modernleşme bağlamında osmanlı muhasebe sistemindeki değişim
advertisement
T.C. OKAN ÜNİVERSİTESİ SOSYAL BİLİMLER ENSTİTÜSÜ MODERNLEŞME BAĞLAMINDA OSMANLI MUHASEBE SİSTEMİNDEKİ DEĞİŞİM Hüseyin ÇAKAL (122008242) YÜKSEK LİSANS TEZİ MUHASEBE VE DENETİM PROGRAMI DANIŞMAN Doç. Dr. Kadir TUNA İSTANBUL-2016 2 T.C. OKAN ÜNİVERSİTESİ SOSYAL BİLİMLER ENSTİTÜSÜ MODERNLEŞME BAĞLAMINDA OSMANLI MUHASEBE SİSTEMİNDEKİ DEĞİŞİM Hüseyin ÇAKAL (122008242) YÜKSEK LİSANS TEZİ MUHASEBE VE DENETİM PROGRAMI Tezin Enstitüye Teslim Edildiği Tarih : 28.09.2016 Tezin Savunulduğu Tarih : 28.09.2016 Tez Danışmanı : Doç. Dr. Kadir TUNA Tez Jüri Üyeleri : Doç. Dr. Ahmet Tuğrul SAVAŞ : Yrd. Doç. Dr. Turgay MÜNYAS İSTANBUL-2016 3 TEŞEKKÜR Bu çalışmanın hazırlanmasında bir birinden değerli pek çok insan çaba ve desteğini benden esirgemedi. Öncelikli olarak bana olan güven ve inancını hiç kaybetmeyen, daima yol gösterici olan ve engin bilgi ve tecrübesinden beni yoksun bırakmayarak cesaretlendiren tez danışmanım çok değerli hocam Sayın Doç. Dr. Kadir TUNA'ya değerli görüş ve önerileriyle çalışmanın oluşumuna ayrıca katkıda bulunan, sayın jüri üyelerine, yoğun çalışma temposunda değerli vaktini ayırarak sorularımı yanıtsız bırakmayan Alaaddin Keykubat Üniversitesi ALTSO Meslek Yüksek Okulu Müdürü hocam Sayın Prof. Dr. Süleyman UYAR'a, bugünlere gelmemi sağlayan, bana olan güvenlerini hiç kaybetmeyen başta anne ve babama olmak üzere tüm aileme ve bu çalışmaya ayırdığım mesai süresince mesleki işlerimi hiç aksatmadan yapan çalışanlarıma teşekkürü bir borç bilirim. Herkese çok teşekkür ederim. 4 İÇİNDEKİLER İÇİNDEKİLER ................................................................................................................ i ÖZET ....................................................................................................................... iv ABSTRACT ..................................................................................................................... v KISALTMALAR .......................................................................................................... vii TABLO LİSTESİ ........................................................................................................... ix BÖLÜM 1. GİRİŞ ........................................................................................................... 1 BÖLÜM 2. MODERNLEŞME SÜRECİ VE MUHASEBENİN TARİHİ GELİŞİMİ ....................................................................................................................... 7 2.1. MODERNİZM .................................................................................................... 7 2.2. OSMANLI DEVLETİ'NDE MODERNLEŞME ............................................ 10 2.3. MUHASEBENİN VE MUHASEBE DÜŞÜNCESİNİN TARİHİ GELİŞİMİ ........................................................................................................... 16 2.3.1. Muhasebe Sözcüğünün Anlamı ve İlk Muhasebe Bulguları ................. 16 2.3.2. Avrupa'da Muhasebeye Duyulan İhtiyaç ve İlk Muhasebeciler ........... 17 2.3.3. Luca Pacioli'nin Yetiştiği Dönem ve Onun Dönemini Hazırlayan Bilimsel Arka Plan ..................................................................................... 18 2.3.4. Luca Pacioli'nin Etkilendiği Bilim Adamları ......................................... 23 2.3.5. Luca Pacioli'nin Önerdiği Muhasebe Sisteminin Kaynağı .................... 25 2.3.6. İslam Dünyasında Muhasebenin Gelişimi ve Avrupa'ya Etkisi ............ 26 2.3.7. Finansal Tabloların Tarihi Gelişimi ........................................................ 29 BÖLÜM 3. OSMANLI'DA MUHASEBE DÜŞÜNCESİ VE MUHASEBE SİSTEMİNDEKİ DEĞİŞİM ........................................................................................ 32 3.1. OSMANLI İKTİSADİ VE MUHASEBE DÜŞÜNCESİNİN DİNİ REFERANSLARI .................................................................................................... 32 3.2. OSMANLI'DA MUHASEBE DÜŞÜNCESİ ................................................... 37 3.3. TANZİMAT ÖNCESİ UYGULANAN MUHASEBE SİSTEMİ .................. 45 3.3.1. Tarihsel Kökenleri ..................................................................................... 45 3.3.2. Siyakat Yazı Sistemi .................................................................................. 45 i 3.3.3. Muhasebe Sistemini Anlatan Kitaplar .................................................... 48 3.3.4. Sistemin Tarihi Süreç İçerisinde Karşılaştığı Değişim .......................... 48 3.3.5. Muhasebe Sisteminin Öğretilmesi ........................................................... 50 3.3.6. Muhasebe Sisteminin Uygulandığı Alanlar ............................................ 50 3.3.7. Kullanılan Muhasebe Defterleri ............................................................... 52 3.3.8. Muhasebe Belgeleri ................................................................................... 53 3.3.9. Muhasebeleştirme Örnekleri ................................................................... 56 3.3.9.1. Kesirler ve Tam Sayılar ......................................................................... 56 3.3.9.2. Defter Yazma Kuralları ve İşaretleri ................................................... 58 3.3.9.3. Muhasebe Yöntemi ................................................................................. 59 3.3.9.4. Ruznamçe (Yevmiye) Defteri ................................................................ 62 3.4. OSMANLI DEVLETİ'NİN KLASİK DÖNEMİNDE MUHASEBE UYGULAMALARI ............................................................................................. 63 3.5. MUHASEBE SİSTEMİNDE DEĞİŞİMİ ZORUNLU KILAN NEDENLER ........................................................................................... 66 3.6. UYGULANMAYA BAŞLANAN YENİ MUHASEBE SİSTEMİNİN ÖZELLİKLERİ ................................................................................................... 73 3.6.1. Modern Muhasebe Sistemi ....................................................................... 73 3.6.2. Modern Muhasebe Sisteminin Ortaya Çıktığı İktisadi Ortam ............ 74 3.6.3. Modern Muhasebe Sisteminin Hukuki Temelleri .................................. 76 3.6.4. Modern Muhasebe Sisteminin Anlatan Kitaplar ve Öğretilmesi ......... 77 3.6.5. Modern Muhasebe Sisteminin Özellikleri ............................................... 79 3.6.6. Kullanılan Defterler ve Muhasebe Usulü ................................................ 82 3.6.6.1 Kullanılan Defterler ................................................................................ 83 3.6.6.1.1. Tacirin Tutacağı Zorunlu Defterler .................................................. 83 3.6.6.1.2. Tacirin Tutacağı İhtiyari Defterler ................................................... 84 3.6.6.2 Kullanılan Belgeler .................................................................................. 86 3.6.6.3. Kullanılan Hesaplar ............................................................................... 88 3.6.6.3.1. Sermaye Hesabı ................................................................................ 90 3.6.6.3.2. Kar ve Zarar Hesabı .......................................................................... 92 3.6.6.3.3. Masarif-i Umumiye Hesabı .............................................................. 92 3.6.6.3.4. Masarif-i Beytiye Hesabı .................................................................. 93 3.6.6.3.5. Emtia Hesabı..................................................................................... 93 ii 3.6.6.3.6. Sandık (Kasa) Hesabı ....................................................................... 94 3.6.6.3.7. Bedeli Tahsil Olunacak Senedat Hesabı ........................................... 94 3.6.6.3.8. Bedeli Tediye Olunacak Senedat Hesabı.......................................... 95 3.6.6.3.9. Demirbaş ve Mefruşat Hesabı .......................................................... 95 3.6.6.3.10. Hesabat-ı Şahsiye (Şahsi Hesaplar) ................................................ 96 3.6.6.4. Müsvedde Defteri veya El Defteri ......................................................... 97 3.6.6.5. Jurnal veya Yevmiye Defteri ............................................................... 104 3.6.6.6. Defter-i Kebir veya Muhasebat-ı Cariye Defteri ............................... 117 3.6.6.7. Mizan ..................................................................................................... 122 3.6.6.7.1. Aylık Mizan .................................................................................... 124 3.6.6.7.2. Genel Mizan veya Muhasebatın Mizan-ı Umumiyesi .................... 124 Emtia-i Umumiye Hesabının Netleştirilmesi ............................................ 126 Masraflar Hesabının Netleştirilmesi .......................................................... 127 Alacakların Netleştirilmesi ........................................................................ 128 Esâs-ı Beytiye (Mefruşat) Hesabının Netleştirilmesi ................................ 128 Emlak Hesabının Netleştirilmesi ............................................................... 129 Kar ve Ziyan Hesabının Netleştirilmesi ..................................................... 130 3.6.6.8. Bilanço veya Envanter Defteri ............................................................ 131 3.6.6.9. Diğer Defterler ...................................................................................... 137 3.6.6.9.1. Kasa Defteri .................................................................................... 138 3.6.6.9.2. Mağaza veya Emtia-i Umumiye Defteri ......................................... 139 BÖLÜM 4. DÖNEMLER ARASI KARŞILAŞTIRMA .......................................... 141 4.1. MUHASEBENİN KAVRAMLARI AÇISINDAN ....................................... 141 4.2. KULLANILAN YAZI TİPİ AÇISINDAN .................................................... 142 4.3. MUHASEBE BELGELERİ AÇISINDAN .................................................... 142 4.4. MUHASEBE DEFTERLERİ AÇISINDAN ................................................. 145 4.4. MUHASEBELEŞTİRME YÖNTEMİ AÇISINDAN .................................. 146 SONUÇ .................................................................................................................... 152 KAYNAKÇA ............................................................................................................... 156 ÖZGEÇMİŞ ................................................................................................................ 165 EKLER .................................................................................................................... 166 iii ÖZET MODERNLEŞME BAĞLAMINDA OSMANLI MUHASEBE SİSTEMİNDEKİ DEĞİŞİM Bu çalışma, Osmanlı Devlet'inde modernleşme ile başlayan her alandaki değişimin, uygulanmakta olan muhasebe sisteminde nasıl bir seyir izlediğini ortaya koyma çabasından oluşmaktadır. Çalışmada iki temel konu ele alınmıştır. Birinci bölümde modernleşme kavramı ve Osmanlı Devleti'nin modernleşme serüveni ve yine muhasebenin tarihi süreç içerisinde İslam dünyasında ve Avrupa'da yaşadığı gelişim süreci incelenmiştir. Bu çalışma yapılırken de bilimin ve kültürün taşıyıcı unsurları olan tüccarlar ve seyyahlar vasıtası ile Akdeniz havzasında Doğu'dan Batı'ya doğru muhasebenin temel aracı olan matematik, muhasebe ve hesap yapma düşüncesinin nasıl bir serüveni yaşadığı ortaya konmaya çalışıldı. Bugün Batı'nın kendi bilimsel üretimi olarak tanımladığı muhasebe sisteminin Doğu'daki izleri ortaya çıkarılmaya çalışıldı. İkinci bölümde de Osmanlı Devleti'nde var olan muhasebe düşüncesini, bu düşüncenin referanslarını, muhasebe uygulamalarının tarihi süreç içerisinde gösterdiği etkinliği, yazım tekniği, sayı sistemi, defter tipleri, uygulama sahaları ve benzeri boyutları ile incelenmiştir. Bu kapsamda, uygulanan minha-minzalike ve merdiban-ı paye sistemlerinin tanıtımı yapılmıştır. Yine bu bölümde, modernleşme ile başlayan değişimin Osmanlı muhasebe kültürü üzerindeki etkileri ve Kanunname-i Ticaret'in Osmanlı ticaret yaşamına girmesi ile birlikte muhasebe sisteminde yaşanan değişim ele alınmıştır. Bu kapsamda çift girişli muhasebe sisteminin Osmanlı muhasebe kültürüne girişi ve genellikle tercüme olan ilk muhasebe eserleri üzerinden ilk uygulama biçimleri incelenmiştir. Son olarak da, bu iki sitemin birbirine ne kadar benzediği veya ayrıştığı uygulama örnekleri karşılaştırılarak kritik edilmiştir. Anahtar Sözcükler: Muhasebe, Osmanlı Muhasebe Kültürü, Minha-Minzalike, Merdiban-ı Paye, Çift Girişli Muhasebe, Luca Pacioli iv ABSTRACT TRANSFOMATION OF OTTOMAN'S ACCOUNTING SYSTEM IN THE CONTEXT OF MODERNISATION This work, starting with changing in Ottoman State during modernization period, which monitors how the accounting system consists of the effort to put on a cruise. Two main issues have been addressed in this study. In the first section I tried to analyze the concept of modernization, the history of Ottoman’s modernization and tried to investigate the process of development of accounting system in the Europe and Islamic World with historical perspective. During this study, I proved to examine thathow the idea of the adventure of going through mathematics which is main tool of the accounting, accounting and calculation to put forward via traders and travellers who are carriers of the elements of science and culture through Mediterranean Basin from East to West. Today the Western World defines the accounting system as their own scientific production and I attempted to uncover the Eastern World’s traces on the accounting system. In the second part of this study, existing thought of the accounting in Ottoman State, these thoughts references, efficiency of application of accounting according to historical process, writing techniques, number systems, types of books and application fields were examined. In this context, adopted applications which names were “minha – minzalike” and “merdiban – i paye”, were presented. Still, in this chapter, influence of changing in the Ottoman’s accounting culture starting with modernization and changing in accounting system when Commerce Law (Kanunname – i Ticaret) published and its effects to Ottoman’s commercial life, were handled. Therefore, input of the double – entry accounting system to Ottoman’s accounting culture and its first applications were examined from books which are usually translated. v Taking everything into consideration, the resemblance or discrepancy of these two systems are analyzed by comparing the examples of applications of them Keywords: Accounting, Ottoman’s Accounting Culture, Minha – Minzalike, Merdiban – i Paye, Double – Entry Accounting System, Luca Pacioli. vi KISALTMALAR Age : Adı Geçen Eser Agm : Adı Geçen Makale AKDTYK : Atatürk Kültür, Dil ve Tarih Yüksek Kurumu AÜDTCF : Ankara Üniversitesi Dil Tarih Coğrafya Fakültesi AÜİFD : Ankara Üniversitesi İlahiyat Fakültesi Dergisi AÜSBF : Ankara Üniversitesi Siyasal Bilgiler Fakültesi BSV : Bilim ve Sanat Vakfı BOADB : Başbakanlık Devlet Arşivleri Genel Müdürlüğü Osmanlı Arşivi Daire Başk. Çev. : Çeviren Derg. : Dergi DİAD : Divan İlmi Araştırmalar Dergisi DİB : Diyanet İşleri Başkanlığı EÜSBED : Erciyes Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Dergisi Haz. : Hazırlayan İÜEFTD : İstanbul Üniversitesi Edebiyat Fakültesi Tarih Dergisi İÜİFD : İstanbul Üniversitesi İktisat Fakültesi Dergisi İÜİFM : İstanbul Üniversitesi İktisat Fakültesi Mecmuası İÜŞM : İstanbul Üniversitesi Şarkiyat Mecmuası MEBİA : Milli Eğitim Bakanlığı İslam Ansiklopedisi MBAPKKB : Maliye Bakanlığı Araştırma, Planlama ve Koordinasyon Kurulu Başkanlığı MBSGB : Maliye Bakanlığı Strateji Geliştirme Başkanlığı MKÜSBE : Mustafa Kemal Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü MÖÜBDV : Muhasebe Öğretim Üyeleri Bilim ve Dayanışma Vakfı MÜİFV : Marmara Üniversitesi İlahiyat Fakültesi Vakfı vii s. : Sayfa TALİD : Türkiye Araştırmaları Literatür Dergisi T.C. : Türkiye Cumhuriyeti TDVİA : Türkiye Diyanet Vakfı İslam Ansiklopedisi TDK : Türk Dil Kurumu TTK : Türk Tarih Kurumu Ünv. : Üniversite vd : Ve Diğerleri Yay. : Yayınevi viii TABLO LİSTESİ Tablo 3.1. Kesirli Sayıların Muhasebe İşleminde Kullanılışı ........................................ 57 Tablo 3.2. Minha ve Minzalike Uygulamalı Muhasebe Kaydı. ..................................... 60 Tablo 3.3. Merdiban-ı Paye Uygulamalı Muhasebe Kaydı............................................ 61 Tablo 3.4. Saray Defteri Özet Muhasebe Kaydı ............................................................ 64 Tablo 3.5. Saray Defteri Özet Muhasebe Kaydı ............................................................ 65 Tablo 3.6. Saray Muhasebesi Eşya Esası (Pirinç Muhasebesi) .................................... 65 Tablo 3.7. Saray Muhasebesi Eşya Esası (Küçükbaş Hayvan Muhasebesi) ................ 66 Tablo 3.8. Usûl-i Muzaaf'a Uygun Muhasebe Kaydı Örneği......................................... 82 Tablo 3.9. Örnek Fatura Tablosu ................................................................................... 87 Tablo 3.10. Usûl-i Muzaaf'a Uygun Hesap Tasnif Tablosu ........................................... 88 Tablo 3.11. Usûl-i Muzaaf'a Uygun Hesap Tasnif Tablosu ........................................... 89 Tablo 3.12. Müsvedde Defteri Örneği - Açılış Hulasa Defteri Oluşturma .................. 101 Tablo 3.13. Müsvedde Defteri Günlük İşlemler Kaydı ................................................ 103 Tablo 3.14. Müsvedde Defteri Günlük İşlemler Kaydı................................................ 104 Tablo 3.15. Yevmiye Defteri (Açılış İşlemi) Hulasa Defterinden - Mevcudat ............ 107 Tablo 3.16. Yevmiye Defteri (Açılış İşlemi) Hulasa Defterinden - Duyunat .............. 108 Tablo 3.17. Yevmiye Defteri (Kredili Satış İşlemi) Örneği ......................................... 109 Tablo 3.18. Yevmiye Defteri (Kredili Alış İşlemi) Örneği .......................................... 109 Tablo 3.19. Yevmiye Defteri (Peşin Satış İşlemi) Örneği ........................................... 110 Tablo 3.20. Yevmiye Defteri (Peşin Alış İşlemi) Örneği ............................................ 111 Tablo 3.21. Albert Manilier Anlatımına Göre Yevmiye Defteri Şablonu ................... 112 Tablo 3.22. Albert Manilier'in Anlatımına Göre Yazılmış Yevmiye Defteri - Varlıklar .................................................................................... 114 Tablo 3.23. Albert Manilier'in Anlatımına Göre Yazılmış Yevmiye Defteri - Kaynak ...................................................................................... 114 Tablo 3.24. Albert Manilier'in Anlatımına Göre Peşin Emtia Satışı Yevmiye Kaydı . 115 Tablo 3.25. Defter-i Kebir Levha Örneği..................................................................... 119 ix Tablo 3.26. Yazılmış Defter-i Kebir Levha Örneği (Alacak Kısmı) ........................... 121 Tablo 3.27. Yazılmış Defter-i Kebir Levha Örneği (Verecek Kısmı) ......................... 121 Tablo 3.28. Mizan Örneği Şablonu .............................................................................. 123 Tablo 3.29. Emtia-i Umumiyenin Netleştirilmesi Kaydı - Kar Olması Durumunda ... 127 Tablo 3.30. Emtia-i Umumiyenin Netleştirilmesi Kaydı - Zarar Olması Durumunda .............................................................................................. 127 Tablo 3.31. Masarifat-ı Umumiyenin Kar Zarara Devriyle Netleştirme ..................... 128 Tablo 3.32. Alacaklar Hesabının Netleştirilmesi ......................................................... 128 Tablo 3.33. Esâs-ı Beytiye Hesabında Kar Zarar Hesaplama ...................................... 129 Tablo 3.34. Esâs-ı Beytiyenin Netleştirilmesi.............................................................. 129 Tablo 3.35. Emlak Hesabında Kar Zarar Hesaplama ................................................... 129 Tablo 3.36. Emlak Hesabının Netleştirilmesi .............................................................. 130 Tablo 3.37. Kar ve Ziyan Hesabının Tesviyesi ............................................................ 130 Tablo 3.38. Kar ve Ziyan Hesabının Tesviyesi - Ziyan Olması Durumunda .............. 130 Tablo 3.39. Muvazene-i Umumiye / Bilanço - Mevcudat ......................................... 133 Tablo 3.40. Muvazene-i Umumiye / Bilanço - Duyunat ............................................ 134 Tablo 3.41. Öz Kaynak Hesaplama Tablosu - Hulasa Tablosu ................................... 134 Tablo 3.42. Duyunat - Öz Kaynak Dağılımı Tablosu - Muvazene .............................. 135 Tablo 3.43. Muvazene-i Kar Zarar - Kar Zarar Tablosu .............................................. 136 Tablo 3.44. Kasa Defteri Şablonu ................................................................................ 139 Tablo 3.45. Emtia-i Umumiye (Mağaza) Defteri ......................................................... 140 Tablo 4.1. Minha ve Minzalike Uygulamalı Muhasebe Kaydı. ................................... 147 Tablo 4.2. Merdiban-ı Paye Uygulamalı Muhasebe Kaydı ......................................... 148 Tablo 4.3. Minha-Minzalika Usulünün Usûl-i Muzaafa Uygulanması Kaydı ............. 149 Tablo 4.4. Minha-Minzalike Yönteminin Günümüz Muhasebe Uygulamasına Uyarlanması ............................................................................................. 149 Tablo 4.5. Minha-Minzalike Yönteminin Günümüz Muhasebe Uygulamasına Uyarlanması ............................................................................................. 151 x BÖLÜM 1. GİRİŞ Toplumlar, onların tarihi birikimleri olan kültürleri, birbirleri ile olan münasebetleri bağlamında etkilenmişlerdir. Kültürler arasındaki bu etkilenme düzeyi toplumların birbiriyle olan münasebetlerinin yoğunluğuna bağlı olarak hız ve şekil kazanmıştır. Kadim dönemlerden beri kültürün, bilginin ve tekniğin en etkin taşıyıcıları tüccarlar, seyyahlar ve savaşlar olmuştur. Philip D. Curtin'nin "Kültürler Arası Ticaret" olarak tanımladığı bu ilişki ile seyyahların seyahatnamelerindeki anlatımları, tüccarların ticari münasebetlerinde, mallar ile birlikte bilgi ve yaşam pratiklerinin de mübadeleye konu olması, insanlık tarihinde önemli rol oynamış; savaşların yıkıcı etkisi bir yana bırakılırsa değişimin en önemli unsuru olmuştur.1 Bugün elimizdeki her hangi bir sanat, kültür ve teknoloji mirasının kullanıcısı, o mirasın ancak çok küçük bir kısmına etki etmiş, çok büyük bir kısmını da kültürler arası mübadele neticesinde edindiği birikimin sonucu olarak kullanmaktadır. Bu bağlamda çalışmamıza konu olan "muhasebe" mesleğinin icra edilebilmesi için gerekli olan unsurları göz önüne aldığımızda, yazıyı, sayıları, rakamları, cebiri, kalemi, kağıdı, mürekkebi, yazım tekniklerini, raporlama usullerini, vs. bugünlere gelmesinde bilmediğimiz birçok toplumun ve kültürün katkısının olduğu inkar edilemez bir hakikattir.2 Doğu ile batı arasındaki bu mübadelede İslam'ın yükselişi çok önemli bir rol oynamış, doğuda İran ve ötesinden3 batıda Fas ve İspanya'ya kadar İslam'ın siyasi ve kültürel himayesinde sadece malların değil, bilim ve teknolojinin, tarımsal faaliyetlerin transferi de sağlanmıştır.4 Seyyahların anlattıkları kendi toplumlarında büyük bir hayranlık yaratmış, doğuya ilgiyi arttırmış, coğrafyada bu münasebeti 15. yüzyılın sonlarına kadar da zorunlu kıl1 Curtin, Philip D., "Kültürler Arası Ticaret", Çev.Şaban Bıyıklı, Küre Yayınları; Baskı Yılı 2008, s. 1; Toprak, Adnan, "Doğu-Batı Kültürel Etkileşiminde İpek Yolu (Başlangıçtan Göktürk Dönemi Sonuna Kadar)", Yüksek Lisan Tezi; Yıl 2008, s. 7-8; 2 Curtin, P. D., "Age", s. 1 3 "İpek Yolu" ve "Baharat Yolu" ticaretin hangi güzergahları, hangi toplumlar arasında etkin bir şekilde olduğunu göstermektedir. 4 Curtin, P. D., "Age", s. 129, 131 1 mıştır. Çünkü deniz aşırı yolculuklar başlamadan önce Avrupa'nın bilinen dünyadaki tek münasebeti doğu ile olmuştur. Tudelalı Bejamin, 1165-1173 yılları arasında İslam dünyasına yaptığı seyahatinde görüp tanık olduklarını anlattığı seyahatnamesinde, Bağdat'ın ve İstanbul'un tüccarlar için nasıl bir merkez olduğunu, mallar ile birlikte bilginin ve tekniğin mübadelesinde nasıl bir zemin oluşturduğunu anlatır. "... Konstantinopolis'teki Babil, Şinar memleketi, İran, Mısır hükümdarlıkları, Kenan, Rusya, Macaristan, Patzinakia, Hazar, Lombardiya ve İspanya gibi değişik memleketlerden kara ve deniz yoluyla gelen tüccarların akın ettiği bu hareketli şehrin, İslam dünyasının büyük şehri Bağdat hariç, dünyada bir benzerinin daha olduğunu zannetmiyorum."5 Yine 10. yüzyılın ikinci yarısı ile 11. yüzyılın birinci yarısında İstanbul'un uzak mesafeli ticaret yoluyla farklı toplumlar arasında mallar ile birlikte bilginin ve tekniğin mübadelesinin gerçekleştiği merkezi rolü oynadığı görülür. İstanbul; Afrika, Çin, Seylan, Hint, İran, Mısır ve Suriye üzerinden kervanlarla gelen malların; Balkanlar üzerinden Orta Avrupa'nın içlerine; Karadeniz üzerinden Rusya'nın içlerine ve oradan İskandinav ülkelerine transfer edildiği merkezi noktada yer almaktadır. Bu konumla İstanbul o dönemde bütün dünya ticaretinin deposu ve pazarı haline geliyordu.6 Tüccarlar, kendi toplumlarından ayrılarak, gittikleri yerlerde büyük ticaret merkezi niteliğindeki şehirlerde kalıyorlar, ev sahiplerinin dillerini, adetlerini ve ticaret usullerini öğrenme imkanı buluyorlardı. Böylece kendi toplumları ile gittikleri toplumlar arasında en büyük kültür, bilim ve teknoloji taşıyıcıları olmuşlardır.7 Çalışmamızın konusu olan "Osmanlı Muhasebe Sisteminin Değişim Süreci" bağlamında yapmaya çalıştığımız, Osmanlı muhasebe sistemi ve bu sistemin düşünsel temelleri, etkilendiği kültür havzası bağlamında ortaya koymak ve bu süreçte kültür havzaları aralarındaki bağlantıyı kurmaya çalışmaktır. Osmanlı'da uygulanan muhasebe kültürü üç farklı kültürün; Arap, Fars ve Batı etkisi altında şekillenmiş anlam mirasını içinde barındırmaktadır. Bugün içinde icra ettiğimiz muhasebe kültüründen ve zihniyetinden hareketle geçmişe baktığımızda bir mesleğin 5 Tudela'lı Benjamin ve Ratisbon'lu Petrachia, "Ortaçağ'da İki Yahudi Seyyahın Avrupa, Asya ve Afrika Gözlemleri - Üç Kıtada Sosyal, Siyasi, Ekonomik İlişkiler Azınlıklar, Dini Kurumlar ve Haçlı Seferleri", Çev. Nuh Arslantaş, Kaknüs Yayınları, Baskı Yılı 2001, s. 41 6 Bailly, Auguste, "Bizans Tarihi", Cilt 2, Çev. Haluk Şaman, Tercüman 1001 Temel Eser Serisi, Tarihsiz, s. 292 7 Curtin, P. D., "Age", s. 2 2 literatürü nasıl bir değer ve kültürden çıkıp bu günlere, anlam evirilmesi de dahil olmak üzere, geldiğini bizlere gösterir. Bu anlamda Osmanlı muhasebe sistemi saf bir mirasa istinat ettirilemeyecek kadar çok kültürlü bir muhasebedir. Osmanlı muhasebe kültürünü, sadece bir kültürle irtibatlandırıp farklı kültürlerden etkilenmediğini ortaya koymak gibi bir düşüncemiz ve iddiamız olamaz. Çünkü, var olan muhasebe kültürünün neredeyse tamamı, kendi doğallığında farklı kültürlerle etkilenerek bu kültürlerden alınan değerler toplamıdır. Bu gerçeklik itiraz kabul etmez, aynı zamanda ispatı da gerektirmeyecek kadar açık bir husustur. Çünkü muhasebe kültürü yüzyılların içerisinde ticaret ve benzeri yollarla kültürlerin etkileşimi ile oluşmuş insanlığın birikimidir. Bu noktada ancak bazı kültürlerin karakterinin daha baskın olduğundan söz edilebilir. Bu da içinde bulunulan zamandan zamana farklılık gösterebilir. Her ne kadar ispata ihtiyaç duymayacak kadar açık, yüzyılların birikimi olan bir muhasebe kültürü şüphesiz bir nitelemeye, bir tarife ihtiyaç duyacaktır. Çünkü her şeyin bir açıklaması, bir betimlemesi bulunur. Bu miras sadece Avrupa'nın ortaya koyduğu bir miras olmayıp yüzyıllar boyu çok farklı kültür havzalarının ürettiği ve taşıdığı birikimin toplamıdır. Bu nokta unutulmaması gereken bir husustur. Burada, bu çalışmada yapmaya çalışacağımız şey sadece örnekler / yöntemleri ortaya koymak değil, onların içine sinmiş olması muhtemel değerleri / ruhu da bir miktar da olsa ortaya koyabilmektir. Bu değer / ruh, herhangi bir zamanın herhangi bir örneğinde açıkça hissedilmeyebilir, ancak muhasebenin tarihi serüvenine bakıldığında farklı kültürlerin ürettiği değerler bugünkü muhasebe kültüründe gizli bir şekilde mevcut olduğu görülecektir. Örneğin; sayılar, rakamlar, sıfır, onluk sistem, cebir, kağıt, rapor, tablo vb. Bu kavramların hangisi bir muhasebe uygulamasında ihmal edilebilir? Bunların her birinin bütün medeniyetlerde bir karşılığının olduğu inkar edilemez. Alma, satma, hesap etme gibi unsurlar bir bedendeki et ve kemiğin birbirinden bağımsız olamayacağı kadar birbirine muhtaçtır. İşte bu nedenle tarihin bir döneminde cari olan muhasebe düşüncesi ve uygulamasının o zamana kadarki insanlığın birikiminin bir toplamı olduğunu söyleyebiliriz. Osmanlı Muhasebe sistemi tarihi süreç içerisinde bir tek muhasebe kültürü ile değil bir çok muhasebe kültürü ile tanışmıştır. Ancak Osmanlı Muhasebe sistemi dediğimiz zaman birden çok muhasebe uygulamasından değil, bir tek muhasebe sisteminden, bir- 3 den fazla muhasebe kültürünün toplamından oluşan bir muhasebe düzeninden bahsetmiş oluyoruz. Osmanlı muhasebe kültürünün içinde Arap mirası, Farisi mirası, Hint ve Türk mirası ve son olarak da Batı mirası olmuştur. Kültürlerin uzantısı olan bu kültürel miraslardan her biri, temsil ettiği kültüre özgü değerler düzenini bir şekilde beraberinde taşımak zorunda kalmıştır / zorundadır. Bu kültürler arasında zaman içerisinde rekabet, müdahale, etkilenme, çekişme vb. olmuştur. Tarihi süreç içerisinde bu kültürlerden biri daha fazla öne çıkma olanağı bulmuş, hatta diğerinin yerine neredeyse tamamen ikame edilmesi söz konusu olmuştur. Buna rağmen diğer kültürler öne çıkan kültürün içerisinde yine de yaşamaya devam etmiştir. Yaşayan bir gerçekte, tüm toplumlarda, özellikle imparatorluk tecrübesi yaşamış toplumlarda kültürel bir rekabetin yaşandığını söyleyebiliriz. Her kültürel unsurda olduğu gibi Osmanlı muhasebe kültürü de, en eski dönemlerden başlayarak, her türlü etkiye açık bir şekilde, tabii olarak başka kültürleri de etkileyerek, günümüze kadar gelmiştir. Geleceğe de bu değişim süreci içerisinde yoluna devam edecektir. "Modernleşme Bağlamında Osmanlı Muhasebe Sistemindeki Değişimi" incelemek istediğimiz zaman nasıl bir yöntem izleyeceğiz? Bu kritiği yaparken uymamız gereken yöntem nedir? Tarihin içinden evirilerek gelen bu mesleki faaliyete yönelik nasıl bir yaklaşım sergileyeceğiz? Osmanlı muhasebe sistemi nasıl bir düzen ortaya koymakta, hangi unsurlardan oluşmakta ve bu unsurlar arasında bir hiyerarşi ve nizam var mıdır? Öncelikle bunların ortaya konması bu çalışmanın temel amacı olmaktadır. Osmanlı modernleşme süreci bu nizamı ne derece değişime tabi tutmuştur? Bir bütün olarak değişimin varlığından söz edilebilir mi, yoksa sınırlı bir değişimden mi söz edilebilir? Kanaatim odur ki modernleşme ile başlayan yeni muhasebe sistemi amaçları, sonuçları, muhasebede kullanılan dil ve kavramlarında esaslı bir değişim öngörmemiş; bugün raporlama olarak isimlendirdiğimiz kısmında kısmi bir değişimi öngördüğünden söz edebiliriz. Bu noktada yapılacak karşılaştırmalar kendi dönemi içerisinde cari olup günümüz rapor teknikleri vb. ile rapor çeşitleri bağlamında olmayacaktır. Bütün muhasebe işlemlerinde, hangi kültür olursa olsun, ortak unsurlar vardır, farklı unsurlar vardır. Yazı, rakam, defter, hesaplama, vergi, belge, olay gibi hususlar ortaktır, ancak rapor, şekil ve yazım tekniği gibi hususlar anlamında farklar vardır. 4 Bu çalışmadaki amacımız sadece geçen yüzyılların muhasebe uygulamalarına bakıp onlardan örnekler aktarmak veya modernleşme sonrası dönemle ilgili muhasebe uygulamalarından örnekler aktarmak değil. Amacımız, bu dönemlerle ilgili uygulama örneklerine yer vermekle birlikte bu değişimi sosyolojik olarak da ortaya koymaktır. Değişimin dinamiklerini tespit etmek, toplumun hangi katmanlarının muhasebeden beklentileri olduğunu ortaya koymak, muhasebe ilmini ve uygulamasını hangi toplum katmanlarının talep ettiğini tespit etmek, talep çevresinde bir değişimin olup olmadığı araştırmak, görülen değişimin nedenlerini ortaya koymaktır. Osmanlı muhasebe kültürü bağlamında konuya bakıldığında değişimi sınırlayan veya engelleyen bir durumun varlığından söz edilebilir mi? Bu soruya, Osmanlı'nın temsilcisi olduğu medeniyetin değerler sistemi olumsuz cevap vermeye izin vermez. Çünkü onun ilkesi şudur: "İlmi nerede bulursan al." Bu ilke onun kendi içine kapanık olmamasını, nereden gelirse gelsin "ilme" açık olması anlamına gelir. Bu bir kuvvettir; çünkü herkesin aklıdır ve hiç kimseye düşman değildir. Osmanlı tarihi süreç içerisinde bu ilkeye sadık kalmıştır. Modernleşme sürecinde de konuya bu pencereden bakılmıştır. Bu alanda yapılan çalışmalara bakıldığı zaman yoğun bir literatürün oluşmadığı görülür. Prof. Dr. Oktay Güvemli tarafından hazırlanan üç ciltlik "Türkiye Muhasebe Tarihi" isimli eseri ve yine Maliye Bakanlığı yayınları içerisinde çıkan Prof. Dr. Oktay Güvemli ve Doç. Dr. Cemal Elitaş, Doç. Dr. Mehmet Erkan, Yrd. Doç. Dr. Oğuzhan Aydemir, Uğur Özcan ve Mustafa Oğuz'un birlikte hazırladığı "Osmanlı İmparatorluğu'nda 500 Yıl Boyunca Kullanılan Muhasebe Yöntemi: Merdiven Yöntemi" isimli çalışma ve bunun dışında oldukça sınırlı bir makale literatür mevcut. İslam dünyasında birçok muhasebe kitabı yazılmıştır. Bunların bir kısmı Osmanlı klasik döneminde istinsah edilmiş ve katipler tarafından kullanılmıştır. Bu kitapların bir çoğu devlet arşivlerinde mevcut. Bu konuda yazılan ve elimizde bulunan ev eski eser; İmad es-Seravi'nin 1340 yılında yazdığı "Camiü'l-Hesap" isimli eser, yine İstanbul Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler Odasınca yayımlanan, İsmail Otar tarafından tercüme edilen, Abdullah Püser Mohammed Bin Kiya El-Mazenderani'nin 1363 yılında Farsça olarak yazdığı "Risale-i Felekiyye - (Kitab-us Siyakat)" isimli eseri, bu eser orijinal metni yanında Türkçesi ve İngilizcesi ile birlikte yayımlanmıştır, yine Cemşid Kaşi'nin (öl:830/1426) Miftâhu'l- 5 hisab'ı Osmanlı muhasebecileri ve katipleri içi yazılmıştır. Bu ve diğer eserler Osmanlı Devletinde uzun süre istinsah edilerek kullanılmaya devam etmiştir. Modernleşme süreci ile birlikte Osmanlı Devletinde her alanda değişimler yoğun bir şekilde yaşanmıştır. Bu değişimden Osmanlı muhasebe sistemi ve mesleği de etkilenmiştir. Bu dönemde değişimi başlatan en önemli olay "Kanunnname-i Ticaret" 'in yayımlanmasıdır. Fransız Ticaret Kanunun tercümesi olan bu kanun ile ilk defa Osmanlı'da tüzelkişi yapılar, henüz limited şirket kavramının olmaması nedeni ile anonim şirketlerdir, ortaya çıkmaya başlamış ve yine bu kanun ile ilk defa tüccarların tutacağı ticari defterlerden bahsedilmiş ve zorunlu kılınmıştır. Bu değişim Osmanlı'da Batı tarzı muhasebe ve raporlamayı gündeme gelmiştir. Bu çerçevede artık istinsah edilerek kullanılan klasik dönemin muhasebe kültürüne ait kitapların yerine Batı kültürünün muhasebe sistemini konu alan kitaplar tercüme edilmeye başlanmıştır. İlk eserler tercüme olup, Fransızca ve İtalyancadan tercüme edilmiştir. Genellikle yazarının ismine yer verilyip, tercüme olduğu bilgisine ve tercüme edenin ismine yer verildiği görülmektedir. Batıdan tercüme edilen veya yeni usule göre telif edilen eserlerden bazıları şunlardır. Meclis-i Kebir-i Maarif Daire-i Alisi Azası Fardis tarafından tercüme edilen 1286/1870 tarihli "Usûl-i Defterî", Umumi Mekteb-i Rüşdiye-i Askeriye Alay Katibi Ahmet Ziya tarafından yazılmış, Mekteb-i Harbiye-i Şahane Topografya Muavini Yüzbaşı Süleyman Asaf tarafından tercüme edilen 1300/1884 tarihli "Muhtasar Usûl-i Defterî", alay Katibi Muhyiddin tarafından yazılan 1303/1887 tarihli "Usûl-i Defter-i Cedid", Mülkiye Takaüt Nezaret-i Celilesi Katibesinden Mehmet Eşref'in 1307/1891 yılında yazdığı "Amelî ve Nazarî Muhtasar Usûl-i Defterî", Cumhuriyet döneminde muhasebenin gelişmesine yazdığı kitaplar ile katkı yapmış olan Kirkor Kömürciyan'ın 1926 yılında yazdığı ve muhasebenin nazari kısmını anlattığı "Esnafın Hazır Defteri", yine uygulamanın anlatıldığı defterlerden günlük işlemlerin anlatıldığı "El Defteri" ve günlük işlemlerin muhasebeleştirme örneklerinin anlatıldığı "Yevmiye Defteri" zikredilebilir. Biz bu çalışmamızda modernleşme sürecinin muhasebe usulündeki değişim serüveni bu kitapları referans alarak sunacağız. 6 BÖLÜM 2. MODERNLEŞME SÜRECİ ve MUHASEBENİN TARİHİ GELİŞİMİ 2.1. MODERNİZM Modernizm, tarihsel kökleri itibari ile Rönesans ve Reform hareketlerine kadar götürülebilir olup esas itibari ile 18. yüzyıldan itibaren Batı Avrupa ülkelerinde gelişip daha sonra diğer Avrupa ülkeleri ile Kuzey Amerika ve zaman içerisinde başta Japonya olmak üzere dünyanın öteki ülkelerine8, kısmen öykünerek9 kısmen de dayatılarak10 belli ölçülerde yayılan toplumsal, ekonomik, siyasal ve kültürel yönleriyle geleneksel toplum biçimlerinden ayrışan ve radikal bir biçimde değişen yeni dünya görüşü ve yaşam biçimi örüntüsünün adıdır11. Modernleşme bir aydınlanma projesi olarak sanayileşme, kentleşme, ulus devletler, demokratikleşme ve kapitalizm gibi olguları tarihte ilk kez karşımıza çıkarmıştır. Bu değişimler aynı zamanda geleneksel yapıların çözülmesi ve etkinliğini yitirmesi anlamına gelen geleneklerden kopuşu ve köklü bir dönüşümü de ifade etmektedir. 12 Etyen Mahçupyan ise modernizmin bir dünya algılaması ve hayali olarak ortaya çıkışının temelinde kapitalizmin egemen hale gelmesi, ulus-devletlerin oluşumu ve nihayet Aydınlanma Felsefesinin yarattığı zihinsel sıçrama yatmakta olduğunu vurgular. 8 Bu bağlamda Serge Latouche'nin "Dünyanın Batılılaşması, Gezegenimizin Bir Örnekleşmesinin Anlamı, Önemi ve Sınırları Üstüne Bir Deneme", Çev. Temel Keşoğlu, Ayrıntı Yay. Baskı Yılı 1993, isimli eseri incelenebilir. 9 Deniz, Faruk, "Osmanlı-Türkiye Batılılaşmasının Kararsızlığı: 'Köhne' Geçmiş, 'Şanlı' Gelecek", DİAD, Sayı 19, Yıl 2005/2; 10 Berger, Peter L., Berger, Brigitte, Keller, Hansfried, "Modernleşme ve Bilinç", Çev. Cevdet Cerit, Pınar Yay. Baskı Yılı 1985, s. 135; Mahçupyan, Etyen, "Türkiye'yi Anlamak, Zihniyet, Değişim ve Kriz", İletişim Yay. Baskı Yılı 2008, s. 121; Küçükalp, Kasım, "Fazlur Rahman ve İslam Modernizmi", EskiYeni Üç Aylık Düşünce Dergisi, Sayı 17, Yıl 2010, s. 55 11 Eisenstadt, Shmuel Noah, "Modernleşme: Başkaldırı ve Değişim", Çev. Ufuk Coşkun, Doğu Batı Yay. Baskı Yılı Eylül 2007, s. 11-12; Yaran, Cafer Sadık, "Modernitenin İnsan Sevgisine Etkileri", EskiYeni Üç Aylık Düşünce Dergisi, Sayı 17, Yıl 2010, s. 11 12 Goody, Jack, "Kapitalizm ve Modernlik", Çev. İhsan Durdu, Küre Yay., Baskı Yılı:2008, s. 6; Alman/Çek siyaset bilimci Karl Deutsch ise modernleşmeyi "toplumsal hareketlilik" kavramı bağlamında açıklamış ve "büyük insan gruplarının eski toplumsal, ekonomik ve psikolojik bağlantılarının aşındığı ve kırıldığı bir süreç ile insanların yeni tür toplumsallaşması ve davranış modelleri için elverişli hale gelmesi" olarak tanımlamıştır. Eisenstadt, S. N., "Age", s. 13 7 Ona göre bu bileşim, insanı geleneksel (manevi) değerler dünyasının dışına taşımış, onun bu değerler dünyasını dönüştürmüş ve ona sadece maddesel öğelerden ve ilişkilerden meydana gelen bir dünya sunmuştu. Bu durum kapitalizmin bireylerin serbest sözleşmeyle ilişkilerini ve aidiyetlerini belirledikleri bir toplumsal yapı ihtiyacını, ulusdevletleri ve onlara meşruiyet sağlayan 'vatandaşlık' statüsünün yerleşmesini de kolaylaştırmış oldu. Böylece, üzerlerinde hiç bir manevi zorunluluğun kalmadığı, sadece kendi 'rızalarıyla' belirli bir devletin otoritesini kabullenmiş olan 'bireylerden' oluşan toplumsal yapıyı ortaya çıkardı.13 Her medeniyet ve kültürün kendine özgü bir zihin ve değerler dünyası vardır. Toplumlarda modernleşme ile birlikte iki kutuplu bir ayrışma meydana gelmiştir. Geleceği planlamada geçmişin tecrübesini önemseyen "kadim zihniyet" taraftarları ve geçmişi göz ardı eden yeni ve sürekli değişim ve ilerleme peşinde olan "modern zihniyet" sahipleri.14 Bu anlamda modernizmin karakteristikleri; gelenekle bağı koparma, sürekli değişimi ve ilerlemeyi esas alma, rasyonelleşme, bilimselleşme, sekülerleşme, laikleşme, sanayileşme, kentleşme, demokratikleşme ve kapitalizmin yükselmesi ve buna hizmet eden bir toplum oluşturma gibi özelliklerdir.15 Modernleşmenin inşa ettiği bu yeni değerler / imajlar / karakteristik özellikler kaçınılmaz olarak, geleneksel toplumun sembolleri, değer yargıları ve inançları ile çatışmaktadır. Geleneksel yapıya çıkar bağı ile bağlı olan toplum kesimleri için durum ciddi bir tehdit oluşturmaktadır.16 Modernleşme ne sadece bir kurumsal süreç, ne de bilinç düzeyinde vuku bulan bir hareket olarak düşünülebilir. Modernleşme, geleneğin terk edildiği, topluma yeni değer ve uygulamaların, belirli kurumsal birikimlerin nakledildiği, taşındığı, iletildiği bir süreç olarak düşünülebilir.17 Bu kapsamda iki temel tespit yapılabilir. Birincisi, bugün için modernleşen toplumlarda modernizasyonun politik taşıyıcıları ekonomik taşıyıcılarından daha önemli gözükmektedirler. İkincisi ise bugün modernleşen çoğu toplumda be- 13 Mahçupyan, E., "Age", s. 117-8 Bu bağlamda Türk toplumunun yaşadığı modernleşme karşısındaki duruşu konu alan Faruk Deniz'in "Agm" makalesi ayrıntılı bilgi içermektedir. 15 Goody, J., "Kapitalizm ve Modernlik", s. 7; Yaran, C. S., "Agm", s. 11; Kardaş, Cağfer, "Değişim ve Süreklilik Üzerinden Kadim ve Modern Zihniyet Farkı", EskiYeni Üç Aylık Düşünce Dergisi, Sayı 17, Yıl 2010, s. 33; Eisenstadt, S. N., "Age", s. 41 16 Berger, P. L., Berger, B., Keller, H., "Age", s. 155 17 Berger, P. L., Berger, B., Keller, H., "Age", s. 132 14 8 lirli bir politik orta sınıf ortaya çıkmıştır. Bunlar az çok eğitim görmüş, bürokratik devlet örgütünde görev almış imtiyazlı bir tabakadır.18 Geleneksel yapı, nispeten karmaşık olmayan çoğunlukla birbirinden farklı el emeğine dayanan meslekler, ticaret ve imalat işleri, din adamlığı, askerlik, hukukçuluk, hekimlik gibi mesleklerden oluşur.19 Modernleşme ile birlikte toplumda iletişimin artması, şehirlerin büyümesi, teknolojik yenilikler, sanayileşme süreçleri, toplumun farklı sosyal katmanları arasındaki ilişki biçimlerinin de yeniden düzenlenmesi zorunluluğunu ortaya çıkardı. Bu zorunluluk toplumun ticari muamelelerini, eğitim müesseselerini, devlet ile vatandaşı arasındaki ilişki biçimini, devletin kurumlarını, toplumdaki sosyal sınıfları etkiledi. Modernleşmenin, toplumun tüm alanlarında süreklilik arz eden değişimlere yol açması, çeşitli toplum katmanları arasında, toplumsal sorunların, anlaşmazlıkların ve çatışmaların artması, başkaldırı hareketlerini ve değişime direnişle birlikte düzensizlik ve bozulma süreçlerini de ortaya çıkardı. Ortaya çıkan düzensizlik ve bozulma böylece modernleşmenin temel bir öğesini oluşturmuş; her modern ve modernleşmekte olan toplum onlarla başa çıkmak zorunda kalmıştır. Sanayileşme süreci, iş ve üretimin geleneksel modellerini sürekli olarak etkilemiş, pek çok eski üretim biçimini ve sanatı gereksiz kılmış, tarımda ve el sanatlarında birçok geleneksel meslek yok olmaya yüz tutmuştur. Bunun sonucunda yok olan meslekleri icra edenler ve çiftçiler tarımın makineleşmesi ve sanayileşme ile birlikte oluşmaya başlayan işgücü piyasalarının insafına terk edilmiştir. Bu da bir sorun olarak, işsizliği veya istediği işte çalışamayan bir insan kitlesini ortaya çıkarmıştır.20 Bu yönüyle modernleşme insan emeğinin arsızca sömürülmesi ve kar hırsıyla tabiatı ve insani değerleri talan edilmesinin önünü açmıştır. Türk toplumunun modernleşmesi, modernleşmeyi zorunlu kılan ihtiyaçlara verilen yanıt 'masa başında' bir kurgu sonucu oluşmamıştır. Modernleşme arayışı Tanzimat ile birlikte ivme kazanmış, modern olanın özelliklerinin adım-adım ithaline ve yerleşik bir sistem haline getirilmesine çalışılmıştır. Kurumsal yapıdaki değişim, değişim yönünün temeli olan düşüncenin anlam dünyasının da transfer edilmesini zorunlu kılmıştır. Batı'- 18 Berger, P. L., Berger, B., Keller, H., "Age"; s. 144 Eisenstadt, S. N., "Age", s. 19 20 Eisenstadt, S. N., "Age", s. 39-40 19 9 da kapitalizm, Aydınlanma, ulus-devlet üçlemesinin işaret ettiği anlam dünyasının üç 'taşıyıcısı' bulunmaktadır: İktisadi liberalizm, laiklik ve milliyetçilik. Osmanlı modernleşmesi de bu üç unsura dayanmış ancak hiç biri Batı'dakine benzer nitelikler sergilememiştir.21 2.2. OSMANLI DEVLETİ'NDE MODERNLEŞME Değişim, bir toplumda yaşanan siyasi, iktisadi, toplumsal ve kültürel problemlerin çözülebilmesi için başvurulan bir yöntemdir. Diğer bir ifade ile bir ülkede kronikleşmiş krizler değişim ile aşılabilmektedir22. Bu tür değişimler ya yöneticilerin isteği ile yukarıdan aşağıya, yada toplumun talebi ile aşağıdan yukarıya oluşan talepler ile toplumun yaşamında yer bulur. Devletin içerisinde görülen askeri ve iktisadi problemlere karşı değişim ve dönüşüm çalışmalarının tarihi 1600'lü yılların başına kadar gitmekle23 beraber bu dönemlerde görülen bozulmalara karşı gösterilen bürokratik direnç birçok değişimin gerçekleşmesini 200 yıl geciktirmiştir.24 Türk toplumu sürekli bir değişim yaşamış olup en esaslı değişimi de "Tanzimat Fermanı" ile başlayan süreçte yaşamıştır. Osmanlı Devletinde bu değişim çoğunlukla yuka- 21 Mahçupyan, E., "Age", s. 125 Friedman, Milton; "Kapitaliz ve Özgürlük", Çev.: Doğan Erberk ve Nilgün Himmetoğlu; Plato Yay., Baskı Yılı 2011, 2. Baskı, Önsözden. 23 Karpat, Kemal H., "Osmanlı'da Değişim, Modernleşme ve Uluslaşma", Çev. Dilek Özdemir, İmge Yay., Baskı Yılı:2006, s. 7-8; İşlerin yolunda gitmediğine, mali, sosyal, bürokratik problemlere işaret eden ve çözüm yolu olarak yeniden eski muhteşem günlere, Kanun-i Kadime dönülmesi gerektiğini savunan, Lütfi Paşa (öl. 1563), Gelibolulu Mustafa Ali (öl. 1600), Hasan Kâfi el-Akhisarî (öl. 1606), Koçi Bey (öl. 1648), Katip Çelebi (öl. 1657) , Sarı Mehmet Pala (öl. 1717 ve Süleyman Penah Efendi (öl. 1785)'nin çalışmaları buna örnek olarak sayılabilir." Faruk D., "Agm", s. 65 24 "...Osmanlı'da bir değişim düşüncesinin olmadığını görüyoruz. Bu husus dönemlerine ilişkin problemlerde çözüm için yazılan layihalarda da açıkça görülür ki Koçibey de layiha yazanlardan biridir. O'nda bir değişim fikri yoktur. Normal bir organizma düşününüz, bu organizma hastalandı grip oldu. Bu organizma hastalandığı zaman organda değişiklik yapma yok, ilaç vererek tedavi edip eski sağlığına kavuşturuyor..." Ömer Dinçer; "Koçibey Risalesi", Osmanlı Medeniyeti Siyaset-İktisat-Sanat, Haz. Coşkun Çakır, Klasik Yay. Baskı Yılı 2005, s. 277, Prof. Dr. Mehmet Genç bu durumu şöyle tasvir eder. "... bütün bu karar, ilişki ve kurumlar; teknolojik değişmenin, büyümenin, gelişmenin yahut en genel ifadesiyle ilerlemenin hiç bir şekilde söz konusu olmadığı, düşünülmediği ve tabiî beklenmediği bir ortam söz konusuydu. Bu sebepten de, değişmeleri için bir neden yoktu. Daha doğrusu, değişmemeleri idealdi. İlerleme, kötüden iyiye yahut az iyiden çok iyiye doğru, önü açık, kademeli bir değişme fikrine de hiç bir şekilde zihinlerinde yer yoktu. Evren hakkındaki temel doktrinlerinde, yani dinin yapısında buldukları modeli sosyoekonomik dünyaya da uygulamakta, yansıtmakta tereddüt etmiyorlardı. Yani hakikat tıpkı dinde olduğu gibi, sosyoekonomik dünyada da tekti, buna karşılık yanlışlar sonsuzdu. Yanlışlar okyanusunda tek olan hakikati, ..." Mehmet Genç, "Osmanlı İmparatorluğunda Devlet ve Ekonomi" Ötüken Yay. Baskı Yılı 2009, s. 71 22 10 rıdan aşağıya doğru olmuştur25. Avrupa devletleri karşısında yaşadığı askeri başarısızlıkları bir kriz olarak algılamış, çözüm için arayışlara girmiş ve ilk olarak güçsüzlüğün belirtisi olan askeriyeden başlanmıştır. Ruslar ile yapılan savaşın bozgunla sonuçlanması ve 1774'te yapılan Küçük Kaynarca Anlaşmasının ağır şartları ve 1789 Fransız ihtilalı ile Avrupa'da milliyetçi düşüncelerin gelişmesi, çok etnikli yapılara sahip olan Osmanlı Devleti gibi ülkeleri etkilemiş ve değişime zorlamıştır26. Bu dönemde Avrupa'ya daimi elçilerin gönderilmesi çevrede gelişen olaylara ve ülkedeki krizlere yaklaşım için arayışın başladığının işaretidir. "Nizam-ı Cedid" ordusunun kurulması ve askeri okulların açılması bu gelişmelere karşı devletin güçlü tutulması sağlanarak bu krizlerin aşılabileceği düşüncesinin sonucudur. Yukarıdan aşağıya doğru olan bu değişim toplum katmanlarında karşılık bulmamış ve krizin büyümesine ve Padişah III. Selim'in yaşamını kaybetmesine sebep olmuştur. Bu olay27 yeni padişahı daha dikkatli olmaya ve değişimin ne kadar gerekli olduğu düşüncesine sevk etmiştir28. II. Mahmut, padişahlığı döneminde, devletin kuruluşundan o güne kadar devam eden askeri ve bürokratik yapısını çok esaslı bir şekilde değiştirir29. Yüzyıllardır İmparatorluğa hizmet etmiş olan "yeniçeri ocağını" uzun uğraşların sonucunda kaldırır. Çünkü yeniçeri ocağı uzun bir süredir ülke savunmasında başarı gösterememiş, ülke içerisindeki sivil unsurların etkisine açık ve bu etki nedeniyle de yönetime sürekli müdahale etmiş ve esaslı krizlerin çıkmasına sebep olan ve ülkenin gelişmesine ve kalkınmasına engel teşkil eden bir kurum haline gelmiştir30. II Mahmut, bu mücadelesinde, merkeziyetçi bir yapı kurarak güçlü bir merkezi otorite oluşturur. Geleneksel yapının taraftarlarını ortadan kaldırır ve askeri ıslahatı, bir sosyal ıslahat ile birlikte gerçekleştirecek değişimi başlatır31. Yeniçeri ocağının tasfiyesi de 25 Deniz, F., "Agm", s. 77 Şakul, Kahraman, "Nizâm-ı Cedid Düşüncesinde Batılılaşma ve İslami Modernleşme", DİAD, Yıl 2005/2, Sayı 19, s. 118 27 III. Selim'in tahtan indirildiği (29 Mayıs 1807) Kabakçı Mustafa İsyanı 28 Beydili, Kemal, "Mahmut II", TDVİA, Cilt 27, s. 352; Karal, Enver Ziya, "Mahmut II", MEBİA, Cilt 7, s. 165; Cin, Halil, "Tanzimat Döneminde Osmanlı Hukuku ve Yargılama Usulleri", 150. Yılında Tanzimat, Haz.: Hakkı Dursun Yıldız, Ankara 1992, s. 11 29 Beydili, K., "Agm", s. 354; Karal, E. Z., "Agm", s. 165; 30 Baykara, Tuncer; "Osmanlılarda Medeniyet Kavramı ve Ondokuzuncu Yüzyıla Dair Araştırmalar", Akademi Kitabevi, Baskı Yılı 1992, s. 102 31 Baykara, T., "Age", s. 104 26 11 dönemine damgasını vuran reformların önünü açar32. III Selim'in aksine eski düzene son vererek ona herhangi bir hayat hakkı tanımaz. Değişimin finansmanı için ihtiyaç duyulan kaynağı vakıf müesseselerinden sağlamaya çalışır33. II Mahmut, saray ve hükümet teşkilatında da değişiklikler yaparak merkezileşmenin ihtiyaçları için yeni organlar ihdas eder. Hariciye, Dahiliye, Maliye, Evkaf nezaretleri gibi yeni isimlerle mülki idareye çağdaş bir görünüm verir. Üyeleri askeri rical ve ulemanın önde gelenlerinden oluşan çeşitli meclisler kurarak (Dar-ı Şura-yı Babıali, Dar-ı Şura-yı Askeri gibi) güçlü bir bürokrasinin temellerini atar34. Eğitim ilgilendiği en önemli kurumdur ve Batı tarzı eğitim için çalışmalar yapar. Değişimi hızlandırmak için yurtdışına ilk defa öğrenci gönderilir35. Devletin memur ihtiyaçlarını karşılamak için modern mektepler kurulur.36. III. Selim ile başlayıp II. Mahmut ile devam eden ve geleneksel yapıdan kopuşu ifade eden bu değişim 1839 yılında Tanzimat Fermanı ile davam ederek 1876 yılında I. Meşrutiyet ve 1908 yılında II. Meşrutiyetin ilanı, 1923 yılında Cumhuriyetin ilanı, 1945 yılında çok partili hayata geçiş, 1980 yılında 24 Ocak kararları gibi bir çok esaslı kırılma dönemlerinden geçerek günümüze kadar gelmiştir. 1800'lerin başında Osmanlı Devleti bir kısırdöngü içerisinde bulunuyordu. 1760'lı yıllardan beri devam eden Rusya ve Avusturya tehlikesini bertaraf edebilmek için her şeyden önce askeri reforma ihtiyaç vardı. Bu reformları gerçekleştirebilmek ve ihtiyaç duyulan finansmanı sağlayabilmek için mevcut toprak ve dolayısıyla vergi sistemini değiştirmek gerekiyordu. Genel bir siyasi/idari düzenlemeyi gerektiren bu durum karşısında hiç bir ayan sahip olduğu yetkileri kendi rızasıyla merkezi idareye devretmeye istekli değildi ve bunu sağlayabilmek için de yine güçlü bir orduya ihtiyaç vardı.37 Osmanlı yönetimini değişime zorlayan bu kısır döngü ve mecburiyetler, devletin kuruluşundan beri var olan geleneksel yapısını çok esaslı bir şekilde sarsmıştı. Yaşanan bu değişim sadece askeri ve bürokratik olmakla kalmamış Osmanlı geleneksel toplum ya- 32 Beydili, K., "Agm", s. 354; Karal, E. Z., "Agm", s. 168; Beydili, K., "Agm", s. 354; 34 Beydili, K., "Agm", s. 355 35 Beydili, K., "Agm", s. 355 36 Beydili, K., "Agm", s. 355 37 Çetinsaya, Gökhan; "Din, Reform ve Statüko: II. Abdulhamid Dönemine Bir Bakış (1876-1909)" ; Osmanlı Medeniyeti Siyaset-İktisat-Sanat; Haz. Coşkun Çakır; Klasik Yay., Baskı Yılı 2005, s. 125 33 12 şantısını da değişime zorlamıştır. Bu süreçte Osmanlı Modernleşmesinin taşıyıcıları Osmanlı siyasi elitleri olmuştur38. Reform çağının problemlerini çözmek üzere giriştiği faaliyetlerle devlet, bu tabloyu çeşitli yönleri ile değişmeye zorlamaya başladığı zaman, bu tablonun oluşmasında katkısı olan kendi yaklaşım çerçevesini de değiştirmek zorunda kalmıştır. Bu iki yönlü değişimin macerası aynı zamanda reform çağının iktisadi performans hikayesinin de dikkate değer bir bölümüdür.39 Osmanlı elitleri Tanzimat'a giden süreçte devlet ve kurumlarını yeniden yapılandırırken Batı devlet ve kurumlarını model olarak almış ve bu tercih sadece devlet kurumları ile sınırlı kalmamış ve toplumun tüm katmanları bu değişimden etkilenmiştir. Böylece Osmanlı Devletinin idari ve sosyokültürel alanlarında İslam tesiri yerini Batı nüfuzuna bırakır.40 Tanzimat'a kadar söz konusu olan Batılılaşma ve reform çabalarının, değişim ve dönüşüm girişimlerinin hemen hepsimde geriye doğru bir özlem vardır41. Osmanlı'nın şanlı devirleri esas itibarıyla referans gösterilir ve hep yerli bir referans söz konusudur. Fakat, Tanzimat'la birlikte ilk defa geriye doğru değil, ileriye doğru referanslar yapılmıştır. Her ne kadar Tanzimat Fermanı'nın hemen başında Kur'an-ı Kerim'den, Kur'an'a bağlı kalınsaydı durumun böyle olmayacağından vs. bahsedilse de temel yönelim Batı'dır. On altı yıl sonra ilan edilen "Islahat Fermanı" da tamamen Batılı devletlerle etkileşim içerisinde, Batılı devletlerin müdahalesi ve yönlendirmesi ile şekillenmiş bir fermandır. 38 Werner Sombart "Aşk, Lüks ve Kapitalizm" isimli çalışmasında Avrupa'da da sosyokültürel olarak toplumun dönüşmesini sağlayan değer taşıyıcılarının siyasi elitler (krallar/prensler/saraylar) olduğunu vurgular. 39 Genç, M., "Age", s. 93 40 "...İslam'ın ilk dönemlerinde devletin merkezi Medine'den Şam'a taşındığında devlet kendini Bizans'ın devlet kurum ve elitlerinin nüfuzuna, Bağdat'a taşındığında da İran'ın devlet kurum ve elitlerinin nüfuzuna bırakmıştır..." Cengiz Kallek, "İslam Kamu Maliyesi Klasikleri: Emvâl ve Harâç Kitpları.", İslam ve Klasik, Haz. Sami Erdem, M. Cüneyt Kaya, Klasik Yay. Baskı Yılı 2008, s. 100 41 Mehmet Genç bu geriye dönük özlemi bir örnek vererek anlatır. "...İnsan vücudunun sağlığı bir değerdir, ideal bir değerdir. Hastalıklar ise çeşitlidir ve hepsi de istenmeyen kötülüklerdir. Vücudumuzda bu kötülüklerden kaynaklanan bir değişme olduğu zaman, tek amacımız vardır; o da, bu değişmeyi ortadan kaldırmak ve tekrar eski sağlıklı hale dönmek. Sosyoekonomik alanda da yapmamız gereken, iyice denenmiş kanıtlanmış olan kurumları, ilişkileri korumak, sürdürmektir. Değişme olursa, tıpkı hastalık gibi, tekrar eskiye dönmekten başka düşünülecek herhangi bir yön yoktur. Bu tutumu sosyoekonomik alandaki karar ve icraatın her safhasında görmek mümkündür. Kadim olana, eski olana uygun hareket edilmesini emreden sayısız örnekte bunları görmek mümkündür. Aynı tutumu, siyasi kurumlarla ilgili daha genel düzeyde, sistemle ilgili deneme, risale, layiha gibi eserlerde 19. yüzyıla kadar gördüğümüz ve hep eskiyi yücelten, ondan sapmaları yanlış ve kötü sayan zihin ürünlerinde de gözlemliyoruz..." Mehmet G., "Age"; s. 71 13 Tanzimat Fermanı, en temelde, Osmanlı Devleti'nin yapmış olduğu bir tercihtir. Bu tercihi işaretlediği için de, daha sonraki yıllarda, fermanın ilanından yaklaşık otuz kırk yıl sonra ortaya çıkan Osmanlıcılık, Türkçülük ve İslamcılık gibi akımların hepsinin bir anlamda referans noktasıdır. Bu sürecin değerlendirilmesinde, siyasal olanı ekonomik olandan, ekonomik olanı sosyal olandan veya sosyal olanı kültürel olandan ayırmak hiç de kolay olmamaktadır.42 Devletin askeri ve bürokratik sorunlarının çözümü için yapılan çalışmalar zorunlu olarak finansman sorununu ortaya çıkarmıştır. Vergi ihdas etme ve toplamada ortaya çıkan sorunların yeniden tanzimi, ticaretin yeniden düzenlenmesi, sanayileşmenin sağlanması için yapılan çalışmalar esaslı düzenlemeler yapılmasını zorunlu kılmıştır. Devletin içinde bulunduğu siyasi ve ekonomik sorunların aşılabilmesi uzun bir zamandır çalışması yapılan 1838 İngiliz-Türk Ticaret Anlaşması (Balta Limanı Antlaşması) sonrası İngiltere ile yapılan ticaret artmış. Bu anlaşma, Türk iktisat tarihi açısından bir kilometre taşı niteliğinde olup Osmanlı iktisadi yaşamında liberal politikaların uygulamasının önü açılmış ve yeni bir sürecin başlangıcı olmuştur.43 Balta Limanı Antlaşması sonrası, benzeri antlaşmalar birçok Avrupa Devleti ile yapılmış44 ve bu nedenle yabancı tüccarların Osmanlı Devleti ile ticaret imkanları artmıştır. Bu artış devletin ekonomisini tamamen bozmuş45, buna paralel olarak da yabancı tüccarlar ile ihtilaflar da artmıştır. Devletin bürokratik olarak değişimi ve dış ticaretin artması, ticari ilişkilerin de yeniden tanzimini zorunlu kılmıştır. Bu durum devleti, topraklarındaki ticareti düzenlemek için hukuki düzenlemeler yapmaya sevk etmiştir. Bu kapsamda Batı tarzı hukuki düzenlemelerin ihdasına başlanmış ve ilk olarak "Ticaret Nezareti" ve 1850 tarihli "Kanunname-i Ticaret" yürürlüğe girmiştir46. Ticaret Kanunu ile Osmanlı tüccarları arasında 42 Çakır, Coşkun, "Tanzimat'tan Cumhuriyet'e Osmanlı İktisadi Düşüncesi", Osmanlı Medeniyeti Siyasetİktisat-Sanat, Haz. Coşkun Çakır, Klasik Yay. Baskı Yılı 2005, s. 87 43 Sağlam, Mehmet Hakan, "Osmanlı Devleti'nde Moratoryum 1875-1881 Rüsum-ı Sitte'den Düyûn-ı Umumiyye'ye", Tarih Vakfı Yurt Yay. 2. Baskı, Baskı Yılı: 2011 s. 3 44 Sağlam, M. H., "Age". s. 4; 1838 yılında Fransa ile, 1839 yılında Hansa Şehirleri (Lubleck, Bremen, Hamburg) ve Sardunya ile, 1840 yılında İsveç, Norveç, İspanya, Hollanda, Belçika, Prusya ve diğerleri ile, 1841 yılında Danimarka ile, 1843 yılında Portekiz ile ve 1846 yılında Rusya ile yapılmıştır. 45 Sağlam, M. H., "Age, s. 4; Karpat, K. H., "Age", s. 13; Özdemir, Biltekin, "Osmanlı Devleti Dış Borçları", T.C. MBSGB Yay. Yay. No:2010/403, Baskı Yılı: 2010, s. 7; Kütükoğlu, Mübahat S., "Baltalimanı Muahadesi", TDVİA, Cilt 5, s. 39-40 46 Kenanoğlu, M. Macit, "Ticaret Kanunnâmesi ve Mecelle Işığında Osmanlı Ticaret Hukuku", Lotus Yay., Baskı Yılı 2005, s. 17 14 tüzel kişilikler oluşturulması ve sermaye birikiminin sağlanması, yabancı yatırımcıların tüzel kişilikler kurarak yatırımlar yapmalarının önü açılmış ve yürürlüğe giren bu kanun ile yeni ticari defterler ve uygulamasının nasıl olduğu bilinmeyen ve uygulayıcısının da olmadığı yeni muhasebe sistemi de kabul edilmiştir. Tanzimat Fermanı ile başlayan ekonomide liberalleşme, sanayileşmemiş olan Osmanlı Devletini ve tüccarını olumsuz etkilemiştir. Devletin oluşturduğu imalat sanayi yatırımları ile küçük imalatçılar İngiltere'nin ve diğer Batılı ülkelerin sanayi mamulleri karşısında direnememiş ve yok olmuştur. Tanzimat dönemi boyunca bürokrasinin ekonomi politikaları ve II. Mahmut ile başlayan güçlü merkezi yapı sürekli eleştirilmiştir. 1855 Kırım Savaşı ile başlayan süreçte savaşın finansmanı sorun olmuş ve bunun aşılabilmesi için ilk defa yabancı ülkelerden, İngiltere'den, borç alınmıştır47. Bu ilk borçlanmadan sonra alınan diğer borçlar da yatırım yerine kamu giderlerinin finansmanında kullanılmış ve devlet bir borç sarmalına sürüklenerek bir finansal krize girmiştir. 06 Ekim 1875 tarihinde Sadrazam Mahmut Nedim Paşa tarafından o yıla ait devlet bütçesinin vadesi gelmiş borçların faiz ve amortisman ödemelerini yapmaya müsait olmadığı gerekçesi ile bir beyanname yayımlayarak moratoryum ilan etmiştir. Devletin finansal kriz içerisinde bulunduğu bir sırada yaşanan savaşlar (93 harbi gibi) hazırlığı yapılan bir değişim dalgasını da beraberinde getirmiş ve Meşrutiyet ilan edilmiştir. Tanzimat sonrası Osmanlı kurumları, Batı etkisi altında değişime uğrarken, vergi düzeni de Avrupa'daki gelişime benzer bir değişim süreci içine girmiştir.48 Yaşanan bu değişim; hukuk, ticaret, sanayi, vergi ve muhasebe, eğitim, askeri vb. birçok alanda yaşanmakla birlikte çalışmamız açısında Osmanlı muhasebe sistemindeki değişim ve muhasebe mesleği ekseninde olmakla birlikte onu etkileyen vergi, ticaret, hukuk, eğitim gibi konular çerçevesinde incelenecektir. 47 Özdemir, B., "Age", s. 48-70 ve Sağlam, M. H., "Age", 7; Her iki eserde de Osmanlı İmparatorluğunun Moratoryuma (borçlarını ödeyememe) gidiş süreci oldukça ayrıntılı olarak anlatılmaktadır. 48 Şener, Abdüllatif, "Tanzimat Dönemi Osmanlı Vergi Reformları", 150. Yılında Tanzimat, Haz. Hakkı Dursun Yıldız, Ankara 1992, s. 270 15 2.3. MUHASEBENİN VE MUHASEBE DÜŞÜNCESİNİN TARİHİ GELİŞİMİ 2.3.1. Muhasebe Sözcüğünün Anlamı ve İlk Muhasebe Bulguları Muhasebeyi, işletmelerin gelir ve giderlerinin kayıt altına alındığı, kayıt altına alınan bu işlemlerin sonuçlarının anlamlı bir şekilde raporlandığı işlemler bütünü olarak tanımlayabiliriz. Bu sözcük dilimize Arapçadan saymak, hesap etmek; takdir etmek, ölçmek49 adedi, sayıyı kullanmak50 anlamlarına gelen hesap sözcüğünden türetilerek geçmiştir. Muhasebe sözcüğü de hesaplaşmak, hesaba çekmek51 anlamında; muhasip (Muhasebeci) sözcüğü ise hesaba çeken kimse52 anlamında kullanılmıştır. Muhasebenin tarihi gelişimi incelendiği zaman, tarihin en eski dönemlerine kadar gittiği görülür. Bu konudaki çalışmalar, muhasebenin ticari münasebetlerin başlaması ile başladığını düşündürmektedir. "Yapılan arkeolojik çalışmalarda elde edilen materyaller ticaretin Ortadoğu'daki muhtemel varlığının M.Ö. 3500 yıllarına dayandığını düşündürmektedir. Çivi yazısı kitabelerle kaplı kil tabletler, Anadolu'nun Kapadokya bölgesindeki Asur ticari yerleşiminin M.Ö. 2000 yıllarındaki faaliyetleri hakkında bilgiler vermektedir."53 En eski medeniyet havzalarını oluşturan Ortadoğu (Mezopotamya Havzası) ile Çin ve Hindistan (İndus Havzası) arasındaki ticaret antik çağlardan beri varlığı bilinmektedir. Bu ticari münasebetler insanlığın ortak yaşamının, mal, inanç, dil, kültür ve medeniyetin taşıyıcısı olmuştur.54 Sayıların ve yazının kullanılmaya başlanması muhasebenin de başlangıcını oluşturduğu söylenebilir. Hesap tablosu anlamından kullanılan abaküsün Çinliler tarafından icat edilmesi ve bu tabloyu ilk kullananların tüccarların olması bu yaklaşımı teyit etmektedir.55 49 Sarı, Mevlüt, "El-Mevarid: Arapça-Türkçe Lûgat", İpek Yay. Tarihsiz, s 301; Nişanyan, Sevan, "Sözlerin Soykütüğü: Çağdaş Türkçenin Etimolojik Sözlüğü", Everest Yay. Baskı Yılı: 2009, s. 238; Penrice, John, "Kur'an Sözlüğü", İşaret Yay. Çev. Ömer Aydın, Baskı Yılı: 2010, s. 73; 50 Ragıp el-İsfehani, "Müfredât: Kur'an Kavramları Sözlüğü" Çev. ve Notlandıran Yusuf Türker, Pınar Yay., Birinci Baskı, Baskı Yılı: 2007, s. 392; 51 Sarı, M., "Age", s. 301; Nişanyan, S., "Age", s. 424; 52 Ragıp el-İsfehani, "Age", s. 395; 53 Curtin, P. D., "Age"; s. 3 54 Kallek, Cengiz, "Ticaret", TDVİA, Cilt 41; s. 135; McNeill, William H., "Dünya Tarihi", Çev. Alâeddin Şenel, İmge Yay. 7. Baskı, Baskı Yılı: 2003, s. 19-22; 55 Erdem, Sargon, "Abakus", TDVİA, Cilt 1, s. 8; 16 Antik çağlardan beri var olan muhasebe orta çağa kadar hatırlatıcı bir kayıt düzeni özelliğinden fazla bir rolü olmamasına rağmen bugün oldukça farklı işlevleri görmekte, işletme muhasebesi, devlet muhasebesi ve sosyal muhasebe üçlü ayrımı içerisinde incelenmektedir.56 2.3.2. Avrupa'da Muhasebeye Duyulan İhtiyaç ve İlk Muhasebeciler Avrupa'da düzenli bir muhasebenin varlığına işaret eden ilk belgelere XIII. yüzyılda karşılaşılmaktadır. Elde edilen belgeler basit muhasebenin bütün ayrıntılarının bilindiğini göstermektedir. Bu yüzyılda İtalya'da az çok kusursuz bir muhasebe yöntemi ve muhasebe defterlerinin varlığından söz edilebilir.57 Bu dönemde muhasebe, burjuva girişimcilerin asıl meşguliyetleri arasına girmiş olup daha sonraları muhasebecilere terk edilmiştir.58 İtalyan tüccarlar, ticari amaçlı okuryazarlığın seviyesini gösteren ve dönem hakkında da fikir veren bir sürü ticari mektup ve muhasebe defteri bırakmışlardı. Bu belgeler İtalya'da başarılı tüccarlar kadar başarılı muhasebecilerin de varlığını göstermiştir.59 Bugün dünyada çift yönlü kayıt sisteminin kaynağı Ortaçağ İtalya'sına dayandırılır. Ancak bu sistemin kaynağı kesin olarak bilinmemektedir. Bu sistemin orijinin İtalya ile ilgili görülmesinin en önemli nedeni, bu sistemi anlatan ilk kitabın İtalyan bir rahip ve matematikçi olan Luca Pacioli tarafından yazılmış olduğu varsayımıdır. Esas olarak bir matematik kitabı olan onun bu eserinin son bölümünde yer verdiği bu metodun kendi buluşu olmadığını ifade etmiş ve iki yüz yıldır İtalya'da uygulanan bir sistem olduğunu belirtmiştir.60 Pacioli bu tekniği kimden aldığını eserinde belirtmez, İtalya'da iki yüz yıldır kullanıldığını zikreder. Bu konudaki ipuçlarını ancak onun yaşam öyküsü ve yaşadığı dönem ve dönemi hazırlayan bilim ve kültür dünyasını tanımak verebilir. 56 Yücel, Göksel, "Muhasebenin Çağlar Boyunca Gelişimi", T.C. İÜİFD, Prof. Dr. Feridun Özgür'e armağan, Cilt 11, Sayı 1, Nisan 1982, s. 218; 57 Goody, Jack, "Batıdaki Doğu", Çev. Burhan Mert Angılı ve İsmail Mert Bezgin, Dost Yay, Baskı 2002, s. 75 58 Sombart, Werner, "Burjuva; Modern Ekonomi Dönemine Ait İnsanın Ahlaki ve Entelektüel Tarihine Katkı", Çev. Oğuz Adanır, Doğu Batı Yay., Baskı Yılı:2008, s. 138; 59 Goody, Jack, "Tarih Hırsızlığı", Çev. Gül Çağalı Güven, Türkiye İş Bank. Kült. Yay. Baskı Yılı 2012, s. 107 60 Yücel, G., "Agm", s. 221; Otar, İsmail, "Muhasebede 'Muzaaf Usulü' Pacioli'den Önce Var'mıydı?", http://www.mufad.org/journal/attachments/article/541/11.pdf, s. 98 17 2.3.3. Luca Pacioli'nin Yetiştiği Dönem ve Onun Dönemini Hazırlayan Bilimsel Arka Plan Toskanalı bir tüccar ailenin oğlu olarak 1445 yılına doğru İtalya'nın Sansepolcro isimli küçük kasabasında dünyaya gelen Pacioli61 muhasebe konularıyla ilk defa Rompiansi'nin yanında çalıştığı dönemde tacir olmanın, ticaret yapmanın, defter tutmanın, hesap-kitap yapmanın tecrübe ve birikimini edindiği anlaşılmaktadır.62 Bir tüccar için en önemli iş doğru hesap yapmaktır.63 Avrupa'da muhasebe mesleğinin gelişmesini kapitalizmin doğuş evresinde İtalyan şehir devletlerinin Doğu Akdeniz ile yaptıkları ticaret etkili olmuştur64. Mal ve fikirlerin karadan olduğu kadar denizden de yapılan kapsamlı mübadelesinde seyyahlar ve tüccarlar ile birlikte muhasebecileri de gerekli kılıyordu. Doğunun değerli malları ile birlikte sayı ve hesap sisteminin de bu mübadele kapsamında İtalyan şehir devletlerinde kendisine yer bulduğu açıktır.65 Doğudaki ticari teamüller ve o dönemler için ileri sayılabilecek çift taraflı kayıt tekniği gibi muhasebe uygulamaları da bu yolla İtalya'ya ulaşmıştır. Ancak doğru hesap yapmanın öğrenilmesi çok uzun bir zaman almıştır. O dönemde İtalya'da kullanılan Romen sayı sistemi doğru hesap yapmayı zorlaştıran bir unsur olmuştur.66 Arap rakamları İtalya'ya ancak XIII. yüzyılda girebilmiş, oradan da Avrupa'ya yayılmıştır. Bu rakamlar olmadan hızlı ve doğru bir hesap yapabilmek adeta imkansızdır.67 Dönemin İtalya'sı küçük devletlerden oluşan parçalı bir yapıydı. Sicilya ve Güney İtalya yaklaşık 400 yıl Müslümanların etkisinde kalmıştı. Bunun 250 yılı doğrudan, 150 yılı da Norman Kralları ve Kutsal Roma İmparatorluğu yönetiminde birlikte yaşayarak olmuştu. Sicilya'da 827 yılında başlayan Müslüman yönetimi 1091 yılına kadar, 254 yıl, sürmüştü. 61 Hiçşaşmaz, Mazhar, "Muzaaf Muhasebe Usulünün Kurucusu Luca Paciolo Eseri ve Tesirleri", AÜSBF Yay. , Baskı Yılı 1958, s. 8-9; Dosay, Melek, "Matematik Rönesansına İslam Dünyasının Etkisi", AÜDTCF Felsefe Bölümü Dergisi, Cilt 14, Yayın Yılı 1992, s. 148; Can, Ahmet Vecdi, "Luca Pacioli 'Muhasebenin Babası'mıdır?", Akademik Bakış Uluslararası Hakemli Sosyal Bilimler E-Dergisi, http://www.akademikbakis.org/eskisite/12/acan.htm, s.4 62 Can, A. V., "Agm", s. 6 63 Goody, J., "Batıdaki Doğu", s. 70 64 Goody, J., "Batıdaki Doğu", s. 72 65 Howard, Deborah, "Venice and The East: The İmpact of The İslamic World on Venetian Architecture 1100-1500", Yale University Press, New Haven & London Baskı Yıl 2000, s. 19; Goody, J., "Tarih Hırsızlığı", s. 170; 66 Howard, D.,"Age", s. 19-20; Goody, J., "Batıdaki Doğu", s. 93 67 Sombart, W., "Age", s. 136; Goody, Jack; "Rönesanslar", Çev. Bahar Tırnakçı, Türkiye İş Bankası Kültür Yay. Baskı Yılı 2015, s. 36; 18 Ortaçağ İslam dünyası ile Batı arasındaki ilmi ve kültürel etkileşim tek taraflıydı. Müslümanlar Batıdan alacak bir şey bulamamış olmalarına rağmen Batılılar Müslümanlardan çok değişik ilmi ve kültürel değerler almışlardı.68 Bu etki Norman Kralları'nın ve Kutsal Roma İmparatorluğu yöneticilerinin, II. Frederik'in (1212-1250)69 ölümüne kadar, dil, ilim, kültür ve yaşam pratikleri olarak mağlup olan Müslümanlara tabi olmaları nedeniyle 150 yıl daha sürmüştü. Müslümanların saray teşkilatı, divanları, resmi yazışma usulleri, ordu düzenleri ve para basma ilkelerini kendilerine adapte ederek büyük ölçüde uyguladılar.70 Sicilya'yı aldıktan sonra II. Roger Arapça konuşmaya, Müslümanlar gibi giyinip onlar gibi yaşamaya devam etmiş, hatta Arapça resmi dil olarak kullanımını muhafaza etmişti. II. Friedrich zamanı Sicilya'da İslam kültürünün en yüksek bir seviyeye ulaştığı bir devre oldu.71 Bu, Müslümanların ilmi ve kültürel gücünün üstünlüğü sebebiyle olmuştur.72 Bu dönemde Avrupalılar için Doğu Avrupa ve İslam dünyası ulaşabildikleri tek yabancı toplumdu. Buralar Batılılar için çok önemliydi.73 Yüksek kültürlü Müslümanları yönettikleri Sicilya'da gerçekten çok şey öğrenmişlerdi.74 Ancak, muhtemelen, Batı'nın kültürel ve siyasi hayatı üzerindeki en büyük tesiri, adanın Latin yöneticileri zamanında, özellikle II Frederick zamanında, kendini göstermişti.75 Bu dönemde Müslümanların eğitim sistemlerinin saygınlığı onları Arapça yazılmış kitapları araştırmaya yöneltmiş- 68 Hodgson, Marshall G. S., "Dünya Tarihini Yeniden Düşünmek", Çev. Ahmet Kanlıdere ve Ahmet Aydoğan, Yöneliş Yay. Baskı Yılı 2001, s. 253; 69 "...II. Frederik İslam kültürüne aşina, Arapçayı ana dili gibi biliyordu. İslam kültürüne çok meraklı olan II. Frederik 1224 yılında Napoli'de bir üniversite kurmuş ve bu üniversiteyi, İslâm düşüncesini Batı'ya tanıtmak için bir akademi haline getirmişti. Buraya birçok Arapça eser toplamış, bu kurumun en önemli işi Arapçadan Latinceye tercümeler yapmak olmuştu. Bu durum II. Frederik'den sonra da devam etmiştir. Ayrıca Bologna üniversitesine Arapça kitaplar hediye etmişti. Bu çalışmalar İtalya’da gerçekleşen Rönesans’ın başlangıcına işaret eden adımlar olmuştur..." Mehmet Azimli; "Sicilya'daki İslam Medeniyetinin Avrupa'ya Etkileri", http://www.academia.edu/6651411; 70 Şakiroğlu, Mehmet H., "Sicilya", TDVİA, Cilt 37, s. 138; Işıltan, Fikret, "Sicilya", MEBİA, Cilt 10, s. 595; Tilly, Charles, "Zor, Sermaye ve Avrupa Devletlerinin Oluşumu", Çev. Kudret Emiroğlu, İmge Yay. Baskı Yılı 2001, s. 57-58; Brockelmann, Carl, "İslam Ulusları ve Devletleri Tarihi", Çev. Neşet Çağatay, TTK Yay. Baskı Yılı: 1992, s. 129; 71 Goody, Jack, "Avrupa'da İslâm Damgası", Çev. Şahabettin Yalçın, Etkileşim Yay. Baskı Yılı 2005, s. 109; Işıltan, F., "Agm", s. 595; Hitti, Philip K., "Siyasi ve Kültürel İslam Tarihi", Çev. Salih Tuğ, MÜİFV Yay, Baskı Tarihi 2011, s. 835; 72 Hodgson, M. G. S., "Age", s. 253; McEvedy, Colin, "Ortaçağ Tarih Atlası"; Çev. Ayşen Anadol, Sabancı Üniv. Yay. Baskı Yılı 2004, s. 54-56, 72-74,84-86, 98-100; Cobb, Stanwood; "İslam'ın Medeniyete Katkıları", Çev. Cem Küçük, Profil Yay. Baskı Yılı 2006, s. 50-51; 73 Hodgson, M. G. S., "Age, s. 254; 74 Goody, J., "Avrupa'da...", s. 89; 75 Hodgson, M. G. S.; "Age", s. 256; 19 ti76. Birçok dil bilen, ilme ve ilim adamlarına yakınlığı ile tanınan II. Friedrich döneminde pek çok Arapça eser Latince'ye çevrildi.77 Yunanlılar bile Arapça ve Farsçadan kitap tercüme etmişlerdi, çünkü Arapça ve Farsça dönemin canlı dilleriydi. Bu dönemde yapılan tercümelerin en önemlileri teknik alanda yapılan tercümelerdi. Ticari örgütlenme metotları, üretim metotları, zanaatlar ve hatta siyasi metotlar ile zirai beceriler doğrudan doğruya yapılan tercümelerin konusuydu.78 Bilginin ve tecrübenin Doğu'dan Batı'ya nakli Müslümanlar vasıtasıyla gerçekleşmişti. Avrupalıların Doğu ile savaş dışında ilişki kurmalarının yolu ticaret ve bununda başlıca noktası Venedik idi. Yaşamını devam ettirmesinin tek yolu Doğu ile ticaret olan Venedik, 1082 yılında Bizans'tan bir üs almış, Tebriz'den İskenderiye'ye, Doğu'ya açılan bir çok ticaret kolonisi oluşturmuş ve deniz yollarının da sahibiydi.79 Tüccarlar ticaret için özel bir eğitim alıyorlardı; bu eğitim kısmen okul ve kısmen de çıraklık eğitiminden oluşuyordu. Bu nedenle Venedik tüccarları her ne kadar iyi düzeyde Latince bilmeseler de muhasebe işini iyi yapıyorlardı. 80 Pacioli'nin çift girişli muhasebe kayıtlarına ilişkin açıklamaları yeni bir sisteme atıfta bulunmuyordu, bu önceki kuşaklar tarafından kullanılan bir sistemdi.81 Ticaret 'zengin ve karmaşık bir kültür' oluşturmuştu. Sadece malların değişiminden ibaret olmayan böylesine uzun mesafeli ticari ilişkilerle her iki tarafta zenginleşmiş ve sadece ürünleri değil, bilgi ve teknikleri sözcük ve kavramları de paylaşmışlardı.82 Venedik tüccarları için Arapça öğrenme ihtiyacı Yunanca ve Latincenin önemini azaltmıştı.83 Bu dönemde Hıristiyan papazlar Arapçadan Latinceye Müslüman bilginlerin eserlerini tercüme ederek84 bilimin Avrupa'da gelişmesinin adımlarını atmışlardı. Bu tercüme76 Sarıkavak, Kazım, "Toledo, Bologna ve Padua Okullarının Düşünce Tarihindeki Yeri" AKDTYK Atatürk Kültür Merkezi Erdem Dergisi, Cilt14, Sayı 40, Yıl 2002, s.243-266; Ronan, Colin A., "Bilim Tarihi: Dünya Kültürlerinde Bilimin Tarihi ve Gelişimi", Çev. Ekmeleddin İhsanoğlu ve Feza Günergun, Tübitak Yay. Baskı Yılı 2003, s. 282; Ülgen, Pınar, "Geç Ortaçağ'da Avrupa'daki Üniversiteler ve Eğitim", MKÜSBE Dergisi, Cilt 7, Sayı 14, Yıl 2010, s. 352-353 77 Gürkan, Ahmet, "İslam Kültürünün Garbı Medenileştirmesi", Nur Yay. Baskı Yılı 1975, s. 257; Şakiroğlu, M. H., "Agm", s. 138-139; Kaya, Mahmut, "Felsefe", TDVİA, Cilt 12, s. 317; 78 Serdar, Ziyauddin, "Thomas Kuhn ve Bilim Savaşları", Çev. Ebru Kılıç, Everest Yay. Baskı Yılı 2001, s. 73; Hodgson, M. G. S., "Age", s. 256-257; 79 Goody, J., "Avrupa'da...", s. 117; 80 Goody, J., "Avrupa'da...", s. 118; 81 Howard, D., "Age", s. 20; Goody, Jack, "Batıdaki Doğu", s. 67 82 Goody, J., "Avrupa'da...", s. 119; Runciman, Sir Steven, "Avrupa Medeniyetinin Gelişmesi Üzerindeki İslami Tesirler",İÜŞM, Sayı: 3, Yıl 1959, s. 2; 83 Goody, J., "Avrupa'da...", s. 119; 84 Cobb, S., "Age", s. 51; Sarıkavak, K., "Agm"; s. 246; Goody, J., "Batıdaki Doğu", s. 71 20 leri yapan Avrupalı papazlar çoğu zaman kaynak göstermeden bu eserleri intihal etmişler ve kendi isimleri ile yazmışlardı. Bu nedenle Avrupalılar uygarlık tarihini yazarken Müslümanların uygarlığa katkısına yer vermeden yazmayı tercih ederler.85 Avrupalılar ticari yollarla ve haçlı seferleri neticesinde farkına vardıkları Doğudaki refah ve bilimsel zenginliği Batıya transferinde yoğun bir çaba sarf etmişlerdi. Bu hususta Raymond Lulle isimli, misyonerlik faaliyetlerine hayatını vakfetmiş bir papaz çok etkili olmuştu. O, Müslümanlara karşı mücadelede başarılı olabilmenin tek yolunun Doğu'nun her türlü bilimsel ve kültürel eserlerinin Latinceye tercüme edilmesini, böylece onların dini, düşünsel ve kültürel etkileri ile etkin bir mücadele verilebileceğini savunmuştu.86 Lulle'nin tavsiyesine uyarak Viyana Konsili (1311-1312), Bologne, Oxford, Salamanque, Vatikan ve Paris üniversitelerinde Arapça, İbrânîce, Süryânîce ve Yunanca öğretilmesi için kürsü açılmasını kararlaştı.87 XII. yüzyıl başlarında Avrupa'da kullanılan sayılar harflerden oluşan Romen rakamlarından oluşuyordu. Bu sayılar kolay hesap yapmaya izin vermiyordu. 88 Aynı dönemde ise İslam dünyasında Hint rakamları ve ondalık sayı sistemi kullanılıyordu. Bu sayı sistemini geliştiren ve ilk defa sıfırı kullanan Hârizmî’nin Hint hesabı tekniğini işlediği "Kitâbü’l-Ĥisâbi’l-Hindî" adlı eseri, "Algoritmi de numero indorum" adıyla XII. yüzyıl başlarında Tuleytula’da Bathlı Adelard tarafından Latince’ye tercüme edilmiti.89 Bilimin İslam dünyasındaki gelişmişliğinden etkilenen Avrupalı matematikçilerden biri de Leonardo Fibonacci'dir (1170-1250). O Hint-Arap sayılarını Avrupa'ya tanıtmasıyla ve XIII. yüzyılın başlarında yazdığı hesaplama yöntemlerini anlattığı "Liber Abaci" isimli kitabıyla tanınır.90 Babası İtalya ile Kuzey Afrika arasındaki ticarette çalı85 Serdar, Z., "Age", s. 72; Masood, Ehsan, "İslam ve Bilim", Çev. Şafak Timur, Picus Yay. Baskı Yılı 2010, s. 147; Sezgin, Fuat, "Dünya Bilim Tarihi Yeniden Yazılmalı" Röportaj: Turan Kışlakçı http://www.yenisafak.com.tr/arsiv/2005/eylul/26/d01.html 86 Sezgin, F., "Dünya Bilim Tarihi Yeniden Yazılmalı"; Sarıkavak, K., "Agm", s. 246 87 Bulut, Yücel, "Oryantalizm", TDVİA, Cilt 33, s. 429; Bilici, Faruk, "Fransa-Fransa'da İslam Araştırmaları", TDVİA, Cilt 13, s. 191; Gündüz, Şinasi, "Misyonerlik", TDVİA, Cilt 30, s. 196; Özdemir, Mehmet, "İspanya", TDVİA, Cilt 23, s. 174; Cobb, S., "Age", s. 51; 88 Hunke, Sigrid, "Batı'yı Aydınlatan Doğu Güneşi", Çev. Işık Soner, Kaynak Yay. Baskı Yılı 2008, s. 8187 Hitti, P. K., "Age", s. 787; http://tr.wikipedia.org/wiki/Leonardo_Fibonacci; 89 Goody, J., "Rönesanslar", s. 156; Suveysi, Muhammed, "Hesap", TDVİA, Cilt 17, s. 243; Kenan, Seyfi, "Üniversite", TDVİA, Cilt 42, s. 341; 90 "...Leonardo Fibonacci'nin matematikle ilgili çalışmaları Muhammed b. Mûsâ el-Hârizmî, Ebû Kâmil ve İbnü’l-Heysem’e atıfta bulunduklarında kıymet bulur, ciddiye alınırdı. Hatta son birkaç yüzyıldan beri Batı’da üretildiği düşünülen birçok bilimin kaynağında VIII-IX. yüzyıldan itibaren İslâm dünyasında 21 şıyordu. Bu dönemde Fibonacci babasına yardım etmek için onunla Kuzey Afrika seyahatlerine katılır. Babası matematik ve hesap işlerini öğretmesi için bir Arap hoca tutar. 91 Leonardo'nun aldığı bu eğitim onun Hint-Arap sayı sistemini öğrendiği ilk eğitimdir.92 Fibonacci Akdeniz havzasındaki tüm ilim merkezlerini gezdi93 ve döneminin önde gelen Arap matematikçilerinden eğitim alma imkanı buldu.94 1202 yılında, 32 yaşında, bu seyahatlerinde öğrendiklerini "hesaplama kitabı" anlamına gelen "Liber Abaci" isimli kitabında anlattı.95 O bu eserinde bir çok matematiksel kavramı Arapçadan aslının bozuk şekliyle aktarmış, Luca Pacioli'de 1494 yılında yazdığı ve çift yönlü kayıt sistemini de anlattığı "Summa Aritmatica" isimli eserinden Fibanocci'den etkilenerek aynı şekilde kullanmıştır.96 Avrupa'ya Hint-Arap sayı sistemi, ondalık sayı sistemi, bu eserle tanıtıldı. Fibonacci bu eserinde bir tüccarın gündelik hayatında ihtiyacı olan ticari defter tutma, ölçü birimlerini çevirme, faiz hesaplama, para bozma ve değiştirme ve benzeri işlemleri tanıtmış ve bu nedenle de kitap Avrupa'da eğitimli insanların arasında hızla yayılmıştı. Bu yönüyle onun kitabı Avrupa'da bilimin ilerlemesinde önemli etki yapmıştır.97 İbnü’d-Dâye’den (796-879)98 etkilenen Fibonacci, "Liber Abacci" adlı eserinde onun orantıyla ilgili yöntemlerini nakletmiş ve bunları vergi problemlerinin çözümünde kullanmıştır. Thomas Bradwardine, İbnü’d-Dâye’yi matematikte otorite kabul eder. Pacioli de onu Öklid gibi bilginlerle aynı sınıfa koyar ve onun çalışmalarını bilime çok önemli bir katkı olarak görür.99 üretilen bilimlerin yer aldığı üzerinde durulur. Beşerî ilimler ilk defa VII-VIII. yüzyıllarda İslâm dünyasının doğusunda ortaya çıkmış, daha sonra Mısır, Kuzey Afrika, Endülüs ve Sicilya’ya, oradan da Avrupa’ya geçmiştir..." Kenan, S., "Agm", TDVİA, Cilt 42, s. 339-340; Cobb, S., "Age", s. 75-76; 91 Hitti, P. K., "Age", s. 787; Özdemir, Mehmet, "Hammadiler", TDVİA, Cilt 15, s. 490; 92 http://tr.wikipedia.org/wiki/Leonardo_Fibonacci 93 "Leonardo Fibonacci XIII. Asırda Mısır ve Suriye'yi ziyaret etmiştir." Hitti, P. K., "Age", s. 910; 94 Fazlıoğlu, İhsan, "Cebir", TDVİA, Cilt 7, s. 201; Özaydın, Abdulkerim, "Bağdat-Kültür ve Medeniyet", TDVİA, Cilt 4, s. 438; Suveysi, Muhammed, "Hendese", TDVİA, Cilt 17, s. 198; Aydın, Cengiz, "Ebü Kamil", TDVİA, Cilt10, s. 17; 95 http://tr.wikipedia.org/wiki/Leonardo_Fibonacci 96 Fazlıoğlu, İhsan, "Hesap", TDVİA, Cilt. 17, s. 270-271; Goody, J., "Rönesanslar", s. 37; Dosay, M., "Agm", s. 150-151 97 http://tr.wikipedia.org/wiki/Leonardo_Fibonacci 98 "...796 yılında Bağdat’ta doğdu; Abbâsî hânedanına yakın bir aileye mensuptur. İyi bir tahsil gördü; bilhassa “Hâsib” lakabıyla anılacak derecede matematik öğrendi. Tahsilini bitirince Dîvânü’l-harâc’da çalışmaya başladı. Onun hesap işlerinden iyi anladığını öğrenen Ahmed b. Tolun kendisini devletin malî işlerini yönetmekle görevlendirdi. Latince’ye çevrilen kitaplarıyla Ortaçağ Avrupa matematikçilerinden Leonardo Fibonacci, Jordanus de Nemore ve Thomas Bradwardine’yi etkilemiştir..." 99 Ökten, Sadettin, "İbnü'd Dâye", TDVİA, Cilt 21, s. 7; 22 2.3.4. Luca Pacioli'nin Etkilendiği Bilim Adamları Günümüzde çift girişli kayıt sisteminin mucidi olarak hemen hemen ittifak halinde Luca Pacioli olduğu gösterilir. Onun bu sistemi "Summa Aritmatica" isimli eserinde anlattığı aktarılır. Bu eser orijinal bir eser midir? Melek Dosay yaptığı çalışmalarda bu eserin orijinal olmadığını ifade etmektedir.100 Colin A. Ronan ise "Bilim Tarihi" isimli eserinde onun eserinin orijinal değilse bile geniş kapsamlı bir eser olduğu tespitini yapar. Pacioli'nin bu eserini hazırlarken Euklid'ten Fibonacci'ye kadar birçok matematikçinin eserinden faydalandığını kendisinin ifade ettiğini aktarır.101 Bir tüccarın veya devletin ihtiyaç duyacağı en temel işlerden biri de iyi bir muhasebedir. Bununla ilgili birçok eser yazılmıştır. Tüccarların kullanması için ilk sistematik hale getirilmiş muhasebe kitabı 13. Yüzyıla tarihlenir. Mazhar Hiçşaşmaz, bu konularda ilk eser yazanın İtalyan matematikçi Piza'lı Leonardo Fibonacci olduğunu, onun "Liber Abaci" isimli eserinin XII. bölümünü bir tüccarın teşebbüsünde ihtiyacı olan muhasebe kayıt yöntemlerine ayırdığını, işletmeyi idare etmek için gelirlerin, masrafların ve iş araç ve gereçlerinin kayıtlı olarak takibindeki ehemmiyeti belirten bilgilere yer verdiğine vurgu yapar.102 Bu konulara Fibonacci'den yaklaşık 250 yıl önce Ebu'l-Vefâ elBûzcânî tarafından "Kitâb fima yehtâcü ileyhi'l-küttab ve'l-'ummâl min 'ilmi'l-hisab" isimli eserinde yer verilmiştir. el-Bûzcânî bu eserini "tüccarlar, katipler ve vergi memurlarına yardımcı olmak için kaleme almış, bu eserde tüccarlar, katipler ve vergi memurlarının hesaplarında kullanacakları metotlar sistematik olarak düzenlenmiştir."103 Yine "Pacioli'nin eserinden 30 yıl önce, Benedetto Cotrugli Raugeo tarafından yazılan bir muhasebe kitabında bir tüccarın tutmak zorunda olduğu defterler, müsvedde (momeriol), yevmiye (giornale) ve defter-i kebir (quaderno) olarak sıralanmakta, hesapların kolaylıkla aranması için defter-i kebire bir fihrist (alfabeto) eklenmesi tavsiye edilmektedir. Bu kitapta yevmiye ile defter-i kebirin muayyen zamanlarda karşılaştırılması sureti ile bilanço (bilanione) tanziminden bahsetmektedir."104 100 Dosay, M., "Agm", s. 148 Ronan, C. A., "Age", s. 358; 102 Hiçşaşmaz, M., "Age", s. 9-10 103 Aydın, Cengiz, "Ebû'l-Vefâ el-Bûzcânî", TDVİA, Cilt 10, s. 349 104 Hiçşaşmaz, M., "Age"; s. 10 101 23 Bu bilgiler bize, Pacioli'nin muhasebe alanında ilk eseri yazan olmadığını, muhasebenin tarihinde önceki bilgileri derleyerek kendi katkılarını içerecek şekilde bizlere ulaşmasında katkısı olduğunu gösterir. Pacioli'nin bilgi kaynakları kimlerdi? O, Summa isimli eserinin ithaf bölümünde Fibonacci, Jordanus, Parmalı Blasius ve Prosdocimo de Beldomandi'yi yararlandığı kimseler olarak zikretmiştir. O eserinin giriş bölümünde eski ve yeni filozofların eserlerinden yararlanarak matematiğin temellerini bir araya getirmeye teşebbüs ettiğin ifade etmiştir. Eserinin Cebir bölümüne İslam geleneğini izleyerek başlamıştır. Kitabında, İslam dünyasında incelenen altı tip cebir denklemine yer vermiştir. O bu bilgileri Harezmi, Abu Kamil Şuca ve Kereci'yi izleyen Fibonacci'den almıştır.105 Pacioli'nin muhasebe matematiğine ve düşüncesine etki eden Leonardo Fibonacci'nin ise en temel bilgi kaynağı İslam dünyasındaki matematikçilerdir. Onun en çok istifade ettiği matematikçiler Ebu Kamil Şuca, Ömer Hayyam, İbn Sina, el-Biruni ve elKareci'dir. Onlardan belirli ve belirsiz denklemler ile ikinci ve üçüncü dereceden denklemleri öğrenmiştir.106 O, babasının ticari seyahatlerine katılmış, Mısır, Suriye, Sicilya ve İspanya'ya gitmiştir. İskenderiye ve Şam kütüphanelerindeki eserlerden istifade etmiş, matematik bilgisine düşkün olan Leonardo, edindiği bu bilgilerle kendisini üne kavuşturan eseri "Liber Abaci" isimli eserini yazmıştır.107 Onun bu eserinde Harezmi'nin cebir kitabının etkisi açık bir şekilde görülür.108 Aynı etkinin Fibonacci'den sonra, yaklaşık üç yüz yıllık bir kesintiyle, Avrupa'da yeniden cebir konusunu canlandırıp ilerleten matematikçi Pacioli'de görmek mümkün. Pacioli; Leonardo ve Jordanus ile birlikte İslam matematikçilerinden İbnü'dDâye'den etkilenmiştir. İbnü'd-Dâye'nin eserleri Gerard de Cremone tarafından Latinceye çevrilmiştir.109 Yukarıdaki bilgileri dikkate aldığımızda, Luca Pacioli'nin ünlü eseri "Summa Aritmatica" içerik olarak derleme bir kitap olup, bu derlemeye kendisinden önceki İtalyan matematikçiler ve Latinceye çevrilen İslam dünyasının yetiştirdiği matematikçilerin 105 Dosay, M., "Agm", s. 150-158 Hunke, S., "Age"; s. 76; 107 Hunke, S., "Age"; s. 77; 108 Dosay, M., "Agm", s. 147 109 Ökten, S., "Agm"; TDVİA, Cilt 21 106 24 eserleri kaynaklık etmiştir. Onun Summa Aritmatica isimli eseri yukarıdaki bilgiler çerçevesinde bir bütün olarak değerlendirildiğinde eserin çift girişli kayıt sisteminin anlatıldığı kısmının da derleme olduğu sonucuna varılır. Kendisi de bu sistemi önceki dönemlerin bilgisinden aktardığını ifade etmektedir.110 2.3.5. Luca Pacioli'nin Önerdiği Muhasebe Sisteminin Kaynağı Pacioli 1508 yılında Arapçadan Latinceye Öklit'in (Euclide) bir tercümesini yapar. 111 Bu Pacioli'nin ileri düzeyde Arapça bildiğini ortaya koyar. Çünkü Arapça dönemin en canlı Akdeniz havzasının ve yakın bölgelerinin yönetim, kültür ve bilim dilidir. Günümüzde İngilizcenin temsil ettiği rolü yaklaşık VIII-XV. yüzyıllar arasında Arapça temsil etmiştir.112 Avrupa'nın birçok bilim merkezinde ve Bologna Üniversitesinde Arapça ve İbranice öğretilen bir dildir. Pacioli'nin de Arapçayı bu çevreden öğrendiğini düşünebiliriz. Pacioli'nin bilgi kaynakları, eğitim çevresi ve diğer ilişkileri onun eserinin kaynakları hakkında da bizlere bilgi verir. O, matematik konusunda kendisinden iki yüz yıl önce yaşamış olan Leonardo Fibonacci'den etkilenmiş, IX. yüzyılda yaşayan Müslüman matematikçi İbn'd-Dâye'yi Öklid ile eş değer görecek kadar Müslüman matematikçileri tanıyan, Arapçadan Latinceye Öklid tercümesini yapacak kadar iyi Arapça bilen bir Rönesans bilginidir. Yazmış olduğu matematik kitabının bir bölümü olan çift girişli kayıt yöntemini de bu bilgi havzasından edindiğini söyleyebiliriz ki bu da bu yöntemin kaynağının Doğu olduğunu ortaya koyar. Yukarıda da açıkladığımız gibi, İtalya'da kullanılan sayı sisteminin hesap yapmaya elverişli olmaması, Bath'lı Adelard ve Leonardo Fibonacci tarafından bu sayıların yapılan tercümeler ile Batı'ya tanıtılması, Müslüman matematikçilerden eğitim almaları, ticaretin tek yönünün doğu olması, bu dönemde Batı için Doğu Avrupa ve İslam dünyasından başka iletişim kurabilecekleri bir bölgenin olmaması, yine Müslüman bilginlerin eserlerinin bir çoğunun isimleri zikredilmeden tercüme edilmesi, Avrupa'da yazılan muhasebe kitaplarının kaynaklarının da aynı şekilde tercüme edilen eserler olduğunu düşünmemizi olanaklı kılmıştır. 110 Howard, D. "Age"; s. 20 Can, A. V., "Agm", s. 7 112 Cobb, S., "Age", s. 115; 111 25 Müslüman ilim adamlarınca Pacioli'nin eserinden bir kaç yüz yıl önce yazılmış, bugün kullanılan muhasebe sistemine oldukça yakın bir muhasebe usulünü anlatan muhasebe kitaplarının olması da bu düşünceyi teyit etmektedir. 2.3.6. İslam Dünyasında Muhasebenin Gelişimi ve Avrupa'ya Etkisi İslam'ın dünya görüşünde insana ve davranışlarına büyük önem izafe edilir. Allah'ın insanı sorumlu bir varlık olarak yarattığı, bu nedenle de sorumluluğunun yerine getirip getirmediğinin hesabı kendisine sorulacağı önemle vurgulanır. İnsan yaratılmış varlıklar içerisinde hesap verebilir bir varlık olarak tanımlanır, Allah'a karşı hesap vermesi asıl olmakla birlikte birbirleri ile münasebetleri nedeni ile de birbirlerine hesap verebilir olarak konumlanır. Yine Kur'an-ı Kerim insanların birbirleri ile ilişkilerini, bunun ahlaki değerlendirmesini anlatırken ticari bir form içerisinde tanımlar. "... onlar, doğruluğa karşılık yanlışı satın almış kimselerdir. Bu nedenle ticaretleri asla kâr bırakmamıştır.113" Bu ayette ifade edilen satma, satın alma, ticaret ve kâr gibi ifadeler, en basitinde ticaretin her boyutu ile bilindiği bir toplum için anlam ifade eder. Yine "..., biri insanın sağ tarafında, biri de sol tarafında oturmuş iki alıcı melek de alıp kaydetmektedir.114" ayeti İslam'ın yazılı/kayıtlı, ispat edilebilir bir kültür ve değer inşa ettiğini ortaya koyar. İslam dünyasında muhasebenin varlığı tartışılırken işletmelerin muhasebesinden söz edilmez, devletin muhasebesinden söz edilir. Yazılan muhasebe kitapları ve anlatılan muhasebe uygulamaları da devlet muhasebesinden örneklendirilir. Bu anlatım İslam dünyasında tüccarların muhasebe tutmadığı veya sistemli bir muhasebe uygulamadığı düşüncesini çağrıştırır. Halbuki bireyin kendisine sorumluluklarının sürekli hatırlatıldığı bir inanç ve kültür içerisinde yetişen bir tüccarın sistemli bir muhasebe tutmadığını düşünmek olanaksızdır. Çünkü Kur'an-ı Kerim insanlara "Ey iman edenler! Belli bir süre içinde birbirinize borçlandığınız zaman bunu yazın. Aranızda bir yazıcı adaletle yazsın. Yazıcı, Allah'ın öğrettiği şekilde yazmaktan kaçınmasın, yazsın. Üzerinde hak olan (borçlu) da yazdırsın ve Rabbi olan Allah'tan korkup sakınsın da borçtan hiç bir şeyi eksik etmesin. Eğer borçlu, aklı ermeyen veya zayıf bir kimse ise, ya da yazdıramıyorsa, velisi adaletle yazdırsın... Az olsun, çok olsun, borcu süresine kadar yazmaktan usan- 113 114 Kur'an-ı Kerim, Bakara:2/16 Kur'an-ı Kerim, Kâf: 50/17; yine Zuhruf:43/80 26 mayın. Bu Allah katında adalete daha uygun, şahitlik için daha sağlam, şüpheye düşmemeniz için daha elverişlidir. Yalnız, aranızda hemen alıp verdiğiniz peşin ticaret olursa, onu yazmamanızdan ötürü üzerinize bir günah yoktur.115" Bu ayet müminlere, bireylere, hitap etmekte ve bir borçlanma halinde borcu verenin alacağını, borçlunun da borcunu yazması, bir cari hesap tutması, bunun için de bir yazıcı tutması emrediliyor. Bu emir yazılacak bir defterin varlığını, Müslüman tüccarın ticari muameleleri için bir defter tutmasının zorunluluğunu ortaya koyar. Yazma işleminin nasıl yapılması gerektiği de belirtilir. Ticari muamelelerin yazılmasında alacak veya borcun miktarının küçük olması yazmayı ihmal etmeye neden olmaması, peşin yapılan işlemlerin ise bir cari hesap açmadan yazılması önerilir. Bu da sistemli bir muhasebenin Müslüman tüccarın ilişkilerinde hayat bulmasını zorunlu kılar. Devletin vergi toplama sistemi kazanç üzerinden vergi almayı esas almaması, bu sistemin dönemin imkanları açısından olanaksız olması, daha çok maktu vergileri uygulama da tutmuştur. Bunun sadece İslam dünyasında değil, dünyada uygulanan bir vergileme yöntemi olduğunu görüyoruz. Kazanç üzerinden vergi verilmemesi Müslüman tüccarın defter tutmadığı, muhasebe yapmadığı anlamına gelmemektedir. Şahıs şirketlerinin oluşması, uzak mesafeli, çok ortaklı ticaretin yapılıyor olması ve ortaklar arası kazancın pay edilmesi doğru ve anlaşılır bir muhasebeyi zorunlu kılar. Yine Osmanlı toplum hayatında vakıf müesseselerinin etkin olması, bu vakıfların elde ettiği gelirlerin kadılar tarafında denetleniyor olması ticari muameleler için usulüne uygun sistemli bir muhasebenin varlığını ortaya koyar. Horasan'ın X. asırdaki gümrük dairelerinden birisinin defter tutma sistemi hakkında, Harezmî şu bilgileri verir. "Vergi tarihi (kânûn), her vergi mükellefinin ödediği vergi miktarını her defada kaydeden vergi hesabı (evarec), günlük gelir ve giderlerin kaydedildiği yevmiye defteri (rûznâmçe), ay sonu hesabı (hatme), sene sonu hesabı (hatme-i câmi'a), ödenmiş miktarların kaydedildiği kasa defteri (ta'rîc), üç sütuna ayrılmış sunuş (âriza) bölümü ki birinci bölümde listelerin hazırlanması, ikinci bölümde teslim alınan meblağ ve üçüncü bölüm- 115 Kur'an-ı Kerim, Bakara: 2/282 27 de ise aradaki farka yer verilmiştir, vergi tahsilatı için vergi makbuzu (berae), devlet ile hesaplaşma için (cemâ'a) ve vergi borcundan kurtuluşu ifade eden ibra (muvafakat)"116 Harezmî'nin vermiş olduğu bu bilgiler, devlet muhasebesi için bile olsa, X. yüzyıl gibi oldukça erken bir dönemde İslam dünyasında sistemli bir muhasebenin varlığının en güçlü kanıtı olduğunu göstermektedir. Bu bilgiler, günümüz vergilendirme süreçlerine de oldukça benzeyen bir yapının varlığını göstermektedir. Bu süreçler; vergilemenin dönemi, bildirimi, bildirim sonuçlarının tahakkuk esasına göre kaydedildiği yevmiye defteri, aylık bilanço, yıllık bilanço, yapılan tahsilatın kaydedildiği kasa defteri, yapılan bu tahsilatların raporlandığı bordrolar, vergi ödemesinin belgelendirilmesi için vergi tahsilat makbuzu, yükümlülüğün sona ermesi gibi süreçlerdir. İslam dünyasındaki muhasebeye ilişkin bir diğer çalışmada İmâd es-Serâvi'nin yaklaşık olarak 1340 yıllarında yazdığı, kendisine münasip görülen adıyla, Câmiû'l Hesâb adlı eseridir.117 İmâd es-Seravi eserini bir mukaddime, iki makale ve bir hatime olmak üzere dört bölüme ayırmıştır. Eserin birinci makalesinde muhasebe rakamları (siyakat rakamları) ve muhasebe ile ilgili yazım kaideleri hakkında bilgi verilmiştir.118 İkinci makalesinde doğrudan doğruya mali idarede kullanılan defterler ve bunlara ait örnekler verilmiştir.119 Fransa'da ve İngiltere'de gelir gider listelerinin XIV. yüzyılda yapıldığı, yine XVI yüzyılın ilk yarısında Fransa'da vilayet bütçelerinin genel bütçeye eklendiği, Prusya'da ise ancak XVII. yüzyıl sonlarında bir devlet bütçesi tertiplenebildiği göz önünde bulundurulursa İmâd es-Seravi'nin eserinin muhasebe ve maliye tarihi açısından önemi açıktır. 120 Muhasebeye ilişkin bir diğer çalışmada Abdullah İbn. Muhammed'in 1363 yılında yazdığı "Risale-i Felekiyye" isimli eseridir. Bu eser, çift girişli kayıt sisteminin mucidi olarak anılan Luca Pacioli'nin kitabından bir asırdan fazla bir süre önce kaleme alınmış olup eserde çift girişli muhasebe sistemine ve muhasebe defterlerine yer verilmiştir. 116 Mez, Adam, "Onuncu Yüzyılda İslâm Medeniyeti; İslâm'ın Rönesansı", Çev. Salih Şaban, İnsan Yay. Baskı Yılı 2000, s. 138-139 117 Göyünç, Nejat, "İmâd Es-Serâvi ve Eseri", İÜEFTD, Cilt 15, Sayı 20, Yıl 1965, s. 74; Güvemli, Oktay, "Türk Devletleri Muhasebe Tarihi, Osmanlı İmparatorluğuna Kadar", Cilt 1, MÖÜBDV Yay. Tarihsiz, s. 15 118 Göyünç, N., "Agm", s. 78-9 119 Göyünç, N., "Agm", s. 80-82 120 Göyünç, N., "Agm", s. 86 28 Onun bu eseri çift girişli defter tutma sisteminin Doğu ülkelerinde ortaya çıkıp Batı'ya aktarılmış olduğunu da düşündürmektedir.121 İslam dünyasının muhasebe kayıt tekniğine yapmış olduğu diğer önemli bir katkı da hesap yapma ve kayıt tutma düzeni için oldukça elverişsiz olan Romen rakamları yerine bugünde kullanılmakta olan Arap rakamlarının kullanılmaya başlanmasıdır. Arap rakamlarının kullanılmaya başlanması bir tüccar için paranın bulunuşundan sonraki en önemli muhasebe olayıdır. Bu gelişmelerin İtalya üzerinden Avrupa ülkelerine aktarılması ve Romen rakamlarının zamanla terk edilmesi muhasebenin gelişimine en önemli katkıyı oluşturmuştur.122 2.3.7. Finansal Tabloların Tarihi Gelişimi Muhasebe, bir işletmenin belirli bir dönemde ortaya koyduğu performansı işletmenin ilişkili taraflarının değerlendirebilmesi için ihtiyaç duyacakları bilgileri raporlanmış bir şekilde sunma aktivitesidir. Günümüzde sunumu yapılan finansal tablolar, tarihi süreç içerisinde, iktisadi hayatın gelişmişlik durumuna göre zaman içerisinde ortaya çıkmıştır. Muhasebenin temel amacı işletmenin ilişkili taraflarının ihtiyaç duyduğu bilgileri vermektir. İşletme kavramı bugünkü anlamını tarih süreç içerisinde kazanmıştır. Bu kavram daha XV. yüzyılda Avrupa'da bugünkü anlamını kazanmamıştı. Çift girişli kayıt sisteminin tanıtıcısı olarak görülen Luca Pacioli yazmış olduğu muhasebe kitabında defter tutmanın amacını "ticaretle uğraşanlara gecikmeden varlık ve borçları ile ilgili bilgi vermek" biçiminde açıklamıştır.123 O dönemde muhasebede "dönem" kavramı oluşmamış, işletme kârı, yapılan işin bitiminde hesaplanmaktaydı. Dönem kavramının olmaması günümüzde kullanılan diğer finansal tabloların sağladığı bilgilere tüccarlar ihtiyaç duymamış, bu tabloların ilkel bir şekilde bile olsa örneği ortaya çıkmamıştır. Ayrıca ticarette de tek tip bir para birimi de kullanılmamıştır.124 İşletme sahibi ile işletme birbirinden ayrılmamış, tek varlık olarak, birlikte düşünülmüştü. Hollandalı matematikçi Simon Stevin günümüzün "işletmenin tüzel kişiliği" kavramına 1605 yılında yazdığı "Wisconstighe Gedachtenissen" isimli eserinde ilk defa 121 Yücel, G., "Agm", s. 223; Kızıl, Ahmet, "Genel Muhasebe Vergi Uygulamaları", Bahar Yay. Baskı Yılı 2006, s. 3; Güvemli, O., "Türk Devletleri Muhasebe Tarihi", Cilt1, s. 15; Otar, İ., "Agm", s. 97-98 122 Yücel, G., "Agm", s. 223-224; Güvemli, Oktay; "Türk Devletleri Muhasebe Tarihi", Cilt 2, Proje Danış A.Ş., Tarihsiz, s. 22; Sahillioğlu, Halil; "Divan Rakamları", TDVİA, Cilt 9, s. 433-434 123 Yücel, G., "Agm", s. 224 124 Yücel, G., "Agm", s. 224 29 yer vermiş, işletme sahibinin varlıkları ile işletmenin varlıklarının ayrı-ayrı ele alınmasının gerekliliğini ortaya koymuştur.125 İşletmelerde oluşan kârın işin bitiminde hesaplanması düşüncesinden, yıl / dönem sonlarında hesaplanması düşüncesine geçiş de XVII ve XVIII yıllarda zamanla ortaya çıkmıştır. Bu da muhasebede 'dönem' kavramını ortaya çıkarmıştır. XVII. yüzyıldaki Fransız Ticaret Kanunu her tüccarın iki yılda bir 'bilanço' düzenlemesi gerektiğini ilişkin hükümler getirmiştir.126 Böylece muhasebede 'bilanço' kavramı da ilk defa ortaya konmuştur. Sermaye birikimi, sanayileşme, uzak mesafeli ticaret, büyük iktisadi işletmelerin ortaya çıkışı gibi gelişmelerle birlikte XIX. yüzyılda muhasebe literatüründe ve teorik çalışmalarda önemli bir artış görülmüştür. Bu yüzyılda muhasebe alanında bir çok eser yazılmış ve bu eserlerin bazıları muhasebe teorisine ve muhasebe bilgilerini analiz yöntemlerine önemli katkıları olmuştur. "1897 yılında T. L. Greene New York'ta yayınlanan 'Corporation Finance' isimli kitabında bir demiryolu işletmesinin bilançolarını inceleyerek aktif ve pasifteki değişmeleri fon kaynak ve kullanımları olarak ortaya koymuştur. Bu inceleme fon akış tablolarının ilk örneğidir."127 XIX. yüzyıldan günümüze; sanayileşme ile birlikte mamul maliyetinin hesaplanmasına yönelik maliyet muhasebesi ve amortisman kavramına yaklaşımlar, büyük sanayi ve hizmet işletmelerinin kurulması ve gelişmesi, ticari işletmeler / şirketler ile ilgili yasal düzenlemelerin yapılması, ticari işletmelerin vergilendirilebilmesi için ve maktu vergiden kazanç üzerinden alınan vergi yöntemine geçiş, sanayi işletmelerinin birleşmeler yoluyla tröst ve benzeri büyük işletmeleri oluşturmaları, muhasebe teorisi alanında önemli çalışmaların yapılmasına zemin hazırlamıştır.128 Bu teorik çalışmalar sonucunda 1830'da safha maliyet kavramı, 1850'de birleşik maliyet kavramı, 1900'de stok değerleme yöntemi olarak FİFO yöntemi geliştirilmiştir. Muhasebe alanındaki bir diğer önemli gelişme örneği ise 1868'de bilanço formunun yasal biçiminin İngiltere'de belirlenmesidir. 129 İçinde bulunduğumuz yüzyılın başlarından itibaren işletme (firma) muhasebesi, maliyet muhasebesi ve pazar koşullarının sonucunda oluşan yönetim muhasebesi çok hızlı bir gelişme göstermiştir. Yüzyılımızda Alman, Fransız, İngiliz ve özellikle Amerikan 125 Yücel, G., "Agm", s. 224 Yücel, G., "Agm", s. 224 127 Yücel, G., "Agm", s. 224 128 Yücel, G., "Agm", s. 224 129 Yücel, G., "Agm", s. 225-6 126 30 muhasebe anlayışlarının dünyadaki muhasebe uygulamaları üzerinde önemli etkileri bulunmaktadır.130 Özellikle II. dünya Savaşı ile birlikte geliştirilen istatistik metotlar; uzun vadeli planlama ve bütçeleme, maliyet standartları, kâr marjları, stok devir hızları, öz sermaye verimliliği gibi konuların geliştirilmesine kaynak teşkil etmişler, bilgisayarların kullanım alanı bulması ise muhasebeye çok önemli bir hız kazandırmıştır.131 130 131 Yücel, G., "Agm", s. 226 Yücel, G., "Agm", s. 226-7 31 BÖLÜM 3. OSMANLI'DA MUHASEBE DÜŞÜNCESİ ve MUHASEBE SİSTEMİNDEKİ DEĞİŞİM 3.1. OSMANLI İKTİSADİ ve MUHASEBE DÜŞÜNCESİNİN DİNİ REFERANSLARI Her toplum/devlet tarihi süreç içerisinde etkilendiği sosyal, kültürel, dinsel ve düşünsel değerlerin tesirinde kendi iktisadi ve siyasi kurumlarını oluşturur. Osmanlı Devleti de bu etkinin dışında kalmamış, mirasçısı olduğu Selçuklu Devleti'nin 132 Anadolu'ya gelirken içinden geçtiği ve kendisini dönüşüme uğratan İslam Medeniyeti ve Abbasileri etkilemiş olan Sasani Medeniyetinin etkisinde kalmıştır. Kendi kurumsal yapısında özellikle mali, iktisadi ve muhasebe sisteminde bunların tesiri açıkça görülmektedir. İktisadi ve düşünsel sistemler bir yandan meydana çıktığı sosyoekonomik çevrenin tesirinde kalırken diğer yandan da büyük felsefi, hukuki, dini vb. sistemlerle beraber iktisadi kurumların ortaya çıkmasını ve gelişimini yönlendirir.133 Din faktörünün toplumların yaşamındaki en temel değiştirici ve dönüştürücü faktör olduğu açıktır. Bugün içinde yaşadığımız zamanın iktisadi zihniyeti ve ortaya çıkan şekilleri de din faktörünün yansımasını içerir. Max Weber'in "Protestanlık ile kapitalizm" arasındaki ilişkiyi ortaya koyduğu "Protestan Ahlakı ve Kapitalizmin Ruhu" isimli çalışması da Batı'daki iktisadi olayların gelişimi ile din arasındaki güçlü bağı ortaya koymuştur.134 132 Sayın, Abdurrahman Vefik, "Tarih-i Mâlî: Kuruluşundan Kanuni Döneminin Sonunna Kadar Osmanlı Maliye Tarihi (1299-1566)", T.C. MBAPKKB Yay. No 2000/356, Ankara 2000, s. 5 133 Kallek, Cengiz, "İslam Kamu Maliyesi Klasikleri:..", s. 97 134 Weber, Max, "Sosyoloji Yazıları", Çev. Taha Parla, Hürriyet Vakfı Yay., 3. Baskı, Baskı Yılı 1993, s. 258-277; Tanyaş, Ömer Evren, "Weber'de Kapitalizmin Ruhu ve İslam Üzerine Sosyolojik Bir Deneme", Kaknüs Yay. Baskı Yılı 2007; İslam Medeniyeti ve Anadolu özelinde bu konuya ışık tutan Sabri F. Ülgener'in "İktisadi Çözülmenin Ahlâk ve Zihniyet Dünyası", Derin Yay. Baskı Yılı 2006 ve yine hocamızın "Zihniyet ve Din, İslâm, Tasavvuf ve Çözülme Devri İktisat Ahlâkı", Derin Yay. Baskı Yılı 2006 isimli eserleri dikkat çekmektedir. 32 Osmanlı Devleti iktisadi ve toplumsal hayatta İslam hukukunu uygulaması nedeniyle teokratik bir devletti135 ve iktisadi hayatın tanziminde de İslam hukuku uygulanmıştır.136 Bu sebeple İslam hukuk sistemi de devletin hukuku olmuştur. Bununla birlikte İslam hukukuna aykırı olmamak şartıyla, örfi hukuk adı altında, padişah kanunnameleri ile de hukuki düzenlemeler yapılmıştır.137 Yine Koçi Bey de devletin içinde bulunduğu duraklamaya ve gerilemeye "Evvela Padişah Hazretlerinin malumu ola ki, memleket ve millet düzeninin, din ve devlet kaidelerinin pekiştirilmesinin çaresi Muhammed'in (SAV) getirdiği şeriata bağlanmaktır." diyerek devletin İslam hukuku ile olan bağını vurgular.138 Osmanlı Devleti'nin şer-i bir devlet olması ve hukuk olarak da İslam hukukunu uygulamış olması öncelikle İslam hukukunun kaynaklarına kısaca değinmemizi zorunlu kılmaktadır. İslam hukukunun kaynakları karar vermeyi kolaylaştırıcı bir metot olarak, İmam Şafii tarafından bir hiyerarşi çerçevesinde Kur'an-ı Kerim ve Hz. Muhammed'in sözleri ve örnek uygulamaları şeklinde sıralanmıştır.139 Bunun dışında ortaya çıkacak düzenlemeler bu iki esasa aykırı olmamak şartıyla örfi hukuk kapsamında değerlendirilir. Osmanlı iktisadi düşüncesinin ve muhasebe sisteminin gelişiminde ve uygulanmasında bu iki kaynak ne ölçüde etkili olmuştur? İslam, insan davranışlarını ibadet formu içerisinde değerlendirir. İnsanın yaradılış sebebinin Allah'a kulluk olduğu140 kendisine hatırlatıldıktan sonra tercihlerinde serbest olduğu vurgulanır.141 İnsanın irade sahibi olduğu ve bu nedenle de sorumlu olduğuna Jack Goody, din ile ticaret arasındaki ilişkiyi şu ifadelerle dile getiri: "... Merkantilist kapitalizm, bir kimsenin, Tanrı üzerine yemin eden meslektaşına duyduğu güven üzerine kurulmuştur. Aynı şey defter tutma için de geçerlidir. ... Defao, 'Bu ticaret adamı, cenneti ve ruhu düşünerek ölüm için hazırlanmanın yanında, hesap defterinin de düşünerek daima ölüme hazır olmalıdır' ", Goody, J., "Batıdaki Doğu", s. 88 135 "Osmanlı Devleti duraklamanın ve gerilemenin durdurulabilmesi için yapılan tüm rapor çalışmalarında hep devletin İslam'dan, şer-i şeriften, sapıldığı için bu noktaya geldiğine vurgu yapılmıştır. Modernleşme döneminde yapılan çalışmalarda da ki; her ne kadar referans alınmasa da Tanzimat Fermanının başında Kur'an-ı Kerim'den sapılması eleştiri konusu edilmiştir." Akyıldız, Ali, "Tanzimat", TDVİA, Cilt 40, s. 2, Bunlarda Osmanlı Devletinin şer-i bir devlet olduğunu ortaya koymaktadır. 136 Sayın; A. V., "Age", s. 5 137 Cin, H., "Agm", s. 11 138 Dinçer, Ö., "Agm", s. 263 139 Zehra, Muhammed Ebu, "İslâm Hukuku Metodolojisi", Çev. Abdulkadir Şener, Fecr Yay. Baskı Yılı 1986, s. 23; Goldziher, Ignace, "Klasik Arap Literatürü", Çev. Azmi Yüksel ve Rahmi Er, İmaj Yay. Bakı Yıl 1993, s. 57 140 Kuran-ı Kerim, Zâriyât 51/56 141 Kur'an-ı Kerim, İnsan 76/3 33 dikkat çeker, davranışlarını belirleyen tercihleri bağlamında hesap vereceği kendisine hatırlatılır.142 Allah, Kur'an-ı Kerim'de insanın tüm davranışlarını ve sorumluluklarını ticari bir form içerisinde ortaya koyar. Bu husus Kur'an-ı Kerim'in indiği toplumda ticari hayatın potansiyeli açısından da fikir verir. Bu potansiyelin göstergelerinden biri de, Kur'an-ı Kerim'in ahiret hayatına ilişkin insana vaat ettiklerinin tamamen ticari kavramlarla (kâr, zarar, rehin, borç, satma, satın alma, ticaret vb.) ifade edilmiş olmasıdır. Gönderildiği toplumun her türlü sorunu ile ilgilenen Kur'an-ı Kerim, doğal olarak onların ticari hayatları ile de ilgilenmiş, ticari faaliyetlerini Kur'an-ı Kerim'deki esaslara (adalet, rıza, zarar vermeme, haksızlık yapmama vd.) göre düzenlenmesi için tavsiye ve düzenlemelerde bulunmuştur.143 Esasında Kur'an-ı Kerim incelendiğinde açık olarak görülecektir ki toplumsal hayatın ortaya çıkardığı bir çok sorunun temelinde iktisadi ve ticari muamelelerin ortaya çıkardığı sorunların olduğu anlaşılacaktır. Ortaya çıkan bu toplumsal sorunların tarafları bir ticari muamelenin tarafları gibi görülüp fertlerin tüm davranışlarının hesabını vereceği bir hesap günü kendilerine hatırlatılır. Bu nedenle de Kur'ân-ı Kerim'in bir çok ayeti ancak yoğun bir alıverişin hüküm sürdüğü bir ortam ve bu ortamın aktörleri tarafından en iyi şekilde anlaşılabileceği açıktır. Tüm kutsal kitaplar hitap ettiği kitleye anlayacağı ve alışık olduğu bir dil ve kavram ile seslenir, inandırıcılığını birazda o seste bulur. 'Onlar ki doğruyu verip karşılığında sapıklığı satın alırlar; ticaretleri asla kâr bırakmaz' (Bakara/16) ayetindeki anlatımda bir cümlede seçilen kelimelerin alışveriş, ticaret, kâr olması konumuz açısından önemlidir. Böyle bir seslenişi ticaretin ve en basitinden de olsa kâr ve zarar hesabının yaşamlarında yeri olmayan bir dile ve anlayışa anlatmak kolay değildir. Cümlenin hitap ettiği çevre her halde basit zanaatkâr ve esnaftan oluşan küçük bir burjuvazi grubunun ilerisini taşır.144 Kur'an-ı Kerim'in ilk dönemlerde indirilen bölümlerinin içeriği incelendiğinde, toplumun ekonomik ilişkilerine ve ekonomik gücün aktörlerine sorumluluklarının hatırla142 Kur'an-ı Kerim, Kıyâmet 75/36 Özsoy, Ömer, Güler, İlhami, "Konularına Göre Kur'an, (Sistematik Kur'an Fihristi)" Fecr Yay. Baskı Yılı 2006, s. 509; 144 Ülgener, Sabri F., "Zihniyet ve Din, İslam, Tasavvuf ve Çözülme Devri İktisat Ahlakı", Derin Yay. Baskı Yılı 2006, s. 72-73; 143 34 tıldığı ve niçin eleştirildikleri kendilerine anlatıldığı görülür. Onlara, kendilerini ekonomik ve sosyal olarak güçlü hissettikleri için azdıkları145, mal, aile ve sosyal çevresinin zenginliği ile şımarıp toplumdaki ihtiyaç sahibi olan güçsüzlere ilgisiz kaldıkları,146 Allah'ın kendilerine vermiş olduğu malları ve imkanları sonuna kadar kullanmayı ve daha da arttırmayı arzulamaları,147 nimet içinde yüzdükleri,148 onlara mallarının da kazandıklarının da fayda vermeyeceği,149 bunları elde etmek için talan ettikleri her şeyden hesaba çekilecekleri,150 Allah'a teslim olup malından harcayanların ise kurtuluşa ereceği, 151 açıkça ifade edilir. Esas olarak ekonomik sistemler dört ana amaç güderler: Kaynak dağılımında etkinlik, gelirin dağıtımında adalet, iktisadi istikrar ve kalkınma. Öncelik sıralaması farklılık arz etmekle birlikte bu dört unsur tüm ekonomik sistemlerde geçerliliğini korumaktadır. Bu konuda Kur'an-ı Kerim ve Hz. Peygamber'in sözleri incelendiğinde, gelir dağılımında adaletin birincil öncelikli amaç olduğu görülür152. Bu amaca en iyi hizmet eden vergilendirme yaklaşımı olarak da ödeme gücü yaklaşımı olduğu açıktır. Ayrıca devletin görevi vergi ve transfer harcamaları mekanizması ile gelirin yeniden dağılımını düzenlemektir.153 Öyle ki bir taraftan haraç, cizye, uşûr ve zekât tahsildarlarının mükelleflere zulmünün önlenmesinin, öte taraftan yükümlülerin mali sorumluluklarını düzenli ve eksiksiz olarak yerine getirmesinin önemi vurgulanmakta.154 Yine Kur'an-ı Kerim inanlara mallarını aralarında haksızlık yaparak yememelerini, işlemlerini karşılıklı rıza ile yapılan ticaret kapsamında yapmalarını,155 sahip oldukları bahçelerin ürünlerini hasat ettikleri gün bir sorumluluk olarak vergisini vermelerini ve fakat israf etmemelerini, Allah'ın israf edenleri sevmediği vurgulanır.156 Birbirlerinin mallarını haksız yolla yemek için onları hakimlere (rüşvet olarak) vermemelerini,157 faiz 145 Kur'an-ı Kerim, Alâk 96/6-7 Kur'an-ı Kerim, Kalem 68/14-30 147 Kur'an-ı Kerim, Müddessir 74/12-15, Tekâsür 102/1-2 148 Kur'an-ı Kerim, Müzzemmil 73/11 149 Kur'an-ı Kerim, Tebbet 111/2 150 Kur'an-ı Kerim, A'lâ 87/8-9 151 Kur'an-ı Kerim, Leyl 92/5-7 152 Kur'an-ı Kerim, Haşr 59/7, Tevbe 9/34-35, Hümeze 104/1-7, Tegabün 64/15-17, Beled 90/5-7 153 Kur'an-ı Kerim, Tevbe 9/103, Leyl 92/17-18, Tevbe 9/111 154 Kallek, C., "İslam Kamu Maliyesi Klasikleri:...", s. 104 155 Kur'an-ı Kerim, Nisâ 4/29 156 Kur'an-ı Kerim, En'am 6/141 157 Kur'an-ı Kerim, Bakara 2/188 146 35 yememelerini ve ticaret ile faizi birbirine karıştırmamalarını, bu iki işlemin mahiyet itibari ile farklı olduğu kendilerine hatırlatılır.158 Kur'an-ı Kerim, insanın davranışlarını bir ibadet formu içerisinde göstermesini ve kendisinden bu vasfı kazanma çabası içinde olması ister. Bu şartlar altında ortaya çıkacak iktisadi ve ticari muameleler İslam iktisadının temelini oluşturur. Bu nedenle de her davranışını menfaatlerini maksimize etmeyi ilke edinen "kapitalizmin" insan modeli İslam'a yabancıdır. İslam ile kapitalizmin arasındaki temel farklardan birincisi bundan kaynaklanır. Müslüman davranışlarını Allah'a kulluk bilinci ile ortaya koyar. Davranışları yalan söylememek; tekelcilik, ihtikar ve karaborsacılık yapmamak; sözleşmelere uymak ve namuslu olmak gibi ahlâki, hukuki ve iktisadi kayıtlara tabidir.159 Bu bağlamda bir diğer değer farkı ise Nizamülmülk'ün "Siyasetname" isimli eserindeki yaklaşım ile Batı kültüründe buna benzer bir eser olarak Machiavelli'nin "Hükümdar" adlı eserinin karşılaştırmasında görülebilir. Siyasetnamede, bir devletin daha etkin ve adil nasıl yönetilebileceği üzerinde durulmuş, Hükümdar'da ise bir devlet adamının daha çok iktidarda nasıl kalabileceği üzerinde durulmuştur. İki farklı kültür ve iki farklı bakış açısı.160 Bu bağlamdaki diğer bir fark da Osmanlı iktisadi ve sosyal düzeninin değişme karşısındaki tutumudur. Osmanlı toplumu bir değişim fikrine sahip değillerdi. Hasta bir bedenin nasıl ki değiştirilip atılmadığı ve tedavi edilerek önceki sağlıklı haline kavuşturulması amaçlandığı gibi, iktisadi ve sosyal olaylarda da değişimin bir bozulma, çürüme, sapma olarak algılanmış ve kaçınılmıştır. Batı düşünce sisteminde ise tarihin doğrusal olarak sürekli iyiye gittiği ve her değişimin önceki halinden iyi olduğu fikri kabul görmeye başlamıştır. Yukarıda anlatmaya çalışılan değerler Osmanlı Devleti'nin klasik dönemine etki eden, uzun bir zaman imparatorluğun iktisadi ve ticari hayatına yön veren referans değerlerdir. Modernleşmenin başladığı dönemlere kadar tüm problemlerin temelinde bu değerlerden sapmanın neden olduğu düşüncesi hakim olmuştur. Bu nedenle de yapılan tüm çalışmalarda teşhis olarak bu değerlerden uzaklaşıldığına vurgu yapılmış, ivedilikle bu değerlerin yeniden hayata geçirilmesi önerilmiştir. 158 Kur'an-ı Kerim, Bakara 2/275 Tabakoğlu, Ahmet, "İslam ve Ekonomik Hayat", DİB Yay. Baskı Yılı 1987, s. 15-16; Çağrıcı, Mustafa, "Ticaret Ahlakı", TDVİA, Cilt 41, s. 145; Kallek, C., "Ticaret", TDVİA, Cilt 41, s. 134 160 Dinçer, Ö., "Agm", s. 260-261 159 36 Osmanlı Devleti 18. yüzyılla birlikte yukarıda açıklanmaya çalışılan üç temel eksende değişime uğramıştır. Osmanlılar ana hatları ile izah ettiğimiz düzeni, İslam'ın manevi iklimi içinde kendilerine göre inşa ettiler. Bunu yaparken İslam'ın Sünni ve tasavvufi, farklı birçok yorumunu esas alarak yaptıklarını söylemek mümkün. Kurdukları düzenin bu sebeple ilerleme yollarını tıkadığını söylemek de mümkündür. Ancak bu, eksik söylemedir; çünkü gerilemenin yollarını da aynı derecede tıkayan bir düzen olduğunu eklemek gerekir.161 Yeni ekonomik fenomenlerin evrimi iktisat zihniyetindeki değişimleri önceleyebileceği gibi tam terside mümkündür. Bu bakımdan, izaha muhtaç vakıa ve müesseselerle bunları tahlil edecek nazariyeler arasında eşzamanlılık bulunmaması durumunda belli başlı iki ihtimal söz konusudur.: Ya "eski" kuramlar artık "yeni" iktisadi olaylara tatminkar açıklama ve çözümler getirmekten acizdir veya aksine, teoriler henüz gerçekleşmemiş bazı olası şartlara ve varsayımlara dayanmaktadır.162 3.2. OSMANLI'DA MUHASEBE DÜŞÜNCESİ Tarihçiler Osmanlı Devletinin ekonomik ve sosyal tarihini "klasik dönem ve modern dönem diye niteleyebileceğimiz klasik dönem sonrası" olarak iki döneme ayırarak incelerler. "Klasik" dönem diye nitelenen dönem, devletin ekonomik ve sosyal olarak kendisi olduğu, sonrası ise devletin toplum ve kurumları olarak dünyadaki gelişmelere ve değişmelere uyum sağlamada kendini yenileyememesi sonucu kendisini devlet ve toplum olarak her yönüyle değişime zorunlu kıldığı dönemdir. İşte Osmanlı Devletinin "klasik" dönemi devletin ve toplumun hüviyetinde 19. yüzyılın ilk yıllarına kadar esaslı bir değişim yaşamadan geçirdiği dönemdi. Devletin bu "klasik" hüviyetinde 19. yüzyılın ilk yarısından itibaren giderek hızlanan bir şekilde değişmeler yaşanmış, "klasik" diye nitelenen hüviyetinin birçok unsurları ortadan kalkmış; bunun yerine birçok yeni unsurla beslenen yeni ve değişik bir hüviyet belirmiştir.163 Çalışmamız açısında konuya bakıldığı zaman Osmanlı muhasebe düşüncesi de bu değişimden payına düşeni almıştır. Devletin kuruluşundan beri uyguladığı muhasebe 161 Genç, M., "Age", s. 79 Kallek, C., "İslam Kamu Maliyesi Klasikleri:...", s. 97 163 Genç, M., "Age"; s. 45 162 37 sistemi modernleşme ile birlikte bu değişimden etkilenmiş, gelişen ve değişen ekonomik ve sosyal hayatın ihtiyaçlarına uygulanabilir yöntemler tercih edilmiştir. Klasik dönem Osmanlı muhasebe sisteminde, muhasebeden bugün için beklenen neticeler ve bu neticeleri verecek raporlardan bahsetmek mümkün değildir. Ancak bu, devletin ve toplumun bu fonksiyonu görecek düzeyde uyguladığı bir muhasebe sisteminin olmadığı anlamına gelmemektedir. Her toplumda insanlar ve işletmeler, dönemlerinin gelişmişlik seviyelerine göre muhasebeyi kendi ihtiyaçlarına uygun olarak, bildikleri ve öğrendikleri kayıt ve analiz usulleri çerçevesinde kullanmışlardır.164 Hesap yapma ve kayıt tutma ihtiyacı insanlık tarihi kadar eski ve ekonomik hayatla birlikte doğmuş ve ekonomik hayata paralel bir gelişme seyri izlemiştir. Osmanlı Devleti, ekonomik ve sosyal hayatta hukukun temel referansı olarak dini kabul etmesi nedeni ile iktisadi, ticari ve muhasebe usulleri de bu referans çerçevesinde gelişmiştir. Atıf yapılan bu referans Kur'an-ı Kerim ve Hz. Peygamber'in söz ve davranışları ve tarihi süreç içerisinde bunlardan çıkarılan fetvalardı.165 Bu nedenle klasik dönem Osmanlı Devleti vergi ve muhasebe düzeninin temelini de bu referanslar oluşturur. Vergi sistemi, tekalif-i166 şeriyye ve tekalif-i örfiyye olmak üzere iki kısma ayrılmış olup167 bunlar fıkıh kitaplarından çıkarılan hükümlere göre dörde ayrılır ki zekat168, öşür, cizye169, haraç gibi şer-i170, diğeri de padişahın otorite olması nedeni ile önemli mali problemlerin giderilmesi için ihdas ettiği vergilerdir ki buna da örfi171 vergiler denir. 164 Kızıl, A., "Age", s. 1 Kallek, C., "İslam Kamu Maliyesi Klasikleri:...", s. 99 166 "Tekalif"; Arapça bir sözcük olup, "teklif" sözcüğünün çoğuludur ve zahmetli bir iş ve görev yükleme; birinden eziyetli, fakat başkası için faydalı olan bir iş isteme anlamlarına gelir. Osmanlıda "vergi" karşılığı olarak kullanılmıştır. "Kefil" sözcüğü de teklif sözcüğünden türemiştir. Ferit Devellioğlu, "OsmanlıcaTürkçe Ansiklopedik Lûgat", Aydın Kitabevi, Baskı Yılı 2008, s. 502 ve 1064; Şemseddin Sami, "Kamusi Türki", TDK Yay. 2. Baskı, Baskı Yılı 2015, s. 625 ve 1208, Sevan N., "Age", s. 613 167 Bu konuda oldukça ayrıntılı bilgi veren temel kaynak. Süleyman Sûdî, "Deter-i Muktesit" (Osmanlı Vergi Sistemi), Yay. Haz. Mehmet Ali Ünal, Fakülte Kitabevi, Baskı Yılı 2008; Yine Abdurrahman Vefik Sayın, "Age", bakılabilir; Öner, Erdoğan, "Mali Olaylar ve Düzenlemeler Işığında Osmanlı İmparatorluğu ve Cumhuriyet Dönemnde Mali İdare", T.C. MBAPKKB Yay. No: 2001/359, Baskı Yılı 2001, s. 1011; 168 Kur'an-ı Kerim, Tevbe 9/103, Leyl 92/17-18, 169 Kur'an-ı Kerim, Tevbe 9/29, 170 Sayın, A. V., "Age", s. 6-10; Süleyman Sûdî, "Age", s. 19 171 Sayın, A. V., "Age", s. 11; Süleyman Sûdî, "Age", s. 20 165 38 Muhasebe yapmanın zorunluluğu da Kur'an-ı Kerim'de172 "Ey iman edenler! Belli bir süreye karar birbirinize borç verdiğiniz zaman bunu yazın" buyurarak bir tüccarın en tabi hali olan alacaklılık ve borçluluk halini kayıt altına almasını ve bunun için bir defter tutmasını, "aranızda bir yazıcı adaletle yazsın" buyurarak bir muhasebeci/yazıcı tutmasını, "yazıcı, Allah'ın kendisine öğrettiği şekilde yazmaktan kaçınmasın, yazsın" buyurarak yazıcının görevini adaletle yapması, tarafsız ve bağımsız davranması, yazma eylemini temelsiz, usulsüz ve hukuksuz yapmamasını, bir hukuk içerisinde yazmasını, "üzerinde hak olan borçlu da yazdırsın, Allah'tan korksun ve borcundan hiç bir şeyi eksiltmesin, tam olarak yazdırsın" buyurarak defter tutmanın tek taraflı olmadığı, ticari muamelenin her iki tarafının da defter tutması gerektiği, "bu işleme şahitliklerine güvendiğiniz iki erkeği, eğer iki erkek yoksa bir erkek ve iki kadını şahit tutun" buyurarak yazılan ticari muamelenin belgelendirilmesini, "az olsun, çok olsun, borcu süresine kadar yazmaktan usanmayın" buyurarak tutarına bakılmaksızın her türlü ticari muamelenin yazılmasını, "bu, Allah katında adalete daha uygun, şahitlik için daha sağlam, şüpheye düşmemeniz için daha elverişlidir" buyurarak ticari defterlerin ispat edici belge olarak kullanılmasını, "yalnız, aranızda hemen alıp verdiğiniz peşin ticaret olursa, onu yazmamanızdan ötürü üzerinize bir günah yoktur" buyurarak peşin ticari muameleler için bir cari hesap açmaya gerek olmadığı, "alış veriş yaptığınız zaman da şahit tutun" buyurarak ticari sözleşmelerin de yazılı yapılmasının gereği emredilmektedir. Kendisine bu değerleri referans alan bir devletin ve tüccarın muhasebe yapmaması, defter tutmaması, bir muhasebe usulünün olmaması düşünülemez. Osmanlı Devleti nasıl bir muhasebe sistemi uygulamıştır? Konya Selçuklu Sultanı, Osman Gaziye göstermiş olduğu yararlılıklar üzerine ona "Osman Şah" unvanını vermiş ve kendisine şu tavsiyede bulunmuştur: "Memleketin muhafazası, askersiz olmaz; asker, parasız toplanmaz; para, mülk ma'mur olmadıkça elde edilmez; ma'mûriyet, siyâset olmadıkça müyesser olmaz; siyâset ise kanun-ı adâletten gayrı şey üzerine binâ edilemez."173 Selçuklu Sultanı nasihatinde, devleti güçlü kılmanın önemini vurgular ve bunun asker ile, askerinde para ile sağlanabileceği, paranın da ülkenin bayındır olmasıyla temin edilebileceğini ifade eder. Devletin güçlü olması, ekonominin güçlü olmasına onunda 172 173 Kuran-ı Kerim, Bakara 2/282 Sayın, A. V., "Age", s. 5 39 etkin bir vergi toplama ve muhasebe sistemine bağlı olduğu açıktır.174 Kuruluş döneminde temelleri atılan bu etkin vergi ve muhasebe sisteminin etkinliğini yitirmeye başlaması Osmanlı Devletinin de değişimin gerekliliğinin tartışılmaya başlandığı dönemdir. Öncelikle şunu söyleyebiliriz ki, Osmanlılar zihniyet ve inşa ettikleri kurumları itibari ile kendisinden önceki İslam devletlerinin mirasçısıydılar. İktisadi faaliyetlerin yönetimi, devletin gelirleri ve ödemelerinin muhasebeleştirmesi yöntemi de aynı mirasın bir parçasıydı.175 Dönemlerinde Anadolu'da iktisadi ve mali konularda model olan İlhanlıların tesirlerinde kalmışlar, mali ve hesap konularında İlhanlılara ait kitaplardan ve eğitimcilerden istifade etmişler ve yazılan bu kitapların suretlerini çoğaltarak uzun bir dönem mali işlemlerinde temel kitap olarak istifade etmişledir.176 Mali işlerde kullanılan yazı ve hesap dili olarak da yine İlhanlılarda olduğu gibi, özel bir uzmanlık gerektiren siyakat kullanılmıştır.177 Osmanlı mali sistemindeki İlhanlı tesiri 16. yüzyıldan itibaren zaman içerisinde hazırlanan kanunnameler ile azalmaya başlamıştır.178 Tarihi süreç içerisinde devletin sınırlarının genişlemesi, kurumlarının kemale ermesi gibi gelişmeler muhasebe sisteminin de eski iptidai yapısından uzaklaşarak mükemmele doğru evirildiği, etkin muhasebe siteminin oluştuğu söylenebilir.179 Osmanlılar devlet olarak etkin bir muhasebe sistemi kurmasına rağmen sivil yaşamda esnaf ve tüccarın bir defter tutup tutmadığı net olarak ortaya konmamıştır. Bu sorun esnaf ve tüccarın devlete karşı vergi verme yükümlülüğü bağlamında değerlendirildiğinde esnaf ve tüccarın defter tutmasını zorunlu kılan bir unsurun olmadığı görülür. Çünkü devletin vergi toplama sistemi vergi veren açısından defter tutmayı zorunlu kılmamaktadır.180 Abbasiler ve İlhanlılardan beri yazılan muhasebe kitapları ve bu kitapların anlattığı muhasebe sistemi günümüzün muhasebe sisteminin bazı unsurlarını taşımakla birlikte "devlet muhasebesini öğretmek" için yazılmıştır. Mazenderani hazırladığı "Kitab us-Siyakat" isim eserinde verdiği örnekler anlatılan muhasebenin devletin maktu 174 Bülbül, Yaşar; "Klasik Dönem Osmanlı Muhasebe Sistemi"; DİAD, Yıl:1999/1, s. 151 Fazlıoğlu, İhsan, "Osmanlı Klasik Muhasebe Matematik Eserleri Üzerine Bir Değerlendirme", TALİD, Cilt 1, Sayı 1, Yıl 2003, BSV Yay. s. 349-350; Bülbül, Y., "Agm", s. 155; Sayın, A. V., "Age", s. 5; Yuvalı, Abdulkadir, "Osmanlı Müesseseleri Üzerindeki İhanlı Tesiri", EÜSBED, Sayı 6, Yıl 1995, s. 251-2 176 Göyünç, N., "Agm", s. 73; Yuvalı, A., "Agm", s. 249 177 Yuvalı, A., "Agm", s. 252 178 Yuvalı, A., "Agm", s. 253-4 179 Bülbül, Y., "Agm", s. 159 180 Güvemli, O., "Türk Devletleri Muhasebe Tarihi", Cilt. 1, s. 42 175 40 olarak topladığı vergilerin nereden geldiği, nerelere harcandığı gibi bilgileri içermekte olduğunu göstermektedir.181 Her ne kadar konuya vergi bağlamında bakıldığı zaman bir zorunluluk olmamasına rağmen farklı unsurların sivil yaşamda, esnaf ve tüccarın, gelir ve giderlerini, alacak ve borçlarını, kar ve zararını kayıt altına almasını gerektirecek unsurların varlığı açıktır. Uzak mesafeli ticaret, oluşturulan ortaklıklar, esnaf ve tüccarın alacak ve borcunu kayıt altına alma gereği, ortaklarına hesap verme, nihayetinde yapmış olduğu ticaretten kar veya zarar edip etmediği gibi unsurlar bir defter tutmayı zorunlu kılacağı açıktır. Bununla birlikte, sivil yaşamda muhasebe kültürünün varlığı şahıs vakıflarının muhasebe teşkilatında da görülür. Sultan ve vezirlerin kurmuş olduğu vakıflar ve diğer şahısların kurduğu vakıflar olarak iki kategoride değerlendirilen vakıflar, muhasebe açısından da bu ikili ayrıma tabi tutulur. Sultan ve vezirlerin kurduğu vakıfların hesapları devletin muhasebe büroları tarafından yürütülmüş, diğer vakıfların muhasebesi ise mütevelli heyetlerinin atadığı katipler tarafından yürütülmüştür. Şahısların kurduğu vakıfların muhasebe kayıtlarının sıkı bir şekilde "kadılar" veya "naibler" tarafından teftiş ve murakabe edilmesi,182 mütevelli heyetleri tarafından atanan katiplerin ise vakfın hesaplarının tutulmasından, gerekli defterlerin düzenlenmesinden ve vakfın işleyişi ile ilgili diğer yazışmalarından yürütülmesinden sorumlu tutulmaları sivil yaşamda da düzenli bir muhasebenin varlığının kanıtıdır.183 Ancak tutulacak bu defterlerin günümüz uygulamalarındaki fonksiyonları icra etmesi beklenemez. Bu defterlerin her tüccarın kendi işletmesi ölçeğinde hatırlatıcı bir mahiyette olacağı muhakkaktır.184 Vakıflara ait defterlerin dışında, devletin muhasebe sistemi gibi arşivlenmemiş ve bugüne kadar bir örneğinin ortaya konamamış olması defter tutulmadığı anlamına gelmemelidir. Yine ayrıca nasıl bir muhasebe işlemi yaptıkları ise bilinmemektedir. Devletin muhasebe teşkilatı için çıkarmış olduğu kanunnameler devletin maliye teşkilatını organize etmek için olup, sivil yaşamda bir karşılığı yoktur.185 181 Sahillioğlu Halil, "Türkiye İktisat Tarihi", Menteş Kitabevi, Baskı Yılı 1989, s. 3'den aktaran Yaşar B., "Agm", s. 156 182 Özcan, Tahsin, "Osmanlı Para Vakıfları: Kanûnî Dönemi Üsküdar Örneği", TTK Yay. Baskı Yılı 2003, s. 279; Özcan, Tahsin, "Vakıf Medeniyeti ve Para Vakıfları", Türkiye Finans Kültür Yay. Baskı Yılı 2010, s. 126; Bülbül, Y., "Agm", s. 165 183 Özcan, T., "Vakıf Medeniyeti...", s. 126 184 Kızıl, A., "Age"; s. 1 185 Bülbül, Y., "Agm", s. 164 41 Klasik dönemde muhasebe eğitimi alan çıraklar, mesleki becerilerini ve kapasitelerini büronun kıdemli muhasebecilerine ispatlamaları gerekiyordu. Bu çıraklar belirli bir seviyeye gelinceye kadar kendilerine yazı yazdırılmaz, genellikle defter ve evrakların büronun ilgili birimler arasında getirip götürme işleri yaparlardı. Kadroların genişlememesi, büroya giren çırakların ustalaşması serbest muhasebeci olarak nitelenebilecek bir sınıfın oluşmasına neden olmuştur. Bir muhasebeci ihtiyacı olduğu zaman bu kişiler talip olmakta, vakıf mütevelli heyetleri veya dönemlerinin büyük iktisadi organizasyonu niteliğinde olan mültezimler tarafından teklif edilen muhasebecilik işlemlerini yürütmekteydiler. Mültezimler tahsil ettikleri vergilerin muhasebesini kendi muhasebeleri gereğince yapmaktaydılar.186 Batı'da olduğu gibi Osmanlı Devletinde de defter tutma tekniği, iktisadi hayattaki gelişmelere paralel bir gelişme seyri izlemiştir. 19. yüzyıl başlarında başlayan ve Tanzimat ile birlikte hukuksal bir zemine kavuşan bir çok alan gibi sivil yaşamdaki ticari muamelelerin muhasebeleştirilmesi usulü de 1850 tarihli Kanunname-i Ticaret187 ile ilk kez bir kurala bağlanmıştır. Kanunname tüccarların tutmakla yükümlü oldukları defterler hakkında hükümler getirmiş, bugünkü anlamda, yevmiye defteri, kebir defteri, envanter defteri; bilanço, aktif, pasif, dönen ve duran varlık, borçların listesi, kar zarar tablosu, masraflar tablosu; müflis, iflas... gibi bazı muhasebe kavramlarını da iktisadi yaşamımıza katmıştır. Kanunname-i Ticaret, 1807 tarihli Fransız Ticaret Kanununun bir tercümesi olup, bu kanunla birlikte muhasebe sistemimiz, Osmanlıda ve daha sonra Türkiye Cumhuriyetinde uzun yıllar devam edecek olan bir Fransız etkisine girmiştir.188 Osmanlı toplumunun ticari yaşamına ilişkin ortaya çıkan bu esaslı değişim, Osmanlı tüccarlarının hiç bilmediği, ama Batılı tüccarların alışık oldukları bir ticari mevzuatı Osmanlı tüccarının önüne koymuştur. Bu düzenlemeden Osmanlı tüccarı ve ticareti zararlı çıkmış, Batılı tüccar ve ticaretleri kazançlı çıkmıştır.189 Modernleşme ile başlayan, devletin ekonomik ve sosyal olarak yaşadığı çözümsüzlükleri aşmak için başvurulan bu değişim ve dönüşüm girişimlerinin, olumlu sonuçları olmakla birlikte, toplumsal mali186 Bülbül, Y., "Agm", s. 166 Bu kanun içeriği ve Mecellenin ticarete dair hükümleri ışığında Osmanlı Ticaret Hukukunun etraflıca bir incelemesi için M. M. Kenanoğlu,"Ticaret Kanunnamesi ve Mecelle Işığında Osmanlı Ticaret Hukuku" Lotus Yay. Baskı Yılı 2005, bakılabilir. 188 Yücel, G., "Agm", s. 225-6; Aydın, Mehmet Akif, "Osmanlı Hukuku", Osmanlı Medeniyeti Siyasetİktisat-Sanat; Haz. Coşkun Çakır, Klasik Yay. Baskı Yılı 2005, s. 211; Güvemli, Oktay, "Age," Cilt 3, s. 75 189 Aydın, M. A., "Agm", s. 212 187 42 yeti oldukça yüksek olmuştur. Günümüze kadar devam eden ticari, mali, finansal ve muhasebe anlamındaki tüm düzenlemeler incelendiğinde görülecektir ki Türk bürokrasisi hangi devlet ile ilişkileri yoğunlaşmış ise onun tesirinde kalmış ve bu değişimleri kendi bünyesinin bir ihtiyacı olmaktan çıkıp, etkisinde kaldığı ülke veya ülkelerle entegrasyonunun bir aracına dönüşmüştür. Osmanlı Devletinin Batı ile entegrasyonunda, yabancı diplomat, gazeteci, misyoner ve seyyah gibi sıfatlarla gelen kişiler Osmanlı iktisat düşüncesin oluşumunda etkili olmuşlardır. Mesela David Urquhart böyle biridir. İngiliz çıkarlarının temsilcisi olarak diplomatik memur sıfatıyla görev yaparken liberal iktisat düşüncesinin yöntemlerini telkin etmiş bu görüşlerin Osmanlı Devletinde yerleşmesi konusunda gayretli olmuştur. O, Osmanlı Devletini katı ticaret kurallarını terk edip serbest ticarete geçerek dünyaya açılmasını, böylece hammadde ihraç ederek ithalat ve ihracatının gelişeceğini savunur. Onun, 1838 Ticaret Antlaşması'nın imzalanmasında çok ciddi etkisi olmuştur. Döneminde "Turkey and Its Resource" isimli bir kitap yazmış, bu eserinde Adam Smith'in düşüncelerini bütünüyle nakletmiştir.190 Bu dönemde yapılan ticari antlaşmaların neticesinde gümrük vergileri yükseltilmiş, yerel üretim birimleri büyük sarsıntıya uğramış, antlaşmanın liberal niteliği ülkeyi açık pazar haline getirmesi nedeni ile değişmeye zorlamıştır.191 1831'de ilk Osmanlı gazetesi olarak çıkan "Takvim-i Vakayi" bir resmi gazete gibi işlev görerek, ekonomi için gerekli haberleşmeyi temin etmiş ve ekonomiye katkıda bulunmuştur.192 "Ticaret ve Eş'ar" başlığı altında Osmanlı okuyucusunu, iktisatla ilgili konularla tanıştırmış, onlara ticaretten, kârdan filan söz etmiştir. İkinci olarak "Ceride-i Havadis" çıkmıştır. William Churchill193 tarafından çıkarılan gazete Osmanlı Devleti nezdinde "Fransız çıkarları karşısında İngiliz çıkarlarını korumak isteğini" yayın politikası olarak ortaya koymuştur.194 190 Mardin, Şerif, "Türkiye'de İktisadi Düşüncenin Gelişmesi (1838-1918)", Siyasal ve Sosyal Bilimler, Makaleler 2, İletişim Yay, 1. Baskı, Baskı Yılı 1990, s. 51-53; Çakır, C., "Tanzimat'tan Cumhuriyet'e...", s. 93 191 Akarlı, Engin Deniz, "1872-1916 Bütçeleri Işığında Osmanlı Maliyesinin Sıkıntıları", Cavit Orhan Tütengil'in Anısına Armağan, Özel Sayı 1, İÜİFM, Baskı Yılı 1982, s. 225 192 Yazıcı, Nesimi, "Tanzimat Döneminde Ekonomi Basını: Takvim-i Ticaret", Cilt 39, Sayı 1, Yılı 1999, s. 57 193 William Churchill, ünlü İngiliz devlet adamı Winston Churchill'in amcasıdır. 194 Coşkun Ç., "Tanzimat'tan Cumhuriyet'e...", s. 96 43 Osmanlı Devletinde, bu gelişmelerin toplumda yarattığı sorunları azaltmak için, gazetelerde iktisadi konulara yer verilerek Batı'nın iktisadi olaylara bakışı anlatılmaya çalışılmış,195 Osmanlı iktisat anlayışı da eleştirilmiştir. 1860 yılları başından itibaren iktisadi konuları ele alan kitap ve dergi yayınlarında hatırı sayılır bir artış olmuştur.196 Bu dönemde yine iktisadi konularda yazılan kitaplarda da bariz artışlar olmuştur. 1850 tarihli Kanunname-i Ticaretin yayınlanmasından sonra Muhasebe alanındaki telif ve tercüme eserlerde de artışlar olmuştur. Buna bağlı olarak iktisadi olayların tarafı olan Osmanlı tüccarına, temel ihtiyaçları olan, hesap yapabilme, okuma yazma becerisi kazanma, defter tutabilme eğitimleri verilmeye başlanmıştır. Osmanlı Devletinin kuruluşundan Tanzimat'a kadar, okullarda muhasebe eğitiminin verilip verilmediği veya verildiyse nasıl bir eğitim verildiği açık değildir. Ancak devletin kuruluşundan 19. yüzyılın başlarına kadar bir çok muhasebe matematiği ve muhasebe konulu kitabın yazılmış olması197 uygulanan muhasebe usulünün eğitiminin verildiğini ortaya koyar. Bu dönemde devletin muhasebe bürolarında usta çırak ilişkisi ile pratik muhasebe eğitimi verildiği bilinmektedir. Osmanlı'da Batı usulünde muhasebe eğitimi önce azınlıkların ve yabancıların okullarında 19. yüzyıl başlarında yapılmaya başlamıştır. Müslüman okullarında ise, Tanzimat'tan sonra başlamış ve çok hızlı bir şekilde yaygınlaştırılmaya çalışılmıştır. Muhasebe eğitimi, Dârülfünûn-ı Osmanî, Daru'l Muallimin, Maliye Memurları Mektebi, Mekteb-i Mülkiye ve nihayet Ticaret Mektebi gibi yüksek öğrenim kurumlarının ders programlarına girmiştir.198 Muhasebe eğitimi orta öğretimde bazı okulların programına girmiş, 1883 yılında açılan İstanbul Ticaret Mekteb-i Âlisi'nin esaslı derslerinden biri olarak okutulmaya başlanmıştır. 195 Bu konuda Şerif Mardin'in "Türkiye'de İktisadî Düşüncesinin Gelişmesi (1838-1918)" ve Nesimi Yazıcı'nın "Tanzimat Döneminde Ekonomi Basını: Takvim-i Ticaret", isimli makalelerinde bilgiler mevcuttur. 196 Çakır, Coşkun; "Türkiye'de İktisat Tarihi Çalışmalarının Tarihi Üzerine Bir Deneme"; TALİD, Cilt 1, Sayı 1, Yıl 2003, BSV Yay. s. 16 197 Fazlıoğlu, İ., "Osmanlı Klasik Muhasebe Matematik Eserleri...", s. 350-364 198 Güvemli, O., "Age", Cilt 3, s. 90 44 3.3. TANZİMAT ÖNCESİ UYGULANAN MUHASEBE SİSTEMİ 3.3.1. Tarihsel Kökenleri Osmanlı Devleti'nin kurumsal yapısının kaynakları üzerine çalışma yapanlar, kendisinden önceki İslam devletlerinden bir çok kurumu, mali konular da dahil olmak üzere, miras olarak aldığını ortaya koyarlar199. Osmanlı Devleti'nde uygulanan muhasebe sistemi en geç 10 yüzyıldan beri uygulanmakta olduğunu biliyoruz. Bu sistemin o yıllardaki uygulamaları ile ilgili detaylı bilgi olmamakla birlikte o dönemin matematikçi yazarlarından Harezmi'nin eserlerinde bizlere aktarılan bilgilere göre devletin vergi gelirlerinin muhasebeleştirilmesi için tutulan "ruznamçe" (günlük defter), "evarec" (büyük defter), "hatme" (ay sonu defteri), "hatme-i camia" (yılsonu defteri) ve "kanun" (vergi türleri ve nispetlerinin gösterir defter)200 gibi isimlerle anılan muhasebe defterleri, 1340 yılında İmad es-Seravi tarafından yazılan Camiü'l-Hesab isimli eser201 ve 1363 yılında Mazenderani tarafından yazılan Risale-i Felekiyye-Kitabu's-Siyakat202 isimli eserinde de aynı isimlerle zikredilmesi ve yine Cemşid Kaşi'nin (öl:830/1426) Miftâhu'l-hisab'ı Osmanlı muhasebecileri ve katiplerinin istifade ettikleri eserler arasında yer alması ve bu eserlerin sonraki yüzyıllarda istinsah (çoğaltılmış) edilmiş örneklerinin İstanbul ve Anadolu kütüphanelerinde bulunması203 10. yüzyıldaki muhasebe sisteminin en az 600700 yıl değişmeden uygulandığını ortaya koyar. Bu bilgiler Osmanlı Devleti'nin 1860'lı yıllara kadar uyguladığı muhasebe sisteminin temeli ve ilk uygulama örnekleri Abbasiler Devletine kadar taşınabildiğini göstermektedir. 3.3.2. Siyakat Yazı Sistemi Osmanlı Devleti'nde uygulanan muhasebe yazı sistemine Siyakat Yazı Sistemi denir. Bu sistemde kullanılan gerek siyâkat yazısı gerekse de siyâkat rakamlarının ne zaman icat edildiği kesin olarak bilinmemektedir.204 199 Köprülü, Fuad, "Bizans Müesseselerinin Osmanlı Müesseselerine Tesiri", Kaynak Yay. 3. Baskı, Baskı Yılı 2002, s. 57-58 200 Mez, A., "Age"; s. 138-139; Elitaş, Cemal, vd, "Osmanlı İmparatorluğu'nda 500 Yıl Boyunca Kullanılan Muhasebe Yöntemi:Merdiven Yöntemi", MBSGB Yayınları, Baskı Yılı 2008, s. 46-49 201 Göyünç, N., "Agm", s. 74 202 Abdullah Püser Mohammed Bin Kiya El-Mazenderani; "Risale-i Felekiyye-(Kitab-us Siyakat)"; Terc. Eden: İsmail Otar, Editörler: Oktay Güvemli ve Cengiz Toraman, İSMMMO Yay. Baskı Yılı Tarihsiz, s. 210 203 Fazlıoğlu, İ., "Osmanlı Klasik Muhasebe Matematik Eserleri...", s. 347-350 204 Said Öztürk, "Osmanlı Belgelerinde Siyakat Yazısı", BOADB Yay. No: 18, Baskı Yılı 2004, s. 10 45 İslam'ın ilk yıllarında devlet gelirlerinin artmasıyla birlikte gelir ve harcamaların kontrolü açısından defter tutulmaya başlanmıştır. İlk zamanlarda defterlerin yazılmasında, tutulduğu bölgenin dili, Irak ve çevresinde Pehlevice (İran dili), Suriye ve çevresinde Rumca, Mısırda ise Kıptîce, kullanılmıştır.205 Bu bölgelerde defterleri yazanlar, özellikle Süryaniler, muhasebe mesleğini bir zümre mesleği haline getirmişlerdi. Defterlerin Arapça tutulmaya başlanması Abdülmelik b. Mervan zamanında başlanmış, yeni katipler Süryani memurlara: "Allah geçim vasıtanız olan bu mesleği elinizden aldı, artık başka bir vasıta ile geçinmenizi temin ediniz" demiştir.206 Yaşanan bu dönüşüm süreci, siyâkat yazı ve rakamlarının ilk uygulamalarının bu tarihlerde başladığını düşündürmektedir.207 Siyakat yazı ve rakamlarının Osmanlıya intikali ise Selçuklular vasıtasıyla gerçekleşmiştir.208 Osmanlı Devleti'nin kuruluş aşamasında muhasebe işleri büyük ölçüde döneminin bilgi birikimini temsil eden kişiler tarafından yürütüldüğü; bu konuda teknik bilgi de bu kişilerin kullandığı Arapça ve Farsça eserlerden sağlandığı söylenebilir.209 Osmanlılar210 siyâkat yazı ve rakamlarının geliştirilmesine Amasyalı Tacızâde Cafer Çelebi (öl. 1515) ve Seyyid Abdusselâm (öl. 1526) gibi kişiler vasıtasıyla büyük katkılar yapmışlardır.211 Siyâkat yazısı, Osmanlı Devleti'nde son zamanlarına kadar resmî muamelelerde kullanılmış, devlet maliyesini ilgilendiren alanlarda bilhassa tercih edilmiştir. Osmanlı maliye/muhasebe memurları, II. Mahmut döneminde kaldırılıncaya kadar, Bağdat’tan Budapeşte’ye kadar devlet gelirlerinin en küçük bir parçasını dahi bu yazı ile kaydetmiştir.212 Bu yazı ve rakam sistemi, II. Mahmut döneminde terk edilmeye başlanmış ise de 1878 yılında kaldırılıncaya kadar kullanılmıştır.213 Siyakat yazısı; güzel yazı yazmaktan ziyade gizliliğin esas olduğu maliye, muhasebe, tapu ve vakıflara ait iş ve işlemlerde ve bunlara dair belgelerin yazılmasında kullanıl205 Elitaş, C. vd., "Age", s. 9-10 Öztürk, S., "Osmanlı Belgelerinde...", s. 10-11 207 Öztürk, S., "Osmanlı Belgelerinde...", s. 11 208 Sahillioğlu, H., "Agm", s. 434; Öztürk, S., "Osmanlı Belgelerinde...", s. 11 209 Fazlıoğlu, İ., "Osmanlı Klasik Muhasebe Matematik Eserleri...", s. 349 210 İhsan Fazlıoğlu; hazırladığı "Osmanlı Klasik Muhasebe Matematik Eserleri..." isimli makalesinde Osmanlılar döneminde hazırlanan muhasebe matematiği hakkında ayrıntılı bilgi vermektedir. 211 Öztürk, S., "Osmanlı Belgelerinde...", s. 14 212 Öztürk, S., "Osmanlı Belgelerinde...", s. 14 213 Öztürk, S., "Osmanlı Belgelerinde...", s. 14 206 46 mıştır. Zor okunabilen bir yazı türüdür. Bu yazıda esas olan hızlı ve sözcükleri kısaltarak yazmadır.214 Siyakat Rakamları ise Siyakat yazısının kullanıldığı her yerde kullanılmıştır. Bu rakamlar için, siyakat rakamları dışında, "Siyakat-ı Arabî", "A‘dâd-ı Arabî", "Erkâm-ı Arabiyye", "Siyâkat Adedleri", "Erkam-ı Divaniyye", "Divan Rakamları" gibi tabirler kullanılmıştır.215 Siyakat rakamlarının esası; rakamların doğrudan doğruya yazıyla ifadesi olmayıp kısaltılmış ve formül haline getirilmiş rakam ve rakam cümlelerinden oluşmasıdır.216 Rakamlar Arapça telaffuzunu oluşturan kelimelerin kısaltılmasından meydana gelmektedir. Rakamların telaffuzunda bulunan harfler içinde, en uygunları ve kelimeyi en iyi yansıtan harfler seçilmiştir. "Mesela; siyâkat usulüne göre 5 rakamı حا, وgibi şekillerle gösterilir. Bilindiği gibi, 5 rakamının Arapçada telaffuzu "Hamse" kelimesidir. Hamse kelimesindeki “ ”خharfi, siyâkat rakamı ile beş rakamını temsil etmektedir. Bu rakamları temsil eden harfler ihtimamla seçilmiştir."217 Bu rakamların okunuşu ve Türkçesini ise aşağıdaki şekilde örneklendirip gösterebiliriz: 1.000.000, Okunusu: Asara merremie âlâf. Türkçesi: On kere yüz bin 20.000.000 Okunusu: Mieteyn merre mie âlâf Türkçesi: İki yüz kere yüz bin 700.000.000 Okunusu: Seb'a âlâf merre mie âlaf Türkçesi: Yedi bin kere yüz bin218 Siyakat rakamları muhasebede para, eşya, insan ve hayvan canlıların miktarının aded olarak ifadesi sırasında kullanılır. Doğrudan doğruya sayıları ifade eden şekiller, bu sayıların yanına yazılması adet olan, yani bu tip rakamlarla birlikte kullanılan tabirlerdir. 219 214 Sahillioğlu, H., "Agm", s. 433; Öztürk, S., "Osmanlı Belgelerinde...", s. 18 Öztürk, S., "Osmanlı Belgelerinde...", s 20 216 Sahillioğlu, H., "Agm", s. 434; 217 Öztürk, S., "Osmanlı Belgelerinde...", s. 22 218 Öztürk, S., "Osmanlı Belgelerinde...", s. 22 219 Göyünç, N., "Agm", s. 78 215 47 Siyakat rakamları ile birlikte kullanılan tabirler ise miskal, dirhem, aded, zira, tak, re's, nefer, zevç sıralanabilir.220 3.3.3. Muhasebe Sistemini Anlatan Kitaplar Osmanlı klasik döneminin muhasebe sistemini anlatan eserlere yazarları bağlamında baktığımızda çok fazla müellif ismine rastlanmaz. Ancak mevcut eserler yüzyıllarca, çoğaltılarak imparatorluğun her yerinde kullanılmış, ve muhasebe mesleğinin öğretilmesinde onlardan istifade edilmiştir. Yine bu eserlere ilave olarak muhasebe matematiği, muhasebenin raporlamasının yanında hesaplamanın doğru yapılabilmesi için yazılan eserler, alanında oldukça fazla bir literatürün varlığı da bilinmektedir. Muhasebe alanında yazılmış ancak bizlere örneği gelmeyen bir çok eserin varlığı bilinmektedir. Bunlardan biri de 4/10 yüzyılda gümrük dairelerinden birinin defter tutma sistemi hakkında bilgi veren Harezmi'nin eseridir.221 Bizlere ulaşan en eski muhasebe kitabı olarak Konya Yusuf Ağa ve İstanbul Ayasofya kütüphanelerinde örnekleri bulunan Felek-i Ala-yı Tebrizi'nin Farsça olarak 1307 (Hicri 706) yılında yazdığı Saadetnâme'dir.222 Yine aynı yazarın Kanun'us-Saadet eseri bir diğer örnektir. Diğer bir farklı eser de 1330 (Hicri 730) yıllarında yazılan Risale-yi Sahibiyye, ve İmad esSeravi'nin 1340 yılında yazdığı Camiü'l-Hesab isimli eserdir.223 Yine bu alanda yazılan bir diğer eser Türkçeye de tercümesi yapılan Abdullah b. Muhammed b. Kiya elMazenderani'nin 1363 yılında yazdığı Risale-yi Felekiyye (Kitab-us Siyakat) isimli eseridir. Bir diğer kitap da İstanbul Ayasofya kütüphanesinde bulunan Ali Şirazi'nin 1441 yılında yazdığı Şemsü's-Siyak isimli eseridir.224 3.3.4. Sistemin Tarihi Süreç İçinde Karşılaştığı Değişim Osmanlıların kullandığı muhasebe sistemi, tarihsel kökleri Abbasilere kadar temellendirilebilecek nitelikte olan bir muhasebe sistemidir. Bu sistemin tarihi süreç içerisinde nasıl bir değişim yaşadığı çalışmamız açısından önem arz etmektedir. 220 Göyünç, N., "Agm", s. 79 Mez, A., "Age"; s. 138; Elitaş, C. vd., "Age", s. 47 222 Göyünç, N., "Agm", s. 73 223 Göyünç, N., "Agm", s. 74 224 Göyünç, N., "Agm", s. 74 221 48 Bu değişimi, kullanılan yazı ve rakam sistemi, kullanılan muhasebe sistemi, kullanılan defterler ve bu muhasebe sisteminin kullanıldığı alanlar açısından incelemek gerekir. Klasik dönem Osmanlı muhasebe sisteminde kullanılan yazı ve sayı sistemi, siyakat yazı sistemi olarak isimlendirilen stilize edilip formüle edilmiş bir yazı ve sayı sistemidir. Bu sistem tarihi süreç içerisinde, yazım biçiminde katibin tercihlerine göre farklılık gösterse de225, çok esaslı bir değişime uğramadan 19. yüzyılın ortalarına kadar gelmiştir. Ancak Osmanlılarda siyakat yazı ve sayı sitemi kullanılarak muhasebe defterleri tutulmakla birlikte, her iki sayı sisteminin kullanıldığı defterler de mevcut226 olup II. Mahmut döneminden itibaren kullanım alanı oldukça azalmıştır. Osmanlı muhasebe sisteminin ilk örneklerine 10. yüzyıllarda rastlanmıştır. Uygulama örneklerine ilişkin örnekler mevcut olmamakla birlikte Harezmi'nin eserlerinde aktarılan bilgilere göre, katipler tarafından, vergi gelirlerini muhasebeleştirmek için "ruznamçe" (günlük defter), "evarec" (büyük defter), "hatme" (ay sonu defteri), "hatmei camia" (yılsonu defteri) ve "kanun" (vergi türleri ve nispetlerinin gösterir defter)227 isimleri altında muhasebe defterlerin tutulduğu bilinmektedir. İmad es-Seravi 1340 yılında kaleme aldığı Camiü'l-Hesab isimli eserinde ve Abdullah Püser Muhammed b. Kiya el-Mazenderani'nin 1363 yıllında kaleme aldığı Risale-i Felekiyye-Kitabu'sSiyakat228 isimli eserinde muhasebede kullanılan defterleri aynı isimlerle zikretmeleri, nasıl yazıldığı hakkında bilgi vermeleri229, Osmanlılarda da aynı isimlerle anılmaları bu sistemin tarihi süreç içerisinde esaslı bir değişime uğramadan yüzyıllarca kullanıldığını ortaya koyar. Bu muhasebe sistemi ve muhasebe defterleri devlet gelir ve giderlerinin muhasebeleştirilmesi için kullanılmış olup bu kullanım 19. yüzyıla kadar devam etmiştir. Sivil, ticari yaşamda kullanılıp kullanılmadığı bilinmemektedir. Ancak dönemin denetime açık sivil kuruluşlarından vakıfların gelir ve giderlerinin muhasebeleştirilmesi için tutulan muhasebeciler, genellikle devletin muhasebe kalemlerinde yetişmiş muhasebecilerdi. Yine mukataa sahibi mültezimler de muhasebeleri için defter tutuyorlar ve bunun 225 Serin, Muhittin, "Siyakat", TDVİA, Cilt 37, s. 292 Sahillioğlu, H., "Agm", s. 435; 227 Mez, A., "Age", s. 138-139; Elitaş, C. vd., "Age", s. 46-49; 228 Abdullah Püser Mohammed Bin Kiya El-Mazenderani; "Age", s. 210 229 Elitaş, C. vd., "Age", s. 734-735 226 49 için de devletin tayin ettiği katipleri istihdam ediyorlardı. Bu katipler de iltizamın muhasebesini yapmak üzere görevlendirilmişti.230 Bu bilgiler de bizlere devletin gelir ve giderlerinin muhasebeleştirilmesi için uygulanan muhasebe yöntemlerinin sivil yaşamda da uygulama alanı bulduğunu düşündürür. 3.3.5. Muhasebe Sisteminin Öğretilmesi Osmanlı eğitim kurumlarında verilen eğitimlerde muhasebe / katip eğitimi adıyla verilen bir eğitim olmadığını görüyoruz. Bir muhasebe işleminde iki unsur karşımıza çıkmakta ki bunlardan biri hesap etmek diğeri de günümüzdeki anlamıyla raporlamak. Bu nedenle muhasebe / katiplik mesleğine giriş yapan bir kişi, Osmanlı eğitim kurumlarında muhasebe matematiği231 diyebileceğimiz genel matematik eğitimi almakta, raporlama / muhasebeleştirme anlamındaki işlemlerin eğitimi ise lonca sistemi usulünde ustaçırak ilişkisi içerisinde öğrenmektedir.232 Aday katipler iyice ustalaşana kadar yazı / defter yazdırılmaz, defter ve evrakların büronun farklı birimleri arasında getirip götürme işini yaparlardı. Bu süreçleri tamamlayan bir muhasebeci / katip adayının mesleğe giriş yapabilmesi için en önemli şart mesleki deneyiminin, kapasitenin katipler bürosunun kıdemli katiplerine karşı ortaya konması ve ispatlanmasıydı. Böyle bir eğitim sürecinin sonunda bugün serbest muhasebeci diye isimlendirebileceğimiz muhasebeci kitlesi oluştu. Bu kişiler bir katiplik / muhasebecilik ihtiyacı ortaya çıktığında bu göreve talip olmakta; bazen de ihtiyaç sahibi (mültezim, vakıf) tarafından da teklif edilebilmekteydi. 233 3.3.6. Muhasebe Sisteminin Uygulandığı Alanlar Osmanlı muhasebe sisteminin devlet içerisinde etkin bir şekilde uygulandığı alan "devlet muhasebesi" olmuştur. Yazılan kitaplar da muhasebe, devletin gelir ve giderlerinin muhasebesinin nasıl yapılacağı örneği üzerinden anlatılmıştır. Buna rağmen aynı kitaplarda sınırlı da olsa bugün ihtisas muhasebesi diye tanımlayabileceğimiz çeşitli iş kollarına ait muhasebe usullerine de yer verilmiştir. Örneğin; Ahır muhasebesi, inşaat 230 Bülbül, Y., "Agm", s. 166 Osmanlı muhasebe matematik eserleri, bu eserlerin yazarları ve konuları hakkında, İ. Fazlıoğlu, "Osmanlı Klasik Muhasebe Matematik Eserleri..."; s. 345-367 makalesine bakılabilir. 232 Bülbül, Y., "Agm", s. 166 233 Bülbül, Y., "Agm", s. 166 231 50 muhasebesi, çeltik muhasebesi, ambar muhasebesi, darphane muhasebesi, koyun sürüsü muhasebesi, hazine muhasebesi234 gibi. Bu muhasebe usulünün sivil yaşamda en yaygın kullanıldığı yerlerden birisi Osmanlı ekonomik ve sosyal yaşamında oldukça etkin bir yer tutan "vakıfların" gelir ve giderlerinin muhasebeleştirildiği defterler235, bir diğeri de saraylara ait gelir ve giderlerin muhasebeleştirildiği236 defterlerdir. Osmanlı tüccarlarının Uzakdoğu'dan Avrupa'ya dünyaya açılmış olması237, onların uzun mesafeli ticari performansı ve kurdukları ortaklıkların ölçeği hakkında bizlere bilgi verir. Osmanlı ticari yaşamında ve şirket kültüründe İslam hukukunun Müslüman tüccarlar arasında esas olduğu bilinmektedir. Bu kapsamda "şirketu'l - emval" (sermaye şirketi), "şirketu'l - inan", "şirketu'l - ebdan" (işgücü şirketi), "şirketu'l - vucûh" (kredi şirketi) gibi şirketler, yine emek ve sermayenin bir araya gelmesi ile oluşan "el-mudâraba" şirketi gibi şirketlerin238 zorunlu olarak borç ve alacakların takibi, oluşan karın pay edilebilmesi gibi unsurların varlığı239 bu muhasebe usulünün sivil yaşamda en yaygın uygulama alanına kavuştuğunu ortaya koyar. Bunun bir diğer kanıtı da 15. yüzyıldan sonra devletin vergi toplama sisteminde ortaya çıkan mültezim usulü gibi yeni usullerde mültezimlerin defter tutmaları zorunlu kılınmıştır. Bu mültezimler, devletin tayin ettiği katipleri, toplanan vergi gelirlerinin muhasebeleştirilmesinde tutulacak defterlerin yazılması için istihdam etmek zorunda olmaları bu muhasebe usulünün sivil yaşamda da ne derece etkin bir şekilde kullanıldığını ortaya koyar.240 234 Abdullah Püser Mohammed Bin Kiya El-Mazenderani, "Age", s. 273-301 Osmanlı vakıflarının kuruluşu, sermayesi, çalışma ilkeleri, muhasebesi, denetimi gibi hususlarda Tahsin Özcan'ın, "Osmanlı Para Vakıfları, Kanuni Dönemi Üsküdar Örneği" isimli eseri ile "Vakıf Medeniyeti ve Para Vakıfları", isimli eserlerinde ayrıntılı bilgi verilmiştir. 236 Barkan, Ömer Lütfü, "İstanbul Saraylarına ait Muhasebe Defterleri" Türk Tarihi Belgeleri Dergisi, TTK, Cilt IX, Sayı 13, Yıl 1979 237 Kafadar, Cemal, "Venedik'te Bir Ölüm (1575): Serenissima'da Ticaret Yapan Anadolulu Müslüman Tüccarlar", Kim Var İmiş Biz Burada Yoğ İken, Metis Yay. 4. Baskı, Baskı Yılı 2012, 238 İslam şirketler hukuku hakkında ayrıntılı bilgi Osman Şeker, "İslam Şirketler Hukuku, Emek-Sermaye Şirketi" Marifet Yay. Baskı Yılı 1981; 239 Gedikli, Fethi; "16 ve 17 Asır Osmanlı Şer'iyye Sicillerinde Bulunan Mudarebe Ortaklığı: Galata Örneği", Yıl 1996, Basılmamış Doktora Tezi, s. 106-107 240 Bülbül, Y., "Agm", s. 166 235 51 3.3.7. Kullanılan Muhasebe Defterleri Devletin gelir ve giderlerinin ve sivil yaşamdaki vakıf ve ortaklıkların gelir ve giderlerinin kayıt altına alındığı defter de en az kullanılan muhasebe usulü kadar tarihi olup, muhasebe usulündeki evirilmeye paralel olarak gelişme göstermiştir. Bu konudaki ilk bilgiler X. yüzyıla ait olup, Abbasiler döneminin mali bilgilerinden aktarılmadır. Yine kullanılan muhasebe defterlerine ait bilgiler de o döneme aittir. Bu konuda bizlere ulaşan ilk bilgiler el-Harezmi'nin X. yüzyılda kaleme aldığı "Mefatühu'l Ulum" isimli kitabında verilmiştir.241 Harezmi'nin eserinden öğrendiğimize göre X. yüzyılda kullanılan muhasebe defterleri ve bu defterlere yapılan kayıtlar ise aşağıdaki gibidir. 1- Ruznamçe242: Bu defterlere divandan verilen emirler ve borç senetlerinin suretlerinin muhtevalarındaki farklara bakılmaksızın, geliş sırasına göre, günü güne kaydedildiği defterdir. Defterin başlangıç tarihi olarak Nevruz günü kabul edilmiştir. Bu defteri günümüzün yevmiye defteri karşılığı olarak değerlendirilebiliriz. 2- Avârece: Ruznamçe defterinden naklen, vilayetlere ait gelirlerin ve kararlaştırılmış giderlerin, cinslerine göre sınıflandırılarak, kaydedildiği defterdir. Defter-i kebir karşılığı olarak değerlendirebileceğimiz bir defter. 3- Vucûb: Avârece defterindeki kayıtlar göz önünde bulundurularak, beher şahsa isabet eden gelir ve giderler kaydedilmektedir. bu defteri de günümüzün cari hesap defteri olarak değerlendirebiliriz. 4- Mukarrer: Bir yıllık kesinleşmiş gelir ve giderlerinin mufassal, ayrıntılı, olarak yazıldığı defterdir. Be defteri gelir tablosu veya kar zarar defteri olarak da değerlendirebiliriz. 5- Müfred: Bu deftere bir muamelenin bitiminde kesinleşmiş gelir ve gider özetleriyle, serbest, kesinleşmemiş, giderlerin mufassalan, ayrıntılı, mutasarrıfı, kendinde kullanma ve tasarruf etme salahiyeti bulunanlar, tarafından bir araya toplanmasından meydana gelir. Bu defteri vilayet gibi münferit gelir ve giderlerin kayıt altına alındığı birimler tarafından tutulan bir defterdir. Buradaki bilgiler bir sureti merkeze gitmektedir. 6- Ta'ric: Bu defterde, avarece defterinde yer alan bilgiler ve kayıt nizamı esas alınarak yazılır. Bu deftere ödenmiş miktarlar, toplanmasının kolay olması için sıralanmış 241 242 Mez, A., "Age", s. 138; Elitaş, C. vd., "Age", s. 47; Göyünç, N., "Agm", s. 80-82 "vukuat-ı yevmiye defteri", günlük hadiselerin yazıldığı defter. F. Devellioğlu, "Age", s. 900 52 olarak kaydedilmektedir. Bu defter üç sütuna ayrılmıştır. Birinci sütuna listelenmiş giderler, ikinci sütuna teslim alınan meblağlar (tahsilatlar) üçüncü sütuna ise farklar (bakiye) yazılmaktadır. Bu defter bir çeşit kasa defteri olarak nitelenebilir. Harezmi'nin anlattığı bu defterlere ait bilgileri, 1363 yılında yazılan, yaklaşık 450 yıl sonra, el-Mazenderani tarafından yazılan "Risale-i Felekiyye: Kitab-us Siyakat" isimli muhasebe kitabında da aynı isimler ile yer almıştır243. Denebilir ki Harezmi'nin anlatımı İlhanlılar tarafından kullanılan muhasebe yönteminin ilkel biçimidir. Bu yöntem Selçuklular ve 14. yüzyıldan itibaren de Osmanlılar tarafından kullanılmaya başlanmış ve 19. yüzyılın son çeyreğine kadar da devlet muhasebesinde geliştirilerek kullanılmıştır.244 Osmanlı Devletinde bu defterler yine daha gelişmiş haliyle ve benzer isimlerle kullanılmaya devam etmiştir.245 Osmanlı Devletinde katipler tarafından tutulan muhasebe defterleri denetimsiz değildir. Bu defterler hükümdar tarafından mühürlenerek kullanılmaya başlanması bu denetimin en önemli unsuru olarak karşımıza çıkıyor. Muhasebe yapan diğer bir kategori ise şahısların kurduğu vakıflar olup işlemleri ile mütevellileri meşgul olmaktadır. Bu vakıfların gelir ve giderleri, faaliyetlerinin vakıf senedindeki amaçlara uygunluğu "Kadılar" veya "Naibler" tarafından teftiş veya murakabe edilmiştir. Zaman-zaman yapılan bu denetimlerde bir anormallik olmadıkça vakfın işleyişine müdahale edilmemiş ve vakıfların bağımsız statüsü devam etmiştir. Bu vakıfların muhasebe işlemleri ise mütevelli heyetin teklifi ve Merkez'in onayıyla atanan katiplerin sorumluluğunda yürütülmektedir.246 3.3.8. Muhasebe Belgeleri Muhasebe, devletin veya özel işletmenin gelir ve giderlerini, alacak ve borçlarını kayıt altına alınması ve bunların raporlanması sürecidir. Bu sürecin en temel girdilerinden bir muhasebe işlemlerinin yazılacağı defterler, diğeri de deftere yazılacak muhasebe işlemlerini temsil eden belgelerdir. Döneminin ekonomik koşulları bağlamında günümüzün muhasebe belgelerinden pek farklı nitelik taşımayan bu belgeler, bir gelir veya gideri; bir alacak veya borcu temsil eden belgelerdir. 243 Abdullah Püser Mohammed Bin Kiya El-Mazenderani, "Age", s. 210 Elitaş, C. vd., "Age", s. 53 245 Öztürk, S., "Osmanlı Belgelerinde...", s. 13 246 Özcan, Tahsin, "Vakıf Medeniyeti...", s. 126; Bülbül, Y., "Agm", s. 165 244 53 Osmanlı Devletinin muhasebe sisteminde, gizli, kendi kendini kontrol eden, karmaşık ve suistimali zor bir evrak ve defter sistemi uygulandığı görülür. Bu nedenle muhasebe kayıt sistemi, çeşitli tipte doküman ve defterden oluşan bir sistemdir. Bu defter ve evraklar fonksiyonları bağlamında birbiri yerine kullanılabilen, birbirini tamamlayan, birbirini kontrol eden ve birbirleri arasındaki irtibatı sağlayan olmak üzere dört kategoride sınıflandırılabilir.247 Bu evraklar esasa ilişkin işlemler veya yardımcı nitelikteki işlemleri temsil etmek üzere iki grup olarak sınıflandırılabilir. Bu sınıflama, muhasebe sisteminin mutlaka talep ettiği veya kendi hazırladığı evraklar, ki esas evrak, muhasebe sisteminin işlemlerini temellendirmek için delil olarak istediği evraklar, ki yardımcı evrak, şeklindedir.248 Tezkireler249 ve temessükler250 esas evrak; hüccetler251 ve kaimeler252 ise yardımcı evrak olarak tanımlayabiliriz. Tezkireler muhasebe tarafından verilmekte ve mültezimlerin253 hesaplarının hazineye gerçekte giren kısmı gösteren bir belgedir. Gelir tahsilatı için bir belge niteliğindedir. Tezkireler sadece gelir niteliğinde olmayıp harcamalar içinde tezkire düzenlenebilir ki buna da masraf tezkiresi denir. Temessük, borç senedi anlamında olup mültezimlerin ihale ile toplanmasını üzerlerine aldıkları vergiler için verdikleri senetlerdir.254 Hüccetler, çok çeşitli hususların tespiti için kadılar tarafından düzenlenen belgelerdir. Hüccetlerin genel içeriği; alım-satım, kira, vekalet, kefalet, ferağ, borç, hibe, irsaliye, ... vb konularındadır. 247 Bülbül, Y., "Agm", s. 169 Bülbül, Y., "Agm", s. 169 249 Tezkire: Pusula, hükümetten alınan izin kağıdı anlamındadır. F. Devellioğlu, "Age", s. 1107; "...aded (sayı) tezkiresi, cizye tezkiresi, hazine tezkiresi, ibtida (başlama) tezkiresi, icmal (özet) tezkiresi, in'am (iyilik, yardım) tezkiresi, izdiyat (arttırma) tezkiresi, masraf tezkiresi, mevâcib (maaşlar, aylıklar) tezkiresi, mubâya'a (satın alma) tezkiresi, mühimmât (lüzumlu şeyler) tezkiresi, ta'yinât (maaştan başka verilen yiyecek, erzak) tezkiresi, teslim (bir şeyi yeni sahibine verme) tezkiresi, zimmet (koruma altında olunan) tezkiresi..." gibi isimler altında çok çeşitli tezkireler düzenlenmiştir. Bunların bir kısmı gelir nitelikli, bir kısmı gider nitelikli ve bir kısmı da bilgi niteliklidir. Bülbül, Y., "Agm", s. 170 250 Temessük: Bir çeşit senet. "Bir deyin için dâyinin elinde medâr-ı istinâd olmak üzere medyun tarafından verilen senet." Şemseddin Sami "Age", s. 1217 251 Hüccet: "Senet, vesika, delil, bir şeyi ispatlamaya yarayan belge" anlamında, F. Devellioğlu, "Age", s. 388 252 Kaime: Birinin yerini tutan, birinin yerine geçen anlamındadır, F. Devellioğlu, "Age"; s. 482 253 Mültezim: "Devlete ait bir geliri götürü olarak üzerine alıp toplayan", F. Devellioğlu "Age"; s. 721 254 Bülbül, Y., "Agm", s. 169 248 54 Kaimeler, bir belgenin yerine kullanılabilecek, aynı bilgiyi verebilecek nitelikte olan belgelerdir. Osmanlı devletinde devlet gelir ve giderlerinde bu belgeler kullanılmakla birlikte özel işletmelere ait muhasebe belgelerine ulaşmak imkansız denebilecek kadar güç. Ancak, vakıflara ait gelir ve giderlere, işletme konuşu ve kapasitesine ait bilgilere kısmen ulaşmak mümkün. Çünkü, vakıfların gelir ve giderleri kendi bünyelerindeki katipler tarafından muhasebesi tutulmakta, sonuçları ve faaliyetleri vakıf senedindeki amaçlarına uygunluğu açısından kadılar tarafından denetlenmekte ve sicillere ayrıntılı olarak kaydedilmektedir. Özellikle para vakıflarında verilen borçlara ilişkin düzenlenen belgeler ve ihtilaflar kadılara intikal etmesi nedeni ile ilgili sicillerde bunlara ilişkin belgelere ulaşılabilmektedir. Buna rağmen ilgili sicillerde vakıfların giderlerine ait fazla bilgiye ulaşılamamaktadır.255 Vakfın gelir ve giderlerinin her yıl ayrıntılı olarak denetlenmesi, harcamalara ilişkin belgelerin ve kayıtların olmayışını açıklar.256 Doğrudan muhasebe ile ilgili olmamakla birlikte, muhasebe odası tarafından üretilen defter ve belgelerin tasnifli dosyalanması da önemli bir muhasebe işlemidir. Vakıfların defter ve belgelerinin dosyalanması, özellikle para vakıfları veya sandıkları bağlamında Osmanlı muhasebe sisteminin düzenliliği görülür. Her para vakfında veya esnaf sandığında vakfın faaliyetlerine ilişkin bilgi ve belgelerinin muhafazası için, bugün klasör diyebileceğimiz, amaçlarına uygun isimlerle anılan altı kese (Torba) bulunur. Bunlar: 1. Atlas kese, vakfın gelen giden evrak ve belgeler klasörü, her türlü hüccet ve yazışmanın muhafazası için kullanılır. 2. Yeşil kese, vakfın gelirlerine ait teminat klasörü, esnafa ait akarların temessük (senet) ve tapularının muhafazası için kullanılır. 3. Örme kese, vakfın kasası, esnafın nukûd-ı mevkufesinin (vakfedilen paralar) muhafazası için kullanılır. 4. Kırmızı kese, vakıf tarafından borç verilen paralara ilişkin alacak senetleri, nemaya (idâneye) verilen paralara ait senetlerin muhafazası için kullanılır. 5. Beyaz kese, vakfa ait giderler, her türlü masraf senedi ile tasdik edilmiş yıllık muhasebe kayıtları muhafazası için kullanılır. 255 256 Özcan, T., "Osmanlı Para Vakıfları...", s. 310 Özcan, T., "Osmanlı Para Vakıfları...", s. 311 55 6. Siyah kese, tahsili imkansız alacak senetler ile diğer evrakların konulduğu kesedir.257 Osmanlı ticari işletmelerinde işletmenin sürekliliği kavramı bağlamında, varlığını sürdürmesini imkansız kılacak risklere karşı bir çeşit fon oluşturduğunu görüyoruz. Para vakıflarının vakıf senetlerinde öngörülen gelirler ile giderleri genellikle eşit olmakta, kâr amaçlanmamış olması nedeni ile, gelirlerden geriye bir şey kalmamaktadır. Ancak, bazı dönemlerde vakfın gelir fazlası (zevâyid) oluştuğu ve bunun ana sermayenin (asl-ı malın) herhangi bir şekilde eksilmesi riskine karşılık ihtiyati bir fon (yedek akçe) şeklinde muhafaza edildiği görülmektedir.258 Bu düşüncenin varlığı kâr amaçlı ticari işletmelerde benzeri uygulamaların olabileceğini ortaya koyar. 3.3.9. Muhasebeleştirme Örnekleri Muhasebeleştirme işleminin iki önemli boyutu vardır. Bunlardan ilki muhasebeye ilişkin muamelenin hesaplanması ikincisi ise yapılan bu hesaplamaların yazımı ve raporlanmasıdır. Klasik dönem Osmanlı muhasebe sisteminin anlaşılabilmesi için sayıların ve yazım ilkeleri ile yazım usullerinin bilinmesi ve yapılan raporlamaların buna göre okunması gerekir. 3.3.9.1. Kesirler ve Tam Sayılar Muhasebede en önemli unsur sayılardır. Muhasebenin tarihi, sayının icadı ile başladığı düşünülebilir. Sayılar tam sayılar ve kesirli sayılar olarak iki kısma ayrılır. Muhasebenin klasik döneminde kesirli sayılar 96 sayısı esasına göre düzenlenmiştir. Buna göre; 1/6 = 16/96 altıda bir, 1/4 = 24/96 dörtte bir, 1/3 = 32/96 üçte bir, 1/2 = 48/96 yarı, yarım, 2/3 = 64/96 üçte iki gibi, Rakamlar yazılırken tam rakam hangi cinsten ise kesirli rakamlarda aynı cinsten yazılır. Tam rakam dinar ise kesirde dinar olarak, tam rakam miskal ise kesir de miskal olarak yazılır. 257 258 Özcan, T., "Vakıf Medeniyeti...", s. 140 Özcan, T., "Osmanlı Para Vakıfları...", s. 313 56 Bu yazımın uygulaması aşağıdaki (Tablo:3.1) muhasebe kaydında görüldüğü gibi259 dir ; Tablo: 3.1: Kesirli Sayıların Muhasebe İşleminde Kullanılışı Muhasebe................................................................................ Divanın (maliye) gelir amillerinden birinin muhasebesi, Hıristiyanların cizyesinden kendisindeki toplam Hicri 1 Muharrem 840 (Miladi 16.07.1436) Gümüş dirhem olarak 241.524 1/3 Bundan düşülen Sarfedilen ............................................................................... Harcamalar Yüksek divanca (kararlaştırıldığı üzere) 151.045 5/6 Samur Bedeli .................... Tafta bedeli...................... İyi cinsten elbise için 20 3/4 tahtaca Cübbeler için 1 elbise 3.250 üçte birer olarak 67.437 1/2 3.261 1/2 zira Frize, al, menekşe Frize... Al... Menekşe... 1.087 1/6 zira 1.087 1/6 zira 1.087 1/6 zira beher zira 10 dirhemden 32.615 dirhem Güzel kokular.......................................... Hükümdarın eşleri için 1.274 5/6 miskal beher miskal 40 dirhemden 50.993 1/3 dirhem Kalan........................................... Adı geçen nezdinde 90.478 dirhem Kaynak: Abdullah Püser Mohammed b. Kiya el-Mazenderani, "Risale-i Felekiyye - Kitab-us Siyakat", s.169 259 Abdullah Püser Mohammed Bin Kiya El-Mazenderani; "Age"; s. 168-169 57 3.3.9.2. Defter Yazma Kuralları ve İşaretleri Muhasebe işleminde, muhasebeleştirilen ticari muameleler defterlere yazılırken yazım kuralları ve şekilleri önem arz eder. Bu husus, muhasebenin standartlaşmasını, muhasebe eğitimi alan katiplerin işlemlerini standartlaşmış kurallara göre yazmasını sağlar. Böylece her muhasebe işleminin, her katip için aynı anlamı taşıyacak şekilde muhasebe defterlerine yazılması sağlanmıştır. Burada muhasebe defterlerine muameleler yazılırken yazım kuralları, yazım şekilleri ve işaretlerine yer verilecektir. Sadr-ül hesap ve ümm-ül hesap: Hesabın başlığı anlamında olup, hesabın ne sebeple, neyi ihtiva etmesinin düşünüldüğünün bilinmesi için hesabın başına yazılan nottur. Tarih: İşlem tarihinin tespiti için hesabın başından (Sadr-ül hesab) sonra yazılır. Caize: Bir işaret olup, yazılan tutarların doğruluğunu tespit ve kontrol etmek için kullanılır. Bu işlem şöyle yapılır: Rakamlar karşılaştırılır, doğru ise tutarın yada adedin sonuna "hob" (iyi) işareti konur. İkinci defa kontrolde ise yanına 2 yazılır ve yanına da "vallahi" (doğruluğuna şahidim) yazılır. Terkin: Kontrol sonucunda doğru olmadığı anlaşılan muhasebe kaydının düzeltilmesi için kazıntı veya silinti yapılması istenmediği için, vazgeçme, bırakma anlamında bu sözcük kullanılır. Bu sözcük doğru olmayan muhasebe kaydının üzerine yazılır. Te'riç: Toplam anlamında kullanılır ve eğer muhasebe kayıtları yapıldıktan sonra toplam isteniyorsa deftere tutarların veya adetlerin toplamı yazılır. Medd: Uzatma anlamında olup muhasebede, kayıtlı bir sözcüğün uzatılması gerekir. Bu durumda sözcüğün son harfi, sözcüğün yapısına göre, uzatılır. Örneğin; Burs.............a, İzmi............r, okk................a gibi. Harf ve Def'a: Bir şeyin bir bölümü anlamında "harf", bir kerelik yenileme anlamında ise "def'a" sözcükleri kullanılır. Bir diğer kullanımı ise "minha" (ondan) ve minzalika (bundan) sözcükleri olup aşağıda açıklanacaktır. Haşv ve Bariz: Haşv, doldurma anlamında olup bir yazıdan, tespit edilenden, anlatılandan demektir. İşlemin muhasebeleştirme sırasında muhasebeci işlemin bir bakışta anlaşılabilecek şekilde, yazanın kayıttan maksadının ne olduğu, neyi anlatmak istediği, bu kayıttan kastın ne olduğu kolayca anlaşılabilir olması ile ilgilidir. Bariz belirtme, ortaya koyma anlamındadır. Hakikatte hangi tutar kastediliyorsa onun yazılmasından ibarettir.260 260 Abdullah Püser Mohammed Bin Kiya El-Mazenderani, "Age", s. 176-177 58 3.3.9.3. Muhasebe Yöntemi Klasik dönem muhasebe usulü, tarihi süreç içerisinde bir birinin benzeri olan iki farklı muhasebe yöntemi uygulanmıştır. Bu yöntemlerden birincisi; Minha - Minzalike; (Ondan - bundan) yöntemi; diğeri de Merdiban-ı paye; (Merdiven Basamağı) yöntemidir. Önceleri minha - minzalike usulü uygulanırken, sonraları merdiban-ı paye yöntemi uygulanmaya başlanmıştır. Merdiban-ı paye yöntemi minha - minzalike yöntemindeki tekrarları ortadan kaldırmak için uygulanmıştır.261 Minha - minzalike usulünde bir kişi hesapları bozmak isterse defter üzerinde birkaç yerde kazıntı ve silinti yapmak zorundadır. Bu da, merdiban-ı paye usulünün aksine daha zor olup fazla iz bırakır. Ancak merdiban-ı paye usulü eski uygulamanın aksine çok daha fazla incelik, daha iyi açıklama ve açıklık içermesi nedeni ile daha yaygın olarak kullanılmaktadır.262 Minha - Minzalike: Bu iki sözcük sırası ile ondan ve bundan anlamlarındadır. Çok çeşitli kullanımı vardır. Minha (ondan) yukarıdaki bir tutara atıf şeklindedir. Minzalike (bundan) mevcut bir tutardan tenzil edilecek işlemler için kullanılır. Bu usul günümüz muhasebe sisteminde kebir hesap ile alt hesap açılımı uygulamasına oldukça fazla benzer. Bu usul uygulamasında muhasebe yapılırken aşağıdaki kavramlar kullanılır. Minha-i bözürk: Büyük ondan, Minzalike-i bözürk: Büyük bundan, Tafsilat-ı min zalike-i bözürk: Büyük bundanın müfredatı (tekrarlanabilir), Karine-i min zalike-i bözürk: Büyük bundanın bir kısmı, Karine-i manha-i bözürk: Büyük ondanın bir kısım (ana hesaptaki rakamın bir kısmı) Tafsil-i karine-i manha-i bözürk: Büyük ondanın bir kısmının müfredatı (tekrarlanabilir) Minhaların (büyük ondanların) toplamı ana rakama eşit olması gerekir. Ana hesaptan ayrılan hesaplara da minzalike denir.263 Minha - mizalike yöntemine göre bir muhasebe kaydının örneği aşağıdaki gibidir (Tablo:3.2); buradaki örnek "Risale-i Felekiye - Kitab-us Siyakat" isimli eserin 183. sayfasından alınmıştır. Bu yöntemin, modernleşme ile başlayan "usûl-i muzaaf-çift gi- 261 Abdullah Püser Mohammed Bin Kiya El-Mazenderani, "Age", s. 194 Abdullah Püser Mohammed Bin Kiya El-Mazenderani, "Age", s. 195 263 Abdullah Püser Mohammed Bin Kiya El-Mazenderani, "Age", s. 182 262 59 rişli muhasebe" yöntemine benzer yönleri ile farklı yönlerine bu çalışmanın "Dönemler arası karşılaştırmalar" başlıklı bölümünde değinilecektir. Osmanlının klasik döneminde uygulanan muhasebe sisteminin diğer bir uygulaması da merdiban-ı paye yöntemidir. Örneğimizin Tablo:3.3'taki uygulaması bu uygulama ile ilgilidir. Tablo 3. 2: Minha ve Minzalike Uygulamalı Muhasebe Kaydı. Olay meydana geldiği gibi yazıld........................................ı Hoca İmadeddin hesabından İsfahan Amillerin (maliye memurları) hakları, kadı ve şeyhlerin maaşları, ücretler, din görevlileri ücretleri, bayındırlık işleri için önceden kararlaştırılmış ödemeler Hicri 10 Safer 760 (Miladi: 11.01.1359) Gümüş Dinar 4.240 Dinar Amillerin hakları.............(büyük ondan) kadı ve şeyhlerin ücretleri, ücretler 3.600 Dinar Amillerin hakları..............(büyük bundan) kadı ve şeyhlerin ücretleri 3.000 Dinar Amillerin hakları...............(büyük bundanın bir kısmı) 2.000 Dinar Kadı ve şeyhlerin ücretleri ..... (büyük bundanın bir kısmı) 1.000 Dinar Ücretler.................................. (büyük bundanın bir kısmı) 600 Dinar Din görevlileri ücretleri ......... (büyük ondanın bir kısmı) ve bayındırlık işleri 640 Dinar Din görevlilerinin ücretleri ... (büyük ondanın bir kısmının müfredatı) 240 Dinar Bayındırlık işleri........(büyük ondanın bir kısmının müfredatı) 400 Dinar Kaynak:Abdullah Püser Mohammed b. Kiya el-Mazenderani, "Risale-i Felekiyye - Kitab-us Siyakat", s.183 Yukarıdaki (Tablo: 3.2) örnekte gösterilen ve minha - minzalike yöntemine göre muhasebeleştirilen işlemin merdiban-ı paye yöntemine göre muhasebeleştirilmesi ise aşağıdaki gibidir. 60 Tablo:3.3: Merdiban-ı paye uygulamalı muhasebe kaydı. Olay meydana geldiği gibi yazıld........................................ı Hoca İmadeddin hesabından İsfahan Amillerin (maliye memurları) hakları, kadı ve şeyhlerin maaşları, ücretler, din görevlileri ücretleri, bayındırlık işleri için önceden kararlaştırılmış ödemeler Hicri 10 Safer 760 (Miladi: 11.01.1359)...................... 4.240 Dinar Amillerin Hakları Kadı ve Şeyhlerin Ücretler Din Görevlilerinin Bayındırlık 2.000 Dinar Ücretleri 600 Dinar Ücretleri İşleri 240 Dinar 400 Dinar 1.000 Dinar Kaynak: Abdullah Püser Mohammed b. Kiya el-Mazanderani, "Risale-i Felekiyye - Kitab-us Siyakat", s.194 ve 195'deki anlatımlara göre hazırlanmıştır. Bu muhasebe usullerinde, hem minha - minzalike usulünde, hem de merdiban-ı paye usulünde vergi toplayıcısının (amil) topladığı vergiler ile yaptığı harcamalar (teslim ettiği tutarlar) arasında bir eşitlik olması gerekir.264 Bu da günümüz muhasebesinde yevmiye kaydının borç ve alacak tutarlarının eşit olması esasını anımsatır. Bu usulde, toplanan ve harcanan tutarlar arasında bir fark olması durumunda, harcamalar ya fazladır ya da eksiktir. Bu durum muhasebe usulünde el-baki (eksik kalan) ve ziyade (artan) olarak tanımlanır. Yapılan kontroller sonucunda eşitlik var ise karşısına el masraf bitammaihi (tamamı ile sarf edildi, çıkış yapıldı) veya el masraf yazılır.265 Yapılan kontrollerin neticesinde eğer harcamalar fazla ise (çıkışlar fazla ise) vergi toplayıcısı fazla harcama yapmıştır. Katip (muhasebeci) ilgili muhasebe kaydının sonuna ziyade (fazlalık) yazıp karşısına tutarını yazar ve Asl'a göre (örneğin) 5.000 Dinar yazar. Yazılan bu tutarın sonuna da sahha zalike (bu doğrudur) işaretini koyar. Bu fark gelir ve harcamanın farkıdır. Eğer ziyade tutarın karşılığı ödenirse bu durumda sahha zalike ifadesinin yerine vücikke zalike (bu karşılandı) yazılır.266 Eğer harcamalar girişten az olursa, bu durumda vergi toplayıcısında teslim edilmek üzere, istenmesi gereken, bir bakiye olduğu anlaşılır. Bu durumda katip (muhasebeci) ilgili kaydın asl' a karşılık vude'a min zalike (bundan kalan) yazar. Yapılan muhasebe 264 Abdullah Püser Mohammed Bin Kiya El-Mazenderani, "Age", s. 189 Abdullah Püser Mohammed Bin Kiya El-Mazenderani, "Age", s. 189 266 Abdullah Püser Mohammed Bin Kiya El-Mazenderani, "Age", s. 190 265 61 kaydı tamamlandıktan sonra el-baki (kalan) vergi toplayıcısı (.........)'da kalan yazılıp (örneğin) 10.000 Dinar yazılır.267 Yapılan bu muhasebe işlemi, günümüz muhasebe sisteminde, bir yevmiye kaydında alacak borç farkının, eğer işlemler doğru ise bir cari hesabı ilgilendirdiği düşünülüp ilgili cari hesaba borç veya alacak yazılarak muhasebe kaydı eşitlenir. 3.3.9.4. Ruznamçe (Yevmiye) Defteri Bu defter, ortaya çıkan olayların tespitinde kendisine sürekli başvurulan bir defterdir. Deftere olaylar günlük olarak yazılır, yazım sırasında tutarlar ve onların tahsis yerleri, tahsis edilen tutarların kaynakları gösterilir.268 Yevmiye defterin yazılmasına başlanmadan önce defterin başına uğurlu olması dileği ile şu başlangıç yazılır. "Günlük Defter............................................................................................. Muharrem'in (birinci ay) başından Zilhicce'nin (12. ay) sonuna kadar olmak üzere 765 (Miladi 1363) senesinde maliyenin ihtiyaçlarını, mukarrer (kararlaştırılmış) gelirler ıtlak (eklenen) olunanlardan, Divan'ın (mali yönetim) kararların ve ortaya çıkan işlerin yazılması sureti ile Tanrı'nın yardımı ve iyiliği ile tescil edilen günlük defterdir. Tanrı'ya şükürler olsun."269 Bu metnin yazıldığı kısma başka bir şey yazılmayıp aynen bırakılır. Metinden anlaşılacağı gibi, defterin bu kısmında defter hakkında bilgiler, defterin tasdik edildiği ve bu hususta Tanrı'nın yardımını talep etmek için dua yer almaktadır.270 Bu deftere yazılan olaylar, daha sonra evarece, tahvilat ve müfredat defterlerine nakledir. Yapılan bu nakil işleminde yevmiye defterine nukile (nakil oldu) işareti konur. Yevmiye defterindeki olayların diğer defterlere nakil edilmesi tamamlandıktan sonra, tekrar kontrol edilir ve nakil olunan deftere bihi (doğru), günlük deftere de kubele (karşılaştırıldı) işareti konur.271 267 Abdullah Püser Mohammed Bin Kiya El-Mazenderani; "Age"; s. 191 Abdullah Püser Mohammed Bin Kiya El-Mazenderani; "Age"; s. 210 269 Abdullah Püser Mohammed Bin Kiya El-Mazenderani; "Age"; s. 211 270 "1313 yılından kalan hesaptan kopya edilmiş en eski banker defterlerinden biri şöyle başlar: (Mealen) Tanrının adıyla. 1313 yılının şubat ayının 12'si; Lanfranchini de Donatur hesap defterlerinin ilk sayfası: Yüce Tanrı ve İsa Efendimiz adına kutsanmıştır." Goody, J., "Batıdaki Doğu", s. 88, bu defter başlangıcı Mazenderani'nin "Risale-i Felekiye" eserindeki defter başlangıcı anlatımına oldukça benzemesi, muhasebe kültürlerinin birbirlerinden ne kadar etkilendiğine de işaret eder. 271 Abdullah Püser Mohammed Bin Kiya El-Mazenderani; "Age"; s. 210 268 62 3.4. OSMANLI DEVLETİ'NİN KLASİK DÖNEMİNDE MUHASEBE UYGULAMALARI Klasik dönem muhasebe uygulamaları ile ilgili olarak yapılacak örnek çalışmamız Ömer Lütfü Barkan'ın "İstanbul Saraylarına Ait Muhasebe Defterleri"272 adlı çalışması esas alınarak yapılacaktır. Ömer Lütfü Barkan bu çalışmasında İstanbul'daki sarayların muhasebe defterlerini transkrip etmiştir. Bu çalışmada, İstanbul'daki bir çok sarayın muhasebe defterine yer verilmesi nedeni ile oldukça uzundur. Bu nedenle örneklerden bir tanesi üzerinde çalışmamızı yürüteceğiz. Her muhasebe işleminde olduğu gibi klasik dönem muhasebe işlemleri de gelirler, giderler ve sonuçlar olmak üzere üç kısımdan oluşmaktadır. Uygulanan muhasebe sisteminde tutarı esas alan uygulama yapılmakla birlikte miktarı esas alan uygulamaya da imkan vermektedir. Burada yapacağımız anlatım "ruznamçe" (günlük) defteri bağlamında olacaktır. Elimizde mevcut olan dönemin muhasebe işlemlerini anlatan kitaplarda gelirin nasıl muhasebeleştirileceği, giderlerin nasıl muhasebeleştirileceği anlatılmaktadır. Verilen örneklerde gelir ve giderlerin karışık olarak mı yoksa farklı defterlerde mi muhasebeleştirildiği hakkında bilgi yoktur. Ancak defterin isminden de anlaşılacağı gibi işlemler olaylar sırasına, tarihine ve işlem tiplerine bağlı olarak karışık muhasebeleştirildiğini düşündürmektedir. Arşivlerde özel işletmelere ait muhasebe defterlerine rastlanmamıştır. Var olan defterler daha çok bir rapor şeklinde tereke defterleri gibi birkaç sayfalık belgelerdir. Ancak devlet gelir ve giderleri ile ilgili defterler ise arşivlerde bulunmaktadır. Yukarıda da ifade edildiği gibi örnek çalışmamızda daha önce transkrip edilmiş olan İstanbul saraylarına ait örneği üzerinden anlatılacaktır. Örneğin transkrip edilmiş örneği çalışmamızın ekleri içerisinde yer verilmiştir. (Ek.1) Transkrip edilen bu muhasebe defterinde, çalışmamızın yukarıdaki bölümlerinde anlatılan, Osmanlı klasik dönem muhasebe usulünden "Minha - Minzalike" yöntemi uygulandığı görülür. Bu yöntemin özelliği, yazması prosedürlere bağlanmış ve üzerinde tahrifata kolay izin vermemesidir. Bu yöntem ile modernleşme dönemi ile geçilen yöntem arasındaki farlılıklar çalışmamızın 3. Bölümünde yapılan karşılaştırmalar kısmında ele alınmıştır. 272 Barkan, Ö. L., "Agm", 1-71 63 Transkrip edilen çalışmada, 1469, 1471 ve 1473 yıllarına ait bazı aylar, 895 (1489/1490), 909 (26.VI.1503-13.VI.1504), 947 (9 Mart 1540-27 Şubat 1541), 963 (1554/1555), 963 (1555/1556), 977 (1569/1570), 981 (1573/1574) ve 1011/1012 (12 Mayıs 1603-29 Mayıs 1604) yıllarına ait saray gelir ve giderlerine ait muhasebe bilgilerine yer verilmiştir. Burada bir kaç yıla ait muhasebe bilgilerinin özetlerinin muhasebeleştirilmiş örneklerine yer verilecektir. Özetleri verilen bu kayıtların ayrıntılı muhasebe kaydının örneğine (Ek-1)'de yer verilmiştir. Aşağıdaki örnekler, transkrip edilen çalışmadan alınmış işlemlerin özetlenmiş halidir. Tablo:3.4: Saray Defteri Özet Muhasebe Kaydı Muhasebe-i İhracât-ı Hassa Der-Mahruse-i İstanbul Be-ma'rifet-i Kaasım el-fakiry, emin-i Harc-ı Hassa der-mahrûse-i mezbûr...................................e 'An gurre-i Muharremi'l-harâm sene 963 ilâ gaye-i Zilhicce sene-i minh I-Tahsisat asl-ı mal, fi sene-i kâmile 11.180.424 II-Vuzi'a min Zâlike......... (minha-i bözürk - büyük ondan) 9.183.096 A-Eski Saray............ (büyük bundanın bir kısmı) 2.813.102 B-İbrahim Paşa Sarayı.......... (büyük bundanın bir kısmı) 872.210 C-Galata Sarayı........... (büyük bundanın bir kısmı) 983.693 D-Harc-ı Hassa'dan Ma'aş Alanlar......... (büyük bundanın bir kısmı) 1.275.105 E-El-ihracât-ı müteferrika, cüz Harc-ı Hassa der-mahrûse-i İstanbul ve ebniye 3.238.986 ve meremmât ve gayruhu der mahrûse-i muzbûre 'An gurre-i M.s.963 ilâ hayei Z.s. minh...... (büyük bundanın bir kısmı) III-El-bâki:............ (karina-i minha-i bözürk - büyük ondanın bir kısmı) 1.997.328 Kaynak: Tablo tarafımızdan hazırlanmıştır. Yukarıdaki kayıtta Kasım el-fakiry marifetiyle 963 yılına ait toplanan bir yıllık vergilerin muhasebesinin muhasebe kaydı vardır. Burada bir senenin tamamında toplanan vergilerden (I-Tahsisat asl-ı mal, fi sene-i kâmile) saraylar için harcamalar (II-Vuzi'a min Zâlike... (minha-i bözürk - büyük ondan) düşüldükten sonra kalan el-bâki (III-Elbâki:..... (karina-i minha-i bözürk - büyük ondanın bir kısmı) olarak yazılmıştır. 64 Tablo:3.5: Saray Defteri Özet Muhasebe Kaydı Muhasebe-i İhracât-ı Matbah-ı 'Âmire Be-ma'rifet-i Musleheddin, emîn-i kiler ve Muhiddin el-kâti.........................................................b 'An gurre-i Rebi'il-evvel sene 894 ilâ gaye-i Seferi'l-muzaffer sene 895 Tahrîren fi 2 Ramazani'l-mübârek sene 895 I-Asl-ı mal, fi sene 1.600.136 II-Vuzi'a min Zâlike, fi sene ......... (minha-i bözürk - büyük ondan) 1.536.896 A-Harc-ı matbah-ı 'Âmire, fi sene............ (büyük bundanın bir kısmı) 1.334.450 B-Harc-i sâriye.......... (büyük bundanın bir kısmı) 202.446 III-El-bâki:............ (karina-i minha-i bözürk - büyük ondanın bir kısmı) Be- 63.240 muhasebe-i âyende nisbişte-şud, tamâmen Kaynak: Tablo tarafımızdan hazırlanmıştır. Yine yukarıdaki (Tablo:3.5) örneğin I. kısımda yıllık Asl-ı mal (Esas para, varlık) tutarına, II. kısımda ise bu tutardan indirilecek masraflar ve masraf yerlerine ve III. kısımda da harcama sonrası kalan miktara yer verilmiştir. Bu muhasebe işleminin de ayrıntısına Ek-2'de yer verilmiştir. Bu muhasebe usulünde tutar esasında muhasebe yapmanın yanında, miktar esasına göre de muhasebe yapmak mümkün. Aşağıda (Tablo:3.6 ve Tablo:3.7) bu tip muhasebe kayıtlarına yer verilmiştir. Tablo:3.6: Saray Muhasebesi Eşya Esası (Pirinç Muhasebesi) Muhasebe-i Erz (Pirinç Muhasebesi) Be-ma'rifet-i Musleheddin, emîn-i kiler ve Muhiddin el-kâti.....................................................b 'An gurre-i Rebi'il-evvel sene 894 ilâ gayet-i Sefer sene 895 I-Asl-ı erz, fi sene 479 Mud II-Vuzi'a min Zâlike, fi sene ......... (minha-i bözürk - büyük ondan) 387 Mud III-El-bâki:............ (karina-i minha-i bözürk - büyük ondanın bir kısmı) Bemuhasebe-i âyende nisbişte-şud, tamâmen Kaynak: Tablo tarafımızdan hazırlanmıştır. 65 92 Mud Tablo:3.7: Saray Muhasebesi Eşya Esası (Küçükbaş Hayvan Muhasebesi) Muhasebe-i Ağnam (Küçükbaş, Koyun ve Keçi Muhasebesi) Be-ma'rifet-i Musleheddin, emîn-i kiler ve Muhiddin el-kâti......................................................b 'An gurre-i Ra. s. 894 ilâ gayet-i S.s. 895 I-Asl-ı ağnam, fi sene 16.804 Re's 'An bakiyye-i muhasebe-i sene-i mâziye 'An tahvil-i hodişan 'An gurre-i Ra.s. 893 ilâ 448 Re's gayet-i S.s. 894 'An-i'l-ibtiya', ki der-bâlâ mezkûr-est 16.356 Re's II-Vuzi'a min Zâlike, fi sene ......... (minha-i bözürk - büyük ondan) 16.553 Re's Be-cihet-i ta'am-ı Divan 3.252 Re's .... .... III-El-bâki:............ (karina-i minha-i bözürk - büyük ondanın bir kısmı) Be- 251 Re's muhasebe-i âyende nisbişte-şud, tamâmen Kaynak: Tablo tarafımızdan hazırlanmıştır. Tablo:3.6 ve Tablo:3.7'de özetlenmiş örnek muhasebe işleminin ayrıntısına pirinç muhasebesi için (Ek-3) ve küçük baş hayvanlar (Ek-4)'de yer verilmiştir. Bu örneklerde göstermiştir ki minha - minzalike muhasebe yöntemi miktar esasına göre muhasebe yapmaya imkan vermektedir. 3.5. MUHASEBE SİSTEMİNDE DEĞİŞİMİ ZORUNLU KILAN NEDENLER Osmanlı Devleti 1800'lü yıllara yaklaştıkça kendi bünyesindeki ekonomik, askeri ve sosyal sorunların, şiddeti artarak devam eden baskısını daha etkin bir şekilde hissetmeye başlamıştı. Bu yüzyılda yaşanan bu sorunlara çözüm bulmak için çalışmalar yapılmış, dönemin yönetici kadroları ve ilim adamları bu sorunlara çözüm için "layiha" diye isimlendirilen çalışmalar yapmışlardır. Yapılan bu çalışmaların bir kısmı Osmanlı Devletinin kadimden bu yana var olan geleneğinin incelenmesi ve buna göre çözüm önerileri içerirken, bir kısmı da Avrupa devletlerinin uygulamalarının incelenmesi 273 kapsamında yapılan çalışmalardır. 273 Çakır, C., "Tanzimat'tan Cumhuriyet'e...", s. 90 66 Her iki yönde, içe ve dışa dönük olarak, yapılan çalışmaların da öncelikle temas ettikleri husus, devletin iktisadi düzeninin içinde bulunduğu açmazlardır274. Diğer sorunları iktisadi düzende ortaya çıkan bozulmanın yansıması olduğuna vurgu yapılır. Bu yaklaşımlardan ilki geleneği yeniden, güçlü bir şekilde, inşa etmeyi önerirken, diğeri dünyanın farklılaştığını, devletin yeniden organize olması gerektiğini, iktisadi ve askeri alanda yeniden yapılanmayı önerir. Osmanlı elitlerinin ikinci öneriyi kabul ederek devletin yönetiminde bir paradigma değişikliğine gittikleri görülür. Osmanlı klasik iktisadi dünya görüşünü iaşe (provizyonizm), fiskalizm ve gelenekçilik olmak üzere üç temel ilke üzerinden tanımlanabilir.275 Osmanlı iktisadi düzenindeki bozulma hakkında çözüm olarak önerilen geleneği yeniden inşa etme düşüncesi bu üç temel ilke bağlamında ortaya konur. Bu öneriler, geleneksel iktisadi dengenin muhafaza edilmesini, nasıl ki bir hastanın ağrıyan uzvunun değişimi değil de hastanın sağlıklı haline döndürülmesi esas olduğu gibi bozulan iktisadi dengenin de farklı bir biçimde organize edilmesine girişmeden eski sağlıklı haline dönmesinin sağlanmasını esas almıştır.276 Ancak Osmanlı elitleri vermiş oldukları kararla Osmanlı Devlet organizasyonunu yeniden yapılandırmayı öngörmüşlerdir. Bir paradigma değişikli olan bu kararın etkileri özelikle III. Selim'in saltanatı ile başlayan süreçte çok net olarak görülür. Bu karar, Osmanlı iktisadi düzeninde gelenekçilik yaklaşımından uzaklaşılmaya başlanacağına işaret eder277. Devletin asker devletten, bürokratik devlete evirilmesi ve değişimi bu dönemde başlamıştır. Yaşanan bu değişim; hukuk, ticaret, sanayi, vergi ve muhasebe, eğitim, askeri vb. birçok alanda yaşanmakla birlikte çalışmamız bağlamında muhasebe usulü açısından incelenecektir. Osmanlı elitleri Tanzimat'a giden süreçte devlet kurumlarını yeniden yapılandırırken Batı devlet kurumlarını model olarak almış ve bu değişimden toplumun tüm katmanları etkilenmiştir. Böylece Osmanlı Devletinin idari ve sosyokültürel alanlarında İslam tesiri yerini Batı nüfuzuna bırakır. Osmanlı Devleti vergi ve muhasebe sahasında da benzer bir değişim süreci içine girer.278 274 Öztürk, S., "Türkiye'de Temettuat Çalışmaları", TALİD, Cild 1 Sayı 1, Yıl 2003 Genç, M., "Age", s. 47 276 Genç, M., "Age", s. 51 277 Çakır, C., "Tanzimat'tan Cumhuriyet'e...", s. 93 278 Şener, A., "Agm", s. 270 275 67 Osmanlı Devlet'ini böyle bir değişime gitmeye zorlayan en temel unsur Avrupa'da sanayi devrimi ile başlayan gelişmelerdir. Bu dönemde Avrupa'da iktisadi ilişkilerin yorumu, üretim biçimi ve süreçleri farklılaşmıştır. Sanayileşme ile başlayan teknik buluşlar, üretim maliyetlerini etkilemiştir. İktisadi olaylar bu değişimden etkilenmiş ve yeni iktisadi yaklaşımlar benimsenmiştir. Yeni iktisadi yaklaşımda üretimin fazlası için pazar, kurulan üretim tesisleri için hammadde kaynakları en önemli etken olmuştur.279 Bu gelişmeler Osmanlının geleneksel iktisadi yapısındaki iaşe (provizyonizm) düşüncesini de tasfiye etmiştir.280 Sanayi devrimi sosyal yapıdaki pek çok unsuru etkilemiş ve buna bağlı olarak hukuki problemleri çeşitlendirmiş ve sayı olarak da artmasına neden olmuştur.281 Sosyal bünyede gerçekleşen bu etki sadece sanayi devriminin gerçekleştiği toplumlarla sınırlı kalmamış, çok geçmeden Osmanlı toplumunda da görülmeye başlamıştır. Çünkü Osmanlı Devleti'nde yaşanan askeri ve iktisadi alandaki geri kalmışlığa çözüm arama çabaları Avrupa'daki bu değişimlerin nedenini ve sonuçlarını kendi toplumuna gönüllü olarak taşımıştır. Nitekim 1800'lerde başlayan ve 1830'lardan itibaren yoğunlaşarak devam eden devlet ağırlıklı fabrika kurma ve işletme yatırımları Osmanlı'da sanayileşme teşebbüsünün ilk evresini oluşturur282 ve bu tesisler teknoloji ithal ederek kurulan fabrikalardır. Devletin bu fabrikaların kuruluşunda birçok faydayı amaçladığı görülür. İthalatın azaltılmasına katkı yaparak yurt dışına kaynak çıkışını azaltması, ülkenin sanayileşmesine katkı yapması, gelir elde ederek devlet hazinesine katkı yapması, bu fabrikalarda yapılan üretimin ihracatının desteklenerek ihracatın artışına katkı yapması bu amaçlardandır.283 Bu dönemde ülkenin sanayileşmesi için özel sektör de teşvik edilmiş,284 yatırımlar 1840'lı yıllarda hızlanarak devam etmiştir. Yatırımlar tüketim malları üreten fabrikalar 279 Çam, Esat, "Türkiye'de Sanayileşmenin Siyasal Gelişme Üzerindeki Etkileri", Cavit Orhan Tütengil'in Anısına Armağan, Özel Sayı 2, İÜİFM, Baskı Yılı 1982, s. 434 280 Genç, M., "Age"; s. 95 281 Aydın, M. A., "Agm", s. 205 282 Kal'a, Ahmet, "Osmanlı Esnaf ve Sanayisi Üzerine Yapılan Çalışmalarla İlgili Genel Bir Değerlendirme" TALİD, Cilt 1 Sayı 1 Yıl 2003, s. 253; Genç, M., "Age", s. 95 283 Güran, Tevfik, "Tanzimat Döneminde Devlet Fabrikaları", 150. Yılında Tanzimat, Haz: Hakkı Dursun Yıldız, Ankara 1992, s. 236-239 284 Kal'a A., "Agm", s. 251 68 alanında yoğunlaşmış, az da olsa bu fabrikaların ihtiyacı olan makine ve teçhizat gibi yatırım malı üreten fabrikalar alanında da yapılmıştır.285 Osmanlı Devleti Avrupa'da yaşanan sanayileşmeye uyum için fabrikalar kurmaya başlaması, yabancı tüccarlara ülke içinde ticaret yapmasına ve yatırım yaparak fabrikalar kurmalarına izin verilmesi286 ve küçük esnafa tanınan geleneksel ayrıcalıkların kaldırılması, Osmanlı geleneksel iktisadi yapısını tamamen etkilemiştir. Küçük esnaf kurulan büyük işletmelere mal üreten yan sanayi veya ara mal üreten konumuna dönmüş, yada örgütlenerek fabrikalaşması287 için teşvikler verilmesi planlanmıştır.288 19. yüzyıl başlarından itibaren yabancı ülkelerle ticaret artmıştır. Özellikle 1839 Balta Limanı Anlaşması ile birlikte yabancılar Osmanlı Devleti sınırları içinde de ticaret ve esnaflık yapma imkanını elde etmişlerdir. Bu dönemde iktisadi ve ticari faaliyet alanlarında çok önemli değişiklikler olmuştur. Sanayi inkılabı Osmanlı Devlet'ini de etkilemiş, tezgahların yerini fabrikalar almıştır. Bu gelişmeler hukuk alanında yeni düzenlemeleri gerekli kılmıştır. Bu dönemde klasik İslam ve Osmanlı Hukuku ile birlikte yeni hukuki düzenlemelerde görülmeye başlanmıştır. İlk gündeme gelen hukuki düzenleme tabii olarak ticaret hukuku alanında olmuştur. Klasik dönemin şartlarına göre düzenlenmiş olan ticari ilişkiler ve bunun zemini olan hukuk; sanayi devrimi sonrası çok çeşitlenen ticari ilişkileri ve buna bağlı ticari faaliyetleri aynen uygulamak imkanı kalmamıştır.289 Artan ticari ilişkiler ve yabancıların Osmanlı'da yatırım yapmaları ticari ihtilafları da arttırmıştır. Bu gelişmeler ticari ilişkilerin yeniden tanımlanmasını, Batı ile ticari muamelelerin hukuki zeminini de uyumlu hale getirilmesini gerekli kılmıştır. Bu girişimlerin bir diğer nedeni de yabancı sermaye girişini, para ihtiyacına çözüm olması, sermaye birikimine olumlu katkılarının olması nedeni ile sermaye şirketlerinin kurulmasının önünün açılmasıdır. Bu ihtiyaçlara çözüm olarak yapılan 1850 tarihli Ticaret Kanunu, Fransız Ticaret Kanunun tercümesidir. Batılı devletler Osmanlı Devleti içerisinde ticaret yapan kendi vatandaşlarını hukuken korumak için, onların alışık olduğu ama Osmanlı tüccarının 285 Genç, M., "Age", s. 95-96 Kütükoğlu, Mübahat S., "Tanzimat Devrinde Yabancıların İktisadi Faaliyetleri", 150. Yılında Tanzimat, Haz. Hakkı Dursun Yıldız, Ankara 1992, s. 105-107 287 Tanyol, Cahit, "Tanzimat ve Getirdikleri", Cavit Orhan Tütengil'in Anısına Armağan, Özel Sayı 1, İÜİFM, Baskı Yılı 1982, s. 166; Kal'a, A., "Agm", s. 251 288 Genç, M., "Age" ; s. 96 289 Şentop, Mustafa; "Tanzimat Dönemi Kanunlaştırma Faaliyetleri Literatürü", TALİD, Cilt 3, Sayı 5 Yıl 2005, s. 655; Aydın, M. A., "Agm", s. 207-208 286 69 alışık olmadığı bir hukuk düzenini Osmanlı Devleti'ne empoze etmiştir.290 Ticaret kanununun kabulü ile Avrupa ile ticari muameleler eşgüdümlü hale getirilmiştir. Bu gelişmeler, Avrupalıların kolayca anlayacağı ve korunacağı bir ticaret hukuk sistemi, işledikleri suçlar için razı olacakları bir ceza hukuku, yabancısı olmadıkları ve kolayca anlayacakları bir muhasebe sistemini Osmanlı toplumunun önüne koymuştur. Yeni ticaret kanunu ile Osmanlı muhasebe sistemi de ilk defa hukuki bir zemin bulmuştur. Tüccarların defter tutması, defter tutmayanların cezalandırılacağı, ticari ihtilaflarda defterin delil olarak kabul edileceği hüküm altına alınmış, bu gelişmeler ticari defterlerin nasıl yazılacağı sorununu gündeme getirmiştir. Çözüm çift yanlı kayıt sisteminin kabulü yönünde olmuştur. Bu gelişmeler, Osmanlıların o zamana kadar hiç bilmediği bir ticari mevzuatı hukuki ihtilaflarına hakim kılmıştır. Bu nedenle düzenlemeler Osmanlı ticaretine ve tüccarına zarar vermiştir. Avrupa ticareti ve tacirleri de çok istifade etmiştir.291 Modernleşme ile başlayan ve günümüze kadar gelen, hep krizlerle ve krizleri aşmak için Batıdan istenen destek talepleri karşılığında gerçekleşen değişimler, kendi toplumumuzun değişimine ve dönüşümüne yararı olmakla birlikte bu değişim ve dönüşümün toplumsal maliyeti oldukça yüksek olmuştur. Kendi karar veren bir ülke olmayı başaramadığımız sürece de bu maliyet artışı devam edecektir.Tez konumuz açısında incelediğimiz dönemle başlayan ve günümüze kadar devam eden mali, ticari ve muhasebe anlamındaki tüm düzenlemeler tarihi seyri incelendiğinde açık olarak görülecektir ki Türk bürokrasisi hangi devlet ile ilişkileri yoğunlaşmış ise onun tesirinde kalmış ve bu değişimleri kendi bünyesinin bir ihtiyacı olmaktan öte, etkisinde kaldığı ülke veya ülkelerle entegrasyonun bir aracı olarak yapmıştır. Bu düzenlemelerin bir diğer nedeni de güvenliktir. Bu dönemde Avrupa'nın desteğini kalıcı kılmak ve devletin geleceğini ticari ayrıcalıklarla garanti altına alınmak istenmiştir. Avrupa'nın çıkarları ile Osmanlı çıkarlarını paralel hale getirilerek Avrupa için Osmanlı'nın "vazgeçilmez" olduğunu ortaya koymaya çalışılmıştır. Bu nedenle ekonomik açıdan dışa bağımlılık teşvik edilmiştir.292 290 Aydın, M. A., "Agm", s. 211 Aydın, M. A., "Agm", s. 212 292 Çetinsaya, G., "Agm", s. 126 291 70 19. yüzyılda ticaretin hızlı bir şekilde gelişmesindeki en temel unsurlardan biri de altyapı yatırımlarının artmasıdır. Bu yatırımların yabancı sermaye ile yapılıyor olması Osmanlı'nın kapitalist Avrupa ile ticari entegrasyonunu hızlandırmıştır. Bu alanda yapılan çalışmalar ulaşım, özellikle demiryolu, liman işletmeleri ve haberleşme imkanlarını geliştirme alanındadır. Bu da haberleşmeyi hızlandırmış, Avrupa'nın mamul mallarını pazara, hammaddenin de fabrikaya hızlı bir şekilde ulaşmasını temin etmeye imkan sağlamıştır.293 Muhasebe ile devletin vergi toplama teknikleri arasında sıkı bir ilişkinin olduğu açıktır. Devletin gelirlerinin muhasebesinin yapılması, devletin iktisadi gücünün bilinmesi açısından önemlidir. Devlet için özel işletmelerin bir muhasebe sistemi dahilinde iktisadi gücünü ortaya koyması, kendi iktisadi gücünü özel işletmelerin gücüne bağımlı olduğunun farkına varması 19. yüzyıl ile birlikte izlenmeye başlanmıştır. Bu yüzyılda devlet yeni vergileme ve toplama usullerini uygulamaya koymuş, böylece vergi toplamada modern usullere geçişin yolları aranmıştır. Tarihi süreç içerisinde şahsın kazancını esas alan vergileme sistemine doğru geçiş yapılmıştır. Bu süreçte "bütün vergilerin hasılatında yıllar itibari ile artış görülürken; sadece düzensiz vergilerin hasılatın sürekli azalış görülmesi, Tanzimat'tan sonra, hukuki metinlere dayanmayan vergilerin önemini kaybettiğini ve vergileme alanında belli bir düzenin gerçekleştiğini göstermektedir."294 Bu döneme kadar özel işletmelere bir muhasebe sistemi çerçevesinde defter tutmanın zorunlu olmamasında devletin vergi sistemi etkili olmuştur. Kazanç üzerinden bir vergi tahsilatının öngörülmemesi, vergi gelirlerinin yarıdan fazlasının zirai karakterli olması, bir kısım vergilerin ödenmesinde sorumluların farklılaştırılması (ancemaatin vergiler, bedeli askeri gibi), vergi mükellefi profilinin köylü karakterli olması, okuma yazmanın az olması, bazı vergilerin de oransal olmayıp tevzii nitelikte olması, iletişim imkanlarının kısıtlı olması vb. nedenler beyana dayalı vergilerin önündeki en büyük engel olarak ortaya çıkmıştır. Bu ve buna benzer nedenler özel işletmelerin bir muhasebe sistemini esas alarak defter tutmasını geciktiren en önemli sebeplerdir. Osmanlı Devleti bu yüzyılda Avrupa'da meydana gelen iktisadi ve siyasi gelişmelerin etkisiyle vergi sisteminde, mali örgütlenme ve mekanizmalarında reformlar yaparak 293 294 Ceylan, E., "Agm", s.85-86 Şener, A., "Agm", s. 269 71 uyum sağlamaya çalışmıştır.295 Devletin gelir ve giderlerinin tespitinde modern bütçe uygulamalarına gidilmiş296 böylece gelirin kaynağı olan vergi hesaplamalarında da modern usuller uygulanma alanı bulmaya başladığı bir dönem başlamıştır. Bu dönemde sermaye şirketlerinin kurulması, gelir ve giderlerin tespiti için defter tutulmasını tanzim eden Ticaret Kanununun yayımlanması, defter tutmada yeni teknikleri zorunlu kılan, çift girişli muhasebe sistemi, düzenlemeler yapılması gerçekleşmiştir. 1840 ve 1841 yıllarının bütçesi üzerinde çalışmalar yapılırken "Meclis-i Vâlâ" nın "Hazine-i Celile'nin bir yıllık gerçek gelirinin bilinmesi ve masrafların ona göre yapılması şarttır. Dolayısıyla mali işlerin böyle "meçhulen" yürütülmesine olanak yoktur."297 şeklinde almış olduğu karar adeta devrim niteliğindedir. Alınan bu karar gelecekteki vergi ve muhasebe durumunun ön habercisidir. Artık devlet düzenli gelirlerini bilmek zorundadır. Meçhul bir gelire göre gider yapılamayacaktır. Bu, devletin gelirlerinin kaynağı olan vergi borçlusunun ödevlerini iyi bir şekilde yapması için onun bilgilenmesi ve üreteceği finansal bilgilerinde öneminin habercisidir. 1870'li yıllardan başlayarak özel işletmeler teşvik edilmiştir. Artık devletin kuvveti hazinesinin kuvvetine, hazinesinin kuvveti halkının refah ve servetine, halkın refah ve servetinin ticaretin ve tarımın canlılığına bağlı olduğunun farkına varılmıştır. Bunun için çiftçiye yardım edilmesi, ticaretin teşviki için alt yapı yatırımlarının arttırılması, imalatçılar için de ucuz kredi imkanlarının sunulması ve kapitülasyonlarla mücadelenin gerekliliği görülmeye başlanmıştır.298 Okur yazarlığın az olduğu bir toplumda özel işletmeler için muhasebe defteri tutma zorunluluğunun getirilmesi birçok problemi de beraberinde getirmiştir. Öncelikle yeni muhasebe sistemini anlatan kitaplara ve bunları uygulayacak muhasebecilere ihtiyaç doğmuştur. Buna ilave olarak işletme sahiplerinin okur yazar olması, hesap bilmesi yeni sitemin toplum katmanlarında karşılık görmesi ve başarısını arttıracak en önemli unsur olarak öne çıkmıştır. Bunun için bir çok alanda çalışmalar yapılmıştır. Yeni muhasebe sitemini anlatan kitaplar öncelikle tercüme edilmiş, sonraları da telif edilmeye başlanmıştır. Halkın sağlıklı bir defter tutması için gerekli olan okur yazarlık ve hesap yapa295 Bayraktar, Kaya, "Osmanlı Maliyesi Üzerine Yapılan Çalışmalar" TALİD, Cilt 1, Sayı 1, Yıl 2003, s. 116 296 Bayraktar, K., "Agm", s. 119 297 Cezar, Yavuz, "Tanzimat'da Mali Durum", Cavit Orhan Tütengil'in Anısına Armağan, Özel Sayı 2, İÜİFM, Baskı Yılı 1982, s. 299-300 298 Akarlı, E. D., "Agm", s. 236-237 72 bilme imkanlarını arttırmak için cemiyetler kurulmuş, kurslar açılmış, tüm okullarda muhasebe ve iktisat dersleri konmuştur. Ticaret Nezareti tarafından "Tasvir-i Efkar" gazetesinin 3 Recep 1280 tarihli nüshasında yayımlanan bir ilanda "her tüccarın bir yevmiye defteri tutmak zorunda olduğu kanun maddelerine açık atıflarla ortaya konulmaktadır. Tutulacak defter bir memur tarafından da onaylanacaktır. Devamında yapılan açıklamaya göre bu defterler ilgili mahkemede delil olarak kullanılacak, defter tutmayanların ise talep ve şikâyetleri dikkate alınmayacaktır. Zira bu tarihe kadar gereği yerine getirilmemiş olduğundan mahkemelerde çeşitli zorluklar görüldüğü de belirtilmiştir. Yevmiye defterlerinin tutulması ile beraber hem işlemler kayıt altına alınacak hem de herhangi bir ihtilaf halinde müracaat edilebilecek güvenilir kaynaklar oluşturulmuş olacaktır. Tüm alış verişler kayıt altına alınacaktır." 299 bilgilerine yer verilmektedir. "Tasvir-i Efkar" gazetesinin 12 Zilkade 1280 tarihli nüshasında ‘Cemiyet-i Tedrisei İslamiye’ adıyla kurulan bir heyetin esnaf için bir okul açtığından bahsedilmektedir. Habere göre, cemiyet esnaftan isteyenlere itikadî bilgiler, matematik ve imkan dâhilinde Türkçe okuyup yazma öğretmek üzere Maarif Nezareti’nden ruhsat almak suretiyle çarşıda bir okul tahsisi istemişlerdir. Bu talep Bab-ı Ali’ce de kabul görmüştür300 Bu işlemlerin tamamlanmasından sonra faaliyete başlanacak ve sabahları bir buçuk veya iki saat elif ba ve ilm-i hal gibi dini bilgiler okutulacaktır. Bazı Türkçe kitapların okutulması, matematik ve coğrafya ile beraber biraz tarih okutulması da müfredat içinde sayılır. Bunlar arasında Türkçe (okuma ve yazmanın) ve matematiğin olması esnaf arasında bu yönde bir ihtiyaç olduğunu gösterir.301 3.6. UYGULANMAYA BAŞLANAN YENİ MUHASEBE SİSTEMİNİN ÖZELLİKLERİ 3.6.1. Modern Muhasebe Osmanlı muhasebe sisteminde 1850'li yıllardan itibaren görülen değişim klasik dönem uygulamalarından modern muhasebe uygulamalarına geçiş şeklinde yaşanmıştır. Modern muhasebe olarak tanımladığımız muhasebe sistemini iki noktada ele alınacak299 Kırtekin, Ahmet, "Tanzimat ve İktisadi Liberalizm", Yüksek Lisan Tezi, Yıl 2006, s. 64; Kırtekin, A., "Age", s. 62; 301 Kırtekin, A., "Age", s. 63; 300 73 tır. Bunların birincisi "teori" , ikincisi ise "uygulama" noktasıdır. Osmanlı muhasebe sisteminde yaşanan bu değişim, dönemin iktisadi realiteleri ile ilişkili olduğu açıktır. Bu ilişkinin nasıl kurulduğunu, ortaya çıktığını, açıklamak konumuz açısından önem arz etmektedir. Osmanlı muhasebe sistemindeki değişimin en önemli açıklaması Osmanlı iktisadi sistemindeki değişimin etkisi sonucu olmasıdır. Osmanlı iktisadi sistemindeki değişim o günün dünyasında, Avrupa'da, var olan iktisadi ilişkilerdeki ve sanayileşmedeki değişimden bağımsız değildir. 3.6.2. Modern Muhasebe Sisteminin Ortaya Çıktığı İktisadi Ortam Osmanlı klasik dönem ekonomisi küçük ölçekli işletmelerin hakim olduğu bir ekonomi.302 Sanayi devriminin sonuçlarından Osmanlı Devleti de etkilenmiş, Avrupa için üretim faktörü tedarik eden bir ekonomi olmuştur. Osmanlı iktisadi yapısının bu şekilde konumlanmasında Osmanlı'ya gelen yabancı diplomat, gazeteci, misyoner ve seyyahlar etkili olmuştur. Bunlardan biri de David Urquhart'dır. O İngiliz çıkarlarının temsilcisi olarak, diplomatik memur sıfatıyla görev yaparken Adam Smith'in klasik iktisat politikalarının uygulanması konusunda gayretli olmuştur.303 Osmanlı Devlet adamlarına katı ticaret kurallarını ve gümrük vergisi uygulamalarını terk etmesini tavsiye etmiş, serbest ticaret politikaları uygulaması halinde dünyaya açılacağını ve böylece Avrupalı devletlere hammadde ihracatının artacağı ve ticaretin gelişeceği tavsiyesinde bulunmuştur.304 Yine 1831 yılında çıkan ve ilk Osmanlı gazetesi olma özelliğini taşıyan "Takvim-i Vakayi" gazetesi ile Osmanlı okuyucusu, iktisatla ilgili mevzularla tanışmıştır. Gazete yazılarında ticaretten, kârdan söz etmiştir. Aynı dönemlerde çıkan bir diğer gazete ise "Ceride-i Havadis" gazetesidir. Gazete William Churchill305 tarafından çıkarılır. Churchill, gazeteyi çıkarmaktaki amacını "Fransız çıkarları karşısında İngiliz çıkarlarını koruma isteği" olarak açıklar.306 Osmanlı devlet adamları da Avrupa'nın desteğini kalıcı kılmak için bağımlılığı arttırıcı iktisadi politikalar uygulamışlardır. Ekonomik bağımlılık yöntemiyle Osmanlı Devleti'nin geleceğini Avrupalı devletlerin güvencesiyle garanti altına almaya çalışmışlar302 Genç, M., "Age", s. 93-95 Mardin, Ş., "Age", s. 51-52 304 Çakır, C., "Tanzimat'tan Cumhuriyet'e...", s. 93 305 Ünlü İngiliz devlet adamı Winston Churchill'in amcasıdır. 306 Çakır, C., "Tanzimat'tan Cumhuriyet'e...", s. 96 303 74 dır. Böylece, bu ülkeler kendi çıkarlarını kollarken, Osmanlı Devleti'nin geleceğini de koruyacağı düşünülmüştür.307 1830'lu yıllardan itibaren Osmanlı Devletinde sanayileşme teşebbüsleri başlamış, sanayi sektöründe ilk defa buharlı makineler kullanılmıştır. Yapılan bu yatırımların serbest bir ekonomiden nasıl etkileneceği dönemin devlet adamlarının düşüncelerinde hiç yer almamıştır. Bu fabrikalar sanayileşmiş Avrupa'nın sanayi ürünleri karşısında korumasız kalmıştır.308 Dönemin uygulanan iktisat politikaları ve sonuçları hakkında yapılan eleştiriler, yerli sanayinin çöktüğü, ülkenin bir çeşit yarı sömürge haline geldiği noktasındadır. Yapılan eleştiriler bir kısım doğruları içermekle birlikte konunun sınırlı bir kısmını ortaya koymaktadır. Bu tür anlatımlarda sadece kapanan fabrikalar, çökmeye yüz tutan loncalar anlatılırken, yeni açılan sektörler, geliştirilen metot ve teknikler hep göz ardı edilmiştir.309 Avrupa ile ticaret hacminin hızla arttığı 19. yüzyılın ikinci yarısından sonra, yabancı sermaye ile yapılan altyapı yatırımları Osmanlı Devletinin kapitalist Avrupa'ya eklemlenmesini hızlandırmıştır.310 Bu alanda yapılan yatırımlar haberleşme, ulaşım, nakliye (özellikle demiryolu), yeni limanların yapılması ve mevcut limanların modernizasyonu yatırımları şeklinde olmuştur. Bu dönemde liman şehirleri, diğer şehirlere demiryolu ağları ile birleşince ticarette önemli artışlar olmuştur. Osmanlı maliye ve muhasebe sistemi açısından Tanzimat'ın ilanıyla birlikte artık yeni bir dönem başlamıştır. Modernleşmenin önemli bir durağı olan Tanzimat, iktisadi ve muhasebe literatürünün oluşumunda ihtiyaç duyulan ortamı hazırlamıştır.311 İktisadi ve muhasebe literatürü, yapılan tercümeler ile oluşmaya başlamış, daha sonra gazete ve mecmualar çıkarılmış, ardından iktisat ve maliye eğitimi veren okullar açılmıştır.312 Bu çalışmalar Osmanlı ticari yaşamında modern muhasebenin yerleşmesine en önemli katkıyı yapmıştır. Biz de Osmanlı muhasebe sistemindeki değişimi tercüme edilen bu kitaplar üzerinden ele alacağız. 307 Çetinsaya, G., "Agm", s. 126 Genç, M., "Age", s. 95 309 Ceylan, Ebubekir, "Dünya-Sistemi Teorisinin Osmanlı Tarih Çalışmalarına Yansımaları" TALİD, Cilt 1, Sayı 1 Yıl 2003, s. 84 310 Ceylan, E., "Agm", s. 85 311 Çakır, C., "Türkiye'de İktisat Tarihi...", s. 15 312 Çakır, C., "Türkiye'de İktisat Tarihi...", s. 16 308 75 Osmanlı Devleti bu yüzyıldan itibaren dünyada ve Avrupa'da meydana gelen iktisadi ve siyasi gelişmelerin de etkisiyle özellikle vergi sisteminde reformlara gitmiş, gelişmelere, mali örgütlenme ve mekanizmalarda yeniden yapılanmaya giderek, uyum sağlamaya çalışmıştır.313 3.6.3. Modern Muhasebe Sisteminin Hukuki Temelleri Avrupa ile ticaretin artması bu alandaki hukuki eksiklikleri görünür hale getirmişti. Osmanlı hukuk siteminde tüzel kişi kavramının olmaması, uzun ömürlü ticari şirketlerin ortaya çıkmasını ve Avrupalı tacirler karşısında rekabeti engellediğine vurgu yapılarak ticaret hukuku alanında kurumsal eksikliklerin giderilme yoluna gidilmişti.314 Ülkede yabancı tacirlerin sayısındaki artış, ticaretin hukuksal yapısında reform ve yeni bir teşkilatlanma ihtiyacını doğurmuştu. Bu nedenle hem tarımsal hem de sanayi üretimin arttırılması, ticaretin geliştirilmesi ve sermaye birikiminin sağlanması için yeni çalışmalar başlatılmıştı. Artan ticari münasebetlerin birçok ticari ihtilafı gündeme getirmesi nedeni ile Osmanlı hukuk sisteminde ilk reform çalışmaları ticaret hukuku alanında olmuştu. Bu amaçla Fransız Ticaret Kanunu'nun önemli bir kısmı iktibas edilerek315 18 Ramazan 1266/1850 tarihinde "Kanunnâme-i Ticaret" adıyla yürürlüğe girmişti. Bu girişim Osmanlı tacirlerinin yabancısı olduğu, Avrupalı tacirlerin ise alışık olduğu bir hukuk sisteminin Osmanlı ticari yaşamına girmesine neden olur.316 1800'lü yıllardan önce sınırlı olan Avrupa ile ticaret bu yıllardan sonra, özellikle 1838 anlaşmasından sonra, hızlı bir artış göstermiş ve Avrupalı tüccarlar, kendi ülkelerinde uyguladıkları ticari usul ve adetlerin Osmanlı devletinde de yayılmasına neden olmuştur.317 Ticari münasebetlerden doğan ihtilafların çözüme kavuşturulması, ticaret şirketlerinin kuruluşları, ticari defterlerin tanzimi, iflas ve benzeri hususları içeren ve 313 Bayraktar, K., "Agm", s. 116 Kenanoğlu, M. M., "Age", s. 11 315 Gürzumar, kanunun "Camiç Ohannes Efendi" tarafından tercüme edildiğini aktarır, Gürzumar, Fikri, Gürzumar, Tekin, "Kanunname-i Ticaret ve Zeyilleri"; Banka ve Ticaret Hukuku Araştırma Enstitüsü, Baskı Yılı 1962, s. 3, Gürzumar eserinde "Kanunname-i Ticaret ve eklerinin" transkrip örneğini de yayımlar. 316 Şentop, M., "Agm", s. 655 317 Kenanoğlu, M. M., "Age", s. 24 314 76 "Kanunnâme-i Ticaret" adıyla yürürlüğe giren Osmanlı Ticaret Kanunu böyle bir ortamda yürürlüğe girmişti.318 Osmanlı ticari yaşamını tanzim eden "Kanunnâme-i Ticaret" muhasebe sistemindeki değişimin de hukuki zeminini oluşturmuştur. Bu kanunda ilk kez bir tüccarın hangi defterleri tutacağı ve nasıl bir muhasebe sistemini tatbik edeceği bilgisine yer verilmiştir. Böylece Osmanlı muhasebe sisteminin değişim serüveni başlamış oluyordu. Tüccarların tanzim etmesi gereken defterler ismen zikredilmiş, yevmiye defteri, kopya defteri ve icmal defteri, çift girişli muhasebe sistemi de bu yasa ile Osmanlı muhasebe yaşamında yerini alımıştır. Her ne kadar çift girişli muhasebe sistemi Kanunnâme-i Ticaret ile yasal bir zorunluluk haline gelse de o tarihte bu sistemi uygulayacak muhasebecilerin ve sistemi anlatan muhasebe kitaplarının olmaması uygulamanın yaşama geçmesini geciktirmiştir.319 Bu sistemi ilk uygulayan şirketler dönemin en prestijli kurumlarından 1856 yılında kurulan Osmanlı Bankası320 ve 1869 yılında kurulan ve bugünkü İETT’nin başlangıcı olan Dersaadet Tramvay Şirketir'dir321. Bu şirketlerin uygulamalarındaki başarı, o zamana kadar kullanılan klasik dönem muhasebe sisteminin terk edilmesinin hızlandırmıştır. "Bu konudaki padişah fermanında, Osmanlı Bankası’ndaki başarılı uygulamadan söz edilmekte ve devlet muhasebesinde çift yanlı kayıt yöntemine geçilmesi öngörülmektedir.322 Bu iki düzenleme modern muhasebe sisteminin hukuki temelini oluşturmuştur. 3.6.4. Modern Muhasebe Sistemini Anlatan Kitaplar ve Öğretilmesi Yeni ticaret kanununun kabulü ile Osmanlı muhasebe sisteminde yeni bir dönem başladı. Bu değişim ile birlikte yeni muhasebe sisteminin anlatan kitaplar ve bu sistemi uygulayacak muhasebecilerin yetiştirilmesi önem arz eder. Yeni muhasebe sistemi ilk defa Kanunname-i Ticaret ile Osmanlı toplumunun gündemine girmekle birlikte, bu 318 Kenanoğlu, M. M., "Age", s. 77 Oktay, Güvemli, Aytulun, Arif, Şişman, Bülent, "Türkiye’de Muhasebe Mesleğinin Gelişmesi ve İlk Meslek Örgütlenmesi: Türkiye Muhasebe Uzmanları Derneği-1942” MUFİTAD Derg. Sayı 4, Yıl Ocak 2013, s. 23 319 320 Eldem, Edhem, "135 Yıllık Bir Hazine Osmanlı Bankası Arşivinde Tarihten İzler", Osmanlı Bankası, Baskı Yılı 1997, s. 27 321 http://www.iett.gov.tr/tr/main/pages/kisa-tarihce/31 322 Oktay, G., “Age", Cilt 3, s. 238-239 77 sistemi anlatan ilk eser XIX. yüzyıl başlarında İzmir’de Ermenice olarak yazılmış bir kitaptır.323 Osmanlı muhasebe sisteminde görülen bu modern yönelimlerin performansı dönemin iktisadi ve ticari performansına paralel bir değişim göstermiştir. Bu değişim, Osmanlı muhasebe sisteminin, dönemin Batı'da var olan muhasebe sistemine entegrasyonu şeklinde olmuştur. Bu entegrasyon, muhasebe işlemlerinin yazımı ve raporlanması açısından olmuş, kullanılan dil, literatür ve kavramsal çerçeve ise Osmanlı muhasebe kültürü içerisinden üretilmiştir. Kanaatimizce yapılmaya çalışılan, Osmanlı modernleşmesinin diğer alanlarında olduğu gibi, kendi kültür ve değerleri ile uyumlulaşmış bir muhasebe kültürü ve literatürü oluşturmaktı. Bu yeni sistemi anlatan muhasebe ders kitapları ticaret kanununun kabulü ile zorunluluk arz etmiş olmasına rağmen, ilk Osmanlıca kitaplar 1860'lı yılların sonuna doğru tercüme şeklinde yazılmaya başlanmıştır. Yazılan bu ilk kitaplar tercüme olmakla birlikte, kitapların üzerinde müterciminin ismine yer verilmiş, yazarları hakkında hiç bir bilgiye yer verilmemiştir. Bu nedenle bu eserler mütercimlerinin ismi ile anılmaktadır. Bu alanda yazılan eserler 1880'li yılların başından itibaren hızla artmıştır. Bu artışta devletin çift girişli muhasebe kayıt sistemini 1879 yılında zorunlu kılmasının etkili olduğunu düşünebiliriz.324 Kitapların ekseriyeti tercüme nitelikli olup Fransız muhasebe kültürünün ürettiği eserlerdir. 1860'lardan itibaren açılan okulların müfredatlarında en çok yer verilen dersler "Ulum-i İktisat - İktisat İlmi" ve "Usul-i Defteri - Muhasebe Usulü" dersleridir. Bu okulların müfredatları Osmanlı bürokratik elitlerinin bu konuya verdikleri önemin açık işaretidir. Bu dönemde açılan okullardan birisi de Hamidiye Ticaret Mekteb-i Alisi'dir. Yeni usul muhasebe sisteminin eğitimini vermek üzere 1883 yılında açılan bu mektebin müfredatının temelini hesap ve ticaret dersleri oluşturmaktadır.325 Devlette ve özel kesimde görev alacak muhasebe personeli yetiştirmek üzere kurulun bu okulun ders programı Fransa’dan alınmıştır. Bu okulların mezunları muhasebe mesleğinin ilk temsilcileri olmuştur.326 323 Oktay. G., Aytulun, A., Şişman, B., “Agm", s. 22 Oktay. G., Aytulun, A., Şişman, B., “Agm”, s. 24 325 Çakır, C., "Türkiye'de İktisat Tarihi Çalışmalarının Tarihi Üzerine...", TALİD, Cilt 1, Sayı 1, Yıl 2003 326 Oktay, G., Aytulun, A., Şişman, B., “Agm”, s. 25 324 78 3.6.5. Modern Muhasebe Sisteminin Özellikleri Modernleşme bağlamında başlayan muhasebe sisteminde iki usulün uygulaması vardır. Birincisi sade usul diye isimlendirilen; basit, yalın usul diyebileceğimiz usul ve buna mukabil diğeri ise usul-i muzaaf (iki kat, kat kat, çift girişli usul) diye isimlendirilen usuldür. Sade usulde defter yazılırken her bir maddeye sadece bir alacaklı veya verecekli yazılır. Yani işlem deftere ya borçlu veya alacaklı olarak yazılır. Bunun için bir karşı hesap, her borçlu hesap için bir alacaklı veya her alacaklı hesap için bir borçlu hesap kullanılmaz. Usul-i muzaaf olarak isimlendirilen ikinci usulde ise her bir maddede her alacaklı hesabın karşısında bir borçlu hesap kullanılır.327 Bu muhasebe usulünün usul-i muzaaf olarak isimlendirilmesini sebebi olarak yazılması gereken kayıtların mükerrer, her alacaklı hesap için bir borçlu hesap, olarak kaydedilmesidir. Bu usulde olaylar ilgili hesaba yazıldığı zaman diğer tarafa, karşı hesap olarak, yazılması gereken hesaba ulaşılır. Bu durumda her bir ticari muamele için bir alacaklı ve bir verecekli ayrı ayrı gösterilir ve birine borç yazılan şey diğerine alacak yazılır. Her iki tarafa yani borç ve alacaklı tarafa yazılmış olan meblağların yekünleri eşit almak zorundadır ve bir hesaptan ayrılan, yani çıkan tutar diğer hesapta bulunmak zorundadır. Bu nedenle bu muhasebe usulünde hiç bir şey kayıp olmaz.328 Fardis, eserinde bu usulün orijinal yanını "tacir asla kendisinden bahsetmeyip muzaaf usulü üzere küşad ettiği hesapları onunda bir şahs-ı zi-ruh* mesabesinde ad iderek yekdiğerine mesala mal kasaya veyahut kasa mala alacaklı ve borçludur diye yazar ve bunları yekdiğeriyle tekabül ettirir"329 şeklinde tarif eder. Bu muhasebe sisteminde tacirin kişisel varlığından hiç bahsedilmez. Alacaklı veya borçlu tacir değilmiş de, onun yerine adeta bir kişi, canlı gibi, işlemlerin kaydedildiği hesaplardan bahsedilir ve alacaklı veya borçlunun hesaplar olduğu ortaya konur. O, bu sistemin anlaşılmasının bazı güçlüklerinden söz ederek330 bu muhasebe usulünü ayrıntılı olarak anlatır. Bu güçlükler şu şekilde anlatılır; bu usulde her borçlu hesabın yanında bir de alacaklı hesabın olduğu ve yine her alacaklı hesabın yanında bir de borçlu hesabın bulunmasının 327 Fardis, "Usûl-i Defteri", Mekteb-i Sanayi Matbaasında Tab Olunmuştur, Baskı Yılı 15 Kanun-i Sâni 1286/1870 veya 1869, s. 2 328 Fardis, "Age", s. 5-6 *Şahs-ı zi-ruh: Canlı bir kişi 329 Fardis, "Age", s. 6 330 Albert Manilier, "İlaveli Usûl-i Defter-i Cedid", Osmanlıcaya Tercüme Eden: Alay Katibi Muhyiddin, Dersaadet Mahmut Bey Matbaası, 2 Tabı, Baskı Yılı 1303, s. 7; Fardis, "Age", s. 6 79 zorunlu olduğu, aksi halde yapılan muhasebe kaydının batıl, yanlış olacağını ortaya koyar. Yine hala mevcut uygulamada tacir, ticari muamelelerin bizzat tasarruf edeni olduğu ve bu durum da usul-i muzaaf muhasebe sistemi açısından olmayan bir durumdur. Yani bir tacir sahip olduğu bir malı satıp bedelini aldığı halde, sattığı malı gibi değeri karşılığında aldığı tutar da kendisinin olacağından, ticari muamelelerin asıl alacaklı veya borçlunun tacirin kendisi olduğundan usul-i muzaaf muhasebe sistemine zıt ve eksik olur.331 Tacir, yukarıda zikredilen muhasebe usulünü terk etmekle, ticari muamelelerinin tamamının oluşmasının sebebi olduğu halde, bozuk ve karışık olan ticari muamelelerini defterinde toplulaştırılmış olarak diğer işlemlerle münasebetini ve emtiasını, nakit akçesini, alacak ve borç senetlerini, güncel durumunu, kar ve zararını ortaya çıkarmaya ve hakkıyla bilmeye muhtaç olup, zihninde var olan karmaşık sorunlarını def ve ıslah etmek, genel ticari işlerini idrakini dışarıdan yapma yollarını edinmek için her bir ticari muameleyi ayrı ayrı birer şahıs olarak varsayıp hesabını ona göre yürütmeye bağlı olacağı bildirilir.332 Bu muhasebe sisteminde tacirin tüm işleri yevmiye defterine, çalışmanın ilerleyen bölümlerinde açılanacağı üzere, hesap olarak kaydedilir. Tüm hesaplar sanki bir canlı gibi tasavvur edilerek alacaklı ve borçlu olarak muhasebeleştirilir. Tacir yevmiye defterini yazarken ticari muamelelerinde kullandığı hesaplar genellikle altı kısım olarak tasnif edilmiştir. Bunlar; nakit, emtia, bedeli ödenecek senetler, bedeli tahsil edilecek senetler, kar ve zarar ile sermaye hesaplarıdır. Yevmiye defteri yazılırken bu hesapların her biri için bu isimlerde bir hesap açılarak muhasebe işlemleri gerçekleştirilir. Bu hesapların her birini bir canlı kişi gibi değerlendirildikten sonra (falan verecek falana gibi) kasa verecek emtiaya, emtia verecek kasaya, bedeli tahsil edilecek alacak senedi verecek kasaya gibi isimlerle kayıt edilir. Böylece manevi bir şahıs gibi tacirin yerine konulan bu altı hesap tacirin kendisi gibi alır ve verir, alacaklı olur, borçlu olur.333 Bu yolla kabul etmek lazım gelir ki ticari muamelelerde tacire itibar edilmeyip yalnız gerçek bir şahıs veya şahıs muamelesi yapılan hesaplar arasında nakledilen veya deği- 331 Fardis, "Age", s. 6 Fardis, "Age", s. 7 333 Fardis, "Age", s. 7; Albert Manilier, "Age", s. 8-9 332 80 şen olayların hangisi olduğunu bilmek için zikredilen muamelenin neticeleri araştırılır.334 Bu usulde bir kıymet zikredilen hesapların birinden diğerine nakledileceğinden, zikredilen bu kıymetler bir şahıs veya onun parçasından, bilinen şeyden, verilip, diğer şahsa veya şeyde kabul edilir.335 Gerçekleşen her bir ticari muamelede bir artış ve azalış mevcuttur. Ticari işlemin gerçekleşebilmesi için bir artış ve azalışın gerçekleşmesi gerekir. Bundan dolayı gerçekleşen tüm ticari muameleler şahıslar nezdinde bir intikal olduğundan her bir ticari muamele bir vericiyle ve bir alıcıyı, bir alıcıyı yahut bir alacaklıyı veya bir borçluyu gerektirir. Ancak bu hesapların temsil ettiği kişilerin bir hakiki şahıs veya şahıs muamelesi yapılan hesap olup olmadığını bilmenin önemi yoktur.336 Fardis, eserinde bunun nasıl yapılacağını aşağıdaki örneklerle açıklar. "Evvela Mustafaya üç ay va'de ile 100 kıyye şekeri 500 kuruşa sattım." "Saniyen Yusufun hesabına olarak Ahmede 10 fıçı bal 2.500 kuruşa sattım." "Salisen Yakubun hesabına olarak bir ayda tediye olunmak üzere Hüseyin gelip benden nakde 2.000 kuruş aldı." "İşte bu misallerde satan ve alan ve parayı verenin kim olduğunu aramaksızın yalnız eşhas-ı maneviye ve hakikiyeden kimin alıp kimin verdiği ve kıymeti ne suretle tahvil ve intikal ettiğini sual ederek bu tarikiyle asıl alacaklı ve verecekli kim olduğu malum olunur." "Şöyle ki birinci misalde intikal etmiş olan kıymet meta olup eczasından ma'dud olduğu emtiadan i'ta olunmuştur ve bu meta'ı Mustafa ahz ve kıymet-i mutekabilesini vermeksizin hıfz eylemiştir. Şu halde Mustafa borçlu ve emtia alacaklıdır." "İkinci misalde kezalik intikal eyleyen kıymet meta olup eczasından ma'dud bulunduğu emtiadan verilmiştir ve birinin vasıtasıyla Yusufdan ahz olunmuştur. Yusuf borçlu ve emtia alacaklıdır. 334 Fardis, "Age", s. 8 Fardis, "Age", s. 8 336 Fardis, "Age", s. 8 335 81 "Üçüncü misalde intikal eden kıymet para olup kasanın havi olduğu paradan verilmiş ve bir şahsın vasıtasıyla Yakupdan ahz olunmuşdur. Yakup borçlu ve kasa alacaklıdır."337 Bu üç örnek aşağıdaki şekilde muhasebeleştirilmiştir. Tablo: 3.8: Usûl-i Muzaaf'a uygun muhasebe kaydı örneği (Orijinali Ek-5) Mustafa verecek emtia-i umumiyeye غ 500 Kendisine furuht olunan 100 kıyye şekerden dolayı 500 Yusuf verecek emtia-i umumiye غ 2.500 Kendisine furuht olunan 10 fıçı baldan dolayı 2.500 Yakup verecek kasaya Kendisine nakden olmakdır akçe verilmesinden dolayı غ 2.000 2.000 Kaynak: Fardis, "Usûl-i Defteri", s. 9 Usul-i muzaaf olarak isimlendirilen ve yukarıda izah etmeye çalıştığımız usulde kullanılan defterler, müsvedde defteri, yevmiye defteri ve defteri kebir, isimleriyle anılmakta olup aşağıda ayrıntılı olarak açıklanacaktır. Yine tacir ihtiyaca bağlı olarak bu muhasebe sistemini tamamlayıcı defterler olarak, kasa defteri, senedat-ı nakdiyenin vadelirini gösterir defter, mağaza defteri, alış defteri, satış defteri, senedat-ı nakdiyenin istinsah defteri, mektup istinsah defteri ve müfredat defteri, gibi isimler altında defterler tutarlar. 3.6.6. Kullanılan Defterler ve Muhasebe Usulü Ancak biz modernleşen Osmanlı muhasebe sistemini, Meclis-i Kebir Maarif Daire-i Aliyesi Azasından Fardis338 tarafından tercüme edilen ve 15 Kanun-i Sâni 1286/18691870 tarihinde Mekteb-i Sanayi Matbaasında basılan "Usul-i Defteri" isimli eser, Fransız Albert Manilier'in 1880 miladi senesinde neşrettiği ve Alay Katibi Muhyiddin tara337 Fardis, "Age", s. 8-9 Fardis Efendi; 1282/1865 tarihinde Maarif Umumiye Nezaretine bağlı olmak üzere kurulan "Telif ve Tercüme Cemiyeti" nin Fransızca Katibi Tercüme Odası hulefasındandır. Bu cemiyet Batıda telif edilen eserlerin Türkçeye kazandırmaktır. İskit, Server R., "Türkiye'de Neşriyat Hareketleri Tarihine Bir Bakış", İstanbul Devlet Basımevi, Baskı Yılı 1939, s. 60-62 338 82 fından tercüme edilen ve 1303 senesinde Dersaadet'te Mahmut Bey matbaasında 2. bakısı yapılan "İlaveli Usûl-i Defter-i Cedid" isimli eser, İstanbul'da basılan Umum Mekteb-i Rüşdiye-i Askeri Alay Katibi Ahmed Ziya tarafından hazırlanan ve 1300 yılında Arapyan Matbaasında basılan "Muhtasar Usul-i Defteri" isimli eser, Mehmet Eşref tarafından yazılan ve Hicri 1308 senesinde İstanbul Mahmut Bey Matbaasında basılan "Ameli ve Nazari Muhtasar Usûl-i Defteri" isimli eser, Mekteb-i Askeriye-i Şahane Muhasebat Müfettişi Mekteb-i Fünun Mülükane Muhasibe Memuri Alay Emini Ahmet Ziya tarafından yazılan ve 1312 yılında basılan "Fenni Usul-i Defter-i Askeriye- Müsvedde Defteri" isimli eser, Mehmet Münif tarafından hazırlanan ve baskı tarihi bilinmeyen ancak kitapta bulunan örnek işlemlerinde 1286 yılının kullanılması nedeni ile bu yıllar veya sonrasında basıldığını düşündüğümüz "Fenn-i Defteri" isimli eser, Mekteb-i İdadi Harbiye-i Şahane Muallimlerinden Ahmed Ziyaeddin tarafından yazılan ve 1321 senesinde basılan "Fenn-i Defteri" isimli eser ve İbü'r Rıza Mehmet Fuad tarafından yazılan ve 1323 senesinde Dersaadet'te Mahmut Bey matbaasında basılan "Usûl-i Defteri Ticari Mali" eseri bağlamında açıklayacağız. Bu kapsamda modernleşen Osmanlı muhasebe sistemini, kullanılan defterler, bu defterlerin yazım tekniği ve birbirleri arasındaki ilişkiyi ortaya koyacağız. 3.6.6.1. Kullanılan Defterler Bu muhasebe sisteminde kullanılan defterlerin neler olduğu farklı kaynaklarda farklı isimlerle anılmakla birlikte birbirini tamamlar veya açıklar biçimdedir. Bir tacirin kullandığı ticari defterleri genel olarak iki kısma ayırabiliriz. 1. Tutulması zorunlu defterler 2. Tutulması ihtiyari defterler. 3.6.6.1.1. Tacirin Tutacağız Zorunlu Defterler Tacirin kullanacağı zorunlu defterler ilk defa 1850 tarihli Kanunnâme-i Ticaret'te sayılmıştır. Bu defterlerin tutulma biçimleri, hukuki değerleri ve ihtilaf ortaya çıktığı zaman ibraz mecburiyet gibi hususlar Kanunnâmenin 3-9 maddelerinde şüpheye imkan vermeyecek şekilde açıklanmıştır339. Bu defterler; 339 Gürzumar, F., Gürzumar, T., "Age", s. 5 83 1. Jurnal defteri ki diğer adıyla yevmiye defteri, (Kanunnâme-i Ticaret Madde: 3): Yevmiye defteri; tacirin mal alışları, satışları, masrafları, alacak ve borçlarını günü gününe ve tarih sırası ile kaydedildiği defterdir. 2. Mektup defteri ki diğer adıyla kopya defteri, (Kanunnâme-i Ticaret Madde: 3): Bu deftere tüccar ortaklarına ve adamlarına gönderdiği tüm ticari mektuplarını ve yazacağı diğer evraklarını tarih ve sıra numarası vererek ve tarih ve sırasıyla kaydetmek üzere tutacağı defterdir. 3. Muvazene defteri ki diğer adıyla bilanço defteri (Kanunname-i Ticaret Madde 4): Bu defter, tüccarın bir senenin nihayetinde muhasebe sonuçlarını bir bütün olarak görmelerine imkan veren bilgilerin yazıldığı defterdir. Tüccar bu deftere sene sonundaki alacak ve borçları ile diğer mevcutlarının ayrıntılı olarak kaydeder.340 3.6.6.1.2. Tacirin Tutacağı İhtiyari Defterler Tacir zorunlu defterleri ile birlikte işletmesinin ihtiyaçları kapsamında ihtiyari olarak başla defterler de tutabilir. Yine tutulan bu defterler mahkemelerde sahibinin lehine veya aleyhine delil olarak kullanılabilecektir.341 Bu defterlerin bazısı ve kullanılma biçimi aşağıdaki gibidir. 1. Kasa Defteri (Sandık Defteri): Tacirin nakden tahsil veya tediye ettiği meblağların kayıt edildiği defterdir. 2. Defter-i Kebir: Bu deftere yevmiye defterine tarih sırasıyla yazılmış olan işlemler sırasıyla aktarılarak kayıt edilir. Tacir muamelede bulunduğu tüm kişiler adına veya sanki bir kişi gibi addettiği şahs-i maneviler adına bir hesap açar ve onlarla olan cari hesaplarını kaydeder. Tacir açtığı her hesap için iki sahibe ayırır ve sol taraftaki sahifeye borçlarını (deyn) ve sağ taraftaki sahifeye de alacaklarını (matlubatını) kaydeder. 3. Müsvedde Defteri (El Defteri): Tacir bu deftere her türlü işlemini sonra yevmiye defterine aktarılmak üzere kaydeder. Bu defteri tutmanın iki faydası vardır. Birincisi; muameleler bu deftere oldukça açık bir şekilde not edilmesi nedeni ile istenildiği zaman ayrıntı için bu deftere bakılabileceğinden, yevmiye defterine mümkün olduğunca az kelime ile kaydedilmesine imkan verir. 340 Abdurrahman Adil, "İcmal-i Ahkam'dan Hukuki Ticaret", Dersaadet, Baskı Yılı 1311, s. 4; Ahmed Raşid, "Hukuk-i Ticaret Birinci Kitap", Dersaadet Ticaret Odası Gazetesi Matbaasında Tab Olunmuştur, Baskı Yılı 1311, s. 204-209 341 Ahmed Raşid, "Age", s. 232; 84 İkincisi; yevmiye defteri yazılırken kazınmış, çizilmiş ve bozulmuş olarak kayıt yapılması yasak olduğu için342 kayıtların önce müsvedde defterine kaydedilmesi buradan yevmiye defterine aktarılması bu hataların önlenmesini sağlar. 4. Emtia ve Eşya Defteri: Tacir bu deftere mağazasına giren ve çıkan malları kaydettiği defterdir. Bu defterin fabrikalar tarafından tutulması özellikle önemli olduğu açıktır. Bu defter tacire işletmesindeki stok durumunu izlenmesine imkan verir. 5. Fatura Defteri: Tacir, satın aldığı ve sattığı malların maliyetinin ne kadar olduğunu veya bu malların kaça satıldığını, gönderdiği veya kendisine gönderilen faturaların kaydedildiği defterdir. Bu defter, tacire alış ve satışlarının fiyatlarını takip etme imkanı verir. 6. Poliçe Defteri: Tacir bu deftere aldığı ve verdiği, ciro ettiği, tahsil ettiği poliçeleri ve diğer alacak ve borç senetlerini kaydeder ve kendisine bunları izleme imkanı veren defterdir.343 Tacir bu defterlerden başka işletmenin ihtiyaçlarını dikkate alarak, senedat-ı nakdiyenin vadelerini müş'ir (haber veren, bildiren) defter, mağaza defteri, alış defteri, satış defteri, senedat-ı nakdiyenin istinsah defteri, mektup istinsah defteri, müfredat (basit şeyler, toptan alınan şeylerin ayrıntıları, dökümü) defteri, lüzumuna göre sair defterler.344 Osmanlı ticaret kanunu ve ticaret hukukunu konu alan kitaplar yukarıda zikredilen zorunlu ve ihtiyari defterleri konu edinmesine rağmen bu defterlerin nasıl tutulacağını, yazım tekniklerini, rapor biçimlerini konu alan muhasebe kitaplarında ise müsvedde defteri veyahut el defteri, yevmiye defteri veyahut jurnal defteri ve defter-i kebir345 defterlerini öne çıkararak muhasebe usulümü açıklamışlardır. Yapılan çalışmaların tamamı bu üç defter arasındaki ilişki ve bunların sonuçlarının raporlanmasına hasredilmiştir. Bununla beraber defter sonuçlarının raporlandığı muvazene defterine (bilanço defteri) de muhasebe kitaplarındaki anlatılan monografilerin sonunda yer verilmiştir. Buna rağmen muvazene defteri işletmenin dönem sonu diyebileceğimiz sonuçlarının raporlandığı 342 Kanunnâme-i Ticaret Madde: 5 Ahmed Raşid, "Age", s. 230-1 344 Fardis, "Age", s. 10 345 Fardis, "Age", s. 2; Ahmed Ziya, "Muhtasar Usul-i Defteri", Matbaa-i Aramyan, Baskı Yılı 1300, s. 5; Mehmet Münif, "Fenn-i Defteri"; eser el yazmasıdır. Kitapta verilen örneklerde kullanılan bilgilerde 1286 yılının kullanılması eserin 1286 ve sonrası bir tarihte yazıldığını göstermektedir, s. 5; Albert Manilier, "Age", s. 23 343 85 defter olması nedeni ile muhasebe ile doğrudan ilgilidir. Bu defterin nasıl tutulacağı bilhassa ilk dönem yazılan muhasebe kitaplarında ayrıntılı olarak konu edilmemiştir. Tacirin tutması zorunlu olan mektup defteri (kopya defteri) ise bu anlatımda ya sadece ismi zikredilmiş yada hiç konu edilmemiştir. Bu nedenle modernleşme ile uygulamaya konulan yeni muhasebe sistemi hakkında yapacağımız açıklamalar ve bu defterlerin yazımı, aralarındaki ilişki müsvedde defteri, yevmiye defteri ve defter-i kebir bağlamında olacaktır. 3.6.6.2. Kullanılan Belgeler Dönemin yürürlükte olan Ticaret kanununda, ticaret hukuku kitaplarında ve muhasebe kitaplarında yevmiye defterine kaydedilecek muhasebe işlemlerinin hangi belgeler ile tevsik edileceğine dair açık bir bilgi yoktur. Buna rağmen Kanunname-i Ticaretin 69. maddesinde muhasebe belgesi olarak nitelendirebileceğimiz bazı bilgilere yer verilmiştir. Bu maddede günümüzde kullanılan "fatura" kavramı da ilk defa zikredilmiştir.346 Bu bilgiler kara ve deniz yolu ile eşya nakline ilişkin sorumlulukların anlatıldığı ve bunun kanıtlanması için hangi belgelerin kanıt olarak kullanılacağı bağlamında zikredilmiştir. Buna göre kanıt olarak zikredilen belgeler; 1. Senedi resmiye, 2. Senedi adiye, 3. Pusula, 4. Fatura, 5. Mektup, 6. Defatir-i ticariye, 7. İkame-i şuhud ile ispat gibi belgelerdir.347 Bu belgelerden, ticari defterler ve şahit ifadesi gibi ispatlayıcı belgeler muhasebe belgesi olarak nitelendirilemeyeceği açıktır. Bununla beraber senedi resmiye, senedi adiye, pusula, mektup ve fatura gibi belgelerin muhasebeye dayanak teşkil eden belge olarak değerlendirebileceği açıktır. Ancak bu belgelerden senedi resmiye, senedi adiye, pusula ve mektup her ne kadar yevmiye defterinde kayda konu belge niteliğinde olsalar 346 Gürzumar, F., Gürzumar, T., "Age", s. 55 Ahmed Raşid Paşa, "Age", s. 629; Mehmet Hikmet, "Kavaid-i Muamelat-ı Ticariye ve Usul-i Hesabatı Defteriye", s. 40 347 86 da sadece fatura, ticaret metaı malı temsil eden, mal niteliği, işlemin tarafları, miktar ve tutarına ilişkin bilgiler veren bir belge niteliğindedir. Fatura, mala ilişkin veya bir tür mal ve eşya taşımak için tutulan hatırlatıcı not kağıdı niteliğinde düzenlenen bir belge olup her tacir bu belgeyi düzenler. Genellikle, bunun için özel bastırılmış kağıtlar üzerine yazılır, yazılan bu belgelerin baş tarafında ticarethane ve ticaretin nev'ine dair bilgilere yer verilir. Yine faturaya, eşyanın satıldığı yer ile teslim tarihi, alıcı bayi veya müşterinin adı ve şöhreti, ikametgahı, gönderildiği yer ve kimin emri ve hesabına gönderildiği, zarar ve ziyanın kime ait olacağı, ödemenin ve hesabın kapatılmasının şartları, mala ait marka ve numara bilgisi, malın cinsi ve miktarı ile fiyat ve iskonto gibi şartlar ve bilgilere yer verilir.348 Bu bilgileri ihtiva eden bir belgenin bugün tüccarın kullandığı faturanın ihtiva ettiği bilgileri içerdiği görülür. Tanımlanan bu faturadaki bilgiler, bugün kullanılan "irsaliye" belgesindeki bilgilerin bir kısmını da ihtiva ettiği görülür. Bunlara ilave olarak, fatura, teslimatı yapılan mala ilişkin ödeme bilgileri de ihtiva eder. Bu nitelikleri dikkate alındığı zaman fatura bir çeşit mal satış sözleşmesi niteliği de taşır. İncelenen muhasebe kitapları ile ticaret hukuku kitaplarında faturanın şekline ilişkin herhangi bir fatura örneği bilgisine ulaşılamadı. Bununla beraber bir tür satış sözleşme niteliğinde olan faturanın tablo bilgisi ile metin bilgisi aşağıdaki gibidir. Tablo: 3.9: Örnek Fatura Tablosu Tarihi Tes- 2.125 lim Ücreti Nak- Konya liye Efendi Ağa Mahali Na- Emin kil Nakliyenin 1.886 Hayri İsmi Mürsel Eliy- le 41 Çuval Kahve Nukilet 55 Eşya Adedi Cinsi Eşya Numarası Cinsi Kap Marka Huk 7 Ağustos 1312 Kaynak: Mehmet Hikmet, "Kavaid-i Muamelat-ı Ticariye ve Usûl-i Hesabat-ı Defteriye", s. 40 "Balada cinsi miktarı merkum kahve bin üç yüz on iki senesi ağustosunun yirmi birinci gününe kadar Konya'da tüccar Arifzade Sabir Efendi'ye teslim olunmak üzere Dersaadette asma altında Cabbar Efendi yediyle tarafıma teslim olunup ücreti nakliyesi 348 Mehmet Hikmet, "Age", s. 42-43 87 evvelen ikibin yüz yirmi beş kuruş dahi eşyayı kamilen mahalline teslim eylediğimde ahz ve kabz eylemek esna-i rahda (yolda) hiç bir elem ve arıza vukuu bulmadığı halde bir güne zayiat ve telifat olur ise tarafımdan tazmin ve tesviye olunacağı gibi vakit mezküra kadar eşyayı mahalline yetiştirip teslim edemediğimden dolayı da ücreti nakliyeyi de ... mahrum kalacağımı kabul ve taahhüt şartıyla işbu senedim muma ileyh i'ta kılındı. Fi 7 Teşrini Evvel 308 Büyük Handa mukim Emanetçi Veli"349 3.6.6.3. Kullanılan Hesaplar Çalışmamıza konu çift girişli muhasebe sisteminin önemi, her bir muamelenin eş zamanlı olarak çift yönlü kaydedilmiş olmasıdır. Bu usulde her bir işlemin iki tarafının olduğu ve bunlardan birinin veren diğerinin de alan taraf olduğudur. Bu usulüm temelini oluşturan esas kuralın dikkat çeken noktası şudur ki, tacir bu usulde asla kendinden bahsetmez. Açılmış olan hesaplar sanki bir canlı varlık gibi kabul edilir. Böylece bu hesapların alacaklı ve verecekli olduğu kabul edilir.350 Hesapların tasnifi, fenn-i ticaret uzmanı yazarlarca ittifak edilmiş bir tasnif değildir. Bazı yazarlar bu hesapları "hesabat-ı ticariye ve hesabat-ı sermaye" isimleri ile iki kısma ayırdıktan sonra bu ayrımı da aşağıdaki gibi tasnif ederler.351 Tablo: 3.10: Usûl-i Muzaaf'a uygun hesap tasnif tablosu (Orijinali Ek-6) Hesabat-ı Ticariye Hesapları Hesabat-ı Sermaye Hesapları Emtia-i umumiye Sermaye Sandık Kar ve zarar Bedeli tahsil olunacak senedat Masarifat-ı umumiye Bedeli tediye olunacak senedat Muvazene-i ithalat Mefruşat Muvazene-i ihracat Matlubat ve deyunat Kaynak: Albert Manilier, "İlaveli Usûl-i Defter-i Cedid", s. 8 349 Mehmet Hikmet, "Age", s. 40-41 Fardis, "Age", s. 6 351 Albert Manilier, "Age", s. 8 350 88 Bazı yazarlar da tasniflendirmelerini ticaretin kuralları bağlamında yapmaktadırlar. Ticaretin alacak ve verecek vasıtaları esası ile tasnif yapmakta ve bunu da nakit, emtia, bedeli tahsil olunacak senet ve bedeli ödenecek senet işlemleri ile ortaya koymaktadır. Bu tasnifte ticaretin temel amacının kar etmek olduğu gerçeğinden hareketle beşinci bir işlem tipi olarak kar ve zarar hesabını da tasnife dahil ederler.352 Bazı yazarlar da defter tutulmasında arzu edilen sonuca ulaşmak için Şevket Efendi, Salih Efendi, Hasan Efendi gibi şahsa mahsus hesaplar ile emtia, eşya, sermaye gibi ticari nesnelere mahsus hesaplar açmanın muhasebenin düzeni açısından gerekli olması nedeniyle hesapları genel olarak hususiye, umumiye ve şahsiye isimleri ile üç kısma ayırmışlardır. Bu tasnif Tablo:3.10'daki gibidir.353 Tablo:3.11: Usûl-i Muzaaf'a uygun hesap tasnif tablosu (Orijinali Ek-7) Hesabat-ı Hususuiye Hesabat-ı Umumiye Hesabat-ı Şahsiye Sermaye Hesabı Emtia Hesabı Alacaklı ve verecekli Kar ve Zarar Hesabı Sandık Hesabı (Kasa) kişilere adlarına açılan Masarif-i Umumiye Hesabı Bedeli Tahsil Olunacak Senedat Hesabı hesaplar ile Umumi Masarif-i Beytiye Hesabı Bedeli Tediye Olunacak Senedat Hesabı hesapların alt hesapları Mefruşat Hesabı Kaynak: Albert Manilir, "İlaveli Usul-i Defter-i Cedid", s. 9 Tablodaki "Hesabat-ı Şahsiye" kısmı tarafımızdan ilave edilmiştir. Yine Mehmet Eşref "Amali Nazari Muhtasar Usûl-i Defteri" isimli muhasebe kitabında ve İbnü'r Rıza Mehmet Fuad "Usûl-i Defter-i Ticari Mali" isimli muhasebe kitabında "hesab-ı hususiye, hesab-ı umumiye ve hesab-ı şahsiye" şeklindeki üçlü tasnife yer vermişler ve bu tasnif bağlamında alt hesapları, küçük farklarla birlikte, aynı şekilde açıklamışlardır. Yapılan bu çalışmalar çift girişli muhasebe sisteminin çalışabilmesi için gerekli olan hesapların nasıl tasnif edilip raporlanacağı noktasında odaklanmaktadır. Bu anlamda yapılan bu çalışmaları bir bilanço oluşturma, tanımlama, bilanço raporu oluşturma çalışmalarıdır. Yukarıdaki tablo (Tablo:3.9) incelendiği zaman görülür ki hesaplar hesab-ı ticariye ve hesab-ı sermaye olmak üzere iki kısma ayrılmıştır. Hesab-ı ticariye hesapları ince352 353 Albert Manilier, "Age", s. 8-9 Albert Manilier, "Age", s. 9 89 lendiği zaman, bugünkü anlamda, bir bilançonun varlıkları ve yabancı kaynaklarından oluşan hesap kalemlerinden oluştuğu görülür. Yine hesab-ı sermaye hesapları incelendiği zaman da, bugünkü anlamda, bir bilançonun öz kaynak hesaplarından oluştuğu görülür. Bu hesap kalemleri arasında görülen masarif-i umumiye gibi hesapların bulunması, bu hesapların da öz sermayenin oluşmasında etkin olan bir hesap olmasıdır. Bu hesabın neticeleri de, aşağıda hesapların netleştirilip kapatılması ile ilgili açıklamalarda da görüleceği gibi, kar ve ziyan hesabı ile tesviye edilerek kapatılmaktadır. Böylece masarif-i umumiye hesabının hesabı sermaye grubu içerisinde kar ve zarar hesabına devredilerek çıkarıldığı görülecektir. Tablo:3.10 bağlamında yapılan tasnif incelendiğinde hesab-ı hususiye, hesab-ı umumiye ve hesab-ı şahsiye isimleriyle yer aldığını görürüz. Burada isimlendirmenin biraz farklılaştığı ve tabloya hesab-ı şahsiye adıyla üçüncü bir kalemin girdiği görülür. Bu tablodaki tasnif incelendiğinde bir önceki tablodaki tasnifi çağrıştıran bir yaklaşımın olduğunu görürüz. Önceki tabloda yer verilmeyen hesab-ı şahsiye grubunda, tacirin senede bağlanmamış olan alacak ve borçlarına, yapılan raporlamada yer verildiği görülür. Yine bu hesap grubu içinde umumi hesapların altıdaki hususi hesaplar da sayılır. Örneğin; emtia-i umumiye hesabının altında bal hesabı, şeker hesabı gibi hesaplar da hesab-ı şahsiye grubu içerisinde sayılır. 3.6.6.3.1. Sermaye Hesabı Dönemin muhasebe kitaplarında sermaye hesabı, genellikle tacirin işletmesine tahsis ettiği varlıkların değerinin toplamından oluştuğu şeklinde açıklanmıştır. Buna göre, bir tacirin sermayesini teşkil eden varlıklar; mağazasındaki emtia, kasasındaki nakit, alacak senetleri, eşya ve demirbaşlar, ticarethanesinde kullandığı aletler, sahip olduğu menkul ve gayrimenkulleridir. Yine tacire, bir sene içerisinde resmi dairelerden ayrılan kaynaklar da tacirin sermayesini oluşturmaktadır. Bununla birlikte tacirin kendisine ait olan han, hamam, dükkan, çiftlik gibi varlıklarından elde ettiği, ticareti ile birlikte olmayan varlıklarından, gelirleri de sermayenin bir parçası olabilir. Ancak tacir bu gibi gelir kaynaklarını, yıl sonunda yapılacak kesin bilançoda ne kadar kaynak açığı veya fazlası olduğuna karar verebilmek için, kendisine ait olup da ticaretine kaynak olarak koyduğu 90 gelirlerine mahsus olmak üzere, "varidat-ı gayri mukarrer" (kararlaştırılmamış gelirler) adıyla bir hesap açarak muhasebeleştirir.354 Albert Manilier eserinde, sermaye ile ilgili açıklamasında tüccarın borçlarına yer vermemiştir. Kanaatimizce açıklamalarını bir tanım olarak vermesi nedeni ile sermaye kavramını, işletmenin "net varlıkları" olarak dikkate almış olmalıdır. Burada işletmenin varlıkları sermaye hesabının matlubu karşılığında zimmet, yine işletmenin borçları sermaye hesabının zimmeti karşılığında matlup yazılarak muhasebeleştirilir. 355 Bu yaklaşımın müsvedde defteri ile ilgili uygulamasına Tablo:3.11'de ve yevmiye defteri ile uygulamasının varlıklar kısmına Tablo:3.14 ve kaynaklar ile ilgili kısmına ise Tablo:3.15'de yer verilmiştir. Yine Albert Manilier eserinde tüccarın doğrudan sermaye olarak tahsis ettiği varlıklardan başka, yıl içerisinde tüccar tarafından işletmeye konulan varlıkları da doğrudan sermaye olarak dikkate almasa da, bilançosundaki bu tür işlemleri de sermayenin bir unsuru olarak görmektedir. Bu yaklaşım günümüzün muhasebe anlayışında "ortaklar cari hesabı" olarak isimlendirdiğimiz hesabı anımsatmaktadır. Bu yaklaşımda ortaklardan alacak ve borçların işletme için gerçek bir borç ve alacağı ifade etmediği gerekçesi ile "ortaklar cari hesabının" bakiyesinin sermayenin bir unsuru olarak değerlendirildiği kanaatindeyiz. Tacirin ticarete başladığı zaman sermaye olarak tahsis ettiği meblağ, emtia ve bunun gibi elden çıkarılabilir nitelikteki mal ve maddelerin kıymeti sermaye hesabının matlup sayfasına yazılır. Tacirin bir sene boyunca masarif-i umumiye ve masarif-i beytiye olarak yapmış olduğu harcamalar da sermayesinde bir aşınma, azalışa sebep olması nedeniyle sermaye hesabının zimmet sahifesine kaydedilir. Böylece, bu hesabın zimmet sayfası toplamının matlup sayfası toplamından fazla olması, tacirin iflas etmiş olduğunu, matlup sayfası toplamının zimmet sayfası toplamından fazla olması da tacirin bu fazlalık kadar sermaye sahibi olmuş olduğu anlaşılır.356 Sermaye hesabına bu yaklaşım, bu çalışmanın, "3.6.6.5.2.6. Kar ve Ziyan Hesabının Tesviyesi" başlıklı kısmında açıklandığı gibi kar ve zararın sermayenin bir parçası olarak görülmesinden dolayıdır. Dönemin yazılan tüm muhasebe kitaplarında kayıtlı, sabit 354 Albert Manilier, "Age", s. 16-17 Fardis, "Age", s. 68 356 İbnu'r Rıza Mehmet Fuad, "Usûl-i Defter-i Ticari Mali", Dersaadet Mahmut Bey Matbaası, Baskı Yılı 1323, s. 10-11 355 91 bir sermaye tutarından söz edilmez. İşletmenin sermayesi dönem içerisindeki faaliyetlerin neticesine göre artıp azalabilmektedir. Bu yaklaşım, "günümüz gelir vergisi kanununda öz kaynak karşılaştırması ile kar zarar hesaplanması" yaklaşımını anımsatmaktadır. 3.6.6.3.2. Kar ve Zarar Hesabı Bu hesap, tacirin bir yıl boyunca yapmış olduğu ticari faaliyette ortaya çıkan kar veya zararın izlendiği hesaptır. Dönemin tüm muhasebe kitaplarında bu hesapla ilgili yapılan anlatımda işletmenin her türlü gelir ve gideri bu hesap vasıtası ile tesviye edilerek kapatılmıştır. Hesabın defter-i kebir levhasının zimmet ve matlup toplamlarının karşılaştırılması, bu hesaba kar zarar tablosu hüviyeti kazandırmaktadır. Tacirin, gider ve maliyet nitelikli harcamaları bu hesabın zimmetine, gelir nitelikli işlem tutarları da bu hesabın matlubuna kaydedilmektedir. Bu hesabın matlup toplamının zimmet toplamından fazla olması, tacirin kar elde ettiğini, zimmet toplamının matlup toplamından fazla olması da tacirin zarar ettiğini gösterir. Tacirin ticari muamelelerinden elde ettiği her nevi kar ve zarar sene sonuna kadar bu hesaba kaydedilir. Sene sonunda bu hesaptaki tutarlar, sermaye hesabı ile tesviye edilip bilançoya aktarılır ve hesap kapatılır. Bu yaklaşım, kar zarar hesabının bir bilanço hesabı olmadığını ortaya koyar. Bu işlem yapılırken emtia hesabının tesviyesi, masarif-i umumiye ve masarif-i beytiye hesaplarının tesviyesi, mefruşat ve iş aletlerinde ortaya çıkan aşınma tutarlarının tesviyesi, gayrimenkuller de ortaya çıkan kıymet artışı ile aşınması da yine bu hesap ile tesviyesi yapılarak kapatılır.357 3.6.6.3.3. Masarif-i Umumiye Hesabı Bu hesap, tacirin ticari faaliyetini sürdürebilmek için, ticarethanesinde istihdam ettiği işçi ve katipleri için yaptığı ücret ödemeleri, ticarethanesi için yapmış olduğu kira ödemeleri, kazancına uygun yapmış olduğu vergi ödemeleri gibi masraflarının izlendiği hesaptır. Harcama yapıldıkça bu hesaba zimmet kasa hesabına matlup yazılarak muhasebeleştirilir. Yıl sonunda da kar ve zarar hesabı ile tesviye edilerek kapatılır.358 Bu hesapta tacirin ticaretini yaptığı emtia nedeniyle yapmış olduğu harcamalar ve satışını 357 Mehmet Eşref, "Amali ve Nazari Muhtasar Usûl-i Defteri", Mahmut Bey Matbaası, Baskı Yılı 1307 s. 4; Albert Manilier, "Age", s. 17-18; İbnu'r Rıza Mehmet Fuad, "Age", s. 10; Ahmed Ziya, "Age", s. 7; 358 Albert Manilier; "Age", Shf:18 92 yaptığı mal maliyetleri takip edilmez. Bu gibi harcamalar emtia hesabında muhasebeleştirilir. 3.6.6.3.4. Masafir-i Beytiye Hesabı Bu hesaba tacirin geçimi için yiyecek ve içecekler için yapılan ödemeleri, ev hizmetleri için istihdam ettiği çalışanlarına yapılan ücret ödemeleri, ikamet ettiği evinin kirası, evi için yaptığı tamirat ve bakım onarım giderleri gibi ticaretiyle doğrudan ilgisi olmayan ve tacirin bizzat şahsına ait harcamaların kaydedilip izlediği hesaptır. Albert Manilier bu hesabın tesviyesinin, masarif-i umumiye hesabına alacak ve kasa hesabına borçlu yazılarak tesviye edileceğini ifade eder.359 Bu yaklaşım, kasa hesabının tacirin ticari defterinde gerçeği gereği gibi yansıtmayacağı sonucunu çıkarır. Kanaatimce bu hesaba kaydedilen giderler için yapılan ödemelerin bir kasa ödemesi olarak kabul edilmemesi durumu söz konusudur. Bu yaklaşım henüz etkin bir bilanço düşüncesinin ortaya çıkmadığını düşündürmektedir. 3.6.6.3.5. Emtia Hesabı Bu hesap, tacirin işyerine giren emtianın tutarının, emtia satın almak için yapılan nakliye, komisyon gibi giderlerin, alıcıya yapılan satış tutarının ve satış iskontosu ve satıcının yaptığı alış iskontosu tutarlarının muhasebeleştirildiği hesaptır. Emtia hesabına bu tür alış ve maliyet nitelikli harcamalar zimmet, satılan emtia ile gelir nitelikli her türlü iskonto tutarları da matlup yazılarak muhasebeleştirilir. Tacirin ticaret yaptığı sürece ticarethanesinde bir miktar emtianın kalacağı tabiidir. Bu nedenle bu hesabın defter-i kebir levhasının matlup sayfasındaki tutar, zimmet sayfasındaki tutardan tenzil edildiği zaman ticarethanesindeki emtia kadar eşya bulunması gerekir. Bu nedenle yapılan tenzilat neticesi ile ticarethanede bulunan mal mevcudu arasındaki fark da tacirin ticari muamelelerinden elde ettiği karı gösterir.360 Emtia hesabı, tüccarın defterinde emtia tutarının tamamını ifade etmekle birlikte ticarethanede birden fazla cins emtianın ticaretinin yapılması halinde, bunların her birinden ne kadar alınmış, ne kadar satılmış, ne kadar kar veya zarar edilmiş olduğunun güvenilir bir şekilde anlaşılabilmesi için, tüccarın ihtiyaçları çerçevesinde her bir cins emtia için 359 360 Albert Manilier, "Age", s. 18 Ahmed Ziya, "Age", s. 6; Mehmet Eşref, "Age", s. 4; İbnu'r Rıza Mehmet Fuad, "Age", s. 9 93 bir emtia hesabının açılması gerekir. Açılan bu hesap, hesabat-ı şahsiye türünden bir hesap olacaktır. Tacirin mal satışı tüccara yaptığı tenzilat, müşteri için yaptığı bir hak terkini olup terk olunan miktar tacir için zarardır. Bu nedenle, yapılan tenzilat tutarı müşteri hesabının verecek sahifesi karşılığında kar ve zarar hesabının zimmetine yazılır. Yine tacir, mal satın aldığı zaman kendisine yapılan tenzilat kardır. Bu nedenle, yapılan tenzilat tutarı kar ve zarar hesabının matlubu karşılığında mal aldığı cari hesabının zimmetine yazılır.361 3.6.6.3.6. Sandık (Kasa) Hesabı Tacirin satmış olduğu emtia için nakit olarak aldığı meblağ ile "bedeli tahsil olunacak sened" için yaptığı tahsilat meblağı sandık hesabına zimmet, satın aldığı mal, yapmış olduğu masraf, almış olduğu mefruşat veya tediye ettiği "bedeli tediye olunacak sened" tediye olunması halinde de sandık hesabına matlup yazılır. Sandık hesabının defter-i kebir levhasının zimmet toplamı sandığa giren nakit toplamını, matlup toplamı da sandıktan çıkan nakit toplamını gösterir.362 Bu hesabın zimmeti ile matlubu eşit veya zimmeti matlubundan fazla olur. Zimmet ile matlup toplamları müsavi ise kasada nakit para kalmadığı, zimmet toplamının fazla olması da fazla tutar kadar kasa da nakit para olduğu anlamına gelir. Sandık hesabının matlup toplamı zimmet toplamından hiç bir zaman fazla olamaz. Böyle olması hali işlem hatasının varlığına işaret eder. 3.6.6.3.7. Bedeli Tahsil Olunacak Senedat Hesabı Bu hesap, tacirin veresiye yaptığı satışları için aldığı senet, bono, borçluya çektiği poliçe, tahvil gibi ticari senedat-ı nakdiyenin kaydedildiği muhasebe hesabıdır. Tacir sattığı emtia karşılığı aldığı bu tür senedin bedelini bu hesabın zimmetine, bu senedin bedeline mahsuben aldığı tutarı da bu hesabın matlubuna kaydeder. Bu hesabın zimmeti ile matlubu eşit veya zimmeti matlubundan fazla olur. Bu nedenle, bu hesabın zimmeti matlubuna eşit olur ise bu durumda tahsil edilecek senet alacağı kalmadığı anlamına 361 362 Albert Manilier, "Age", s. 18-19 Ahmed Ziya, "Age", s. 7; Mehmet Eşref, "Age", s. 4; Albert Manilier, "Age", s. 20 94 gelir, zimmeti matlubundan fazla olur ise bu durumda da henüz tahsilatı gerçekleşmemiş senetli alacağın olduğu anlamına gelir.363 Bu tür senetlerin tahsil olunması veya bir başkasına verilmesi halinde bu hesabın matlubu karşılığında, bir başkasına verildiği durumda verildiği tarafın cari hesabına, eğer nakden tahsil edilmiş ise sandık hesabına zimmet kaydedilir. Bu tür senetler ihtiyaç nedeniyle kırdırılır (iskonto) ise bu iskonto tutarı zarar demek olacağı için kar ve zarar hesabına zimmet kaydedilir. Yine bu tür evraklar alındıkça sırasıyla üzerine bir kayıt numara verilir. Çeşitli şekillerde elden çıkarıldığı zaman, hangi senedin elden çıkarıldığını bilmek için matlup olarak yazıldığında işlemin açıklamasına kayıt numarası kaydedilir.364 3.6.6.3.8. Bedeli Tediye Olunacak Senedat Hesabı Bu hesap, tacirin satın aldığı emtianın bedelini nakit olarak ödemeyip onun yerine ileri bir vadede ödemek üzere senet, tacire çekilen poliçe, bono, tahvil gibi evrak verirse, vermiş olduğu bu tür evrakların kaydedildiği hesaptır. Tacir verdiği bu tür evrakları bu hesaba matlup, bu evrakları verdiği alacaklısının cari hesabına da zimmet kaydederek alacaklısına olan borcunu tesviye eder. Yine vermiş olduğu bu evraklar için yapmış olduğu ödeme tutarlarını da bu hesaba zimmet, ödemeyi nakit olarak yaptığı için de sandık hesabına matlup kaydeder. Bu hesabın defter-i kebir levhasında zimmet toplamı ile matlup toplamı eşit olur ise tacirin bu tür evrak borcunun olmadığını, matlup sayfasının zimmet sayfasından fazla olması halinde ise fazla tutar kadar tacirin bu tür evrak borcunun olduğunu gösterir.365 Bu hesabın defter-i kebir levhasının zimmet sayfasına tacir tarafından verilen bu tür senetlerin bedeli ödendikçe, matlup sayfasına da bu tür evraklar tacir tarafından borçlarına karşılık verildikçe yazılır. 3.6.6.3.9. Demirbaş ve Mefruşat Hesabı Bu hesaba, tacirin yazıhanesinde kullandığı masa, sandalye, kasa, kantar ve benzeri eşyanın tutarının kaydedildiği hesaptır. Bu tür eşya satın alındıkça bu hesaba zimmet, bedeli nakit ödenmesi halinde sandık hesabına, senet, poliçe veya tahvil gibi evrak ve363 İbnu'r Rıza Mehmet Fuad, "Age", s. 10; Ahmed Ziya, "Age", s. 7; Mehmet Eşref, "Age", s. 4; Albert Manilier, "Age", s. 20 364 Albert Manilier, "Age", s. 20-21 365 İbnu'r Rıza Mehmet Fuad, "Age", s. 9; Ahmed Ziya, "Age", s. 7; Mehmet Eşref, "Age", s. 4 95 rilmesi halinde bedeli tediye olunacak senedat hesabına verecek yazılır. Bu tür eşyanın zaman içerisinde eskime veya yıpranma nedeniyle kıymetlerinde meydana, %5 nispetinde veya eşyanın durumuna göre daha fazla bir nispette, gelen azalışlar ile zayi olan eşyaların tutarları kar zarar hesabının zimmeti karşılığında matlup olarak yazılır.366 3.6.6.3.10. Hesabat-ı Şahsiye Bu hesap, tacirin veresiye olarak emtia sattığı veya veresiye olarak emtia aldığı kişiler adına açmak zorunda olduğu hesaplar ile "emtia-i umumiye, masarif-i umumiye" gibi umumi hesapların detayı, ticareti yapılan mal cinslerine göre açılan hesaplar, masraf türlerine göre açılacak hesaplar, gibi (nesneler ile soyut nesne ve varlıklar için açılan) hesaplar da hesabat-ı şahsiye olarak isimlendirilir. Hesabat-ı şahsiyeden emtiaya ilişkin olanları ile ilgili olarak iki tür işlem yapılır. Birincisi emtia satışları için kullanılan hesabat-ı şahsiye ki her emtia satışında bu hesaba zimmet kaydedilir. İkincisi ise emtia alışları için kullanılan hesabat-ı şahsiye ki her emtia alışında bu hesaba matlup kaydedilir. Bu hesaplarla ilgili olarak muhasebe kaydı yapılırken emtianın niteliğine göre hesap açılması halinde de yine aynı şekilde muhasebeleştirilir. Emtia satışı nedeniyle açılan hesab-ı şahsiyeye, satılan emtia tutarı zimmet, bu hesaptan yapılan tahsilatlar ise matlup yazılır. Yine bu cari hesaplar üzerinden yapılan satış iskontoları tacir için zarar niteliğinde olduğundan kar ve zarar hesabının zimmeti karşılığında bu hesaba matlup kaydedilir. Yine bu cari hesaplar üzerinden hesaplanan faizler de kar niteliğinde olduğundan kar zarar hesabının matlubu karşılığında bu cari hesaplara zimmet kaydedilir. Emtia, masraflar veya ticarethane için alınan alet edevat gibi alışlar nedeniyle açılan hesab-ı şahsiyeye, satın alınan emtia tutarları bu hesabın matlubu karşılığında emtia-i şahsiye hesabının zimmetine kaydedilir. Yine bu cari hesaplar üzerinden yapılan alış iskontoları tacir için kar niteliğinde olduğundan kar zarar hesabının matlubu karşılığında ilgili cari hesabın zimmetine kaydedilir. Yine bu cari hesaplar için hesaplanan faizler tacir için zarar niteliğinde olduğundan kar zarar hesabının zimmeti karşılığında ilgili cari hesabın matlubuna kaydedilir.367 366 367 İbnu'r Rıza Mehmet Fuad, "Age", s. 11; Albert Manilier, "Age", s. 22 Albert Manilier, "Age", s. 22-23 96 3.6.6.4 Müsvedde Defteri veya El Defteri Müsvedde defteri Osmanlı ticaret hukukuna göre tutulması zorunlu olmayıp tacirin ihtiyacına göre tutması önerilen defterlerdendir. Bu defterin içeriği ve yazılırken hangi bilgilere yer verileceği, şekli gibi hususlar muhasebe kitaplarında anlatılmıştır. Fardis Efendi "Usul-i Defteri" isimli eserinde müsvedde defterini şöyle tarif eder: "yevmiye defterinin mehaz (kaynak) ve esası olmak üzere tutulup derunine her gün vaki olan muamelat-ı cariye yekdiğerine karıştırılmayarak ve numara ve tarihleri gösterilerek başka başka muvazzahan (izahlı olarak) kayıt ve işaret olunur."368 "Müsvedde defteri şol defterdir ki derunine hangi neviden olur ise olsun her gün vaki olan bilcümle muamelat-ı ticariye vaktiyle ve sırasıyla kayıt olunur"369 Ahmet Ziya'da "Muhtasar Usul-i Defteri" isimli eserinde müsvedde defterinin şöyle tarih eder: "Müsvedde defteri yevmiye defterinin müsveddesinden ibaret olduğundan buna yevmiyeye geçecek muamelat-ı ticariye mufassalan (uzun uzun) ve hey'et-i umumiyesiyle (tamamı) tahrir olunur"370 Mehmed Eşref'te "Amali ve Nazari Muhtasar Usûl-i Defteri" isimli muhasebe kitabında, "İşbu deftere para ve kuruşlu bir kavlini havi olup gerek alınan ve gerek verilen ve sair keffe-i vukuat rüzmere yekdiğeri altında mufassalen yazılıp beher kelemde soldan ve sağdan defterin merkez vasatına garib ve orta yeri açık düzce bir hat çekilerek mezkür hattın ortasında kalacak mahal-i fasılaya o muamelenin vuku tarihi terkim olunur"371 diyerek müsvedde defteri yazılırken hangi bilgilere yer verileceği hakkında bilgi verir. Bu açıklamalarda göstermektedir ki müsvedde defteri, yevmiye defterine yazılan bilgilere kaynaklık eden bir defter. Bu nedenle de her ne kadar ticaret kanunu gibi kanun metinleri zorunlu kılmasa da tüccarın ticari muamelelerinin sonuçlarının sıhhati açısında muhasebenin temel defterlerinden olup tutulması zorunludur372. Bu deftere, tacir her gün gerçekleşen her türlü cari işlemlerini birbiri ile karışmayacak şekilde tarih ve numara koyarak kaydeder. Defterdeki bilgiler daha sonra yevmiye defterine aktarılır. Defterin kullanılış birimi ve içerdiği bilgiler incelendiğinde bu defterin yevmiye defterine kay368 Fardis, "Age", s. 2 Fardis, "Age", s. 10 370 Ahmed Ziya, "Age", s. 5 371 Mehmed Eşref, "Age", s. 7 372 Albert Manilier, "Age", s. 23 369 97 dedilen muamelelerin referansı niteliğinde olduğu görülür. Bu defterin tutulmasının temel nedenlerinden biri, gerçekleşen ticari muamelelere çok ayrıntılı olarak yer verebilmesidir. Yevmiye defterine ayrıntılı olarak yazılamayan ticari işlemler bu deftere oldukça ayrıntılı, mala ilişkin olarak; malın cinsi, miktarı, ambalaj biçimi, rengi, birim fiyatı, toplam tutarı, satış şartları olarak; nasıl alındığı, kimden alındığı, ödemesinin nasıl yapılacağı, alınan veya verilen poliçelerin vadeleri, tutarları, borçlusu, ciro edeni, kim tarafından verildiği gibi bilgilere ve yapmış olduğu sözleşmelere yer verme imkanı vardır. Bir diğer nedeni de yevmiye defterinde tahrifat olarak anlaşılabilecek kazıntı, çizilmiş, bozuk yazılı işlemlere yer vermenin yasak olmasıdır. İşlemler tarih ve gerçekleşme sırasına göre önce müsvedde defterine ayrıntılı olarak yazılır, buradan da özenle aynı sıraya göre yevmiye defterine nakledilir. Böylece yevmiye defterinin itina ile yazılması sağlanmış olur.373 Eğer tüccar yevmiye defterine yazılması gereken ticari muamelelerinin eksiksiz, düzgün olarak, olay ve tarih sırası ile yazabileceğini, hatadan beri bir şekilde ticari muamele gerçekleşir gerçekleşmez yazabileceğine inanıyorsa müsvedde defterini tutmayabilir. Müsvedde defterinde mala ilişkin verilen ayrıntılı bilgiler yevmiye defterine kaynaklık eden günümüzün fatura gibi bazı belgelerin henüz ticari yaşamda etkin bir şekilde yer bulmamış olması nedeniyledir. Müsvedde defterine, fatura kavramının ticari yaşama yeni girmeye başladığı bir dönemde, bir çeşit muhasebe belgesi/evrakı niteliği taşıyan bir defterdir denebilir. Çünkü hemen-hemen dönemin yazılan tüm muhasebe kitaplarında yer alan anlatımlarda muhasebe belgelerinden bahsedilmemiş, verilen örneklerde satın aldığı veya sattığı malın miktarı, birim fiyatı ve ambalaj bilgisine yer verilmiştir. Malı temsil eden herhangi bir belge zikredilmemiştir. Fatura sözcüğü Osmanlı ticari yaşamına 1850 tarihli Kanunname-i Ticaret ile girmiştir. Bu sözcük dilimize İtalyancadan geçen Latince kökenli bir sözcük olarak 1850'li yıllardan buyana kullanılmakla374 birlikte satılan bir malı temsil etmek üzere, günümüzdeki anlamını ne zaman kazandığı bilgisine ulaşılamamıştır. Bu nedenle bu bilgileri, bugün kullanılan faturalardaki bilgileri, içerecek şekilde günlük olarak müsvedde defteri 373 Ahmed Raşid, "Age", s. 231-1; Fardis, "Age", s. 11 Fatura sözcüğü; "imalat, yapım, imalatçının yapılan işin ayrıntısını gösterdiği belge" anlamında; S. Nişanyan, "Age", s. 181; "Fatura: numune, örnek, kumaş örnekleri mecmua; faturasını gönderdi: iştira olunan bir mal için fabrikanın gönderdiği fiyat cetveli; kaime: Gümrük dairesi fatura ister; mal fatura = manifatura" Şemseddin Sami, "Age", s. 338, 374 98 tutulmuş olup bu defterdeki bilgilerde yevmiye defterine kaynaklık etmiş olduğu kanaatindeyiz. Müsvedde defterinin yeni muhasebe sistemindeki önemi yapılacak muhasebe işlemlerinin doğruluğu ve içerdiği bilgilerin güvenilirliği açısından oldukça önemli olduğu açıktır. Müsvedde defterinin eksik veya hatalı yazılması, bu defterdeki bilgilere bağlı olarak diğer defterlerin de hatalı olacağı için tacirin işlemlerinin tüm sonuçlarını etkileyecektir.375 Bu deftere ticari işlemler gerçekleştikçe kaydedilir. Ticari işlemlerin kaydının unutulmaması veya tekrarlı yazılmaması için bu defterin yazımından sorumlu bir kişinin görevlendirilmesi bu nedenle önerilir.376 Bu defter yazılırken her bir maddede satılan veya alınan malın nevi, cinsi; yerine göre rengini, ambalaj biçimi; uzunluğu ve numarası hakkında bilgiler ile malı satan veya alan kişinin ismi, namı ve ikametgahı gibi bilgilere yer verilir. Eğer deftere yazılan bilgiler tahsilat ve ödeme ile ilgili ise ödeme aracının türü, tarihi, imza sahibi, ciro edene ve kimin adına düzenlendiğine ilişkin bilgiler bu deftere inandırıcı olacak şekilde ve özenle yazılır.377 Müsvedde defterinin şekli yevmiye defterine benzemekle birlikte bazı farklar mevcuttur. Müsvedde defterinin şekli şöyledir: "sağdan itibaren evvelen târice bir para veya santim ve bunun yanına genişçe bir kuruş hanesi çizilir ki içerilerine maddelerinin hizasında olarak para ve kuruş derç olunur. Ve kuruş hanesinin solunda ise defterin cildine kadar en geniş bir muamele hanesi kalarak bunun derunine her nasıl olur ise olsun her türlü ahz ve i'ta mufasallan yazılıp fakat her iki madde arasına bir düz hat çekilerek bu hattın ortasına bırakılacak boşluğa tarih vazı' olunur"378 denilerek defterin şekli anlatılır. Bu anlatıma göre müsvedde defteri üç sütundan oluşmaktadır. Sağdaki ince sütuna para379 veya santim380 yazılmak üzere, onun yanına daha genişçe bir sütuna ise ticari muamelenin kuruş381 olarak tutarı yazılmak üzere, onun da soluna defterin cildine kadar olan genişçe bir kısmına ise yapılan alışveriş ayrıntılı olarak yazılır. Art 375 Fardis, "Age", s. 11 Fardis, "Age", s. 11 377 Fardis, "Age", s. 11-12 378 Ahmed Ziya, "Age", s. 8 379 Para: Osmanlı kuruşunun kırkta biri (40 para = 1 kuruş); Şemseddin Sami, "Age", s. 967 380 Santim: Osmanlı kuruşunun yüzde biri, (100 santim = 1 kuruş), yine (2,5 santim = 1 para), Şemseddin Sami, "Age", s. 1042 381 Kuruş: Kırk paradan mürekkep liranın yüzde biri kıymetinde Osmanlı sikkesi (1 lira = 100 para = 4.000 para), Şemseddin Sami, "Age", s. 697 376 99 arta yazılan ticari muameleleri bir birinden ayırmak üzere bir hat çizilir ve bu hattın ortasına da işlemin tarihi yazılır. Bir günde yazılan birden fazla işlem varsa müteakip işlemlerin tarih kısmına "keza" ifadesi yazılır. Müsvedde defterinin şekli ve yazımına ilişkin usul zaman içerisinde farklılaşma göstermiştir. Burada farklı yıllarda hazırlanan muhasebe kitaplarından aktaracağımız örnekler ile müsvedde defterinin yazımında tarihi süreç içerisinde ortaya çıkan değişimi izleme imkanı bulacağız. Fardis Efendinin "Usûl-i Defteri" İsimli Eseri: Müsvedde defteri ile ilgili ilk çalışmalar 15 Kânuni Sâni 1286/1870 tarihinde hazırlanan "Usûl-i Defteri" isimli eserinde yer almıştır. Bu kitapta yer alan örnek çalışmalar açılış fişi niteliğinde olan bir kayıt ve işletmenin günlük olağan işlemlerine ilişkin kayıtlardır. Tacir müsvedde defterinin ilk işlemi olarak bir açılış işlemi oluşturur. Bu işlem defterin ilk işlemidir. Tacir bunun için senenin başında elindeki mevcutlarını ve yükümlülüklerinin bir listesini yaparak bir hulasa defteri oluşturur. Bu defterin içeriği müsvedde defterine yazılır. Bu işlem tacirin işlemlerinin usul-i muzaafa (çift girişli kayıt) tatbik edilebilmesi için gereklidir. Tacir, açılış fişi niteliğinde olan bu işlemini mevcut ve matlubatı karşılığında sermaye hesabına teslim, yine yükümlülükleri karşılığında da sermaye hesabına borç kaydederek oluşturur.382 Müsvedde defterinin ilk işlemi olan bu işlemin örneği aşağıdaki gibidir. 382 Fardis, "Age", s. 68 100 Tablo: 3.12: Müsvedde defteri örneği - Açılış Hulasa Defteri Oluşturma (Orijinali Ek-8) Para Kuruş Para Kuruş Nu- mara -------- Fi 1 Kanûn-i Sani Sene 1285 -----------Hulâsa Defteri (*) 1 Âmil (yani bilcümle mevcudat ve matlubatı) Kıyemi Nakdiye (Nakdi Değerler) Nukudi Akçe ve Banka Kavaime Bedeli 753.626 10 Emtia Sabun (Sandık:10, Beher Sandık:100, Ceman: 1.000, Fi Beher Kıymesi:10 Osmani) Bal (Varil:1, ...... 20, Fi Beher Kıymesi:15) Mai Çuka (.....:2, Beher Metre:20, Ceman Metre:40, Fi Beher Metresi: 100) Zeytin Yağı (Varil:10, Beher Varil:100, Cem'an:1.000, Fi Beher Kıyme:10) 10.000 300 4.000 10.000 24.300 Odada ve Mağazada ve Oda Mevcud Esas Mefruşat ve Edevat-ı 50.000 Sairesinin Kıymeti ve Bahası Ceza-i Dinde Mevcut Senedat-ı Nakdiye Fi 20 Mayıs Sene 1285 Tarihinde Benim Emrime Tediye Olunmak Üzere Fi 8 Kânûn-i Evvel ... Tarihiyle Şevket Efendinin Verdiği 100.000 Tahvil Fi 14 Kânûn-i Sâni .... Tarihinde Benim Emrime Tediye Olunmak Üzere Fi 1 Kânûn-i Evvel Tarihli Kemal Efendinin İmza Eylediği 2.041 80 14.151 10 25.031 10 Tahvil Fi 15 Mayıs ... Tarihinde Benim Emrime Tediye Olunmak Üzere Fi 1 Kânûn-i Evvel Tarihiyle Şafak Efendinin Verdiği Tahvil Fi 30 Kânûn-i Sâni ... Taeihinde Benim Emrime Tediye Olunmak Üzere 30 Kânûn-i Evvel Tarihinde Mehmet Efendinin İmza Eylediği 141.224 Tahvil Verecekliler Ferhat Efendinin Deyni 250.000 Sahife-i Atiyeye Nakl Olunmuştur 250.000 969.150 10 Nakli Yekün 250.000 969.150 10 Sinan Efendinin Deyni 53.676 Mehmet Efendinin Deyni 17.401 Süleyman Efendinin Deyni 43.100 364.177 10 101 10 Bilcümle Matlubat ve Mevcudatın Yekünü Keza 1.333.327 20 Mamul (Yani Deyn) Tedavülde Olan Senedat-ı Nakdiye 1 Fi 30 Nisan Sene 1285 Tarihinde Murat Efendinin Emrine Tediye olunmak Üzere Fi 1 Kânûn-i Evvel ... Tarihinde Verdiğim Tahvil Fi 30 Mayıs ... Tarihinde Ali Efendinin Emrine Tediye Olunmak Üzere Fi 15 Teşrîni Sâni ... Tarihinde Verdiğim Tahvil Fi 7 Şubat ... Tarihinde Osman Efendinin Emrine Tediye Olunmak Üzere Fi 15 Kânûn-i Evvel ... Tarihli Verdiğim Tahvil 10.000 23.625 50.000 83.725 Alacaklılar Mehmet Efendinin Matlubu 22.626 Kasım Efendinin Matlubu 38.170 Hasan Efendinin Matlubu 32.936 Cafer Efendinin Matlubu 16.035 Deyn Yekünü 10 20 109.767 30 193.492 30 Kaynak: Fardis, "Usûl-i Defteri", s. 68-70 * İşbu mahalde bir tacirin usul-i muzaafaa defteri üzere müretteb olmayan (düzenlenmemiş) defterlerini usul-i mezküreye tatbikan tertip ve tanzim eylediği veyahut bir tacire veya diğer bir tacire ve yine tabi olup umur-i ticariyesi ona ihale olunduğu farz olunup ol veçhile işbu kitabın kısmı evvelinde beyan olunan kavaide tatbikan tacir mezküren bilcümle mevcudat ve matlubatı ve zimematına (borçlarına) şamil bir hulasa defterini tanzim ederek mevcudat ve matlubatını sermayeye teslim (alacak), zimematını sermayeye zimmet (borç) kayıt eyledik. 383 Yukarıdaki örnek kayıtta tacir işletmesinde var olan nakit, alacak, alacak senetleri, mal ve demirbaş gibi varlıklarını (amil), yine işletmesinin borç senetleri olarak ve satıcılarına karşı yükümlülüklerini (mamul) listeler ve bunu varlıklar (amil) ve kaynaklar (mamul) olarak listeler. Yapılan bu listeleme bir çeşit basit bilanço veya envanter defteri özelliğini taşır. Açılış fişi niteliğindeki bu kayıttan sonra tacir günlük işlemlerinin kayıt etmeye devam eder. Müsvedde defterinin nasıl yazıldığına ilişkin ayrıntılı örnek çalışma aşağıdaki 383 Fardis, "Age", s. 68-70 102 gibidir. Bu çalışma, Fardis Efendinin "Usûl-i Defteri" isimli muhasebe kitabının 70-83 sayfaları arasında anlatılan örnekler içerisinden seçilen kısmın transkrip edilmesinden oluşmaktadır. Tablo: 3.13: Müsvedde defteri günlük işlemler kaydı (Orijinali Ek-9) 1.250 (Varil: 1, ....: 100, Fi Beher Kıymesi:12, Cem'an Osmani) ----------- Fi 3 Keza -----------------3 Samsun'da Mukim Hasan Efendiden İştira Olunan Bal (Fıçı:1) Osmani 50.000 ----------- Fi 4 Keza -----------------------4 Selanik'de Mukim Said Efendiye Peşin Akçe İle Furuht Olunan Bir Fıçı Balın Osmani 6.000 ------------- Fi 5 Keza ----------------Edirne'de Mukim Kemal Efendiden Peşin Akçe İle İştira Olunan Şeker 5 10.000 (Sandık: 10, Beheri: 200, Cem'an: 2.000, Fi Beher-i Kıymesi: 5) ------------ 6 Kânûn-i Sâni Sene 1285 -----------Fi 20 Haziran ... Tarihinde Benim Emrime Tediye olunmak Üzere Edirne'de Mukim 6 Mehmet Efendinin Verdiği Tahvile Mukabil Muma İleyh Furuht Olunan Şeker (Sandık:2, 3.000 Beheri:200, Cem'an:400, Beher Kıymesi: 7) Cem'an Osmani --------------- Fi 7 Keza ----------------Fi 30 Şubat ... Tarihinde Erzurum'da Mukim Sinan Efendinin Emrine Tediye olunmak 7 Üzere Bugünkü Tarihle Verdiğim Tahvile Mukabil Olarak Muma İleyhden İştira Olunan 3.000 Fransız Çukası (.... :2, Metre:30, FiBeher Metresi Osmani:100) ------------ Fi 8 Keza ----------Samsun'da Mukim Simon Efendiden İştira Olunan Bal (Fıçı:5, Fi Beher Fıçı:4.000, 8 Cem'an Osmani:20.000) İşbu Meblağa Mahsuben Muma İleyh İ'ta Eylediğim Fi 30 Nisan 20.000 ... Tarihinde Kendi Emrine Tediye olunmak Üzere Bugünkü Tarihle Verilen 15.000 Kuruşluk Tahvil, 1.500 Nakden, 3.500 Muma İleyh Baki Kalan Deyn Kaynak: Fardis, "Usûl-i Defteri", s. 71-72 Tüccar yukarıdaki örneklerde görüldüğü gibi işletmesinde vuku bulan işlemlerini oluş sırasına göre ve sıra numarası vererek kaydeder. Bu deftere kayır yapılırken borçlu hesap veya alacaklı hesap gibi ayrımlara yer verilmeden, gerçekleşen işlemin mahiyeti etraflıca açık bir şekilde kayıt edilir ve muhasebeci bu bilgilere göre, ileride de anlatılacağı gibi, bu kayıttan borçlu hesabı ve alacaklı hesabı tespit ederek işlemleri yevmiye defterine aktarır. 103 Para İzmir'de Mukim Cafer Efendiye Furuht Olunan Zeytin Yağı 2 Kuruş Numara -------- Fi 2 Kanûn-i Sani Sene 1285 ------------ Ahmed Ziya'nın "Muhtasar Usûl-i Defterî" İsimli Eseri: Müsvedde defteri ile ilgili bilgilerin yer aldığı bir diğer çalışma 1300/1884 senesinde hazırlanan "Muhtasar Usûl-i Defteri" isimli eserdir. Ahmed Ziya bu eserinde müsvedde defterinin şeklini ve nasıl yazılacağını etraflıca tarif ettikten sonra aşağıdaki örnekle bu yazımı gösterir.384 Tablo:3.14: Müsvedde Defteri Günlük İşlemler Kaydı ----------------- 5 Ağustos Sene 1298/1882 ----------------Bir kıyyesi 3 kuruştan 100 kıyye zeytin mübaya' olunarak bedeli nakden tediye olunmuştur. Kuruş Para 300 00 Kaynak: Ahmed Ziya, "Muhtasar Usûl-i Defteri", s. 12 3.6.6.5. Jurnal veya Yevmiye Defteri; Yevmiye defteri tacirin mal alışları ve satışları, masrafları, alacak ve borçları gibi her türlü işlemlerini hesaplar üzerinden kaydettiğii defterdir. Bu defter tüccarın kanunen tutması zorunlu olduğu en temel defterdir. Bu defterin mahiyeti hakkında Osmanlı ticaret hukukunda ve muhasebe kitaplarındaki anlatımlar aşağıdaki gibidir. "Her bir tacir gün be gün ve madde be madde deyûn ve zimem ve matlubâtını sebt ve kaydeylemek içün jurnal ta'bir olunan yevmiye defterini tutmağa mecbur olup ticarete dair kâffe-i muamelâtını ve mubâyaa eylediği poliçeyi veyahut kenduye çekilip kabul eylediği ve zahriyye vaz'iyle nakl-i havale ettiğini alel'ıtlak ahz ve i'tasını sebt ve mesârifât-ı beytiyyesini dahi mâh be mâh bir kalem olarak defter-i mezkûre tahrir eyleye. (Kânunname-i Ticaret Madde:3)"385 Yine dönemin ticaret hukuku kitaplarında "Yevmiye defteri tüccar tarafından tutulması mecburi defterlerin en mecburisi olup namından dahi anlaşılacağı üzere muamelatı rûz-merrenin kaydına mahsus bir defterdir."386 şeklinde anlatılır. Fardis Efendi "Usul-i Defterî" isimli muhasebe kitabında yevmiye defterinden şöyle bahseder: "Yevmiye defteri kavanin-i ticaret ahkamınca tacire lazım ve la-büd bir defter olup havi olduğu evrakın keffesi mahkem-i ticaret tarafından rakam vazıh keşidesi ve384 Ahmed Ziya, "Age", s. 12 Gürzumar, F., Gürzumar T., "Age", s. 45 386 Ahmed Raşid, "Age", s. 204-5 385 104 yahut mührü mahsusa vazı'yla temhir ve tasdik olunup derunine tacirin hangi nev'iden olur ise olsun rüz-merre vukubulan bil cümle muamelat-ı ticariyesinin aralarında açık mahal ve hakk ve silinti olmaksızın kayıt ve işaret olunması iktiza eder." "Mezkür yevmiye defteri müsvedde defterinin suret-i mübeyyizasıdır."387 Bu deftere, yukarıda da açıklandığı gibi müsvedde defterine günlük olarak kaydedilen her muamele açık seçik hatadan ari olarak kaydedilir. Ahmet Ziya "Muhtasar Usûl-i Defteri" isimli muhasebe kitabında yevmiye defterinin tarifini kanunname-i ticarete atıfla yapar. Buna ilave olarak, "yevmiye defteri müsveddenin muhtasar bir kopyası olup fakat defâtir kanuniyeden olduğundan yazıları haksız ve noksansız ve çiziksiz ve ilavesiz ve zeylsiz olarak yazılmış olacaktır"388 denerek defterin nasıl yazılacağını ilave olarak anlatır. Albert Manilier "İlaveli Usûl-i Defter-i Cedid" isimli muhasebe kitabında yevmiye defteri hakkında, "Bu defter yevmiye defteri tesmiye olunduğu gibi sadece olarak (yevmiye) dahi denilir. Bu deftere tacirin keffe-i deyun ve matlubatını ve şeriklerinden ve sair tarafından ahz ve kabul ettiği her nev'i emtia ve akçe ve evrak-ı nukudiye-i ticariyeyi ve evrak-ı mezküreden birine icra ettiği ciro muamelatını ve her ne nam ile olur ise olsun vuku bulan keffe-i ahz ve i'tasının yekünini dahi mah bi-mah ara edeceği gibi tacirin masarif-i umumiyesi ve beytiyesi yekünü dahi mah bi-mah gösterir."389 şeklinde bilgiler vererek bu deftere tacirin ne tür işlemlerinin yazılacağını bağlamında izah eder. Ahmet Ziyaeddin "Fenn-i Defteri" isimli muhasebe kitabında ise yevmiye defterinin şeklini anlatır ve defter yazılırken nasıl bir usul takip edileceğini, defterin üzerindeki hangi bilgilerin ne anlama geldiğini ve bunların nasıl bir kalemle yazılacağını tarif eder. Açıklamalarında defterin muhtevasına yer vermez. 390 Yukarıdaki kanuni hükümler ve muhasebe kitaplarında yapılan tanım ve tarifler yevmiye defterinin tüccar için önemini ortaya koymaktadır. Bu defterin üzerinde hiç bir tahrifata yer verilmemesi, deftere yazılan işlemlerin/bilgilerin önemini gösterir. Tacir bu defteri günlük olarak tutacak ve defteri yazarken yazım merasimlerine uyması gereke387 Fardis, "Age", s. 12 Ahmed Ziya, "Age", s. 5 389 Albert Manilier, "Age", s. 26-27 390 Ahmed Ziyaeddin, "Fenn-i Defteri", Mekteb-i Harbiye-i Şahane Matbaasında Tab Olunmuştur, 4. Baskı, Baskı Yılı 1321, s. 8-9; 388 105 cektir. Yevmiye defterinin üzerinde yer verilen bilgilerin ve işaretlerin hepsinin bir anlamı olup, ister ihtiyari isterse zorunlu olsun, tüccarın tuttuğu diğer defterlerle olan bağlantısına işaret eder. Yevmiye defterinin şekil ve yazım biçimini aşağıdaki örneklerde gözlenebilir. Burada ilk yazılan muhasebe kitaplarından alacağımız bazı örnekler ile yevmiye defterinin yazımı örneklendirilecektir. Fardis Efendinin "Usûl-i Defteri" İsimli Eseri: Yevmiye defteri ile ilgili ilk çalışmalar Fardis Efendi tarafından 1286/1870 yılında hazırlanan "Usûl-i Defteri" isimli eserde yer almıştır. Bu kitapta yer alan örnek çalışmalar açılış fişi niteliğinde olan bir kayıt ve işletmenin günlük olağan işlemlerine ilişkin kayıtlardır. Yevmiye defteri iki usulde tutulabilir. Bunlardan birincisi sade usul, diğeri de muzaaf usuldür. Sade usulde defter tutma bugün kullanılan yevmiye defteri veya muhasebe usulünü çağrıştırabilecek her hangi bir yönü olmadığı için burada yer verilmeyecektir. Ancak; Ahmet Ziyaeddin "Fenn-i Defteri" isimli kitabında sade usulü "basit usul" olarak isimlendirerek bu defter için şu açıklamayı yapar. "Adi tüccarlar meyanında ameli bir surette tutulan bir usuldür. Her bir tüccar muamelatının doğru olması veyahut doğruya garip bulunması için alıp sattığını yazmalı ve kanuna tabiiyyeti içun vücudun elzem olan muntazam defterlere malik bulunmalıdır. Fakat adi tüccarlar meyanında tutulan defterler basit usul ile olup vazıh bir surette sürat-i mümkine ile beyan ma'lumat etmezler."391 O, bu tanımla sade usulde tutulan defterin yeterince açıklık içermediğini, bu nedenle de defter üzerinden istenen bilgilere çabuklukla ulaşılamayacağını ifade eder. Bu defter günümüzde ikinci sınıf tüccarların günlük olarak tutmuş olduğu işletme defterini anımsatmaktadır. Bu nedenle aktaracağımız örnek çalışmalar bugün kullanılan usul olan çift girişli muhasebe usulüne kaynaklık teşkil eden muzaaf usul bağlamında anlatılacaktır. Bu defter açılış maddesi niteliğinde olan aşağıdaki işlemle başlamaktadır.392 Usûl-i Muzaafa üzere yevmiye defteri fi 1 Kânnun-i Sani Sene 1285 tarihinde başlanılmış yevmiye defteri. Tacirin mevcutların açılış işlemi olarak muhasebeleştirilmesi 391 392 Ahmed Ziyaeddin, "Age", s. 7; Fardis, "Age", s. 86-88 106 Tablo: 3.15: Yevmiye Defteri (Açılış İşlemi) Hulasa Defterinden-Varlıklar (Orijinali-10) 10 Esas-ı mezkürenin takdir olunan bahaları 50.000 Para Para 753.626 Kuruş Kuruş Mad. No Kebir No Kasa 753.626,10 Kıyem nakdiyemden dolayı Emtia-i Umumiye 24.300 Emtiadan ibaret olan kıyemden dolayı Esas-ı beyti 50.000 Açıklama 1.333.327 20 ------- Fi 1 Kânun-i Sâni Sene 1285 ---1 Zirdekiler Sermayeye 1.333.327,20 Bugünkü tarihle tanzim ve tastir olunmuş halasa defterim mucibince bilcümle mevcudat ve matlubatımın miktarından dolayı Bedeli tahsil olunacak senedat-ı nakdiye 141.224 Burca zir cezai deynde mevcud senedat nakdiyemin bedelinden dolayı. Fi 20 Mayıs ... tarihinde benim emrime tediye olunmak üzere fi 8 Kânuni Evvel ... tarihinde Şevket Efendi'nin imza eylediği 1 numaralı tahvil ... 100.000 Fi 14 Kânun-i Sâni .. tarihinde benim emrime tediye olunmak üzere Kamil Efendinin fi 1 Teşrîn-i Sâni .. tarihiyle verdiği 2 numaralı tahvil bedeli . 2.041,20 Fi 15 Mayıs ... tarihinde benim emrime tediye olunmak üzere Şafak Efendi'nin Fi 1 Kânun-i Evvel ... tarihiyle verdiği 3 numaralı tahvil bedeli ... 14.151,10 Fi 2 Kânun-i Sâni . tarihinde benim emrime tediye olunmak üzere fi 2 Kânun-i Sâni ... tarihli Mehmet Efendi'nin imza eylediği 3 numaralı tahvil bedeli ... 25.031,10 Ferhad Efendi 250.000 Mumaileyh zimmetinde olan matlubatım Sinan Efendi 52.676,10 Kezalik Mehmet Efendi 17.401 Kezalik Süleyman Efendi 43.100 Kezalik Kaynak: Fardis, "Usûl-i Defteri", s. 86-87 107 24.300 141.224 250.000 52.676 10 17.401 43.100 Tacirin kaynaklarının açılış fişi olarak muhasebeleştirilmesi Tablo: 3.16: Yevmiye Defteri (Açılış İşlemi) Hulasa Defterinden-Kaynaklar (Orijinali Ek-10) ------- Fi 1 Kânun-i Sâni Sene 1285 --Sermaye Zirdekilere 193.393,30 Bugünkü tarihle tanzim olunan halasa defterimin deyün cihetinde mukayıt olan mebaligadan dolayı Bedeli tediye olunacak senedat Nakdiyeye 83.625 Borca zir tdavülde olan senedat-ı nakdiyem içün Fi 3 Nisan ... tarihinde Murat Efendinin emrine tediye olunmak üzere fi 20 Kanun-i Sani ... tarihinde imza olunan 1 numaralı tahvilimin bedeli ... 10.000 Fi 20 Mayıs ... tarihinde Ali Efendinin emrine tediye olunmak üzere fi 19 Teşrin-i Sani ... tarihli tarafımdan imza olunan 2 numaralı tahvilimin bedeli ... 23.625 Fi 7 Şubat ... tarihinde Osman Efendinin emrine 83.625 tediye olunmak üzere fi 15 Kanun-i Evvel ... tarihli tarafımdan imza olunan 3 numaralı tahvilimin bedeli ... 50.000 Mahmut Efendiye 22.626,10 22.626 10 Muma ileyhe olan deynim Kasım Efendiye 38.170 38.170 Muma ileyhe olan deynim Hasan Efendiye 32.936,20 32.936 20 Muma ileyhe olan deynim Cafer Efendiye 16.035 16.035 193.392 Muma ileyhe olan deynim Kaynak: Fardis, "Usûl-i Defteri", s. 87-88 Yukarıdaki örnek bir açılış maddesi niteliğinde olup iki kısımdan oluşmaktadır. Birinci kısımda "Zirdekiler (aşağıdakiler) Sermayeye" denilerek 1.333.327,20 Osmani tutarındaki işletme varlıkları (medyun) karşılığına sermaye (deyn) konularak muhasebeleştirilmiştir. Bugünün ifadesiyle buradaki kalemlere (varlıklar) borç, sermaye hesabına 108 30 da alacak yazılmıştır. İkinci kısımda ise "Sermaye Zirdekilere" denilerek sermaye (medyun) karşılığında işletme kaynakları (deyn) konularak muhasebeleştirilmektedir. Bugünün ifadesiyle sermaye hesabına borç, kaynak kalemleri hesabına da alacak yazılmıştır. Bu anlatım bir işletmenin açılış bilançosunun nasıl oluşturulacağını da tanımlamaktadır. Yani İşletme varlıkları sermaye karşılığında borç, işletme kaynakları da sermaye karşılığında alacak yazılarak aradaki farkın işletme sermayesi olarak muhasebeleştirilmesi sağlanmış olmaktadır. Aşağıda Fardis Efendinin eserinde alınan farklı işlem tiplerine ilişkin günlük işlem örnekleri yer almaktadır. Örneğin; "Fi 2 Kanun-i Sani 1285 Tarihinde Samsunda mukim Cafer Efendiye 1.250 Osmaniye furuht (satılan) olunan 1 varil zeytin yağından dolayı" işleminin muhasebe kaydı aşağıdaki gibidir. Tablo: 3.17: Yevmiye Defteri (Kredili Satış İşlemi) Örneği (Orijinali Ek-11) ------- Fi 2 Kânun-i Sâni Sene 1285 --- 2 Samsunda Mukim Cafer Efendi Emtia-i Umumiyeye ( )غ1.250 1.250 00 Muma ileyhe furuht olunan zeytin yağından dolayı Beher kıymesi fi ---- varil 12 20 100 1 Kaynak: Fardis, "Usûl-i Defteri", s. 88 Bu yevmiye kaydında parası tahsil edilmeden mal satıldığı için "Samsun'da Mukim Cafer Efendi" cari hesabı medyun (borç), bir varil zeytin yağı satışı yapıldığı için "Emtia-i Umumiye" hesabına deyn (alacak) yazılarak muhasebeleştirilmiştir. "Fi 3 Kanun-i Sani 1285 Tarihinde Samsunda mukim Cafer Efendiden 50.000 Osmani karşılığında iştira (satın alınan) olunan 1 fıçı baldan dolayı" işleminin muhasebe kaydı aşağıdaki gibidir. Tablo: 3.18: Yevmiye Defteri (Kredili Alış İşlemi) Örneği 3 ------------- Fi 3 Keza --------------Emtia-i Umumiye Samsunda Mukim Hasan Efendiye ( )غ50.000 Muma ileyhe iştira olunan bir fıçı baldan dolayı Kaynak: Fardis, "Usûl-i Defteri", s. 88 109 50.000 00 Bu yevmiye kaydında parası ödenmeden mal alışı olduğu için "Emtia-i Umumiye" hesabına medyun (borç), mal bedeli ödenmediği için de "Samsunda Mukim Hasan Efendi" cari hesabı ise deyn (alacak) yazılarak muhasebeleştirilmiştir. Burada yevmiye maddesindeki keza ifadesi yevmiye tarihindeki ay ve yılın bir önceki yevmiye maddesinin tarihindeki ay ve yıl ile aynı olduğunu ifade etmek için kullanılmaktadır. "Fi 3 Kanun-i Sani 1285 Tarihinde Selanikte mukim Said Efendiye 60.000 Osmani karşılığında peşin akçe ile furuht (satılan) olunan 1 fıçı baldan dolayı" işleminin muhasebe kaydı aşağıdaki gibidir. Tablo: 3.19: Yevmiye Defteri (Peşin Satış İşlemi) Örneği 4 -------------- Keza ----------------Kasa Emtia-i Umumiyeye ( )غ60.000 60.000 Selanikte mukim Said Efendiye peşin akçe ile furuht olunan bir fıçı baldan dolayı Kaynak: Fardis, "Usûl-i Defteri", s. 88 Bu yevmiye kaydında peşin olarak bir fıçı bal satılmıştır. Peşin satıldığı için "Kasa" hesabına medyun (borç), "Emtia-i Umumiye" hesabına ise deyn (alacak) yazılarak muhasebeleştirilmiştir. Burada da yevmiye maddesinin tarihi bir önceki yevmiye maddesinin tarihi ile aynı olduğunu ifade etmek için keza ifade kullanılmıştır.393 Ahmed Ziya'nın "Muhtasar Usûl-i Defterî" İsimli Eseri: Yevmiye defteri ile ilgili bir diğer örnek çalışma Ahmed Ziya'nın "Muhtasar Usûl-i Defterî" isimli eserindendir. Yazar yevmiye defterinin yazımını müsvedde defterinden yapılacak aktarımın nasıl yapılacağını anlatarak başlıyor. O bu anlatımını "Bir kıyyesi 3 kuruştan 100 kıyye zeytin mübayağa olunarak bedeli nakden tediye olunmuştur" şeklindeki bir müsvedde defteri örneği üzerinden yapar. Bunu müsvedde defteri örneğini yevmiye defterine aktarırken medyun (borçlu) ile deynin (alacaklı) kim olduğunu bulmak en önemli husustur. Bunun için sorular sorar. Kim aldı, emtiayı umumiye aldı, emtia medyun; kim verdi, kasa verdi, kasa deyn'dir. Yazar bunu; "Burada görülür ki 100 kıyye yağ alınmıştır bu da emtia aldığından demek olur ki emtia aldı. Medyun. Ve bedelini ise nakden tediye ettiğimizden ve nakit dahi kasaya mutaallik bulunduğundan bu 393 Fardis, "Age", s. 88 110 00 halde kasa deyn olup yevmiyeye tahrir için her ne kadar "emtiai umumiye medyun kasa deyn" diye yazmak icap eder ise de tahrirde ihtisar aranıldığından "emtiayı umumiye kasaya" diye yazmak ve sonra muhtasar tafsilat göstermek iktiza eder"394 şeklinde anlatır. Bu işlemin muhasebe kaydı aşağıdaki şekildedir.395 Tablo: 3.20: Yevmiye Defteri (Peşin Alış İşlemi) Örneği Defteri Kebir No ------------------ 15 Ağustos 98 ----------------------- (B) ----Emtia-i Umumiye Kasaya (S) Bir kıyyesi 3 kuruştan 100 kıyye zeytin bedeli (İşbu maddede (B) yev- (A) miye sıra numarasını, (S) medyunun defter-i kebir levha numarasını, Para Kuruş 300 00 (A) deynin levha numarasını gösterir.) Kaynak: Ahmed Ziya, "Muhtasar Usûl-i Defteri", s. 13 Yukarıdaki örnekte görüldüğü gibi yevmiye defterinin şekli üzerinde bazı harflerle simgelenen işaretler bulunmaktadır. Burada (B) harfi yevmiye numarası, (S) harfi ise borçlu hesap defter-i kebir sayfa numarasını ve (A) harfi ise alacaklı hesap defter-i kebir sayfa numarasını gösterir. Bu harfler, yevmiye defterinin sistemli bir şekilde yazılması gerektiğini, bu defterin diğer defterlerle (defter-i kebir) bağlantısını ortaya koyan işaretler olduğunu gösterir. Albert Manilier'in "İlaveli Usûl-i Defter-i Cedid" İsimli Eseri: Yevmiye defteri ile ilgili bir diğer eser de "İlaveli Usûl-i Defter-i Cedid" isimli eserdir. Yazar eserinin "yevmiye defteri" ile ilgili kısmında defterin tarifini yaptıktan sonra defter hakkında teknik bilgiler vermektedir. Albert Manilier'in eserini diğer yazarların çalışmalarından farklı kılan yevmiye defterinin şekil olarak farklı bir yazım şeklini/raporlama şeklini anlatmış olmasıdır. Bu defter yazılırken ticari muamelelerin nasıl yazılacağı hakkında bilgiler verir. Bununla ilgili olarak yazar bir defter şekli üzerinden sütunların hangi bilgileri ihtiva ettiğini açıklar. Şöyle ki; 394 395 Ahmed Ziya, "Age", s. 12 Ahmed Ziya, "Age", s. 13 111 Tablo: 3.21: Albert Manilier Anlatımına Göre Yevmiye Defteri Şablonu (Orijinali Ek-13) Sayfa : 1 1 1 2 3 4 4 5 6 6 Kaynak: Albert Manilier, "İlaveli Usûl-i Defter-i Cedid", s. 27 Yevmiye defteri yukarıdaki şekle göre tanzim edilir. Her bir yevmiye maddesi diğerinden ayırt edilebilmesi için iki yevmiye maddesi arasına bir hat çizilir ve bu hattın izahat kısmına tekabül eden kısmının ortasına bir boşluk bırakılır. Bu boşluğa da yevmiye maddesinin tarihi yazılır. Yevmiye defterinin bir sayfasında, aynı tarihli birden fazla işlemin olması durumunda, bırakılan boşluğa tarih yazılmayarak "aynı tarih" anlamında "keza" ( ) sözcüğü yazılır. Yukarıdaki tabloda sırayla numara verilmiş olan kısımlara ise şu bilgiler yazılır. 1 rakamı ile gösterilen sütunlara kaydı yapılan muamelenin kuruş ve para olarak tutarı, 2 rakamı ile gösterilen sütuna bu muamelenin ait olduğu verecekli hesabın defter-i kebir sayfa numarası, 3 rakamıyla gösterilen genişçe alana ise kaydı yapılan muhasebe işleminin açıklaması, 4 rakamıyla gösterilen sütunlara ise muamelenin para ve kuruş olarak tutarı, 5 rakamıyla gösterilen sütuna alacaklı hesabın defter-i kebir sayfa numarası, 6 rakamıyla gösterilen sütunlara ise muamelenin para ve kuruş olarak yekün tutarı yazılır.396 Albert Manilier, ekseriyetle yazılan muhasebe kitaplarında 1 rakamı ile gösterilen sütunların iptal edilerek muhasebeleştirme yapıldığını ifade eder. Yapılan bu işlemin yevmiye defterinin doğru bir şekilde yazılmasını güçleştirdiği gerekçesi ile eleştiri. Çünkü normalde bu sütunlar varken her günlük işlemin sonunda veya sayfa sonunda işlemlerin eşit olarak devam ettiği görülebilirken bu sütunlar olmadan yapılan işlemlerde ise yapılan hatalar ancak ay sonunda yapılan ay mizanı çalışması ile görülebilmektedir. Bu nedenle, yapılan bu hatanın düzeltilmesi, yevmiye defterinin bir çok yerinde düzeltmeyi gerektireceği için uygulanan yöntemin düzenli bir muhasebe yapılmasına 396 Albert Manilier, "Age", s. 27-28 112 imkan vermeyeceği düşüncesindedir. Yevmiye defterinin borç ve alacak yekünlerinin eşit olması yapılan işlemlerde hatanın olmadığı, fakat fark olması halinde de yapılan işlemlerde hatanın olduğuna işaret eder.397 Usul-i muzaafda yevmiye defteri yazılırken hangi tip hesabın önce yazılacağı önemlidir. Bu sistemde yevmiye kaydı yapılırken verecekli hesap önce, alacaklı hesap sonra yazılmalıdır.398 Yukarıda anlatıldığı tarzda yevmiye defteri yazımını Albert Manilier'in eserinden alacağımız aşağıdaki örnekle gösterelim. Bu örnekteki ilk iki işlem bir hulasa defterinin oluşturulması, bir nevi açılış fişi veya bilanço işlemidir. Örneğin: "1297 senesi kanun-i sanisinin birinci günü Derseadet tüccarından Rıza Efendi namında farz olunan bir tacirin evvela mevcüdat ve deyünatını mebni bir hulasa yapılması lazım gelir. Mevcudat kuruş para Emtia-i Umumiye Bedeli 20.000 Nakit 8.547 20 15 Şubat 97 Vademle Selanik Üzerine Sent 1 3.250 Mefruşat ve Alet Edevat Ticariye Bedeli 1.745 33.542 20 Deyunat kuruş para 15 Mart 1298 Bilet 6.000 Bu verilerden hareketle oluşturulacak olan tüccardan Rıza Efendinin hulasa defteri aşağıdaki yevmiye kaydında gösterildiği gibidir. Mevcudatı - Varlıkları 397 398 Albert Manilier, "Age", s. 28 Albert Manilier, "Age", s. 29 113 Tablo: 3.22: Albert Manilier Anlatımına Göre Yazılmış Yevmiye DefteriVarlık (Orijinal Ek-14) Sayfa:1 1 Kanun-i Sani 97 Zirdekiler Boçludur Sermayeye Sermaye olarak vazığ olunmuşdur Dakik Numara Çuval Beheri 100 100 200-1 20.000 20.000 Sandık 8.547 20 Nakit 8.547 20 Bedeli Tahsil Olunacak Senedat 3.250 3.250 15 Şubat 97 Selanik Üzerine 1.745 Mefruşat Mağaza için vazig olunan eşya 33.542 20 1.745 33.542 20 33.542 Kaynak: Albert Manilier, "İlaveli Usûl-i Defter-i Cedid", s. 30 Deyunatı - Borçları (Kaynakları) Tablo: 3.23: Albert Manilier Anlatımına Göre Yazılmış Yevmiye Defteri Kaynak (Orijinali Ek-15) Sayfa:1 2 Kanun-i Sani 97 Sermaye Bedeli Tediye Olunacak Senedata Deynimden dolayı. 15 Mart 98 tarihinde tediye olunmak üzere Selanikte Hasan Efendiye 6.000 Bilet Numara 1 6.000 6.000 6.000 Kaynak: Albert Manilier, "İlaveli Usûl-i Defter-i Cedid", s. 31 114 6.000 20 Yine Rıza Efendi mağazasındaki emtiadan peşin akçe ile Hasan Efendi namında birine beheri 230 kuruş olmak üzere 50 çuval Selanik çukası satmış olduğu fazr edilerek yevmiye kaydı aşağıdaki gibidir. Tablo: 3.24: Albert Manilier'in Anlatımına Göre Peşin Emtia Satışı Yevmiye Kaydı (Orijinali Ek-16) Sayfa:1 5 Kanun-i Sani 97 Sandık Emtia-i Umumiyeye Peşin akçe ile hasan efendiye satılmıştır. Beher Çuval Selanik Dakik 230 50 Numara 50-1 15.000 15.000 15.000 15.000 15.000 Kaynak: Albert Manilier, "İlaveli Usûl-i Defter-i Cedid", s. 32 Bu örnekte, satış yapıldığı için nakit alındı, kasa aldık bu nedenle sandık hesabı medyun (zimmet), emtia hesabı verdi bu nedenle de emtia hesabı deyn (matlup) olarak yazılır. "Sandık Emtia-i Umumiyeye" şeklinde muhasebeleştirilir. Modernleşme ile uygulamasına başlanan yeni muhasebe usulüne göre tutulmuş 1323/1907 yılına ait orijinal bir yevmiye defteri örneği sayfasına ekler içerisinde (Ek17) yer verilmiştir. Bu yevmiye defteri örneği incelendiği zaman günümüz yevmiye defterinden farklı olmadığı görülür. Ancak alfabe kullanımı ve yazımı sağdan sola olması nedeni ile bazı farklılıklar içerir. Yevmiye defteri beş sütundan oluşmaktadır. Birinci sütunda "hesap numarası", ikinci sütunda "madde numarası", üçüncü sütunda "muamelat", dördüncü sütunda "matlub" ve beşinci sütunda da "zimmet" bilgisine yer verilmiştir. Yevmiye defter yazılırken ana tanımlar koyu ve kalın bir kalemle yazılır. Bu defterin her sayfanın ilk işlemi olarak, "nakli yekün" yazılarak karşısına bir önceki sayfadan nakledilen tutarlar, son işlemi olarak da "yekün" yazılarak bir sonraki sayfaya nakledilecek, önceki sayfadan nakledilen tutarı da içerecek şekilde, sayfanın toplam tutar yazılır. Muamelat sü- 115 tununun ortasına gelecek şekilde yevmiye kaydının tarihi yine aynı satırda olmak şartıyla madde numarası sütununa da o yevmiye numarasının kaçıncı yevmiye olduğunu gösterir yevmiye madde numarası koyu ve kalın bir kalemle yazılır. Hesap numarası sütununa yevmiye kaydında yer verilen hesapların defteri kebirde kayıtlı olduğu sayfa numarası açık ve ince bir kalemle yazılır. Muamelat kısmına yevmiye kaydına ilişkin hesap isimleri ve bu hesaba konu işlemlere ilişkin açıklamalara yer verilir. Yevmiye kaydı yazılırken hesap isimleri kalın ve koyu bir kalemle, hesaplara kaydı yapılan muamelenin açıklamaları ise ince bir kalemle ve açık olarak yazılır. Burada ilk yazılan hesap zimmet (borç), ikinci yazılan hesap da matlup (alacak) hesabıdır. Yevmiye kaydı yazılırken yazım disiplini açısından daima borç ve alacak sırasına riayet edilir ve yazım merasimlerine uyulur. Zimmet ve matlup sütunları da kendi içinde kuruş ve para olmak üzere ikişer sütuna ayrılır. Zimmet sütununa borçlu hesap tutarı kuruş ve para olarak, matlup sütununa da alacaklı hesabın tutarı kuruş ve para olarak yazılır. Defterin son sayfasında ilgili makamlarca defterin kapanış tasdikine ilişkin mühür ve tasdiki gerçekleştiren kişi ve makama ait bilgilere yer verilir. Böylece deftere sonradan işlem ilave edilmesinin önü kapatılmış olur. Bu örnekler yevmiye defterinin her sayfasına sayfa sıra numarasının verildiğini ancak defterin yapraklarının tasdikine ilişkin bir bilgiye defterin sayfalarında yer verilmediği görülür.399 Bu defterde uygulanan yazım merasimlerinin, çift girişli muhasebe sistemine ait ilk uygulamaların anlatıldı kitaplardaki yazım merasimlerinden farklılaştığı görülmektedir. İlk anlatımlar "Kasa Emtia-i Umumiyeye", "Zirdekiler Kasaya" veya "Emtia-i Umumiye Zirdekilere" gibi ifadelerle yazılan yevmiye defterinde birinci sözcük borçlu hesabı, ikinci sözcük alacaklı hesabı ifade etmekte iken (Tablo:3.15, Tablo:3.16 ve Tablo:3.17), ilerleyen zamanlarda yazılan defterlerde ise borç ve alacak satırlarının farklılaştığı ve birinci satırın borçlu hesap, ikinci satırında alacaklı hesap olarak yazıldığı görülür (Ek17). Yine borç ve alacak tutarlarının yazımı da farklılaşmıştır. İlk uygulamalarda borçlu ve alacaklı hesap tek satır yazıldığı gibi, bu hesaplara ilişkin tutarlarda bunu karşısına tek satır olarak yazılmakta iken ilerleyen zamanlardaki uygulamalarda borçlu ve alacaklı hesabın farklı satırlara yazdıkları gibi bunların tutarlarını da yine hesapların karşısına yazılarak tek rakam yerine iki rakam yazımına başlanmıştır. 399 B.O.A. Fon Kodu: T...d..., Defter No:294 116 Bu bilgiler muhasebe uygulamalarının dinamik olduğunu, tarihi süreç içerisinde sürekli değiştiğini ortaya koymaktadır. 3.6.6.6. Defter-i Kebir veya Muhasebat-ı Cariye Defteri Defter-i kebir defteri, Osmanlı Ticaret Kanununa göre tutulması zorunlu olan defterler arasında sayılmamış olup tutulması ihtiyari olan bir defterdir. 400 Ancak bu defter modernleşme ile birlikte geçiş yaptığı usûl-i muzaaf (çift girişli) muhasebe sistemi için temel defterlerdendir.401 Bu deftere, yevmiye defterine günlük olarak yazılmış olan işlemler aktarılır. Dönemin ilk muhasebe kitaplarının yazarlarından Fardis Efendi yazdığı "Usul-i Defteri" isimli muhasebe kitabında bu defteri şöyle tarif eder. "Defter-i kebir tacirin kendi makamına kaim şahs-ı itibari olunan muhasebat-ı umumiye ve cariyesini havi olduğundan maada tacirin ahz ve i'ta eylediği bilcümle zevatın muhasebat-ı cariyelerine şamil olduğu cihetle buna muhasebat-ı cariye defteri dahi tabir olunabilir ise de defter-i kebir tabiri daha muhtasar olduğundan..." "Defter-i kebirde mukayyet bilcümle mevad (madde) yevmiye defterinden hulasa vechile menkul olup yevmiye defterinde usûl-i muzaafa vechile her bir muamele-i kuyudiye için bir alacaklı ile bir verecekli gösterildiği misillü defter-i kebirde dahi her bir madde ayrı ayrı hem alacaklının hem vereceklinin hesabına kayıt ve terkim olunmak lazımdır."402 Defter-i kebir defteri, tüccarın şahsı yerine ikame edilen, temsili hesaplar üzerinden tüccarın, bilcümle tüccar ile yaptığı, aldığı ve verdiği, işlemlerinin kendileri adlarına açacakları bir cari hesap ile kaydettikleri defterdir. Fardis Efendi, bu nedenle bu defterin cari hesap defteri olarak da isimlendirildiğini ifade eder. Defter-i kebirde kayıtlı tüm işlemler yevmiye defterinden aktarılan işlemler olduğu, bu nedenle yevmiye defterinde her bir kayıt için var olan bir alacaklı ve bir de borçlu hesap için defter-i kebire bir hesap açılarak kaydedildiğini ifade eder. Ahmed Ziya da "Muhtasar Usûl-i Defteri" isimli yazdığı muhasebe kitabında bu defter ile ilgili şu bilgilere yer verir. "Yevmiyede münderiç muamelatı kendi hesaplarına 400 Ahmed Raşid, "Age", s. 229-230 Ahmed Ziya, "Age", s. 5 402 Fardis, "Age", s. 29 401 117 tevzii edilmiş olarak havi bulunur"403 denilerek, yevmiye defterine sistemli olarak yazılan bilgilerin bu deftere, ilgili cari hesaplarına veya defteri kebir hesaplarına dağıtımı yapılarak yazıldığı bir defter olarak tanımlanır. Bu defter yazılırken, yevmiye defterindeki alacaklı ve borçlu olarak yazılan her hesap, şahs-ı hakiki veya şahs-ı manevi, için ayrı ayrı hesap açılır. Açılan hesaplar zimmet ve teslimat veya verecek ve alacak olmak üzere iki kısma ayrılmış olarak, her hesap için defteri kebirde karşılıklı olmak üzere iki sayfa tahsis edilir. Açılan her hesaba ahz (kabul) eylediği her türlü kıymeti zimmet (verecek) ve i'ta eylediği her türlü kıymet de teslimat (alacak) kaydedilir. Böylece bir tacir, ticari ilişkide bulunduğu kişilerin durumu hakkında bilgi almak istediği zaman, kendileri için açılmış olan hesapların zimmet ve teslimatı toplamlarını yek diğeri ile mukayese ederek ne kadar alacaklı veya verecekli olduğu hususunda hemen bilgi sahibi olur.404 Defter-i kebirin tüm sayfaları numaralı olup karşılıklı sahifelere aynı numara, ancak yaprak çevrildikten sonra müteselsil sıra numarası verilir. Bu defterde her bir hesap için bir isim verilir ve isim olarak da hangi kişiye, menkule veya gayrimenkule ait ise onun ismi yazılır. Defterin sol sayfasının soluna zimmet veya verecek, sağ sayfasının sağ tarafına ise teslimat veya alacak yazılır. İlk dönemde yazılan eserlerde defter-i kebirin şeklide etraflıca tarif edilmiş ve defterin sayfaları kaç sütün olduğu, hangi sütunlara hangi bilgilerin yazılacağı, işlemlerin nasıl bir kalemle yazılacağı, hesap isimlerinin altının nasıl çizileceği gibi bilgilere yer verilmiştir.405 Yevmiye defteri yazılırken, açılış maddesinde olduğu gibi, zirdekiler (aşağıdakiler) sermayeye veya sermaye zirdekilere (aşağıdakiler) yine emtia-i umumiye zirdekilere, zirdekiler kasaya şeklinde yevmiye maddeleri olabilir. Bu, birden fazla verecekli hesabın bir alacaklı hesap, yine birden fazla alacaklı hesabın bir verecekli hesap karşılığında muhasebeleştirilmesi durumudur. Zirdekiler olarak ifade edilen ve altında yazılı olan hesapların tutarlar ilgili hesapların defter-i kebir sayfalarına yazılarak nakledilir.406 Yazım işlemi yapılırken borçlu ve alacaklı hesapların isimlerinin yazılı olduğu satırın hizasına bir hat çizilip bu hattın üstüne verecekli hesabın (borçlu hesap) defter-i kebir sayfa numarası, çizilen hattın altına da deyn hesabın (alacaklı hesabın) defter-i kebir 403 Ahmed Ziya, "Age", s. 6 Fardis, "Age", s. 29-30; Albert Manilier, "Age", s. 41 405 Fardis, "Age", s. 30; Ahmed Ziya, "Age", s. 35; Albert Manilier, "Age", s. 41 406 Fardis, "Age", s. 31-32 404 118 sayfa numarası yazılır (3/5 gibi). Eğer yevmiye maddesi yukarıda örneklendiği, zirdekiler kasaya, gibi çok borçlu ve bir alacaklıyı içeriyorsa çizilen hattın üstü boş bırakılıp çizilen hattın altına alacaklı hesabın defter-i kebir sayfa numarası yazılır ( . / 8 gibi). Yevmiye maddesi, kasa zirdekilere, gibi bir borçlu ve birden çok alacaklı hesabı içeriyorsa, çizilen hattın üstüne borçlu hesabın defteri kebir sayfa numarası yazılır ve çizilen hattın altı boş bırakılır ( 8 / . gibi). Bu yazımda boş bırakma bir nokta işareti ile yapılır. Zirdekiler ifadesi ile işaret edilen ve ilgili yevmiye maddesinde isimleri, işlem mahiyeti ve karşılarında tutarları yazılı olan hesaplar defter-i kebire aktarılırken ilgili hesabın yevmiye defterindeki isminin başına defter-i kebir sayfa numarası yazılır.407 Defter-i kebirin şekli aşağıdaki gibidir. Tablo: 3.25: Defter-i Kebir Levha Örneği Sayfa No:1 Sayfa No:1 Hesabın Adı Verecek A B C D E F G Alacak H I J K Kaynak: Bu tablo Fardis'in "Usûl-i Defteri" isimli eserinin 114 ve 115. sayfasında yer alan bilgilere göre tarafımızdan hazırlanmıştır. Bu tabloda A sütununa hesabın verecekli işlemlerinin tarihi, B sütununa hesabın verecekli işlemlerinin açıklaması, C sütununa hesabın verecekli işlemlerinin yevmiye defteri sahife numarası, D sütununa hesabın verecekli işlemlerin yevmiye madde numaraları, E sütununa hesabın verecekli işlemlerinin kuruş olarak tutarı ve F sütununa ise hesabın verecekli işlemlerinin para olarak tutarı yazılır. Tablonun G, H, I, J, K ve L sütunlarına da hesabın verecekli kısmında açıklanan işlem tipleri hesabın alacaklı kısımları için yine aynı sıra ile yazılır.408 Defteri kebir yazılırken de yevmiye defterinde olduğu gibi, kazıntı ve silintiye yer verilmemesi gerekir. Defter-i kebirde yapılan yazım hatalarının düzeltilmesi de yine 407 408 Fardis, "Age", s. 33 Fardis, "Age", s. 115 119 L belirlenmiş kurallar içerisinde yapılabilmektedir. Sehven yapılan yazım hataların da düzeltilmesi belirli prosedürler çerçevesinde yapılmaktadır. En çok yapılan hata tipleri olarak alacak yazılması gerekirken verecek veya verecek yazılması gerekirken alacak yazılması sayılabilir. Yine defter yazılırken satırlar arasında boş alan bırakılmaması ve son işlemden sonra defterin sayfasının kapatılması gerekir. Yapılan hatanın düzeltilmesi şöyle yapılır. Eğer bir işlem verecek yazılması gerekirken alacak yazılmış ise, hatalı olarak yazılan satırın üzerinde hiç bir kazıntı ve silinti yapılmaz. Hatalı işlemin yanına, görülür bir yerine sehven hatalı yazıldığına dair bir işaret konur. Alacak yazılan işlemin iptali için tersini, yani aynı işlem verecekli olarak yazılır, yazılan bu işlem hatalı yazılan işlemi iptal eder. Bunun da yanına iptal için olduğuna dair bir işaret konur. Doğru işlem olarak üçüncü defa doğrusu yazılır. Eğer hata yevmiye defterinde yapılmış ise yevmiye defterinin düzeltilmesi kuralları çerçevesinde düzeltmesi yapılır ve her iki işlem de defter-i kebire aynen aktarılır.409 Aşağıda defter-i kebir defterinin yazım şeklini ortaya koymak için Fardis Efendi'nin eserinden alınmış örneğe, transkrip ederek yer verilmiştir. Örneğimiz bir gerçek kişinin defter-i kebir defterindeki cari hesabıdır. Bunu yaparken de defterin alacak ve verecek sayfaları ayrı ayrı yazılarak gösterilmiştir. Bu örneklerde sütun başlıkları tarafımızdan yazılmış olup, eserin başka kısımlarındaki açıklamalarda anlatılmakla birlikte kitaptaki örneklerin aslında yer verilmemiştir. Defter-i kebirin alacak kısmı. 409 Fardis, "Age", s. 34 120 Tablo: 3.26: Yazılmış Defter-i Kebir Levha Örneği (Alacak Kısmı) (Orijinali Ek-18) Sayfa No: 1 Edirne'de Mukim Ferhad Efendi Alacak Yvm. Açıklama Tarih Sayfa No Yvm. No Para Kuruş Bedeli Tediye Olunacak Senedat-ı Nakidye 19 Kanun-i Sani Fi 30 Nisan ... tarihinde benim emrime 9 5 100.000 00 15 15 15.000 00 115.000 00 155.000 00 270.000 00 tediye olunmak üzere muma ileyhin verdiği 9 numaralı tahvil Cağfer Efendiden 8 Şubat Hesabıma mahsup olunmak üzere muma ileyhin verdiği poliçe Mizan-ı Hariciyeden 1 Mart 34 15 Kaynak: Fardis, "Usûl-i Defteri", s. 114 Defter-i kebirin verecek kısmı. Tablo: 3.27: Yazılmış Defter-i Kebir Levha Örneği (Verecek Kısmı) (Orijinali Ek-19) Sayfa No: 1 Edirne'de Mukim Ferhad Efendi Verecek Yvm. Tarih Açıklama Sayfa No 1 Kanun-i Sani 4 Şubat 1 Mart Yvm. No Para Kuruş Sermayeye Bugünkü tarihli tanzim olunan hulasa defte- 2 11 250.000 00 20.000 00 270.000 00 155.000 00 ri mucibince muma ileyhin deyni Hesabat-ı Müteaddideye 20 Sandık şekerden dolayı Mizan-ı Dahiliye Müceddiden zimmetine kayıt olunan Kaynak: Fardis, "Usûl-i Defter", s. 115 121 13 24 15 Yukarıda anlatıldığı gibi yevmiye defterindeki her hesap için defter-i kebir de açılan hesapların mizan olarak isimlendirilen tasnifli bir tablosu çıkarılır. 3.6.6.7. Mizan410 Mizan, yevmiye defterine kaydedilen işlemlerin yevmiye defterindeki hesapları adına defteri kebirdeki cari hesaplarının zimmet ve matlubunun veya verecek ve alacaklarının toplamlarının tasnifli bir şekilde raporlandığı defterdir. Yevmiye defteri yazılırken borç ve alacak hesaplarının eşit olması nedeni ile mizanın da borç ve alacak toplamları eşit olur. Fardis Efendi "Usul-i Defteri" isimli muhasebe kitabında mizanı şöyle anlatır: "Mizan muvazene tabir olunan keyfiyet bir muamele-i hesabiyedir ki onun vasıtasıyla tacir amil ve mamulünü yani bilcümle mevcudat ve matlubat ve zimmetinin miktar ve derecesini anlar." "Mizan iki nev'i olup biri her ayda tanzim olunan ay mizanı ki defter mizanı dahi tesmiye olunabilir ve diğeri muhasebatın mizan-ı umumiyesidir."411 Ahmet Ziya'da "Muhtasar Usul-i Defteri" isimli muhasebe kitabında mizanın tanımını vermeyip daha çok onun teknik özelliklerini vererek anlatmıştır. Buna göre: "Burada görülüyor ki yevmiyede bir madde olarak muharrer ... kuruşluk bir muamele defter-i kebirde bir hesaba zimmet diğer hesaba matlup kayıt ... olunabilir... Demek oluyor ki yevmiye de muharrer mebaliğ defter-i kebirde iki defa kayıt olunarak bu halde yevmiye sütunlarının cem'an yekünleri ile defter-i kebir levhalarının zimmet ve matlup yekünleri yani üç yekün birbirine musavi olacaktır, işte bu tesviye defterine mizan ve muvazenesinden ibaret olup eğer bir veya ikisi diğerine ve alel husus yevmiyenin sahih bulunan yekününe müsavi olmaz ise tahrirde hata vaki olduğu anlaşılıp bunda ne yüzden ve ne suretle vaki olduğunu aramak vacibe-i zimmettir.412 Ahmet Ziya burada bir mizanın teknik özelliklerinin neler olduğunu, yevmiye defteri, defter-i kebir ve mizan defterinin ilişkisinin nasıl olduğunu, yapılan muhasebenin doğruluğunu veya yanlışlığının bu üç defterin toplam tutarların birbirine işit olup ol- 410 Mizan: Vezin aleti, terazi, ölçü aleti, ölçek; Şemseddin Sami; "Age", s. 812; F. Devellioğlu, "Age", s. 655 411 Fardis, "Age", s. 36 412 Ahmed Ziya, "Age", s. 38 122 mamasına göre ölçüldüğünü ortaya koyar. Buna göre yevmiye defterinin son toplamı ile defter-i kebir levhalarının zimmet ve matlup toplamlarının eşit olması gerekir. Ahmet Ziya bizlere yapılan bu muhasebenin doğruluğunun denetlenebilmesi için bir cetvele ihtiyaç olduğunu ifade ederek aşağıdaki mizan cetvelinin şeklini verir ve bu cetvelin mahiyetini anlatır. Tablo: 3.28: Mizan Örneği Şablonu ..... 12 Senesinin .............. Ayına Mahsus Muvazenedir F E D C B A Kaynak: Ahmed Ziya, "Muhtasar Usûl-i Defteri", s. 38 Hazırlanan bu mizanın başına gün ay ve yılını içerecek şekilde tarihini yazdıktan sonra defter-i kebirin açılıp, sırasıyla defterde yer alan cari hesapların mizana aktarılması gerektiği bilgisini verir. Buna göre A sütununa hesabın defter-i kebirdeki levha numarası (sayfa numarası) yazılır, B sütununa hesabın ismi yazılır, C sütununa bu hesabın zimmet tutarını toplam olarak yazılır, defter-i kebirde cari hesabın zimmet sütunun altına bir çizgi çekilerek aynı toplam defter-i kebire de yazılır, D sütununa bu hesabın matlup tutarı toplam olarak yazılır, defter-i kebirde cari hesabın matlup sütunun altına bir çizgi çekilerek aynı toplam defter-i kebire de yazılır, eğer bakılan hesabın zimmeti matlubundan fazla ise arasındaki fark E sütununa yazılır ve eğer matlup zimmetinden fazla ise fark F sütununa yazılır. Defter-i kebirde açılmış tüm cari hesap sonuçları aynı şekilde mizan cetveline aktarılır ve C, D, E ve F sütun toplamları cetvelin altına yazılır. C ve D sütun toplamları ile yevmiye defterinin nihai sütun toplamı birbirine eşit olması gerekir. Bu eşitlik yapılan kayıtların doğruluğunu teyit eder. Aynı şekilde E ve F sütunlarının toplamı da birbirine eşit olması gerekir. Çünkü bu hesaplardan birinin alacağını mutlaka diğerinin verecek olduğundan bu sütunlarında eşit olması gerekir.413 413 Ahmed Ziya, "Age", s. 38-39; Fardis, "Age", s. 36-38 123 3.6.6.7.1. Aylık Mizan Aylık mizan işletmenin, muhasebe işlemlerinin doğruluğunun aylık olarak kontrol etmek için çıkarılır. Aylık mizan yevmiye defterindeki işlemlerin defter-i kebire doğru bir şekilde aktarılıp aktarılmadığını kontrol imkanı veren bir işlemdir. İşletmenin muhasebe işlemlerinin sıhhat ve salimen devam edip etmediğini anlamak için aylık mizan çıkarılır. Yukarıda da izah edildiği gibi mizanın zimmet ve matlup toplamları ile yevmiye defterinin toplamının eşit olması gerekir. Bu üç toplam eğer eşit değil ise bu tutarların birisinde hata var demektir. Böylece her ay tertip ve tanzim olunan aylık mizan ile işletmenin muhasebesi kontrol edilir. Hazırlanan bu mizan düzenli olarak bir deftere yazılır. Aylık mizanda görülen hatanın kolay bulunabilmesi için şöyle bir yol izlenir. Yevmiye defterinin toplamı ile aylık mizanın zimmet ve matlup toplamları eşit olması gerekir. Bu üç tutar eşit değil ise tutarların yevmiye defterinden defter-i kebire doğru aktarılıp aktarılmadığı ve defter-i kebirde hesapların zimmet ve matlup toplamlarının doğru yapılıp yapılmadığı kontrol edilir ve her kontrol işleminde kontrol edilen işlemin yanına kontrol edildiğini gösterir bir işaret konur. Eğer aylık mizanda iki tutar eşit ve üçüncüsü farklı ise farklı olan tutarı oluşturan kalemler üzerinde hata aranması gerekir. Yine üç tutarda birbirinden farklı ise hatanın o ayın tüm işlemleri üzerinde aranması gerekir.414 Aylık mizanın önemi işlemlerdeki hataların zamanında öngörülüp tespit edilebilmesine imkan vermesi açısındandır. Böylece muhasebe işlemleri her ay kontrol edilerek sürdürülmesi sağlanmış olmaktadır. Aksi halde hatanın bir yıllık işlem içerisinde aranması gerekir. Ay mizanının bir değer faydası da tacirin alacak ve borcunu takibinde muhataplarına ne dereceye kadar güvenebileceğine de açıklık getirir. 3.6.6.7.2. Genel Mizan veya Muhasebatın Mizan-ı Umumiyesi Genel mizan içeriği tüccarın varlık ve bu varlığının kaynaklarını doğru ve kesin bir şekilde ortaya koymak için hazırlanır. Bu nedenle bu mizana kesin mizan da diyebiliriz. Yine bu mizan, bugün bilanço diyebileceğimiz hulasa defterinin hazırlanmasına da kaynaklık etmektedir.415 414 415 Fardis, "Age", s. 38 Fardis, "Age", s. 39 124 Yine genel mizan üzerinde yapılan ve bugün envanter çalışması olarak isimlendirebileceğimiz değerleme ve sayım sonuçlarının muhasebeleştirilmesi neticesinde kesin mizana ulaşılabilmektedir. Burada bu çalışmaların nasıl yapıldığına dair bilgiler verilecektir. Burada yapılan çalışmalar değerleme ve envanter çalışmaları olmaktadır. Yevmiye defterinden defter-i kebire aktarılan tutarların netleştirilmesi bu çalışmanın konusudur. Defter-i kebire aktarılan tutarların bazı muhasebe işlemleri ile kesinleştirilmesi ve bu tutarların eşitlenmesi gerekmektedir. Bu işlemler burada bir hesabı kapatmak olarak ifade etmekteyiz. Bir hesabın kapatılması bu hesabın zimmet ve matlubunun eşitlenmesi demektir. Bu işlemler yapılırken bazı hesaplar açısından hesapların zimmet ve matluplarındaki tutarların doğru olduğunun denetlenmesi ve zimmet veya matlup tespit edilmesi yeterli iken bazı hesaplarda bunu yapmak yeterli değildir. Örneğin; kasa, emtia-i umumiye, tahsil olunacak senedat-ı nakdiye, emlak ve ev eşyalarının mizanını yapmak için tutarların kontrol edilmesi yeterli değildir. Bu hesaplar için mizanın yapılabilmesi için bugün envanter çalışması dediğimiz çalışmanın yapılması gerekir. Mesela kasa hesabından muhtelif kişilere yapılması gereken ödemeler yapılmış ama küsuratları kasada kalmış olabilir, kasa fazlası veya noksanlığı diye ifade edebileceğimiz işlemler olabilir. Yine emtia-i umumiye hesabının zimmetine kaydedilmiş emtiadan bir kısmı satılmış olabilir, stoktaki malın değerinin muhasebeleştirilmesi yapılması gerekir. Yine tahsil olunacak senedat-ı nakdiye hesabındaki küsurat farklarından kaynaklanan farklar olabilir, bunların muhasebeleştirilmesi gerekir. Yine esas-ı beyt-i hesabına kaydedilen mefruşat ve demirbaşların bir miktarı kırılmış, eskimiş olduğu için tükenmiş olabilir, kalanları halen bulunduğu için bunların muhasebeleştirilmesi gerekir. Yine emlak hesabında bulunan emlakin kıymetinde düşme veya artma olabilir, bu nedenle bu azalış ve artışın da muhasebeleştirilmesi gerekir. Bu hesaplar ile ilgili muvazene işlemi yapılmadan önce kesin olmayan mizan hazırlanıp tacirin tüm varlıkları defter-i kebirden aktarılarak kayıtlı değerleri üzerinden yazılır, ancak emtia ve esas-ı beyt-i emlakı gibi kıymetlerin ise değişime açık olan değerleri cari değerleri üzerinden kaydedilir.416 Mizan tanzim olunduktan sonra zimmet ve matluplarındaki kayıtlı hesapların meblağlarının oluşturulup netleştirilince bu hesaplar kar ve zarar, sermaye ve mizan-ı harici ismiyle anılan hesaplar vasıtasıyla karşılaştırılıp eşitlenir.417 Modernleşme süreciyle 416 417 Fardis, "Age", s. 39-40 Fardis, "Age", s. 40 125 geçilen bu muhasebe sisteminin günümüz muhasebe sisteminden bazı farklılıklarının olduğunun belirtmek gerekir. Şöyle ki; bu sitemde bir gelir tablosu yoktur. Sadece bir bilanço kalemi olan kar ve zarar hesabı vardır. Burada bir gelir tablosu hesabı olan satışlar, satışların maliyeti, mal iadeleri ve ıskontoları gibi hesaplar yoktur. Bu nedenle emtia-i umumiye hesabının dönem sonu envanter işleminin muhasebeleştirilmesi önem arz etmektedir. Yine yıpranma ve eskime payı olarak ortaya çıkan işlemlerin ve amortisman hesabı gibi bir hesabın olmaması nedeni ile bu tür varlıklardaki değer aşınması ve değer artışı gibi işlemlerin muhasebeleştirilmesi de önem arz etmektedir. Emtia-i Umumiye Hesabının Netleştirilmesi Emtia-i umumiye hesabının netleştirilmesi önem arz etmektedir. Çünkü hem satın alınan, hem de satılan emtia tutarları emtia-i umumiye hesabında muhasebeleştirilmektedir. Emtia-i umumiye hesabındaki tutarların netleştirilmesi yapılırken bu hesabın zimmetinde ve bir önceki yıldan mağazaya devreden emtia ile yılı içinde satın alınan bir yıllık emtia tutarın toplamı, yıl içerisinde satışı yapılan ve emtia-i umumiye hesabının matlubunda bulunan tutarların toplamı ve yıl sonunda mağazada bulunan emtia tutarının birlikte değerlendirilmesi gerekir. İşletme bu alım satım faaliyetinde kar veya zarar edebilmektedir. Bu nedenle netleştirme yapılırken her iki duruma da dikkat etmek gerekir. Emtia-i umumiye hesabının muvazenesi kar ve zarar olmak üzere iki duruma göre ele alınır. Konunun anlatımında Ahmet Ziya'nın "Muhtasar Usul-i Defteri" defteri isimli eserindeki tutarları örnek olarak kullanılmıştır.418 Örnek:1) Emtia-i umumiyeden kar olması hali. Emtia-i umumiye hesabının zimmeti toplamı 10.000 kuruş, emtia-ı umumiye hesabının matlubunda yer alan ve satışlar nedeni ile yazılan tutar 8.000 kuruş ve yıl sonunda mağazada mevcut olan emtia tutarı ise 5.000 kuruş olsun. 418 Satılan eşyanın tutarı :8.000 kuruş Mağazada mevcut olan tahmini ve takdiri edilen emtianın kıymeti :5.000 kuruş Yekün Tutar :13.000 kuruş Emtia-i umumiye hesabının zimmeti :10.000 kuruş Zuhur eden (ortaya çıkan) kar :3.000 kuruş Ahmed Ziya, "Age", s. 47-49; Benzer örnek çalışmalar için Ahmed Ziyaeddin, "Age", s. 37 126 Bu işlemin muhasebe kaydı ise "emtia-i umumiye hesabının zimmetine ve kar ve ziyan hesabının matlubuna" şeklinde olup aşağıdaki gibidir. Tablo:3.29: Emtia-i Umumiyenin Netleştirilmesi Kaydı - Kar Olması Durumunda S Emtia-i Umumiye Kar ve Ziyana A Emtia hesabının muvazenesi nedeniyle 3.000 kuruş Kaynak: Ahmed Ziya, "Muhtasar Usûl-i Defteri",47 Tanımı Esas Alınarak Tarafımızdan Hazırlandı. Örnek:2) Emtia-i umumiyeden ziyan olması hali. Emtia-i umumiye hesabının zimmeti toplamı 10.000 kuruş, emtia-ı umumiye hesabının matlubunda yer alan ve satışlar nedeni ile yazılan tutar 3.000 kuruş ve yıl sonunda mağazada mevcut olan emtia tutarı ise 5.000 kuruş olsun. Satılan eşyanın tutarı :3.000 kuruş Mağazada mevcut olan tahmini ve takdiri edilen emtianın kıymeti :5.000 kuruş Yekün Tutar :8.000 kuruş Emtia-i umumiye hesabının zimmeti :10.000 kuruş Zuhur eden (ortaya çıkan) ziyan :2.000 kuruş Bu işlemin muhasebe kaydı ise "kar ve ziyan hesabının zimmetine ve emtia-i umumiye hesabının matlubuna" şeklinde olup aşağıdaki gibidir. Tablo:3.30: Emtia-i Umumiyenin Netleştirilmesi Kaydı - Zarar Olması Durumunda S Kar ve Ziyan Emtia-i Umumiyeye A Emtia hesabının muvazenesi nedeniyle 2.000 kuruş Kaynak: Ahmed Ziya, "Muhtarasar Usûl-i Defteri",47 Tanımı Esas Alınarak Tarafımızdan Hazırlandı. Masraflar Hesabının Netleştirilmesi Tüccarın bir yıl boyunca yapmış olduğu masraflar "masarifat-ı mumuiye" isimli bir hesaptan ile yevmiye defterinde muhasebeleştirirler. Bu hesapta muhasebeleştirilen tutarlar daha sonra defter-i kebir hesabına aktarılır. Defter-i kebir hesabının zimmet ve 127 matlup hesapları toplamları alınır. Zimmet toplamı farkı olan tutar "kar zarar hesabı" ile tesviye edilerek kapatılır.419 Bu işlemin muhasebe kaydı ise "Kar ve ziyan hesabının zimmetine ve masarifat-ı umumiye hesabının matlubuna" şeklinde olup aşağıdaki şekildeki gibidir. Tablo:3.31: Masarifat-ı Umumiyenin Kar Zarara Devriyle Netleştirme S Kar ve Ziyan Masarifat-ı Umumiyeye A Masarifat-ı umumiye hesabının muvazenesi nedeniyle XXX kuruş Kaynak: Ahmed Ziya, "Muhtarasar Usûl-i Defteri",48 Tanımı Esas Alınarak Tarafımızdan Hazırlandı. Alacakların Netleştirilmesi Tüccar belirli bir tarih itibari ile hazırlamış olduğu kesin olmayan mizanında yer alan alacaklarını da kontrol eder. Alacaklarının içerisinde tahsili mümkün olmayan olanlarını tespit eder. Bu tür alacaklarını da "kar ve ziyan hesabı" ile tesviye edilerek kapatır.420 Bu işlemin muhasebe kaydı ise "Kar ve ziyan hesabının zimmetine ve ilgili borçlu cari hesabın matlubuna" şeklinde olup aşağıdaki şekildeki gibidir. Tablo:3.32: Alacaklar Hesabının Netleştirilmesi S Kar ve Ziyan Alanyada Mukim Hüseyin Efendiye A Alanyada mukim Hüseyin Efendi umumiye hesabının muvazenesi nedeniy- XXX kuruş le Kaynak: Tarafımızdan Hazırlandı. Esâs-ı Beytiye (Mefruşat) Hesabının Netleştirilmesi Tüccarın ticarethanesinde kullandığı eşyanın, zaman içinde eskime, kırılma, kaybolma gibi sebeplerle sayısında azalma ve değerinde aşınma meydana gelmektedir. Bu azalma ve aşınma tacir için zarar niteliğindedir. Bu tür aşınma ve azalmalar "kar ve ziyan hesabı" ile tesviye edilerek kapatılır.421 419 Ahmed Ziya, "Age", s. 49 Ahmed Ziya, "Age", s. 49 421 Ahmed Ziya, "Age", s. 49; Fardis, "Age", s. 43 420 128 Örneğin; tüccarın "esâs-ı beytiye" hesabının zimmeti 30.000 kuruş, matlubu 3.000 kuruş ve takdir edilen değeri ise 25.000 kuruştur. Buna ilişkin tablo aşağıdaki gibidir. Tablo:3.33: Esâs-ı Beytiye Hesabında Kar Zarar Hesaplama Zimmet Takdir Edilen Değeri Matlup 30.000 kuruş 3.000 kuruş Ziyan 25.000 kuruş 2.000 kuruş Kaynak: Tarafımızdan Hazırlandı. Bu işlemin muhasebe kaydı ise "Kar ve ziyan hesabının zimmetine ve Esâs-ı Beytiye hesabının matlubuna" şeklinde olup aşağıdaki şekildeki gibidir. Tablo:3.34: Esâs-ı Beytiyenin Netleştirilmesi S Kar ve Ziyan Esâs-ı Beytiyeye A Esâs-ı Beytiye hesabının muvazenesi nedeniyle 2.000 kuruş Kaynak: Tarafımızdan Hazırlandı. Emlak Hesabının Netleştirilmesi Tüccarın sahip olduğu emlakın değerinde zaman içinde farklılaşma olabilmektedir. Bu gibi durumlarda tacirin sahip olduğu emlakın değerinin artması veya azalması yine kar ve ziyan hesabı ile tesviye edilerek kapatılır. Örneğin; tüccarın "emlak" hesabının zimmeti 60.000 kuruş, matlubu 15.000 kuruş ve takdir edilen değeri ise 55.000 kuruştur. Buna ilişkin tablo aşağıdaki gibidir. Tablo:3.35: Emlak Hesabında Kar Zarar Hesaplama Zimmet Takdir Edilen Değeri Matlup 60.000 kuruş 15.000 kuruş 55.000 kuruş Kar 10.000 kuruş Kaynak: Tarafımızdan Hazırlandı. Bu işlemin muhasebe kaydı ise "Emlak hesabını zimmetine ve kar ve ziyan hesabının matlubuna" şeklinde olup aşağıdaki şekildeki gibidir. 129 Tablo:3.36: Emlak Hesabının Netleştirilmesi S Emlak Kar ve Ziyana A Emlak hesabının muvazenesi nedeniyle 10.000 kuruş Kaynak: Tarafımızdan Hazırlandı. Kar ve Ziyan Hesabının Tesviyesi Tacir genel mizanındaki hesaplarının bakiyelerini netleştirmesinin sonucunda oluşan lehe veya aleyhe farkları "kar ve ziyan" hesabının zimmeti veya matlubu ile netleştirerek tesviye eder. Böylece kar ve ziyan hesabının neticesi tüccarın o dönemdeki kar veya ziyanını gösterir. Yıl sonunda kar ve ziyan hesabının matlubu zimmetinden fazla ise kar, matlubu zimmetinden az ise ziyan var demektir. Bu hesap sermaye" hesabı ile tesviye edilerek kapatılır. Sermaye hesabındaki azalma ve artış kar ve ziyan hesabının sermaye hesabının bir unsuru olmasındandır.422 Bu işlemin muhasebe kaydı ise kar olması durumunda "Kar ve ziyan hesabının zimmetine ve Sermaye hesabının matlubuna" ve ziyan olması durumunda ise "sermaye hesabının zimmetine ve kar ve ziyan hesabının matlubuna" şeklinde olup aşağıdaki şekildeki gibidir. Kar olması durumunda kar ve ziyan hesabının tesviye edilip kapatılması. Tablo:3.37: Kar ve Ziyan Hesabının Tesviyesi - Kar Olması Durumunda S Kar ve Ziyan Sermayeye A Kar eden tacirin Kar ve Ziyan hesabının muvazenesi nedeniyle XXX kuruş Kaynak: Tarafımızdan Hazırlandı. Ziyan olması durumunda kar ve ziyan hesabının tesviye edilip kapatılması. Tablo:3.38: Kar ve Ziyan Hesabının Tesviyesi - Ziyan Olması Durumunda S Sermaye Kar ve Ziyana A Ziyan eden tacirin Kar ve Ziyan hesabının muvazenesi nedeniyle Kaynak: Tarafımızdan Hazırlandı. 422 Ahmed Ziya, "Age", s. 51; Fardis, "Age", s. 45 130 XXX kuruş Tüccar genel mizanındaki hesapları, yukarıdaki örneklerinde görüldüğü gibi, var olan fili durum ile veya takdir edilen değerleri ile defter-i kebirden aktarılan genel mizanındaki tutarları arasında farkların bulunduğunu tespit ettiğinde bu farkları "kar ve ziyan" hesabının zimmet veya matlubu ile tesviye ederek kapatır. 3.6.6.8. Envanter veya Bilanço Defteri Ticaret kanunun 4. maddesi her tüccarın kanunun 3. maddesinde sayılan defterlerinden başka bir defter daha tutmayı emreder. Envanter ismiyle anılan bu deftere tacir belirli bir zamandaki emtia, menkul eşya (demirbaş), gayrimenkul, borç, alacaklarını ihtiva eden genel durumunu toplu olarak yazar. Tacir defter-i kebirdeki tutarlarının kontrolünü yapar, tutarların doğruluğundan emin olduktan sonra envanter defterini yazar.423 Tacir her zaman defter-i kebir defterindeki bilgilere ihtiyacı vardır. Çünkü defteri kebir sonuçları tacirin ilgili hesabın o an itibari ile mevcut durumunu ortaya koyar. Bu nedenle yevmiye defterindeki işlemler zaman geçirilmeksizin defteri kebire geçirilir. İşte tacir bu defterdeki tutarları toplayarak envanter veya bilanço diye isimlendirilen tablo oluşturur. Tacirin bu tabloyu hazırlamaktan, işletmenin ziyana uğraması ihtimalinden dolayı, vazgeçemez. Çünkü bu tablo tacir için işletmenin bir zamandaki potansiyelini ortaya koyar.424 Dönemin yazılan muhasebe kitaplarında bu tablo farklı isimlerde anılmakla birlikte az çok şekilsel farkları içermekle birlikte aynı muhtevaya işaret edecek şekilde sunulmuştur. Bazı muhasebe kitapları ayrıntılı bilgi vermekle birlikte, birçoğu genel bir tanımın ötesine geçmemiştir. Yine dönemin kitaplarında işletmenin "kar zarar" durumunu ortaya koyacak bir tablonun olmadığını görüyoruz. Bu tablodan elde edilebilecek bilgiler için, kar zarar hesabının defteri kebir levhasındaki bilgiler kullanılmaktadır. Bununla ilgili istisnai bir çalışmaya Alber Manilier'in "İlaveli Usâl-i Defter-i Cedid" isimli muhasebe kitabında yer verilmiştir. Bu nedenle çalışmamızın bu bölümü ile ilgili olarak bu eserdeki tabloların transkrip edilmiş örneğinden istifade edilmiştir. Bu kapsamda aşağıda "bilanço, hulasa, muvazene ve muvazene-i kar zarar defterlerine" - (tablolarına) yer verilecektir. 423 424 Albert Manilier, "Age", s. 66; Ahmed Ziyaeddin, "Age", s. 24 İbnu'r Rıza Mehmet Fuad, "Age", s. 7-8 131 Bilanço iki kısımdan oluşur. Birinci kısımda (Tablo:2.38) "Keffe-i Mevcudat ve Matlubatı" olarak isimlendirilen işletme varlıkların yer alır. Aşağıdaki tabloda görüleceği gibi bilançoda bir sistemli sınıflandırmanın varlığından söz edilemez. "Duran varlıklar ve Dönen Varlıklar" yine "likidite" gibi sınıflama bilgilerine yer verilmemiştir. Bu tabloda tacirin finansal durumunun verimliliği, finansal riskleri vb. hususların hesaplanması öngörülmemiş olduğunu görüyoruz. Yine bu tablo günümüzün envanter defteri ile bilançonun bir karışımı gibidir. Bazı varlıkların miktarına, bazılarının muhteviyatına yer verilmesi bunu göstermektedir. Yine bu tabloda bazı hesaplama hataları olmasına rağmen dunlar çalışmamızda düzeltilmemiştir. Tablonun orijinalindeki rakamlara sadık kalınmıştır. Bizim açımızdan bilançonun örnek olması, şekli ve muhteviyatı hakkında bir görüşe varmaktır. İkinci kısımda (Tablo:2.39) "Keffe-i Duyunat" isimlendirilen işletme kaynaklarına yer verilmiştir. Ancak ikinci tabloda incelendiğinde burada da bir sisteme yer verilmediği görülecektir. Bu tabloda günümüzün gibi genel bir tasnifin "Kısa Vadeli Yabancı Kaynak, Uzun Vadeli Yabancı Kaynak ve Öz Kaynak" gibi bir tasnif olmadığı gibi "Yabancı Kaynak ve Öz Kaynak" genel bir tasnifin de olmadığı görülür. Tabloda sadece "sermaye ve kar" gibi iki kalemin tablonun sonunda yer verilmiştir. Bu yerleştirme bilinçli bir uygulama olup olmadığı noktasında bir bilgiye ulaşamadık. Ancak dönemin yazılan muhasebe kitapları incelendiği zaman bu tablolar hususunda bir birliğin de olmadığı görülür. Bazı kitaplardaki tablolarda kar hesabının da olmadığı görülür. Bu çalışmalarda kar hesabının da sermayenin bir parçası olduğundan hareketle bu hesabın da sermaye hesabına nakledilerek tesviye edildiği görülür. 132 Tablo: 3.39: Muvazene-i Umumiye / Bilanço - Mevcudat (Orijinali Ek-20) Muvazene-i Umumiye / Bilanço Keffe-i Mevcudat ve Matlubat Mağazada Mevcut Emtia Çuval İzmir Dakik 4 6.202 İstanbul Dakik 40 14.017 İtalyan Dakik 7 3.335 ........... Dakik 6 3.951 Selanik Dakik 7 6.444 Sinop'da Hasro Efendi İle Müşterek Dakik 10 2.087 Samsun Dakik 90 13.600 Hucabin Dakik 6 3.030 171 52.667 Ceza Din Mevcut Banka Tahvilatı 20 20 52.667 Adet Kredi Junral Bankası Tahvilatı 3 4.280 Kredi Mobiliye Bankası Tahvilatı 8 5.200 11 9.480 9.480 Nakit Sandık-ı Kebirde Mevcut Nakit 16.803 Sandık-ı Sagirde Bulunan Nakit 106 17.909 20 20 17.909 20 Ceza Din Mevcut Bedeli Tahsil Olunacak Sened Numarası Vadesi 15 Mayıs 98 İzmir Üzerine 15 8.000 15 " 16 2.700 25 " 17 3.120 25 " 18 1.712 " " İstanbul Üzerine " " 15.532 Mefruşat-ı Müstamelin Kıymet-i Bakiyesi 15.532 603 95.191 Kaynak: Raporun Orijinali, Albert Manilier, "İlaveli Usûl-i Defter-i Cedid", s. 176 133 20 Tablo: 3.40: Muvazene-i Umumiye / Bilanço - Duyunat (Orijinali Ek-21) Muvazene-i Umumiye / Bilanço Keffe-i Duyunat Numara 4, 5 Nisan 98 Samsundan Salih Emrine Senedat 5.995 Samsundan Salih Efendiye Bakiye Hesap 6.285 Sinopta Hasro Efendiye Bakiye Hesap 12.309 Tranzondan Besim Efendiye Bakiye Hesap 14.068 Masarif-i Umumiye Mağaza Kirası 1.000 39.657 39.657 Sermaye 50.000 Sırf Temettü 5.534 20 95.191 20 Kaynak: Raporun Orijinali, Albert Manilier, "İlaveli Usûl-i Defter-i Cedid", s. 177 Yapmış olduğumuz araştırma ve inceleme sonucunda, finansal tablo analizi diyebileceğimiz tek çalışma Albert Manilier'in "İlaveli Usûl-i Defter-i Cedid" isimli eserinde tespit edebildik. Bu eserde yukarıda yer verdiğimiz bilançonun devamında, bilançonun bir parçası olarak yer verilen "hulasa (özkaynak) ve muvazene (kaynak dağılımı)" tablolarıdır. Hulasa tablosunda tacirin bir çeşit "öz kaynağı" hesaplamasının yapıldığını görüyoruz. Burada, öz kaynaklara bilançonun varlık tablosunun toplamından kaynak tablosundaki borçlarının toplamı düşülerek ulaşılıyor. Bu dönemde öz kaynaklarda ne kadar artış olduğunu görmek için de toplam öz kaynaklardan bir önceki yılın öz kaynağı olan sermaye, çünkü kar zarar hesabı da daha sonra sermaye hesabına nakledilerek tesviye edilmektedir, tutarı düşülerek ulaşılmaktadır. Tablo: 3.41: Öz Kaynak Hesaplama Tablosu - Hulasa Tablosu (Orijinali Ek22) Hulasa Matlubatın Yekün Safisi 55.534 20 (Varlıklar Net Toplamı) Sermaye Yekün Keffei Mevcuat ve Matlubat (Var- 95.191 20 lıkların Toplamı) Yekün Keffe-i Düyunat (Tüm Borçların 50.000 39.657 Toplamı) Sırf Temettü (Net Kar) 5.534 20 55.534 Kaynak: Raporun Orijinali, Albert Manilier, "İlaveli Usûl-i Defter-i Cedid", s. 177 134 20 Muvazene tablosu, tacirin varlıları toplamının ne kadarının borçlanılarak, ne kadarının da kendi varlıkları ile karşılandığını, finanse edildiğini, gösteren bit tablodur. Tablo: 3.42: Duyunat - Öz Kaynak Dağılımı Tablosu - Muvazene (Orijinali Ek-23) Muvazene Yekün Keffe-i Düyunat 39.657 Sermaye ve Temettü 55.534 Yekün Keffe-i Mevcuat 20 95.191 20 95.191 20 Kaynak: Raporun Orijinali, Albert Manilier, "İlaveli Usûl-i Defter-i Cedid", s. 177 Bilanço olarak incelediğimiz bu üç tablonun, bilanço, hulasa ve muvazene, sonunda bu tabloların tacir tarafından altına "İşbu bilanço defter-i mevcuduma mutabık olup sehv hatadan selim olduğu tasdik olunur." ifadesi yazılarak tarih, isim ve imza konularak tasdik edilir. 135 Tablo: 3.43: Muvazene-i Kar Zarar - Kar Zarar Tablosu (Orijinali Ek-24) Muvazene-i Kar Zarar Esami-i Hesabat Zarar Kar Sansundan Salih Efendi İle Müşterek Dakikten Temettü ve Komisyon 656 Bedeli Tahsil Olunacak Senedat Temettü 17 Şakir Efedi Dakikinden Komisyondan Dolayı 20 600 Bedeli Tahsil Olunacak Senedatta Bırakılan Faiz 17 İzmir Dakikinden Temettü 596 İstanbul Dakikinden Temettü 195 İsmail Dakikinden Temettü 2.075 İtalyan Dakikinden Temettü 30 Bedeli Tediye Olunacak Senedat 5 Halep Dakikinden Dolayı Temettü 149 Rumeli Simendifer Tahvilatından 120 Selanik Dakikinden Dolayı 20 97 Hasro Efendi ile müşterek Dakikten Temettü 337 Samsun Dakikinden Temettü 4.180 Tayfun Dakikinden Temettü 95 Kredi Jurnal Tahvilatından 100 Kredi Mobiliye Tahvilatından Temettü 514 Kırmızın Dakikinden Temettü 20 20 2.150 Cemil Efendi Nezdindeki Dakikin Temettü 510 Hucadan Dakikinden Temettü 120 12.567 Para Verilen Faizden Dolayı Zarar 131 Alınan Faizden Dolayı 105 Sırf Zarar 26 Kuruş 20 20 26 Pederine Hediye Olarak Verdiği Bir Çuval Dakik 505 Zandıkta Zuhur Eden Noksan 200 Şaban Efendi İle Müşterek Olan Dakik 20 85 Kalan Dakik 110 Kontuvar İskonto Bankası Tahvilatından 21 Müfruşat Müstamelden Tenzil Kıymeti 31 Masraf-i Umumiye Yekünü 6.054 Yekün 7.032 Sırf Kar Kaynak: Raporun Orijinali, Albert Manilier, "İlaveli Usûl-i Defter-i Cedid", s. 177-178 136 20 7.032 20 5.534 20 Muvazene-i Kar Zarar tablosunda tacirin tüm gelir kaynakları sıralanmış olup bu gelir kaynaklarından bir yıl içerisinde ne kadar gelir elde ettiği bilgisine yer verilmiştir. Yine muvazene-i kar zarar tablosunda tacirin tüm masraf kalemlerine sıralanmış olup bu masraf kalemleri için ne kadar harcama yapıldığı bilgisine yer verilmiştir. Faiz gibi bazı kalemlerde, hem gelir hem de gider olduğu gerekçesi ile bunlar arasında netleştirme yapıldığını görüyoruz. Tablomuzda faiz giderinin faiz gelirinden fazla olması nedeni ile masraf kalemleri içerisinde yer verilmiştir. Bu yaklaşım, eğer faiz geliri faiz giderinden fazla olması durumunda net tutarın gelir kalemleri içerisinde yer verileceğini düşündürmektedir. Yine bu tablo incelendiği zaman satışlar hesabı ve satışları maliyeti hesabı gibi hesap kalemlerinin olmadığı görülecektir. Dönemin muhasebe uygulamalarında, kullanılan hesaplar bölümünde açıklandığı üzere, satışlar hesabı ve satışların maliyeti hesabı gibi hesaplar yoktur. Emtia hesabı ve emtia hesabının netleştirilmesi bölümlerinde izah edildiği gibi, dönemin muhasebe uygulamasında tacirin tüm emtia alışları alış tutarı ile ve emtia satışları da satış tutarı ile "emtia-i umumiye hesabında" muhasebeleştirilmektedir. Dönem sonunda mağazada bulunan mal tutarı ile "emtia-i umumiye hesabı" bakiyesi arasındaki fark tutar da "emtia-i umumiye hesabını zimmeti karşılığında kar zarar hesabına alacak" yazılarak muhasebeleştirilmiştir. Bu nedenle muvazene-i kar zarar tablosundaki gelir kalemleri o ticari kalemden elde edilen brüt geliri ifade etmektedir. Muvazene-i kar zarar tablosunun gelir kalemleri toplamı ile masraf kalemleri toplamı arasındaki fark tacirin o yıl çerisinde elde ettiği kar veya zararı ortaya koyar. Bu tutar da tacirin bilançosuna aktarılır. 3.6.6.9. Diğer Defterler Çalışmamız bağlamından çift girişli muhasebe sistemi açısından zorunlu olan müsvedde defteri, yevmiye defteri, envanter (bilanço) defteri ile Kanunnname-i Ticaret açısından zorunlu olan yevmiye defteri, ve envanter defterinden yukarıda bahsedilmiştir. Aşağıda çift girişli muhasebe açısından zorunlu olmayan defterlerden sandık (kasa) defteri ve emtia-i umumiyet (mağaza) defteri hakkında açıklamalarda bulunulacaktır. Ancak burada zikredilmeyen fatura defteri, matluk senedatı defteri, deyn senedatı defteri gibi daha birçok defterden söz edilebilir. Bu defterler, tüccarın işlerini iyi bir şekilde sevk ve idare edebilmesi açısından önemli olup çift girişli muhasebe usulü açısından ise önemi yoktur. Bu nedenle de çalışmamıza konu edilmeyecektir. 137 3.6.6.9.1. Kasa Defteri Kasa defteri, tacirin nakit varlıklarının kontrol ve takibi için kullanılan bir defterdir. Bu defterin iki sayfası vardır ve sayfaları çift takip etmektedir. Bu deftere daima alınan ve verilen nakitler Defterin sağ sayfasına zimmetler veya gelirler, sol sayfasına da verilen nakitleri ve yapılan masraf ödemlerinin kaydedilir. Yani kasaya nakit girdikçe sağ sayfaya ve nakit çıktıkça sol sayfaya yazılır. Bu defterin sağ ve sol sayfa toplamları alınır sağ sayfadaki fazlalık da kasanın o günkü mevcudunun gösterir.425 Bununla beraber kasa defterinin yazımında iki yöntemin uygulandığı görülür. Bunlardan birincisi (Orijinali Ek-25) kasa defterinin alacak ve verecek sayfaları her ayın sonunda toplanır ve ay sonunda tesviye edilerek kasa mevcudu alacak toplamının altına, "mevcudu sandık olup mâ atiye devir olunan" yazılıp, karşısına masraf/alacak toplamının altına, kasa mevcudu yazılır ki böylece sayfa toplamları eşitlenir. İkincisi (Orijinali Ek-26) ise defter-i kebir kasa hesabının sayfa kayıtlarının bir kopyası gibi yazılır ve alacak ve verece sayfa toplamları alınır ve tesviye edilerek kasa mevcudu alacak sayfasının altına "hesab-ı cedidden mevcud sandık" ifadesi yazılıp, karşısına masraf/alacak toplamının altına, kasa mevcudu yazılır ve böylece sayfa toplamları eşitlenir.426 Aşağıda kasa defteri örneği Albert Manilier'in "İlaveli Usûl-i Defter-i Cedid" isimli eseri ile Ahmet Ziyaeddin'nin "Fenn-i Defteri" isimli eserindeki kasa defteri örnekleri esas alınarak hazırlanmıştır. 425 426 Ahmed Ziyaeddin, "Age", s. 32 Albert Manilier, "Age", s. 186 138 Tablo: 3.44: Kasa Defteri Şablonu (Orijinali Ek-25) Masraf /Alacak İrad/Verecek Kasa Defteri Ziyaeddin, "Fenn-i Defteri", s. 32 3.6.6.9.2. Mağaza veya Emtia-i Umumiye Defteri Bu defter, tacirin mağazasındaki mal mevcudunu izlemek için tutulur. Bir çeşit stok takip defteridir denebilir. Bu defter sayesinde tacir mağazasında mala ilişkin gerçekleşen tüm, giren, çıkan ve kalan mal mevcudunu, olayları kontrol etme ve deftere her baktığında mağazasında bulunan mal mevcudunu görme imkanı bulur. Bu defter emtia-i umumiye (mağaza) hesabının tafsilatlı bir kopyası gibidir. Her ticarethanede böyle bir defter tutulur. Emtia-i Umumiye (mağaza) defteri üç kısımdan oluşur. Tacir defterin birinci kısmına mağazaya giren emtia, ikinci kısmına çıkan emtia ve üçüncü kısmına da mağaza mevcudunu kaydeder. Tacir bu defterin giriş kısmında malın giren miktarı, alış birim fiyatı ve toplam giren tutarı, çıkış kısmında yine satılan malın miktarı satış fiyatı ve toplam satış tutarı, kalan kısmında ise yine kalan mal miktarı, alış birim fiyatı ve mevcut malın toplam fiyatı bilgilerine yer verilir. Tacir bu defterin sağ sayfasına mağazaya girişi yapılan malın cinsine, tarihine, malın miktar ve fiyatına ilişkin bilgilere, sol sayfasında ise çıkan ve kalan malın miktarı ve fiyatına ilişkin bilgilere.427 427 Ahmed Ziyaeddin, "Age", s. 34 139 Kuruş Para Açıklama Gün Ay Kuruş Para Açıklama Gün Ay Kaynak: Raporun Orijinali, Albert Manilier, "İlaveli Usûl-i Defter-i Cedid", s. 184-187 ve Ahmed Aşağıda emtia-i umumiye (mağaza) defteri örneği Ahmet Ziyaeddin'nin "Fenn-i Defteri" isimli eserindeki "emtia defteri" örnekleri esas alınarak hazırlanmıştır. Tablo: 3.45: Emtia-i Umumiye (Mağaza) Defteri (Orijinali Ek-27) Emtia-i Umumiye (Mağaza) Defteri Sıra No Açıklama Miktarı İthalat (Gi- Tarih ve ren) Alış Fiyatı Meveddin Mecmuu Santim Frank Kilo Santim Frank Santim Frank Kilo Santim Frank Kilo Santim Frank 140 Meblağı ve Miktarı Sıra No Açıklama Miktarı Meblağ Miktarı Meblağı İhracat (Çı- Tarih ve kan) Satış Fiyatı Meveddin Meblağı ve Miktarı Mağazada Kalan Kaynak:Ahmed Ziyaeddin, "Fenn-i Defteri, s. 33 BÖLÜM 4. DÖNEMLERARASI KARŞILAŞTIRMA 4.1. MUHASEBENİN KAVRAMLARI AÇISIDAN Osmanlı muhasebe kültürünün ürettiği muhasebe dili tarihi süreç içerisinde içinden geçtiği toplumların etkisini yansıtır. Bu bağlamda konuya bakıldığında Osmanlı muhasebe kültürünün dili, bugün Osmanlıca diye ifade ettiğimiz, imparatorluğun çök kültürlü yapısının ürettiği dilin bir yansımasıdır diyebiliriz. Osmanlıda sanat dili olarak Farsça, ilim ve bilim dili olarak da Arapçanın hakim olduğu, diğer dillerden etkilerin barındığı bir dildir. Öyle bir kavramsal çerçeveden söz edebiliriz ki bazı kavramlar her iki kültür dilinden etkiler içerir ki "sermaye" sözcüğü gibi, bazı kavramlar da tek bir dilin etkilerini içerir ki "envanter, muhasebe, mükellef, tahakkuk, tahsil, yevmiye, ruzmançe, bakiye" gibi. Sermaye sözcüğü Farsça ve Arapça iki sözcüğün bileşeninden oluşmakta olup Osmanlıcanın genel yapısında olduğu gibi apayrı bir anlam muhtevası kazanarak günümüze gelmiş bir sözcüktür. "Ser", Farsça olup "baş" demektir, "Mai" Arapça olup "su" demektir. Bu iki sözcük birleşerek "Sermaye" sözcüğünü oluşturmuştur ki sanırım "suyun göz" diye okuyabileceğimiz "ana varlık" anlamını kazanmıştır. Yukarıda örneklerini verdiğimiz gibi Osmanlı muhasebe kültürü, etkisinde kaldığı toplumların kültürel dilini kısmen dönüştürerek, kısmen de aynen alıp içselleştirilerek oluşmuş bir kültürdür. Kavramsal çerçevesi de bu şekilde oluşmuştur. Modernleşme ile birlikte iktisadi yaşama giren sözcükler Osmanlının kuruluş dönemindeki kadar esaslı bir kültürel içselleştirme şeklinde olmamıştır. Daha çok kavramsal çerçeveyi yaşamakta olduğu kültürel ve dilsel değerler çerçevesinde üretmiştir. Örneğin "Ekonomi" sözcüğü yerine "İktisat" sözcüğünü, "çift giriş anlamında Duble Entre" sözcüğü yerine "Usûl-i Muzaaf" sözcüğünü, "Bilanço" sözcüğü yerine "Muvazene" sözcüğünü, "Jurnal" sözcüğü yerine "Yevmiye" sözcüğünü üretmiştir. Bununla beraber "amortisman, bordro, fatura, envanter" gibi bazı sözcükleri de aynen kullanmıştır. Burada verdiğimiz ve veremediğimiz bir çok sözcükte göstermektedir ki, modernleşme ile birlikte Osmanlı muhasebe dilinde esaslı bir değişim olmamış, muhasebenin 141 kavramsal çerçevesinde bir farklılaşma yaşanmamıştır. Bilakis Osmanlı ilim dili, yaşadığı bu dönüşümde kendi kültürel dokusuna uygun bir muhasebe dili üretebilmiştir. 4.2. KULLANILAN YAZI TİPİ AÇISINDAN Osmanlı klasik döneminde kullanılan muhasebe yazım dili, İmparatorluğun kurumlarının tamamında kullanılan, kendine has ses fonetiğine uygun farklılıkların üretilerek kullanıldığı Arap harfleridir. Ancak buna rağmen muhasebe yazı dili uzmanlarınca anlaşılabilecek olan, "siyakat" yazı dili diye isimlendirilen bir tür muhasebe dili kullanılmıştır. Bu dili Osmanlılar üretmemiş, kuruluş döneminde etkisi altında olduğu İlhanlı maliye sisteminden devraldığı bir dildir. Muhasebe işlerinde kullanılmıştır. Bu dilin özelliği, maliye ve muhasebe işlerinde kullanılıyor olması yanında kullanılan rakamlar, çalışmamızın "3.3.2. Siyakat Yazı Sistemi" başlıklı bölümünde etraflıca açıklandığı gibi, kısaltılmış, simgeleştirilmiş harfler olarak yazılmıştır. Burada anlatılmak istenen hesaplamaların ve aritmetik işlemlerin simgesel harflerle yapılmış olması değildir. Deftere yazılmış olma biçimidir. Osmanlı maliye ve muhasebe teşkilatı bu sistemi Tanzimat'tan sonrada kısa bir süre kullanmıştır. Buna rağmen Tanzimat'tan sonra terk edilmiştir de denebilir. Bunun yerine gündelik yaşamda öteden beri kullanılmakta olan yazı ve sayı sistemi ikame edilmiştir. Modernleşme ile birlikte Osmanlı maliye muhasebe yazım sistemi teknik yapısını terk etmiştir. 4.3. MUHASEBE BELGELERİ AÇISINDAN Muhasebenin en temel girdisi, muhasebeye konu olan olay ise de asıl olan olayı temsil eden belgelerdir. Bu nedenle belgeye dayanmayan bir muhasebeden söz edilemez. Bu noktada belki muhasebeye konu olay ve olayı temsil eden belgelerin nasıl üretildikleri ve onların niteliklerinde ortaya çıkan değişimlerden söz edilebilir. Çalışmanın yukarıda ki kısımlarında açıklandığı gibi, arkeolojik bulguların da ortaya koyduğu, özellikle Anadolu'da bulunan bulgular bu noktadadır, ilkel dönemlere ait en temel bulgular ticari belgelere ilişkindir. Kadim dönemlerden beri yazılı olarak yürütülen bir ticaretin en temel aktörü olan tüccar ve onun sorumluluklarının Osmanlılarda kayıtsız olması düşünülemez. Dönemin tüccarlarına ilişkin muhasebe belgelerinin günümüze kadar gelmemiş olması, onların ticaretlerinde kayıt tutmadıklarına işaret etmez. 142 Tacirin muhasebeye dayanak teşkil etmek üzere ürettiği belgeleri genellikle iki kısma ayırmak gerekir. Birincisi, mal alım satımına ilişkin olup ticareti yapılan malın mahiyetine ve işlemin niteliğine ilişkin belgeler, ikincisi ise bu mala ilişkin yapmış olduğu işlemlerde hak ve sorumluluklarını kayıt altına alan belgelerdir. Bu kapsamda, dönemin muhasebe belgeleri olarak karşımıza çıkan ve çalışmamızın "3.3.8 Muhasebe Belgeleri" bölümünde detaylı olarak açıklandığı gibi "tezkirelerin, temessüklerin, hüccetlerin, kaimelerin" hemen hemen tamamı devletin vergi alacağının güvenliği için mültezimlerden alınan ve muhasebeyi ilgilendiren belgeler olarak karşımıza çıkar. Osmanlıda tüccarı iki kısma ayırmak gerekir. Birincisi ister uzak mesafeli olsun, isterse küçük esnaf olsun, mal ve hizmet üreten ve bunu satan tüccar, ikincisi de devlete hizmet üreten, vergi toplama hizmeti, mültezim gibi tüccarlar. Mültezimler, devlet adına vergi toplayan, ki ekseriyetle ayni olan, sonra da ayni olarak topladığı bu vergileri pazarlayan kişilerdir. Bu tür kişiler vergisinin toplanmasından sorumlu olduğu bölgenin ekonomik potansiyeli, bu faaliyetten elde edeceği gelir gibi verileri dikkate almadan devlete hizmet vermek üzere teklif vermesi düşünülemez. Yine kendilerinin de bu faaliyetlerinden dolayı devlete hesap verdiği için bir muhasebe düzeninin ve bu muhasebeye ilişkin bir kanıtlayıcı belge düzeninin olacağı açıktır. Bununla birlikte tacirin ülke içinde ve ülke dışında mal sevkiyatları iç ve dış gümrüklere tabi olması, ödenen vergilerin de taşınan mal üzerinden alınması, gümrüklerde ibraz edilmek üzere mala ilişkin de bir belgenin üretildiğini düşündürür. Ancak bu tür belgelerin şekil ve muhtevalarına ilişkin bilgilere sahip değiliz. Bununla beraber gümrüklerde yapılan işlemler ile ilgili olarak tutulan defterlerde gümrüğe konu olan malı getiren tüccarın adı, malın cinsi, miktarı, ambalaj biçimi, birim fiyatı, toplam tutarı, üzerinden alınan ithal ve ihraç vergisi miktarları bilgisine yer verilmiştir.428 Bu bilgiler de bize Osmanlı Devletinde mal hareketlerinin kayıt altında olduğunu gösterir. Kanunname-i Ticaret'in 1850 yılında yayınlanmasından itibaren Osmanlı ticari yaşamında esaslı değişimin önü açılmış, bu kanunla birlikte muhasebe sisteminde de değişimin önü açılmıştır. Bu kanunda tacirin tanımı, ticari şirketlerin türleri, komisyoncu ve malın nakliyesi hakkında düzenlemelerin yapılmış olmasına rağmen mal satışına ilişkin 428 Kütükoğlu, Mubahat, S., "Bursa Gümrük Defterleri", Belgeler TTK Derg., Cilt 23, Sayı 27, Yıl 2002 s. 5-115 143 her hangi bir tanıma ve belge türüne yer vermemiştir. Bu kanunun 62. maddesinde, sadece deniz ve kara yoluyla yapılacak mal nakliyesinde, tarihli olmak ve taşınan mala ilişkin malın miktarı, cinsi, hangi renk olduğu ve kaç gün içerisinde teslim olunacağı, gönderenin ve alıcısının bilgilerini de içeren bir "irsaliyye kaimesi"429 den söz edilmiştir. Dönemin yazılan muhasebe kitaplarında ve ticaret hukukunda satılan ve alınan malın hangi belge ile temsil edildiğine dair bir bilgiye yer verilmemiştir. Yine dönemin muhasebe kitaplarında mal alış ve satış işlemlerine ilişkin verilen örneklerde; "Fi 3 Kanun-i Sani 1285 Tarihinde Selanikte mukim Said Efendiye 60.000 Osmani karşılığında peşin akçe ile furuht (satılan) olunan 1 fıçı baldan dolayı" veya "Fi 3 Kanun-i Sani 1285 Tarihinde Samsunda mukim Cafer Efendiden 50.000 Osmani karşılığında iştira (satın alınan) olunan 1 fıçı baldan dolayı" gibi ifadelere yer verilmiştir. Burada yapılan işlemlerde "şu belge ile alınan mal" veya şu "belge ile satılan mal" gibi ifadelere rastlanılmamıştır. Bunanla birlikte satın alınan mal mukabili verilen ödeme belgesi veya satılan mal için alınan ödeme belgeleri için "Fi 20 Haziran ... Tarihinde Benim Emrime Tediye olunmak Üzere Edirne'de Mukim Mehmet Efendinin Verdiği Tahvile Mukabil Muma İleyh Furuht Olunan Şeker" veya "Fi 30 Şubat ... Tarihinde Erzurum'da Mukim Sinan Efendinin Emrine Tediye olunmak Üzere Bugünkü Tarihle Verdiğim Tahvile Mukabil Olarak Muma İleyhden İştira Olunan Fransız Çukası" gibi ifadelerle ödeme belgesi ve belgenin içeriğine ilişkin oldukça ayrıntılı bilgilere yer verilmiştir. Fatura kavramı ise dönemin tüccarlarınca kullanılmakta olup 1875'li yıllardan sonra dilimize girmiştir. Ancak bu kavram bugünkü anlamını çok sonraları kazanmıştır. Döneminde malı temsil eden ve tüccarın borçlandığı meblağı gösteren bir muhasebe belgesi olmaktan ziyade, fabrika veya satıcı tarafından alıcıya satın alınan malların fiyatlarını göstermek üzere gönderilen bir fiyat cetveli olarak kullanılmıştır.430 Dönemin muhasebe kitaplarında tutulması zorunlu olarak önerilen, yine dönemin yazılan ticaret hukuku kitaplarında tutulması ihtiyari olarak tanımlanan, ancak Kanunname-i Ticarette tutulması zorunlu defterler arasında sayılmayan "müsvedde defterinin" içeriği, anlatılan fonksiyonu, temel muhasebe defteri olan "yevmiye defterine" kaydedi- 429 Kaime: Fatura, hazine-i maliyeden veya bir bankadan karşılığı temin olunarak tedavüle çıkarılan kağıt ki akçe makamında alınıp verilir. Şemseddin Sami; "Age", s. 573 430 Şemseddin Sami; "Age" s. 338 144 lecek işlemlere kaynaklık etmesi nedeni ile en önemli muhasebe belgesi olarak düşünebiliriz. Çünkü tacirin muamelesini vuku buldukça anında yazması gerektiği bir defterdir. Kanunname-i Ticaret, tacirin yaşamına "poliçe ve tahvil" gibi ödeme belgelerinin muhasebe belgeleri arasına girmesi sağlamış olmasına rağmen, ticari mala ilişkin her hangi bir belge tanımı yapmadan bırakmış olması, kadimden gelen uygulamanın devamına izin verdiğini göstermektedir. Kanunname-i Ticarette hüküm bulunmaz ise Hukuku-i Medeniyeye müracaat edileceği, çözüm bulunamaz ise tüccarlar arasında uygulanan örf ve adete göre uygulamanın devam edeceğine431 vurgu yapılması, kadimden gelen muhasebe belgelerinin de kullanılmaya devam ettiğini ortaya koyar. 4.4. MUHASEBE DEFTERLERİ AÇISINDAN Muhasebe defterleri, muhasebenin temel girdisi olan belgelerin sistemli bir şekilde yazıldığı dokümanlardır. Tacir bu defterlere tüm ticari muamelelerine ait belgeleri kaydeder. Ticari defterler tüccarın kullandığı muhasebe sisteminin muhtevası bağlamında çeşitlilik gösterir. Tüccar ticaretinin niteliğini, ölçeğini de dikkate alarak seçtiği muhasebe sistemine bağlı olarak kullanacağı defterler belirlenir. Osmanlı Devletinde uygulanan muhasebe sistemine bağlı olarak muhasebe defterleri şekillenmiştir. Osmanlının kuruluşundan beri kullandığı muhasebe sistemi "minha ve minzalika" sistemi ile "merdiban-ı paye" sistemidir. Kullanılan bu sistemlerdeki defterler, küçük bazı değişiklikler içermesine rağmen, İslam dünyasında kullanıla gelen, hemen hemen "usûl-i muzaaf" sisteminin uygulanmaya başlandığı döneme kadar kullanılmıştır. Bu çalışmanın yukarıdaki kısımlarında ayrıntılı olarak açıklandığı üzere, bu sistem içerisinde kullanılan muhasebe defterleri "ruznamçe defteri ki günlük işlemlerin yazıldığı defterdir, avârece defteri ki ruznamçe defterine yazılan bilgilerin sınıflanarak nakledildiği defterdir, vücub defteri ki avârece defterindeki bilgiler dikkate alınarak kişilere ait gelir ve gider bilgilerin yazıldığı defterdir, mukarrer defteri ki bu deftere de bir yıllık gerçekleşmiş gelir ve giderlerin kaydedildiği defterdir. Bu defterlerden başka bir de kasa defteri niteliğinde olan ve avârece defterindeki bilgiler kullanılarak yazılan ta'ric 431 Ahmet Raşid, "Age", s. 40 145 isimli defter kullanılır. Bu defter, yazılırken tahsil edilenler, yapılan ödemeler ve farklar bilgisine yer verilir. Bu yazım biçimi bir çeşit cari hesap yazım biçimidir. Osmanlıda kadimden beri kullanılan muhasebe usulünde hangi defterlerin kullanılacağına, nasıl bir yazım tekniği uygulanacağına dair hukuki metin niteliğinde yazılı emir bulunmamakla birlikte, örf ve adet olarak, kadimden beri uygulanan yöntem kullanılmaya devam edilmiştir. Bununla birlikte Kanunname-i Ticaret tüccarın hangi defteri yazacağını ve nasıl bir muhasebe tekniği ile yazacağını hüküm altına almıştır. Bu kanun, tacirin tutacağı defterleri "yevmiye defteri, kopya defteri ve envanter defteri/yıllık bilanço defteri" olarak saymıştır. Bununla birlikte muhasebenin salimen yürütülebilmesi için tacirin "defter-i kebir, müsvedde defteri, kasa defteri, emtia defteri" gibi başka defterleri de tuttuğu görülmektedir. Bu defterlerin tutulmasında bir zorunluluk olamamakla beraber, dönemin muhasebe kitaplarında, muhasebenin salimen tamamlanabilmesi için tutulması gerekli defterler olarak anlatılmaktadır. Bu bilgiler incelendiği zaman görülen, muhasebe için tutulan defterlerde bir değişikliğin olmadığıdır. Defterlere verilen isimlerdeki değişikliklerden başka esaslı bir defter değişiminin olmadığı açıktır. Muhasebe belgelerinin düzenli yazıldığı "ruznameçe yevmiye defteri", bu defterlerdeki bilgilerin sistemli olarak aktarıldığı "avârece - defter-i kebir defteri", bu defterlerdeki bilgilerin sonuçlarının sistemli olarak yazıldığı gelir ve giderlerinin netleştirildiği "mukarrer - kar ve zarar defteri" isimli defterler bunu teyit eder. Kullanılan defterlerin fonksiyonlarının birbirine çok yakın olduğunu görülür. Burada ortaya çıkan farklılık sadece üretilen muhasebe bilgilerinin yazım ve raporlama şekli açısından olmuştur. Kadimden beri kullanıla gelen defterler, isimlerinde yapılan bazı değişikliklerle, ta'ric - kasa, avârece - defter-i kebir, vücub - cari hesap gibi, Kanunname-i Ticaretten sonra da kullanılmaya devam etmiştir. 4.4. MUHASEBELEŞTİRME YÖNTEMLERİ AÇISINDAN Osmanlı muhasebe sisteminde en temel değişim muhasebe belgelerinin yazım tekniğinde ve raporlanmasında olmuştur. Bu konudaki değişimi muhtevası ve boyutu çalışmanın yukarıdaki kısımlarında açıklanmış ve aşağıda da örnekleriyle ortaya konulmuştur. Buradaki açıklamalarımız kullanılan muhasebe defterlerinin tamamı açısından olmayıp, sadece günlük yazılan muhasebe defteri olan ruznemçe ve yevmiye defteri bağlamında olacaktır. 146 Osmanlı klasik döneminde birbirine benzeyen iki tip muhasebe sistemi uygulanmıştır. Ancak bu sistemlerin, yazım biçimi dediğimiz raporlama biçimi açısından, aynı bilgi içeriğine, ayrıntıya sahip olmasına rağmen, muhasebenin tahrifata karşı güvenirliliği açısından birbirinden farklıdır. Şöyle ki minha - mizalika sisteminde katip bir usulsüzlük yaptığı zaman o işlemle ilgili olarak bir çok rakamda kazıntı ve silinti yapmadan hatayı gizleyemez. Bu nedenle daha yüksek bir güvenilirliğe sahiptir. Ancak diğer yöntem olan merdiban-ı paye sisteminde sadece bir rakam veya iki rakamda yapacağı değişiklikle hedefine ulaşabilir. Bu nedenle klasik dönemde minha - minzalika yöntemi uygulanmıştır. Raporlama biçimi olarak minha - minzalike yöntemi yatay (Tablo:3.45), merdiban-ı paye (Tablo:4.1) yöntemi ise dikey olarak raporlanmaktadır. Minha - minzalike yöntemi, aşağıda örnekleriyle gösterileceği gibi, günümüz muhasebe sistemine oldukça benzemektedir. Tablo 4.1: Minha ve Minzalike Uygulamalı Muhasebe Kaydı. Olay meydana geldiği gibi yazıld.......................................................................................ı Hoca İmadeddin hesabından İsfahan Amillerin (maliye memurları) hakları, kadı ve şeyhlerin maaşları, ücretler, din görevlileri ücretleri, bayındırlık işleri için önceden kararlaştırılmış ödemeler Hicri 10 Safer 760 (Miladi: 11.01.1359) Gümüş Dinar 4.240 Dinar Amillerin hakları.............(büyük ondan) kadı ve şeyhlerin ücretleri, ücretler 3.600 Dinar Amillerin hakları..............(büyük bundan) kadı ve şeyhlerin ücretleri 3.000 Dinar Amillerin hakları...............(büyük bundanın bir kısmı) 2.000 Dinar Kadı ve şeyhlerin ücretleri ..... (büyük bundanın bir kısmı) 1.000 Dinar Ücretler.................................. (büyük bundanın bir kısmı) 600 Dinar Din görevlileri ücretleri ......... (büyük ondanın bir kısmı) ve bayındırlık işleri 640 Dinar Din görevlilerinin ücretleri ... (büyük ondanın bir kısmının müfredatı 240 Dinar Bayındırlık işleri........(büyük ondanın bir kısmının müfredatı) 400 Dinar Kaynak:Abdullah Püser Mohammed b. Kiya el-Mazenderani, "Risale-i Felekiyye - Kitab-us Siyakat", s.183 Yukarıdaki örnekte kullanılan minha ve mizalike kavramları, minha-ondan, minzalike-bundan, bu yöntemin temelini oluşturur. Bu kavramlar, yazılan muhasebe kalemlerinin, bütünün hangi kısmı ile ilişkili olduğunu veya hangi kalemlerin bütünün hangi parçasına atfedildiğini tanımlamak için kullanılır. Modern muhasebede kullanılan alt hesap kavramını bu yöntemin bu yöntemin bir karşılığı olarak görebiliriz. Aşağıda, yukarıdaki örneğin, modernleşme ile geçilen usûl-i muzaaf - çift girişli muhasebe yön- 147 teminin ilk uygulama örneklerine, sonrada günümüz muhasebe uygulamalarının örneklerine uyarlanmış hali verilecektir. Klasik dönem muhasebe yöntemi olarak kullanılan merdiban-ı paye yöntemi ise minha - minzalike yöntemine göre daha sade bir yöntemdir. Bu yöntemde, aşağıdaki örnekte görüleceği üzere, ara sınıflamaların olmadığı, detayların bütünün doğrudan bir parçası olarak yazıldığı, raporlamanın da yukarıdan aşağıya doğru olduğu görülür. Tablo:4.2: Merdiban-ı Paye Uygulamalı Muhasebe Kaydı Olay meydana geldiği gibi yazıld.......................................................................................ı Hoca İmadeddin hesabından İsfahan Amillerin (maliye memurları) hakları, kadı ve şeyhlerin maaşları, ücretler, din görevlileri ücretleri, bayındırlık işleri için önceden kararlaştırılmış ödemeler Hicri 10 Safer 760 (Miladi: 11.01.1359)....................... 4.240 Dinar Amillerin Hakları 2.000 Dinar Kadı ve Şeyhlerin Ücretleri 1.000 Dinar Ücretler 600 Dinar Din Görevlilerinin Ücretleri 240 Dinar Bayındırlık İşleri 400 Dinar Kaynak:Abdullah Püser Mohammed b. Kiya el-MAzanderani, "Risale-i Felekiyye - Kitab-us Siyakat", s...... Yukarıdaki muhasebe kaydı, minha-minzalike yönteminde kullanılan örneğin uygulamasıdır. Burada da görüleceği gibi "minha-ondan, minzalike-bundan" gibi kavramlara yer verilmemektedir. merdiban-ı paye ile minha-minzalike yöntemleri yukarıdaki örnekler bağlamında incelendiği zaman, merdiban-ı paye yönteminin dikey raporlandığı ve "amillerin hakları, kadı ve şeyhlerin ücretleri, ücretler"; "din görevlilerin ücretleri ve bayındırlık işleri" gibi ara sınıflamalara yer verilmediği görülür. Aşağıda (Tablo:4.1), Tablo 3.45'deki örneğin yeni muhasebe sisteminin ilk uygulamasına uyarlanması olarak yer verilmiştir. Burada görüleceği gibi, "Zirdekiler, İsfahan'da Mukim Hoca İmadeddin'e" şeklinde bir hesap bilgisine yer verilmiştir. Bu dönemi muhasebe uygulamasında "aşağıdakiler Hoca İmadeddin'e" demek olup, aşağıdaki harcamaların Hoca İmadeddin tarafından yapıldığını ifade eder. Burada birinci sözcük borç/zimmet, ikinci sözcük ise alacak/matlup hesabı ifade eder. Bu uygulama, yukarıdaki örnekte yer verilen (Tablo:3.45) "Hoca İmadeddin İsfahan hesabının matlubu karşılığında, zirdekilerin, yani amillerin (maliye memurları) hakları, kadı ve şeyhlerin 148 maaşları, ücretler, din görevlileri ücretleri, bayındırlık işleri için önceden kararlaştırılmış ödemeler hesaplarının zimmetine" kaydedileceğin ifade eder. Bu işlemin uygulaması aşağıdaki gibidir. Tablo: 4.3: Minha - Minzalika Usulünün Usûl-i Muzaafa Uygulanması Kaydı 3.600 Dinar 640 Dinar 4.240 Dinar 4.240 Dinar 4.240 Dinar Kaynak: Tarafımızdan Hazırlandı. Aşağıda, Tablo:4.2 örneğinde gösterilen minha - minzalike yöntemine göre yazılmış bir muhasebe kaydının, günümüz muhasebe sisteminde kullanılan kebir hesap ve onun alt hesapları uygulamasındaki karşılığı gösterilmiştir. Burada Hoca İmadeddin'e tahsis edilen gelirlerin onun tarafından nerelere harcandığını gösterilmektedir. Tablo: 4.4: Minha - Minzalike Yönteminin Günümüz Muhasebe Uygulamasına Uyarlanması Sadr-ül Hesap 320 770 770.01 770.01.01 Olay meydana geldiği gibi yazıld...........................................................................ı Hoca İmadeddin hesabından İsfahan Amillerin (maliye memurları) hakları, kadı ve şeyhlerin maaşları, ücretler, din görevlileri ücretleri, bayındırlık işleri için önceden kararlaştırılmış ödemeler Hicri 10 Safer 760 (Miladi: 11.01.1359) Gümüş Dinar 4.240 Dinar Amillerin hakları.............(büyük ondan) kadı ve şeyhlerin ücretleri, 3.600 Dinar ücretler Amillerin hakları..............(büyük bundan) kadı ve şeyhlerin ücretleri 3.000 Dinar 149 Para Kuruş --------- Fi 10 Sefer Sene760/11.01.1359 --------Zirdekiler İsfahan'da Mukim Hoca İmadeddin'e 4.240 Dinar Amillerin (maliye memurları) hakları, kadı ve şeyhlerin maaşları, ücretler, din görevlileri ücretleri, bayındırlık işleri için önceden kararlaştırılmış ödemeler. Amillerin Hakları, Kadı ve Şeyhlerin Ücretleri ve Ücretleri 3.600 Dinar Amillerin Hakları, Kadı ve Şeyhlerin Ücreti 3.000 Dinar Amillerin Hakları 2.000 Dinar Kadı ve Şeyhlerin Ücretleri 1.000 Dinar Ücretler 600 Dinar Din Görevlileri Ücretleri ve Bayındırlık İşleri 640 Dinar Din Görevlilerinin Ücretleri 240 Dinar Bayındırlık İşleri 400 Dinar 1 Para Kuruş Mad. No Açıklama 770.01.01.01 770.01.01.02 770.01.02 770.02 770.02.01 770.02.02 Amillerin hakları...............(büyük bundanın bir kısmı) Kadı ve şeyhlerin ücretleri ..... (büyük bundanın bir kısmı) Ücretler.................................. (büyük bundanın bir kısmı) Din görevlileri ücretleri ......... (büyük ondanın bir kısmı) ve bayındırlık işleri Din görevlilerinin ücretleri ... (büyük ondanın bir kısmının müfredatı Bayındırlık işleri........(büyük ondanın bir kısmının müfredatı) 2.000 Dinar 1.000 Dinar 600 Dinar 640 Dinar 240 Dinar 400 Dinar Kaynak: Tarafımızdan Hazırlandı Yukarıdaki tabloda, minha - minzalike yöntemine göre yapılan bir muhasebe kaydında minha - minzalike kavramlarının günümüz muhasebe sistemine göre sayısal hesap kodlarına yer verilmiştir. Bu örneğin günümüz muhasebe usulüne göre muhasebeleştirilmesi ise aşağıdaki gibidir. 150 Tablo:4.5: Minha - Minzalike Yönteminin Günümüz Muhasebe Uygulamasına Uyarlanması ------------------------------------------ Hicri 10 Safer 760/Miladi 11.01.1359 ---------------------------------- 320.01 Hoca İmadüddin Hesabından (Gümüş para) ......................................... 4.240 Dinar 770 Maaşlar, ücretler, bayındırlık işleri ödemleri 4.240 Dinar 770.11 Amillerin Hakl. Kadı ve Şeyhlerin Ücreti, Ücretler (büyük ondan) 3.600 Dinar 770.11.01 Amil Hakl. Kadı ve Şeyh Ücretler (büyük bundan) 3.000 Dinar 770.11.01.01 Amillerin hakları (büyün bundan bir kısmı) 2.000 Dinar 770.11.01.02 Kadı ve şeyhlerin ücretleri (büyük bundanın bir kısmı) 1.000 Dinar 770.11.02 Ücretler (büyük bundanın bir kısmı) 600 Dinar 770.22 Din Görevlilerinin Ücretleri ve Bayındırlık İşl. (büyük ondan bir kısmı) 640 Dinar 770.22.01 Din görevlileri ücretleri (büyük ondanın bir kısmının müfredatı) 240 Dinar 770.22.02 Bayındırlık işleri (büyün ondanın bir kısmının müfredatı) 400 Dinar ---------------------------------------------------------- / ---------------------------------------------------------------Kaynak: Tarafımızdan Hazırlandı. Bu muhasebe kaydında yapılan harcamalar borç/zimmet kaydedilmiş olup harcamayı ödeyen Hoca İmadeddin olduğu için de onun hesabına alacak/matlup kaydedilmiştir. Hoca İmadeddin topladığı vergileri kendi hesabına tahsil ettiği için bu hesaba borç/zimmet kaydederek hesabı kapatır. Buraya kadar yapılan açıklamalar da göstermektedir ki modernleşme ile geçilen usûl-i muzaaf-çift girişli kayıt yönteminin Osmanlı klasik döneminde uygulanan minhaminzalike yönteminden çok farklı bir yöntem değildir. Minha-minzalike yönteminde ruznemçe defteri ile avârece defteri arasındaki ilişki ile usûl-i muzaaf yöntemindeki yevmiye defteri ile defter-i kebir arasındaki ilişki birbirine oldukça benzemektedir. Sonuç hesapları anlamında mevcutların sayılması ve listelenmesi noktasında da klasik dönemde uygulanan muhasebe yöntemi ile usûl-i muzaaf yöntemini arasında da büyük benzerlikler vardır. Klasik dönemin muhasebe uygulama örneklerinin genellikle devlet kurumlarının veya bu kurumlara ait vakıfların hesaplarına ait olması, dönemin muhasebe sisteminde kar ve zarar gibi bir unsura yer verilmemsinin nedenidir. İki usul arasında var olan bazı farklılıkların ise tarihi süreç içerisinde uygulanan muhasebe sistemine yapılan katkıların sonucu olduğunu söyleyebiliriz. Bu husus çalışmamızın mali tabloların tarihi gelişimi bölümün ortaya konmuştur. İktisadi faaliyetteki çeşitlenme, finansal hizmetlerdeki gelişim yeni finansal tabloların ortaya çıkarmıştır. 151 SONUÇ Toplumlar tarihi süreç içerisinde varlıklarını devam ettirirken zaman zaman krizler yaşarlar. Krizlerin aşılabilmesi için yapılan çalışmalar ya var olan sistemin aksayan yönlerini, Thomas S. Kuhn'un432 yama yapma olarak tanımladığı gibi, gözden geçirerek sistemin sürdürülebilirliğini sağlamaya çalışırlar veya sistemin bir bütün olarak, yeniden tanımlanması ve planlanması, yine Thomas S. Kuhn'un ifadesiyle, bir paradigma değişikliğine gidilerek krizden çıkmaya çalışılır. Osmanlı Devleti elitlerinin modernleşme yönündeki kararlarını bu konsepte değerlendirebiliriz. Örneğin, Fatih Sultan Mehmet ile başlayan değişim süreci, Osmanlı Devletinin kuruluş süreci ile oluşan sistemin ürettiği krizin getirdiği bir sonuç olarak, yine III. Selim ile başlayan ve II Mahmut ile devam eden modernleşme süreci de Kanuni Sultan Süleyman'dan sonra başlayan durağanlığın, II. Viyana Kuşatması ile iyice görünür hale gelen krizlerin yama yaparak aşılamamasının getirdiği bir sonuçtur. Osmanlı Devleti elitlerinin devletin içinde bulunduğu askeri ve mali sıkıntıların artık geleneksel yapının ıslahı ile çözülemeyeceği, devletin askeri, iktisadi, siyasi (bürokratik) ve sosyal yapısının yeniden kurulması için vermiş oldukları karar, tarihimizde modernleşme olarak anılmaktadır. Bu süreç devletin geleneksel kurumlarının terk edilerek yeni kurumlar ihdası şeklinde olmuştur. Tarihimizde, meşrutiyetin ilanı ile anayasal bir siyasal sisteme geçilmesi, saltanatın kaldırılıp cumhuriyetin ilan edilmesi, çok partili siyasal yaşama geçilmesi gibi değişimler hep var olan bir krizin aşılabilmesi için yaşanmıştır. Bu husus, bölgesel, kültürel, dini krizlerin aşılmasında da karşımıza çıkmaktadır. İslam coğrafyasında Ortadoğu'nun siyasi ve düşünsel parçalanmışlığı içerisinde yaşanan kriz, doğudan gelen Selçuklu Türklerinin toparlayıcı etkisi ve Osmanlı Devletinin siyasal kudreti ile aşılmıştır. Yine Avrupa'nın ortaçağda İslam dünyası karşısında yaşadığı kriz, Müslümanların ürettiği, tıbbi, zirai, felsefi, bilimsel, dini, coğrafi, edebi, tarihi ve diğer her türden eserlerin Latinceye ve diğer Batı dilerine tercüme edilmesi ve bu eserlerdeki bilgilerin içselleştirilmesi ve dönüştürülmesi ile aşılabilmiştir. 432 Thomas S. Kuhn, bu konudaki düşüncelerini "Bilimsel Devrimlerin Yapısı", Çev. Nilüfer Kuyaş, Alan Yayıncılık, isimli eserinde ele almıştır. 152 Çalışmamızın birinci bölümünde etraflıca açıklamaya çalıştığımız gibi, günümüzde cari olan muhasebe düşüncesi ve uygulama tekniklerinin, Avrupalılarca iddia edildiği gibi, tek bir kültüre istinat ettirilemeyeceği açıktır. Avrupa toplumu 8. yüzyılda İspanya (Endülüs) ve 9. yüzyılda Sicilya üzerinden gelen İslam'ın hem siyasi tesirine hem de kültür ve medeniyetinin tesirine maruz kalmıştır. Avrupa toplumu karşı koyamadıkları bu etkiye karşı, bu medeniyetin ürettiği tüm bilgileri 300 yıl boyunca kendi toplumlarına transfer etmişlerdir. Bologna, Padua, Toledo, Paris gibi şehirlerde bu kültür ve medeniyetin ürettiği bilgilerin öğretildiği üniversiteler açmışlardır. Uzunca bir süre, muhasebe ile ilgili yazılan uygulama teknikleri matematik biliminin bir parçası olarak ele alınmıştır. Bugün muhasebe tekniğinin kaynağı ve duayeni olarak işaret edilen Luca Pacioli'nin eseri de bir matematik kitabıdır. O da muhasebe tekniğine ilişkin konuları, yazmış olduğu matematik kitabının bir kısmı olarak ele almıştır. İslam dünyasında yazılan ve elimizde nüshaları mevcut olan 1340 tarihli İmad es-Seravi'nin Camiü'l Hesab ve 1363 tarihli Mazenderani'nin Risale-i Felekiye (Kitab-us Siyakat) isimli eserleri, ilk müstakil eserlerdir. Bu eserler bu alanda Batı'ya da esin kaynağı olduğu açıktır. Pacioli'nin yaşadığı dönem Avrupa'da İslam kültür ve medeniyetine ait eserlerin en etkili olduğu dönemdir. O yazmış olduğu ve muhasebe tekniği ile ilgili bir bölüme de yer verdiği Summa Aritmatica isimli eserinde, eserini yazarken yer vermiş olduğu bilgi kaynakları da bunu teyit eder. Bu bilgiler bugün cari olan ve Osmanlı Devletinin modernleşme ile uygulanmasına yer verdiği çift girişli muhasebe sisteminin de kaynağının İslam dünyası olduğuna işaret eder. Avrupa'nın bu sistemin mucidi olmadığı, ancak yaşamış olduğu krizi aşmak için diğer bilimlerde olduğu gibi almış olduğu muhasebe tekniği bilgisini de geliştirdiğinden söz edebiliriz. Osmanlı Devletinde kullanılan muhasebe sistemi, İlhanlılar döneminde yazılan kitaplarda anlatılan minha-minzalike sistemidir. Bu sistemin öğretilmesine ve uygulanmasına pratiklik kazandırılması için, kendisinden beklenen fonksiyon ve amaç farklılaşmamakla beraber, zaman zaman raporlama biçiminde değişiklik yaşanmıştır. Luca Pacioli'nin eserinde önerdiği çift girişli muhasebe sistemi de minha-mizalike sisteminin biraz geliştirilmiş bir türevi olduğu kanaatindeyiz. Bu sistemde kullanılan defterlerin 10. yüzyılda Abbasi vergi gelir defterlerinde kullanılmış olması bu sistemin tarihsel kökleri oldukça eski olduğuna işaret eder. 153 Minha-minzalike sistemi, Osmanlı Devletinin ve devlet saraylarının, gelir ve giderlerinin muhasebeleştirilmesinde kullanılmıştır. Bu sistem 19. yüzyılın ikinci yarısından itibaren kullanılmaya başlayan çift girişli muhasebe sistemi ile terk edilmiştir. Yukarıda zikredilen kurumlarda zaman zaman merdiban-ı paye sistemi de uygulanmıştır. Bu sistemde kullanılan belgeler, günümüzde uygulandığı gibi sürekli üretilen belgeler türünden değildir. Belirli bir dönemi kapsayan etkinliklerin sonuçlarını tespit eden tutanak niteliğindeki belgelerdir. Bu nedenle, uygulanan muhasebe sistemi ülke sathından gelen bu nitelikteki belgelerin sistemli bir şekilde kayıt altına alınıp raporlanma etkinliğidir. Bununla beraber Osmanlı toplumunun iktisadi etkinliğinde bu muhasebe yönteminin hangi seviyede uygulandığına ilişkin bir bilgiye sahip değiliz. Çünkü dönemin iktisadi faaliyetlerinin sonuçları üzerinde devletin gelir beklentisinin olmaması, Osmanlı tüccarının yapmış olduğu iktisadi etkinliğin sonuçları muhasebe açısından doğruluğu denetlenen bir konu olmamıştır. Bu nedenle dönemin tüccarlarının tuttuğu muhasebe defterlerinin mevcudiyetine dair bir bilgiye ulaşılmamıştır. Bu durum, tüccarın muhasebe yapmadığı anlamına gelmemelidir. Dönemin varlıklı elitlerince kurulan vakıfların gelir ve giderlerinin kadılarca denetime açık olması nedeni ile Osmanlı arşivlerinde bu vakıflara ait muhasebe defterlerinin varlığını biliyoruz. Bu defterlerin incelenmesi Osmanlı sivil yaşamında uygulanan muhasebe sisteminin etkinlik düzeyinin anlaşılmasına büyük katkı sağlayacaktır. Osmanlı Devleti 19. yüzyıl başlarında yaşamış olduğu bu krizi Batı kurum ve uygulamalarını referans alarak, kısmen orijinal metinler üreterek ve kısmen de aynen aktararak aşmaya çalışmıştır. Konumuz olan Osmanlı muhasebe sistemindeki değişim de bu bağlamda yaşanan bir değişimdir. Bu dönemin muhasebe uygulamasının önceki dönemin uygulamasından ayıran en önemli özellik, Kanunname-i Ticaret ile birlikte tüzel kişilik kavramının yaşamımıza girmesi, bu kanunla birlikte tüccarı defter tutmaya zorunlu kılması, aksi davranış için yaptırım öngörmesidir. Bir diğer ayırıcı özellik ise muhasebe sistemi açısından olup hesap kavramıdır. Muhasebe yapılırken tıpkı gerçek kişi yanında tüzel kişi kavramının da yaşamımıza girdiği gibi, tacir için borçlu ve alacaklı olarak şahısları değil onları temsil eden, tıpkı canlı bir varlık gibi varsayılan, hesapların borçlu ve alacaklı olması, bunun yanında soyut ve somut nesnelerin dahi borçlu ve alacaklı olabilmesi halidir. Bu yönleri ile modernleşme ile başlayan muhasebe yöntemi iktisadi yaşamımıza büyük katkılar sağlamıştır. 154 Osmanlı Devleti elitleri modernleşme sürecini yaşarken devletin iktisadi ve muhasebe sistemini de dönüşüme tabi tutmuşlardır. Her ne kadar Batı'dan buna ilişkin yaklaşım ve yöntemler aktarılmış olda da Osmanlı aydını kendi literatürünü üretmeyi başarabilmiştir. Bugün kullandığımız iktisadi ve muhasebe kavramlarının birçoğu o dönemde üretilmiş kavramlardır. "Ekonomi" yerine "iktisat" gibi kavramlar üretilirken, "fatura, bilanço, amortisman" gibi kavramlar da aynen kullanılmıştır. 20. yüzyılın ikinci yarısından sonra yaşamımıza giren iktisadi ve muhasebe kavramlarına karşılık her hangi bir kavram üretilememiştir. Batı kurumları ve onun kavramları aynen kullanılması yolu tercih edilmiştir. Bu değişim sürecinde, yeni uygulamaya geçilen muhasebe sistemi, Osmanlı muhasipleri için her ne kadar yabancısı olduğu bir muhasebe sistemi gibi görülse de bir çok yönüyle geçmişten beri kullanılan muhasebe sistemini anımsattığı açıktır. Bu noktada en temel sorun Osmanlı tüccarı içinde yaşanmıştır. Osmanlı Devletinin Batı ile girmiş olduğu iktisadi entegrasyon, Osmanlı tüccarının Batı'lı tüccarlar ile olan ticari münasebetlerinde yaşanan artış, ticari ihtilafları da beraberinde getirmiştir. Bu değişim Osmanlı tüccarının yaşamına muhasebe ve ona ilişkin bilgi ve belge üretme mecburiyetini getirmiştir. Bu alanda tüccarın eğitimi için birçok sivil cemiyet kurulmuş, devlet de toplumun eğitimi için seferber olmuştur. Açılan eğitim kurumlarında verilen en temel eğitimlerden biri de matematik ve okuma yazma eğitimi olması, açılan eğitim kurumlarının öncelikle tüccarın en temel eksikliğini gidermeye yönelik olduğunu ortaya koyar. Bu çalışmada da ortaya koymuştur ki muhasebe teknikleri ve mesleği dinamik bir meslektir. Kadimden geleceğe doğrusal ve kümülatif bir seyir izler. Bugün itibari ile uygulanan yöntem bir kültürün değil, kadimden beri insanlığın ürettiği bilgi birikiminin kümülatif bir sonucudur. Bundan sonraki istikameti de bilginin ve tekniğin gelişimi, iktisadi faaliyetlerin kompozisyonu ve bu faaliyetlerin sonuçlarından beklentiler bağlamında gelişerek değişecektir. 155 KAYNAKÇA ARŞİV BELGELERİ [1] B.O.A. Fon Kodu: T...d..., Defter No:294 KİTAPLAR [1] ABDULLAH Püser Mohammed Bin Kiya El-Mazenderani, (Tarihsiz), "Risale-i Felekiyye- (Kitab-us Siyakat)", "Tercüme Eden: İ. Otar; Editörler: O. Güvemli ve C. Toraman, İSMMMO Yay. [2] ABDURRAHMAN Adil, (1311), "İcmal-i Ahkam'dan Hukuki Ticaret", Dersaadet, [3] AHMED Raşid, (1311), "Hukuk-i Ticaret Birinci Kitap", Dersaadet Ticaret Odası Gazetesi Matbaasında Tab Olunmuştur, [4] AHMED Ziya, (1300), "Muhtasar Usul-i Defteri", Matbaa-i Aramyan, [5] AHMED Ziyaeddin, (1321), "Fenn-i Defteri", Mekteb-i Harbiye-i Şahane Matbaasında Tab Olunmuştur, 4. Baskı, [6] ALBERT Manilier, (1303), "İlaveli Usûl-i Defter-i Cedid", "Osmanlıcaya Tercüme Eden: Alay Katibi Muhyiddin", Dersaadet Mahmut Bey Matbaası, 2 Tabı, [7] BAILLY, A., (Tarihsiz), "Bizans Tarihi", Cilt 2, "Çev. H. Şaman", Tercüman 1001 Temel Eser Serisi, [8] BAYKARA, T., (1992), "Osmanlılarda Medeniyet Kavramı ve Ondokuzuncu Yüzyıla Dair Araştırmalar", Akademi Kitabevi, [9] BERGER, P. L., BERGER, B., KELLER, H., (1985), "Modernleşme ve Bilinç", "Çev. C. Cerit", Pınar Yay. [10] BROCKELMANN, C., (1992), "İslam Ulusları ve Devletleri Tarihi", "Çev. N. Çağatay", TTK Yay. [11] COBB, S., (2006), "İslam'ın Medeniyete Katkıları", "Çev. C. Küçük", Profil Yay. [12] CURTIN, P. D., (2008), "Kültürler Arası Ticaret", "Çev. Ş. Bıyıklı", Küre Yay. 156 [13] EISENSTADT, S. N., (2007), "Modernleşme: Başkaldırı ve Değişim", "Çev. U. Coşkun", Doğu Batı Yay. [14] ELDEM, E., (1997), "135 Yıllık Bir Hazine Osmanlı Bankası Arşivinde Tarihten İzler", Osmanlı Bankası, [15] ELİTAŞ, C., vd, (2008), "Osmanlı İmparatorluğu'nda 500 Yıl Boyunca Kullanılan Muhasebe Yöntemi:Merdiven Yöntemi", MBSGB Yay. [16] FARDİS, "Usûl-i Defteri", Mekteb-i Sanayi Matbaasında Tab Olunmuştur; Baskı Yılı: 15 Kanun-i Sâni 1286/1870 veya 1869; [17] FRIEDMAN, M., (2011), "Kapitaliz ve Özgürlük", "Çev. D. Erberk ve N. Himmetoğlu", Plato Yay. [18] GENÇ, M., (2009), "Osmanlı İmparatorluğunda Devlet ve Ekonomi", Ötüken Yay. [19] GOLDZİHER, I., (1993), "Klasik Arap Literatürü", "Çev. A. Yüksel ve R. Er", İmaj Yay., [20] GOODY, J., (2002), "Batıdaki Doğu", "Çev. B. M. Angılı ve İ. M. Bezgin", Dost Kitabevi [21] -----------, (2005), "Avrupa'da İslâm Damgası", "Çev. Ş. Yalçın", Etkileşim Yay. [22] -----------, (2008), "Kapitalizm ve Modernlik", "Çev. İ. Durdu", Küre Yay., [23] -----------, (2012), "Tarih Hırsızlığı", "Çev. G. Ç. Güven", Türkiye İş Bankası Kültür Yay., [24] -----------, (2015), "Rönesanslar", "Çev. B. Tırnakçı", Türkiye İş Bankası Kültür Yay., [25] GÜRKAN, A., (1975), "İslam Kültürünün Garbı Medenileştirmesi", Nur Yay., 3. Baskı, [26] GÜRZUMAR, F., GÜRZUMAR, T., (1962) "Kanunname-i Ticaret ve Zeyilleri", Banka ve Ticaret Hukuku Araştırma Enstitüsü; [27] GÜVEMLİ, O., (Tarihsiz), "Türk Devletleri Muhasebe Tarihi, Osmanlı İmparatorluğuna Kadar", Cilt 1, MÖÜBDV Yay. [28] ------------, (Tarihsiz), "Türk Devletleri Muhasebe Tarihi-Tanzimat'a Kadar", Cilt 2, Proje Danış A.Ş [29] ------------, (Tarihsiz), "Türk Devletleri Muhasebe Tarihi-Tanzimat'tan Cumhuriyete Kadar", Cilt 3, İstanbul Yeminli Mali Müşavirler Odası Yay. 157 [30] HİÇŞAŞMAZ, M., (1958), "Muzaaf Muhasebe Usulünün Kurucusu Luca Paciolo Eseri ve Tesirleri", AÜSBF Yay. [31] HİTTİ, P. K., (2011), "Siyasi ve Kültürel İslam Tarihi", "Çev. S. Tuğ", MÜİFV Yay. [32] HODGSON, M. G. S., (2001), "Dünya Tarihini Yeniden Düşünmek", "Çev. A. Kanlıdere ve A. Aydoğan", Yöneliş Yay. [33] HOWARD, D., (2000), "Venice and The East: The İmpact of The İslamic World on Venetian Architecture 1100-1500", Yale University Press, New Haven & London [34] HUNKE, S., (2008), "Batı'yı Aydınlatan Doğu Güneşi", "Çev. I. Soner", Kaynak Yay. [35] İBNU'R RIZA Mehmet Fuad, (1323), "Usûl-i Defter-i Ticari Mali", Dersaadet Mahmut Bey Matbaası, [36] İSKİT R. S., (1939), "Türkiye'de Neşriyat Hareketleri Tarihine Bir Bakış", İstanbul Devlet Basımevi, [37] KARPAT, K. H., (2006), "Osmanlı'da Değişim, Modernleşme ve Uluslaşma", "Çev. D. Özdemir", İmge Yay. [38] KENANOĞLU, M. M., (2005), "Ticaret Kanunnâmesi ve Mecelle Işığında Osmanlı Ticaret Hukuku", Lotus Yay. [39] KIZIL, A., (2006), "Genel Muhasebe Vergi Uygulamaları", Bahar Yay., [40] KÖPRÜLÜ, F., (2002), "Bizans Müesseselerinin Osmanlı Müesseselerine Tesiri", Kaynak Yay., 3. Baskı, [41] MAHÇUPYAN, E., (2008), "Türkiye'yi Anlamak, Zihniyet, Değişim ve Kriz", İletişim Yay. [42] MASOOD, E., (2010), "İslam ve Bilim", "Çev. Ş. Timur", Picus Yay., [43] McEVEDY, C., (2004), "Ortaçağ Tarih Atlası", "Çev. A. Anadol", Sabancı Üniv. Yay. [44] McNEILL, W. H., (2003), "Dünya Tarihi", "Çev. A. Şenel", İmge Yay., 7. Baskı, [45] MEHMED Eşref, (1307), "Amali ve Nazari Muhtasar Usûl-i Defteri", Mahmut Bey Matbaası, 158 [46] MEHMED Münif, (Bilinmiyor), "Fenn-i Defteri", eser el yazmasıdır. Kitapta verilen örneklerde kullanılan bilgilerde 1286 yılının kullanılması eserin 1286 ve sonrası bir tarihte yazıldığını göstermektedir. [47] MEHMET Hikmet, (Bilinmiyor), "Kavaid-i Muamelat-ı Ticariye ve Usûl-i Hesabat-ı Defteriye", Matbaa Bilgisine Kitapta Yer Verilmemiştir. Kitapta yer verilen bazı örnek bilgilerde 1313 yılının zikredilmesi kitabın bu tarihte veya sonrası bir tarihte basıldığı düşüncesindeyiz. [48] MEZ, Adam, (2000), "Onuncu Yüzyılda İslâm Medeniyeti; İslâm'ın Rönesansı", "Çev. S. Şaban", İnsan Yay., [49] ÖZTÜRK, S., (2004), "Osmanlı Belgelerinde Siyakat Yazısı", BOADB Yayın No:18, [50] RONAN, C. A., (2003), "Bilim Tarihi: Dünya Kültürlerinde Bilimin Tarihi ve Gelişimi", "Çev. E. İhsanoğlu ve F. Günergun", Tübitak Yay. [51] SAĞLAM, M. H., (2011), "Osmanlı Devleti'nde Moratoryum 1875-1881 Rüsum-ı Sitte'den Düyûn-ı Umumiyye'ye", Tarih Vakfı Yurt Yay., 2. Baskı, [52] SAYIN, A. V., (2000), "Tarih-i Mâlî: Kuruluşundan Kanuni Döneminin Sonunna Kadar Osmanlı Maliye Tarihi (1299-1566)", T.C. MBAPKKB Yay. No:2000/356, [53] SERDAR, Z., (2001), "Thomas Kuhn ve Bilim Savaşları", "Çev. Ebru Kılıç", Everest Yay., [54] SOMBART, W., (2008), "Burjuva; Modern Ekonomi Dönemine Ait İnsanın Ahlaki ve Entelektüel Tarihine Katkı", "Çev. O. Adanır", Doğu Batı Yay. [55] SÜLEYMAN Sûdî, (2008), "Deter-i Muktesit" (Osmanlı Vergi Sistemi), "Yay. Haz. M. A. Ünal", Fakülte Kitabevi, [56] TABAKOĞLU, A., (1987), "İslam ve Ekonomik Hayat", DİB Yay. [57] TANYAŞ, Ö. E., (2007), "Weber'de Kapitalizmin Ruhu ve İslam Üzerine Sosyolojik Bir Deneme" Kaknüs Yay., [58] TILLY, C., (2001), "Zor, Sermaye ve Avrupa Devletlerinin Oluşumu", "Çev. K. Emiroğlu", İmge Yay. [59] TUDELA'LI Benjamin ve RATİSBON'LU Petrachia, (2001), "Ortaçağ'da İki Yahudi Seyyahın Avrupa, Asya ve Afrika Gözlemleri - Üç Kıtada Sosyal, Siyasi, 159 Ekonomik İlişkiler Azınlıklar, Dini Kurumlar ve Haçlı Seferleri", "Çev. N. Arslantaş", Kaknüs Yay. [60] ÜLGENER, Sabri F., (2006), "Zihniyet ve Din, İslam Tasavvuf ve Çözülme Devri İktisat Ahlakı", Derin Yay., [61] WEBER, M., (1993), "Sosyoloji Yazıları", "Çev. T. Parla", Hürriyet Vakfı Yay., 3. Baskı, [62] ZEHRA, M. E., (1986), "İslâm Hukuku Metodolojisi", "Çev. A. Şener", Fecr Yay. MAKALELER [1] AKARLI, E. D., "1872-1916 Bütçeleri Işığında Osmanlı Maliyesinin Sıkıntıları", Prof. Dr. Cavit Orhan Tütengil'in Anısına Armağan, Özel Sayı 1, İÜİFM, Baskı Yılı 1982, s. 225-254 [2] AKYILDIZ, A., "Tanzimat", TDVİA, Cilt 40, s. 1-10 [3] AYDIN, C., "Ebü Kamil", TDVİA, Cilt 10, s. 174-174 [4] -----------, "Ebû'l-Vefâ el-Bûzcânî", TDVİA, Cilt 10, s. 348-349 [5] AYDIN, M. A., "Osmanlı Hukuku", Osmanlı Medeniyeti Siyaset-İktisat-Sanat, Haz. C. Çakır, Klasik Yay. Baskı Yılı 2005, s. 171-224 [6] BARKAN, Ö. L., "İstanbul Saraylarına ait Muhasebe Defterleri" Türk Tarihi Belgeleri Derg., TTK, Cilt IX, Sayı 13, Yıl 1979, s. 1-71 ve 88-99 [7] BAYRAKTAR, K., "Osmanlı Maliyesi Üzerine Yapılan Çalışmalar", TALİD, Cild 1, Sayı 1, Yıl 2003, BSV Yay. s. 115-145 [8] BEYDİLİ, K., "Mahmut II", TDVİA, Cilt 27, s. 352-357 [9] BİLİCİ, F., "Fransa-Fransa'da İslam Araştırmaları", TDVİA, Cilt 13, s. 187-190 [10] BULUT, Y., "Oryantalizm", TDVİA, Cilt 33, s. 428-437 [11] BÜLBÜL, Y., "Klasik Dönem Osmanlı Muhasebe Sistemi"; DİAD, Yıl:1999/1, s. 151-182 [12] CEYLAN, E., "Dünya-Sistemi Teorisinin Osmanlı Tarih Çalışmalarına Yansımaları", TALİD, Cilt 1, Sayı 1, Yıl 2003, BSV Yay. s. 81-95 [13] CEZAR, Y., "Tanzimat'da Mali Durum", Prof. Dr. Cavit Orhan Tütengil'in Anısına Armağan, Özel Sayı 2, İÜİFM, Baskı Yılı 1982, s. 291-242 [14] CİN, H., "Tanzimat Döneminde Osmanlı Hukuku ve Yargılama Usulleri", 150. Yılında Tanzimat, Haz. H. D. Yıldız, Ankara 1992 160 [15] ÇAĞRICI, M., "Ticaret Ahlakı", TDVİA, Cilt 41, s. 144-147 [16] ÇAKIR, C., "Türkiye'de İktisat Tarihi Çalışmalarının Tarihi Üzerine Bir Deneme", TALİD, Cilt 1, Sayı 1, Yıl 2003, BSV Yay. s. 7-63 [17] -----------, "Tanzimat'tan Cumhuriyet'e Osmanlı İktisadi Düşüncesi", Osmanlı Medeniyeti Siyaset-İktisat-Sanat, Haz. C. Çakır, Klasik Yay. Baskı Yılı 2005, s. 87-103 [18] ÇAM, E., "Türkiye'de Sanayileşmenin Siyasal Gelişme Üzerindeki Etkileri", Prof. Dr. Cavit Orhan Tütengil'in Anısına Armağan, Özel Sayı 2, İÜİ FM, Baskı Yılı 1982, s. 431-451 [19] ÇETİNSAYA, G., "Din, Reform ve Statüko: II. Abdulhamid Dönemine Bir Bakış (1876- 1909)", Osmanlı Medeniyeti Siyaset-İktisat-Sanat, Haz. C. Çakır, Klasik Yay. Baskı Yılı 2005, s. 125-148 [20] DENİZ, F., "Osmanlı-Türkiye Batılılaşmasının Kararsızlığı: 'Köhne' Geçmiş, 'Şanlı' Gelecek", DİAD, Sayı 19, Yıl 2005, s. 61-115 [21] DİNÇER, Ö., "Koçibey Risalesi", Osmanlı Medeniyeti Siyaset-İktisat-Sanat, Haz. C. Çakır, Klasik Yay. Baskı Yılı 2005, s. 259-277 [22] DOSAY, M., "Matametik Rönesansına İslam Dünyasının Etkisi", AÜDTCF Felsefe Bölümü Derg., Cilt 14, Yıl 1992, s. 147-153 [23] ERDEM, S., "Abakus", TDVİA, Cilt 1, s. 8-9 [24] FAZLIOĞLU, İ., "Cebir", TDVİA, Cilt 7, s. 195-201 [25] -----------, "Hesap-Osmanlılar'da Hesap", TDVİA, Cilt 17, s. 244-257 [26] -----------, "Osmanlı Klasik Muhasebe Matematik Eserleri Üzerine Bir Değerlendirme", TALİD, Cilt 1, Sayı 1, Yıl 2003, BSV Yay. s. 345-367 [27] GÖYÜNÇ, N., "İmâd Es-Serâvi ve Eseri", İÜEFTD, Cilt 15, Sayı 20, Yıl 1965, s. 73-86 [28] GÜNDÜZ, Ş., "Misyonerlik", TDVİA, Cilt 30, s. 193-199 [29] GÜRAN, T., "Tanzimat Döneminde Devlet Fabrikaları", 150. Yılında Tanzimat, Haz: H. D. Yıldız, TTK. Yay, Ankara 1992, s. 235-257 [30] GÜVEMLİ, O., ARİF, A., BÜLENT, Ş., “Türkiye’de Muhasebe Mesleğinin Gelişmesi ve İlk Meslek Örgütlenmesi: Türkiye Muhasebe Uzmanları Derneği- 1942” MUFİTAD Derg. Sayı 4, Yıl Ocak 2013. [31] IŞILTAN, F., "Sicilya", MEBİA, Cilt 10, s. 589-596 161 [32] KAFADAR, C., "Venedik'te Ölüm (1575): Serenissima'da Ticaret Yapan Anadolulu Müslüman Tüccarlar", Kim Var İmiş Biz Burada Yoğ İken, Metis Yay. 4. Baskı, Baskı Yılı 2012 (73-122) [33] KAL'A, A., "Osmanlı Esnaf ve Sanayisi Üzerine Yapılan Çalışmalarla İlgili Genel Bir Değerlendirme" TALİD, Cild 1, Sayı 1, Yıl 2003 BSV Yay. s. 245-266 [34] KALLEK, C., "İslam Kamu Maliyesi Klasikleri: Emvâl ve Harâç Kitpları.", İslam ve Klasik Haz: S. Erdem, M. C. Kaya, Klasik Yay. Baskı Yılı 2008, s. 95-107 [35] -----------, "Ticaret", TDVİA, Cilt 41, s. 134-144 [36] KARAL, E. Z., "Mahmut II", MEBİA, Cilt 7, s. 165-170 [37] KARDAŞ, C., "Değişim ve Süreklilik Üzerinden Kadim ve Modern Zihniyet Farkı", EskiYeni Üç Aylık Düşünce Derg. Sayı 17, Yıl 2010, s. 33-39 [38] KAYA, M., "Felsefe", TDVİA, Cilt 12, s. 311-319 [39] KENAN, S., "Üniversite", TDVİA, Cilt 42, s. 338-348 [40] KÜÇÜKALP, K., "Fazlur Rahman ve İslam Modernizmi", EskiYeni Üç Aylık Düşünce Derg., Sayı 17 Yıl: 2010, s. 53-63 [41] KÜTÜKOĞLU, M. S., "Baltalimanı Muahadesi", TDVİA, Cilt 5, s. 38-40 [42] -----------, "Tanzimat Devrinde Yabancıların İktisadi Faaliyetleri", 150. Yılında Tanzimat, Haz. H. D. Yıldız, Ankara 1992 [43] MARDİN, Şerif, "Türkiye'de İktisadi Düşüncenin Gelişmesi (1838-1918)", Siyasal ve Sosyal Bilimler, Makaleler 2, İletişim Yay, 1. Baskı, Baskı Yılı 1990, s. 45-98 [44] ÖKTEN, S., "İbnü'd Dâye", TDVİA, Cilt 21, s. 7-8 [45] ÖZAYDIN, A., "Bağdat-Kültür ve Medeniyet", TDVİA, Cilt 4, s. 437-441 [46] ÖZDEMİR, M., "Hammadiler", TDVİA, Cilt 15, s. 489-491 [47] -----------, "İspanya-İspanya'da İslam Araştırmaları", TDVİA, Cilt 23, s. 173-176 [48] ÖZTÜRK, S., "Türkiye'de Temettuat Çalışmaları", TALİD, Cilt 1, Sayı 1, Yıl 2003, BSV Yay. s. 287-304 [49] RUNCİMAN, S. S., "Avrupa Medeniyetinin Gelişmesin Üzerine İslami Tesirler", İÜŞM, Yıl 1959, Sayı 3, s. 1-12 [50] SAHİLLİOĞLU, H., "Divan Rakamları", TDVİA, Cilt 9, 433-435 162 [51] SARIKAVAK, K., "Toledo, Bologna ve Padua Okullarının Düşünce Tarihindeki Yeri", AKDTYK Atatürk Kültür Merkezi Erdem Derg. Cilt 14, Sayı 41, Yıl 2002, s. 243-267 [52] SERİN, M., "Siyakat", TDVİA, Cilt 37, s. 291-292 [53] SUVEYSİ, M., "Hendese", TDVİA, Cilt 17, s. 196-199 [54] -----------, "Hesap", TDVİA, Cilt 17, s. 242-244 [55] ŞAKİROĞLU, M. H., "Sicilya", TDVİA, Cilt 37, s. 138-139 [56] ŞAKUL, K., "Nizâm-ı Cedid Düşüncesinde Batılılaşma ve İslami Modernleşme", DİAD, 2005/2, Yıl 10, Sayı 19, s. 117-150 [57] ŞENER, A., "Tanzimat Dönemi Osmanlı Vergi Reformları", 150. Yılında Tanzimat, Haz. H. D. Yıldız, Ankara 1992 [58] ŞENTOP, M., "Tanzimat Dönemi Kanunlaştırma Faaliyetleri Literatürü", TALİD, Cilt 3, Sayı 5, Yıl 2005, BSV Yay. s. 647-672 [59] TANYOL, C., "Tanzimat ve Getirdikleri", Prof. Dr. Cavit Orhan Tütengil'in Anısına Armağan, Özel Sayı 1, İÜİFM, Baskı Yılı 1982, s. 163-171 [60] ÜLGEN, P., "Geç Ortaçağ'da Avrupa'daki Üniversiteler ve Eğitim", MKÜSBE Dergisi, Cilt: 7, Sayı: 14, Yıl: 2010 [61] YARAN, C. S., "Modernitenin İnsan Sevgisine Etkileri", EskiYeni Üç Aylık Düşünce Derg., Sayı: 17 Yıl: 2010, s. 11-18 [62] YAZICI, N., "Tanzimat Döneminde Ekonomi Basını: Takvim-i Ticaret", AÜİFD Cilt 39 Sayı 1, Yıl 1999, s. 55-68 [63] YUVALI, A., "Osmanlı Müesseseleri Üzerindeki İlhanlı Tesiri", EÜSBED, Sayı 6, Yıl 1995 [64] YÜCEL, G., "Muhasebenin Çağlar Boyunca Gelişimi", T.C. İÜİFD, Prof. Dr. Feridun Özgür'e armağan, Cilt:11, Sayı:1, Yıl Nisan 1982, s. 217-227 ANSİKLOPEDİ VE SÖZLÜKLER [1] DEVELLİOĞLU, F., (2008), "Osmanlıca-Türkçe Ansiklopedik Lûgat", Aydın Kitabevi, [2] KUR'AN-I KERİM Meali, "Haz. H. Altuntaş, M. Şahin", DİB Yay. 13. Baskı, Bask Yılı: Ankara 2012 163 [3] NİŞANYAN, S., (2009), "Sözlerin Soykütüğü: Çağdaş Türkçenin Etimolojik Sözlüğü", Everest Yay. [4] PENRICE, J., (2010), "Kur'an Sözlüğü", "Çev.: Ö. Aydın", İşaret Yay. [5] RAGIP el-İsfehani, (2007), "Müfredât: Kur'an Kavramları Sözlüğü" "Çev. ve Not. Y. Türker", Pınar Yay. 1. Baskı, [6] SARI, M., (Tarihsiz), "El-Mevarid: Arapça-Türkçe Lûgat", İpek Yay. [7] ŞEMSEDDİN Sami, (2015), "Kamus-i Türki", "Haz. P. Yavuzarslan", TDK. Yayınları TEZLER [1] GEDİKLİ, F., "16 ve 17 Asır Osmanlı Şer'iyye Sicillerinde Bulunan Mudarebe Ortaklığı: Galata Örneği", Basılmamış Doktora Tezi, Yıl 1996 [2] KIRTEKİN, A., "Tanzimat ve İktisadi Liberalizm", Yüksek Lisan Tezi, Yıl 2006; [3] TOPRAK, A., "Doğu-Batı Kültürel Etkileşiminde İpek Yolu (Başlangıçtan Göktürk Dönemi Sonuna Kadar)", Yüksek Lisan Tezi, Yıl 2008 ELEKTRONİK YAYINLAR [1] AZİMLİ, M., "Sicilya'daki İslam Medeniyetinin Avrupa'ya Etkileri", http://www.academia.edu/6651411; [2] CAN, A. V., "Luca Pacioli 'Muhasebenin Babası'mıdır?", Akademik Bakış Uluslararası Hakemli Sosyal Bilimler E-Dergisi, http://www.akademikbakis.org/eskisite/12/acan.htm; [3] http://tr.wikipedia.org/wiki/Leonardo_Fibonacci [4] http://www.iett.gov.tr/tr/main/pages/kisa-tarihce/31 [5] OTAR, İ., "Muhasebede 'Muzaaf Usukü' Pacioli'den Önce Var'mıydı?", http://www.mufad.org/journal/attachments/article/541/11.pdf, [6] SEZGİN, F., "Dünya Bilim Tarihi Yeniden Yazılmalı" Röportaj: Turan Kışlakçı http://www.yenisafak.com.tr/arsiv/2005/eylul/26/d01.html 164 ÖZGEÇMİŞ 1969 yılında Antalya ilinin Alanya ilçesinde doğdum. İlkokulu Gündoğmuş Akyarı Köyü İlkokulu'nda, Ortaokulu Alanya İmam Hatip Lisesi'nin orta kısmında, liseyi de yine aynı okulun lise kısmında okudum. 1989 yılında başlayan üniversite eğitimimi İstanbul Üniversitesi İktisat Fakültesi Uluslararası İlişkiler Bölümü'nden 1993 yılında mezun olarak tamamladım. 1994 yılında stajyer olarak başlayan Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik mesleğine halen devam etmekteyim. Okan Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Muhasebe ve Denetim Programı'nda eğitimim devam etmektedir. Ayrıca Anadolu Üniversitesi Açık Öğretim Fakültesi Felsefe Bölümü'nde son sınıf öğrencisiyim. Evliyim ve iki oğul babasıyım. 165 EKLER 166 Ek-1: İstanbul Sarayları muhasebe defterlerinden 16.11.1555-3.11.1556 dönemine ait defter örneği. s.1-71, 167 168 169 170 171 172 173 174 175 176 177 178 179 180 181 182 183 184 185 186 187 188 189 190 191 192 193 194 195 196 197 198 199 200 201 202 203 204 205 206 207 208 209 210 211 212 213 214 215 216 217 218 219 220 221 222 223 224 225 226 227 228 229 230 231 232 233 234 235 236 237 238 Ek-2: Tablo: 2.5'de özeti verilen muhasebe kaydının ayrıntısı. Rebi'il-evvel sene 894 ila Saferi'l-muzaffer sene 895 arası 239 240 241 242 243 244 245 246 247 248 Ek-3: Tablo: 2.6'nin ayrıntısı. Rebi'il-evvel sene 894 ila Saferi'l-muzaffer sene 895 arası "Erz-Pirinç Muhasebesi" 249 Ek-4: Tablo: 2.7'nin ayrıntısı. Ra. s. 894 ila S.s. 895 arası "Ağnam - Küçükbaş Hayvan Muhasebesi" 250 Ek-5: Tablo:2.8'de transkiripine yer verilen tablonun orijinali 251 Ek-6: Tablo:2.9'de transkiripine yer verilen tablonun orijinali 252 Ek-7: Tablo:2.10'de transkripine yer verilen tablonun orijinali 253 Ek-8: Tablo:2.11'de transkripine yer verilen tablonun orijinali 254 255 256 Ek-9: Tablo:2.12'de transkiripine yer verilen tablonun orijinali 257 258 Ek-10: Tablo:2.14 ve 2.15'de transkripine yer verilen tablonun orijinali 259 260 Ek-11: Tablo: 2.16'te Transkripine yer verilen tablonun orijinali 261 Ek-12: Tablo: 2.17'te Transkripine yer verilen tablonun orijinali Ek-12: Tablo: 2.18'te Transkripine yer verilen tablonun orijinali Ek-13: Tablo: 2.20'te Transkripine yer verilen tablonun orijinali 262 Ek-14: Tablo: 2.21'te Transkripine yer verilen tablonun orijinali 263 Ek-15: Tablo: 2.22'te Transkripine yer verilen tablonun orijinali Ek-16: Tablo: 2.23'te Transkripine yer verilen tablonun orijinali 264 Ek-17: O dönemde tutulmuş yevmiye defteri örneği 265 Ek-18: Tablo: 2.25'te Transkripine yer verilen tablonun orijinali 266 Ek-19: Tablo: 2.26'te Transkripine yer verilen tablonun orijinali 267 Ek-20: Tablo: 2.38'te Transkripine yer verilen tablonun orijinali 268 Ek-21: Tablo: 2.39'te Transkripine yer verilen tablonun orijinali Ek-22: Tablo: 2.40'te Transkripine yer verilen tablonun orijinali 269 Ek-23: Tablo: 2.41'te Transkripine yer verilen tablonun orijinali 270 Ek-24: Tablo: 2.42'te Transkripine yer verilen tablonun orijinali 271 272 Ek-25: Tablo: 2.43'te Transkripine yer verilen tablonun orijinali Ek-26: Kasa Defteri Örneği Orijinal Metni 273 Ek-27: Tablo 2.44'ün Transkrip Edilmiş Örneği 274
