları değerler arasındaki farklar” olarak tanımlanmaktadır(TMS 12). Dipnot 41’deki örnekte
bilanço gününde alacak reeskontunun bir aylık kısmı izleyen dönemde (kazanılmamış) faiz geliri olarak hasılat kaydedilecektir.
Dolayısıyla bu kısım, indirilebilir geçici fark yaratacaktır ki bunun “ertelenmiş vergi varlığı” olarak muhasebeleştirilmesi gerekir.
Daha ayrıntılı bilgi için bkz, “Erdoğan ARSLAN, “TMS 12 Gelir Vergileri”, “Türkiye Muhasebe Standartları Uygulaması” Maliye ve
Hukuk Yayınları Ankara Mart 2007 s287-390
43. TMS 12 Vadeli satışlardan doğan alacaklar, senede bağlı alacak olmadığından, vergi mevzuatına göre reeskont işlemine
tabi olamayacaktır. Bu durumda satış bedeli olan 1000 birim alacağın tamamı hasılat olarak kabul edilecektir. Dolayısıyla uygulanan reeskontun bakiyesi kadar bilanço gününde matrah eksik belirlenmiş olacaktır. Bunun matraha ilavesi gerekir. İzleyen
dönemde matraha ilave edilen bu tutar matrahtan indirilecektir. Vadeli satıştan doğan alacağın senede bağlı olması halinde
reeskont uygulanabilecek fakat alacağa iskonto oranı olarak TC Merkez Bankası avans faiz oranı uygulanacaktır.
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
169
ğe uygun değeri ile hasılat saptanır.44
Mal veya hizmetlerin benzer özelliklere ve değere sahip mal ya da hizmetlerle değiştirilmesi veya vadeli takasa (swap)45 konu edilmesi, hasılat
yaratıcı işlem olarak değerlendirilmez.46 Zira yapılan şey, mal ticareti değil, malın zaman ve yer bakımından değişimi işlemidir. Belli yerleşim bölgesindeki talebi zamanında karşılamak üzere farklı yerlerdeki petrol ve süt
ürünleri gibi stoklarını değiştiren veya vadeli takasa konu eden satıcılarda
bu duruma sıkça rastlanır. Birbirinden farklı mal veya hizmetlerin değiştirilmesinde, takas (trampa)47 hasılat yaratıcı bir işlem olarak değerlendirilir. Bu durumda hasılat, alınan mal veya hizmetlerin gerçeğe uygun
değerinden transfer edilen nakit ve nakit benzerleri tutarının düşülmesi
suretiyle hesaplanır. Elde edilen mal veya hizmetlerin gerçeğe uygun değerinin güvenilir biçimde belirlenemediği durumlarda hasılat, elden çıkarılan mal veya hizmetlerin gerçeğe uygun değerine varsa transfer edilen
nakit ve nakit benzerleri tutarının eklenmesi suretiyle hesaplanır.48
Anlaşılacağı üzere, muhasebede hasılat kavramının içeriği ile vergilendirmede kullanılan hasılat kavramının içeriği farklı anlamlara sahiptir. Muhasebede hasılat niteliğindeki alacakların tamamı paranın zaman değeri
dikkate alınarak reeskonta tabi tutularak işletmeye mal edilmekte iken
vergilendirmede bu husus dikkate alınmamaktadır. Bu itibarla mal ve hizmet satış bedelinin tamamı, vadeli satış niteliğinde olsun olmasın, hasılat
kabul edilmektedir. Ortaya çıkan bu farklılığın nedeni, tek bir işlemin iki
farklı hasılat unsuruna kaynaklık edebilmesidir.
V- İŞLEMLERİN AYRIŞTIRILMASI
Uygulamada bazen yapılan tek işlemle birden fazla sözleşme konusu ifa
edilmiş olur. Aslında, özün önceliği ilkesi göz önüne alındığında, vadeli satışlarda hem satış hem de kredi sözleşmesi söz konusudur. Dolayısıyla tek
bir satış işleminin gerçekte iki ayrı bileşeni vardır. Oysa Standart, hasılat
kavramını işlemin tekil niteliği ile değerlendirmektedir. İçerisinde birden
fazla (teslim/ifa) işlem bulunan satış işlemlerinde hasılatın muhasebeleştirilmesinde iki sorunla karşılaşılmaktadır;
1.Alıcı satışla ilgili diğer tüm işlemler(teslim/ifalar) gerçekleşmeden yapılan bir teslimden fayda sağlayamaması,
44. TMS 18/10 2+1 hediyeli satışlarda, hasılat 2x10= 20 birimdir; zira bir adedi hediyedir. Ancak satış maliyeti ise 3x5=15
birimdir. Muhasebeleştirme de bu anlayışa uygun yapılacaktır. Kuşkusuz hediye edilen mala KDV tahakkuk ettirilir(KDVK md
3/a). Ancak burada 20 birim hasılat 3 adet emtianın karşılığı olarak kabul edilir.
45. İngilizce kökenli “SWAP” kelimesinin Türkçe karşılığı “takas”, “değiştirme”, “değiş-tokuş”, “trampa etmek”, “bir şeyi bir şeyle takas etmek”tir. Swap, iki taraf arasında, önceden belirlenen bir sistem içerisinde, belirli bir finansal varlıktan kaynaklanan
gelecekteki nakit akışlarının değiştirilmesi konusunda yapılan bir sözleşmedir. Değişime konu olan ödemeler, faiz, anapara veya
hem anapara hem de faiz ödemeleri olabilir.
46. TMS 18/12 Aynı konuda ticaret yapanlar arasında yetersiz/fazla stok nevileri itibariyle yada işlenmiş/işlenmemiş
stoklar arasındaki değişimler buna örnek verilebilir.
47. Malların değişimine takas değil, trampa denir. Takas ödeşme aracı iken trampa değişim aracıdır.
48. TMS 18/12
170
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
2.Paket fiyatlandırmalarda her işleme ait hasılat tutarının toplam hasılattan ayrıştırılamaması.
Kuşkusuz işlemlerin ayrıştırılması sorunu, tüm teslimlerin aynı dönemde
gerçekleştirilmesi halinde işlemlerin raporlanması bakımından, ortadan
kalkar. Ancak, teslimlerin birden fazla döneme yayılması halinde, hangi
döneme ne kadar hasılatın paylaştırılacağı konusu gündeme gelir.
Bu gibi durumlarda muhasebeleştirme ilkelerini, işlemin özünü yansıtabilmek amacıyla, tek bir işlemin ayrıştırılabilir kısımlarına ayrı ayrı uygulamak gerekebilir. Örneğin, bir ürünün satış fiyatı ayrıştırılabilir nitelikteki
satış sonrası servis tutarını da içeriyorsa, bu tutarın hasılat olarak muhasebeleştirilmesi ertelenerek, servis hizmetinin verildiği dönem boyunca
hasılat olarak mali tablolara yansıtılır.49 Buna karşın, birbiriyle bağlantılı
bir işlemler serisinin bir bütün olarak değerlendirilmediği, ticari etkisinin
anlaşılamadığı durumlarda, muhasebeleştirilme ilkeleri, işlemler ayrıştırılmaksızın, iki veya daha çok işleme birlikte uygulanır. Örneğin, bir işletme
mal satarken aynı anda bu işlemin etkisini ortadan kaldıracak biçimde
malları ileri bir tarihte geri satın almak üzere ayrı bir anlaşma yapabilir;
bu durumda iki işlem birlikte değerlendirilir.50
Bu cümleden olarak bir işlemin (teslimin/ifanın) bağımsız bir işlem (teslim/ifa) sayılarak muhasebeleştirilebilmesi için de şu şartlar gerekir;51
1.Teslim edilenlerin, alıcı için tek başına bir değer ifade etmesi,52
2.Henüz gerçekleşmemiş teslimlerin makul değerlerinin güvenilir bir
biçimde belirlenmiş olması,53
3.Alıcıya teslim alınanı iade etme hakkının verilmesi durumunda, henüz
gerçekleştirilmemiş teslimlerin satıcının kontrolünde olması.
Dolayısıyla bir işlem bu koşulları taşıyorsa, bağımsız bir teslim olarak değerlendirilir ve muhasebeleştirilir. Bu teslimler (önemsiz teslimler54 hariç)
diğer teslimlerle birleştirilerek toplu olarak muhasebeleştirilmezler. Ancak, yapılan fayda maliyet analizi sonucunda, işlemin bağımsız işlem ola49. İşletme sattığı mala 2 yıl satıştan doğan garanti, sonraki 2 yıl için de 10 birim bedelli garanti vermektedir. Burada 2
yıllık satıştan doğan garanti satış fiyatı içinde olduğundan ayrıştırılamaz. Ancak sonraki 2 yıllık verilen bedelli garanti hizmeti
ayrıştırılabilir. Sonuçta 10 birim garanti bedeli gelecek yıllara ait gelir olarak kaydedilecek fakat dönem hasılatı kapsamında
değerlendirilemeyecektir. Hasılat, ancak bedelli garantinin verildiği ilgili yıllar için kaydedilebilecektir.
50. TMS 18/13
51. FASB (Financial Accounting Standarts Board) Emerging Issues Task Force EITF 00-21, Revenue Arrangements With
Multiple Deliverables paragraph 9a.
52. Teslim edilen malın pazarda başka satıcılar tarafından da satılıyor olması yada alıcı tarafından tekrar başkalarına satılabilir olması demektir. Bir bilgisayarın (başka firmalarca da satılmaktadır) 1 yıllık bakım garantisi ile birlikte satın alınması halinde
bu bilgisayar alıcı için tek başına bir değer ifade eder. Sipariş edilerek imal ettirilen makinelerin montajının yapılmaması halinde,
de bu alıcı için tek başına bir değer ifade etmez.
53. Teslimi yapılan her malın toplam hasılat içerisinden alacağı paylar makul değer olarak tanımlanmaktadır. Bu değerin
belirlenmesinde teslim edilen malların maliyetleri, sözleşmede belirlenmiş satış fiyatları gibi araçlardan yararlanılır.
54. Fayda maliyet analizinin yapılması sonucunda bir teslimin bağımsız teslim olarak değerlendirilmesi yerine bir başka
teslimle bir arada muhasebeleştirilmesinin uygun olduğu teslimler önemsiz teslim niteliğindedir. Bu teslim, diğer teslimleri
fonksiyonel olarak bütünlüyorsa yada bu teslim gerçekleştirilmediğinde alıcı öncesinde teslim aldıklarını aide etme ve ödemeleri
geri alma hakkına sahipse, bu teslim önemsiz teslim değildir(SEC Staff Accounting Bulletin No: 104 Revenue Recognition in
Financial Statement, 13A3c).
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
171
rak değerlendirilmesi yerine başka işlemle birlikte muhasebeleştirilmesi
daha uygun olabilir.55
İşlemlerin ayrıştırılmasında, hem satış sözleşmesi hükümlerinin, hem de
taraflarca varılan genel nitelikli anlaşmaların (yan sözleşmelerin) dikkate
alınması gereklidir. Ancak Standart, bu konuda ayrıntılı düzenlemelere ve
açıklamalara sahip değildir. Bununla birlikte, Standardın ABD uygulamalarında farklı sözleşmelerin bir arada tek bir sözleşme olarak dikkate
alınmasını sağlayan koşullar belirlenmiştir.56 Bu koşullar aşağıda bir liste halinde özetlenmiştir.
*Sözleşmelerin kısa bir zaman aralığı içerisinde toplu halde pazarlık edilerek hazırlanması, bir sözleşmedeki işlemin kendinden önceki sözleşmede belirtilen işlemin başarısına bağlı olarak belirlenmiş olması.
*Sözleşmelerin aynı müşteriyle imzalanmış olması.
*Sözleşmede yer alan bileşenlerin aynı projenin yada işin parçaları olması.
*Farklı bileşenlerin fonksiyon, teknoloji ve tasarım bakımından birbirleriyle yakın ilişki içerisinde olmaları.
*Alıcının yada birden fazla sözleşmede belirtilen tutarları bir başka sözleşmede belirtilen işlemin başarısızlığına bağlı olarak geri isteme hakkının
bulunması.
*Bir sözleşmedeki bir yada daha fazla bileşenin bir başka sözleşmedeki
bileşenlerden bağımsız olarak kullanılamıyor olmaları.
*Sözleşmedeki ödeme koşullarının bir başka sözleşmenin başarısı ile ilişkili olması.
Bu koşulları sağlayan birden fazla sözleşmeler, bir arada değerlendirilerek tek bir sözleşme imiş gibi dikkate alınırlar. Dolayısıyla sözleşmenin
birden fazla bileşeni olması durumunda; hasılata ilişkin ilkeler, her bileşene ayrı ayrı uygulanır. Sonuçta, hasılat tutarı her bir bileşene ayrı ayrı
paylaştırılır.57
VI-MAL SATIŞLARINDA HASILATIN GERÇEKLEŞMESİ
55. İşletme plazma TV satışlarında montajını da bedelsiz üstleniyorsa, teslim işyerinde yada müşterinin belirlediği yerde
gerçekleştirilebilir. Müşteri TV’yi işyerinden teslim almışsa, montaj önemsiz teslim niteliğindedir ve bu tür satışların müşterinin
belirlediği yerdeki TV teslimlerinden ayrılmasına gerek yoktur. Her iki tip satışlar hasılat tutarları birlikte muhasebeleştirilir.
56. AIPCA (American Institute of Certified Public Accountants), Technical Practice Aids, 5110.39 İndicators That Multiple
Contracts Should Be Wiewed As Single Arrangements. Aktaran Serdar Özkan, “TMS 18 Hasılat Standardı ve ABD Düzenlemelerine Göre İşlemin Ayrıştırılması” Mali Çözüm, Yıl 2007 Sayı 82 s.61 Bu sözleşmeler örnek olarak, otel işletmesi ile
seyahat acentesi arasındaki sezon boyunca 15 günlük devrelerde müşteri temini anlaşması ile birlikte bu müşterilerine kalite
standardının altında hizmet verilmesinin şikayet konusu yapılması halinde acentenin konaklama bedellerini ödemeyeceğine
dair anlaşmanın bulunması halinde, otel tarafından konaklama bedellerinin hasılat kaydının, ancak acente ile şikayetçi müşteri
olmadığı konusunda mutabakat olması durumunda, yapılabilmesi verilmiştir.
57. Hasılatın birden fazla teslime dağıtılmasında “göreceli makul değer yöntemi” ve “kalan yöntemi” kullanılır. Hasılatın birden
fazla teslime dağıtılmasında, göreceli makul değer yöntemi ve kalan yöntemi kullanılmaktadır. Bu yöntemlerin uygulanmasında
hasılat yaratan işlemlerde alıcının gelecekteki davranışlarının hasılat tutarını etkilemeyeceği varsayılır. Bu yöntemlerin uygulanmasına ilişkin örnekler için bkz Serdar Özkan, “TMS 18 Hasılat Standardı ve ABD Düzenlemelerine Göre İşlemin Ayrıştırılması”
Mali Çözüm, Yıl 2007 Sayı 82 s.57-76.
172
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
Standart, mal satışlarında şu koşullar varsa, hasılatın gerçekleştiğini
kabul etmektedir.58 Aksine durumlardaki işlemler, satış olarak kabul edilmez ve bedeli hasılat olarak tahakkuk ettirilmez.
*Malın mülkiyeti ile ilgili önemli risk ve getirilerin alıcıya devredilmiş olması.
*Satılan mallar üzerinde etkin bir kontrol veya yönetim etkinliğinin
sürdürülmesi.59
*Hasılatın güvenilir biçimde ölçülebilmesi.60
*Ekonomik yararların elde edilmesinin muhtemel olması.61
*Yüklenilen veya yüklenilecek olan maliyetlerin güvenilir biçimde
ölçülebilmesi.62
Mal satışlarında bu mala ilişkin önemli risk ve getirilerin alıcıya devredilmesi, mülkiyet yada zilyetliğin alıcıya devri (teslimi)63 ile gerçekleşir. Perakende satışların çoğunda bu durum söz konusudur.64 Bununla birlikte,
teslimle satış işlemi her zaman aynı anda gerçekleşmez. Satış işlemi fatura ile belgelendirilmiş olmasına rağmen, alıcının talebine uygun teslimat
geciktirilmiş olabilir. Bu tür durumlarda, satışa konu malın teslime hazır
olması ve satışla ilgili ödeme planının da uygulanması halinde satışın gerçekleştiği kabul edilir.
Aynı şekilde, mülkiyet ve zilyetliğin devrine rağmen, malla ilgili önemli risklerin ve getirilerin hala taşındığını gösteren haller de vardır.65 Aşağıda
örnekleri verilen bu durumlarda satış gerçekleşmemiş kabul edilir.
*İşletmenin normal garanti hükümleri66 kapsamı dışında kullanıldığında ortaya çıkabilecek yetersiz performansa ilişkin yükümlülük taşıması
(memnun kalınmadığında iade şartlı satışlar).67
58. TMS18/14
59. Satılan mallara ait yönetsel kararların verilememesi halinde, bu mallara ilişkin risk ve getirilerin de devredilmiş olduğu
kabul edilir.
60. Hasılat tutarının belirsiz olması halinde hasılat kayda alınamaz. Aynı şekilde belli bir şartın gerçekleşmesine bağlanmış satışlar da gerçekleşmemiş sayılır. İhalenin kazanılması şartına bağlı olarak yapılan ön satım anlaşmaları buna örnek gösterilebilir.
61. İhracat bedelinin ilgili ülkedeki otoritenin iznine bağlı olduğu durumlarda, bu otoritenin ihracat bedelinin transferine izin
vermesi halinde, satışla ilgili belirsizlik de ortadan kalkar. Dolayısıyla izin verilene kadar hasılat kaydı yapılamaz.
62. Satış sonrası için malla ilgili verilmiş önemli garantilerin maliyetleri güvenilir bir biçimde ölçülebiliyorsa , satışla ilgili hasılat
kaydı yapılabilir. Satış sırasında maliyet ölçülemiyorsa, hasılat kaydı maliyet belirlenene kadar ertelenmelidir.
63. Mal teslimleri yada hizmet ifaları bir defada gerçekleştirilmişse tamamlanmış performans modeli; bunlar zamana yayılarak gerçekleştirilmişse parçalı performans modelinden bahsedilir. Satıcı malı alıcıya teslim ederken üzerine düşeni yapmakta;
alıcı da elde edeceği değerlere bu şekilde ulaşmış olmaktadır. Mal satışlarında hasılat, mal satıcı işletmeden yola çıktığında mı
yoksa alıcı işletmeye ulaştığında mı elde edilir? Uluslararası ticarette mallar alıcıya gönderildiğinde sahiplikten doğan riskler
alıcının malları teslim alana kadar satıcının üzerinde ise hasılat teslim anında elde edilir.
64. ABD uygulamalarına göre mal satış hasılatının mali tablolara alınabilmesi için, sözleşmenin ikna edici bir kanıtı olmalıdır,
teslimat yapılmış yada işletme üzerine düşeni yapmış olmalıdır, alım satıma ilişkin tutar belirlenmiş yada belirlenebilir olmalıdır,
tahsilat kabul edilebilir ölçüde güvence altına alınmış olmalıdır. (Serdar Özkan, “UMS-18 Hasılat Standardı ve ABD Düzenlemeleri Işığında Mal Satış Hasılatının Kaydedilmesinde Sahiplikle İlgili Risk Ve Getirilerin Alıcıya Nakledilmesi Koşulunu İlişkin Açıklama
Ve Örnekler” Mali Çözüm, sayı 72, s 67)
65. TMS 18/16
66. Malı yenisiyle değiştirme, malın tamir edilmesi gibi garantiler, verilmiş normal garantilerdir. Bunlar için geçmiş tecrübelerden yararlanılarak satış tutarların belli bir oranında “garanti karşılıkları” ayrılır.
67. Piyasa görülen Tıraş makinelerinde 60 günlük koşulsuz iade garantili satışlarda satışın ne zaman gerçekleştiğinin belirlenmesinde, tecrübelerle belirlenmiş iade riski önem taşımaktadır. Bu tür satışlarda %5 oranında iade gerçekleşiyorsa satış,
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
173
*Satış hasılatının işletme tarafından tahsil edilebilmesinin, alıcının söz konusu maldan üçüncü kişilere satmak suretiyle hasılat yaratması koşuluna
bağlı olması (konsinye satışlar).68
*Satışın ilgili varlığın monte edilmesi koşuluyla yapılması ve sözleşmenin
önemli bir bölümünü oluşturan montajın henüz işletme tarafından tamamlanmamış olması (montaj şartlı satışlar).69
*Alıcının satış sözleşmesi ile belirlenen bir gerekçeye dayanarak alımdan
vazgeçme hakkının bulunması ve işletmenin söz konusu malların iade edilip edilmeyeceğinden emin olmaması (alıcıya iade hakkı veren satışlar).70
İşletmenin, sahiplikle ilgili önemsiz bir riski taşıması durumunda, işlem satış niteliğindedir ve hasılat olarak mali tablolara yansıtılır. Örneğin satıcı,
yalnızca alacak tutarının tahsilatını güvence altına almak amacıyla, malın
hukuki sahipliğini muhafaza edebilir.71 Eğer işletme böyle bir durumda sahiplikle ilgili önemli risk ve yararları devretmişse, işlem satış niteliğindedir ve hasılat olarak mali tablolara yansıtılır. İşletme tarafından sahipli¤e
ilikin önemsiz risk ta›nmas›na dair bir başka örnek de, alıcının memnun
kalmaması durumunda bedelin iade edilebileceği nitelikteki perakende
satıştır.72 Bu gibi durumlarda hasılat, satıcının gelecekteki mal iadelerini
güvenilir biçimde tahmin edebilmesi73 ve bunlar için geçmiş deneyimler
ve diğer ilgili veriler çerçevesinde bir karşılık ayırması koşuluyla, satışın
satış anında gerçekleşmiş kabul edilir; fakat %5’lik iadeler için maliyet tutarında karşılık ayrılması gerekir.
68. Konsinye satışlarda hasılat, mal sahibi adına satış yapan tarafından malın gerçek müşterisine satışı gerçekleştiğinde
hasılat kaydedilir.
69. UMS18/eklerine göre, satılan malın monte edilmesi basit bir süreçse, malın teslim edildiği anda hasılat muhasebeleştirilebilir. ABD uygulamasında, montajın nasıl yapıldığı, montajı yapılan ekipmanın özelliklerini ve kapasitesini etkileyebilecek yada
ekipmanın kullanılacağı binanın elektrik vb bağlantılarında değişiklik yapılmasını gerektirebilecek düzeyde ise veya montaj işlemi
satıcı işletme dışındaki işletmeler tarafından yapılamıyorsa, montaj önemlidir. Satılan ekipman standart mamulse, montaj
işlemi ekipmanın kapasitesini etkilememekteyse, montaj işlemi başka işletmeler tarafından da gerçekleştirilebiliyorsa, montaj
önemsizdir.
70. Kusurlu malların iadesi tüketici haklarından kaynaklanır. Bu türdeki satışlarda hasılat satış anında kaydedilir; ancak bu
tür olaylar için karşılık ayrılır. Şu koşullar birlikte sağlandığında satış anında hasılat kaydedilir; 1.Alıcı için satış tutarı belirlenmiş
yada belirlenebilir ise, 2.tahsilat malın alıcı tarafından üçüncü kişilere satılmasına bağlanmamışsa, 3.Malın çalınma, bozulma
vb riskleri alıcıya geçmişse, 4.Alıcı ile satıcı bağımsız ekonomik birimlerse, 5.Alıcının malları üçüncü kişilere satması konusunda
satıcının sorumluluğu yoksa, 6.İadelerle ilgili maliyetler güvenilir bir şekilde tahmin edilebiliyorsa (Serdar Özkan, “UMS-18
Hasılat Standardı ve ABD Düzenlemeleri Işığında Mal Satış Hasılatının Kaydedilmesinde Sahiplikle İlgili Risk Ve Getirilerin Alıcıya
Nakledilmesi Koşulunu İlişkin Açıklama Ve Örnekler” Mali Çözüm, sayı 72, s 77).
71. Mülkiyeti muhafaza kaydıyla yapılan satışlar buna örnektir.
72. 60 gün memnuniyet garantili satışlar buna örnektir. Alıcı iadeleri temelde 2 nedene dayanır; 1.Alıcıya ihtiyacı olmayan bir
malın teslim edilmiş olması 2.teslim edilen malın alıcının istediği özelliklere sahip olmaması. Bu durumlarda satış gerçekleşmediğinden hasılat tahakkuku yapılmaz. Alıcısına satış sözleşmesini feshetme ve malları iade etme hakkı veren işlemler şunlardır:
1.Malların deneme yada değerlendirme amacıyla teslim edilmesi, 2.Alıcının tatmini ile ilgili sübjektif nedenlerden kaynaklanan
iade hakkı, 3. Satıcı tarafından belirlenmiş kriterlerin karşılanamaması halinde malı yenisiyle değiştirme hakkı, 4.Satıcının taahhüt ettiği şartların karşılanamaması halinde iade etme hakkı edilebiliyorsa (Serdar Özkan, “UMS-18 Hasılat Standardı ve ABD
Düzenlemeleri Işığında Mal Satış Hasılatının Kaydedilmesinde Sahiplikle İlgili Risk Ve Getirilerin Alıcıya Nakledilmesi Koşulunu
İlişkin Açıklama Ve Örnekler” Mali Çözüm, sayı 72, s 78).
73. Satışların iadesine ilişkin tahminleri zorlaştıracak haller şunlardır; 1.malın teknolojik eskimeler ve talep dalgalanmaları
gibi dışsal faktörlere duyarlı olması 2.İade etme hakkı normalden daha uzun bir süre için geçerli olması 3.işletmenin benzer
mallara ilişkin benzer satış koşullarını belirlemesine yönelik tecrübelerinin olmaması yada olsa bile pazarlama politikalarındaki
ve müşterilerle ilişkilerindeki değişiklikler nedeniyle bunlardan yararlanamaması, 4.Benzer satış deneyimlerinin olmaması.
(FASB, FAS-48) İadelere ilişkin tahminleri etkileyebilecek faktörler de şunlardır: 1.Dağıtım kanallarındaki stok düzeyinin hızla
artması yada dolu olması, 2. Dağıtım kanallarındaki stok miktarının bilinmemesi yada gözlenememesi, 3.Yeni teknolojik ürünlerin piyasaya çıkma zamanının bilinmemesi nedeniyle demode olacak mal iadelerinin tahmin edilememesi 4.Belli bir dağıtıcının
satıcının işletme satış ve pazarlama faaliyetleri üzerinde etkili olması 5.Satılan malın yeni bir mal olması 6.Rakip firmaların
son teknolojik ürünlerle piyasaya çıkmaları ve Pazar paylarını beklenenden fazla arttırmaları 7.Piyasada işletmenin malına etkileyebilecek diğer faktörler yada değişen trendlerin oluşması.(SAB-104.13AI) Serdar Özkan, “UMS-18 Hasılat Standardı ve ABD
Düzenlemeleri Işığında Mal Satış Hasılatının Kaydedilmesinde Sahiplikle İlgili Risk Ve Getirilerin Alıcıya Nakledilmesi Koşulunu
İlişkin Açıklama Ve Örnekler” Mali Çözüm, sayı 72, s 77-78)
174
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
gerçekleştiği tarih itibariyle mali tablolara yansıtılır.74
Has›lat, ancak ileme ilikin ekonomik yararlar›n iletme taraf›ndan elde
edilmesinin muhtemel olmas› durumunda, mali tablolara yans›t›l›r. Bazı
durumlarda bu, tahsilat yapılana veya bir belirsizlik ortadan kaldırılana kadar mümkün olmayabilir. Örneğin yabancı bir ülkede yapılan satışta, (kambiyo sınırlamalarına) yetkili otoritenin bedelin yurt dışına transferine izin
vermesi konusunda belirsizlik olabilir. İstenilen izin verildiğinde belirsizlik ortadan kalkar ve hasılat mali tablolara yansıtılır. Daha önce mali
tablolara yansıtılmış olan hasılat tutarının tahsil edilebilirliği konusunda
bir belirsizliğin ortaya çıkması durumunda, tahsil edilemeyen veya tahsil
edilebilme olasılığı muhtemel olmaktan çıkan tutar, başlangıçta muhasebeleştirilen hasılatın düzeltilmesi yerine, (şüpheli alacak karşılığı ayrılmak
suretiyle) gider olarak mali tablolara yansıtılır.75
Aynı işlem veya olayla ilgili hasılat ve giderler, hasılat ve giderlerin eşleştirilmesi kapsamında, eş zamanlı olarak muhasebeleştirilir. Malların tesliminden sonra ortaya çıkacak garanti masrafları ve diğer maliyetler dahil
olmak üzere giderlerin, hasılatın kayda alınması için gerekli diğer koşullar
sağlandığında, normal koşullarda güvenilir biçimde ölçülebildiği kabul edilir. Ancak, giderler güvenilir biçimde ölçülemiyorsa hasılat mali tablolara
yansıtılmaz; böyle durumlarda mal satışıyla ilgili daha önce alınmış bedel
yükümlülük olarak muhasebeleştirilir.76 VII-HİZMET SATIŞLARINDA HASILATIN GERÇEKLEŞMESİ
Hizmet satışlarına ilişkin bir işlemin sonucunun güvenilir biçimde tahmin edilebildiği durumlarda, işlemle ilgili hasılat, bilanço tarihi itibariyle
tamamlanma düzeyi dikkate alınarak, mali tablolara yansıtılır. Aşağıdaki
koşulların tamamının varlığı durumunda, işleme ilişkin sonuçlar›n güvenilir biçimde tahmin edilebildi¤i kabul edilir:77
*Hasılat tutarının güvenilir biçimde ölçülebilmesi.
*İşleme ilişkin ekonomik yararların işletme tarafından elde edileceğinin
muhtemel olması.
*Bilanço tarihi itibariyle işlemin tamamlanma düzeyinin güvenilir biçimde
ölçülebilmesi.78
*İşlem için katlanılan maliyetler ile işlemin tamamlanması için gereken
74. TMS 18/17
75. TMS 18/18
76. TMS 18/19
77. TMS 18/20
78. Bir işlemin tamamlanma düzeyi çeşitli yöntemlerle belirlenebilir. İşletme, verilen hizmeti güvenilir biçimde ölçen yöntemi
kullanır. İşlemin niteliğine bağlı olarak bu yöntemler şunları içerebilir: Yapılan işe ilişkin incelemeler, Bilanço tarihine kadar
yapılan hizmetlerin verilecek toplam hizmetlere oranı, İşlemin tahmini toplam maliyetleri içinde bu güne kadar katlanılan
maliyetlerin oranı. İşlemin tahmini toplam maliyetlerine yalnızca verilen veya verilecek olan hizmetlerin maliyetleri yansıtılır. Hak
edişler ve müşterilerden alınan avanslar genellikle verilmiş hizmetleri yansıtmaz.(TMS 18/24)
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
175
maliyetlerin güvenilir biçimde ölçülebilmesi.
İşlemin tamamlanma düzeyi dikkate alınarak hasılatın kayda alınması tamamlanma yüzdesi yöntemi olarak adlandırılır. Bu yönteme göre hasılat, hizmetlerin sunulduğu dönemlerde mali tablolara yansıtılır. Hasılatın
bu yönteme göre muhasebeleştirilmesi, işletmenin dönemsel hizmet ve
performansı hakkında yararlı bilgiler sağlar. Hizmet ifalarında hasılatın bu
esasa göre muhasebeleştirilmesinde, TMS 11 düzenlemeleri yol gösterici niteliktedir.79
Hasılat, ancak ileme ilikin ekonomik yararlar›n iletme taraf›ndan elde
edilmesi muhtemel oldu¤unda mali tablolara yans›t›l›r. Ancak daha önce
muhasebeleştirilmiş olan hasılat tutarının tahsil edilebilirliği konusunda
bir belirsizlik ortaya çıkarsa, tahsil edilemeyen veya tahsil edilebilmesi
muhtemel olmaktan çıkan tutar başlangıçta kayda alınmış hasılatın düzeltilmesi yerine gider olarak mali tablolara yansıtılır.80
İşletme tarafından işlemin karşı taraflarıyla aşağıdakiler üzerinde anlaşmaya vardıktan sonra güvenilir tahminlerde bulunabileceği kabul edilir:81
*Taraflarca sunulacak ve alınacak hizmetle ilgili olarak her iki tarafın yaptırıma bağlanmış hakları,
*Hizmet bedeli,
*Ödeme şekli ve koşulları.
İşletmede etkin bir dahili finansal bütçeleme ve raporlama sisteminin
mevcut olması da gereklidir. İşletme, hizmet sunumu devam ederken,
verilen hizmete ilişkin hasılat tahminini gözden geçirip gerektiğinde değiştirir. Tahminlerin bu şekilde düzeltmeye tabi tutulması, işlemlerin sonuçlarının güvenilir biçimde tahmin edilemediği anlamına gelmez.82
Belirli bir dönemde, belirsiz sayıda işlemin yapılması suretiyle sunulan
hizmetler için; başka bir yöntemin tamamlanma düzeyini daha iyi temsil
edeceğine ilişkin bir kanıtın bulunmaması durumunda, hasılat belirlenmiş
dönem boyunca eşit olarak mali tablolara yansıtılır. Belirli bir işlemin diğer
bütün işlemlerden önemli olması durumunda, hasılatın muhasebeleştirilmesi önemli işlemin yerine getirilmesine kadar ertelenir.
Hizmet ifasına ilişkin işlemin sonucunun güvenilir biçimde tahmin edilemediği durumlarda, hasılat ancak mali tablolara yansıtılmış giderlerin geri
kazanılabilir tutarı kadar mali tablolara yansıtılır.83 İşlemin başlangıç evrelerinde, işlem sonucunun güvenilir biçimde tahmin edilememesi sıkça
karşılaşılan bir durumdur. Ancak işletmenin katlanılmış işlem maliyetlerini
79. 80. 81. 82. 83. 176
TMS 11 İnşaat sözleşmeleri standardına ilişkindir.
TMS 18/22
TMS 18/23
TMS 18/23
TMS 18/26
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
geri kazanması muhtemel olabilir. Bu nedenle hasılat, ancak geri kazanılabileceği beklenen katlanılmış maliyetler tutarında mali tablolara yansıtılır.
İşlem sonucu güvenilir biçimde tahmin edilemediğinden mali tablolara kâr
yansıtılmaz.84
İşlem sonucunun güvenilir biçimde tahmin edilemediği ve katlanılmış maliyetlerin geri kazanılmasının muhtemel olmadığı durumlarda, mali tablolara hasılat yansıtılmaz ve katlanılmış maliyetler gider olarak muhasebeleştirilir. Sözleşme sonucunun güvenilir biçimde tahmin edilmesini engelleyen
belirsizliklerin ortadan kalkması durumunda hasılat, işlemin bilanço tarihi
itibariyle tamamlanma düzeyi dikkate alınarak, muhasebeleştirilir.85
VIII-FAİZLER, İSİM HAKLARI VE TEMETTÜLERDE HASILATIN GERÇEKLEŞMESİ
İşlemle ilgili ekonomik yararların işletme tarafından elde edilmesinin muhtemel olması ve hasılat tutarının güvenilir biçimde ölçülebilmesi durumunda, işletme varlıklarının başkaları tarafından kullanılmasından sağlanan,
*Faizler, bileşik faiz yöntemine (etkin faiz yöntemi) uygun ve zamanla orantılı bir şekilde,
*İsim hakları, ilgili sözleşmelerin hükümlerine ve zamanla orantılı bir biçimde,
*Temettüler, şirketten tahsil edilebilir haklar olarak ortaya çıktığında,
hasılat olarak mali tablolara yansıtılır.86
Faiz içeren bir menkul kıymetin ediniminden önce ödenmemiş faizin tahakkuku durumunda; sonradan tahsil edilen faiz, edinim öncesi ve edinim
sonrası dönemlere ayrılır ve yalnızca edinim sonrasına ait kısım hasılat
olarak mali tablolara yansıtılır. Bir hisse senedinden elde edilen temettünün söz konusu hisse senedini elde etme tarihinden önceki dönemlere ait kâr›n da¤›t›lmas›ndan kaynaklanan k›sm›, ilgili hisse
senedinin maliyetinden indirilir. Seçmeli bazda olanlar dışında eğer
ayrıştırma yapmak zor ise, bu tutarların hisse senetleri maliyetlerinin bir
kısmını karşıladığının açıkça belirlenebildiği durumlar hariç temettüler hasılat olarak kayda alınır.87
İsim hakları, sözleşme hükümlerinin özü çerçevesinde, başka sistematik
ve gerçekçi bir yöntemin daha uygun olmaması koşuluyla, ilgili sözleşme
hükümlerine göre tahakkuk esasında muhasebeleştirilir.88
84. 85. 86. 87. 88. TMS 18/27
TMS 18/28
TMS 18/29-30
TMS 18/32
TMS 18/33
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
177
Hasılat sadece işleme ilişkin ekonomik yararların işletme tarafından elde
edilmesi muhtemel olduğunda mali tablolara yansıtılır. Daha önce mali
tablolara yansıtılmış olan hasılat tutarının tahsil edilebilirliği konusunda
bir belirsizlik ortaya çıktığında, tahsil edilemeyen veya tahsil edilebilmesi
muhtemel olmaktan çıkan tutar başlangıçta hasılat olarak muhasebeleştirilmiş tutarın düzeltilmesi yerine, gider olarak mali tablolara yansıtılır.89
IX- KAMUYA YÖNELİK AÇIKLAMALAR
*Hizmetlerin ifalarına ilişkin işlemlerin tamamlanma düzeylerinin belirlenmesi için kullanılan yöntemler dahil, hasılatın muhasebeleştirilmesine
yönelik muhasebe politikaları;
*Mal satışları ve hizmet ifalarından doğan, faiz, isim hakları ve temettülerden oluşan ve dönem içinde muhasebeleştirilen hasılat,
*Her bir önemli hasılat sınıfı içinde yer alan mal veya hizmet takası suretiyle ortaya çıkan hasılat tutarı,
* Koşullu borçları ve koşullu varlıklar tutarları,90
işletme tarafından mali tablolarda açıklanır.91
X- VERGİLENDİRMEDE HASILATIN GERÇEKLEŞMESİ
Muhasebede tahakkuk, mali tablolara alınma kriterlerini taşıyan bir kalemin nitelik ve parasal tutar olarak mali tablolara dahil edilmesini ifade
eder. Dolayısıyla tahakkuk için öngörülen ölçüt,
*İlgili kalemden beklenen ekonomik yararın işletmeye girmesi yada işletmeden çıkması olasılığının varlığı92 ile,
*Bu kalemin maliyet veya değerinin güvenilir bir şekilde ölçülebilmesidir.93
Güvenilir bir şekilde ölçümlenmek şartıyla, varlıklardaki bir artış ya da
borçlardaki bir azalış nedeniyle gelecekte ekonomik yarar artışı olacaksa,
işlemin gelir tablosunda gelir tahakkuku yapılır. Bunun anlamı, varlıklarda artışlar veya borçlarda azalışlar meydana getiren tahakkuklar yapıldığında, bunlarla eş zamanlı olarak gelir tahakkuklarının da yapılmasıdır.94
Normalde uygulamada gelirin tahakkuku için, gelirin kazanılmış (elde edil89. TMS 18/34
90. TMS 37 Karşılıklar, Koşullu Borçlar ve Koşullu Varlıklar” Standardı. Koşullu borçlar ve koşullu varlıklar; garanti maliyetleri,
ödeme talepleri, cezalar veya olası zararlar nedeniyle ortaya çıkabilir.
91. TMS 18/35
92. Örneğin, bir işletmeden olan alacağın tahsilinin olası görünmesi ve aksi bir durumu belirten herhangi bir kanıt olmaması,
alacağın bir varlık olarak tahakkuk ettirilmesini gerektirir. Çok sayıda alacak bulunması durumunda ise normal olarak belli orandaki alacakların tahsil edilememe olasılığının varlığı esas alınır. Bu nedenle, ekonomik yararda olması beklenen azalma kadar bir
tutar gider olarak tahakkuk ettirilir(TMS Kavramsal Çerçeve/85).
93. Örneğin, başkaları aleyhine açılan bir davadan beklenen tahsilat hem varlık hem de gelir olarak tanımlanmak için gereken
ölçütleri ve olasılık ölçütlerini de taşıyabilir. Bununla beraber, tazminat tutarı güvenilir bir şekilde ölçümlenemiyorsa bir varlık ve
bir gelir tahakkuklarının yapılmaması gerekir. Bu durumda böyle bir davanın varlığı notlarda, açıklamalarda veya tamamlayıcı
çizelgelerde açıklanmalıdır. (TMS Kavramsal Çerçeve/86).
94. TMS Kavramsal Çerçeve/92 (Örneğin, mal veya hizmet satışları nedeniyle varlıklardaki net artışlarda veya alacaklının
alacağından vazgeçmesi halinde borçlarda meydana gelen azalışlarda olduğu gibi.)
178
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
miş) olması şartı aranır. Bu şart, gelir tahakkukunu, güvenilir bir şekilde
ölçümlenebilen ve makul bir oranda gerçekleşme ihtimali olan kalemlerle
sınırlandırır.
Vergi hukukunda hasılatın varlığı, gelir üzerinden alınan vergiler bakımından, vergilendirmek için tek başına yeterli değildir. Zira vergilendirilecek
gelir, safi tutarda olmalıdır. Bunun için de hasılatların, bunların elde edilmesi için yapılmış giderlerle karşılaştırılması ve sonuçta hesaplama sonucunda pozitif bir tutarın bulunması gerekir. Bu yanıyla vergilendirilecek gelirin
hasılat kısmı, konumuzla ilgilidir ki bunu vergilendirebilmek için mükellefçe
elde edilmiş olmalıdır. İşletmelerde vergilendirilecek gelirin elde edilmesi
ise tahakkuk esasına bağlanmıştır.95 Tahakkuk da alacağın (hasılatın) mahiyet ve miktar olarak kesinleşmesi olarak tanımlanmaktadır.96 Sonuçta
tahakkuka neden olan işlemin eksiksiz olarak tekemmül etmesi, bu
işlemden doğan alacağın tahakkuk etmesi için yeterlidir.97 Burada temel ölçü, mal satışlarında malın tasarruf hakkının alıcıya devredilmesi,
hizmet işlemlerinde hizmetin tamamlanmasıdır. Malın tasarruf hakkı fiili
veya hukuki teslim ile meydana gelir.98 Bu nedenle satılan mal yada yapılan
iş karşılığında fatura düzenleme mecburiyeti vardır.99
Bununla birlikte, malın teslim edilmeden yada hizmet ifa edilmeden çok
önce mal ve hizmet bedellerinin sözleşme hükümlerine göre ödenmesi
de mümkündür. Maket ve projeler bazındaki konut satışlarında görülen bu
tür ödemelerin, esasında “avans” olarak değerlendirilmesi de mümkün
değildir.100 Zira, mal ve hizmet bedelinin tamamının işin bitiminden önce
ödenmesi söz konusudur. Ancak bu tür satışlarda, ilgili mal veya hizmet
henüz alıcının tasarrufuna ve ekonomik yararına da sunulamadığından,
gerçekleştirilen tahsilatlar vergilendirme yönünden satış hasılatı olarak
değerlendirilmemektedir. Zira, vergiyi doğuran olay, işlemin eksiksiz tekemmülüne bağlanmıştır. Bu da malın teslimini yada hizmetin ifasını, se95. GVK md39
96. Genel ve özel hükümlere uygun olarak yapılan yazılı veya sözlü satım sözleşmesi ile satıcı satış bedelini, alıcı da satın aldığı
şeyin teslim edilmesini isteme hakkına kavuşmuştur. Dolayısıyla tarafların borç ve alacağı kesinleşmiştir. Önemli olan malı satan
açısından, satış bedeli kesinleşmiş ve satın alandan talep edilebilir bir alacak olmuştur. (Mehmet Öner, Mal Teslimlerinde Ticari
Kazanç Açısından Tahakkukun Anlamı” Vergi Dünyası sayı 234) Yazara göre, sözleşmenin akdedilmesi ile gelir de tahakkuk
eder. Söz konusu olan satış sözleşmesi ise, sözleşmenin akdedilmesi ile mal satışı gerçekleşmiş, satıcı için malı teslim etme,
alıcı için mal bedelini ödeme borcu doğmuştur. İşlemin diğer aşamaları tarafların tahsil sorunlarına yöneliktir. Ancak bu niteliği
ile sözleşme bir eylemi değil, bir niyeti ifade etmektedir. Taraflardan biri sözleşemeden doğan edimi yerine getirmişse, diğer
tarafın da edimini ifa etmesini talep eder. Genellikle vergi açısından tahakkukun, taraflardan birinin edimini ifa etmesi aşamasında gerçekleştiği kabul edilir. Nitekim satılan mal yada yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere
fatura düzenlenir.
97. Bu durumun istisnası, tapuya tescil edilmeden sözleşme ile yapılan daire satışlarında görülür. Alıcı ilgili daireyi fiilen
oturmak yada kiraya vermek suretiyle tasarruf edebildiği halde, mülkiyetin naklinin tapuya tescil edilmemesi nedeniyle hukuki
durumun tekemmül etmemiş olması, satıcının geliri yönünden hasılatın tahakkukuna engel değildir. Danıştay kararları da bu
yöndedir. Aynı durum, madenlerdeki imtiyaz devirlerinde olduğu gibi satışın resmi makamların onayına tabi olan işlemlerde,
işlemin bu makamca henüz onaylanmamış olması, gelirin tahakkuk esasında elde edilmesine engel değildir.
98. İhracat işlemlerinde malın gümrük hattından geçmesi halinde malın hukuken teslim edildiği ve buna ilişkin hasılatın da
tahakkuk ettiği kabul edilir. (Fiili ihraç tarihi – gümrük beyannamesinin kapandığı tarih)
99. VUK md229
100. Bir ödemenin avans olarak kabul edilebilmesi için, şu unsurları bünyesinde taşıması gerekir: Avans ödemesi, bu avansın
ödeme tarihinden sonra tahakkuk edecek bir borcun ön ödemesi niteliğinde olmalıdır.- Bu ödeme, sözleşme sonucu doğan
taraflardan birinin taahhütlerinin bir kısmını teşkil etmelidir.- Bu ödemenin karşılığı sözleşme ile taahhüt edilen mal teslimi ve
hizmet ifası borcu olmalıdır.- Bu ödeme, sözleşme uyarınca teslimi veya ifası taahhüt edilen mal ve hizmet üretiminin finansmanı amacına yönelik de olabilir. (Erdoğan Arslan, “Avansların Hukuki Mahiyeti ve Sonuçları” Yaklaşım , Ocak/Şubat 2003)
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
179
menin saptanmasını ve karşılıklı iradelerin uygunluğunu gerektirir.101 Bu
durumda, gelecek hesap dönemlerine ait olarak peşin tahsil olunan hasılat söz konusudur ki bunlar, mukayyet değerleri üzerinden pasifleştirilmek
suretiyle değerlenir.102 Bu çerçevede ödenen tutarlar ise, ilgili mal ve hizmetin satıcısı için bir borç, alıcısı için de bir alacak niteliğindedir.
Bununla beraber, mahiyeti benzemekle beraber, işlemin uzun süreli kullanımı içermesi nedeniyle pasif geçici hesap kıymeti olarak değerlendirilmeyen durumlar da vardır. Devre tatil103 uygulamaları bu duruma örnektir.
Aslında bu tür uzun süreli kullanım hakkının satışının niteliği, bir kiralama
olmanın ötesinde, bir hak satışıdır. Zira, devre tatilde ilgili taşınmazın uzun
süreli kullanım ve tasarruf hakkının yılın belli dönemleri için belli kişilere
tahsis edilmesi söz konusudur. Bu durumda devre tatil bedeli, satanın kayıtlarında tahakkuk esasına göre satışın yapıldığı dönemin hasılatı olarak
yer alacaktır.104 Aynı durum gayri maddi hakların105 satışı için de geçerlidir.
Vergilendirmede tahakkuk esasından ayrılmış istisnai durumlara da rastlanmaktadır. Ancak bu durumlar hasılatın kendisi ile ilgili olmaktan çok,
hasılatın elde edilmesi için yapılan giderlere ilişkindir.106 Ancak, teşvik niteliğini taşıyan işlemlerde hak olarak doğan gelirin (teşvik priminin) elde
edilmesi, konuya ilişkin öngörülmüş koşulların eksiksiz yerine getirilmesi
halinde söz konusu olacaktır. Örneğin, işletmeye ait ihracatta vergi iadeleri (sübvansiyonlar), ihracatın fiilen eksiksiz gerçekleşmesi halinde, mahiyet ve tutar itibariyle tahakkuk eder.107 Hasılatın tahakkuk ettiği fakat
101. Yılmaz Özbalcı, “Gelir Vergisi Kanunu Yorum ve Açıklamaları” Ankara 1998 s.397 Aslında bu işlemde, karşılıklı gelirlerin/
giderlerin, mahsuplaşma yoluyla azaltılması söz konusudur. Şöyle ki, satıcı malın tesliminden çok önce mal bedelini tahsil etmesi nedeniyle fiyatını piyasa değerinin altına düşürmüştür. Buna mukabil alıcı da piyasa fiyatının çok altında bir bedelle mal sahibi
olmuştur. Böylece satıcı, mal bedelini piyasa değerinin altına düşürdüğü miktar kadar gelirini düşük olarak kayıtlarına yansıtmış;
alıcı da mal maliyetini belirtilen düşüklük kadar azaltmış görünmektedir. Esasında, mal bedelinin ödenme tarihi ile satışa konu
malın teslim tarihine kadar süre için alıcı, ödediği tutarın “paranın zaman değeri” kadar gelirinden satıcı lehine vazgeçmiş;
satıcı da karşılığında bu geliri sattığı malın fiyatından indirmiştir. Kuşkusuz, faiz geliri/faiz maliyeti hesaplamasında, piyasa faiz
hadleri dikkate alınır. Vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyeti dikkate alındığında, alıcı malın piyasa fiyatı ile ödediği tutar kadar
faiz geliri elde etmiş, satıcı da malını piyasa fiyatından satmış olmasına rağmen, alıcının elde ettiği faiz geliri kadar düşük bedelle satış hasılatı kaydetmiştir. Bu durumda alıcı faiz gelirini, satıcı da hasılatının bir kısmını gizlemiş olmakla vergi bakımından
karşılıklı yararlarını arttırmışlardır. Bu itibarla açıklanan olaya uygulanmakta olan vergilendirme işlemi, vergiyi doğuran olayın
gerçek mahiyetine ters düşmektedir.
102. VUK md 287 Peşin tahsil edilen kiralar bu duruma örmektir.
103. Belli bir tesisin bir ünitesinin belli bir süre ile (yılın belli bir dönemi için) özel hukuku hükümlerine tabi bir akitle bedeli mukabili tatilcinin hizmetine sunulmasıdır. Sözleşme süresi 30-50 yıl olabilmektedir. Bedelin tamamı peşin yada belli süreyi içeren
taksitle ödenebilmektedir. Mülkiyet ise yatırımcıda kalmaktadır.
104. Maliye Bakanlığı Gelirler Genel Müdürlüğünün 21.6.1999 tarih ve 25035 sayılı yazısı.
105. “Arama, işletme ve imtiyaz hakları ve ruhsatları, ihtira beratı ,alameti farika, marka, ticaret unvanı, her türlü teknik resim,
desen, model, plan ile sinema ve televizyon filmleri, ses ve görüntü bantları, sanayi ve ticaret ve bilim alanlarında elde edilmiş
bir tecrübeye ait bilgilerle gizli bir formül veya imalat usulü üzerindeki kullanma hakkı ve kullanma imtiyazı gibi haklar...”ın kiraya
verilmesinden elde dilen gelirler gayri menkul sermaye iradı olarak vergilenir.(GVK md 70) “...işletmenin aktifine girmeyen ve
sermaye olarak değerlendirilmeyip kiraya verilen ve sınai bir hak niteliğinde olan teknik bilgi (know-how) karşılığında elde edilen
kazançların KVK’nın 24. maddesi uyarınca gayrimenkul sermaye iradı olarak vergi tevkifatına tabi tutulması ve Türkiye’deki kurum tarafından gider yazılmak suretiyle kurumlar vergisi matrahından indirilmesi gerekir.....” (HUK Danışma Komisyonu Kararı
No:173) Patent, 551 sayılı Patent Haklarının Korunması Hakkında Kanun Hükmünde Kararnamede (KHK), “Yetkili bir kurum
tarafından buluşçusuna verilen ve patentli buluşu yalnızca buluşçusunun ya da onun yetkili kıldığı kişilerin kullanılması hakkını
limitli bir periyot için koruma altına alan belgedir” Belirli bir tekniği uygulamaya koyabilmek için gerekli teknik, ticari ve işletme
sel bilgi ve beceriler ise know-how (teknik bilgi) olarak nitelendirilirler bir sınai mülkiyet hakkı konusu olarak know-how, sahibine
bir koruma sağlanması gerekmekle birlikte bir patent sahibine tanınan koruma kadar geniş olmamalıdır. Çünkü patent sahibine
tanınan koruma, buluşunun patent sayesinde halka açık hale gelmesi ve genel teknik bilgileri zenginleştirmesiyle haklı hale gelir.
Know-how’da korunacak şey bilginin kendisidir. Bu bilginin bazen teker teker parçaları umumi olarak herkesçe bilinen şeyler
olsa da bilginin bütünü ya da belirli bir biçimde bir araya getirilişi kolayca ulaşılamayacak bir know-how oluşturabilir.
106. GVK md40/2 SSK primlerinin ödenmesi... Bu primlerin ilgili yıl gideri sayılabilmesi için o yıla ait yıllık beyannamenin
verilmesi tarihine kadar ödenmesi gerekir.
107. Ancak bu tür sübvansiyonların tahakkuk tarihi ile ödenme tarihleri arasında gerçekleşen dönemsel farklılıklar, sübvansi-
180
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
vergilendirilmesinin çeşitli gerekçelerle ertelendiği (vazgeçilen alacaklar,
yenileme fonu) durumlar da söz konusudur.108
Bazen tahakkuk esası, dönemsellik ilkesi nedeniyle özel uygulamalara
zemin oluşturur. Yıllara sari inşaat ve onarım işleri bu duruma örnektir.
Yıllara sari inşaat ve onarım işlerinde vergilendirilecek gelir işin tamamlanma yüzdesine göre tahakkuk ettirilmemektedir. Bu işlerde vergilendirilecek gelir, işin bittiği yıl (geçici kabulün yapıldığı tarih itibariyle) elde
edilmiş sayılmaktadır.109 Aynı şekilde ciro primlerinde gelirin tahakkuku
ve personele ödenen temettü ikramiyelerinde ise giderin tahakkuku bakımından dönemsel kaymalara rastlanmaktadır. Aslına bakılırsa, işletmenin
bir hesap döneminde satışlarda gösterdiği performans ciro priminin kazanılmasında ölçü olarak alındığından, söz konusu primlerin hasılat olarak
tahakkuku işin doğası gereği ancak ilgili hesap döneminin kapanmasından
sonra gerçekleşir.110 Aynı durum personele ödenen temettü ikramiyelerinde de geçerlidir.111 Ancak bu nitelikteki personel ücretlerin tahakkukunun ilgili hizmetin verildiği dönemde gerçekleştiği kabul edilmektedir.112
Dönemsellik ilkesi, telefon, elektrik, su, doğal gaz faturalarında olduğu
gibi hizmetin verildiği dönemle bu hizmet bedelinin istendiği ve ödendiği
dönem arasında oluşan farklılıklardan da zedelenebilir. Aralık ayında tüketilen elektrik giderlerinin faturası Ocak ayında düzenlenir ve ödemesi de
Şubat ayına sarkabilir. Bu durumda, sona eren vergilendirme dönemine
ilişkin kayıtlar henüz kapatılmamışsa, bu dönem gideri olarak muhasebeleştirileceği kabul edilmektedir. Danıştay ise bu giderlerin ödendiği yılın
gideri olarak dikkate alınabileceğine cevaz vermektedir.
Vergilendirmede hasılatın ölçümünde “gerçeğe uygun değer” kriteri kulyon tutarlarının tahsil edilmeden vergilendirilmesi nedeniyle teşvik unsuru olmaktan çıkar; cezalandırıcı işlem niteliğine bürünür.
Bu itibarla, sübvansiyonların tahsil edilebilir hale gelmesi halinde vergilendirme yapılmaktadır.
108. VUK md 324, vazgeçilen alacaklar(Konkordato veya sulh yoluyla alınmasından vazgeçilen alacaklar, borçlunun defterlerinde özel bir karşılık hesabına alınır. Bu hesabın muhteviyatı alacaktan vazgeçildiği yılın sonundan başlayarak üç yıl içinde zararla
itfa edilmediği takdirde kar hesabına naklolunur.) VUK md328, yenileme fonu (Devir ve trampa satış hükmündedir. Şu kadar
ki, satılan iktisadi kıymetlerin yenilenmesi, işin mahiyetine göre zaruri bulunur veya bu hususta işletmeyi idare edenlerce
karar verilmiş ve teşebbüse geçilmiş olursa bu takdirde, satıştan tahassül eden kar, yenileme giderlerini karşılamak üzere,
pasifte geçici bir hesapta azami üç yıl süre ile tutulabilir. Her ne sebeple olursa olsun bu süre içinde kullanılmamış olan karlar
üçüncü yılın vergi matrahına eklenir. Üç yıldan önce işin terki, devri veya işletmenin tasfiyesi halinde bu karlar o yılın matrahına
eklenir. Bu esaslar dahilinde yeni değerlerin iktisabında kullanılan kar, yeni değerler üzerinden bu kanun hükümlerine göre ayrılacak amortismanlara mahsup edilir. Bu mahsup tamamlandıktan sonra itfa edilmemiş olarak kalan değerlerin amortismanına
devam olunur.)
109. GVK md 42 Bu işlerde TMS 11’ de olduğu gibi tamamlama yüzdesi yöntemi uygulanmamaktadır.
110. KDV Genel Tebliği No: 26’da bu tutarların, hizmet ifası nedeniyle KDV’ye tabi olduğunu açıklamaktadır. “Fatura ve benzeri
belgelerde ayrıca gösterilmeyip, yıl sonralarında, belli bir dönem sonunda ya da belli bir ciro aşıldığında (satış primi, hasılat
primi, yıl sonu iskontosu gibi adlarla) yapılan ödemeler ise katma değer vergisine tabi olacaktır. Zira, bu tür bir iskonto doğrudan satılan malla ilgili değildir. Burada söz konusu olan iskonto, firmanın yaptığı ek bir çalışmanın yada çabanın sonucu olarak
doğmaktadır. Dolayısıyla yapılan iş ana firmaya karşı verilen bir hizmettir. Çünkü, ana firma ile satıcı firma arasında düzenlenen
sözleşmeye göre (yazılı veya sözlü), satıcı firma sözleşmenin hükümlerine uygun olarak belli bir çabayı göstermiştir ki (belli
bir hizmeti vermiştir ki) ek ödemeye (iskontoya) hak kazanmıştır.” Ciro Primleri bir hizmetse, bu hizmeti veren(alıcı), cironun
hesaplandığı dönemin kapanmasından sonra hizmet faturası düzenleyecek ve prim alınmasına neden olan malın değil, verilen
hizmete ilişkin KDV oranı uygulayacaktır.
111. Personele ödenen temettü ikramiyeleri, ilgili dönem kurumlar vergisi beyannamesi ile beyan edilen kurumlar vergisi matrahının saptanmasında gider mahiyetinde indirim kalemi olarak dikkate alınmaktadır. Aslında bu ücretlerin tahakkuku, dönemin
kapanmasından sonra yapılan şirket genel kurulu kararı ile gerçekleşmektedir. Bu itibarla, belirtilen uygulama tahakkuk esasına
ters düşmektedir. Aslında bu tahakkuk, geçmiş dönemle ilgilidir ve bu dönemin karından ayrılarak gerçekleştirilmektedir. Ödendiği ayın ücret bordrolarında vergi kesintileri yapılarak muhtasar beyanname ile de ücret vergilendirilmesi yapılır.
112. Personele verilen temettü ikramiyesinin hangi yılın karından ayrılıyorsa o yılın gideri olarak kabul edilmesi gerektiği konusunda görüş birliği bulunmaktadır. (Hasan Yalçın “Giderler” MHUD yayını 3. baskı 2006 s.116)
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
181
lanılmamaktadır. Vergi bakımından hasılat, “tahsil olunan paralarla tahakkuk eden alacaklar” olarak tanımlanmıştır. Bu tanım geneldir ve mal,
hizmet yada menkul ve gayrimenkul kiralamaları konusunda herhangi bir
ayrım yapmaksızın, sadece işletmeye yönelmiş tek yanlı akışlar itibariyle yapılmıştır. Bu nedenle de birden fazla işlemin birleşmesi halinde işlemlerin ayrıştırılması sorunu yoktur; bütünü için belirlenmiş olan hasılat
muhasebeleştirilir. Bu durumun vergilendirmede bazı problemler yarattığı da görülmektedir. Nitekim kasa iskontolarında,113 satışla iskontonun
yapıldığı tarihlerde dönem farklılığının bulunması halinde, iskontonun vergilendirme yönünden nasıl değerlendirileceği sorunu ortaya çıkmaktadır.
Zira vadeli borcun defaten peşin ödenmesi halinde borçta yapılan indirim
(iskonto), alacaklı için zarar, borçlu için kar unsuru mu olacaktır? Böyle
bir durumda işlemin hukuki mahiyetini tayin etmek zorlaşmaktadır. Oysa,
mal/hizmet satışı ile vade farklarının hasılat olarak ayrıştırılması yapılmış
olsaydı, karşılaşılan bu sorun da kolaylıkla çözümlenebilecekti.
Aslına bakılırsa gerçeğe uygun değer kavramına eşdeğer uygulamalara, sınırlı da olsa, vergi hukukunda da rastlanmaktadır. Menkul kıymetlerin (hisse senetleri ve yatırım fonu katılma belgeleri hariç),114 yabancı
paraların,115 vadesi gelmemiş senede bağlı alacakların116 ve borçların117
değerlenmesinde bu duruma örnek haller vardır. Anılan iktisadi kıymetlere ait tutarların reeskonta tabi tutulması yada bunların kıst getirilerinin
(sabit getirili devlet iç borçlanma senetlerinin değerleme gününe kadar
olan getirisinin hesaplanarak) alış bedeline eklenmesi, gerçeğe uygun değer yaklaşımının vergi hukukuna yansımasıdır. Bu hükümlerin temel özelliği, uygulamaların istisnai nitelikte yapılmasına cevaz vermeleridir. Aynı
şekilde, vadesi değerleme gününden sonra dolan repo ve ters repo işlemlerinde, değerleme gününe kadar tahakkuk eden faiz tutarları da gelir
olarak dikkate alınmaktadır.118
113. Kasa iskontosu, vadeli satışlarda tahakkuk ettirilen vade farkları, taksit ödemelerinin tamamı henüz tamamlanmadan
kalan taksit tutarlarının tamamının defaten peşin ödenmesi halinde yapılan indirim olarak tanımlanmaktadır.
114. Hisse senetleri ile fon portföyünün en az % 51’i Türkiye’de kurulmuş bulunan şirketlerin hisse senetlerinden oluşan
yatırım fonu katılma belgeleri alış bedeliyle, bunlar dışında kalan her türlü menkul kıymet borsa rayici ile değerlenir. Borsa rayici
yoksa veya borsa rayicinin muvazaalı bir şekilde oluştuğu anlaşılırsa değerlemeye esas bedel, menkul kıymetin alış bedeline
vadesinde elde edilecek gelirin (kur farkları dahil) iktisap tarihinden değerleme gününe kadar geçen süreye isabet eden kısmının eklenmesi suretiyle hesaplanır. Ancak, borsa rayici bulunmayan, getirisi ihraç edenin kar ve zararına bağlı olarak doğan ve
değerleme günü itibariyle hesaplanması mümkün olmayan menkul kıymetler, alış bedeli ile değerlenir(VUK md 279).
115. Yabancı paralar borsa rayici ile değerlenir. Borsa rayicinin takarrüründe muvazaa olduğu anlaşılırsa bu rayiç yerine
alış bedeli esas alınır. Bu madde hükmü yabancı para ile olan senetli veya senetsiz alacaklar ve borçlar hakkında da caridir.
Bunlardan vadesi gelmemiş senede bağlı alacak ve borçlar, bu Kanunun 281 ve 285 inci maddeleri uyarınca değerleme günü
kıymetine irca edilebilir. Ancak senette faiz oranının yazılı olmadığı durumlarda değerleme gününde geçerli olan Londra Bankalar Arası Faiz Oranı (LİBOR) esas alınır(VUK md 280).
116. Alacaklar mukayyet değerleriyle değerlenir. Mevduat veya kredi sözleşmelerine müstenit alacaklar değerleme gününe
kadar hesaplanacak faizleriyle birlikte dikkate alınır. Vadesi gelmemiş olan senede bağlı alacaklar değerleme gününün kıymetine irca olunabilir. Bu takdirde, senette faiz nispeti açıklanmış ise bu nispet, açıklanmamışsa Cumhuriyet Merkez Bankasının
resmi iskonto haddi uygulanır. Bankalar ve bankerler ile sigorta şirketleri alacaklarını ya Cumhuriyet Merkez Bankasının resmi
iskonto haddi veya muamelelerinde uyguladıkları faiz haddi ile, değerleme günü kıymetine irca ederler(VUK md 281).
117. Borçlar mukayyet değerleriyle değerlenir. Mevduat veya kredi sözleşmelerine müstenit borçlar değerleme gününe kadar
hesaplanacak faizleriyle birlikte dikkate alınır. Vadesi gelmemiş olan senede bağlı borçlar değerleme günü kıymetine irca olunabilir. Bu takdirde senette faiz nispeti açıklanmışsa bu nispet, açıklanmamışsa Cumhuriyet Merkez Bankasının resmi iskonto
haddinde bir faiz uygulanır. Banka ve bankerler ile sigorta şirketleri borçlarını, Cumhuriyet Merkez Bankasının resmi iskonto
haddi veya muamelelerinde uyguladıkları faiz haddiyle, değerleme günü kıymetine irca ederler(VUK md 285).
118. Kurumlar Vergisi Genel Tebliği No:67
182
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
Diğer taraftan, değerlemenin değerleme günündeki borsa rayici ile yapıldığı durumlarda, ilgili iktisadi kıymetlerin borsa rayici ile değerlenmesi,
belki mali tabloların gerçeğe uygun bilgi sunmaları bakımından “doğru” bir
yaklaşım olmakla beraber, vergilendirme açısından aynı yargıya ulaşmak
mümkün değildir. Nitekim, herhangi bir ticari işlem söz konusu değilken,
ekonomideki kur farkı değişimlerinden kaynaklanan yabancı paralardaki değer artış gelirleri/giderleri, haksız vergilendirmenin konusu haline
gelmektedir.119 Zira burada kesin olarak gerçekleşmemiş (elde edilmemiş) bir gelirin (geçici olarak) vergilendirilmesi söz konusudur.120
Gelir üzerinden alınan vergiler dışında kalan vergilerde hasılat kavramına
yer verilmez. Bununla birlikte vergiyi doğuran olayda belgelendirmenin
çok önemli olduğu durumlarda, mal teslimi yada hizmet ifası gerçekleşmeden bu teslim/ifayla ilgili faturanın düzenlenmesi halinde, vergiyi doğuran olay da tekemmül etmiş sayılmaktadır.121 Bu gibi durumlarda gelir
vergilerinde hasılatın doğması ile KDV’nin tarh ve tahakkuk ettirilmesi
bakımından bir çelişki ortaya çıkmaktadır. Ancak bu çelişkinin KDV’nin güvenliği bakımından getirildiği ve indirim mekanizmasının sağlıklı çalışmasına yönelik olduğu unutulmamalıdır.
119. VUK GT No:283’ne göre işletmenin kasasında nakit olarak bulunan yabancı paralara efektif alış kurları uygulanır. Efektif
alış kurları yoksa, döviz alış kuru uygulanmaktadır.
120. Bu olayda sadece iktisadi varlığın piyasada ortaya çıkan değer artışı/azalışı söz konusu olup, işletme faaliyetinin (ticari bir
işlemin gereği) bir sonucu olarak gerçekleşen gelir söz konusu değildir. İşletmenin kasasında olan 100.- Amerikan Doları, 130.YTL karşılığında alınmışsa, dönem sonunda da kur 1.16 YTL olmuşsa, işletme kasasındaki 100.-Amerikan Dolarının değerleme
günündeki değerinin 116.-YTL olduğu yargısına varılır. Bu durumda alışa göre 14.-YTL tutarında değer kaybı söz konusudur. Bu
durumun vergi matrahına yansıması, matrahın 14.-YTL kadar düşük tutarda saptanmasıdır. Ancak bu değer kaybı realize
edilmemiştir. Yanı bu değer kaybının, gelecekteki piyasa gelişmelerine bağlı olarak artması, yada azalıp değer artışı sonucu
yaratacak şekilde kara dönüşmesi ihtimali her zaman vardır. Bu döviz satıldığında kur 1.45 YTL olması halinde 145.-YTL hasılat
elde edilecektir. Bu durumda gerçekte gerçekleşen kar, 15.-YTL olmakla beraber, kayıtlardaki kar (145-116=)29.-YTL olacaktır.
Sonuçta vergiyi doğuran olay yokken, bir önceki dönemde 14.-YTL matrah azaltıldı; sonraki dönemde vergiyi doğuran olay
varken de 14 YTL matrah (olduğundan fazla) arttırılmış oldu.
121. KDVK md 10/b
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
183
VI
Özel Oturum
MUVMS
.
V
Muhasebe Uygulamalar› ve
Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Baflkan
Prof. Dr. Yüksel KOÇ YALKIN
TMS ve TFRS Uygulamalar›n›n Tekdüzen Hesap Plan›
Üzerine Etkileri Ve Öneriler
Konuflmac›
Prof. Dr. Nalan AKDO⁄AN
Prof. Dr. Orhan SEV‹LENGÜL
TMS VE TFRS UYGULAMALARININ TEKDÜZEN HESAP PLANI
ÜZERİNE ETKİLERİ VE ÖNERİLER*
(*) Bu bildiri Mali çözüm dergisinde yayımladığımız makaleden hazırlanmıştır. İSMMM Odası, Kasım- Aralık sayısı,
İstanbul 2007
Prof. Dr. Nalan Akdoğan (*1)
Prof. Dr. Orhan Sevilengül (*2)
(*1) Başkent Üniversitesi Ticari Bilimler Fakültesi Muhasebe ve Finansal Yönetim Bölüm Başkanı , TMSK Başkan Yrd.
(*2) Başkent Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Öğretim Üyesi
1.GİRİŞ
1 Sayılı Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği (6.12.1992 Tarih ve
21447 Sayılı Resmi Gazetenin Mükerrer Sayısında yayımlanan); ondört
yıldır muhasebe uygulamalarında tekdüzeni sağlamış, büyük küçük bütün
işletmelerde ayni muhasebe dilinin kullanılmasını temin etmiştir. Tebliğ’in
düzenlenme amacında belirtilen “Bilanço usulünde defter tutan gerçek ve
tüzel kiilere ait teebbüs ve iletmelerin faaliyet ve sonuçlar›n›n sa¤l›kl›
ve güvenilir bir biçimde muhasebeletirilmesi, mali tablolar arac›l›¤› ile
ilgililere sunulan bilgilerin tutarl›l›k ve mukayese edilebilirlik niteliklerini
koruyarak gerçek durumu yans›tmas›n›n sa¤lanmas› ve iletmelerde
denetimin kolaylat›r›lmas›’’ hedefinin büyük ölçüde gerçekleşmiş oldu-
ğunu meslek mensuplarının ve diğer ilgi gruplarının beyanlarında sıkça
görülmektedir. Muhasebe sistemi uygulama genel tebliğleri ile;
* Muhasebe bilgilerinin karar alma durumunda bulunan ilgililere yeterli ve doğru olarak ulaştırılması,
* Farklı işletmeler ile aynı işletmenin farklı dönemlerinin karşılaştırılması,
* Finansal tablolarda yer alan hesap adlarının tüm kesimler için aynı anlamı vermesi,
* Muhasebede terim birliğinin sağlanması suretiyle anlaşılabilir olması,
* İşletmelerle ilgililer arasında güven unsurunun oluşturulması,
sağlanmıştır. Ancak muhasebe sistemi uygulama genel tebliğinin ölçme
ve değerleme konularında uluslararası muhasebe standartlarına uyumlu
düzenlemeler getirememiş olması finansal tabloların uluslararası karşılaştırılabilirliğini kısıtlamıştır.
TMSK’nın kurulmasıyla uluslararası muhasebe standartları ile uyumlu TMS/TFRS’ler yayımlanmış ve bu boşluk doldurulmuştur. TMS/
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
187
TFRS’lerin yayımlanmış olması, tekdüzen muhasebe sisteminin fonksiyonunu tamamladığı anlamına gelmemekte, aksine TMS/TFRS’lerin sağlıklı
uygulanması ve karşılaştırılabilirliği ve güvenilirliği sağlamak için önemini
artırmaktadır.TMS/TFRS’ler kuşkusuz hesap planında ve finansal tablolarda bazı değişiklikleri gerektirmektedir.Kanımızca, mevcut hesap planının yapısında kökten değiştirilmeler yapılmadan da gerekli uyarlamaların
gerçekleştirilmesi olanaklıdır. Bu notlar, bu konudaki görüş ve önerilerimizin sunularak bu alanda tartışma ortamının yaratılması amacıyla
hazırlanmıştır.
2. TMS VE TFRS’LERİN TEK DÜZEN HESAP PLANI ÜZERİNDEKİ ETKİLERİ
2.1. Yayımlanan TMS/TFRS ‘ler
Türkiye muhasebe standartları bilindiği gibi Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu (TMSK) tarafından yayımlanmaktadır. Bu konuda tek otorite TMSK’ dır. Uluslararası muhasebe standartları ile tam uyumlu olan
TMS/TFRS’ler Türkiye muhasebe uygulamalarını dünya uygulamaları ile
entegre etmesi açısından büyük önem taşımaktadır. Kurul tarafından şu
ana kadar yayımlanan standartlar
aşağıdaki gibidir:
•Kavramsal Çerçeve
•8 adet TFRS –
•31 adet TMS (bir adedi yürürlükten kaldırıldı -30 nolu standart) 30
adet yürürlükte
•21 adet yorum
•TFRS/ Kobi standart taslağı (üzerinde çalışmalar devam ediyor)
Muhasebe standartların hangi konuları düzenlediğini görmek açısından
yayımlanan muhasebe standartlarının listesi aşağıda verilmiştir.
i.
Kavramsal Çerçeve
Framework for the Preparation and
Presentation of Financial Statements
Finansal Tabloların
Hazırlanması ve Sunumu ile
ilgili Kavramsal Çerçeve
Sıra no:1, 16.01.2005 Tarih
25702 sayılı R.G
ii. IFRS (TFRS) Kodu ile yayımlanan Muhasebe Standartları
ULUSLARARASI FİNANSAL RAPORLAMA TÜRKİYE FİNANSAL
STANDARTLARI
RAPORLAMA STANDARTLARI
IFRS 1- First-time Adoption of International Financial Reporting Standards
TFRS 1-Türkiye Finansal Raporlama Standartlarının İlk Uygulaması
Sıra no.34, 31.03.2006 Tarih, 26125 sayılı R.G
TFRS 1-Türkiye Finansal Raporlama Standartlarının İlk Uygulaması-değişiklik
Sıra no. 47,15.07.2007 – 26583 sayılı R:G
IFRS 2 - Share-based Payment
TFRS 2-Hisse Bazlı Ödemeler
Sıra no:36, 31.03.2006 Tarih, 26125 sayılı R.G
IFRS 3-BusinessCombinations
TFRS 3-Şirket Birleşmeleri
(Eski IAS 22 Yerine Geçti)
Sıra no:35, 31.03.2006 Tarih, 26125 sayılı R.G
(ikinci kısmı taslak olarak hazırlanmıştır.Yakında yayımlanacak, Business
combinations-combinations by contract
Alone or Involving Mutal Entites)
IFRS 4 – Insurance Contracts
TFRS 4-Sigorta Sözleşmeleri
(ikinci kısmı taslak olarak hazırlanmıştır.)
Sıra no:30, 25.03.2006 Tarih, 26119 sayılı R.G
TFRS 4-Sigorta Sözleşmeleri-Değişiklik
Sıra no. 48,15.07.2007 – 26583 sayılı R:G
IFRS 5 - Non-current Assets Held for Sale TFRS 5-Satış Amaçlı Elde Tutulan Duran
and Discontinued Operations ( Eski IAS 35 Varlıklar ve Durdurulan Faaliyetler
Discontinued Operations ‘un yerine geçti)
Sıra no:25, 16.03.2006 Tarih, 26110 sayılı R.G
IFRS 6 Exploration for and Evaluation of Mine- TFRS 6-Maden Kaynaklarının Araştırılması
ral Resources
ve Değerlendirilmesi
Sıra no:18, 31.01.2006 Tarih, 26066 sayılı R.G
IFRS 7 Financial Instruments :
TFRS 7-Finansal Araçlar: Açıklamalar
Disclosures
30.01.2007– 26419 sayılı R.G
IFRS 8 Operation Segment
TFRS 8- Faaliyet Bölümleri
15.07.2007 – 26583 sayılı R.G.
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
189
iii. IAS (TMS) kodu ile yayımlanan standartlar
IAS - 1 Presentation of Financial Statements
TMS-1 Finansal Tabloların Sunuluşu
Sıra no:2, 16.05.2005 Tarih, 25702 sayılı R.G
TMS-1 Finansal Tabloların Sunuluşu
Değişiklik
12.04.2006– 26137 sayılı R.G
IAS - 2 Inventories
TMS-2 Stoklar
Sıra no:3, 15.01.2005 Tarih, 25701 sayılı R.G
TMS-2 Stoklar (Değişiklik)
11.04.2006– 26136 sayılı R.G
IAS- 7 Cash Flow Statements
TMS-7 Nakit Akış Tabloları
Sıra no:4, 18.01.2005 Tarih, 25704 sayılı R.G
IAS - 8 Accounting Policies,Changes in
Accounting Estimates and Errors
(Bu standart ismi ve içeriği yakınsama çalışmaları çerçevesinde değişti)
TMS-8 Muhasebe Politikaları, Muhasebe
Tahminlerinde Değişiklikler ve Hatalar
Sıra no:5, 20.10.2005 Tarih, 25972 sayılı R.G
IAS – 10 Events After the Balance Sheet TMS-10 Bilanço Tarihinden Sonraki Olaylar
Date
Sıra no:6, 20.10.2005 Tarih, 25972 sayılı R.G
IAS – 11 Construction Contracts
TMS-11 İnşaat Sözleşmeleri
Sıra no:7, 20..10..2005 Tarih, 25978 sayılı R.G
IAS – 12 Income Taxes(US-Gaap la uyum
TMS-12 Gelir Vergileri
için değiştirilmek üzere çalışmalar yapılıyor)
Sıra no:31 , 28.03. 2006 Tarih, 26122 sayılı R.G
TMS-12 Gelir Vergileri (Değişiklik)
28.10.2006– 26330 sayılı R. G.
TMS-12 Gelir Vergileri (Değişiklik)
Sıra no. 5415.07.2007 – 26583 sayılı R:G
IAS – 14 Segment Reporting
Yürürlükten kaldırıldı. Yerine
tion Segment yayımlandı.
TMS-14 Bölümlere Göre Raporlama
IFRS 8 Opera- Yürürlükten kaldırıldı. Yerine TFRS 8 Faaliyet
Bölümleri yayımlandı.
Sıra no:24, 03.03. 2006 Tarih, 26097 sayılı R.G
2009 da yürürlükten kalkacak yerine TFRS 8
yürürlüğe girecek
_____________________________________ __________________________________
IAS – 16
Property.Plant and Equipment
TMS 16 Maddi DuranVarlıklar
Sıra No : 31.12.2005 Tarih 26040 sayılı R.G
190
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
1AS - 1 7 Leases
( US-Gaap la uyum için değiştirilmek üzere
çalışmalar yapılıyor)
TMS-17 Kiralama
Sıra no:21, 24.02.2006 Tarih, 26090 sayılı R.G
TMS-17 Kiralama- değişiklik
Sıra no. 54,15.07.2007 – 26583 sayılı R:G
IAS – 18 Revenue
( US-Gaap la uyum için değiştirilmek üzere
çalışmalar yapılıyor)
TMS-18 Hasılat
IAS - 19 Employee Benefits
(IFRS 3 ün ikinci kısmı ile ilgili taslak bu standardı da değiştiriyor)
TMS-19 Çalışanlara Sağlanan Faydalar
IAS - 20 Accounting for Government
Grants and Disclosure of Government Assistance
( US-Gaap la uyum için değiştirilmek üzere
çalışmalar yapılıyor)
TMS-20 Devlet Teşviklerinin Muhasebeleştirilmesi ve Devlet Yardımlarının Açıklanması
IAS – 21 The Effects of Changes in
Foreign Exchange Rates
TMS-21 Kur Değişiminin Etkileri
Sıra no:10, 09.12.2006 Tarih, 26018 sayılı R.G
Sıra no:33, 30.03.2006 Tarih, 26124 sayılı R.G
Sıra no:8, 01.11..2005 Tarih, 25983 sayılı R.G
Sıra no:13, 31.12.2005 Tarih, 26040sayılı R.G
IAS – 23 Borrowing Costs
TMS-23 Borçlanma Maliyetleri
Sıra no:9, 09.11..2005 Tarih, 25988sayılı R.G
IAS – 24 Related Party Disclosures
TMS-24 İlişkili Taraf Açıklamaları
Sıra no:17, 31.12..2005 Tarih, 26040sayılı R.G
IAS – 26 Accounting and Reporting by
Retirement Benefit Plans
TMS-26 Emeklilik Fayda Planlarında Muhasebeleştirme ve Raporlama
Sıra no:23, 01. 03.2006 Tarih, 26095 sayılı R.G
IAS – 27 Consolidated and Separete
Financial Statements
(IFRS 3 ün ikinci kısmı ile ilgili taslak bu standardı da değiştiriyor)
TMS-27 Konsolide ve Bireysel Finansal
Tablolar
IAS – 28 Invesments in Associaties
TMS-28 İştiraklerdeki Yatırımlar
Sıra no:11, 17.12.2005 Tarih, 26026 sayılı R.G
Sıra no:12, 27.12.2005 Tarih, 26036 sayılı R.G
IAS – 29 Financial Reporting in
Hyperinflationary Economies
TMS-29 Yüksek Enflasyonlu Ekonomilerde
Finansal Raporlama
Sıra no:16, 31.12.2005 Tarih, 26040 sayılı R.G
IAS - 30 Disclosures in the Financial Statements of Banks and Similar Financial
Institutions
(Yürürlükten kaldırıldı)
TMS-30 Bankaların ve Benzeri Finansal
Kuruluşların Finansal Tablolarında Yapılacak
Açıklamalar
Sıra no:29, 25..03..2006 Tarih, 26119 sayılı R.G
(Yürürlükten kaldırıldı)
IAS – 31 Interests In Joint Ventures
TMS-31 İş Ortaklıklarındaki Paylar
Sıra no:14, 31.12.2005 Tarih, 26040 sayılı R.G
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
191
IAS – 32 Financial Instruments: Presentation ()
TMS-32 Finansal Araçlar: Sunum
28.10.2006– 26330 sayılı R.G
IAS – 33 Earnings per Share
TMS-33 Hisse Başına Kazanç
Sıra no:32, 28.03..2006 Tarih, 26122 sayılı R.G
TMS-33 Hisse Başına Kazanç-Değişiklik
Sıra no. 57,15.07.2007 – 26583 sayılı R:G
IAS – 34 Interim Financial Reporting
TMS-34 Ara Dönem Finansal Raporlama
Sıra no:19, 02.02.2006 Tarih, 26068 sayılı R.G
IAS – 36 Impairment of Assets
(IFRS-3 kapsamında değişikler üzerinde çalışılıyor)
TMS-36 Varlıklarda Değer Düşüklüğü
IAS – 37 Provisions, Contingent Liabilities
and Contingent Assets
(US-Gaap la uyum için değiştirilmek üzere
çalışmalar yapılıyor.IAS 19 paralel çalışmalar
sürüyor.Taslak yayınlanmıştır)
TMS-37 Karşılıklar, Koşullu Borçlar ve
Koşullu Varlıklar
IAS – 38 Intangible Assets
TMS-38 Maddi Olmayan Duran
Varlıklar
(IFRS-3 kapsamında değişikler üzerinde çalışılıyor)
IAS – 39 Financial Instruments:
Recognition and Measurement
Sıra no:28, 18.03..2006 Tarih, 26112 sayılı R.G
TMS-36 Varlıklarda Değer Düşüklüğüdeğişiklik
Sıra no. 58,15.07.2007 – 26583 sayılı R:G
Sıra no:20, 15.02..2006 Tarih, 26081
sayılı R.G
TMS-37 Karşılıklar, Koşullu Borçlar ve
KoşulluVarlıklar - değişiklik
Sıra no. 59,15.07.2007 – 26583 sayılı R:G
Sıra no:26, 17.03.2006 Tarih, 226111sayılı R.G
TMS-38 Maddi Olmayan Duran VarlıklarDeğişiklik
Sıra no. 60,15.07.2007 – 26583 sayılı R:G
TMS-39 FinansalAraçlar:
Muhasebeleştirme ve Ölçme
03.11.2006 Tarih, 26335 sayılı R.G
TMS-39 FinansalAraçlar:
Muhasebeleştirme ve Ölçme-Değişiklik
Sıra no 61,:15.07.2007 – 26583 sayılı R:G
IAS – 40 Investment Property
TMS-40 Yatırım Amaçlı
Gayrimenkuller
Sıra no:27, 17.03..2006 Tarih, 26111
sayılı R.G
TMS-40 Yatırım Amaçlı Gayrimenkullerdeğişiklik
Sıra no:62,15.07.2007 – 26583 sayılı R:G
IAS – 41 Agriculture
TMS-41 Tarımsal Faaliyetler
Sıra no:22, 24.02.2006 Tarih, 26090 sayılı R.G
TMS-41 Tarımsal Faaliyetler-Değişiklik
Sıra no:63,15.07.2007 – 26583sayılı R:G
192
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
IV: TMSK tarafından yayımlanan yorumlar:
İlgili Tebliğ: Türkiye Muhasebe Standartları Yorumları Hakkında Tebliğ Sıra
No: 43
09.03.2007 26457
- EK 1-TMS YORUM 10 (Devlet Yardımları - İşletme Faaliyetleri ile Özel Bir
İlişkisi Bulunmayanlar)
09.03.2007 26457
- EK 2-TMS YORUM 12 (Konsolidasyon - Özel Amaçlı İşletmeler)
09.03.2007 26457
- EK 3-TMS YORUM 13 (Müştereken Kontrol Edilen İşletmeler - Ortak Girişimcilerin Parasal Olmayan Katılım Payları)
09.03.2007 26457
- EK 4-TMS YORUM 15 (Faaliyet Kiralamaları - Teşvikler)
09.03.2007 26457
- EK 5-TMS YORUM 21 (Gelir Vergileri - Yeniden Değerlenen Amortismana Tabi Olmayan Varlıkların Geri Kazanımı)
09.03.2007 26457
- EK 6-TMS YORUM 25 (Gelir Vergileri - İşletmenin veya Hissedarlarının
Vergi Statüsündeki Değişiklikler)
09.03.2007 26457
- EK 7-TMS YORUM 27 (Yasal Açıdan Kiralama Görünümündeki İşlemlerin
Özünün Değerlendirilmesi)
09.03.2007 26457
- EK 8-TMS YORUM 29 (Açıklama-İmtiyazlı Hizmet Anlaşmalar)
09.03.2007 26457
- EK 9-TMS YORUM 31 (Hasılat - Reklam Hizmetleri İçeren Takas (Barter)
İşlemleri)
09.03.2007 26457
- EK 10-TMS YORUM 32 (Maddi Olmayan Duran Varlıklar - İnternet Sitesi
Maliyetleri)
09.03.2007 26457
İlgili Tebliğ: Türkiye Finansal Raporlama Standartları Yorumları Hakkında
Tebliğ Sıra No: 44
15.06.2007 26553
- EK 1-TFRS YORUM 1 (Hizmetten Çekme, Restorasyon ve Benzeri Mevcut Yükümlülüklerdeki Değişiklikler)
15.06.2007 26553
- EK 2-TFRS YORUM 2 (Üyelerin Kooperatif İşletmelerdeki Hisseleri ve
Benzeri Finansal Araçlar)
15.06.2007 26553
- EK 3-TFRS YORUM 4 (Bir Anlaşmanın Kiralama İşlemi İçerip İçermediğinin Belirlenmesi)
15.06.2007 26553
- EK 4-TFRS YORUM 5 (Hizmetten Çekme, Restorasyon ve Çevre Rehabilitasyon Fonlarından Kaynaklanan Paylar Üzerindeki Haklar)
15.06.2007 26553
- EK 5-TFRS YORUM 6 (Özel Bir Piyasaya Katılımdan Doğan Yükümlülükler
- Atık Elektrikli ve Elektronik Aletler)
15.06.2007 26553
- EK 6-TFRS YORUM 7 (TMS 29 Yüksek Enflasyonlu Ekonomilerde Finansal
Raporlama Standardı Kapsamında Düzeltme Yaklaşımının Uygulanması)
15.06.2007 26553
- EK 7-TFRS YORUM 8 (TFRS 2’nin Kapsamı)
15.06.2007 26553
- EK 8-TFRS YORUM 9 (Saklı Türev Ürünlerinin Yeniden Değerlendirilmesi)
15.06.2007 26553
- EK 9-TFRS YORUM 10 (Ara Dönem Finansal Raporlama ve Değer Düşüklüğü)
15.06.2007 26553
- EK 10-TFRS YORUM 11 (TFRS 2-Grup İçi ve İşletmenin Geri Satın Alınan
Kendi Hisselerine İlişkin İşlemler)
15.06.2007 26553
TFRS YORUM 12 (İmtiyazlı Hizmet Anlaşmaları)
15.07.2007 26583
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
193
TMSK, ayrıca KOBİ’ler için ayrı bir muhasebe standart taslağı hazırlamıştır. Yakın tarihte bu standardın da yayımlanması beklenmektedir. Küçük ve Orta büyüklükteki işletmeler için hazırlanan bu standart, özde
yayımlanmış muhasebe standartları setine benzemekle beraber, daha
basit, muhasebe standartlarının özeti niteliğindedir..Kobilerle direkt ilişkisi bulunmayan standartlar kapsama alınmamıştır.Türkiye muhasebe
standartlarının seçenek sunduğu bazı uygulamalarda yalnızca daha basit
seçenek önerilmiştir.Ölçme ve değerlemede basitleştirilmeye gidilmiştir.
KOBİ muhasebe standart taslağında aşağıda sıralanan muhasebe standartları yer almıştır:
Önsöz
1 - Kapsam
2 – Kavramlar Ve Genel İlkeler
3 – Finansal Tabloların Sunumu
4 – Bilanço
5 – Gelir Tablosu
6 – Özkaynaklar Değişim Tablosu ve Gelir ve Dağıtılmamış Karlar Tablosu
7 – Nakit Akış Tablosu
8 – Finansal Tablo Dipnotları
9 – Konsolide ve Bireysel Finansal Tablolar
10 – Muhasebe Politikaları, Tahminler Ve Hatalar
11 – Finansal Varlıklar Ve Finansal Borçlar
Ek A - Etkin Faiz Oranı
Ek B - Gerçeğe Uygun Değer Ölçme Unsurları
12 – Stoklar
13 – İştiraklerdeki Yatırımlar
14 – İş Ortaklıklarındaki Paylar
15 – Yatırım Amaçlı Gayrimenkuller
16 – Maddi Duran Varlıklar
17 – Şerefiye Dışındaki Maddi Olmayan Duran Varlıklar
18 – İşletme Birleşmeleri ve Şerefiye
19 – Kiralama İşlemleri
20 – Karışıklıklar Koşullu Borçlar ve Koşullu Varlıklar ek – 20 inci bölüme ilişkin uygulama rehberi
21 – Özkaynak
22 – Hasılat ek – 22. bölüm ilkeleri kapsamında hasılatın muhasebeleştirilmesine dair örnekler
23 – Devlet Teşvikleri
24 – Borçlanma Maliyeti
25 – Hisse Bazlı Ödemeler
194
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
26 – Finansal Olmayan Varlıklarda Değer Düşüklüğü
27 – Çalışanlara Sağlanan Faydalar
28 – Gelir Vergileri
29 – Yüksek Enflasyonlu Ekonomilerde Finansal Raporlama
30 – Yabancı Para Çevirim İşlemleri
31 – Bölümlere Göre Raporlama
32 – Raporlama Döneminden Sonraki Olaylar
33 – İlişkili Taraf Açıklamaları
34 – Hisse Başına Kazanç
35 – Özellikli Sektörler
36 –Durdurulan Faaliyetler ve Satış Amacıyla Elde Tutulan Varlıklar
37 – Ara Dönem Finansal Raporlama
38 – KOBİ’lere İçin Kullanılan TFRS’ye Geçiş
Terimler Sözlüğü
Muhasebe standartlarının uygulanması açısından Mart 2008 tarihi itibariyle ülkemizdeki uygulamaya baktığımızda aşağıdaki durum saptamasını yapabiliriz:
•Borsaya kayıtlı işletmelerin bazıları TFRS (IFRS) esaslı konsolide
finansal tabloları hazırlamaya başlamıştır. Bazı firmalarda 2004 yılından
itibaren konsolide tabloların hazırlanmasında bu uygulama esasen kısmen yapılmaktaydı.
•BDDK yayımladığı yönetmeliklerle TMS standartlarına uyulacağını
açıklamıştır.Bankalar TMS/TFRS esaslı konsolide tablo hazırlamaya başlamışlardır.
•Sigorta şirketleri TMS/TFRS esaslı konsolide tablo hazırlamaya
başlamışlardır.
•İkili uygulama halen devam etmektedir. Borsada yayımlananlar
TMS/TFRS esaslarına göre hazırlanırken, yasal tablolar ve muhasebe
kayıtları henüz eski uygulamalara (Tekdüzene ve Vergi Kanunlarına ) göre
düzenlenmektedir.
•Konsolide tablolar TMS esaslı düzenlenirken bireysel(ferdi) bilançolar halen eski uygulamaya göre düzenlenmektedir. Borsaya kayıtlı olmayan işletmeler henüz TMS esaslarını uygulamaya başlamamıştır.
•Yeni hazırlanan Türk Ticaret Kanunu taslağında Türkiye muhasebe
standartlarına atıfta bulunulmakta ve işletmelerin finansal raporlamayı
ve muhasebe kayıtlarını TMSK tarafından yayımlanan standartlara göre
yapacağını hükme bağlamaktadır. TTK’nın yürürlüğe girmesi ile TMS/
TFRS’lerin uygulanması zorunlu olacaktır. TTK ‘nın yürürlüğe girmesi
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
195
ile,yasal defterler TMS/TFRS’lere uygun olarak tutulmak zorundadır.
Çünkü ticari defterlerin mahkemelerde delil olma özelliği ancak standartlara uygun olarak tutulan kayıtlarla mümkün olabilecektir. Oysa, şu anda
muhasebe standartlarına göre finansal raporlama yapan bazı borsaya
kayıtlı şirketler, sadece dönem sonlarında yaptıkları ön hazırlıklarla kayıtlardan elde ettikleri finansal bilgileri muhasebe standartlarına uygun finansal tablolara dönüştürmektedir. Yasal kayıtlar eski uygulamaya göre
yapılmaktadır.Bu nedenle yeni TTK ile,tekdüzen hesap planının muhasebe
standartlarına uyumlaştırma ihtiyacı acil olarak ortaya çıkmıştır.
2.2. TMS/TFRS’lerin Finansal Tablolara Etkisi
TMS/TFRS uygulamaları, mevcut uygulamaya bazı değişiklikler getirmektedir. Hesap planı kuşkusuz finanslal tabloların üretilmesine yardımcı olan
araçlardır. Hesap planları,finansal tablolarda sunulan bilgilerin kolayca
elde edilmesine olanak vermelidir. Bu nedenle hesap planında yapılması gereken değişiklikler belirlenirken önce finansal tabloların TMS/TFRS
den etkilenişlerini saptamak gerekir. Muhasebe standartlarının finansal
tablolara etkisini aşağıdaki gibi özetleyebiliriz:
i. Finansal tabloların biçimsel yapısındaki (sınıflandırmasındaki) değişiklikler
ii.Kapsamdaki değişiklikler
iii.Ölçme –Değerleme ölçütlerindeki değişiklikler
iv. Dipnot ve açıklayıcı bilgilerdeki değişiklikler
i- Biçimsel Yapı, Sınıflandırmadaki Değişiklikler
-TMS uygulamalarıyla; bilanço, gelir tablosu ve nakit akış tablolarında sınıflandırmada bazı değişiklikler olmakta ve biçimsel yapı etkilenmektedir.
-TMS kritelerine göre bütün aktif ve pasif kalemler,gelir ve giderler ,nakit
akışlar yeniden belirlenecektir.
-Bilançoda aktif ve pasif kalemlerin sınıflandırılması TMS esaslarına göre
yeniden yapılacaktır.Örneğin;Gelir g
Menkul kıymetler (Finansal Araçlar),
•Yatırım amaçlı gayrımenkuller,
•Canlı varlıklar(Biyolojik Varlıklar),
•Satış amaclı elde elde tutulan ve durdurulan faaliyetlerle ilgili varlık ve borçlar,
•İnşaat sözleşmeleri,
•İlişkili taraflardan alacak ve borçlar,
•Ertelenmiş vergi varlığı ve ertelenmiş vergi borcu,
•Çalışanlara sağlanan faydalar standardı gereği hesaplanacak Kıdem Tazminatı
196
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
•Karşılıkları ve diğer fayda karşılıkları, Diğer Borç ve Gider Karşılıkları,
•Hizmet maliyetlerinin sınıflandırılması v.s. gibi yeni başlıklar
bilançoda raporlanacaktır.
-Gelir tablosunda, gelir ve giderlerin sınıflaması, karların oluşumu yeniden
yapılacaktır. Olağandışı gelir ve karlar ve olağandışı gider ve zararlar ayrı
bölüm olarak raporlanmayacak buna karşın durdurulan faaliyetlerle ilgili
gelir ve karlar , gider ve zararlar ayrı raporlanacaktır.
-Konsolide gelir tablosunda, iştiraklerin öz kaynak yöntemiyle değerlenmesinden kaynaklanan karlar-zararlar açıkça görülecek şekilde raporlanacaktır
-Konsolide tablolarda, azınlık paylarına düşen dönem net kar veya zararları dönem net karının (zararının) içeriğinde,ancak tutarı ayrıca gösterilmek
suretiyle raporlanacaktır.
Çalışmayan kısım giderlerinin raporlanacağı bölüm değişecektir.
Stok değer düşüklüğü karşılık giderleri, karşılık giderlerinin yer aldığı diğer
olağan giderlerden çıkartılarak satışların maliyeti bölümünde yer alacaktır. Ayni şekilde stoklarla ilgili konusu kalmayan karşılıklar da satışların maliyetini azaltacak şekilde raporlanacaktır.
-Gelir tablosunda önemli bir diğer değişiklik de, sürdürülen faaliyetlere ilişkin kar veya zarar ile durdurulan faaliyetlere ilişkin kar veya zararın ayrı
ayrı görülecek şekilde raporlanmasıdır.
-Gelir tablosunda yapılması planlanan en önemli değişikliklerden birisi de,
kapsamının genişletilmesi ve dönem içinde ortaya çıkan ancak henüz
realize olmadığı için öz kaynaklara kaydedilen kar veya zararların gelir
tablosuna ilave olarak bu tablonun devamı olarak veya ayrı bağımsız bir
tablo olarak sunulmasıdır.TMS 1 Finansal Tablolar Sunuluş Standardında
yapılan değişikliklere göre; gelir tablosunun sunuluşunda yenilikler getirilmiştir. Varlıklarda artışa neden olan veya yükümlülüklerde azalışa neden
olan ve öz kaynaklarda artışa/azalışa neden olan realize olan veya henüz
realize olmamış “Toplam Gelir ve Giderlerin” bir arada Gelir-Gider Tablosunda raporlanması ön görülmektedir.Tabloda raporlanacak bilgiler; realize olan ve dönem net kar/zararını ifade eden Dönem Net Kar/Zararı
(Gerçekleşmiş Gelir-Gider Sonucu)) ile dönem içinde ortaya çıkan ancak
henüz gerçekleşmemiş yani realize olmamış doğrudan Özkaynaklara kaydedilen Gelir ve Karlar ile Gider ve Zararları içermektedir.
Dönem içinde ortaya çıkan ancak henüz gerçekleşmediği için sonuç hesaplarına alınmayıp, öz kaynaklarda muhasebeleştirilen karlar ve zararlara örnekler aşağıda verilmiştir:
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
197
•Maddi Duran Varlık Yeniden Değerleme Değer Artışları.
•Maddi Olmayan. Duran Varlıklar Yeniden Değerleme Artışları.
•Finansal Varlık Yeniden Değerleme Farkları
•Kur çevirim farkları
-Nakit akış tablolarında ise,direkt veya endirekt yöntemlerde nakit akışlarının sınıflandırılmasında eski uygulamaya göre farklı bir sınıflama söz
konusudur. Nakit akışları; iletme faaliyetleri, yat›r›m faaliyetleri ve
finansman faaliyetleri olarak üç ana bölüme ayrılarak raporlanacaktır.
ii. Kapsamda Oluşan Değişiklikler
TMS politikalarına göre bilançoda yer almaması gereken ancak önceki
ulusal muhasebe standartları ve mevzuat gerekleri nedeniyle bilançoda
yer alan aktif ve pasif kalemler bilançodan çıkartılır. Örneğin;
•Özellikli varlıklarla ilgili olmadığı halde aktifleştirilen finansman giderleri ve kur farkları
•Araştırma giderleri gibi.
-Veya TMS politikalarına göre bilançoda yer alması gereken ancak önceki
ulusal muhasebe standartları ve mevzuat gerekleri nedeniyle bilançoda
yer almayan aktif ve pasif kalemler bilançoya dahil edilir. Örneğin;
•Ertelenmiş vergi varlığı veya ertelenmiş vergi borcu
•Kıdem tazminatı karşılıkları
•Garanti karşılıkları gibi
-Veya TMS politikalarına göre gelir tablosunda yer alması gereken ancak
önceki ulusal muhasebe standartları ve mevzuat gerekleri nedeniyle gelir
tablosunda yer almayan gelir ve gider kalemleri gelir tablosuna dahil edilir.
Örneğin;
•Alım satım amaçlı menkul kıymetlerin gerçeğe uygun değerindeki
artış veya azalışlar
•-Ertelenmiş vergi gelir etkisi, ertelenmiş vergi gider etkisi
•-Maddi duran varlık, maddi olmayan duran varlık değer düşüklüğü
karşılık gideri gibi
iii- Değerleme ölçütlerinde değişiklikler
Muhasebe standartlarında, hesapların değerleme (ölçme) ölçütlerinde
de önemli değişiklikler bulunmaktadır.Bilanço kalemlerinin ölçümünde ilk
kayda almada genellikle maliyet esası olmakla beraber izleyen dönemlerde ölçme krıteri, birçok kalemde gerçeğe uygun değer olmaktadır.Bilanço kalemlerinin değerlemesinde aşağıda sıralanan değerleme ölçüleri
kullanılmaktadır:
198
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
-Maliyet bedeli
-Gerçeğe uygun değer
-Net gerçeğe uygun değer
-Net gerçekleştirilebilir değer
-Geri kazanılabilir tutar
-Net bugünkü değer (İskonto edilmiş maliyet)
-Tahmini (Varsayılan) Maliyet
Değerleme ölçülerinin değişmesi, hesap planında hesap kodları değişmese dahi işleyişleri değişeceğinden yeniden tanımlanması gerekliliğini
ortaya çıkarmaktadır.Ayrıca değerleme ölçütlerinin değişmesi ve tabii tutulacağı muhasebe işlemleri sonuç hesaplarına yeni hesapların açılması
ihtiyacını doğurmaktadır.
iv- Dipnot ve açıklayıcı bilgilerdeki değişiklikler
TMS’ler eski uygulamalara göre işletmenin uyguladığı muhasebe politikaları ve ölçme ve değerleme esasları ile ilgili olarak daha fazla ayrıntılı
bilginin dipnotlarda ve açıklayıcı bilgilerde verilmesini istemektedir. Dipnotlarda açıklanması istenen bilgilerin kolayca temini için hesap planına yeni
hesapların açılması ihtiyacı bu nedenle de ortaya çıkmaktadır.
3 HESAP PLANINDA YAPILMASI GEREKEN DEĞİŞİKLİKLERE İLİŞKİN ÖNERİLER
3.1 Hesap Sınıflarındaki Değişiklikler
Hesap çerçevesini oluşturan ve Tebliğde “hesap sınıfları” olarak anılan
unsurlarda herhangi bir değişiklik beklenmediğinden çerçeve aşağıda verilen mevcut durumunu koruyacaktır.
HESAP SINIFLARI
1. DÖNEN VARLIKLAR
2. DURAN VARLIKLAR
3. KISA VADELİ YABANCI KAYNAKLAR
4. UZUN VADELİ YABANCI KAYNAKLAR
5. ÖZ KAYNAKLAR
6. GELİR TABLOSU HESAPLARI
7. MALİYET HESAPLARI
8. (Serbest)
9. NAZIM HESAPLAR
Ana gruplar değişmemekle beraber, ana gruplarda yer alan alt gruplarda
bazı değişikliklerin yapılması gerekmektedir. Alt gruplarda ve hesaplarda
yapılmasını önerdiğimiz değişiklikler aşağıdaki gibi özetlenebilir.Hesap planı ek 1 de ayrıca verilmiştir.
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
199
3.2. Dönen Varlık Hesaplarındaki Değişiklikler
Kavramsal Çerçevede ve Finansal Tabloların Sunuluşu Standardında dönen varlıkların tanımı yapılmıştır. Finansal Tabloların Sunuluşuna ilişkin 1
no.lu Türkiye Muhasebe Standardı aşağıdaki özellikleri taşıyan varlıkların
dönen varlıklar grubu içerisinde yer alacağını açıklamıştır (m.57).
a)Varlığın; işletmenin normal faaliyet döngüsü içerisinde işletmenin
tasarrufuna girmesinin ya da satılmasının veya tüketilmesinin beklenmesi,
b) Varlığın, esas olarak, alım- satım amaçlı olarak elde tutulması,.
c) Varlığın, bilanço gününden(raporlama tarihinden) sonraki on iki
ay içinde paraya çevrilmesi diğer bir deyişle, işletme tasarrufuna gireceği
bekleniyor olması,
d) Nakit veya nakit benzeri değer olması (Raporlama döneminden
sonraki on iki ay içerisinde varlığın takas veya bir borcun yerine getirilmesi için kullanılması konusunda bir kısıtlama altında olmadığı durumlarda).
Dönen varlık grubunda standartların uygulanabilirliğini sağlamak için bazı
yeni alt grupların açılması gerekmektedir. Özellikle TMS-7, TMS 11,TMS24, TMS- 32,TMS-39 , TFRS-7, ,TMS-41,TFRS 5 standartlarına uyum için
dönen varlık ana grubunda yer alması gereken alt gruplar aşağıdaki gibi
olmalıdır:
Hesap Planı
Grup Kodu
1
I. Dönen Varlıklar
10
A- Nakit Ve Nakit Benzeri Varlıklar
11
B- Finansal Varlıklar ( Menkul Kıymetler)
12
C- Ticari Alacaklar
13
D- İlişkili Taraflardan Alacaklar
14
E- Diğer Alacaklar
15
F- Stoklar
16
G- Canlı Varlıklar
17
H-İnşaat Sözleşmelerine İlişkin Varlıklar
18
I- Gelecek Aylara Ait Giderler ve Gelir Tahakkukları
19
İ- Diğer Dönen Varlıklar
19
(199 no.lu
Hesap)
200
Dönen Varlık Grubunun Bilançodaki Alt Bölümleri
J- Satış Amacıyla Elde Tutulan Duran Varlıklar ve Durdurulan Faaliyetler
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
3.2.1 Hazır Değerler Grubuna İlişkin Öneriler
Hazır değerler grubu aşağıdaki hesaplardan oluşmalıdır:
10 NAKİT VE NAKİT BENZERİ VARLIKLAR
100 KASA
101 ALINAN ÇEKLER
102 BANKALAR
103 VERİLEN ÇEKLER VE ÖDEME EMİRLERİ (–)
104 BANKA LİMİT KULLANIMLARI (-)
105 NAKİT BENZERİ YATIRIMLAR
106 KREDİ KARTLARI (Banka garantili olanlar)
108 DİĞER NAKİT VE NAKİT BENZERİ VARLIKLAR
Değişiklik önerileri aşağıdaki gibi özetlenebilir:
1.Grubun adı “Nakit ve Nakit Benzeri Varlıklar” olarak değiştirilmelidir.
TMS: 7- Nakit Akış Tabloları Standardı’nda(m.6) yer alan “tutarı belirli
bir nakde kolayca çevrilebilen kısa vadeli ve yüksek likiditeye sahip
ve değerindeki değişim riski önemsiz olan yatırımlar” nakit benzeri
varlık olarak tanımlandığından bu tanıma uyan varlıkların “Hazır Değerler” arasında rapor edilmeleri gerekmektedir.Bu nedenle bu nitelikteki
hesapların bu grupta açılması raporlamayı kolaylaştıracaktır. Nakit akış
tablosunda; nakit hareketlerinin, nakit ve nakit benzeri varlıklardaki artış
ve azalışları analiz edildiğinden, nakit benzeri varlıkların da hazır değerler
kapsamında raporlanması uygun olacaktır. Bu nedenle başlığın da kapsama uygun olarak nakit ve nakit benzeri varlıklar olarak değiştirilmesi
ve tanımının ‘’Bu grup, nakit olarak elde veya bankada bulunan varl›klar
ile istenildi¤i zaman de¤er kayb›na u¤ramadan paraya çevrilme imkân›
bulunan ve yüksek likiditeye sahip ve de¤erindeki de¤iim riski önemsiz
olan yat›r›mlar›n izlendi¤i hesaplardan oluur’’ şeklinde yapılması uygun
olacaktır.
2.Ayrıca nakit akış tablosunda, nakit benzeri varlıkların tutarının hesaplanmasında; cari hesap şeklinde çalışan mevduat hesaplarına tanınan limitler dahilinde ek olarak kullanılan tutarların borç olarak değil, nakit benzeri
varlıklar kapsamında raporlanması gerekliliği açıklandığından bu grupta
‘Banka Limit Kullanımları’’ şeklinde bir hesabın bankalar hesabını düzelten bir hesap olarak açılması uygun olacaktır.
3.Nakit Benzeri Yatırımlar, “tutar› belirli bir nakde kolayca çevrilebilen k›sa vadeli ve yüksek likiditeye sahip ve de¤erindeki de¤iim riski
önemsiz olan yat›r›mlar” ›n izlenmesinde kullanılacak olan bir hesaptır.
Hâlihazırdaki uygulamada bu kıymetler menkul kıymetler grubunda izlenVI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
201
mektedir. Likidite değeri yüksek olan ve paraya çevrilmesinde değerinde
herhangi bir değişim riski bulunmayan bu kıymetler, nakit benzeri varlık
niteliğini taşıdığından menkul kıymetler grubu yerine bu grupta izlenmesi
uygun olacaktır. Nakit benzeri yatırımlara örnek olarak likit fonlar gösterilebilir.
4.Bankalarla yapılan anlaşmalar çerçevesinde, 20 gün içinde bankadan
tahsil edilebilir nitelikte olan ve herhangi bir risk taşımayan kredi kartlarından alacakların da nakit benzeri varlık olarak kabul edilmesi gerekmektedir. Bu nedenle bu grupta böyle bir hesabın açılmasının uygun olacağı
düşünülmüştür. Tahsilinde banka garantisi taşımayan kredi kartı alacakları bu grupta değil, alacaklar arasında gösterilecektir
5.Diğer Hazır Değerler hesabının isminin , grup başlığına uygun olarak,
’’Diğer Nakit ve Benzeri Varlıklar ’’ şeklinde değiştirilmesi önerilmiştir.
3.2.2 Menkul Değerler Grubuna İlişkin Öneriler
TMS: 32- Finansal Araçlar- Sunum , TMS:39-Finansal Araçlar: Muhasebeleştirme ve Ölçme Standartları ile TFRS:7-Finansal Araçlar: Açıklamalar standartlarında yer alan düzenlemeler; gerek sınıflandırma gerekse
ölçme açısından bu grubun yeniden düzenlenmesini zorunlu hale getirmişti. Mevcut uygulamada; menkul kıymetler türüne göre sınıflandırılmıştır. Oysa , TMS –32 ve TMS-39 , menkul kıymetlerin edinme amaçlarına
göre ve elde tutulma sürelerine ve buna bağlı olarak değerlemede kullanılan ölçüm esasına göre sınıflandırılıp raporlanmasını öngörmektedir.Bu
grupta yer alacak hesaplar aşağıdaki gibi olmalıdır.
11- FİNANSAL VARLIKLAR (MENKUL KIYMETLER)
110 GERÇEĞE UYGUN DEĞER FARKI KÂR - ZARARA YANSITILAN FİNANSAL VARLIKLAR
111 SATILMAYA HAZIR FİNANSAL VARLIKLAR
112 VADEYE KADAR ELDE TUTULACAK FİNANSAL VARLIKLAR
116MALİYETLE DEĞERLENEN FİNANSAL VARLIKLAR
117 TÜREV FİNANSAL VARLIKLAR
118 DİĞER FİNANSAL VARLIKLAR
119 FİNANSAL VARLIKLAR DEĞER DÜŞÜKLÜĞÜ KARŞILIĞI (-)
Bu hesap grubuna yönelik değişiklik önerileri aşağıda sıralanmıştır:
1-Grubun ismi;“11 FİNANSAL VARLIKLAR ” olmalıdır. Grubun tanımı;
‘’ Bu grup, nakit benzeri yat›r›mlar olarak tan›mlanan de¤erler d››nda
kalan ve gerçe¤e uygun de¤er fark› kâr veya zarara yans›t›lan finansal varl›klar, vadeye kadar elde tutulacak yat›r›mlar (Vadesi bir y›l›n
alt›nda olan) ve sat›lmaya haz›r finansal varl›klar› kapsar. Bu nitelikteki
202
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
türev ürünler de bu grupta yer alan hesaplarda izlenir. Finansal varl›k
kapsam›nda olmas›na ra¤men kredi ve alacaklar bu grupta de¤il kendilerine ayr›lan özel gruplarda yer al›r.” şeklinde olmalıdır.
2-TMS 32, TMS 39 standartları kapsamında bu grupta yer alan
hesapların yeniden sınıflandırılması ihtiyacı ortaya çıkmıştır. Bu bağlamda, ‹lk edinmede gerçe¤e uygun de¤erle kaydedilecek ve daha sonraki de¤erlemelerde ortaya ç›kan gerçe¤e uygun de¤er farklar› kâr
zarara yans›t›lacak de¤erler olarak nitelenen varl›klar›n izlenmesinde
kullan›lacak olan "Gerçeğe Uygun Değer Farkı Kâr veya Zarar Yazılan
Finansal Varlıklar" hesab›n›n açılması gerekir. Bu hesap borsada işlem
gören alım satım amaçlı menkul kıymetlerin izlenmesinde kullanılır. Örneğin; alım satım amacıyla ı elde tutulan hisse senetleri bu hesapta alınacak
ve dönem sonlarında borsa değerleri ile değerlenerek borsa değer artış
ve azalışları doğrudan sonuç hesaplarında kâr veya zarar olarak kaydedilecektir.
3-Satılmaya Hazır Finansal Varlıklar hesabı; Gerçeğe Uygun Değer Farkı Kâr Zarara Yansıtılan Finansal Varlık tanımına girmeyen ve ihtiyaç duyulduğunda, vadeyi beklemeden, paraya çevrilmesi söz konusu
olan menkul kıymetlerin izlendiği hesaptır. Bu hesapta izlenen menkul kıymetlerin değerlemesinde de borsa fiyatı esas alınır. Ancak ,değerleme
artışları veya azalışları kâr veya zarara değil, öz kaynaklarda bu amaç için
açılan Finansal Varlıklar Değerleme Farkları hesabında izlenir. Satılmaya hazır bir varlık elden çıkarıldığında Finansal Varlıklar Değerleme
Farkları hesabında tutulan tutarlar ilgili kâr veya zarar hesabına aktarılır.
Değer düşüklüğünün sürekli hale geldiğine ilişkin nesnel göstergelerin ortaya çıkması halinde, satılmaya hazır varlığın aktiften çıkması beklenmeden olumsuz farklar tutuldukları Finansal Varlıklar Değerleme Farkları
hesabından sonuç hesaplarına aktarılır.
4- Vadeye Kadar Elde Tutulacak Finansal Varlıklar hesabı; vadeye
kadar elde tutma niyeti ile edinilen menkul kıymetlerin izlenmesinde kullanılır. Vadeye kadar elde tutulacak menkul kıymetler etkin faiz oranı kullanılarak iskonto edilmiş tutarları ile gösterilir. Eğer iskonto edilmiş tutarları
ile kaydedilmiş varlıklarda değer düşüklüğü olduğuna ilişkin bir gösterge
varsa zararın hesap edilerek bu tutar için karşılık ayrılır.
5- Maliyetle Değerlenen Finansal Varlıklar hesabı;istisnai de olsa
maliyetle değerlenecek menkul kıymetlerin izlenmesinde kullanılır.Özellikle
KOBİ’ lerde menkul kıymetlerin maliyet değerine göre izlenmesine izin verilmektedir.
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
203
6- Türev Finansal Varlıklar hesabı ise standartların bilançoda izlenmesini gerekli gördüğü türev ürünlerin izlenmesinde kullanılır.
7- Diğer Finansal Varlıklar hesabı ise, kendisine özgü hesap bulunmayan finansal varlıkların izlenmesinde kullanılır.
8.Finansal Varlıklar Değer Düşüklüğü Karşılığı (-) Finansal varlıklarda meydana gelen değer düşüklüğü için ayrılan karşılıkların izlendiği hesaptır.
2.2.3 Ticari Alacaklar Grubuna İlişkin Öneriler
Bu grubun aşağıdaki şekilde oluşturulması önerilmektedir.
12 - TİCARİ ALACAKLAR(ESAS FAALİYETLERDEN ALACAKLAR)
120ALICILAR
121ALACAK SENETLERİ
122ALINAN İLERİ TARİHLİ ÇEKLER
123KREDİ KARTLARINDAN ALACAKLAR
126DİĞER ÇEŞİTLİ TİCARİ ALACAKLAR
127ŞÜPHELİ TİCARİ ALACAKLAR
128TİCARİ ALACAKLAR REESKONTU ( veya ERTELENMİŞ FAİZ GELİRLERİ) (–)
129ŞÜPHELİ TİCARİ ALACAKLAR KARŞILIĞI (–)
Bu grubu oluşturan hesaplara ilişkin değişiklik ve öneriler aşağıdaki gibidir:
1.Ticari Alacaklar grubunun tanımının netleştirilmesi uygun olur. Halen grubun kapsamının belirlenmesinde ayırıcı özellik olarak kullanılan “
işletmenin ticari ilişkisi nedeniyle ortaya ç›kan” alacak ölçütü belirsizlik
taşımaktadır. Bu nedenle, grubun kapsamını belirleyen 1. paragrafı;
“‹letmenin esas faaliyet konusunu oluturan sat›lar nedeniyle ortaya ç›kan vadesiz ve en çok bir y›l vadeli senetli ve senetsiz alacaklar
bu gruptaki hesaplarda izlenir. ‹letmenin ana kurulu, itirak ve ba¤l›
ortakl›klar›na yapt›¤› as›l faaliyet konusunu oluturan mal ve hizmet
sat››ndan do¤ma senetli ve senetsiz alacaklar› da ticari alacak olarak
de¤erlendirilir ve bu gruptaki hesaplarda izlenir. Bu grupta aa¤›daki
hesaplar yer al›r.” şeklinde değiştirilmelidir.
2.Ticari Alacaklar grubundan ‘’ 126 Verilen Depozito ve Teminatlar’’
hesabının çıkartılması uygun olur. Verilen depozito ve teminatlar satış
işleminden doğmadığı için ticari alacak tanımına uymamaktadır. Bilindiği
üzere finansal tablo analizinde kullanılan ticari alacaklar devir hızını göste-
204
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
ren fonksiyonun iki değişkeninden biri kredili net satışlar, diğeri ortalama
ticari alacaktır. Satışla ilgisiz bir tutarın satış tutarı gibi fonksiyona dahil
edilmesi uygun olmamakta, analizlerde bu tutarın toplamdan indirilmesi
gibi gereksiz bir işlem yapılmasına neden olmaktadır. Bu konuda önerimiz,
‘’Verilen Depozito ve Teminatlar’’ hesabının bu gruptan çıkartılarak 14.
grup olarak yeniden sınıflandırdığımız diğer alacaklar grubunda 142 no.lu
hesapta izlenmesidir.
3.Alınan İleri Tarihli Çekler hesabının ticari alacaklar arasında ayrı
bir hesap olarak açılması uygun olacaktır. Esasen birçok şirket, satışlardan alınan ileri tarihli çekleri ticari alacak olarak değerlendirilmekte,
ancak bu konuya özel bir hesap açmak yerine Alacak Senetleri hesabında
izlemeyi tercih etmektedir. Bu nitelikteki çekler için, yeni sınıflandırma
ile boşalan koddan yararlanılarak, “122 Alınan İleri Tarihli Çekler” şeklinde
ayrı bir hesap oluşturulması yararlı olacaktır.
4.Ticari Alacaklar grubunda kredi kartlarından doğma alacakların
izlenmesini sağlamak üzere Kredi Kartlarından Alacaklar isimli özel
bir hesap açılması uygun olacaktır. Kredi kartına dayalı satışlarda ortaya
çıkan alacaklardan istendiği anda tahsil edilebilir nitelikte olanlar (bunlar
hazır değer bölümündeki hesaplarda izlenmelidir) dışında kalanların izlenmesi için ticari alacaklar grubunda bir hesap bulunması, bu tür alacakların bir çok işletme için önemli tutarlara ulaşması nedeniyle zorunlu hale
gelmiş bulunmaktadır. Bu nedenle, kredi kartına dayalı satışlardan doğma
alacakları izlemek üzere Ticari Alacaklar grubunda bir hesabın açılması
yararlı olacaktır.
5.Ticari Alacak Senetlerini bilanço günündeki değerine indirgemekte
olan 122 Alacak Senetleri Reeskontu hesabının kaldırılması ve grubun
sonuna Ticari Alacaklar Reeskontu(Ertelenmiş Gelirler) (-)başlığı altında
yeni bir hesap açılması uygun olacaktır.
TMS:18- Hasılat Standardı’na göre (m.11) hasılat, satılan mal veya hizmet karşılığında alınacak bedelin gerçeğe uygun değeri ile ölçüleceğinden
vade farkları satış hasılatı içinde yer almayacaktır. Buna göre satış aşamasında gelir yazılmayan tutarın dönem sonlarında da reeskont yolu ile
düzeltilmesine gerek kalmayacaktır. Çünkü, 15 Kasım günü peşin satış
bedeli 100.000 TL olan bir mamul 61 gün vadeli bir senet karşılığında
102.005 TL.ye satılmışsa(KDV ihmal edilecektir) standarda göre aşağıdaki gibi kaydedilecektir.
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
205
_________________ 15/11 ____________________
121 ALACAK SENETLERİ 102.005
600 YURTİÇİ SATIŞLAR 100.000
642 FAİZ GELİRLERİ (*)
493
128 TİCARİ ALACAKLAR REESKONTU
(ERTELENMİŞ GELİRLER)
1.512
Kasım ayına ilişkin faiz geliri 2.005/61x15 = 493
Aralık – Ocak ayına ilişkin gelir 2.005-493 = 1.512
____________________
_____________________
Kolay izlenebilmesi için yukarıda aylık dönemlere gün bazında bir bölümleme yapılmıştır. Daha hassas bir hesaplama için dönem başı – dönem
sonu peşin değer farkı alınmalıdır.
Aralık ayı sonunda bir aylık faiz gelirlere aşağıdaki gibi bir kayıtla aktarılacaktır.
____________________ 31/12 ____________________
128 TİCARİ ALACAKLAR REESKONTU
1.019
(ERTELENMİŞ GELİRLER)
642 FAİZ GELİRLERİ
1.019
Aralık ayına ilişkin faiz geliri 2.005/61x31= 1.019
___________________ / ____________________
Buna göre, başka ticari alacak olmadığı varsayımına göre Ticari Alacaklar
grubu bilançoda aşağıdaki gibi sergilenecektir.
…………
…./…/ Dönemi
BİLANÇOSU
Varlıklar Kaynaklar
…………
………
TİCARİ ALACAKLAR
101.512
Alacak Senetleri 102.005
Tic. Alacaklar Reeskontu
(Ertelenmiş Gelirler) ( 493)
İzleyen dönemde senet tutarı tahsil edildiğinde (örneğin borçlu, senet
tutarını işletmenin banka hesabına yatırması halinde) aşağıdaki gibi bir
muhasebe işlemiyle senet kayıtlardan çıkartılırken Ticari Alacaklar Reeskontu (Ertelenmiş Gelirler) hesabı da kapanacaktır.
____________________ 16/01 ____________________
102 BANKALAR 100.000
128 TİCARİ ALACAKLAR REESKONTU
493
(ERTELENMİŞ GELİRLER)
121 ALACAK SENETLERİ
100.000
642 FAİZ GELİRLERİ
493
Ocak ayına ilişkin faiz geliri 2.005/61x15= 493
_____________________
206
____________________
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
Mevcut reeskont uygulaması; elektronik bilgi işlem imkanlarının böylesi
gelişmediği dönemlerde uygulamada kolaylık sağlamaya yönelik olarak geliştirilmiştir. Bu yaklaşımda; gelecekte doğacak gelir karşılığında nakden
veya hesaben yapılan tahsilatın tamamının gelir hesabına alınmaktadır.
Dönem sonunda ise gerçekleşmeyen gelir, reeskont işlemine tabi tutulmaktadır. İzleyen dönemin başında reeskont işlemi iptal edildiğinden yeni
raporlama döneminin sonuna kadar bu işlemle ilgilenilmemesi uygulamada büyük kolaylık sağlamıştır. Bu uygulamada senet tahsil edildiğinde (tahsil edilen tutardan bu döneme düşen gelir dönemin başında toptan gelir
hesabına alındığından) herhangi bir kayıt yapmaya gerek kalmamaktadır.
Ancak günümüzün imkânları göz önünde tutulduğunda pratik nedenlerle işlemin özüne uymayan uygulamalar yapılmasına gerek bulunmamaktadır. Standart, vade farklarının satış hasılatı içinde raporlanmasını da
istemediğinden, vadeli satışlarda, satışın yapıldığı tarihte bu tutarların
‘’Ertelenmiş Gelirler’’veya alacağın tutarını gerçeğe uygun değere indirgediği için eski uygulamada kullanıldığı gibi ‘’Alacaklar Reeskontu’’ adıyla
tanımladığımız hesaba kayıt yapılması uygun olacaktır. Faiz gelirleri süre
geçtikçe tahakkuk ettiğinden, her dönemin geliri bu hesaptan faiz gelirleri hesabına aktarılacaktır. Bu uygulamada; dönem sonlarında alacakların
tasarruf değerine göre yani gerçeğe uygun değerine göre değerlenmesi
için ayrıca bir işlem yapılmasına gerek kalmayacaktır. Zira, Ticari Alacaklar Reeskontu hesabının kalanı esasen gelecek döneme ait gelirleri ifade
etmektedir.
Bu amaçla; 128 Ticari Alacaklar Reeskontu (Ertelenmiş Gelirler) hesabı
oluşturulabilir (Bazı hesapların tanımları, örnek olması amacıyla veya özellikleri dolayısıyla verilmiştir).
“128 TİCARİ ALACAKLAR REESKONTU’’ hesabının niteliği aşağıdaki gibi
tanımlanabilir:
“Ticari alacaklar grubunda yer alan senetli veya senetsiz alacaklara
dahil edilmi olup da gelir yaz›lmas› gelecek aylara ertelenmi bulunan
tutarlar›n izlendi¤i hesapt›r. Bu hesaptaki tutar ticari alacaklar› dönem
sonu itibariyle gerçe¤e uygun de¤ere indirger”
Hesab›n. ‹leyii ise aa¤›daki gibi düzenlenebilir:
‘’Kredili sat› nedeniyle ortaya ç›kan gelecek aylara ait vade farklar;,
sat››n yap›lmas› aamas›nda bu hesaba alacak, ilgili dönemlerde o
döneme düen tutar›n 642 Faiz Gelirleri hesab›na aktar›lmas›nda ise
borç yaz›l›r. Alaca¤›n de¤ersiz alacak haline gelmesi durumunda bu
hesaptaki tutar alacak tutar›ndan indirilir kalan tutar zarar yaz›l›r.”
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
207
6. Ticari Alacaklar grubunda yer alan “124 KAZANILMAMIŞ FİNANSAL
KİRALAMA GELİRLERİ (-) hesabının kaldırılması gerekir.
Finansal kiralama işlemi, sadece Finansal Kiralama Şirketleri tarafından
yapılmaktadır. Söz konusu şirketler de Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurulu’nun tebliği ile yürürlüğe konulan “Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman irketlerince Uygulanacak Tekdüzen Hesap Plan›”
nı uygulamak durumundadırlar. Finansal kiralama şirketleri dışında kalan
işletmelerin finansal kiralama yapması ve bu nedenle de Tekdüzen Hesap
Planı’ndaki 124 no.lu hesabı kullanması söz konusu olmadığından 124
no.lu hesap gereksiz hale gelmiştir.
Bu konudaki önerimiz; Finansal kiralama şirketlerinin dışında kalan işletmelerin kullanması söz konusu olmadığından gereksiz hale gelen “124
KAZANILMAMIŞ FİNANSAL KİRALAMA GELİRLERİ (-)” hesabının hesap
planından çıkarılması ve bu kod numarasının işletmelerin diğer ihtiyaçları
için kullanılmasa uygun olacaktır.
7.Hesap planındaki 127 Şüpheli Ticari Alacaklar hesabının tanımının
değiştirilmesi uygun olur. Hesap planındaki şüpheli alacak tanımı Vergi
Usul Kanununun önceki düzenlemesini yansıtmaktadır. Kaldı ki hesap tanımının muhasebe ilkeleri yerine yasal düzenlemeye göre yapılması zaten
uygun değildir. Bu nedenle , 127 Şüpheli Ticari Alacaklar hesabının tanımı;
“Tahsil edilece¤i konusunda ciddi üpheler bulunan alacaklar bu hesapta izlenir.” şeklinde değiştirilmelidir.
8.Hesap planındaki 129 Şüpheli Ticari Alacaklar Karşılığı hesabının
işleyişine ilişkin ikinci paragrafın da aşağıdaki şekilde değiştirilmesi yararlı
olacaktır. Çünkü, hesabın işleyişine ilişkin açıklamanın ikinci paragrafını
oluşturan “Gerçekleen zarar›n ayr›lan kar›lardan fazla olmas› halinde,
ayr›lan kar›l›k kadar bu hesaba borç, zarar fazlas› ise 681 Önceki
Dönem Gider ve Zararlar hesab›na borç, tahsil edilemeyen tutar ilgili
alacak hesab›na alacak kaydolunur.” Şeklindeki ifade hesap planının esa-
sına aykırıdır.
Karşılık miktarını aşan zarar bu dönemde ortaya çıktığına göre bu dönemin zararı sayılıp buna göre rapor edilmelidir. Açıklamadaki gibi bir anlayış, zararın karşılığın altında kalması durumunda da iptal edilen karşılığın,
önceki yılda zarar yazılmış olması nedeniyle, “671 Önceki Dönem Gelir
Kârları hesabına alacak yazılması önerisine götürür. Ayrıca TMS olağanüstü gelir ve gider ayırımına kaldırmış olup bu durumlar için hesap planında ayrı bir bölüm oluşturması gereksiz hale gelmiştir.
Bu nedenle önerimiz; 129 Şüpheli Ticari Alacaklar Karşılığı hesabının işleyişine ilişkin ikinci paragrafı ; “Gerçekleen zarar›n ayr›lan
208
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
kar›lardan fazla olmas› halinde; 127 üpheli Ticari Alacaklar” hesab›
alacakland›r›l›rken, zarara mahsup edilen kar›l›k bu hesaba, kar›l›¤›
aan zarar ise 659 Di¤er Ola¤an Gider ve Zararlar hesab›na borç
yaz›l›r.” şeklinde olmalıdır.
3.2.4. İlişkili Taraflardan Alacaklar ve Diğer Alacaklar Gruplarına ilişkin Öneriler
Halen “13Diğer Alacaklar’’ grubunun kapsamı incelendiğinde, bu grupta
yer alan hesapların büyük bir kısmının daha ziyade ilişkili taraf konumunda olduğu görülmektedir. “TMS 24 İlişkili Taraf Açıklamaları’’standardına
göre ilişkili taraf konumunda olanlara ait alacak ve borçların bilanço içeriğinde veya dipnotlarda açıkça görülecek şekilde ayrı olarak raporlanması
istendiğinden bu grubun bilançoda ayrı grup olarak raporlanmasının şeffaflığı artıracağı düşünülmüştür. Hesap planındaki boş gruplar da dikkate
alındığında 13 grubunun İlişkili Taraflardan alacaklara, 14 grubun da Diğer Alacaklara tahsisi önerilmiştir.
Buna göre gruplardaki hesaplar aşağıdaki biçimde oluşturulabilir.
13 İLİŞKİLİ TARAFLARDAN ALACAKLAR
131ORTAKLARDAN ALACAKLAR
132 İŞTİRAKLERDEN ALACAKLAR
133 BAĞLI ORTAKLIKLARDAN ALACAKLAR
134 İŞ ORTAKLIKLARINDAN ALACAKLAR
135 KİLİT PERSONELDEN ALACAKLAR
136 DİĞER İLİŞKİLİ TARAFLARDAN ALACAKLAR
137 İLİŞKİLİ TARAFLARDAN ALACAKLAR REESKONTU(-)
138 İLİŞKİLİ TARAFLARDAN ŞÜPHELİ ALACAKLAR
139 İLİŞKİLİ TARAFLARDAN ŞÜPHELİ ALACAKLAR KARŞILIĞI(-)
14 DİĞER ALACAKLAR
140 BÜTÇE GELİRLERİNDEN ALACAKLAR (Döner sermaye işletmeleri için)
141
143 VERİLEN DEPOZİTO VE TEMİNATLAR
144 DİĞER PERSONELDEN ALACAKLAR
145 VERGİ İDARESİNDEN ALACAKLAR
146 DİĞER ÇEŞİTLİ ALACAKLAR
147 DİĞER ALACAKLAR REESKONTU (-)
148 DİĞER ŞÜPHELİ ALACAKLAR
149 DİĞER ŞÜPHELİ ALACAKLAR KARŞILIĞI (-)
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
209
13. ve 14. hesap gruplarına ilişkin öneriler aşağıda sunulmuştur.
1-İşletmenin esas faaliyet konusu dışındaki işlemleri dolayısıyla ortaya çıkan, diğer bir deyişle mal ve hizmet satışlarından kaynaklanmayan
ve en çok bir yıl içinde tahsil edilmesi düşünülen ilişkili taraflardan olan
senetli, senetsiz alacaklar İlişkili taraflardan alacaklar grubunda yer alır.
Bu grupta yer alan ortaklardan , iştiraklerden, bağlı ortaklardan, iş ortaklıklarından olan alacaklar ve üst kademe yöneticilerden (kilit personelden
ve ailelerinden) olan alacaklar ilişkili taraftan olan alacaklardır. Mal ve hizmet satışından ortaya çıkan ticari alacaklar ilişkili taraflardan olsa dahi;
ticari alacakların bütün olarak görülmesini sağlamak amacıyla; bu grupta
değil ticari alacaklar grubunda muhasebeleştirilir(İlişkili taraflardan olan
alacakların bütünü, dip notlarda ticari alacaklardaki tutarlar ile bu gruptaki alacaklar birleştirilmek suretiyle gösterilir).
2-İlişkili taraf dışında kalan kişi ve kuruluşlardan olan ticari alacaklar
dışındaki alacaklar
“14-Diğer Alacaklar’’ grubunda izlenir.Verilen Depozito ve Teminatlar, Vergi Dairelerinden Alacaklar,Kilit personel dışındaki personelden olan alacaklar gibi alacaklar bu gruptaki hesaplarda izlenir. .
3-Bu gruplarda da Alacak reeskontu ve şüpheli alacak karşılığı hesapları bulunacaktır.
3.2.5 Stoklar Grubuna İlişkin Öneriler
TMS 2 Stoklar standart hükümleri kapsamında bu gruba iki hesap daha
açılması uygun bulunmuştur. Stoklar standardı hizmet maliyetlerinin de
stoklar arasında raporlanmasını öngördüğünden bu grupta söz konusu
hesaplar açılmıştır. Stoklar grubunda yer alacak hesaplar aşağıdaki gibidir:
15 STOKLAR
150İLK MADDE VE MALZEME
151YARI MAMÜLLER – ÜRETİM
152MAMÜLLER
153TİCARİ MALLAR
154TAMAMLANMAMIŞ HİZMET MALİYETLERİ
155TAMAMLANMIŞ HİZMET MALİYETLERİ
156YOLDAKİ STOKLAR
157DİĞER STOKLAR
158 STOK DEĞER DÜŞÜKLÜĞÜ KARŞILIĞI (–)
159VERİLEN SİPARİŞ AVANSLARI
Stoklar grubuna yönelik önerilerimiz aşağıda açıklanmıştır:
210
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
1.Stoklar grubunun kapsamının genişletilmesi gerekir. Gerek TMS:2Stoklar Standardı’ndaki (m.6) tanımlar maddesinde, gerekse Tekdüzen
Hesap Planı’nın stoklar grubunun kapsamının belirlenmesinde esas olarak stoklanan “maddeler”in göz önünde tutulduğu görülmektedir. Ancak,
TMS: 2- Stoklar Standardı’nın 19. maddesinde “ Verilen hizmetle ilgili
hasılatın mali tablolara gelir olarak yansıtılamadığı durumlarda ilgili
giderler stok hesabına yansıtılır” denmektedir. Bu durumda artık stok
kavramı; maddeler yanında katlanılmış ve henüz gelirle eşleştirilecek aşamaya gelmemiş “hizmet” maliyetlerini de kapsamaktadır. Bu nedenle Grubun kapsamını belirleyen metnin 2. cümlesinden sonra; “Tamamlanm›
ancak henüz hizmet olarak sunulmad›¤›ndan geliri fatura edilmemi
hizmetlerle yap›m› devam eden hizmetlere ilikin maliyetler de stok olarak bu gruptaki hesaplarda izlenir” şeklinde bir cümle eklenmesi uygun
olacaktır.
2.Stoklar grubunda hizmet stoklarına ilişkin olarak aşağıda tanımı
yapılan ve işleyişleri açıklanan 2 yeni hesabın açılması uygun olacaktır.
154 TAMAMLANMAMIŞ HİZMET MALİYETLERİ
a.Niteli¤i
Bu hesap, hizmet iletmelerinde sunumu tamamlanmam› hizmetlerin
üretimi için o ana kadar yap›lan harcamalar›n izlenmesinde kullan›l›r.
Esas olarak bu hesapta tamamlanmam› proje ve program yap›mlar›
ile ilgili maliyetler izlenir. Özellikle; televizyon program› haz›rlayan ,
yaz›l›m ii yapan, mühendislik hizmeti sunan iletmelerde kapanan faaliyet döneminde sonuçland›r›lmam› hizmetler için katlan›lan maliyetler
bu hesaba al›narak izlenir.
b.‹leyii
740 Hizmet Üretim Maliyeti hesab›nda toplanan giderler, dönem
sonlar›nda hizmet henüz tamamlanmam›sa 741 Hizmet Üretim Maliyeti Yans›tma hesab› arac›l›¤› ile bu hesaba borç yaz›l›r. Bu hesaba al›nan maliyet, hizmet daha sonra tamamland›¤›nda bu hesaba
alacak , 622 Sat›lan Hizmet Maliyetleri hesab›na borç yaz›l›r. Hizmet
tamamland›ktan sonra gelirle elemesinin gelecekte gerçekleecek
olmas› durumunda ise maliyet bu hesab›n alaca¤› kar›l›¤›nda 155
Tamamlanm› Hizmet Maliyetleri hesab›na aktar›l›r.
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
211
155TAMAMLANMIŞ HİZMET MALİYETLERİ
a.Niteli¤i
Bu hesap üretimi tamamlanm› ancak henüz gelir unsurunu do¤uran
olay (çekimi tamamlanm› ancak henüz sat›lmam› veya gösterime
girmemi olan bir televizyon program› gibi) gerçeklememi hizmetler
için katlan›lm› maliyetlerin izlenmesinde kullan›l›r.
b.‹leyii
740 Hizmet Üretim Maliyeti hesab›nda toplanan giderler, dönem
sonlar›nda hizmet tamamlanm› ancak
gelir unsurunu do¤uran
olay gerçeklememise;741 Hizmet Üretim Maliyeti Yans›tma hesab› arac›l›¤› ile bu hesaba borç yaz›l›r. Önceki dönemde balay›p da
bu dönem içinde tamamlanan ancak gelir unsurunu do¤uran olay
gerçeklememi hizmetlerin maliyetleri de tamamlamay› takiben söz
konusu hesaptan bu hesaba aktar›l›r.
Bir hizmete ilikin gelir do¤du¤unda bu hesaba al›nm› olan maliyetin,
tamam› ya da faydas› tükenen k›sm› bu hesab›n alaca¤› kar›l›¤›nda
622 Sat›lan Hizmet Maliyetleri hesab›na borç yaz›l›r.
Bu hesaba al›nan bir hizmetin daha sonra de¤ersiz hale gelmesi durumunda bu hesaptaki maliyet zarar yaz›l›r. “
3- Mülkiyeti işletmeye geçmiş olmasına rağmen henüz fiilen işletme
ambarlarına girmemiş bulunan stokların ilgili stok hesabı tali hesaplarında gösterilmesinin, stok kalemlerinin bütünlüğü açısından, uygun olacağı düşünülmektedir. Ancak bu tür stokların muhasebe dışı envanterde
işletme tarafından sayıma tabi tutulamaması özelliği nedeniyle ayrı bir
hesapta izlenmesi de düşünülmekte, işletmeler tarafından ikinci biçimdeki uygulama tercih edilmektedir. Uygulamayı bu şekilde yapmayı tercih
edecek işletmeler tarafından kullanılmak üzere yoldaki stoklar için “156
YOLDAKİ STOKLAR” adı altında ayrı bir hesap açılması uygun olacaktır.
4- 158 Stok Değer Düşüklüğü Karşılığı hesabının “işleyişi” kısmında değişiklik yapılması gerekir. TMS:2-Stoklar Standardı(m.34); daha önce karşılık ayrılmış bulunan bir stokun net gerçekleşebilir değerinin daha sonra
yükselmesi dolayısıyla iptal edilen stok değer düşüklüğü karşılık tutarının
iptalin gerçekleştiği dönemin satış maliyetini azaltacak şekilde muhasebeleştirilmesini istemektedir. Karşılık giderinin de değer azalmasının olduğu
dönemin satış maliyetini artırıcı biçimde muhasebeleştirilmesi gereği bu
açıklamanın doğal sonucu olarak ortaya çıkmaktadır.
Standart hükmünün uygulanabilmesi için 158 Stok Değer Düşüklüğü Karşılığı hesabının işleyişi aşağıdaki gibi düzenlenmelidir.
212
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
“b.‹leyii
Stoklarda de¤er düüklü¤ü tespit edildi¤inde
“627 Stok De¤er
Düüklü¤ü Kar›l›k Gideri” hesab›n›n borcu kar›l›¤›nda bu hesaba alacak kaydedilir. Kar›l›k ayr›lan stok kaleminin sat›lmas› ya da iletme
içinde kullan›lmas› halinde; daha önce ayr›lm› bulanan kar›l›k, stokun
kay›tl› de¤erine mahsup edilir, kullan›lmayan kar›l›k ise bu hesab›n borcuna kar›l›k “628Stok De¤er Düüklü¤ü Kar›l›k ‹ptalleri” hesab›na
alacak yaz›l›r.’’şeklinde değiştirilmelidir.
3.2.6. Canlı Varlıklar İçin Oluşturulacak Gruba İlişkin Öneriler
TMS: 41- Tarımsal Faaliyetler Standardı’nın uygulanmasını kolaylaştırmak
amacıyla Tekdüzen Hesap Planı’nda canlı varlıklar için bir grup oluşturulması gerekmektedir. Canlı varlıklar; değişim kapasitesine sahip, değişimleri yönetilebilen ve ölçülebilen varlıklardır. Bu varlıklar, bir süre elde tutulup
daha sonra değerlendirilmeleri açısından stoklara benzemekle birlikte;
elde tutulduğu süre içinde değişime uğrama özelliği nedeniyle stoklardan
ayrılır. Bu nedenle önerimiz Tekdüzen Hesap Planı’nın boş bulunan 16.
kodu kullanılarak bir hesap grubu oluşturulmasıdır.Bu grupta yer alacak
hesaplar aşağıdaki gibi olmalıdır:
16-CANLI VARLIKLAR (BİYOLOJİK VARLIKLAR)
160TARLA BİTKİLERİ
161BAHÇE BİTKİLERİ
162CANLI KÜMES HAYVANLARI
163CANLI SU HAYVANLARI
164CANLI BÜYÜKBAŞ HAYVANLAR
165CANLI KÜÇÜKBAŞ HAYVANLAR
168 DİĞER CANLI VARLIKLAR
169 CANLI VARLIKLAR DEĞER DÜŞÜKLÜĞÜ KARŞILIĞI
Bu gruba ilişkin öneriler aşağıdaki gibidir:
1- Hesap grubu aşağıdaki gibi tanımlanmalıdır;
“Bu grup, iletmenin satmak veya iletmede kullanmak amac›yla edindi¤i
canl› varl›klardan ‹letmenin. Bu grupta aç›lacak hesaplarda en çok bir
y›l içinde sat›lacak veya “canl› olma” niteli¤ini kaybedecek” varl›klar izlenir. Canl› hayvanlardan hasad› yap›lan ürünler ile yaam› sona erdirilen
di¤er canl› varl›klar bu gruptaki de¤il, 15 Stoklar grubundaki hesaplara
al›narak izlenir.”
2- Bu gruptaki hesaplar aşağıdaki gibi düzenlenmelidir(makalenin belirli
hacimde kalması için örnek olarak önerilen ilk hesabın niteliği ve işleyişi
öneri olarak sunulmuştur).
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
213
“ 160 TARLA BİTKİLERİ
A. Niteli¤i
Bu¤day, arpa, mercimek, vb. gibi tek y›ll›k bitkilerin izlendi¤i hesapt›r.
b. ‹leyii
Tarla bitkileri için yap›lan; tohum, gübre vb. harcamalar bu hesaba
borç yaz›l›r. Tarla bitkilerinin k›smen veya tamamen yetimi olarak tarlada sat›n al›nmas›nda ödenen bedeller de bu hesab›n borcuna yaz›l›r,
Hasad› yap›lan ürünlerin stoka al›nmas›nda; 152 Mamuller hesab›n›n,
hasad› yap›lmadan tarlada sat›lmas›nda ise 620 Sat›lan Mamuller Maliyeti hesab›n›n borcuna kar›l›k bu hesaba alacak yaz›l›r.
De¤erlemede de¤er art›lar›, 606 CANLI VARLIK DE⁄ERLEME FARKLARI hesab›n›n borcuna, de¤er azal›lar› ise alaca¤›na yaz›l›r.“
3- Bu gruptaki hesaplarda izlenen varlıklardaki değer düşüklüklerini izlemek üzere aşağıdaki şekilde bir karşılık hesabı oluşturulmalıdır.
169 CANLI VARLIK DEĞER DÜŞÜKLÜĞÜ KARŞILIĞI ( - )
a. Niteli¤i
Bu hesap, canl› varl›klar›n de¤erlerinde önemli azal›lar›n olmas› durumunda ayr›lan de¤er düüklü¤ü kar›l›klar›n›n izlendi¤i hesapt›r.
b.‹leyii
Canl› varl›klarda de¤er düüklü¤ü tespit edildi¤inde 654 Kar›l›k giderleri hesab›n›n borcu kar›l›¤›nda bu hesaba alacak yaz›l›r. Kar›l›k
ayr›lan canl› varl›¤›n stoklara al›nmas› halinde kar›l›k da 158 STOK
DE⁄ER DÜÜKLÜ⁄Ü KARILI⁄I hesab›na aktar›l›r. Canl› varl›¤›n bu
niteli¤ini kaybetmesi halinde mevcut kar›l›k canl› varl›¤›n maliyetine
mahsup edilir. “
3.2.7. Yıllara Yaygın İnşaat Ve Onarım Maliyetleri Grubuna İlişkin Öneriler
TMS:11- İnşaat Sözleşmeleri Standardı uyarınca gruba yeni hesapların
eklenmesi ve grupta yer alan hesapların işleyişlerinin tekrar gözden geçirilmesi gerekir. Bu grupta yer alacak hesaplar aşağıdaki gibi olmalıdır:
17İNŞAAT SÖZLEŞMELERİNE İLİŞKİN VARLIKLAR
174ÖNCEDEN YAPILAN İŞLER
175İŞ SAHİBİNE YANSITILACAK MALİYETLER
176HAKEDİŞE BAĞLANACAK İŞLER GELİR TAHAKKUKLARI
179TAŞERONLARA VERİLEN AVANSLAR
214
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
Bu gruba ilişkin değişiklik ve öneriler aşağıdaki gibidir:
1- TMS:11- İnşaat Sözleşmeleri Standardı, halen uygulanmakta olan ve
Gelir Vergisi Kanunu’ndaki (m.42) işin bitimi esasına dayanan yöntemden
farklı olarak; yapılan harcamaları ve alınan hak ediş bedellerini işin bitiminden önce de ilgili dönem sonları itibariyle ve sözleşme faaliyetlerinin
tamamlanma düzeylerine göre eşleştirilmesini öngörmektedir. Bu nedenle 17. grupta Standarda göre muhasebeleştirmeye olanak tanıyacak yukarıda sıralanan yeni hesapların açılması ve eski hesapların iptal edilmesi
gerekmektedir.
2- TMS:11- İnşaat Sözleşmeleri Standardı kapsamında, hesap planında
‘’174 Önceden Yapılan İşler’’hesabının açılması gerekir. Hesabın niteliği,
işleyişi aşağıda açıklandığı gibi olmalıdır:
a. Niteli¤i
Bu hesap, TMS: 11 - ‹naat Sözlemeleri Standard› kapsam›nda;
y›llara yayg›n inaat ve onar›m ilerinde, cari dönem için de¤il, gelecekte yap›lmak üzere planlanm› olmas›na kar›n cari dönemde yap›lm›
ilere ilikin olarak cari dönemde harcanan tutarlar›n izlenmesinde kullan›l›r. Gelecekte yap›lmas› planlanm› olan ilere ilikin ola­rak
katlan›lan maliyetler, cari dönemin sonuç hesaplar›na yans›t›lmaz, bir
varl›k olarak muhasebeletirilir ve müteriden gelecekte istenebilir nitelikteki alaca¤› temsil eder.
TMS 11 ‹naat Sözlemeleri Standard›na göre; cari dönemde taahhüt edilen inaat sözlemeleri ile ilgili maliyetler aktifletirilmez ve
do¤rudan sonuç hesaplar›na aktar›l›r. Ancak, katlan›lan maliyet; cari
dönemin inaat ileri ile ilgili olmay›p, gelecekte yap›lmas› planlanm›
inaat ilerine aitse, bu maliyetler, önceden yap›lan maliyetler olarak
yap›lmakta olan i kapsam›nda ilem görür. (TMS 11, m.27).
b. ‹leyii
“740 Hizmet Üretim Maliyeti” hesab›nda izlenen maliyetlerden; cari
dönem ilerine ait olmay›p, gelecek y›llarda yap›lmas› gereken ilere
ilikin tutarlar, “741 Hizmet Üretim Maliyeti Yans›tma” hesab› alaca¤›
ile bu hesab›n borcuna aktar›l›r.
Ait oldu¤u dönem gelip gelir tahakkuk etti¤inde, söz konusu maliyetler
bu hesab›n alaca¤›na, yap›lan iin hizmet maliyeti olarak “622 Sat›lan
Hizmet Maliyeti” hesab›na borç kaydedilir. ‹ sahibinden bu amaçla
al›nan veya al›nacak hakedi tutarlar› da sat›lar hesab›na kay›t edilerek
gelir oluturulur ve gelir tablosunda bu maliyetle eleir.
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
215
Örnek :
“A” Taahhüt firmasının 740 Hizmet Üretim Maliyeti hesabında cari dönem
içinde biriken maliyet toplamı 800.000 TL.dir. Bu tutarın 100.000 TL.lik
kısmının gelecek yıllarda yapılmasına başlanacak okul inşaat işlerine ait olduğu tespit edilmiştir. 700.000 TL.lik kısmı ise %80 olarak tamamlanan
“C” hastahanesi inşaatına aittir.
…/…/…
174 ÖNCEDEN YAPILAN İNŞAAT
MALİYETLERİ
174.10 Okul İnşaatı
100.000,00
622 SATILAN HİZMET MALİYETİ
174.01 C Hastahanesi
700.000,00
741
800.000,00
HİZMET ÜRETİM
MALİYETİ YANSITMA
/
3- TMS 11 İnşaat Sözleşmeleri Standardı kapsamında ,hesap planında ‘175 İş Sahibine Yansıtılacak Maliyetler’’hesabının açılması gerekir.
Hesabın niteliği, işleyişi aşağıda açıklandığı gibi olmalıdır.
a. Niteli¤i
Bu hesap; sözleme hükümlerine göre özellikle i sahibine yans›t›lacak
giderlerin izlenmesinde kullan›l›r. Baz› durumlarda i sahibi, giderlerini
kendisi üstlenmek suretiyle, baz› özel ilerin kendi ad›na yap›lmas›n›
talep edebilir. Bu durumda yap›lan harcamalar, inaat maliyetleri
kapsam›na al›nmaz, bu hesapta izlenerek i sahibinden tahsil edilir.
b. ‹leyii
‹ sahibi ad›na yap›lan ve i sahibi taraf›ndan kar›lanacak harcamalar
yap›ld›kça 740 Hizmet Üretim Maliyeti hesab›na al›n›r ve “741 H‹ZMET
ÜRET‹M MAL‹YET‹ YANSITMA” hesab› alaca¤› Kar›l›¤›nda bu hesaba
borç yaz›l›r.. Yap›lan harcama tutarlar›; i sahibinden tahsil edilince bu
hesaba alacak kaydedilir.
Örnek :
Bir kooperatife ait konut ihalelerini alan “B” taahhüt firması; dönem içinde
konutlar­la ilgili inşaat işleri için 900.000 TL, ayrıca kooperatif ortaklarının
birinin talebi ile ilgili olarak, sahibinden bedelini tahsil etmek üzere mutfağa özel teçhizat eklenmesi için 5.000 TL harcamıştır. Dönem sonunda
“740 Hizmet Üretim Maliyeti” hesabında biriken toplam maliyet 950.000
TL.dir. Bu durumda dönem sonunda yapılacak kayıt aşağıdaki gibi olacaktır.
216
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
31/12/…
175 İŞ SAHİBİNE YANSITILACAK
MALİYETLER
622 SATILAN HİZMET MALİYETİ
741 HİZMET ÜRETİM MALİYETİ
YANSITMA HESABI
5.000,00
945.000,00
950.000,00
/
5.000 TL alacak; kooperatif ortağından tahsil edilmiştir (Banka hesabına
yatırılmıştır).
…/…/…
102 BANKALAR
5.000,00
175 İŞ SAHİBİNE
YANSITILACAK
MALİYETLER
/
5.000,00
4- TMS:11-İnşaat Sözleşmeleri Standardı kapsamında, hesap planında
‘’176 Hakedişe Bağlanacak İşler Gelir Tahakkukları’’hesabının açılması uygun olacaktır.
a. Niteli¤i
Bu hesap; TMS:11 kapsam›nda; tamamlanma düzeyine göre veya
maliyet tutar›na ede¤er tutar›n gelirler hesab›na al›nmas› esas›na
göre gelir olarak kaydedilen ancak henüz hak edie ba¤lanmam› gelir
tahakkuklar›n›n izlenmesinde kullan›l›r.
b. ‹leyii
Henüz hakedii düzenlenmemi olan, ancak sonuç hesaplar›na cari
dönem gelirleri olarak kaydedilen tutarlar bu hesaba borç, 60 grubundaki sat›lar hesab›na ise alacak yaz›l›r. Tahsilat yap›ld›¤›nda bu hesap
alacakland›r›l›r.
Örnek 1:
“A” taahhüt firması, “AC” şirketinin merkez binasının inşaat ihalesini
6.000.000 TL sözleşme bedeli üzerinden kazanmıştır. Yapılan sözleşmeye göre inşaatın maliyeti 5.000.000 TL olarak tah­min edilmiştir. Birinci
yılda bu amaçla 3.500.000 TL harcama yapılmıştır. Dönem içinde alınan
hakediş tutarları ise 3.800.000 TL.dir.
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
217
740 HİZMET ÜRETİM MALİYETİ
740.27 Bina İnşaatı
351YILLARA YAYGIN İNŞAAT VE
ONARIM HAKEDİŞ BEDELLERİ
351.27 Bina İnşaatı
------3.500.000
------3.800.000
- Dönem sonunda TMS : 11 - Standardına göre yapılacak kayıt aşağıdaki
gibi olacaktır.
3.500.000
İşin tamamlanma düzeyi = 5.000.000 = %70
Gelir : 6.000.000 x 0.70 = 4.200.000
hak edişe bağlanmamış işler tutarı : 4.200.000 – 3.800.000 = 400.000 TL
31/12/…
622 SATILAN HİZMET MALİYETİ
622.27 Bina İnşaatı
741 HİZMET ÜRETİM MALİYETİ
YANSITMA HESABI
3.500.000
3.500.000
…/…/…
351 YIL.YAY. İNŞ. VE ONARIM HAKEDİŞ
BEDEL.
176 HAKEDİŞE BAĞLANACAK İŞLER GELİR
TAHAKKUK.
600YURT İÇİ SATIŞLAR
3.800.000
400.000
4.200.000
/
Örnek 2:
“B” taahhüt firması; yeni kurulacak olan bir yerleşim bölgesindeki sitelerin
yapımını üstlenmiştir. Anlaşmaya göre ilk iki yıl içinde birinci etap, 3. ve
4. yıllarda da ikinci etap tamamlanacaktır. Birinci etaptaki site maliyetleri 500.000 TL, gelir ise 650.000 TL olarak tahmin edilmiştir. 3. ve 4.
etaptaki sitelerin maliyeti ise 700.000 TL, geliri ise 910.000 TL olarak
planlanmıştır.
Şirket birinci yıl sonunda 300.000 TL.lik maliyeti 1. etap için yapmış ve
işin %60’ını tamamlamıştır. Ayrıca 3. ve 4. etapların da temellerini dökmüş ve bu amaçla 50.000 TL harcamıştır (Vergiler ihmal edilmiştir).
Dönem sonunda yapılacak kayıt:
218
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
31/12/…
622 SATILAN HİZMET MALİYETLERİ
622.40
1. Etap Site İnşaatı
300.000
741 HİZMET ÜRETİM MALİYETİ
YANSITMA HESABI
300.000
31/12/…
174 ÖNCEDEN YAPILAN İNŞAAT
MALİYETLERİ
741 HİZMET ÜRETİM MALİYETİ
YANS.
50.000
50.000
31/12/…
176 HAKEDİŞE BAĞLANACAK İŞLER GELİR
TAHAKKULARI
390.000
600YURT İÇİ SATIŞLAR
600.40
1. Etap Site İnşaatı
650.000 x 0,60 = 390.000
390.000
/
3.2 8.Diğer Dönen Varlıklar Grubuna İlişkin Öneriler
Diğer Dönen Varlık grubuna yeni bir hesap eklenmesi uygun olacaktır.
TFRS:5- Satış Amacıyla Elde Tutulan Duran Varlıklar ve Durdurulan Faaliyetler Standardı (m.6), bir duran varlığın kullanımının sürdürülmesinden
ziyade satış yoluyla elden çıkarılmasına karar verilmesi durumunda bu varlığın “satış amacıyla elde tutulan’’ olarak sınıflandırılmasını gerektirmektedir. Bu tanımlama 294 no.lu hesapta izlenecek maddi duran varlıklardan
farklı özellik taşımaktadır. Sözü geçen hesaptaki duran varlıklar hizmetten çıkarılmış olup değerlendirilmelerini bekleyen varlıklardır. Bu nedenle
duran varlıklarda bedel (294 no.lu hesap) ve birikmiş amortisman(299
no.lu hesap) olarak izlenirler. Satış amaçlı elde tutulan duran varlık ise satılarak elden çıkartılması kararı verilmiş olup 1 yıl içinde nakde çevrilmesi
beklenen varlıklardır. Bu nedenle de dönen varlıklar içinde rapor edilmelidirler. Bu tür varlıkların ve nakit girişi sağlaması beklenen durdurulan faaliyetlerin izlenmesi için bir hesaba gereksinim bulunmaktadır. Bilançoda
ayrı bir grup başlığı olarak sunulması gereken bu hesap, kod numarası
sınırlılığı yüzünden diğer dönen varlıklar grubunun son hesap kodu olarak
düşünülmüştür. Bu nedenle, bu gruptaki hesap kodlarında bazı kaydırmaların yapılması ihtiyacı ortaya çıkmaktadır. Grupta yer alacak hesaplar
aşağıdaki gibi oluşturulabilir.
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
219
19 DİĞER DÖNEN VARLIKLAR
190DEVREDEN KATMA DEĞER VERGİSİ
191İNDİRİLECEK KDV
192DİĞER KDV
193PEŞİN ÖDENEN VERGİLER VE FONLAR
194 PERSONEL AVANSLARI
195 İŞ AVANSLARI
196DİĞER ÇEŞİTLİ DÖNEN VARLIKLAR
197SAYIM VE TESELLÜM NOKSANLARI ,
198DİĞER DÖNEN VARLIKLAR KARŞILIĞI (–)
199 SATIŞ AMACIYLA ELDE TUTULAN DURAN VARLIKLAR VE DURDU
RULAN FAALİYETLER
Bu gruba yönelik öneriler aşağıda sunulmuştur.
1-“ 199 SATIŞ AMACIYLA ELDE TUTULAN DURAN VARLIKLAR VE DURDURULAN FAALİYETLER’’hesabı açılmalıdır. Hesabın niteliği, ve işleyişi
aşağıda açıklandığı gibi olmalıdır.
a.Niteli¤i
Duran varl›klar›n kullan›m›ndan vazgeçilerek sat›lmas›na karar verilmesi, derhal sat›lacak durumda olmas› ve sat› olas›l›¤›n›n yüksek olmas›
durumunda ilgili duran varl›klardan ç›kar›larak net bedellerinin sat›a
kadar izlendi¤i hesapt›r. En çok üç ay içinde elden ç›kar›lmak amac›yla
edinilmi olan ve bir y›l içinde elden ç›kar›lmas› mümkün olan duran
varl›klar da bu hesaba al›n›r. Nakit girii sa¤lamas› beklenen durdurulan faaliyetler de bu hesapta izlenir. Sat›labilecek duruma gelmesi
için bir k›s›m ilemlerin yap›lmas› gereken duran varl›klar ile sat›labilme
imkanlar› arat›r›lacak duran varl›klar bu hesaba al›nmaz.
b.‹leyii
Mevcut duran varl›klardan “sat› amac›yla elde tutulan varl›k” olarak
s›n›fland›r›lanlar bulunduklar› hesaplardan ç›kar›ld›klar›nda kay›tl› de¤eri
veya gerçe¤e uygun de¤erinden düük olanla bu hesaba al›n›r. Edinme
aamas›nda bu niteli¤i ta›yan duran varl›klar da edinildiklerinde maliyet
bedelleri üzerinden do¤rudan bu hesaba al›n›r. Söz konusu varl›klar
sat›ld›klar›nda veya de¤ersiz olduklar› kesinleti¤inde ya da sat›lma olana¤› ortadan kalkt›¤› için maddi duran varl›k grubuna aktar›ld›¤›nda bu
hesaba alacak yaz›l›r.. “
2-Diğer Dönen Varlıklar Karşılığı hesabının kodu 198 olarak değiştirilmelidir.
3-Diğer Çeşitli Dönen Varlıklar hesabının kodu 196 olarak değiştirilmelidir.
220
4-Personel Avansları hesabının kodu 194 olarak değiştirilmelidir.
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
3.3.DURAN VARLIK HESAPLARINDAKİ DEĞİŞİKLİKLER
Türkiye Muhasebe Standartlarının Duran Varlık grubundaki alt gruplara
ve hesaplara sınıflandırma ve kapsam açısından etkisi olmuştur. Duran
varlık grubunda, ilişkili taraflardan alacaklar, canlı varlıklar, yatırım amaçlı
gayrimenkuller gibi yeni alt bölümlerin oluşturulması, “Ertelenmiş Vergi
Varlığı”, “Şerefiye” gibi hesapların bilançoda ayrı bir grupta raporlanması
gerekmektedir.
Duran varlık gruplarının bilançoda görünümü aşağıdaki gibi olacaktır:
2
22
(220, 221-222)
23
22
(223-229)
24
20
21
25
26
(260 no.lu hesap)
26
27
28
28
(283 no.lu hesap)
29
II. Duran Varlıklar
A- Ticari Alacaklar
B- İlişkili Taraflardan Alacaklar
C- Diğer Alacaklar
D- Finansal (Mali) Duran Varlıklar
E- Canlı Varlıklar
F- Yatırım Amaçlı Gayrımenkuller
G- Maddi Duran Varlıklar
H- Şerefiye
I- Maddi Olmayan Duran Varlıklar
İ- Özel Tükenmeye Tabi Varlıklar
J- Gelecek Yıllara Ait Giderler ve Gelir Tahakkukları
K- Ertelenmiş Vergi Varlığı
L- Diğer Duran Varlıklar
3.3.1. Ticari Alacaklar, İlişkili Taraflardan Alacaklar ve Diğer Alacaklar Gruplarına İlişkin Öneriler
Halen “23 Diğer Alacaklar’’ grubunun kapsamı incelendiğinde, bu grupta
yer alan hesapların büyük bir kısmının daha ziyade ilişkili taraf konumunda
olduğu görülmüştür. “TMS:24-İlişkili Taraf Açıklamaları’’standardına göre
ilişkili taraf konumunda olanlara ait alacak ve borçların bilanço içeriğinde
veya dipnotlarda açıkça görülecek şekilde ayrı olarak raporlanması istendiğinden bu grubun bilançoda ayrı grup olarak raporlanmasının şeffaflığı
artıracağı düşünülmüştür. Bu nedenle 23 grubu, 13 grubu gibi “İlişkili Taraflardan Alacaklar” için önerilmiştir.
Uzun vadeli ticari alacaklar grubu içinde boş kod olması sebebi ile diğer
alacak grubunun içinde yer alıp, yukarıda ifade edildiği şekilde “İlişkili taraflardan alacaklar” niteliğinde olmayanlar, 22 grubuna taşınmıştır.
Bilançoya aktarılırken hesap düzeyinden hareket edilerek grup toplamları
oluşturulacaktır. 22. ve 23. grupların aşağıdaki gibi olması önerilmektedir:
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
221
22TİCARİ VE DİĞER ALACAKLAR
220ALICILAR (esas faaliyetlerden) (Ticari Alacaklar grubunda raporlanacak)
221ALACAK SENETLERİ (esas faaliyetlerden ) Ticari Alacaklar grubunda raporlanacak)
222TİCARİ ALACAK REESKONTLARI(-) Ticari Alacaklar grubunda raporlanacak)
223ŞÜPELİ TİC. ALACAK KARŞILIĞI(-) Ticari Alacaklar grubunda raporlanacak)
224 VERİLEN DEPOZİTO VE TEMİNATLAR (Diğer alacaklar grubunda raporlanacak)
225DİĞER PERSONELDEN ALACAKLAR (Diğer alacaklar grubunda raporlanacak)
226 DİĞER ÇEŞİTLİ ALACAKLAR (Diğer alacaklar grubunda raporlanacak)
227 ŞÜPHELİ DİĞER ALACAKLAR (Diğer alacaklar grubunda raporlanacak)
228DİĞER ALACAKLAR REESKONTU (Diğer alacaklar grubunda raporlanacak)
229 ŞÜPHELİ ALACAKLAR KARŞILIĞI (-) (Diğer alacaklar grubunda raporlanacak)
23 İLİŞKİLİ TARAFLARDAN ALACAKLAR
231 ORTAKLARDAN ALACAKLAR
232İŞTİRAKLERDEN ALACAKLAR
233 BAĞLI ORTAKLIKLARDAN ALACAKLAR
234 İŞ ORTAKLIKLARINDAN ALACAKLAR
235 KİLİT PERSONELDEN ALACAKLAR
236 DİĞER İLİŞKİLİ TARAFLARDAN ALACAKLAR
237 İLİŞKİLİ TARAFLARDAN ALACAKLAR REESKONTU (-)
238 İLİŞKİLİ TARAFLARDAN ŞÜPHELİ ALACAKLAR
239 İLİŞKİLİ TARAFLARDAN ŞÜPHELİ ALACAKLAR KARŞILIĞI(-)
Yukarıda açıklanan hesap gruplarına ilişkin değişiklikler ve öneriler aşağıda sıralanmıştır:
1-Ticari alacaklar ve diğer alacaklar tek grupta toplanmıştır. Ancak
bilanço düzenlenirken ticari alacaklar ve diğer alacaklar ayrı bölümler olarak raporlanacaktır.
2-“Verilen depozito ve teminatlar” satış işleminden kaynaklanmadığı
için “Ticari Alacaklar” kapsamında değil, “Diğer Alacaklar” kapsamında
raporlanacaktır.
3-İlişkili taraflardan alacaklara ilişkili tespitler Dönen Varlıklar içindeki 13. Grup açıklamalarında verilmiştir.
3.3.2. Yatırım Amaçlı Gayrımenkuller İçin Oluşturulacak Gruba İlişkin Öneriler
Kira geliri veya değer artış kazancı ya da her ikisini birden elde etmek
amacıyla elde tutulan gayrımenkuller bu grupta açılacak hesaplarda izle-
222
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
nir. Finansal kiralama yoluyla aynı amaç için edinilen varlıklar da bu gruptaki hesaplara alınır.
Yatırım amaçlı gayrimenkullerin ölçümünde esas olarak gerçeğe uygun değer yöntemi kullanılmakla beraber istisnai durumlarda maliyet
değeri yöntemi de uygulanabilir. Bu durumda yatırım amaçlı gayrimenkuller için de, maddi duran varlıklarda olduğu gibi, amortisman
ayrılması ve değer düşüklüğü testine tabi tutularak değer düşüklüğü
karşılığı ayrılması gerekli olmaktadır. Ayrılan amortismanlar ve zarar
yazılan değer düşüklüğü karşılıkları 207 no.lu hesapta izlenir.
Bu hesapların ilk kayda alınmasında ve dönem sonlarında ölçülmesinde
uygulanacak esaslar “TMS: 40 - Yatırım Amaçlı Gayrimenkuller” standardı çerçevesinde yapılır.
Yatırım amaçlı gayrimenkuller ilk olarak elde etme maliyetleri ile kaydedilir. Maddi duran varlıklarda olduğu gibi yatırım amaçlı gayrimenkullerin
elde edilmesinde yapılan alış giderleri maliyetlere dahil edilir.
Yatırım amaçlı gayrimenkullerin inşa edilmesi durumunda, maliyet; inşaat
veya geliştirmenin tamamlandığı tarihteki tutardır. İnşaat tamamlanıncaya kadar yapılan inşaat maliyetleri maddi duran varlık grubundaki “Yapılmakta Olan Yatırımlar” hesabında izlenir. İnşaat tamamlanınca gayrimenkul, yatırım amaçlı gayrimenkule dönüşür (TMS 40, m.22).
Yatırım amaçlı gayrimenkulün peşin olarak alınmayıp, kredili olarak alınması durumunda, gayrimenkulün maliyeti; eşdeğer peşin ödeme tutarıdır.
Bu tutar ile toplam ödemeler arasındaki fark faiz gideri olarak muhasebeleştirilir (TMS 40, m. 23).
Yatırım amaçlı gayrimenkuller; bilanço tarihinde maliyet veya gerçeğe uygun değer yöntemlerinden biri kullanılarak değerlenir.
Maliyet yönteminin kullanılması durumunda; maddi duran varlıklarda açıklanan değerleme esasları uygulanır. Varlığa amortisman ve varsa değer
düşüklüğü karşılığı ayrılır. Maliyet yönteminin kullanılması durumunda
yatırım amaçlı gayrimenkullerin gerçeğe uygun değerlerinin dipnotlarda
açıklanması gerekir.
Gerçeğe uygun değer yönteminin seçilmesi durumunda; gerçeğe uygun
değerin tutarı özel koşul ve durumlar nedeniyle yükseltilmiş veya düşürülmüş tahmini fiyatları içermez (TMS:40, m.36). Genellikle gerçeğe uygun değer; bilanço tarihindeki piyasa koşullarına göre oluşur ve belirli bir
tarihe özgü değeridir. Bu fiyat; satıcılar için elde edilebilen en iyi, alıcılar
için ise elde edilebilen en avantajlı fiyattır. Yatırım amaçlı gayrimenkullerin
gerçeğe uygun değerinde zaman içinde değişiklikler olabilir. Ortaya çıkan
farklar, gelir tablosunda değerleme farkı kârları veya zararları olarak raporlanır.
Yukarıdaki özellikler bu konuya özel bir grup ve hesapların oluşturulmasını
gerekli kılmaktadır.
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
223
20YATIRIM AMAÇLI GAYRİMENKULLER
200YATIRIM AMAÇLI ARAZİLER
201YATIRIM AMAÇLI ARSALAR
202YATIRIM AMAÇLI BİNALAR
207BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR VE DEĞER DÜŞÜKLÜĞÜ KARŞILIKLARI (-)
3.3.3. Canlı varlıklar grubunun oluşturulması için açılacak hesaplara ilişkin öneriler
İşletmede bir yıldan daha uzun süre kalacak olan canlı hayvanlar ve bitkiler “21 Canlı Varlıklar” grubunda açılacak hesaplarda izlenir. Canlı varlıklardan hasadı yapılan ürünler (yumurta, et ürünleri, meyveler, kereste vb)
ile yaşam süreci sona eren diğer canlı varlıklar bu gruptaki hesaplarda
değil 15 Stoklar grubundaki hesaplarda izlenir.
Canlı varlıkların muhasebeleştirilmesinde TMS:41 - Tarımsal Faaliyetler
Standar­dı’nda yer alan aşağıdaki esaslara uyulmalıdır.
a) Genel olarak bir varlığın gerçeğe uygun değerinin o varlığın mevcut
durumundaki yerine ve durumuna bağlı olması esası, canlı varlıklar için de
geçerlidir. Bir çiftlikteki sığırın gerçeğe uygun değeri, onun piyasadaki fiyatından, satış yerine taşınması giderleri ile satış yerine getirilmesine ilişkin
diğer giderlerin çıkarılması ile bulunur.
b)Bir varlığın bu gruptaki hesaplarda yer alabilmesi için;
-İşletmenin, söz konusu varlığı geçmiş olayların sonucu olarak kontrol etmekte olması,
-Varlığa ilişkin gelecekteki ekonomik faydaların(gelecekte sağlanacak
faydalar normal olarak, önemli fiziksel özellikleri ölçülmek suretiyle belirlenir) işletmeye aktarılmasının muhtemel olması,
-Varlığın gerçeğe uygun değerinin veya maliyetinin güvenilir olarak
ölçülebilmesi, gerekir.
Canlı varlıklar, elde tutulduğu sürede değişime uğrama özelliğine sahip olması ile diğer duran varlıklardan ayrılır. Duran varlık niteliğindeki canlı varlıklar da, dönen varlık niteliğindeki canlık varlıklarda olduğu
gibi, bir değişim kapasitesine sahiptir ve değişimleri yönetilebilir ve ölçülebilir. Canlı varlıklar(yaşayan hayvanlar ve bitkiler) biyolojik dönüşüm
geçirebilme(örneğin fidan olarak dikilen bir meyve ağacının olgunlaşarak
meyve verir hale gelmesi gibi) özelliğine sahiptir.Yönetim, ilgili sürecin gerçekleşmesi için gerekli olan koşulları değiştirerek söz konusu dönüşümü
etkileyebilir(örneğin gübreleme, nem, sıcaklık, ışık gibi faktörleri değiştirerek bir bitkinin meyve verme düzeyi artırılabilir). Canlı varlıklarda büyüme,
224
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
bozulma, üretim ve döllenme şeklinde oluşan biyolojik değişim onlarda
niteliksel ve niceliksel değişim yaratır. Biyolojik değişim sonucunda canlı
varlığın kalitesinde (genetik özellikler, yoğunluk, olgunluk, meyve dönme
vb) veya miktarında (örneğin soy, ağırlık, hacim, tomurcuk sayısı vb) yaratılan değişiklikler , rutin bir yönetim işlevi olarak, ölçülür ve izlenir.
Maddi yapıya sahip diğer duran varlıklar edinildikten sonra eskime, yıpranma vb değişimler dışında nitelik değişikliğine uğramadıkları halde canlı
varlıklar; niteliksel ve niceliksel, dolayısıyla da, gerçek değeri açısından sürekli bir değişim sürecindedirler. Ayrıca maddi yapıya sahip diğer duran
varlıkların esas olarak ekonomik ömrü sonucunda edinme değerine oranla önemsiz tutarlarla satılabilmesi söz konusu iken bir kısım canlı varlıklar
uzun süre yetiştirilmek daha sonra da satılmak üzere (kavak yetiştiriciliğinde olduğu gibi) elde edilirler ve belirli süre sonunda paraya çevrilirler.
Canlı varlıklar; “tüketilen / taşıyıcı” ya da “olgunlaşmış / olgunlaşmamış”
gibi başka farklı özellikler de taşırlar. Canlı varlıkların bu özellikleri nedeniyle
Tekdüzen Hesap Planında duran varlık niteliğindeki canlı varlıklar için özel
bir grup oluşturulması yerinde olacaktır. Tarafımızdan (boş olan kodlardan yararlanılarak) duran varlık niteliğindeki canlı varlıklar için, 21. grubun
(dönen varlıklar için 16. grup) kullanılmasının uygun olacağı düşünülmekte
ve önerilmektedir. Bu grup için önerilen hesaplar aşağıdaki gibidir:
21CANLI VARLIKLAR (Biyolojik Varlıklar)
210MEYVE AĞAÇLARI
211MEYVE VERMEYEN AĞAÇLAR
212 CANLI KÜMES HAYVANLARI
213 CANLI SU HAYVANLARI
214 CANLI BÜYÜKBAŞ HAYVANLAR
215 CANLI KÜÇÜKBAŞ HAYVANLAR
218DİĞER CANLI VARLIKLAR
219 CANLI VARLIKLAR DEĞER DÜŞÜKLÜĞÜ KARŞILIĞI (-)
3.3.4. Finansal Duran Varlık Grubuna İlişkin Öneriler
Bu grup,TMS 32, ve TMS 39 kapsamında yeniden sınıflandırılmıştır.
Grupta yer alması önerilen hesaplar aşağıdaki gibidir:
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
225
23FİNANSAL DURAN VARLIKLAR
240 GERÇEĞE UYGUN DEĞER FARKI KAR-ZARARA YANSITILAN
FİNANSAL VARLIKLAR
241SATILMAYA HAZIR FİNANSAL VARLIKLAR
242VADEYE KADAR ELDE TUTULACAK FİNANSAL VARLIKLAR
243 ÖNEMLİ ETKİYE SAHİP OLUNAN İŞTİRAKLER
244 İŞ ORTAKLIKLARI
245 BAĞLI ORTAKLIKLAR
246 MALİYETLE DEĞERLENEN FİNANSAL VARLIKLAR
247 TÜREV FİNANSAL VARLIKLAR
248 DİĞER FİNANSAL DURAN VARLIKLAR
249FİNANSAL DURAN VARLIKLAR DEĞER DÜŞÜKLÜĞÜ KARŞILIĞI (–)
Finansal Duran Varlık grubuna ilişkin değişiklikler ve öneriler aşağıdaki
gibidir:
1.Bağlı Menkul Kıymet hesabı kaldırılmıştır. Bu hesap kapsamında
izlenen menkul kıymetlerin,esas itibarıyle ”Satılmaya Hazır Finansal Varlıklar” ve “Vadeye Kadar Elde Tutulacak Finansal Varlıklar” olarak iki ayrı hesapta izlenmesi önerilmektedir.Ayrıca Kobi muhasebe standart taslağında değerleme seçenekleri arasında olması bakımından bu gruba ayrıca
‘’gerçeğe uygun değer farkı kar-zarara yansıtlan finansal varlıklar’’ hesabı
da açılmıştır.
2.İştirakler hesabının kapsamı daraltılmış ve önemli etkiye sahip iştirakler ayrı bir hesapta izlenmek üzere kodlanmıştır.Sermaye payı veya oy
hakkı %20 den fazla, %50 den az olan iştiraklerin ana ortaklık açısından
önemli etkiye sahip olduğu kabul edilir.TMS:28- İştiraklerdeki Yatırımlar
Standardı kapsamında önemli etkiye sahip iştirakler konsolide tabloların
hazırlanmasında öz kaynak yöntemine göre değerlendiğinden bu nitelikteki iştiraklerin izlenmesinde kullanılmak üzere ayrı bir hesap önerilmektedir. Önemli etkiye sahip olmayan iştirakler ise TMS:39 kapsamında dikkate alınacağından “Satılmaya Hazır Finansal Varlıklar’’ hesabında izlenecektir. Satılmaya Hazır Finansal Varlıklar ve Vadeye Kadar Elde Tutulacak
Finansal varlıklar hesaplarının işleyişleri dönen varlık grubundaki finansal
varlıklar hesaplarının işleyişinde açıklanmıştır.
3.İş ortaklıkları önemli bir ortaklık türü olduğu için ve konsolidasyonda öz kaynak yöntemine göre veya oransal konsolidasyon yöntemine
göre konsolide tablo kapsamına alındıklarından bu tür faaliyet ortaklıklarının ayrı bir hesapta izlenmesinin uygun olacağı düşünülmüştür.
4.Varlık olarak izlenmesi gereken ve duran varlık niteliği taşıyan türev ürünlerin izlenmesi için ayrı bir hesap açılmıştır.
226
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
5.İştirakler sermaye taahhüt hesabı ile Bağlı ortaklıklar sermaye taahhüt hesabı , hesap planından çıkartılarak bu hesapların ilgili hesabın
alt hesaplarında indirim unsuru olarak izlenmesi uygun görülmüştür.
6.Bağlı Ortaklıklar Değer Düşüklüğü Karşılık hesabı ile İştirakler değer düşüklüğü karşılık hesapları plandan çıkartılarak bunun yerine finansal duran varlık hesaplarının tamamı için kullanılabilecek “ 249 Finansal
Duran Varlıklar Değer Düşüklüğü Karşılığı” hesabı açılması önerilmiştir.
3.3.5. Maddi Duran Varlık Grubuna İlişkin Öneriler
Maddi duran varlıklarda “TMS 36 Varlıklarda Değer Düşüklüğü Karşılığı
”standardı kapsamında dönem sonlarında yapılacak değerleme işlemi sonucunda ortaya çıkan değer düşüklüğü için karşılık ayrılması gerekmektedir. Söz konusu değer düşüklüklerinin izlemek üzere , ayrı bir hesap açmak
için boş kod bulunmadığından, “257 Birikmiş Amortisman” hesabının kapsamı genişletilerek değer düşüklüğü karşılık tutarlarının da bu hesapta
izlenmesinin uygun olacağı düşünülmüştür. Bu nedenle hesabın isminin
“Birikmiş Amortismanlar ve Değer Düşüklüğü Karşılığı” olarak değiştirilmesi önerilmektedir.
2.3.6. Maddi Olmayan Duran Varlık Grubuna İlişkin Öneriler
Maddi olmayan duran varlık grubu hesaplarında bazı düzenlemelerin yapılması uygun olacaktır. Bu gruptaki hesaplar aşağıdaki gibi oluşturulmalıdır.
26 MADDİ OLMAYAN DURAN VARLIKLAR
260 ŞEREFİYE
261 HAKLAR
262 GELİŞTİRME GİDERLERİ
263 YAZILIM PROGRAMLARI
264 TV PROGRAMLARI, SİNAMA FİLMLERİ
265 GELİŞTİRME GİDERLERİ
266 DİĞER MADDİ OLMAYAN DURAN VARLIKLAR
267 BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR VE DEĞER DÜŞÜKLÜĞÜ KARŞILIĞI (–)
268 YAPIMI DEVAM EDEN PROGRAMLAR, PROJELER
269VERİLEN AVANSLAR
Değişiklik ve öneriler aşağıda listelenmiştir
1.Şerefiye hesabı, maddi olmayan duran varlık niteliği taşımakla
birlikte değerlemede TFRS 3 Şirket Birleşmeleri standardı kapsamında
maddi olmayan duran varlıklardan farklı ölçümlemeye tabii tutulmaktadır.
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
227
Bu varlık kalemine amortisman uygulamasına son verilmiştir. Ayrıca finansal raporlamada bilançoda bu kalemin maddi olmayan duran varlıkların
dışında ayrı bir kalem olarak sunulması öngörülmektedir. Bu nedenle bu
hesabın, kod numarası 260 numaraya aktarılarak ilk sırada yer alması,
böylece bilanço düzenlenirken ayrı kalem olarak raporlanmasına kolaylık
sağlanması düşünülmüştür.
2.Haklar hesabı 261 koduna alınmıştır.
3.Maddi Olmayan Duran Varlık standardı yazılım programlarına
yapılan harcamaların varlık olarak izlenmesini istediğinden 263 Yazılım
Programları şeklinde yeni bir hesap önerilmiştir
4.Araştırma giderlerinin aktifleştirilmesi mümkün olmadığından, hesabın adı kapsamına uygun olarak değiştirilmiş ve “265 Geliştirme Giderleri ”hesabı önerilmiştir.
5.Yayın yapan işletmeler için tekrarlanabilir programlar niteliğinde
olan ve şirkete uzun süre fayda sağlayacak TV programları ve sinema
filmleri için özel bir hesap önerilmiştir.
6.Çekimi veya yazılımı devam eden projelerin izlenmesi için “268 Yapımı Devam Eden Programlar ve Projeler ‘’ hesabı önerilmiştir.
7.Maddi olmayan duran varlıklar için de değeri düştüğü zaman değer düşüklüğü karşılığı ayrılacağından Birikmiş Amortismanlar hesabının
kapsamının genişletilmesi ve hesabın adının“Birikmiş Amortismanlar Ve
Değer Düşüklüğü Karşılığı “ olarak değiştirilmesi gerekmektedir.
3.3.7 Özel Tükenmeye Tabi Varlık Grubuna İlişkin öneriler
Bu grup da da Birikmiş Amortismanlar hesabının adının “Birikmiş Amortismanlar ve Değer Düşüklüğü Karşılığı” olarak değiştirilmesi uygun görülmüştür.
3.3.8 Gelecek yıllara Ait Giderler ve Gelir Tahakkukları Grubuna İlişkin Öneriler
Bu gruba ilave olarak, TMS: 12 - Gelir Vergileri Standardı kapsamında
“283 Ertelenmiş Vergi Varlıkları“hesabının açılması önerilmiştir. Bu
hesap, indirilebilir geçici farkların bulunması durumunda kullanılır. Bu hesaptaki tutarlar vergi idaresinden herhangi bir alacak tutarını ifade etmemektedir. Dönem kârından indirilecek vergi gideri tutarının dönemsellik
ilkesine uygun olarak hesaplanmasına olanak vermek üzere TMS:12 Gelir Vergileri Standardı gereği kullanılacak olan bu hesap, dönem ayırıcı
nitelik taşıdığından, bu grupta yer alması önerilmiştir. Vergilendirilebilir
geçici farklar bulunduğunda; ortaya çıkan tutarları izlemek üzere, uzun
228
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
vadeli yabancı kaynaklarda 483 Ertelenmiş Vergi Borcu (Yükümlülüğü)
hesabı önerilmiştir.
3.3.9 Diğer Duran Varlık Grubuna İlişkin Öneriler
Bu grupta aşağıdaki değişiklikler yapılması önerilmektedir:
1. Peşin Ödenmiş Vergi ve Fonlar hesabının kodunun 293 olarak değiştirilmesi,
2. Birikmiş Amortisman hesabının adının Birikmiş Amortismanlar ve
Değer Düşüklüğü Karşılığı olarak değiştirilmesi.
3.3. YABANCI KAYNAK HESAPLARINDAKİ DEĞİŞİKLER
Kısa ve uzun vadeli yabancı kaynak hesaplarında da standartların uygulanması ile bazı değişiklikler gerekmektedir. Kısa ve uzun vadeli yabancı
kaynakların önerilerimize göre oluşumu aşağıdaki gibi olacaktır.
Hesap Planı
Grup Kodu
3
30
32
33
34
35
35
36
37
38
39
39
4
Kısa ve Uzun Vadeli Yabancı Kaynaklar
I. Kısa Vadeli Yabancı Kaynaklar
A- Finansal Borçlar (Mali Borçlar)
B- Ticari Borçlar
C- İlişkili Taraflara Borçlar
D- Diğer Borçlar
E- Alınan Avanslar
E1-Yıllara Yaygın İnşaat ve Onarım Hakedişleri
F- Ödenecek Vergi ve Diğer Yükümlülükler
G- Borç ve Gider Karşılıkları
H- Gelecek Aylara Ait Gelirler ve Gider Tahakkukları
I- Diğer Kısa Vadeli Yabancı Kaynaklar
İ- Satış Amacıyla Elde Tutulanı Duran Varlıklar ve Durdurulan Faaliyetlere
İlişkin Borçlar
II. Uzun Vadeli Yabancı Kaynaklar
40
A- Finansal Borçlar (Mali Borçlar)
42
B- Ticari Borçlar
43
C- İlişkili Taraflara Borçlar
44
D- Diğer Borçlar
45
E- Alınan Avanslar
46
F.Ödenecek Vergi ve Diğer Yükümlülükler
47
G. Borç Ve Gider Karşılıkları
48
H- Gelecek Yıllara Ait Gelirler Ve Gider Tahakkukları
48
I- Ertelenmiş Vergi Borcu (Yükümlülüğü)
49
İ- Diğer Uzun Vadeli Yabancı Kaynaklar
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
229
Yabancı Kaynak hesaplarında aşağıdaki gibi değişiklikler olması önerilmektedir.
1.Mali Borçlar grubunun adının Finansal Borçlar olarak değiştirilmesi önerilmektedir.
Finansal Borçlar gruplarına “307,407 Türev Finansal Borçlar” hesapları ve
“309,409 Diğer Finansal Borçlar Reeskontu “ hesapları açılmıştır.Ayrıca
uzun vadeli Finansal Borçlar içinde TMS 39 kapsamında, ‘’ 404 Hisse Senedine Dönüştürülebilir Tahvillerden Borçlar’’(Yükümlülük niteliği taşıyan
kısmının izlenmesi için)hesabının açılması uygun bulunmuştur.Bu gruplarda yer alacak hesaplar aşağıdaki gibi önerilmiştir:
30 FİNANSAL BORÇLAR
300BANKA KREDİLERİ
301FİNANSAL KİRALAMA İŞLEMLERİNDEN BORÇLAR
302ERTELENMİŞ FİNANSAL KİRALAMA BORÇLANMA MALİYETLERİ (-)
303UZUN VADELİ KREDİLERİN ANA PARA TAKSİTLERİ VE FAİZLERİ
304TAHVİL ANA PARA BORÇ TAKSİT VE FAİZLERİ
305ÇIKARILMIŞ BONOLAR VE SENETLER
306 ÇIKARILMIŞ DİĞER MENKUL KIYMETLER
307 TÜREV FİNANSAL BORÇLAR
308 MENKUL KIYMETLER İHRAÇ FARKLARI (–)
309 FİNANSAL BORÇLAR REESKONTU(-)
40FİNANSAL BORÇLAR
400BANKA KREDİLERİ
401FİNANSAL KİRALAMA İŞLEMLERİNDEN BORÇLAR
402 ERTELENMİŞ FİNANSAL KİRALAMA BORÇLANMA MALİYETLERİ(-)
403 ÇIKARILMIŞ TAHVİLLER
404 HİSSE SENEDİNE DÖNÜŞTÜRÜLEBİLİR TAHVİLLERDEN BORÇLAR
406 ÇIKARILMIŞ DİĞER MENKUL KIYMETLER
407 TÜREV FİNANSAL BORÇLAR
408MENKUL KIYMETLER İHRAÇ FARKLARI (–)
409DİĞER FİNANSAL BORÇLAR REESKONTU(-)
2.Ticari borçlar grubunda;
- “322,422 borç Senetleri Reeskont “ hesaplarının kaldırılması, bunun yerine 329,429 nolu hesaplarda izlenmek üzere “Ticari Borçlar Reeskontu
“hesaplarının kullanılması önerilmektedir.
-Verilen Depozito ve Teminatlarda önerildiği gibi, Alınan Depozito ve Teminat hesaplarının da ticari borçlar gruplarından çıkartılarak 34 ve 44
230
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
Diğer Borçlar gruplarında 343,443 numaralı hesaplarda izlenmesi daha
uygun görülmüştür.
-322 ve 422 nolu hesaplarda ileri tarihli çeklerin izlenmesi uygun görülmüştür
-Faturası Beklenen Alışlardan Borçların” izlenmesi için 323 ve 423 numaralı hesaplar önerilmiştir.
Yukarıdaki öneriler çerçevesinde 32/42 Ticari Borçlar gruplarında yer
alacak hesaplar aşağıdaki gibi olacaktır:
32/42 TİCARİ BORÇLAR(ESAS FAALİYETLERDEN BORÇLAR)
320 /420 SATICILAR
321/421 BORÇ SENETLERİ
324/ VERİLEN İLERİ TARİHLİ ÇEKLER
325/ FATURASI BEKLENEN ALIŞLARDAN BORÇLAR 328/428 DİĞER ÇEŞİTLİ TİCARİ BORÇLAR
329/429 TİCARİ BORÇLAR REESKONTU (ERTELENMİŞ FAİZ GİDERLERİ)(-)
3.33 ve 43 grupları İlişkili Taraflardan Borçlara ayrılmıştır. Bu grupta yer
alacak hesapların aşağıdaki gibi olması önerilmiştir:
33/43 İLİŞKİLİ TARAFLARA BORÇLAR
331/431 ORTAKLARA BORÇLAR
332/432 İŞTİRAKLERE BORÇLAR
333/433 BAĞLI ORTAKLIKLARA BORÇLAR
334/434 İŞ ORTAKLIKLARINA BORÇLAR
335/435 KİLİT PERSONELE BORÇLAR
338/438 DİĞER İLİŞKİLİ TARAFLARA BORÇLAR
339/439 İLİŞKİLİ TARAFLARA BORÇLAR REESKONTU(-)
4. 34 ve 44 grupları Diğer Borçlara ayrılmıştır. Bu grupta yer alacak hesapların aşağıdaki gibi olması önerilmiştir:
34/44DİĞER BORÇLAR
343/443 ALINAN DEPOZİTO VE TEMİNATLAR
344/444 DİĞER PERSONELE BORÇLAR
345/445
348/448 DİĞER ÇEŞİTLİ BORÇLAR
349/449 DİĞER BORÇLAR REESKONTU (ERTELENMİŞ GİDERLER)(-)
5.Alınan avanslar grubuna, yıllara yaygın inşaat işlerinden alınan hak ediş
bedelleri dahil edilmiş ve grubun kodu 35 olmuştur. 34 grubu diğer borçlar grubuna tahsis edilmiştir.35 ve 45 gruplarında aşağıdaki hesaplar
açılmıştır.
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
231
35/45ALINAN AVANSLAR
350/450 ALINAN SİPARİŞ AVANSLARI
351/451 ALINAN HAKEDİŞ AVANSLARI
359/459 ALINAN DİĞER AVANSLAR
6. Kısa Vadeli Ödenecek Vergi ve Diğer Yükümlülükler grubunda herhangi
bir değişiklik olmamıştır. Uzun vadeli yabancı kaynaklar grubunda ise uzun
vadeli ödenecek vergi ve yükümlülükler için ayrı bir grup oluşturulması
önerilmiştir. 36 ve 46 grup hesapları aşağıdaki gibidir:
36ÖDENECEK VERGİ VE DİĞER YÜKÜMLÜLÜKLER
360 ÖDENECEK VERGİ VE FONLAR
361 ÖDENECEK SOSYAL GÜVENLİK KESİNTİLERİ
368 VADESİ GEÇMİŞ ERTELENMİŞ VEYA TAKSİTLENDİRİLMİŞ VERGİ
VE DİĞER YÜKÜMLÜLÜKLER
369 ÖDENECEK DİĞER YASAL YÜKÜMLÜLÜKLER
46 ÖDENECEK VERGİ VE DİĞER YÜKÜMLÜLÜKLER
460 GELECEK YILLARDA ÖDENECEK VERGİ VE FONLAR
461 GELECEK YILLARDA ÖDENECEK SOSYAL GÜVENLİK KESİNTİLERİ
464 GELECEK YILLARA ERTELENEN VEYA TERKİN EDİLECEK KATMA DEĞER VERGİSİ
469 ÖDENECEK DİĞER YASAL YÜKÜMLÜLÜKLER
7. Hesap planında Borç ve Gider Karşılıkları grubuna muhasebe standartlarının öngördüğü yeni hesapların ilavesi önerilmiştir.. Maliyet giderleri karşılık hesabının adı “Gider Karşılıkları” olarak değiştirilmiştir.Bu öneriler çerçevesinde 37 ve 47 grubunda yer alan hesaplar aşağıdaki gibi
oluşacaktır:
37BORÇ VE GİDER KARŞILIKLARI
370 DÖNEM KÂRI VERGİ VE DİĞER YASAL YÜKÜMLÜLÜK KARŞILIKLAR1
371 DÖNEM NET KÂRININ PEŞİN ÖDENEN VERGİ VE DİĞER YÜKÜMLÜLÜKLERİ (–)
372 KIDEM TAZMİNATI KARŞILIĞI
373 GİDER KARŞILIKLARI
374 ÇALIŞANLARA SAĞLANACAK DİĞER FAYDALARA İLİŞKİN KARŞILIKLAR
375 GARANTİ YÜKÜMLÜLÜKLERİ KARŞILIKLARI
376 MADDİ DURAN VARLIKLAR SÖKÜLME VE RESTORASYON MALİYETLERİ KARŞILIKLARI
378
379DİĞER BORÇ KARŞILIKLARI
232
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
47BORÇ VE GİDER KARŞILIKLARI
472 KIDEM TAZMİNATI KARŞILIĞI
474 ÇALIŞANLARA SAĞLANACAK DİĞER FAYDALARA İLİŞKİN KARŞILIKLAR
475 GARANTİ YÜKÜMLÜLÜK KARŞILIKLARI
476 MADDİ DURAN VARLIKLAR SÖKÜLME VE RESTORASYON MALİYETLERİ KARŞILIKLAR
478
479 DİĞER BORÇ VE GİDER KARŞILIKLARI
8. Diğer kısa vadeli yabancı kaynaklar grubunun 399 numarası ‘’Satış
Amacıyla Elde Tutulan Duran Varlıklar Ve Durdurulan Faaliyetlere İlişkin
Borçlar’’ hesabına tahsis edilmiştir. TFRS 5- Satış Amacıyla Elde Tutulan
Duran Varlıklar ve Durdurulan Faaliyetler Standardı gereği bu gruba ait
borçların kısa vadeli yabancı kaynaklar grubunda ayrı başlıkta raporlanması gerekmektedir.
3.3.ÖZKAYNAK HESAPLARINDAKİ DEĞİŞİKLİKLER
Öz Kaynak alt gruplarının bilançodaki görünümü aşağıdaki gibidir.
5
50
52
54
57
58
59
III. Öz Kaynaklar
A- Ödenmiş Sermaye
B- Sermaye Yedekleri
C- Kâr Yedekleri
D- Geçmiş Yıllar Kârları
E- Geçmiş Yıllar Zararları (-)
F- Dönem Net Kârı (Zararı)
Öz kaynak grubunu oluşturan alt gruplardaki hesaplarda aşağıdaki değişiklikler önerilmektedir.
1.Sermaye yedekleri grubunda muhasebe standartlarının değerleme hükümleri çerçevesinde bazı yeni hesapların açılması gerekli olmaktadır. Bu
grubun hesapları aşağıdaki gibi olabilir:
52SERMAYE YEDEKLERİ
520HİSSE SENEDİ İHRAÇ PRİMLERİ
521HİSSE SENEDİ İPTAL KÂRLARI
522M.D.V. YENİDEN DEĞERLEME ARTIŞLARI
523
524MADDİ OLMAYAN DURAN VARLIKLAR YENİDEN DEĞERLEME
ARTIŞLARI
525ÖZEL TÜKENMEYE TABİ VARLIKLAR YENİDEN DEĞERLEME ARTIŞLARI
526FİNANSAL VARLIKLAR DEĞERLEME FARKLARI(+)(-)
529DİĞER SERMAYE YEDEKLERİ
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
233
2. Geçmiş Yıl karları Veya Zararları gruplarına “ TMS 8 Muhasebe
Politikaları,Muhasebe Tahminlerinde Değişiklikler ve Hatalar” standardı
ve “ TMS10 Bilanço Tarihinden Sonraki Olaylar standardı kapsamında
geçmiş yıl karları veya zararları hesabında yapılacak düzeltmelerin ayrı
bir hesapta izlenmesi için bu gruplara yeni hesapların açılmasının yararlı
olacağı düşünülmüştür.Ayrıca” TFRS 1-Türkiye Finansa Raporlama Standartlarının İlk Uygulaması “ standardı kapsamında ilk uygulama döneminde ortaya çıkan farkların izlenmesi için ayrı bir hesap önerilmiştir.Bu
gruplarda yer alması önerilen hesaplar aşağıdaki gibidir:
57GEÇMİŞ YILLAR KÂRLARI
570GEÇMİŞ YILLAR KÂRLARI
571 GEÇMİŞ YILLAR DÜZELTMELERİNDEN KARLAR
572 TFRS ‘YE İLK GEÇİŞ FARKLARINDAN KARLAR
58GEÇMİŞ YILLAR ZARARLARI(-)
580 GEÇMİŞ YILLAR ZARARLARI (–)
581 GEÇMİŞ YILLAR DÜZELTMELERİNDEN ZARARLAR(-)
582 TFRS’YE İLK GEÇİŞ FARKLARINDAN ZARARLAR (-)
SONUÇ HESAPLARINA İLİŞKİN ÖNERİLER
Gelir-Gider tablosu hesaplarında, “TMS-1 Finansal Tabloların Sunuluşu”
standardı ve “TMS 18 Hasılat” standardı kapsamında bazı yeni hesapların ilavesi veya bazı grupların kaldırılarak yeni alt grupların oluşturulması
gerekmektedir. Önerilen gelir-gider tablosunun üretilmesi için 6. Grup hesapları aşağıdaki gibi olmalıdır:
7.GELİR-GİDER TABLOSU HESAPLARI
60BRÜT ESAS FAALİYET GELİRLERİ (Brüt satışlar)
600 YURT İÇİ SATIŞLAR
601 YURT DIŞI SATIŞLAR
602 İHRAÇ KAYDIYLA SATIŞLAR
603 SERBEST BÖLGEDEN SATIŞLAR
604 CANLI VARLIK DEĞERLEME FARKLARI
605-608 (kurumların niteliğine göre ortaya çıkan yukarıdaki hesaplardan farklılık arz eden esas faaliyet gelirleri için kullanılabilir. (örnek: meslek
örgütlerinde, vakıflarda üye aidatları, bağışları gibi)
609 DİĞER ESAS FAALİYET GELİRLERİ
61 ESAS FAAALİYET GELİRLERİNDEN İNDİRİMLER (–)
610 SATIŞTAN İADELER (–)
611 SATIŞ İSKONTOLARI (–)
619 DİĞER İNDİRİMLER (–)
234
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
62SATIŞLARIN MALİYETİ (Brüt esas faaliyet maliyetleri)
620 SATILAN MAMÜLLER MALİYETİ (–)
621 SATILAN TİCARİ MALLAR MALİYETİ (–)
622 SATILAN HİZMET MALİYETİ (–)
623 DİĞER SATIŞLARIN MALİYETİ (–)
624 DİĞER ESAS FAALİYET GELİRLERİ MALİYETLERİ(-)
625 DAĞITILMAYAN GENEL ÜRETİM MALİYETLERİ(-)
626 ÜRETİM ANORMAL FİRE VE KAYIPLARI (-)
627 STOK DEĞER DÜŞÜKLÜĞÜ KARŞILIK GİDERLERİ(-)
628 STOK DEĞER DÜŞÜKLÜĞÜ KARŞILIK İPTALLERİ (+)
63FAALİYET GİDERLERİ
630 ARAŞTIRMA GELİŞTİRME GİDERLERİ
631 PAZARLAMA, SATIŞ VE DAĞITIM GİDERLERİ
632 GENEL YÖNETİM GİDERLERİ
64DİĞER FAALİYETLERDEN GELİR VE KÂRLAR
640 TEMETTÜ GELİRLERİ
641 YATIRIM AMAÇLI GAYRİMENKUL GELİRLERİ
642 FAİZ GELİRLERİ
643 KOMİSYON GELİRLERİ
644 KONUSU KALMAYAN KARŞILIKLAR
645 FİNANSAL VARLIKLAR SATIŞ KÂRLARI
646 KAMBİYO KÂRLARI
647 GERÇEĞE UYGUN DEĞER ARTIŞ KÂRLARI
648ENFLASYON DÜZELTMESİ KÂRLARI (NET PARASAL POZİSYON KÂRLARI)
649 DİĞER GELİR VE KÂRLAR
65DİĞER FAALİYETLERDEN GİDER VE ZARARLAR (–)
651 YATIRIM AMAÇLI GAYRİMENKUL GİDERLERİ(-)
653 KOMİSYON GİDERLERİ (-)
654 KARŞILIK GİDERLERİ (-)
655 FİNANSAL VARLIK SATIŞ ZARARLARI (–)
656 KAMBİYO ZARARLARI (–)
657 GERÇEĞE UYGUN DEĞER AZALIŞ ZARARLARI(-)
658 ENFLASYON DÜZELTMESİ ZARARLARI (-)
659 DİĞER GİDER VE ZARARLAR (-)
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
235
66FİNANSMAN GİDERLERİ (-)
660 KISA VADELİ BORÇLANMA GİDERLERİ
661 UZUN VADELİ BORÇLANMA GİDERLERİ
67 DURDURULAN FAALİYETLER GELİR VE KÂRLARI
670 SATIŞ AMACIYLA ELDE TUTULAN DURAN VARLIK GELİRLERİ
671 DURDURULAN FAALİYET GELİRLERİ
672 BAĞLI ORTAKLIKLAR SATIŞ KÂRLARI
673 İŞTİRAKLER SATIŞ KÂRLARI
674 İŞ ORTAKLIKLARI SATIŞ KÂRLARI
679 DİĞER DURDURULAN FAALİYET GELİR VE KARLARI
68DURDURULAN FAALİYETLER GİDER VE ZARARLARI (-)
680 SATIŞ AMACIYLA ELDE TUTULAN DURAN VARLIK GİDERLERİ
681 DURDURULAN FAALİYET GİDERLERİ
682 BAĞLI ORTAKLIKLAR SATIŞ ZARARLARI
683 İŞTİRAKLERDEN SATIŞ ZARARLARI
684 İŞ ORTAKLIKLARINDAN SATIŞ ZARARLARI
689 DİĞER DURDURULAN FAALİYET GİDER VE ZARARLARI
69DÖNEM NET KÂR VEYA ZARARI
690 SÜRDÜRÜLEN FAALİYETLER DÖNEM KÂRI VEYA ZARARI
691SÜRDÜRÜLEN FAALİYETLER DÖNEM KÂRI VERGİ VE DİĞER YASAL YÜKÜMLÜLÜK KARŞILIKLARI (–)
692 SÜRDÜRÜLEN FAALİYETLER ERTELENMİŞ VERGİ GİDER ETKİSİ (693 SÜRDÜRÜLEN FAALİYETLER ERTELENMİŞ VERGİ GELİR ETKİSİ (+)
694 SÜRDÜRÜLEN FAALİYETLER DÖNEM NET KÂRIVEYA ZARARI
695 DURDURULAN FAALİYETLER DÖNEM KÂRI VEYA ZARARI
696 DURDURULAN FAALİYETLER DÖNEM KÂRI VERGİ VE DİĞER YASAL
YÜKÜMLÜLÜK KARŞILIKLARI (–)
697 DURDURULAN FAALİYETLER ERTELENMİŞ VERGİ GİDER ETKİSİ (-)
698 DURDURULAN FAALİYETLER ERTELENMİŞ VERGİ GELİR ETKİSİ(+)
699 DURDURULAN FAALİYETLER DÖNEM NET KÂRI VEYA ZARARI
Gelir-Gider Tablosuna ilişkin değişikliklere yönelik önerilerimiz aşağıdaki
gibidir:
236
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
1.Brüt satışlar, başlığının ‘’Brüt Esas Faaliyet Gelirleri “ olarak değiştirilmesi ve bu bölümde satış gelirleri yanında bu niteliği taşımayan ancak
işletmenin esas faaliyetleri sonucunda ortaya çıkan diğer gelirlerin de yer
almasının sağlanması uygun olacaktır.
Bu grupta, piyasanın ihtiyaç duyduğu ve zaman zaman farklı uygulamalara neden olan ihraç kaydıyla yapılan satışların ayrı izlenebilmesi için “ 602
İhraç Kaydıyla Satışlar” hesabının ve serbest bölgede yapılan satışların
ayrı olarak izlenebilmesi için “603 Serbest Bölgeden Satışlar” hesabının
açılması önerilmektedir.
2.Satış İndirimleri başlığının ‘’Esas Faaliyet Gelirlerinden İndirimler ‘’
şeklinde değiştirilmesi yeni niteliğine daha uygun olacaktır.
3.Satışların maliyeti bölümüne TMS 2 Stoklar Standardı kapsamında yeni hesaplar açılmıştır.
4. Olağandışı gelir ve karlar ve olağandışı gider ve zararlara ilişkin
67 ve 68 grupları kaldırılarak boşalan kodlar durdurulan faaliyetlere ait
gelir ve karlar ile gider ve zararlara ayrılmıştır. Bu nedenle 64 ve 65 gruplarının da kapsamı genişletilerek diğer gelir ve karlar ve diğer gider ve
zararlar olarak değiştirilmiştir.
5.TMS 12 Gelir Vergileri standart uygulaması çerçevesinde 69 grubunda yeni hesaplar açılmıştır. Ayrıca gelir tablosunda sürdürülen faaliyetler ile durdurulan faaliyetlere ait dönem net karının veya zararının
ayrı olarak raporlanması gerektiğinden bu amacı gerçekleştirecek yeni
hesaplar açılmıştır. 69 Grubunda yer alan 697 ve 698 no’lu enflasyon
düzeltme hesapları kaldırılmıştır. Enflasyon düzeltmesinin gerekli olduğu
dönemlerde bu hesapların fonksiyonu 648 veya 658 numaralı enflasyon
karları veya zararları hesapları aracılığı ile yapılabilecektir.
Yeni açılması önerilen hesaplar yukarıdaki listeden görülebilir.
3.SONUÇ
Türkiye muhasebe /finansal raporlama standartlarının yürürlüğe girmesi sadece raporlamada değil kayıt düzeninde de değişiklik meydana getirecektir. Bu nedenle Tekdüzen Muhasebe Hesap Planında bazı değişikliklerin yapılması kaçınılmaz hale gelmiştir.Bu bildiri ile yapılmasında yarar
görülen değişiklikler özetlenmiş ve bu konuda meslek mensuplarının ve
akademisyenlerin bir durum değerlendirmesi yapmaları hedeflenmiştir.
Kuşkusuz hesap planında değişiklik yapılırken vergi kanunlarında da bir
kısım değişikliklerin yapılması gerekecektir. Aksi takdirde,hesap planında
gerekli değişikliklerin yapılmasından sonra bile,vergi için ayrı,standartlara
uygun muhasebe için ayrı kayıt tutulması ihtiyacı varlığını sürdürecektir.
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
237
Vergi yasalarının tanımladığı gelir ile muhasebenin tanımladığı gelirin ayni
olması,doğal olarak,beklenmemektedir.Tanımlanan gelirler arasındaki
farklar mevcut uygulamada da beyanname aşamasında giderilmektedir.
Ancak standartların getirdiği birçok düzenlemenin beyanname aşamasındaki çalışmalarla vergi yasalarına uygun karın belirlenmesini imkansız
kılmasa da büyük güçlükler yaratacaktır.İki uygulama arasındaki farklılıkların izlenebilmesi, bazı yasal hükümlerin standartlara paralel hale getirilmesi ile mümkün olabilecektir.
KAYNAKÇA
1.Uluslararası Finansal Raporlama Standartları ile Uyumlu Türkiye
Muhasebe Standartları, 2007 Ankara
2.Akdoğan, Nalan, Sevilengül, Orhan; Türkiye Muhasebe Standartları ile Uyumlu Tek Düzen Muhasebe Sistemi Uygulaması, 13. Baskı, İSMMMO, İstanbul, 2007
3.Akdoğan, Nalan, Tenker, Nejat; Finansal Tablolar ve Mali Analiz Teknikleri, 11. Baskı, Gazi Kitabevi, Ankara, 2007
4.Akdoğan, Nalan, Sevilengül, Orhan; Türkiye Muhasebe Standartlarına Uyum İçin Tekdüzen Hesap
Planında Yapılması Gereken
Değişiklikler Mali Çözüm Dergisi,İSMMMO,İstanbul. Kasım –Aralık
5.Akdoğan,Nalan; ‘’Finansal RaporlamaTMS/TFRS’lerin Genel
AmaçlıFinansal Tablolara Etkisi’’ Mali Çözüm Dergisi,İSMMMO,İstanbul.
238
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
Ek 1: TEKDÜZEN HESAP PLANI TASLAĞI ÖNERİSİ
1.DÖNEN VARLIKLAR
10 NAKİT VE NAKİT BENZERİ VARLIKLAR
100KASA
101 ALINAN ÇEKLER
102 BANKALAR
103 VERİLEN ÇEKLER VE ÖDEME EMİRLERİ (–)
104 BANKA LİMİT KULLANIMLARI (-)
105 NAKİT BENZERİ YATIRIMLAR
106 KREDİ KARTLARI(Banka garantili olanlar)
109 DİĞER NAKİT VE NAKİT BENZERİ VARLIKLAR
11- FİNANSAL VARLIKLAR(MENKUL KIYMETLER)
110 GERÇEĞE UYGUN DEĞER FARKI KÂR-ZARARA YANSITILAN FİNANSAL VARLIKLAR
111 SATILMAYA HAZIR FİNANSAL VARLIKLAR
112 VADEYE KADAR ELDE TUTULACAK FİNANSAL VARLIKLAR
116 MALİYETLE DEĞERLENEN FİNANSAL VARLIKLAR
117 TÜREV FİNANSAL VARLIKLAR
118 DİĞER FİNANSAL VARLIKLAR
119 FİNANSAL VARLIKLAR DEĞER DÜŞÜKLÜĞÜ KARŞILIĞI (-)
12 - TİCARİ ALACAKLAR (ESAS FAALİYETLERDEN ALACAKLAR)
120 ALICILAR
121ALACAK SENETLERİ
122 İLERİ TARİHLİ ÇEKLER
123 KREDİ KARTLARINDAN ALACAKLAR
127 DİĞER TİCARİ ALACAKLAR
128 ŞÜPHELİ TİCARİ ALACAKLAR
129 TİCARİ ALACAKLAR REESKONTU (ERTELENMİŞ FAİZ GELİRLERİ) (–)
130ŞÜPHELİ TİCARİ ALACAKLAR KARŞILIĞI (–)
13 İLİŞKİLİ TARAFLARDAN ALACAKLAR
131 ORTAKLARDAN ALACAKLAR
132 İŞTİRAKLERDEN ALACAKLAR
133 BAĞLI ORTAKLIKLARDAN ALACAKLAR
134 İŞ ORTAKLIKLARINDAN ALACAKLAR
135 KİLİT PERSONELDEN ALACAKLAR
136 DİĞER İLİŞKİLİ TARAFLARDAN ALACAKLAR
137 İLİŞKİLİ TARAFLARDAN ALACAKLAR REESKONTU(-)
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
239
138 İLİŞKİLİ TARAFLARDAN ŞÜPHELİ ALACAKLAR
139 İLİŞKİLİ TARAFLARDAN ŞÜPHELİ ALACAKLAR KARŞILIĞI(-)
14 DİĞER ALACAKLAR
140 BÜTÇE GELİRLERİNDEN ALACAKLAR (Döner Sermaye İşletmeleri )
141
143 VERİLEN DEPOZİTO VE TEMİNATLAR
144 DİĞER PERSONELDEN ALACAKLAR
145 VERGİ DAİRELERİNDEN ALACAKLAR
146 DİĞER ÇEŞİTLİ ALACAKLAR
147 DİĞER ALACAKLAR REESKONTU (-)
148 DİĞER ŞÜPHELİ ALACAKLAR
149 DİĞER ŞÜPHELİ ALACAKLAR KARŞILIĞI (-)
15STOKLAR
150İLK MADDE VE MALZEME
151YARI MAMÜLLER – ÜRETİM
152MAMÜLLER
153TİCARİ MALLAR
154TAMAMLANMAMIŞ HİZMET MALİYETLERİ
155TAMAMLANMIŞ HİZMET MALİYETLERİ
156YOLDAKİ STOKLAR
157DİĞER STOKLAR
158STOK DEĞER DÜŞÜKLÜĞÜ KARŞILIĞI (–)
159VERİLEN SİPARİŞ AVANSLARI
16- CANLI VARLIKLAR (BİYOLOJİK VARLIKLAR)
160TARLA BİTKİLERİ
161BAHÇE BİTKİLERİ
162CANLI KÜMES HAYVANLARI
163CANLI SU HAYVANLARI
164CANLI BÜYÜKBAŞ HAYVANLAR(Bir yıl içinde elden çıkartılacak)
165CANLI KÜÇÜKBAŞ HAYVANLAR
168 DİĞER CANLI VARLIKLAR
169 CANLI VARLIKLAR DEĞER DÜŞÜKLÜĞÜ KARŞILIĞI (-)
17. İNŞAAT SÖZLEŞMELERİNE İLİŞKİN VARLIKLAR
174ÖNCEDEN YAPILAN İŞLER
175İŞ SAHİBİNE YANSITILACAK MALİYETLER
176HAKEDİŞE BAĞLANACAK İŞLER GELİR TAHAKKUKLARI
179TAŞERONLARA VERİLEN AVANSLAR
240
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
18-GELECEK AYLARA AİT GİDERLER VE GELİR TAHAKKUKLARI
180GELECEK AYLAR AİT GİDERLER
181GELİR TAHAKKUKLARI
19-DİĞER DÖNEN VARLIKLAR
190DEVREDEN KATMA DEĞER VERGİSİ
191İNDİRİLECEK KDV
192DİĞER KDV
193PEŞİN ÖDENEN VERGİLER VE FONLAR
194 PERSONEL AVANSLARI
195 İŞ AVANSLARI
196DİĞER ÇEŞİTLİ DÖNEN VARLIKLAR
197SAYIM VE TESELLÜM NOKSANLARI,
198 DİĞER DÖNEN VARLIKLAR KARŞILIĞI (–)
199SATIŞ AMACIYLA ELDE TUTULAN DURAN VARLIKLAR VE DURDURULAN FAALİYETLER
2.DURAN VARLIKLAR
20YATIRIM AMAÇLI GAYRİMENKULLER
200YATIRIM AMAÇLI ARAZİLER
201YATIRIM AMAÇLI ARSALAR
202YATIRIM AMAÇLI BİNALAR
209BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR VE DEĞER DÜŞÜKLÜĞÜ
KARŞILIKLARI (-)
21CANLI VARLIKLAR
210MEYVE AĞAÇLARI
211MEYVE VERMEYEN AĞAÇLAR
212 CANLI BÜYÜKBAŞ HAYVANLAR
213 CANLI KÜÇÜKBAŞ HAYVANLAR
214 CANLI KANATLI HAYVANLAR
215
216
217
218 YAPILMAKTA OLAN CANLI VARLIK YATIRIMLARI
219 CANLI VARLIKLAR DEĞER DÜŞÜKLÜĞÜ KARŞILIKLARI (-)
22 TİCARİ VE DİĞER ALACAKLAR
220ALICILAR (esas faaliyetlerden) Ticari alacak grubunda raporlanacak
221 ALACAK SENETLERİ (esas faaliyetlerden) Ticari alacak grubunda raporlanacak
222TİCARİ ALACAK REESKONTLARI (-) Ticari alacak grubunda raporlanacak
223ŞÜPHELİ TİCARİ ALACAK KARŞILIKLARI (-) Ticari alacak grubunda raporlanacak
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
241
224 VERİLEN DEPOZİTO VE TEMİNATLAR (Diğer Alacaklar grubunda raporlanacak)
225 DİĞER PERSONELDEN ALACAKLAR (Diğer Alacaklar grubunda raporlanacak)
226 VERGİ DAİRELERİNDEN ALACAKLAR (Diğer Alacaklar grubunda raporlanacak)
227 DİĞER ÇEŞİTLİ ALACAKLAR (Diğer Alacaklar grubunda raporlanacak)
228DİĞER ALACAKLAR REESKONTU(-) (Diğer Alacaklar grubunda raporlanacak)
229 DİĞER ŞÜPHELİ ALACAKLAR KARŞILIĞI (-) (Diğer Alacaklar grubunda raporlanacak)
23 İLİŞKİLİ TARAFLARDAN ALACAKLAR
231 ORTAKLARDAN ALACAKLAR
232 İŞTİRAKLERDEN ALACAKLAR
233 BAĞLI ORTAKLIKLARDAN ALACAKLAR
234 İŞ ORTAKLIKLARINDAN ALACAKLAR
235 KİLİT PERSONELDEN ALACAKLAR
236 DİĞER İLİŞKİLİ TARAFLARDAN ALACAKLAR
237 İLİŞKİLİ TARAFLARDAN ALACAKLAR REESKONTU (-)
238İLİŞKİLİ TARAFLARDAN ŞÜPHELİ ALACAKLAR
239İLİŞKİLİ TARAFLARDAN ŞÜPHELİ ALACAKLAR KARŞILIĞI(-)
24FİNANSAL DURAN VARLIKLAR
240 GERÇEĞE UYGUN DEĞER FARKI KÂR-ZARARA YANSITILAN
FİNANSAL VARLIKLAR
241SATILMAYA HAZIR FİNANSAL VARLIKLAR
242VADEYE KADAR ELDE TUTULACAK FİNANSAL VARLIKLAR
243 ÖNEMLİ ETKİYE SAHİP OLUNAN İŞTİRAKLER
244 İŞ ORTAKLIKLARI
245 BAĞLI ORTAKLIKLAR
246MALİYETLE DEĞERLENEN FİNANSAL DURAN VARLIKLAR
247 TÜREV FİNANSAL VARLIKLAR
248 DİĞER FİNANSAL DURAN VARLIKLAR
249FİNANSAL DURAN VARLIKLAR DEĞER DÜŞÜKLÜĞÜ KARŞILIĞI (–)
25MADDİ DURAN VARLIKLAR
250ARAZİ VE ARSALAR
251YERALTI VE YERÜSTÜ DÜZENLERİ
252BİNALAR
253TESİS, MAKİNE VE CİHAZLAR
254TAŞITLAR
255DEMİRBAŞLAR
256 DİĞER MADDİ DURAN VARLIKLAR
257BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR ve DEĞER DÜŞÜKLÜĞÜ KARŞILIĞI (–)
258YAPILMAKTA OLAN YATIRIMLAR
259VERİLEN AVANSLAR
26MADDİ OLMAYAN DURAN VARLIKLAR
260ŞEREFİYE
261HAKLAR
262 GELİŞTİRME GİDERLERİ
263 YAZILIM PROGRAMLARI
264 TV PROGRAMLARI ,SİNAMA FİLİMLERİ
265 GELİŞTİRME GİDERLERİ
266 DİĞER MADDİ OLMAYAN DURAN VARLIKLAR
267BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR VE DEĞER DÜŞÜKLÜĞÜ KARŞILIĞI (–)
268 YAPIMI DEVAM EDEN PROGRAMLAR, PROJELER 269VERİLEN AVANSLAR
27ÖZEL TÜKENMEYE TABİ VARLIKLAR
271ARAMA GİDERLERİ
272HAZIRLIK VE GELİŞTİRME GİDERLERİ
277DİĞER ÖZEL TÜKENMEYE TABİ VARLIKLAR
278BİRİKMİŞ TÜKENME PAYLARI VE DEĞER DÜŞÜKLÜĞÜ KARŞILIĞI (–)
279VERİLEN AVANSLAR
28GELECEK YILLARA AİT GİDERLER VE GELİR TAHAKKUKLARI
280GELECEK YILLARA AİT GİDERLER
281GELİR TAHAKKUKLARI
283ERTELENMİŞ VERGİ VARLIĞI
29DİĞER DURAN VARLIKLAR
292 DİĞER KDV
293 PEŞİN ÖDENEN VERGİLER VE FONLAR
294 ELDEN ÇIKARILACAK STOKLAR VE MADDİ DURAN VARLIKLAR
298 DİĞER ÇEŞİTLİ DURAN VARLIKLAR
299 BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR VE DEĞER DÜŞÜKLÜĞÜ KARŞILIĞI (–)
3KISA VADELİ YABANCI KAYNAKLAR
30 FİNANSAL BORÇLAR
300BANKA KREDİLERİ
301FİNANSAL KİRALAMA İŞLEMLERİNDEN BORÇLAR
302ERTELENMİŞ FİNANSAL KİRALAMA BORÇLANMA MALİYETLERİ (303UZUN VADELİ KREDİLERİN ANA PARA TAKSİTLERİ VE FAİZLERİ
304TAHVİL ANA PARA BORÇ TAKSİT VE FAİZLERİ
305ÇIKARILMIŞ BONOLAR VE SENETLER
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
243
306 ÇIKARILMIŞ DİĞER MENKUL KIYMETLER
307 TÜREV FİNANSAL BORÇLAR
308MENKUL KIYMETLER İHRAÇ FARKLARI (–)
309 FİNANSAL BORÇLAR REESKONTU (-)
32 TİCARİ BORÇLAR(ESAS FAALİYETLERDEN BORÇLAR)
320 SATICILAR
321BORÇ SENETLERİ
322VERİLEN İLERİ TARİHLİ ÇEKLER
323FATURASI BEKLENEN ALIŞLARDAN BORÇLAR 328 DİĞER ÇEŞİTLİ TİCARİ BORÇLAR
330 TİCARİ BORÇLAR REESKONTU (ERTELENMİŞ FAİZ GİDERLERİ)(-)
33 İLİŞKİLİ TARAFLARA BORÇLAR
331 ORTAKLARA BORÇLAR
332 İŞTİRAKLERE BORÇLAR
333 BAĞLI ORTAKLIKLARA BORÇLAR
334 İŞ ORTAKLIKLARINA BORÇLAR
335 KİLİT PERSONELE BORÇLAR
338 DİĞER İLİŞKİLİ TARAFLARA BORÇLAR
339 İLİŞKİLİ TARAFLARA BORÇLAR REESKONTU(-)
34DİĞER BORÇLAR
343 ALINAN DEPOZİTO VE TEMİNATLAR
344 DİĞER PERSONELE BORÇLAR
345
348 DİĞER ÇEŞİTLİ BORÇLAR
349DİĞER BORÇLAR REESKONTU (ERTELENMİŞ GİDERLER)(-)
35ALINAN AVANSLAR
350ALINAN SİPARİŞ AVANSLARI
351ALINAN HAKEDİŞ AVANSLARI
359ALINAN DİĞER AVANSLAR
36ÖDENECEK VERGİ VE DİĞER YÜKÜMLÜLÜKLER
360 ÖDENECEK VERGİ VE FONLAR
361 ÖDENECEK SOSYAL GÜVENLİK KESİNTİLERİ
368 VADESİ GEÇMİŞ ERTELENMİŞ VEYA TAKSİTLENDİRİLMİŞ VERGİ
VE DİĞER YÜKÜMLÜLÜKLER
369ÖDENECEK DİĞER YASAL YÜKÜMLÜLÜKLER
37BORÇ VE GİDER KARŞILIKLARI
370DÖNEM KÂRI VERGİ VE DİĞER YASAL YÜKÜMLÜLÜK KARŞILIKLARI
244
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
371DÖNEM NET KÂRININ PEŞİN ÖDENEN VERGİ VE DİĞER
YÜKÜMLÜLÜKLERİ (–)
372KIDEM TAZMİNATI KARŞILIĞI
373 GİDER KARŞILIKLARI
374ÇALIŞANLARA SAĞLANACAK DİĞER FAYDALARA İLİŞKİN KARŞILIKLAR
375GARANTİ YÜKÜMLÜLÜKLERİ KARŞILIKLARI
376MADDİ DURAN VARLIKLAR SÖKÜLME,RESTORASYON ve REHABİLİTASYON MALİYETLERİ KARŞILIKLARI
378
379 DİĞER BORÇ KARŞILIKLARI
38GELECEK AYLARA AİT GELİRLER VE GİDER TAHAKKUKLARI
380 GELECEK AYLARA AİT GELİRLER
381GİDER TAHAKKUKLARI
39DİĞER KISA VADELİ YABANCI KAYNAKLAR
391HESAPLANAN KDV
392DİĞER KDV
393MERKEZ VE ŞUBELER CARİ HESAB
397 SAYIM VE TESELLÜM FAZLALARI
398 DİĞER ÇEŞİTLİ YABANCI KAYNAKLAR
399 SATIŞ AMACIYLA ELDE TUTULAN DURAN VARLIKLARA VE DURDURULAN FAALİYETLERE İLİŞKİN BORÇLAR
4.UZUN VADELİ YABANCI KAYNAKLAR
40FİNANSAL BORÇLAR
400BANKA KREDİLERİ
401FİNANSAL KİRALAMA İŞLEMLERİNDEN BORÇLAR
402ERTELENMİŞ FİNANSAL KİRALAMA BORÇLANMA MALİYETLERİ(-)
403ÇIKARILMIŞ TAHVİLLER
404HİSSE SENEDİNE DÖNÜŞTÜRÜLEBİLİR TAHVİLLER
405
406 TÜREV FİNANSAL BORÇLAR
407ÇIKARILMIŞ DİĞER MENKUL KIYMETLER
408MENKUL KIYMETLER İHRAÇ FARKLARI (–)
409 FİNANSAL BORÇLAR REESKONTU(-)
42 TİCARİ BORÇLAR(ESAS FAALİYETLERDEN BORÇLAR)
420 SATICILAR
421BORÇ SENETLERİ
422VERİLEN İLERİ TARİHLİ ÇEKLER
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
245
423FATURASI BEKLENEN ALIŞLARDAN BORÇLAR 428 DİĞER ÇEŞİTLİ TİCARİ BORÇLAR
429 TİCARİ BORÇLAR REESKONTLARI (ERTELENMİŞ FAİZ GİDERLERİ)(-)
43 İLİŞKİLİ TARAFLARA BORÇLAR
431ORTAKLARA BORÇLAR
432İŞTİRAKLERE BORÇLAR
433BAĞLI ORTAKLIKLARA BORÇLAR
434İŞ ORTAKLIKLARINA BORÇLAR
435KİLİT PERSONELE BORÇLAR
438DİĞER İLİŞKİLİ TARAFLARA BORÇLAR
439İLİŞKİLİ TARAFLARA BORÇLAR REESKONTU(-)
44DİĞER BORÇLAR
440
443 ALINAN DEPOZİTO VE TEMİNATLAR
444 DİĞER PERSONELE BORÇLAR
448 DİĞER ÇEŞİTLİ BORÇLAR
449 DİĞER BORÇLAR REESKONTLARI (ERTELENMİŞ GİDERLER) (-)
45ALINAN AVANSLAR
450ALINAN SİPARİŞ AVANSLARI
451 ALINAN HAKEDİŞ AVANSLARI
459ALINAN DİĞER AVANSLAR
46ÖDENECEK VERGİ VE DİĞER YÜKÜMLÜLÜKLER
460 GELECEK YILLARDA ÖDENECEK VERGİ VE FONLAR
461GELECEK YILLARDA ÖDENECEK SOSYAL GÜVENLİK KESİNTİLERİ
464 GELECEK YILLARA ERTELENEN VEYA TERKİN EDİLECEK KATMA DEĞER VERGİSİ
469 ÖDENECEK DİĞER YASAL YÜKÜMLÜLÜKLER
47BORÇ VE GİDER KARŞILIKLARI
472KIDEM TAZMİNATI KARŞILIĞI
474 ÇALIŞANLARA SAĞLANACAK DİĞER FAYDALARA İLİŞKİN KARŞILIKLAR
475GARANTİ YÜKÜMLÜLÜK KARŞILIKLARI
476MADDİ DURAN VARLIKLAR SÖKÜLME VE RESTORASYON MALİYETLERİ KARŞILIKLARI
478
479DİĞER BORÇ VE GİDER KARŞILIKLARI
48GELECEK YILLARA AİT GELİRLER VE GİDER TAHAKKUKLARI
480 GELECEK YILLARA AİT GELİRLER
246
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
481GİDER TAHAKKUKLARI
483ERTELENMİŞ VERGİ BORCU (Yükümlülüğü)
49DİĞER UZUN VADELİ YABANCI KAYNAKLAR
493TESİSE KATILMA PAYLARI
498 DİĞER ÇEŞİTLİ UZUN VADELİ YABANCI KAYNAKLAR
5.ÖZ KAYNAKLAR
50ÖDENMİŞ SERMAYE
500 SERMAYE
501 ÖDENMEMİŞ SERMAYE (–)
502 SERMAYE DÜZELMESİ OLUMLU FARKLARI
503 SERMAYE DÜZELTMESİ OLUMSUZ FARKLARI (-)
52SERMAYE YEDEKLERİ
520HİSSE SENEDİ İHRAÇ PRİMLERİ
521HİSSE SENEDİ İPTAL KÂRLARI
522M.D.V. YENİDEN DEĞERLEME ARTIŞLARI
523 İŞTİRAKLER DEĞERLEME FARKLARI
524MADDİ OLMAYAN DURAN VARLIK YENİDEN
DEĞERLEME ARTIŞLARI
525 ÖZEL TÜKENMEYE TABİ VARLIKLAR YENİDEN DEĞERLEME ARTIŞLARI
526 FİNANSAL VARLIKLAR DEĞERLEME FARKLARI(+)(-)
529DİĞER SERMAYE YEDEKLERİ
54KÂR YEDEKLERİ
540YASAL YEDEKLER
541STATÜ YEDEKLERİ
542OLAĞANÜSTÜ YEDEKLER
548DİĞER KÂR YEDEKLERİ
549ÖZEL FONLAR
57GEÇMİŞ YILLAR KÂRLARI
570GEÇMİŞ YILLAR KÂRLARI
571GEÇMİŞ YILLAR DÜZELTMELERİNDEN KARLAR
572 TFRS ‘YE İLK GEÇİŞ FARKLARINDAN KARLAR
58GEÇMİŞ YILLAR ZARARLARI(-)
580 GEÇMİŞ YILLAR ZARARLARI (–)
581 GEÇMİŞ YILLAR DÜZELTMELERİNDEN ZARARLAR(-)
582 TFRS’YE İLK GEÇİŞ FARKLARINDAN ZARARLAR (-)
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
247
59DÖNEM NET KÂRI (ZARARI)
590DÖNEM NET KÂRI
591 DÖNEM NET ZARARI (–)
6GELİR-GİDER TABLOSU HESAPLARI
60BRÜT ESAS FAALİYET GELİRLERİ ( Brüt satışlar)
600 YURT İÇİ SATIŞLAR
601 YURT DIŞI SATIŞLAR
602 İHRAÇ KAYDIYLA SATIŞLAR
603 SERBEST BÖLGEDEN SATIŞLAR
604 CANLI VARLIK DEĞERLEME FARKLARI
605-608 (kurumların niteliğine göre ortaya çıkan yukarıdaki hesaplardan farklılık arz eden esas faaliyet gelirleri (ornek : meskek örgütlerinde,
vakıflarda üye aidatları ,bağışları gibi, döner sermayelerde Bütçeden alınan gelirler gibi,)
609 DİĞER ESAS FAALİYET GELİRLERİ
veya aşağıdaki gibi de kodlanabilir:
60BRÜT ESAS FAALİYET GELİRLERİ ( Brüt satışlar)
600YURT İÇİ MAMUL SATIŞLARI
601 YURT İÇİ TİCARİ MAL SATIŞLARI
602YURT İÇİ HIZMET SATIŞLARI
603YURT İÇİ DİĞER ESAS FAALİYET GELİRLERİ
604YURT DIŞI MAMUL SATIŞLARI
605YURT DIŞI TICARİ MAL SATIŞLARI
606 YURT DIŞI HIZMET SATIŞLARI
607 SERBEST BÖLGEDEN SATIŞLAR
608CANLI VARLIK DEĞERLEME FARKLARI
609 DİĞER ESAS FAALİYET GELİRLERİ
61SATIŞ İNDİRİMLERİ (–)
610 SATIŞTAN İADELER (–)
611 SATIŞ İSKONTOLARI (–)
612 DİĞER İNDİRİMLER (–)
62SATIŞLARIN MALİYETİ (Brüt esas faaliyet maliyetleri)
620SATILAN MAMÜLLER MALİYETİ (–)
621SATILAN TİCARİ MALLAR MALİYETİ (–)
622SATILAN HİZMET MALİYETİ (–)
623 DİĞER SATIŞLARIN MALİYETİ (–)
624 DİĞER ESAS FAALİYET MALİYETLERİ(-)
625DAĞITILMAYAN GENEL ÜRETİM MALİYETLERİ(-)
248
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
626ÜRETİM ANORMAL FİRE VE KAYIPLARI (-)
627STOK DEĞER DÜŞÜKLÜĞÜ KARŞILIK GİDERLERİ(-)
628STOK DEĞER DÜŞÜKLÜĞÜ KARŞILIK İPTALLERİ (+)
63FAALİYET GİDERLERİ
630ARAŞTIRMA GELİŞTİRME GİDERLERİ
631PAZARLAMA, SATIŞ VE DAĞITIM GİDERLERİ
632GENEL YÖNETİM GİDERLERİ
64DİĞER FAALİYETLERDEN GELİR VE KÂRLAR
640TEMETTÜ GELİRLERİ
641YATIRIM AMAÇLI GAYRİMENKUL GELİRLERİ
642FAİZ GELİRLERİ
643 KOMİSYON GELİRLERİ
644KONUSU KALMAYAN KARŞILIKLAR
645FİNANSAL VARLIKLAR SATIŞ KÂRLARI
646KAMBİYO KÂRLARI
647GERÇEĞE UYGUN DEĞER ARTIŞ KÂRLARI
648ENFLASYON DÜZELTMESİ KÂRLARI (NET PARASAL POZİSYON KÂRLARI)
649DİĞER GELİR VE KÂRLAR
65DİĞER FAALİYETLERDEN GİDER VE ZARARLAR (–)
651YATIRIM AMAÇLI GAYRİMENKUL GİDERLERİ(-)
653KOMİSYON GİDERLERİ (-)
654KARŞILIK GİDERLERİ (-)
655FİNANSAL VARLIK SATIŞ ZARARLARI (–)
656KAMBİYO ZARARLARI (–)
657GERÇEĞE UYGUN DEĞER AZALIŞ ZARARLARI(-)
658ENFLASYON DÜZELTMESİ ZARARLARI (-)
659DİĞER GİDER VE ZARARLAR (–
66FİNANSMAN GİDERLERİ (-)
660KISA VADELİ BORÇLANMA GİDERLERİ
661UZUN VADELİ BORÇLANMA GİDERLERİ
67DURDURULAN FAALİYETLER GELİR VE KÂRLARI
670SATIŞ AMACIYLA ELDE TUTULAN DURAN VARLIK GELİRLERİ
671DURDURULAN FAALİYET GELİRLERİ
672BAĞLI ORTAKLIKLAR SATIŞ KÂRLARI
673İŞTİRAKLER SATIŞ KÂRLARI
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
249
674İŞ ORTAKLIKLARI SATIŞ KÂRLARI
679DİĞER DURDURULAN FAALİYET GELİRLERİ
68DURDURULAN FAALİYETLER GİDER VE ZARARLAR (-)
680SATIŞ AMACIYLA ELDE TUTULAN DURAN VARLIK GİDERLERİ
681DURDURULAN FAALİYET GİDERLERİ
682BAĞLI ORTAKLIKLAR SATIŞ ZARARLARI
683İŞTİRAKLERDEN SATIŞ ZARARLARI
684İŞ ORTAKLIKLARINDAN SATIŞ ZARARLARI
689DİĞER DURDURULAN FAALİYET GİDERLERİ
69DÖNEM NET KÂR VEYA ZARARI
690SÜRDÜRÜLEN FAALİYETLER DÖNEM KÂRI VEYA ZARARI
691SÜRDÜRÜLEN FAALİYETLER DÖNEM KÂRI VERGİ VE DİĞER YASALYÜKÜMLÜLÜK KARŞILIKLARI (–)
692SÜRDÜRÜLEN FAALİYETLER ERTELENMİŞ VERGİ GİDER ETKİSİ (693 SÜRDÜRÜLEN FAALİYETLER ERTELENMİŞ VERGİ GELİR ETKİSİ (+)
694 SÜRDÜRÜLEN FAALİYETLER DÖNEM NET KÂRIVEYA ZARARI
695 DURDURULAN FAALİYETLER DÖNEM KÂRI VEYA ZARARI
696 DURDURULAN FAALİYETLER DÖNEM KÂRI VERGİ VE DİĞER YASAL YÜKÜMLÜLÜK KARŞILIKLARI (–)
697 DURDURULAN FAALİYETLER ERTELENMİŞ VERGİ GİDER ETKİSİ (-)
698 DURDURULAN FAALİYETLER ERTELENMİŞ VERGİ GELİR ETKİSİ (+)
699 DURDURULAN FAALİYETLER DÖNEM NET KÂRI VEYA ZARARI
7.MALİYET HESAPLARI (7/A SEÇENEĞİ)
70MALİYET MUHASEBESİ BAĞLANTI HESAPLARI
700MALİYET MUHASEBESİ BAĞLANTI HESABI
701MALİYET MUHASEBESİ YANSITMA HESABI(1)
71DİREKT İLK MADDE VE MALZEME GİDERLERİ
710DİREKT İLK MADDE VE MALZEME GİDERLERİ
711DİREKT İLK MADDE VE MALZEME YANSITMA HESABI(1)
712DİREKT İLK MADDE VE MALZEME FİYAT FARKI
713DİREKT İLK MADDE VE MALZEME MİKTAR FARKI
72DİREKT İŞÇİLİK GİDERLERİ
720DİREKT İŞÇİLİK GİDERLERİ
721DİREKT İŞÇİLİK GİDERLERİ YANSITMA HESABI (1)
722DİREKT İŞÇİLİK ÜCRET FARKLARI
723DİREKT İŞÇİLİK SÜRE (ZAMAN) FARKLARI
1 Yansıtılan tutarları aylık olarak ayrı izlemek isteyen işletmeler, her ay için, bir tali hesap açabilir.
250
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
73GENEL ÜRETİM GİDERLERİ
730GENEL ÜRETİM GİDERLERİ
731GENEL ÜRETİM GİDERLERİ YANSITMA HESABI(1)
732GENEL ÜRETİM GİDERLERİ BÜTÇE FARKLARI
733GENEL ÜRETİM GİDERLERİ VERİMLİLİK FARKLARI
734GENEL ÜRETİM GİDERLERİ KAPASİTE FARKLARI
74HİZMET ÜRETİM MALİYETİ
740HİZMET ÜRETİM MALİYETİ
741HİZMET ÜRETİM MALİYETİ YANSITMA HESABI(1)
742HİZMET ÜRETİM MALİYETİ FARK HESAPLARI
75ARAŞTIRMA VE GELİŞTİRME GİDERLERİ
750ARAŞTIRMA VE GELİŞTİRME GİDERLERİ
751ARAŞTIRMA VE GELİŞTİRME GİDERLERİ YANSITMA HESABI(1)
752ARAŞTIRMA VE GELİŞTİRME GİDER FARKLARI
76PAZARLAMA SATIŞ VE DAĞITIM GİDERLERİ
760PAZARLAMA SATIŞ VE DAĞITIM GİDERLERİ
761PAZARLAMA SATIŞ VE DAĞITIM GİDERLERİ YANSITMA HESABI(1)
762PAZARLAMA SATIŞ VE DAĞITIM GİDERLERİ FARK HESABI
77GENEL YÖNETİM GİDERLERİ
770GENEL YÖNETİM GİDERLERİ
771GENEL YÖNETİM GİDERLERİ YANSITMA HESABI(1)
772GENEL YÖNETİM GİDER FARKLARI HESABI
78FİNANSMAN GİDERLERİ
780FİNANSMAN GİDERLERİ
781FİNANSMAN GİDERLERİ YANSITMA HESABI(1)
782FİNANSMAN GİDERLERİ FARK HESABI MALİYET HESAPLARI (7/B SEÇENEĞİ)
79GİDER ÇEŞİTLERİ
790İLK MADDE VE MALZEME GİDERLERİ
791İŞÇİ ÜCRET VE GİDERLERİ
792MEMUR ÜCRET VE GİDERLERİ
793DIŞARIDAN SAĞLANAN FAYDA VE HİZMETLER
794ÇEŞİTLİ GİDERLER
795VERGİ, RESİM VE HARÇLAR
796AMORTİSMANLAR VE TÜKENME PAYLARI
797FİNANSMAN GİDERLERİ
798GİDER ÇEŞİTLERİ YANSITMA HESABI
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
251
799ÜRETİM MALİYET HESABI
7GRUBU YARDIMCI HESAPLARI
7/A SEÇENEĞİNDE: 0 –9 GİDER ÇEŞİTLERİ
0. İLK MADDE VE MALZEME GİDERLERİ
1. İŞÇİ ÜCRET VE GİDERLERİ
2. MEMUR ÜCRET VE GİDERLERİ
3. DIŞARIDAN SAĞLANAN FAYDA VE HİZMETLER
4. ÇEŞİTLİ GİDERLER
5. VERGİ RESİM VE HARÇLAR
6. AMORTİSMANLAR VE TÜKENME PAYLARI
7. FİNANSMAN GİDERLERİ
10. 99 GİDER YERLERİ
8. SERBEST
9. NAZIM HESAPLAR(
252
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
EK 2: ÖNERİLEN BİLANÇO VE GELİR TABLOSU FORMATLARI
(Konsolide olmayan)
Türkiye Muhasebe Standartlarına Uyumlu Tarafımızdan Önerilen
İŞLETME ÖZET BİLANÇO TİPİ
(…………………………TL.)*
AKTİF (VARLIKLAR)
PASİF (KAYNAKLAR)
I. DÖNEN VARLIKLAR
I. KISA VADELİ YABANCI KAYNAKLAR
A.NAKŞT VEYA NAKİT BENZERİ VARLIKLAR
A.FİNANSAL BORÇLAR(net)
B. FİNANSAL VARLIKLAR
B.TİCARİ BORÇLAR (NET)
C.TİCARİ ALACAKLAR (NET)
C.İLİŞKİLİ TARAFLARA BORÇLAR (NET)
D.İLİŞKİLİ TARAFLARDAN ALACAKLAR (NET)
D.DİĞER BORÇLAR (NET)
E. DİĞER ALACAKLAR (NET)
E. ALINAN AVANSLAR
F. STOKLAR (NET)
F. ÖDENECEK VERGİ VE YÜKÜMLÜLÜKLER
G.CANLI VARLIKLAR
G.BORÇ VE GİDER KARŞILIKLARI
H.İNŞAAT SÖZLEŞMELERİNE İLİŞKİN H.GELECEK AYLARA AİT GELİRLER VE GİDER TAHAKKUKLARI
VARLIKLAR
I. GELECEK AYLARA AİT GİDERLER VE GELİR I. DİĞER KISA VADELİ YABANCI KAYNAKLAR
TAHAKKUKLARI
İ. SATIŞ AMAÇLI DURAN VARLIKLARA VE İ. DİĞER DÖNEN VARLIKLAR
DURDURULAN FAALİYETLERE İLİŞKİN J. SATIŞ AMAÇLI DURAN VARLIKLAR VE BORÇLAR
KISA VADEL‹ YABANCI KAYNAKLAR TOPLAMI
DURDURULAN FAALİYETLER
DÖNEN VARLIKLAR TOPLAMI
II. UZUN VADELİ YABANCI KAYNAKLAR
II. DURAN VARLIKLAR
A.FİNANSAL BORÇLAR(NET)
A.TİCARİ ALACAKLAR (NET)
B.TİCARİ BORÇLAR(NET)
B.İLİŞKİLİ TARAFLARDAN ALACAKLAR (NET)
C.İLİŞKİLİ TARAFLARA BORÇLAR(NET)
C.DİĞER ALACAKLAR (NET)
D.DİĞER BORÇLAR(NET)
D.FİNANSAL DURAN VARLIKLAR (NET)
E. ALINAN AVANSLAR
E. CANLI VARLIKLAR
F. ÖDENECEK VERGİ VE YÜKÜMLÜLÜKLER
F. YATIRIM AMAÇLI FAYRUMENKULLER
G.BORÇ VE GİDER KARŞILIKLARI
G.MADDİ DURAN VARLIKLAR (NET)
H GELECEK YILLARA AİT GELİRLER VE GİDER H.ŞEREFİYE (net)
TAHAKKUKLARI
I. MADDİ OLMAYAN DURAN VARLIKLAR (NET) I. ERTELENMİŞ VERGİ BORCU İ. ÖZEL TÜKENMEYE TABİ VARLIKLAR (NET)
(YÜKÜMLÜLÜĞÜ)
J. GELECEK YILLARA AİT GİDERLER VE GELİR I.j DİĞER UZUN VADELİ YABANCI KAYNAKLAR
TAHAKKUKLARI
UZUN VADEL‹ YABANCI KAYNAKLAR TOPLAMI
K.ERTELENMİŞ VERGİ VARLIĞI
III. ÖZ KAYNAKLAR
L. DİĞER DURAN VARLIKLAR
A.ÖDENMİŞ SERMAYE
DURAN VARLIKLAR TOPLAMI
B.SERMAYE YEDEKLERİ
C.KÂR YEDEKLERİ
D.GEÇMİŞ YILLAR KÂRLARI
E. GEÇMİŞ YILLAR ZARARLARI (-)
F. DÖNEM NET KÂRI (ZARARI)
ÖZ KAYNAKLAR TOPLAMI
AKTİF (VARLIKLAR) TOPLAMI
PASİF (KAYNAKLAR) TOPLAMI
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
253
Türkiye Muhasebe Standartlarına Uyumlu Tarafımızdan Önerilen
İŞLETME AYRINTILI BİLANÇO TİPİ
(…………………………TL.)*
AKTİF (VARLIKLAR)
I. DÖNEN VARLIKLAR
A. NAKİT VE NAKİT BENZERİ VARLIKLAR
1. Kasa
2. Alınan Çekler
3. Bankalar
4. Verilen Çekler ve Ödeme Emirleri (-)
5. Banka Limit Kullanımları(-)
6. Nakit Benzeri Yatırımlar
7. Kredi kartları (Banka garantili olanlar)
8. Diğer Hazır Değerler
B. FİNANSAL VARLIKLAR
1. Gerçeğe Uygun Değer Farkları Kâr-
Zarara Yansıtılan Finansal Varlıklar
2. Satılmaya Hazır Finansal Varlıklar
3. Vadeye Kadar Elde Tutulacak Finansal Varlıklar
4. Maliyetle Değerlenecek Finansal Varlıklar
4. Diğer Finansal Varlıklar
5. Finansal Varlıklar Değer Düşüklüğü Karşılığı (-)
C. TİCARİ ALACAKLAR
1. Alıcılar
2. Alacak Senetleri
3. İleri Tarihli Çekler
4. Kredi Kartlarından Alacaklar
5. Diğer Ticari Alacaklar
6. Şüpheli Ticari Alacaklar
7. Ticari Alacaklar Reeskontu (-)
8. Şüpheli Ticari Alacaklar Karşılığı (-)
D. İLİŞKİLİ TARAFLARDAN ALACAKLAR
1. Ortaklardan Alacaklar
2. İştiraklerden Alacaklar
3. Bağlı Ortaklıklardan Alacaklar
4. İş Ortaklıklarından Alacaklar
5. Kilit Personelden Alacaklar
6. Diğer İlişkili Taraflardan Alacaklar
7. İlişkili Taraflardan Alacaklar Reeskontu (-)
8. Şüpheli İlişkili Taraflardan Alacaklar Karşılığı (-)
E. DİĞER ALACAKLAR
1. Verilen Depozito Ve Teminatlar
2. Personelden Alacaklar
3. Vergi Dairelerinden Alacaklar
4. Diğer Çeşitli Alacaklar
5. Diğer Alacaklar Reeskontu (-)
6. Şüpheli Diğer Alacaklar Karşılığı (-)
F. STOKLAR
1. İlk Madde ve Malzeme
2. Yarı Mamuller
3. Mamuller
4. Ticari Mallar
5. Tamamlanmamış Hizmet Maliyetleri
6. Tamamlanmış Hizmet Maliyetleri
7. Yoldaki Stoklar
8. Diğer Stoklar
9. Stok Değer Düşüklüğü Karşılığı (-)
10.Verilen Sipariş Avansları
G. CANLI VARLIKLAR
1. Tarla Bitkileri
2. Bahçe Bitkileri
3. Canlı Kümes Hayvanları
4. Canlı Büyükbaş hayvanlar
4. Canlı Su Hayvanları
5. Diğer Canlı Varlıklar
6. Canlı Varlıklar Değer Düşüklüğü Karşılığı (-)
H. İNŞAAT SÖZLEŞMELERİNE İLİŞKİN
VARLIKLAR
1. Önceden Yapılan İşler
2. İş Sahibine Yansıtılacak Maliyetler
3. Hakedişe Bağlanacak Gelir Tahakkukları
4. Taşeronlara Verilen Avanslar
254
PASİF (KAYNAKLAR)
I. KISA VADELİ YABANCI KAYNAKLAR
A. FİNANSAL BORÇLAR (MALİ BORÇLAR)
1. Banka Kredileri
2. Finansal Kiralama İşlemlerinden Borçlar
3. Ertelenmiş Finansal Kiralama Borçlanma Maliyetleri (-)
4. Uzun Vadeli Kredilerin Anapara Taksitleri ve Faizleri
5. Tahvil, Anapara Borç, Taksit ve Faizleri
6. Çıkarılmış Bonolar ve Senetler
7. Çıkarılmış Diğer Menkul Kıymetler
8. Menkul Kıymetler İhraç Farkı (-)
9. Diğer Mali Borçlar
B. TİCARİ BORÇLAR
1. Satıcılar
2. Borç Senetleri
3. Verilen İleri tarihli Çekler
4. Faturası Beklenen Alışlardan Borçlar
5. Diğer Çeşitli Ticari Borçlar
6. Ticari Borçlar Reeskontu (-)
C. İLİŞKİLİ TARAFLARA BORÇLAR
1. Ortaklara Borçlar
2. İştiraklere Borçlar
3. Bağlı Ortaklıklara Borçlar
4. İş Ortaklıklarına Borçlar
5. Kilit Personele Borçlar
6. Diğer İlişkili Taraflara Borçlar
7. İlişkili Taraflara Borçlar Reeskontu (-)
D. DİĞER BORÇLAR
1. Alınan Depozito ve Teminatlar
2. Personele Borçlar
3. Diğer Çeşitli Borçlar
4. Diğer Borçlar Reeskontu (-)
E. ALINAN AVANSLAR
1. Alınan Sipariş Avansları
2. Alınan Hakediş Avansları
3. Alınan Diğer Avanslar
F. ÖDENECEK VERGİ VE DİĞER YÜKÜMLÜLÜKLER
1. Ödenecek Vergi ve Fonlar
2. Ödenecek Sosyal Güvenlik Kesintileri
3. Vadesi Geçmiş Ertelenmiş veya Taksitlendirilmiş Vergi ve Diğer Yükümlülükler
4. Ödenecek Diğer Yükümlülükler
G. BORÇ VE GİDER KARŞILIKLARI
1. Dönem Kârı Vergi ve Diğer Yasal Yükümlülük Karşılıkları
2. Dönem Kârının Peşin Ödenen Vergi ve Diğer Yükümlülükleri (-)
3. Kıdem Tazminatı Karşılığı
4. Diğer Borç ve Gider Karşılıkları
H. GELECEK AYLARA AİT GELİRLER VE
GİDER TAHAKKUKLARI
1. Gelecek Aylara Ait Gelirler
2. Gider Tahakkukları
I. ERTELENMİŞ VERGİ BORCU
j. DİĞER KISA VADELİ YABANCI
KAYNAKLAR
1. Diğer KDV
2. Sayım ve Tesellüm Fazlaları
3. Diğer Çeşitli Yabancı Kaynaklar
K. SATIŞ AMAÇLI ELDE TUTULAN DURAN VARLIKLARA VE DURDURULAN FAALİYETLERE İLİŞKİN BORÇLAR
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
AKTİF (VARLIKLAR)
PASİF (KAYNAKLAR)
I. GELECEK AYLARA AİT GİDERLER VE GELİR TAHAKKUKLARI
1. Gelecek Aylara Ait Giderler
2. Gelir Tahakkukları
İ. DİĞER DÖNEN VARLIKLAR
1. Devreden KDV
2. İndirilecek KDV
3. Diğer KDV
4. Peşin Ödenen Vergiler ve Fonlar
5. İş Avansları
6. Personel Avansları
7. Sayım ve Tesellüm Noksanları
8. Diğer Çeşitli Dönen Varlıklar
9. Diğer Dönen Varlıklar Karşılığı (-)
J. SATIŞ AMACIYLA ELDE TUTULAN
DURAN VARLIKLAR VE DURDURULAN FAALİYETLER
1. Satış Amacıyla elde tutulan Duran Varlıklar ve Durdurulan Faaliyetler
DÖNEN VARLIKLAR TOPLAMI
II. DURAN VARLIKLAR
A. TİCARİ ALACAKLAR
1. Alıcılar
2. Alacak Senetleri
3. Ticari Alacaklar Reeskontu (-)
4 Şüpheli Alacaklar Karşılığı (-)
B. İLİŞKİLİ TARAFLARDAN ALACAKLAR
1. Ortaklardan Alacaklar
2. İştiraklerden Alacaklar
3. Bağlı Ortaklıklardan Alacaklar
4. İş Ortaklıklarından Alacaklar
5. Kilit Personelden Alacaklar
6. Diğer İlişkili Taraflardan Alacaklar
7. Diğer İlişkili Taraflardan Alacaklar Reeskontu (-)
8. Şüpheli İlişkili Taraflardan Alacaklar Karşılığı (-)
C. DİĞER ALACAKLAR
1. Verilen Depozito ve Teminatlar
2. Personelden Alacaklar
3. Vergi Dairelerinden Alacaklar
4. Diğer Çeşitli Alacaklar
5. Diğer Alacaklar Reeskontu (-)
6. Şüpheli Diğer Alacak Karşılığı (-)
D. FİNANSAL (MALİ) DURAN VARLIKLAR
1. Gerçeğe Uygun Değer Farkı Kar Zarara Yansıtılan Finansal Varlıklar
2. Satılmaya Hazır Finansal Varlıklar
3. Vadeye Kadar Elde Tutulacak Finansal Varlıklar
4. Maliyetle Değerlenen Finansal Duran Varlıklar
5. Önemli Etkiye Sahıp Olunan İştirakler
6. İş ortaklıkları
7. Bağlı Ortaklıklar
8. Türev Finansal Varlıkalar
9. Diğer Finansal Duran varlıklar
10. Finansal duran Varlıklar Değer Düşüklüğü Karşılığı
II. UZUN VADELİ YABANCI KAYNAKLAR
A. FİNANSAL BORÇLAR (MALİ ORÇLAR)
1. Banka Kredileri
2. Finansal Kiralama İşlemlerinden Borçlar
3. Ertelenmiş Finansal Kiralama Borçlanma Maliyetleri (-)
5. Çıkarılmış Tahviller
6. Hisse senedine Dönüştürülebilir Tahviller
7. Çıkarılmış Diğer Menkul Kıymetler
8. Menkul Kıymet İhraç Farkları(-)
9. Finansal Borçlar Reeskontu(-)
B. TİCARİ BORÇLAR
1. Satıcılar
2. Borç Senetleri
3. Diğer Ticari Borçlar
4. Ticari Borçlar Reeskontu (-)
C. İLİŞKİLİ TARAFLARA BORÇLAR
1. Ortaklara Borçlar
2. İştiraklere Borçlar
3. Bağlı Ortaklıklara Borçlar
4. İş Ortaklıklarına Borçlar
5. Kilit Personele Borçlar
6. Diğer İlişkili Taraflara Borçlar
7. İlişkili Taraflara Borçlar Reeskontu (-)
D. DİĞER BORÇLAR
1. Alınan Depozito ve Teminatlar
2. Personele Borçlar
3. Diğer Çeşitli Borçlar
4. Diğer Borçlar Reeskontu (-)
E. ALINAN AVANSLAR
1. Alınan Sipariş Avansları
2. Alınan Hakediş Avansları
3. Alınan Diğer Avanslar
F. ÖDENECEK VERGİ VE DİĞER YÜKÜMLÜLÜKLER
1. Gelecek Yıllarda Ödenecek Vergi ve Fonlar
2. Gelecek Yıllarda Ödenecek Sosyal Güvenlik Kesintileri
3. Gelecek Yıllara Ertelenen Veya Terkin Edilecek Katma Değer Vergisi
4. Ödenecek Diğer Yasal Yükümlülükler
G BORÇ VE GİDER KARŞILIKLARI
1. Kıdem Tazminatı Karşılıkları
2. Gider Karşılıkları
3. Çalışanlara sağlanacak diğer faydalara ilişkin karşılıklar
4. Garanti Yükümlülük karşılıkları
5. Maddi Duran Varlıklar Sökülme, Restorasyon ve Rehabilitasyon Maliyetleri Karşılıkları
6. Diğer Borç ve Gider Karşılıkları
H. 0GELECEK YILLARA AİT GELİRLER VE GİDER TAHAKKUKLARI
1. Gelecek Yıllara Ait Gelirler
2. Gider Tahakkukları
I. ERTELENMİŞ VERGİ BORCU (YÜKÜMLÜLÜĞÜ)
j. DİĞER UZUN VADELİ YABANCI KAYNAKLAR
UZUN VADELİ YABANCI KAYNAKLAR TOPLAMI
III. ÖZ KAYNAKLAR
A. ÖDENMİŞ SERMAYE
1. Sermaye
2. Ödenmemiş Sermaye (-)
3. Sermaye Düzeltmesi Olumlu Farkları
4. Sermaye Düzeltmesi Olumsuz Farkları (-)
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
255
AKTİF (VARLIKLAR)
256
PASİF (KAYNAKLAR)
E. CANLI VARLIKLAR
1. Meyve Ağaçları
2. Meyve Vermeyen Ağaçlar
3. Canlı Büyükbaş Hayvanlar
4. Canlı Küçükbaş Varlıklar
5. Canlı Kanatlı ı Varlıklar
6. Diğer Canlı Varlıklar
7. Canlı Varlıklar Değer Düşüklüğü Karşılığı (-)
8. Yapılmakta Olan Canlı Varlıklar Yatırımları
F. YATIRIM AMAÇLI GAYRİMENKULLER
1. Yatırım Amaçlı Araziler
2. Yatırım Amaçlı Arsalar
3. Yatırım Amaçlı Binalar
4. Birikmiş Amortismanlar ve Değer Düşüklüğü Karşılığı (-)
G. MADDİ DURAN VARLIKLAR
1. Arazi ve Arsalar
2. Yeraltı ve Yerüstü Düzenleri
3. Binalar
4. Tesis, Makina ve Cihazlar
5. Taşıtlar
6. Demirbaşlar
7. Diğer Maddi Duran Varlıklar
8. Birikmiş Amortismanlar ve Değer Düşüklüğü Karşılıkları (-)
9. Yapılmakta Olan Yatırımlar
10. Verilen Avanslar
H. ŞEREFİYE
1. Şerefiye
2. Değer Düşüklüğü Karşılığı (-)
I. MADDİ OLMAYAN DURAN VARLIKLAR
1. Haklar
2. Geliştirme Giderleri
3. Yazılım Programları
4. TV Programları, sinema filimleri
5. Diğer Maddi Olmayan Duran Varlıklar
6. Birikmiş Amortismanlar ve Değer Düşüklüğü Karşılığı (-)
7. Verilen Avanslar
İ. ÖZEL TÜKENMEYE TABİ VARLIKLAR
1. Arama Giderleri
2. Hazırlık ve Geliştirme Giderleri
3. Diğer Özel Tükenmeye Tabi Varlıklar
4. Birikmiş Tükenme Payları ve Değer Düşüklüğü Karşılığı (-)
5. Verilen Avanslar
J. GELECEK YILLARA AİT GİDERLER VE GELİR TAHAKKUKLARI
1. Gelecek Yıllara Ait Giderler
2. Gelir Tahakkukları
K. ERTELENMİŞ VERGİ VARLIĞI
1. Ertelenmiş Vergi Varlığı
L. DİĞER DURAN VARLIKLAR
1. Diğer KDV
2. Peşin Ödenen Vergi ve Fonlar
3. Gelecek Yıllar İhtiyacı Stoklar
4. Elden Çıkarılacak Stoklar ve Maddi Duran Varl.
5. Diğer Çeşitli Duran Varlıklar
6. Birikmiş Amortismanlar ve Değer Düşüklüğü Karşılığı (-)
DURAN VARLIKLAR TOPLAMI
B. SERMAYE YEDEKLERİ
1. Hisse Senetleri İhraç Primleri
2. Hisse Senetleri İptal Kârları
3. M.D.V. Yeniden Değerleme Artışları
4. İştirakler Değerleme Farkları
5. Maddi Olmayan Duran Varlıklar Değerleme Artışları
6. Özel Tükenmeye Tabi Varlıklar Değerleme Artışları
7. Finansal Varlıklar Değerleme Farkları (±)
8. Diğer Sermaye Yedekleri
C. KÂR YEDEKLERİ
1. Yasal Yedekler
2. Statü Yedekleri
3. Olağanüstü Yedekler
4. Diğer Kâr Yedekleri
5. Özel Fonlar
D. GEÇMİŞ YILLAR KÂRLARI
1. Geçmiş yıl karları
2. Geçmiş yıllar düzeltmelerinden Karlar
3. TFRS’ye İlk Geçiş Farklarından Karlar
E. GEÇMİŞ YILLAR ZARARLARI (-)
1. Geçmiş yıl Zararları
2. Geçmiş yıllar düzeltmelerinden Zararlar
3. TFRS’ye İlk Geçiş Farklarından Zararlar
F. DÖNEM NET KÂRI (ZARARI)
AKT‹F (VARLIKLAR) TOPLAMI
PAS‹F (KAYNAKLAR) TOPLAMI
ÖZ KAYNAKLAR TOPLAMI
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
İŞLETME AYRINTILI GELİR TABLOSU TİPİ
(…………………………TL.)
Önceki Dönem Cari Dönem
A. BRÜT ESAS FAALİYET GELİRLERİ 1
1. Yurt İçi Satışlar
2. Yurt Dışı Satışlar
3. Diğer Gelirler
4. Canlı Varlıklar Değerleme Artışları
B. İNDİRİMLER (-)
1. Satıştan İadeler
2. Satış İskontoları
3. Diğer İndirimler
C. NET ESAS FAALİYET GELİRLERİ
D. SATIŞLARIN MALİYETİ (-)
1. Satılan Mamuller Maliyeti
2. Satılan Ticari Mallar Maliyeti
3. Satılan Hizmet Maliyeti
4. Diğer Satışların Maliyeti
5. Dağıtılmayan Genel Üretim Giderleri
6. Üretimle İlgili Anormal Fire ve Kayıplar
7. Stok Değer Düşüklüğü Karşılık Gideri
8. Stok Değer Düşüklüğü Karşılığı İptal Kârları (+)
BRÜT KÂR VEYA ZARAR
E. FAALİYET GİDERLERİ (-)
1. Araştırma ve Geliştirme Giderleri
2. Pazarlama, Satış ve Dağıtım Giderleri
3. Genel Yönetim Giderleri
FAALİYET KÂRI VEYA ZARARI
F. DİĞER FAALİYETLERDEN GELİR VE KÂRLAR (+)
1. Temettü Gelirleri
2. Yatırım Amaçlı Gayrimenkul Gelirleri
3. Faiz Gelirleri
4. Komisyon Gelirleri
5. Konusu Kalmayan Karşılıklar
6. Finansal Varlıklar Satış Kârları
7. Kambiyo Kârları
8. Gerçeğe Uygun Değer Artışları
9. Enflasyon Düzeltmesi Kârları (Net Parasal Pozisyon Kârları)
10. Diğer Gelir ve Kârlar
G. DİĞER FAALİYETLERDEN GİDER VE ZARARLAR (-)
1. Yatırım Amaçlı Gayrimenkul Giderleri
2. Komisyon Giderleri
3. Karşılık Giderleri
4. Finansal Varlık Satış Zararları
5. Kambiyo Zararları
6. Gerçeğe Uygun Değer Azalış Zararları
7. Enflasyon Düzeltmesi Zararları (Net Parasal Pozisyon Zararları) (-)
8. Diğer Gider ve Zararlar
H. FİNANSMAN GİDERLERİ (-)
1. Kısa Vadeli Borçlanma Giderleri (-)
2. Uzun Vadeli Borçlanma Giderleri (-)
SÜRDÜRÜLEN FAALİYETLER DÖNEM KÂRI (ZARARI)
İ. SÜRDÜRÜLEN FAALİYETLER VERGİ VE YASAL YÜKÜMLÜLÜK KARŞILIKLARI (-)
- Yasal Vergi Karşılığı (+)
- Ertelenmiş Vergi Gider Etkisi (+)
- Ertelenmiş Vergi Gelir Etkisi (-)
SÜRDÜRÜLEN FAALİYETLER DÖNEM NET KÂRI (ZARARI)
VI. Muhasebe Uygulamalar› ve Vergi Mevzuat› Sempozyumu
Ankara SMMMO
257
Önceki Dönem Cari Dönem
J. DURDURULAN FAALİYETLER GELİR VE KÂRLARI (+)
1. Satış Amaçlı Elde Tutulan Duran Varlık Gelirleri
2. Durdurulan Faaliyet Gelirleri
3. Bağlı Ortaklıklardan Satış Kârları
4. İştiraklerden Satış Kârları
5. İş Ortaklıklardan Satış Kârları
6. Diğer Durdurulan Faaliyet Gelirleri
K. DURDURULAN FAALİYETLER GİDER VE ZARARLARI (-)
1. Satış Amaçlı Elde Tutulan Duran Varlık Giderleri
2. Durdurulan Faaliyet Giderleri
3. Bağlı Ortaklıklardan Satış Zararları
4. İştiraklerden Satış Zararları
5. İş Ortaklıklardan Satış Zararları
6. Diğer Durdurulan Faaliyet Giderleri
DURDURULAN FAALİYETLER DÖNEM KÂRI (ZARARI)
L. DURDURULAN FAALİYETLER VERGİ VE YASAL YÜKÜMLÜLÜK KARŞILIKLARI (-)
- Yasal Vergi Karşılığı (+)
- Ertelenmiş Vergi Gider Etkisi (+)
- Ertelenmiş Vergi Gelir Etkisi (-)
DURDURULAN FAALİYETLER DÖNEM NET KÂRI (ZARARI)
TOPLAM DÖNEM NET KÂRI (ZARARI)