KAMU MALĠ YÖNETĠMĠNDE DÖNÜġÜM ĠÇ KONTROLÜN
advertisement
T.C. SÜLEYMAN DEMĠREL ÜNĠVERSĠTESĠ SOSYAL BĠLĠMLER ENSTĠTÜSÜ MALĠYE ANABĠLĠM DALI KAMU MALĠ YÖNETĠMĠNDE DÖNÜġÜM ĠÇ KONTROLÜN UYGULANABĠLĠRLĠĞĠ YÜKSEK LĠSANS TEZĠ Serkan ĠNCE Tez DanıĢmanı: Doç. Dr. Ġbrahim Attila ACAR ISPARTA 2009 i ÖZET KAMU MALĠ YÖNETĠMĠNDE DÖNÜġÜM - ĠÇ KONTROLÜN UYGULANABĠLĠRLĠĞĠ Serkan ĠNCE Süleyman Demirel Üniversitesi, Maliye bölümü Yüksek Lisans Tezi 147 sayfa, Eylül 2009 DanıĢman: Doç. Dr. Ġbrahim Attila ACAR Bu çalıĢma ile, dünyada kamu mali yönetimi alanında yapılan dönüĢüm çerçevesinde mali yönetim alanında yapılan reformlar çerçevesinde iç kontrolün uygulanabilirliği araĢtırılacaktır. Bu bağlamda mali yönetim alanında dönüĢüm ihtiyacını ortaya koyan reformlar, uluslar arası standartlar ve iç kontrolün geliĢiminden bahsedilecektir. Ayrıca Türkiye‟de 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu ile uygulanmaya baĢlayan iç kontrol sisteminden bahsedilecektir. ÇalıĢma dört bölümden oluĢacaktır. Birinci bölümde kamu mali yönetiminde dönüĢüm ihtiyacını ortaya koyan nedenler dünyada ki geliĢmeler ıĢığında ve bu geliĢmelerin Türkiye ye yansıması bağlamında değerlendirilecektir. Ġkinci bölümde; iç kontrol sisteminin tanımı, amacı, kapsamı, standartları ve ülke uygulamalarına yer verilerek ayrıntılı bir iç kontrol değerlendirilmesi yapılacaktır. Üçüncü bölümde Türkiye‟de 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve kontrol kanunu çerçevesinde iç kontrol sisteminin uygulanabilirliği ile ilgili olarak yapılan çalıĢmalara yer verilip iç kontrol sürecinde yer alan aktörlerle anket çalıĢması yapılıp iç kontrolün uygulanabilirliği test edilecektir. Dördüncü bölümde ise çalıĢmanın konusu ile ilgili sonuca yer verilecektir. Anahtar kelimeler: Kamu mali yönetimi, iç kontrol, hesap verilebilirlik ii ABSTRACT THE TRANSFORMATION IN PUBLIC FINANCIAL MANAGEMENT – THE APPLICABILITY OF INTERNAL CONTROL Serkan ĠNCE Suleyman Demirel University, Department of Public Finance, Master Thesis 147 pages, September 2009 Supervising Professor: Assoc.Prof.Dr. Ġbrahim Attila ACAR In this study, the applicability of internal control will be examined within the framework of reforms which are applied in fiscal administration through the transformation in public fiscal administration field in the world. In this context, the reforms which caused to the transformation in public fiscal administration, international standards and the development of internal control will be mentioned. Furthermore, Turkey‟s internal control system which is put into practice through Public Financial Management and Control Law (No: 5018) will be discussed. This study comprises 4 sections. The reasons of the need of transformation in public fiscal administration will be mentioned in the context of recent developments in the world and its reflection to the Turkey. In the second section, the description of internal control, its aims, contexts and standards will be mentioned and country examples will be given. In the third section, the studies related to applicability of internal control system in Turkey within the framework of Public Financial Management and Control Law (No: 5018) will be examined and the applicability of internal control will be tested through the questionnaire which is applied to actors included in internal control process. In the final section, study ends with suggestion. Key Words: Public Financial Management, Internal Control, Accountability iii ĠÇĠNDEKĠLER ÖZET............................................................................................................................. i ABSTRACT ................................................................................................................. ii ĠÇĠNDEKĠLER ........................................................................................................... iii KISALTMALAR DĠZĠNĠ ............................................................................................ x GĠRĠġ ........................................................................................................................... 1 BĠRĠNCĠ BÖLÜM ....................................................................................................... 3 1. KAMU MALĠ YÖNETĠMĠNDE DÖNÜġÜM ĠHTĠYACINI ORTAYA ÇIKARAN NEDENLER ............................................................................................. 3 1.1. Dünyadaki GeliĢmelerin Etkisi ......................................................................... 3 1.1.1. Ġktisadi Nedenler ......................................................................................... 3 1.1.1.1. Devletin Yapısındaki DeğiĢmeler ........................................................ 4 1.1.1.2. Devlet Faaliyetlerinin GeniĢlemesi ...................................................... 4 1.1.1.2.1. Refah Devleti Dönemi .............................................................................. 5 1.1.1.2.2. Refah Devletinin Krizi ............................................................................. 11 1.1.1.3. Uluslar Arası Alanda YaĢanan Ekonomik Krizler ............................. 15 1.1.1.4. Uluslararası Alanda YaĢanan KüreselleĢme Çabaları ........................ 16 1.1.1.5. Kamuoyunun Beklentilerinin Artması ............................................... 16 1.1.1.6. GeliĢmiĢ ve Az GeliĢmiĢ Ülkeler Arasındaki Farkların Artması ....... 16 1.1.1.7. Ekonomide Yeni YaklaĢımlar ............................................................ 17 1.1.1.8. Kamuoyuna Mal Ve Hizmet Sunumunda KarĢılaĢılan Sorunlar ....... 17 1.1.2. Mali Kaynaklı Nedenler........................................................................... 18 1.1.2.1. Kamu Kesiminin Büyümesi ............................................................... 18 1.1.2.2. Orta Vadeli Harcama Sistemine GeçiĢ ............................................... 18 1.1.2.3. ÇağdaĢ Muhasebe Sisteminin ve ġeffaflığın Önem Kazanması ........ 20 1.1.2.3.1.Tahakkuk Esaslı Muhasebe Sisteminin Önem Kazanması ....................... 20 1.1.2.3.2. Mali Saydamlık Önem Kazanması .......................................................... 20 1.1.2.4. Parlamentonun Bütçe Üzerinde Etkinliğinin Arttırılması Çabaları ... 21 1.1.2.5. Denetimin Ayrı Bir Disiplin Olarak Algılanması .............................. 22 1.2. Türkiye‟deki GeliĢmelerden Kaynaklanan Nedenler ...................................... 23 1.2.1. Avrupa Birliği ve Uluslar Arası Para Fonu ile ĠliĢkilerin GeliĢmesi ........ 23 1.2.1.1. Uluslar Arası Para Fonu Ġle ĠliĢkiler .................................................. 23 iv 1.2.1.2. Türkiye ve Avrupa Birliği Arasındaki ĠliĢkiler .................................. 25 1.2.2.Türk Mali Sisteminin Günümüz Ġhtiyaçlarını KarĢılayamaması ............... 28 1.2.2.1. Muhasebe-i Umumiye Kanununun Türkiye‟nin Ġhtiyaçlarını KarĢılayamaması ............................................................................................. 29 1.2.2.2. Kamu Ġdarelerinin Günün KoĢullarına Ayak Uydurmasındaki Güçlükler ......................................................................................................... 29 1.2.2.3. Devlet Bütçesindeki Sorunlar ............................................................ 30 1.2.2.3.1. Bütçe Kapsamının Dar Olması ................................................................ 30 1.2.2.3.2.Kalkınma Planları İle Bütçe Arasındaki Kopukluk .................................... 31 1.2.2.3.3. Bütçe Süreci, Yapısı ve Bütçe Sisteminden Kaynaklanan Sorunlar ........ 32 1.2.2.3.4. Bütçenin Kodlama Yapısından Kaynaklanan Problemler ....................... 33 1.2.2.3.5. Bütçe Uygulamaları Hakkında Zamanında ve Net Bilgi Elde Edilememesi ............................................................................................................................... 34 1.2.2.3.6. Bütçenin Stratejik Karar Alma ve Orta Vadeli Hedefleri Gerçekleştirmeye Olanak Tanımaması ................................................................................................ 34 1.2.2.3.7. Parlamentonun Bütçe Üzerindeki Etkinliğinin Yetersiz Kalması ............ 35 1.2.2.3.8. Bütçenin Muhasebe ve Raporlama Sürecinde Karşılaşılan Problemler . 36 1.2.2.4. Mali Yönetimde Ġyi YönetiĢim ve Saydamlığın Olmaması ............... 37 1.2.2.5. Kamu Kaynaklarının Kullanımında Performans Kriterlerinin Olmaması ........................................................................................................ 38 1.2.2.6. Kamu Gelir ve Giderlerinin Denetiminin Yetersiz Olması................ 39 1.2.2.7. Kamu Harcama Sürecinde Yetki-Sorumluluk Dengesinin Kurulamaması ................................................................................................. 40 1.2.2.8. Harcama Sürecinde Katı Ön Kontrol ve Vize Uygulamalarının Olması ......................................................................................................................... 41 ĠKĠNCĠ BÖLÜM ........................................................................................................ 43 2. ĠÇ KONTROL ANALĠZĠ ...................................................................................... 43 2.1.Tanım ve Kapsam ............................................................................................. 43 2.2.Ġç Kontrolün Etkinliği ile Ġlgili Sınırlar ............................................................ 46 2.3. Tarihsel GeliĢimi ............................................................................................. 47 2.3.1. Dünya Örnekleri ....................................................................................... 50 2.3.1.1. Amerika BirleĢik Devletleri - New York Eyaleti Hükümeti .............. 51 2.3.1.2. Avrupa Birliği Üye Ülkelerinde Mali Kontrol Uygulamaları ............ 52 2.3.1.3. OECD Ülkelerinde Mali Kontrol ....................................................... 54 v 2.3.1.3.1. Ademi Merkeziyetçi Yaklaşım ................................................................ 54 2.3.1.3.1.1. Birleşik Krallık (İngiltere) ................................................................. 55 2.3.1.3.1.2. Hollanda ( Özellikle Tarımsal Harcamalarda ) ................................. 56 2.3.1.3.2.Merkeziyetçi Yaklaşım............................................................................. 56 2.3.1.3.2.1. Fransa .............................................................................................. 56 2.3.1.3.2.2. Portekiz ........................................................................................... 57 2.3.1.4. AB Müktesabatına Uyum Programı ve SIGMA ................................ 57 2.3.1.5. Anglofon Afrika Ülkeleri Mali Kotrol ............................................... 57 2.3.1.6. Frankofon Afrika Ülkeleri.................................................................. 59 2.3.1.7. Eski Sovyet Bloğu Ülkeleri ................................................................ 60 2.3.1.8. Eski Yugoslavya Ülkeleri .................................................................. 60 2.3.1.9. Bulgaristan ......................................................................................... 62 2.3.1.10. Hırvatistan ........................................................................................ 62 2.3.1.11. Romanya .......................................................................................... 62 2.3.2. Uluslar Arası KuruluĢlar ........................................................................... 63 2.3.2.1. Ġç Denetçiler Enstitüsü (IIA) .............................................................. 63 2.3.2.2.Uluslararası Yüksek Denetleme KuruluĢları Örgütü(INTOSAI) ........ 63 2.3.2.3. The Committee of Sponsoring Organisations of the Treadway Commission (COSO) ...................................................................................... 64 2.3.2.4. Uluslararası Muhasebeciler Federasyonu (IFAC) .............................. 65 2.3.2.5.Bilgi Sistemleri Denetimi ve Kontrolü Derneği (ISACA) .................. 66 2.4.Ġç Kontrol Sistemi ............................................................................................ 66 2.4.1. Kontrol Ortamı .......................................................................................... 66 2.4.2. Risk Değerlendirme: ................................................................................. 67 2.4.3. Kontrol Faaliyeti: ...................................................................................... 68 2.4.4. Bilgi ve ĠletiĢim: ....................................................................................... 69 2.4.5. Gözetim:.................................................................................................... 70 2.4.6.Riske Cevap Verme: .................................................................................. 71 2.4.7. Bilgi ve ĠletiĢim: ....................................................................................... 71 2.4.8. Gözetim:.................................................................................................... 71 2.5.Standartlar ........................................................................................................ 72 2.5.1. INTOSAI Ġç Kontrol Standartları ............................................................. 72 vi 2.5.1.1. Genel Standartlar ................................................................................ 73 2.5.1.1.1. Makul Güvence: ..................................................................................... 73 2.5.1.1.2. Destekleyici Tutum................................................................................. 73 2.5.1.1.3. Dürüstlük ve Yeterlilik ............................................................................ 74 2.5.1.1.4. Kontrol Hedefleri.................................................................................... 74 2.5.1.1.5. Kontrollerin Gözetimi ............................................................................. 75 2.5.1.2. Ayrıntılı Standartlar ........................................................................... 75 2.5.1.2.1. Belgeleme .............................................................................................. 76 2.5.1.2.2. İşlemlerin Anında ve Uygun Kaydı ......................................................... 76 2.5.1.2.3. İşlemlerin Onaydan Geçirilmesi ve Görevlerin Ayrılması ....................... 76 2.5.1.2.4. Gözetim .................................................................................................. 77 2.5.1.2.5. Kaynaklara ve Kayıtlara Ulaşma ve Sorumluluk ..................................... 77 2.5.1.2. Avrupa Birliği Ġç Kontrol Standartları ............................................... 77 2.5.1.2.1. Kontrol Ortamı ....................................................................................... 80 2.5.1.2.1. 1. Ahlak Kuralları ve Dürüstlük ........................................................... 80 2.5.1.2.1. 2. Misyon, Rol ve Görevler ................................................................. 80 2.5.1.2.1. 3. Personel Yetkinliği ( İşe Alım, Eğitim Ve Yer Değişikliği )................ 81 2.5.1.2.1.4. Personel Performansı ...................................................................... 81 2.5.1.2.1.5. Hassas Görevler............................................................................... 81 2.5.1.2.1.6. Yetki Verme ..................................................................................... 81 2.5.1.2.1.7. Hedef Belirleme .............................................................................. 82 2.5.1.2.1.8. Çok Yıllı Programlama (Sadece Çok Yıllı Bütçeye Sahip Olan Faaliyetlere Uygulanabilir) ................................................................................. 82 2.5.1.2.1.9. Yıllık Yönetim Planı .......................................................................... 82 2.5.1.2.1.10. Hedeflere İlişkin Performansın İzlenmesi ..................................... 82 2.5.1.2.1.11. Risk Analizi ve Yönetimi ................................................................ 83 2.5.1.2.1.12. Yeterli Yönetim Bilgisi ................................................................... 83 2.5.1.2.1.13. Evrak Kayıt ve Dosyalama Sistemleri ............................................ 83 2.5.1.2.1.14. Hataları Raporlama ....................................................................... 84 2.5.1.2.1.15. Yöntemlerin Belgelendirilmesi ...................................................... 84 2.5.1.2.1.16. Görevler Ayrılığı ............................................................................ 84 2.5.1.2.1.17. Gözetim ......................................................................................... 85 2.5.1.2.1.18. İstisnaları Kaydetme ...................................................................... 85 vii 2.5.1.2.1. 19. Faaliyetlerin Sürekliliği ................................................................. 85 2.5.1.2.1. 20. İç Kontrole İlişkin Zayıf Yönlerin Kaydedilmesi ve Düzeltilmesi ... 86 2.6. Ġç Denetim ve Ġç Kontrol ................................................................................. 86 ÜÇÜNCÜ BÖLÜM ................................................................................................... 89 3.TÜRK KAMU MALĠ YÖNETĠMĠNDE DÖNÜġÜM – ĠÇ KONTROLÜN UYGULANABĠLĠRLĠĞĠ ........................................................................................... 89 3.1. Kamu Mali Yönetiminde DönüĢüm ÇalıĢmaları ............................................. 89 3.1.1. Sekizinci BeĢ Yıllık Kalkınma Planı ........................................................ 90 3.1.2. 2001 Yılı Programı ................................................................................... 91 3.1.3. 2002 Yılı Programı ................................................................................... 91 3.1.4. 2003 Yılı Programı ................................................................................... 91 3.1.5. 59 uncu Hükümet Programı ...................................................................... 91 3.1.6. Acil Eylem Planı ....................................................................................... 92 3.1.7. Türkiye‟de Saydamlığın Artırılması ve Kamuda Etkin Yönetimin GeliĢtirilmesi Eylem Planına ĠliĢkin Bakanlar Kurulu Prensip Kararı ............... 92 3.1.8. IMF‟ye Verilen Niyet Mektuplarında Yer Alan Taahhütler ..................... 92 3.1.9. 2001 Ulusal Programı ............................................................................... 93 3.1.10. 2003 Ulusal Programı ............................................................................. 93 3.1.11. Katılım Ortaklığı Belgesi ........................................................................ 93 3.1.12. 2001-2002 ve 2003 Yılı Ġlerleme Raporları............................................ 94 3.2. 5018 Sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu ................................... 95 3.2.1. Kamu Mali Yönetimi ve Ġlkeleri ............................................................... 96 3.2.1.1. Mali Disiplin ...................................................................................... 97 3.2.1.2. Mali Saydamlık .................................................................................. 98 3.2.1.3. Hesap Verebilirlik .............................................................................. 99 3.2.1.4. Maliyet Etkililik ............................................................................... 102 3.2.2. Sistemin Unsurları .................................................................................. 103 3.2.2.1. Orta Vadeli Bütçeleme Sistemi ........................................................ 103 3.2.2.1.1. Orta Vadeli Program ........................................................................... 106 3.2.2.1.2. Orta Vadeli Mali Plan ........................................................................... 106 3.2.3. Stratejik Planlama ................................................................................... 108 3.2.5. Çok Yıllı Bütçeleme ............................................................................... 114 viii 3.2.6. Analitik Bütçe Kod Yapısı ...................................................................... 116 3.2.7. Muhasebe Mali Raporlama ve Mali Ġstatistikler..................................... 117 3.2.7.1. Muhasebe Sistemi ............................................................................ 117 3.2.7.2. Mali Raporlar ................................................................................... 119 3.2.7.3. Mali Ġstatistikler ............................................................................... 119 3.3. Ġç Kontrol ve Ön Malî Kontrole ĠliĢkin Usul ve Esaslar ............................... 119 3.4.Kamu Ġç Kontrol Standartları Tebliği ............................................................ 120 3.4.1.Kamu Ġç Kontrol Standartları .................................................................. 124 3.4.1.1. Kontrol Ortamı Standartları ............................................................. 124 3.5. Ġç Kontrole ĠliĢkin Yetki ve Sorumluluklar ................................................... 125 3.5.1. Üst Yöneticiler ........................................................................................ 125 3.5.2. Harcama Yetkilileri................................................................................. 126 3.5.3. Mali Hizmetler Birimi ............................................................................ 127 3.5.4. Muhasebe Yetkilileri............................................................................... 129 3.5.5. GerçekleĢtirme Görevlileri ..................................................................... 130 3.5.6. Ġç Kontrole ĠliĢkin Ortak Sorumluluk ..................................................... 131 3.5.7. Ġç Kontrole ĠliĢkin Merkezi UyumlaĢtırma Birimi ................................. 131 3.6. Ġç Kontrolün Uygulanabilirliği ...................................................................... 133 3.6.1. Devletin Ġç Kontrolün Uygulanabilirliğine ĠliĢkin Kararlılığı ................ 135 3.6.2. Bürokratik Teknik Kadronun Ġç Kontrolün Uygulanabilirliğine ĠliĢkin Kararlılığı .......................................................................................................... 135 3.6.3. Mali Hizmet Biriminin / Uzmanların Ġç Kontrolün Uygulanabilirliğine ĠliĢkin Kararlılığı............................................................................................... 135 3.7. Ġç Kontrolün Uygulanmasında Anket/GörüĢme Analizi ............................... 135 DÖRDÜNCÜ BÖLÜM ............................................................................................ 140 SONUÇ VE DEĞERLENDĠRMELER ................................................................... 140 4.Tüm Ġç Kontrol Sisteminin Değerlemesi ........................................................... 140 4.1.Kontrol Ortamı ............................................................................................ 140 4.2.Risk Değerlemesi ........................................................................................ 140 4.3.Kontrol Faaliyetleri ..................................................................................... 140 4.4.Bilgi ve ĠletiĢim .......................................................................................... 140 4.5.Ġzleme.......................................................................................................... 141 SONUÇ .................................................................................................................... 141 ix KAYNAKÇA ........................................................................................................... 143 ÖZGEÇMĠġ ............................................................................................................. 147 x KISALTMALAR DĠZĠNĠ 5018 KAMU MALĠ YÖNETĠMĠ VE KONTROL KANUNU a.g.e. ADI GEÇEN ESER AB AVRUPA BĠRLĠGĠ ABD AMERĠKA BĠRLESĠK DEVLETLERĠ COCO KANADA ĠÇ KONTROL MODELĠ COSO SAHTE MALĠ RAPORLAMA ULUSAL KOMĠSYONU SPONSOR KOMĠTESĠ ÇEV. ÇEVĠREN DPT DEVLET PLANLAMA TESKĠLATI GAO AMERĠKA BĠRLEġĠK DEVLETLERĠ SAYIġTAYI GSYĠH GAYRI SAFĠ YURT ĠÇĠ HASILA IIA INSTĠTUTE OF INTERNAL AUDĠTORS (ĠÇ DENETÇĠLER ENSTĠTÜSÜ) IMF INTERNATIONAL MONETARY FUND (ULUSLAR ARASI PARA FONU) INTOSAI INTERNATĠONAL ORGANĠZATĠON OF SUPREME AUDĠT INSTĠTUTĠONS (ULUSLARARASI SAYISTAYLAR BĠRLĠGĠ) ĠDKK ĠÇ DENETĠM KOORDĠNASYON KURULU KMYKK KAMU MALĠ YÖNETĠMĠ VE KONTROL KANUNU OECD ORGANISATION FOR ECONOMIC CO-OPERATION AND DEVELOPMENT (EKONOMĠK ĠġBĠRLĠĞĠ VE KALKINMA TEġKĠLATI) PEB PERFORMANS ESASLI BÜTÇELEME. RG RESMĠ GAZETE s. SAYFA xi T.C. TÜRKĠYE CUMHURĠYETĠ TESEV TÜRKĠYE EKONOMĠK VE SOSYAL ETÜDLER VAKFI 1 GĠRĠġ ÇALIġMANIN KAPSAMI XX. yüzyılın son çeyreğinden itibaren dünyayı etkisi altına almaya baĢlayan küreselleĢme olgusu kamu yönetiminde köklü değiĢikliklerin yapılmasını zorunlu hale getirmiĢtir. DeğiĢik zamanlarda ortaya atılan kuramlar neticesinde kamunun görevleri ve fonksiyonları tartıĢılır hale gelmiĢtir. Yani kamu yönetiminin modernleĢtirilmesi, ekonomik refahın artırılması ve toplumsal düzenin, kiĢisel hak ve özgürlüklerin korunması/iyileĢtirilmesi hedeflenmektedir. Bu hedefler tüketicilerin ve çevrenin korunması, eğitim, sağlık ve benzeri sosyal hedeflere yönelik artan beklentilerin karĢılanması konularında devletin rolünü ve kapasitesini yeniden tanımlamakla ilgilidir. Bu geliĢme, kamu kesiminde özelikle mali yönetim ve denetim anlayıĢlarında yeni arayıĢları beraberinde getirmiĢtir. Bu süreç; politikaların ve önceliklerin belirlenmesi, ülke kaynaklarının belirtilen politikalara uygun olarak tahsis edilmesi, kamu kaynaklarının ekonomik, etkin ve verimli bir Ģekilde harcanmasını sağlamaya yönelik kontrol ve denetim mekanizmalarının kurulmasını da beraberinde getirmiĢtir. ÇALIġMANIN AMACI Bu açıklamalardan anlaĢılacağı üzere Ülkemizde de, 8. BeĢ Yıllık Kalkınma Planı, 2001, 2002, 2003 Yılları Programları, 59. Hükümet Programı, Acil Eylem Planı, Türkiye‟de Saydamlığın Arttırılması ve Kamuda Etkin Yönetimin GeliĢtirilmesi Eylem Planı (Bakanlar Kurulu Prensip Kararı), Kamu Mali Yönetiminin Yeniden Yapılandırılması ve Mali Saydamlık Özel Ġhtisas Komisyonu Raporu, Stand-By AnlaĢması Uyarınca IMF‟ye Verilen Niyet Mektupları, 2001 ve 2003 yılı Ulusal Programları ve Avrupa Birliği Katılım Ortak-lığı Belgesi çerçevesinde, gerek Avrupa Birliği‟ne gerekse ülke içi kamuoyuna, kamu kurum ve kuruluĢlarının gelir ve giderlerine iliĢkin tekil iĢlemlerin mevzuata uygun-luğunun ve mali tabloların doğruluğunun tespiti ka-dar, bu mali iĢlem ve hesapları üreten sistemlerin ve mekanizmaların rasyonelliği ile bunların verimli ve etkili bir biçimde iĢlemediklerinin saptanmasına yönelik bir denetimin anlayıĢının gerekliliği ortaya 2 konulmuĢtur. Bu sayılanlar ülkemizde mevcut olan 1050 sayılı Muhasebe-i Umumiye Kanunu kaldırarak 2003 yılında 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunun kabulünü zorunlu kılmıĢtır. ÇALIġMANIN ĠÇERĠĞĠ ÇalıĢma dört bölümden oluĢacaktır. Birinci bölümde kamu mali yönetiminde dönüĢüm ihtiyacını ortaya koyan nedenler dünyada ki geliĢmeler ıĢığında ve bu geliĢmelerin Türkiye ye yansıması bağlamında değerlendirilecektir. Ġkinci bölümde; iç kontrol sisteminin tanımı, amacı, kapsamı, standartları ve ülke uygulamalarına yer verilerek ayrıntılı bir iç kontrol değerlendirilmesi yapılacaktır. Üçüncü bölümde Türkiye‟de 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve kontrol kanunu çerçevesinde iç kontrol sisteminin uygulanabilirliği ile ilgili olarak yapılan çalıĢmalara yer verilip iç kontrol sürecinde yer alan aktörlerle anket çalıĢması yapılıp iç kontrolün uygulanabilirliği test edilecektir. Dördüncü bölümde ise çalıĢmanın konusu ile ilgili sonuca yer verilecektir. 3 BĠRĠNCĠ BÖLÜM 1. KAMU MALĠ YÖNETĠMĠNDE DÖNÜġÜM ĠHTĠYACINI ORTAYA ÇIKARAN NEDENLER 1.1. Dünyadaki GeliĢmelerin Etkisi Dünyada, kamu yönetimi alanında son yıllarda ortaya çıkan yeni kamu yönetimi (new public management) yaklaĢımı çerçevesinde birçok ülkede reformlar yapılmaktadır. Bu yaklaĢım, kamu yönetiminin katılımcı ve paylaĢımcı, Ģeffaf ve hesap verebilir, performans yönetimine dayalı, sonuç ve hedef odaklı, yerel ve yerinden yönetim ağırlıklı olarak yürütülmesini öngörmektedir. Dünyada ortaya çıkan bu yeni kamu yönetimi anlayıĢına paralel olarak, kamu mali yönetimi anlayıĢında da önemli bir değiĢim yaĢanmaktadır. Kamu mali yönetimi alanındaki bu değiĢimin ana eksenlerinin kamu kaynaklarının öncelikli kamu hizmetlerine tahsisi, tahsis edilen kaynakların öngörülen amaçlarla uygun, etkili ekonomik ve verimli bir Ģekilde kullanılması, idarelere ve harcama birimlerine bütçe hazırlama ve uygulama sürecinde daha fazla yetki verilmesi, faaliyetlerinde esnekliğin artırılması ve kaynak yönetiminde hesap verebilirlik ve saydamlığın sağlanması olduğu söylenebilir. “Kamu yönetimi”nde bu değiĢimler çerçevesinde son yıllarda yer almakta olan bazı kavram, ilke ve yöntemler yalnızca kamu yönetimini ilgilendirmekle ve etkilemekle kalmamakta, doğası gereği mevcut kamu yönetimini esas alarak yapılanan “kamu mali yönetimi” üzerinde de etkili olmaktadır. 1.1.1. Ġktisadi Nedenler Dünyada kamu kaynaklarının etkili ekonomik ve verimli bir Ģekilde yönetilmemesi ve düzenlemelerin etkin bir Ģekilde yapılmasından dolayı ülkeler finansal krizlerle karĢılaĢmaktadır. KarĢılaĢılan finansal krizlerin çözüm yollarında reform çalıĢmaları önem arz etmektedir. Bu bağlamda baĢlangıçta krizlerle mücadele olan reformlar sonraları yerini devlet yapısındaki değiĢikliklere bırakmaktadır. 4 1.1.1.1. Devletin Yapısındaki DeğiĢmeler Sınırlı olan kaynaklarını en iyi Ģekilde yönetme çabası içine giren ülkeler değiĢik sistemler ve uygulamalar geliĢtirmiĢlerdir. Özellikle 1900 lü yıllardan itibaren baĢlayıp hızla devam eden bu değiĢim hareketleri, kendisini daha çok ekonomik ve mali alanda göstermiĢtir. Son zamanlarda birçok OECD üyesi ülkede devletin rolü ve iĢlevlerine yönelik çeĢitli kamu yönetimi reformları uygulanmaya baĢlamıĢtır. Bu reformlardan sonra kamunun yeniden yapılanması çalıĢmaları OECD üyesi ülkelerin büyük çoğunluğunun gündeminde yer almaktadır1. Farklı dönemlerde ortaya çıkan değiĢik yönetim anlayıĢlarının hepsinde temel amaç, toplumsal refahı arttırmak olmuĢtur. Dünyadaki uygulamalar incelendiğinde, çok sayıda ülkede kamu mali yönetim alanında yenilikçi çabaların olduğu hatta bu çabaların ülkelerin büyük çoğunluğunda belirli bir süreç dahilinde ilerlediği gözlenmiĢtir2. Reform süreci geçiren ülkelerin en iyi örneklerini Yeni Zelanda, Ingiltere, Avustralya, Isveç ve Fransa oluĢturmaktadır3. 1.1.1.2. Devlet Faaliyetlerinin GeniĢlemesi 1929 Dünya ekonomik buhranı ile baĢlayan ve ikinci dünya savaĢından sonra hız kazanan sosyal devlet olma çabaları ile birlikte devletlerin ekonomik ve sosyal alandaki etkinliği ve sorumlulukları artmıĢtır. Bu durum devletlerin faaliyet alanlarının geniĢlemesine ve çeĢitlenmesine yol açmıĢtır. Dolayısıyla kamu kesiminin ekonomi üzerindeki ağırlığı artmıĢtır. Devletin ya da kamunun faaliyet gösterdiği alanlar eğitim, sağlık, enerji, sosyal güvenlik, tarım, bankacılık, ulaĢtırma vb. olarak farklı hizmetler Ģeklinde dağılmıĢtır. Faaliyet alanı geniĢleyen yönetimler zamanla yapmıĢ oldukları bu hizmetlerin hepsini karĢılayabilmek için yeteri kadar kaynak ayıramaz duruma gelmiĢlerdir. Çünkü bu tür harcamalar bütçe üzerinde çok büyük yükler oluĢturmaya baĢlamıĢtır. Yapılan bu harcamaların finansmanı da mevcut kaynaklarla karĢılanamadığı için borçlanma yoluna gidilmiĢtir. Bu süreçte ülkelerin borç yükleri de hızla artmıĢtır. Bunun sonucunda da devletin harcamaları 1 ARIN, T., “Parlamenter Bütçe Denetiminin Plan ve Bütçe Komisyonu Yapı ve ĠĢlevleri Üzerine Uluslararası KarĢılaĢtırma., TESEV, Seminer, s.1 Ġstanbul, 1999 2 http://www.ekutup.dpt.gov.tr/kamumali/karabacs/isvec.html , (25.11.2008) 3 KARABACAK, S., “Kamu Mali Yönetiminin Yeniden Yapılandırılması” Ġsveç Örneği., Yıllık Programlar ve Konjonktür Değerlendirme Genel Müdürlüğü Finansman Dairesi, DPT, s.1 Ankara, 2005 5 bütçe kaynakları ile karĢılanamaz hale gelmiĢtir. Bu sebeple de devletin fonksiyonları tartıĢma konusu olmuĢtur4. Burada tartıĢma konusu olan durum, ya devletin faaliyet alanları daraltılması ya da devlet tarafından yürütülen faaliyetlerin Ģekli ve kompozisyonu değiĢtirilmesidir. Yönetimleri, mali yönetim alanında değiĢim yapmaya zorlayan sebeplere bakıldığında aslında ülkeler arasında pek çok benzerliklerin olduğu görülmektedir. Bunların baĢında, literatürde bazen „„üç açık‟‟ (three deficit) olarak da bilinen olgu gelmektedir. Üç açığı oluĢturan unsurların baĢında, „„bütçe açığı‟‟ (budget deficit) gelmektedir. Ġkinci açık ise „„güven açığı‟‟ (trust deficit) dır. Son olarak da „„performans açığı‟‟ (performance deficit) gelmektedir. Bu açıkların ortaya çıkma süreci ve nedenleri de birbiri ile yakından ilgilidir.5 Son zamanlarda kamunun artan fonksiyonları sonucu olarak faaliyetlerinden vazgeçmesi gerektiği, çünkü kaynak israfına ve verimsizliğe neden olduğu gözlenmiĢtir. Kamuda verimsizliğe kaynağı olarak ise performans açığı gösterilmektedir. Bundan kamu kesiminin küçültülmesi gerektiğini savunanlar olmuĢtur. Kamudaki yönetim sorunu sonucu kamuoyunda da bir güvensizlik hasıla gelmiĢtir. Yönetimlerin yolsuzluk, usulsüzlük, kayırmacılık ve kötü yönetim uygulamaları sonucu meydana gelen güven açığı, ülkeleri iyi yönetim arayıĢlarına itmiĢtir. 1.1.1.2.1. Refah Devleti Dönemi 20. yüzyılda liberal devlet ile sosyalist devlet arasında bir üçüncü yol olarak ortaya çıkmıĢtır. Modern refah devletinin temelinde baĢlıca iki neden yatmaktadır. Ġlki, 1929 yılındaki Büyük Ekonomik Bunalım‟ın ardından, liberal devletin baĢarısız olarak görülmesi ve yeni bir devlet anlayıĢına duyulan gereksinimdir. Ekonomide yaĢanan kriz dolayısıyla ABD‟de ortaya çıkan ve giderek artan iĢsizlik ve yoksulluk, diğer ülke ekonomilerine de sıçramıĢ, bu durumu önlemek üzere tam istihdam ve talep yönetimi politikaları güden müdahaleci Keynesyen ekonomiye geçilmiĢtir. 4 YILMAZ, O., “Kamu Yönetimi Reformu: Genel Eğilimler ve Ülke Deneyimleri” DPT, s.3 Ankara, 2001 5 YILMAZ, O., a.g.e. s.3 6 Refah Devleti6 teriminin günümüzdeki anlam ve içeriğini, 1929 Dünya Ekonomik bunalımından sonra geliĢtirilen devletçi ya da Keynesci politikaların bir ürünü olarak kazandığı7 yaygın olarak kabul edilen bir görüĢ olarak karĢımıza çıkmaktadır. 19. yüzyılın baĢlarında; Klasik ekolün savunduğu gibi sanayileĢme sürecinde pazarın kendi haline bırakılması ve özgürce çalıĢmasının sonuçta toplumsal refahı arttırmadığı tersine toplumda gelir dağılımında büyük eĢitsizliklere ve sosyal gerginliklere yol açtığı görülmüĢtür. SanayileĢme sürecinde klasik devlet ve bunun arkasındaki sözleĢme kuramları da geçerliliğini yavaĢ yavaĢ kaybetmiĢ, buna ek olarak demokrasinin giderek güçlenmesi ile klasik ekolde devletin varlık nedeni negatif hak ve özgürlüklerin korunması iken, söz konusu toplumsal eĢitsizlikler devletin varlık nedenine pozitif hak ve özgürlükleri de eklemiĢ ve bu süreç refah devletinin ortaya çıkmasına neden olmuĢtur8. Refah devletinin ortaya çıktığı bu süreçte Keynes‟ in Klasiklerin devlet anlayıĢını Ģiddetle eleĢtirerek devletin ulusal ekonomi içerisindeki rolünün ve iĢlevlerinin arttırılması düĢüncesini savunması kamu kesiminin genel ekonomi içerisindeki yerinin geniĢlemesine yol açmıĢtır. Keynes‟e göre devlet, kaynak dağılımında etkinliğin sağlanması, ekonomik kalkınmanın, fiyat istikrarının ve tam istihdamın gerçekleĢtirilmesi ve gelir dağılımının daha adil hale getirilmesinde ekonomide aktif rol oynamalıdır9. Bu anlamda Keynes, devletin ekonomiye müdahalesini zorunlu görmekte, devleti iktisadi ve sosyal refahtan, ekonomik kalkınma ve istikrardan sorumlu tutmaktadır10. Öte yandan 1. Dünya SavaĢı yıllarında devletlerin ekonomik ve toplumsal alanlara yönelik düzenlemeleri artmakla birlikte, refah devleti politikalarında bir durgunluk yaĢanmıĢtır. Ġki dünya savaĢı arasındaki geliĢmeler, Batı toplumlarında 6 SAVAġ V., F., “ Politik YozlaĢma Ortamında Refah Devletin’ nden Minimal Devlet’ e”, Ġçinde. Dokuz Eylül Üniversitesi ĠĠBF Maliye Bölümü Politik YozlaĢma ve ġeffaf Yönetim Sempozyumu, s: 189 7 GÜL S., S., Sosyal Devlet Bitti, YaĢasın Piyasa! Yeni Liberalizm ve Muhafazakarlık Kıskacında Refah Devleti, Etik Yayınları, Ġstanbul 2004, s: 144 8 ÖZKIVRAK Ö., ve DĠLEYĠCĠ D., “21. Yüzyıldaki Eğilimler Doğrultusunda Türkiye’ de Piyasa Ekonomisi ve Devlet”, Yeni Türkiye Dergisi, 2001/42, ss: 1267- 1268 9 ÖZTÜRK N., Piyasa BaĢarısızlığından Kamu Ekonomisinin BaĢarısızlığına Ekonomide Devletin DeğiĢen Rolü, Palme Yayıncılık, Ankara 2007, s: 17 10 ÖZTÜRK N., a.g.e., s: 37 7 sosyalist partilerin güçlenmesi, devletin müdahale alanını daha da geniĢletmiĢ; devletin, bireyleri toplumsal ve ekonomik hayatın öngörülemeyen değiĢmelerine karĢı güvenceye alması gerektiği düĢüncesi giderek yaygınlık kazanmıĢtır11. Sosyal refah devleti anlayıĢının benimsenmesi ve uygulamaya gidilmesinde her biri arasında belirgin bir ayrım olmamakla birlikte iki önemli grup dayanak söz konusudur. Bunlardan birincisi “etkinlikle ilgili dayanak veya sebeplerdir. Bilindiği gibi bazı hizmetler ve görevler sadece devletçe yapılabilir. Keynesyen teori, kamusal mallar, dıĢsallıklar, eksik piyasalar ve paternalizm bu argümanın altyapısını oluĢturan unsurlardır. Ġkinci gurup dayanak ise “ahlaki, politik ve hukuki prensipler ve tercihler”den oluĢmaktadır. Bu prensip ve tercihler özellikle adil dağılım ve yeniden dağılımla iliĢkili, bireylerden, aileden ve toplumdan kimin sorumlu tutulabileceği ve buna bağlı roller alabileceğini içeren unsurlardan oluĢur12. Söz konusu dayanaklarla açıklayabileceğimiz Refah Devleti kısaca sosyal refahın optimizasyonu müdahalelerde amacıyla bulunmasını devletin öngören bir ekonomiye anlayıĢtır13. aktif Bu ve kapsamlı anlayıĢta piyasa ekonomisinin baĢarısızlıklarını ve yetersizliklerini ortadan kaldırmak, en geniĢ anlamıyla, devlet müdahalelerinin temel gerekçesini oluĢturmaktadır. ĠĢsizlik, gelir dağılımında adaletsizlik, çevre kirliliği ve kentsel bozulmalar gibi sorunlar piyasa ekonomisinin sosyal refahı kendiliğinden sağlayacağı yargısının zedelenmesine neden olmuĢ, piyasa mekanizmasının ne anlamda ve ne koĢullarda ekonomik etkinliği sağlayabileceği sorusunu gündeme getirmiĢtir. Neo – klasik ekonomistler refah ekonomisi çerçevesinde bu sorunun çözümünü araĢtırmıĢlardır. Bu bağlamda temelleri A.C. Pigou tarafından atılan eski refah ekolünde, gelirin yeniden dağılımı sorunu kaynak dağılımında etkinlik sorunu ile birlikte ele alınıp incelenirken; Ġtalyan V. Pareto tarafından temelleri atılan yeni refah ekolünde 11 GÜL S., S., Sosyal Devlet Bitti, YaĢasın Piyasa!..., a.g.e., s: 146 12 GÖKBUNAR R., ve KOVANCILAR B., “ Soayal Refah Devleti ve DeğiĢim”, Süleyman Demirel Üniversitesi ĠĠBF Dergisi , Y.1998, S.3, s: 253 13 AKTAN C., C., 21. Yüzyıl Ġçin Yeni Bir Devlet Modeline Doğru Optimal Devlet Kamu Ekonomisinin ve Yönetiminin Yeniden Yapılanması ve Küçültülmesine Yönelik Öneriler, Tüsiad Yayınları,Yayın No: TÜSĠAD-T/95, 2-174, Ġstanbul 1995, s: 73 8 gelirin yeniden dağılımı sorunu ikinci plana atılarak kaynak dağılımında etkinlik sorunu ön plana çıkmaktadır14. Buna göre Pareto Optimumu sadece kaynak dağılımında ekonomik etkinliği optimumun yeterli koĢulu saydığından, yoksulların çok sayıda olduğu bir toplumda eğer ekonomik etkinlik gerçekleĢtirilmiĢ ise sosyal refaha ulaĢıldığını kabul eder. Pareto optimumuna göre, yoksulları daha yoksul hale getirmeden, zenginlerin refahlarında ortaya çıkan her artıĢ sosyal refahta da bir artıĢ olarak kabul edilmektedir. Paretocu değer yargılarına göre tanımlanan sosyal refahın, tam rekabetin geçerli olduğu piyasada veri bir gelir dağılımı altında sağlanacağı kabul edilmekle birlikte Ģu dört koĢulun varlığı aranmaktadır: bilgili tüketicilerin olması, üretimde ölçeğe göre içsel ekonomilerin olmaması, tüketim ve üretimde dıĢsal ekonomilerin olmaması, kamusal malların olmaması15. Bu koĢullardan birinin bulunmaması durumunda piyasa ekonomisi içerisinde Pareto optimumuna ulaĢılamayacağını kabul eden Neo - klasikler, bu durumlarda sınırlı olarak devletin ekonomiye müdahale etmesinin uygun olacağını ileri sürmüĢlerdir16. Dolayısıyla devletin ekonomik hayata müdahalesi, bir bakıma, toplumsal refahın gerçekleĢtirilmesi amaç ve çabasının doğal bir sonucudur. Bütün mesele, toplumsal refahın gerçekleĢtirilmesinde kaynakları kullanırken etkinliğin ne ölçüde gözetildiğinde ve kaynak tahsisindeki uygunlukta yatmaktadır17. Yani kısaca bu durumda devlet müdahalesinin optimum düzeyi ile kaynakların etkin kullanımı açısından kamusal faaliyetlerin miktar ve bileĢiminin ne Ģekilde olacağı konusu gündeme gelmektedir. Bu durum da bizi bireysel tercihlerden kolektif tercihlere ulaĢılması sorununa götürür. 14 ÇELEBĠ K, Kamu Ekonomisi Analizi Kamu Ekonomisinin Büyüklüğü Sorunu , Emek Matbaası, Manisa- 2000, s: 40- 41 15 ÇELEBĠ K., a.g.e. , s:43-45 16 17 ÇELEBĠ K., a.g.e. , s:50 ĠNAN Ö., “Ekonomik Hayatta Devletin Ağırlığı ve Verimliliğe Etkisi”, Erciyes Üniversitesi ĠĠBF Dergisi, S.15, 1999, s: 76 9 Buna göre sosyal refah kavramını, bir kriter veya bir endeks olarak toplumun “siyasal karar alma” süreci ile belirlenen amaçlarına ne ölçüde ulaĢtığını gösteren18 bir ölçü olarak tanımlamak yanlıĢ olmayacaktır. Bu açıdan bakıldığında demokrasinin geliĢimi ile sosyal refah devletinin geliĢimi arasındaki paralellik çalıĢmamız açısından önem arz etmektedir. ġöyle ki; klasik demokrasinin temel ilke ve kurumları olan seçim ve temsil ilkesi, parlamento, temel haklar ve anayasalcılık hareketleri nin 17. Yüzyıldan itibaren siyasi tartıĢma ve mücadelelerin ana konusu haline gelmesine rağmen çoğulcu ve katılımcı demokrasi anlayıĢının yaygınlık kazanması sosyal refah devleti uygulamalarıyla birlikte ortaya çıkmıĢ ve geliĢmiĢtir19. Bu dönemde devlet, politikalarını toplumun istekleri doğrultusunda oluĢturma çabasıyla, çoğulculuk ilkesinin ve demokratik sorumluluğun bir gereği olarak baskı ve çıkar gruplarının oluĢumunu, varlığı ve etki uygulamasını sağlayıcı yasal ve kurumsal düzenlemeler gerçekleĢtirmiĢtir. Siyasal haklardan yararlanma olanağı geniĢledikçe özellikle iĢçi sınıfı ve düĢük gelire sahip olan diğer sınıflar, siyasal baskı grupları oluĢturarak sosyal güvenlik, sigorta, eğitim, sağlık gibi alanlarda pek çok isteklerini devletten açıkça talep etmeye baĢlamıĢlardır. Böylece ekonomide ağırlık yalnızca halkın temsilcilerinde olmamıĢ çıkar grupları da devreye girmiĢtir20. Bu, devletin demokratik sorumluluğun bir gereğidir. Aynı sorumluluk toplumun örgütsüz kesimlerinin de seslerini duyuracak yönetsel mekanizmaların da devlet tarafından sağlanmasını ve iĢletilmesini gerektirir . Bu gerekirlik, bu sürece çıkar grupları ile birlikte bürokrasinin de katılımını sağlamıĢ bulunmaktadır21. Böylece , karar alma süreçlerinde bürokrasi- politikacı- seçmençıkar grupları arasındaki iliĢki çerçevesinde, sosyal refahı artırmaya yönelik politikalar, bu amaca hizmet etmek yerine kiĢisel refahı arttırma amacına yönelmiĢ ve bu döngü de kamu harcamalarının artmasına sebep olarak tartıĢma konusu 18 SAVAġ V., F., Piyasa Ekonomisi ve Devlet , Liberte Yayınları, 2. Baskı, Ankara 2000, s: 27 19 GÖKBUNAR R., ve KOVANCILAR B., a.g.e., s: 254 20 KOVANCILAR B, “ÇağdaĢ Liberal DüĢüncede Demokratik Karar Alma Mekanizması ve Bütçe Harcamalarında Popülist Eğilimler”, Celal Bayar Üniversitesi ĠĠBF Yönetim ve Ekonomi Dergisi, Y.1997, s.3, s: 207 21 SEZER B., U., “Büyük Devlet - Küçük Devlet TartıĢması”, Amme Ġdaresi Dergisi, C.25, S.4, Aralık 1992, s: 13 10 yapılmıĢtır. Bu konu ilerleyen bölümlerde ele alınacak olmakla birlikte Refah Devleti uygulamalarının sorgulanması aĢamasında önemli bir argüman olarak karĢımıza çıkmaktadır. 1929 Dünya Ekonomik Buhranından sonra, sanayileĢme döneminin getirdiği sosyal ve ekonomik sorunlara karĢı etkinliğe yönelik arayıĢlar ve demokratikleĢme süreci ile birlikte yaygın uygulama alanı bulan Refah Devleti 1970‟ lerde yaĢanan petrol krizlerinin ortaya çıkardığı sorunlarla sorgulanmaya baĢlamıĢ ve 1980‟ lerde sanayileĢme sonrası dönemin getirdiği değiĢim yönündeki baskı ve küreselleĢme gibi hem ekonomik hem de toplumsal yönü olan olgularla kurumlarıyla birlikte ciddi krizler yaĢamıĢtır. 1940- 1970‟ li yıllar arasında altın yıllarını yaĢayan Keynesci refah devletinde, dünya kapitalist sisteminin gerek merkez, gerekse çevre ülkelerinde kamu harcamaları artmıĢ, borç krizleri yükselmiĢ ve kamu yönetiminin aĢırı yüklenmiĢliği, verimsizliği ve yönetilemezliği tezleri ileri sürülmüĢtür. Bu görüĢlerin temelde iki dayanak noktası olmuĢtur. Bunlardan ilki, çoğulcu demokratik süreçte, kitlesel taleplerin devlet alanını sürekli geniĢlettiği, harcamaları arttırdığı ve kamu yönetiminde verimliliği ve kaliteyi düĢürdüğüdür. Diğeri de günümüzde artık geleneksel kamu- özel yönetim ayrımının anlamsızlaĢtığıdır. Bunun en önemli nedeni olarak, bilgisayar sistemleri üzerine kurulu bilgi ve iletiĢim teknolojilerinin değiĢime yol açtığı ve özünde post - Fordist nitelikte olduğudur22. Çünkü modern dönemin Weberyan bürokratik yapılanması ve iĢ yapma sistemi ile kurumlaĢan devlet örgütü, farklılaĢan ve artan iĢlevleri yerine getirmek için daha karmaĢık ve daha derinleĢen bir yapı haline almaya baĢlamıĢtır. HiyerarĢik olarak düzenlenmiĢ farklı ama birbirine bağımlı ve birbirini tamamlayan pek çok alt kurum ve makamlar zinciri ortaya çıkmıĢtır. Rasyonel kurallara göre yönetilen, kiĢisellikten uzak ve tam bir kurumsal yapıya ulaĢmakla, esasında, devletin toplumdan soyutlanması da tamamlanmıĢ olur23. 22 GÜL S., S., “Kamu Yönetiminde Kalite, Piyasa ve MüĢteri ArayıĢlarının Ġdeolojik Temelleri”, Kamu Yönetiminde Kalite 2. Ulusal Kongresi, 21 - 22 Ekim 1999, s: 69- 70 23 PARLAK B., “KüreselleĢme Sürecinde Modern Ulus - Devlet ve Kamu Yönetimi”, ÇağdaĢ Kamu Yönetimi- 1, s:355 11 Öte yandan devletin geleneksel görevlerine ek olarak, refah devleti kimliğinden doğan yeni görevler, devleti oluĢturan kadroların ( politikacı ve bürokratın) siyasi ve idari takdir yetkisiyle zor kullanma gücünü arttırmıĢ, bu artan güç, gereği gibi kontrol edilmemesi nedeniyle politikacı ve bürokratın çıkar aracı haline dönüĢerek24 kamu harcamalarının israfa dönüĢmesine sebep olmuĢtur. Refah devleti döneminde yukarıda açıklamasına yer verilen sebeplerle devasa bir yapı haline bürünen hantal devlet in Keynesyen politikaları 1970‟ li yıllara damgasını vuran krizlere çözüm olamamıĢ ve bu dönemden sonra sorgulanmaya baĢlanmıĢtır. 1.1.1.2.2. Refah Devletinin Krizi KüreselleĢmenin baĢladığı ve Neo–liberalizmin dominant düĢünce akımı haline geldiği 1970‟li yıllar sonrası yeni dönemde ise, refah devleti baĢta Avrupa‟da olmak üzere krize girmiĢtir. Bu durum, Sanayi Toplumu‟ndan Bilgi Toplumu‟na, ulusal kapitalizmden küresel kapitalizme geçiĢ koĢullarının doğurduğu bir sonuçtur. Özellikle 2. Dünya SavaĢından 1980 yılı baĢlarına kadar geçen dönemde, pek çok ülkede kamu ekonomisinin fonksiyonları dolayısıyla kamu harcamaları önemli ölçüde arttırılmıĢtır25. Refah devletleri için güzel günlerin bittiği, sorunların baĢladığı yeni dönemde, özellikle geliĢmiĢ ülkelerde, hükümetlerin sosyal harcamalar için milli gelirden ayırdıkları payın sürekli büyüdüğü ve giderek katlanılamaz bir hacme ulaĢarak, ülkelerin rekabet güçlerini zayıflatır hale getirdiği öne sürülmektedir. Bu durum, refah devletinin mevcut haliyle sürdürülebilmesini imkansız kılmıĢtır. Konu baĢlangıçta devlet gelir ve giderleri ile ilgili sanılmıĢ ve bu nedenle de maliye biliminin konularından biri olarak ele alınmıĢ26 ve öncü nitelikli çalıĢmalarda kamu harcamalarının artıĢ sebepleri makro modellerle açıklanmaya çalıĢılmıĢtır. Söz konusu modeller pek çok iktisatçı tarafından kabul edilmekle birlikte devlet gelir ve giderlerinin hızla büyümesinin görünen sebepleri altında, mikro bazda çok önemli 24 SAVAġ V., F., “ Görünmez El, Rayonellik ve YozlaĢma”, Liberal DüĢünce, Güz 1997, s: 43 25 AKTAN C., C., ÇağdaĢ Liberal DüĢüncede Politik Ġktisat , DoğuĢ Matbaası, Ankara- 1994, s: 65- 67 26 SAVAġ V., Ġktisadın Tarihi, 4. Baskı, Siyasal Kitabevi, Ankara- 2000, s.1009 12 ekonomik, siyasi ve etik problemler olduğu özellikle 1986 yılı Nobel Ekonomi ödülü sahibi James M. Buchanan‟ın kurucusu olduğu Kamu Tercihi Teorisi ile politik sürecin analize tabi tutulması yoluyla ele alınmıĢtır. Buna göre, piyasa dıĢı karar alma mekanizmasının ekonomik analizi veya temel olarak ekonomi biliminin politika bilimine uygulanması olarak tanımlanan Kamu Tercihi Teorisinin konusunu aynı zamanda politika biliminin konuları olan devlet teorisi, oylama kuralları, seçmenlerin davranıĢı, parti politikaları, bürokrasi oluĢturmaktır. Bununla birlikte metodoloji de aynıdır. Kamu tercihi teorisine göre birey her kim olursa olsun seçmen, politikacı veya bürokrat olarak göstereceği temel davranıĢ, bencil rasyonellik ve faydasını maksimize etmektir27. Yeni dönemde aile yapısı (boĢanma oranları artmıĢ, tek ebeveynli aileler ve 18 yaĢından küçük anneler çoğalmıĢtır), demografik yapı (doğum oranları düĢmüĢ, yaĢam süreleri uzamıĢ, yaĢlı nüfus çoğalmıĢ, bağımlılık oranı artmıĢtır) ve ekonomik koĢullar (büyüme hızları düĢmüĢtür) değiĢmiĢtir. Ancak, artan meĢruluk krizine, finansal krizlere ve süregelen tartıĢmalara rağmen, belki de sürpriz sayılabilecek Ģekilde, refah devleti görev ve fonksiyonlarında ve de hacminde çok fazla bir küçülme söz konusu olmamıĢtır. Devletin birçok faaliyete katkısı ve onların finansörlüğünü üstlenmesi hâlâ devam etmektedir. Dolayısıyla, refah devletinin altının oyulmakta olduğuna dair sayısız belirtilere ve refah devletinin küçülmesi sürecinin birçok ülkede gözlemlenebilmesine rağmen, refah devleti hâlâ birçok toplum için yapıtaĢı olarak görülmekte ve bu Ģekilde fonksiyon görmeye devam etmektedir. Bu politik piyasadaki rekabet, oya yönelik ve bazı durumlarda ekonomik piyasada iĢleyen “görünmez el” in iĢleyiĢini engelleyici olabil en bir rekabet olmaktadır. Bu iki piyasa arasındaki en önemli fark, özel piyasalarda müteĢebbisler için olduğu halde, politik piyasada politikacıların ihtiraslarını sınırlayıcı belli bir bütçe sınırlamalarının olmayıĢıdır. Böylece politikacılar, kısa vadede bedelini 27 Dennis C. M., Kamu Tercihi Teorisi, (çev: Nurlane AHUNDZADE- Geray MUSAYEV), http://www.canakan.org/ekonomi/anayasal_iktisat/diger_yazilar/mueller-geraykamu_tercihi.htm , (01.01.2009) 13 ödemeye veya ödetmeye mecbur olmayacakları bir finansman yapısıyla, oy kazandırıcı politikaları uygulayabilmekte veya seçmenlere teklif edebilmektedirler. ÇağdaĢ demokrasilerde politik piyasanın iĢleyiĢini etkileyen aktörler olarak, politikacıların, seçmenlerin, bürokratların ve çıkar gruplarının analizi ve özellikle bunların davranıĢ motifleri kamu mali karar alma süreçlerini ifade eden bütçesel tercih ve uygulamaları açıklayabilecek yönde önemli ipuçları verebilmektedir28. ġöyle ki; piyasa sürecinde insanlar genellikle kendi paralarını harcarlar; siyasal süreçte ise bu sürecin baĢ aktörleri olan hükümetler, politikacılar ve kamu görevlileri diğer insanların paralarını harcar. Kendi parasını harcayan insanlar her lira için dikkatli ve hesaplı olmak; kendi bilgi, ilgi ve ihtiyaç çerçeveleri için de son derece bilinçli hareket etmek durumundadır. BaĢkalarının paralarını harcayanlar ise bu tür davranıĢ kalıplarını izlemek mecburiyetinde değildir. Bu durum aslında bizi Friedman Matrisine götürür. Öte yandan piyasada yetersiz ve kötü hizmetten veya maldan zarar gören kimseler diğer üreticilere yönelebilirler. Bunun mümkün ve muhtemel olduğunun bilinmesi kötü veya yetersiz mal ve hizmet üretiminin yaygın olmasını veya uzun ömürlü olmasını önler. Oysa, hükümetin- devletin yerine getirdiği hizmetler bakımından, bireyler sıkı sıkıya sınırlanmıĢ bir tercih yelpazesiyle yüzyüzedirler29. Ve bu hizmetlerin yerine getirilmesinde görülen popülist eğilimler kamu harcamalarını bütçe gelirlerinin karĢılayamayacağı ölçüde artmasına ve söz konusu harcamaların toplumsal refahı arttırma idealinden sapmasına yol açabilmektedir. Buna göre devletin, piyasa baĢarısızlıklarını ortadan kaldırmak üzere, ekonomiye müdahalesi için ihtiyaç duyulan harcamaların popülist uygulamalarla yüksek seviyelere ulaĢması çeĢitli ülkelerde çok yüksek vergi oranları ve vergi yükünü ortaya çıkarabilmektedir. Ağır vergi yükü, toplam tasarruflar, yatırımlar ve çalıĢma gayretini olumsuz etkileyerek, prodüktivite krizleri ve ekonomik büyümenin yavaĢlamasını ortaya çıkarmakta, toplam yatırımlar üzerindeki etkisi iĢsizlik sorununu daha da ağırlaĢtırmaktadır. Vergi gelirleri hızla büyüyen bu harcamaları 28 KOVANCILAR, B., a.g.e., s:210 29 YAYLA A., “Siyaset ve YozlaĢma: Aykırı Bir BakıĢ”, Dokuz Eylül Üniversitesi ĠĠBF Maliye Bölümü Politik YozlaĢma ve ġeffaf Yönetim Sempozyumu , Büyük Efes Otel, Ġzmir, 14- 15 Nisan 1994, DoğuĢ Matbaası, s.18 14 karĢılamakta yetersiz kalınca, söz konusu politik rekabet, hükümetleri vergi almadan, borçlanma veya para basma yoluyla harcamaya yöneltebilmektedir 30. Bu durum da söz konusu ülkelerde mali disiplini bozmakla kalmayıp aynı zamanda piyasa faizlerinin yükselmesine yol açarak özel sektörün dıĢlanmasına, dolayısıyla özel yatırımların düĢmesine sebep olabilmekte; öte yandan ülkedeki mali piyasaların derinlik kazanmasına engel olabilmekte; devletin borçlanma gibi diğer araçlarla gelir yaratma gayreti borç- faiz- borç kısır döngüsünü ortaya çıkararak ekonomik ve sosyal anlamda yeni sorunlara yol açabilmektedir . Bu dönemde ortaya çıkan diğer Neo - liberal akımlar31 içerisinde Kamu Tercihi olarak da bilinen Virginia Ġktisat Okulunun “piyasa baĢarısızlıkları” tezine karĢılık “devletin baĢarısızlıklarını ortaya koyan çalıĢmaları devlet mekanizması ve onu oluĢturan kurumların etkinliği tartıĢmasında kamudaki karar alma süreçlerinin geliĢim seyri açısından önem teĢkil etmektedir. Burada devletin baĢarısızlığı deyimi ile anlatılmak istenilen, müdahalenin beklenilenin aksine bir Pareto iyileĢtirme yerine ikinci en iyi durumuna yol açması yani bir etkinlik maliyeti doğurarak ekonomiyi Pareto Optimumundan uzaklaĢtırmasıdır32. Zira Neo-liberal akımlar piyasa baĢarısızlıklarının varlığını kabul etmekle birlikte33 devletin söz konusu piyasa baĢarısızlıklarını ortadan kaldırmak üzere üstlendiği kaynak tahsisi, gelirin yeniden dağılımı için kullanılan politika araçlarının politik piyasa içerisinde öngörülen amaçlara ulaĢamadığı gerekçesiyle sınırlı bir alana çekilen devlet faaliyetini savunurlar. Bu teoriye göre devletin piyasaya müdahalesinin baĢarısızlıklarının nedenleri: çoğunluk oylamasının bir kısır döngüye yol açması, bürokrat davranıĢlarının çıkar sağlama nedeniyle israf yaratması, kamu sektöründe mülkiyet haklarının ve rekabetin olmamasından dolayı piyasa disiplinine benzer bir denetim sisteminin bulunmaması, 30 GÖKBUNAR R., ve KOVANCILAR B., a.g.e., s: 253- 254 31 1960‟ lı yıllar ve özellikle 1970‟ li yılların baĢlarından itibaren üç çağdaĢ liberal düĢünce okulu akademik ve politik çevrelerde seslerini duyurmaya baĢlamıĢtır. Friedrich von Hayek‟ in kurucusu olduğu Neo- Avusturya Okulu, M. Friedman‟ın liderliğini yaptığı Chicago Ġktisat Okulu, James M. Buchanan‟ ın liderliğini yaptığı Virginia Politik Ġktisat Okulu liberalizmin yeniden gün ıĢığına çıkmasında önemli rol oynadılar. 32 AKALIN G.,, Türkiye’ de Ekonomi-Politik Kriz ve Piyasa Ekonomisine GeçiĢ, Akçağ Yayınları, 1. Baskı, Ankara - 2002, s: 138 33 Bu yönüyle neo- liberal yaklaĢımlar klasik liberalizmin bekçi devlet anlayıĢından ayrılmaktadır. 15 Keynesyen Teorinin bütçe açıklarını önererek mali illüzyona yol açmasının rant ekonomisini ve bedavacılığı rasyonelleĢtirmesi, demokrasilerin çoğunluğun azınlığı istismarı mümkün kılmasının gelir dağılımına müdahale aracı olarak kullanılması ve rant ekonomisi ile yolsuzluk doğurması, kamu sektöründe karma ve erdemli malların sıfır fiyatla arzının tayınlama ve finansman sorunu yaratarak arzı kısması, piyasa dıĢı iĢlem maliyetinin varlığı ve piyasa iĢlem maliyetinden yüksek olması durumu34 olarak ilgili literatürde yer almaktadır. Özetle, 1970‟lerin ortalarından itibaren petrol fiyatlarındaki artıĢın da etkisiyle baĢ gösteren kamudaki mali kriz, bunu aĢmak için uygulanan açık bütçe ve borçlanma politikaları, vergilendirmede gelinen sınır, devletin baĢarısızlığı üzerine yapılan tartıĢmalar Refah Devleti kurum ve politikalarını itibardan düĢürmüĢ; onun yerine piyasa ekonomisine dayalı liberal ekonomi politikaları önem kazanmıĢtır. Bu politikalar, devletin küçültülmesi, kamusal mal ve hizmet üretiminde piyasadan daha çok yararlanma, özelleĢtirme, deregülasyon, sübvansiyonların azaltılması ya da kesilmesi, sosyal fonların daraltılması gibi uygulamalarla kendini göstermiĢtir35. Söz konusu uygulamaları kararlıkla sürdüren ülkelerde devletin küçültülmesi amacına ulaĢılsa da, bu konsantre yapının nasıl daha etkin bir Ģekil alabileceği konusu 1990‟ lı yıllara damgasını vurmuĢtur. Çünkü artık, bu döneme gelindiğinde kalite, performans, verimlilik gibi konular daha tartıĢılır hale gelmiĢtir. 1.1.1.3. Uluslar Arası Alanda YaĢanan Ekonomik Krizler Ülkeler hem iç, hem de dıĢ sebeplerden dolayı zaman zaman mali krizlerle karĢılaĢmıĢlardır. Burada çalıĢma gereği dıĢ etkenler göz ardı edilmiĢtir. Ġç etkenlerin baĢında ise; yukarıda sayılan üç açık sebebi ile ülkelerin borç yüklerinin artması sonucu mali krizlerin yaĢanması gelmektedir. Ancak bazı ülkeler kriz ortamını kamu yönetimi reformunun baĢlangıcı için bir fırsat olarak değerlendirmiĢlerdir. 34 AKALIN G., a.g.e., s: 143 35 ERYILMAZ B., “Kamu Yönetiminde DeğiĢim”, Kamu Yönetimi 2. Forumu Kitabı, s:54 16 1.1.1.4. Uluslararası Alanda YaĢanan KüreselleĢme Çabaları KüreselleĢme olgusunun yaygınlaĢması sonucunda ülkeler kendi mali ve siyasi yönetim sistemlerini de değiĢimlere paralel olarak yapılandırma yoluna gitmiĢlerdir. KüreselleĢme çabalarının, uluslar üstü örgütler olan IMF, Dünya Bankası, OECD gibi kuruluĢlarca desteklenmesi, geliĢmekte olan ülkelerde zorlayıcı etki oluĢturmaktadır. Bununla birlikte çeĢitli ülkelerde meydana gelen kamu yönetimi reformlarının baĢarılı olması da diğer ülkeleri bu alanda harekete geçirmiĢtir. Mali yönetim sistemlerinin yetersiz olduğunu gören ülkeler bu tür yenilikçi uygulamaların etkisinde sahip oldukları yönetim sistemlerini değiĢtirme gayreti içine girmiĢlerdir. 1.1.1.5. Kamuoyunun Beklentilerinin Artması Bir ülkede yaĢayan ve vergisini veren insanlar, ödedikleri bu vergilerin kendilerine hizmet ya da farklı Ģekillerde dönmesi beklentisi içindedirler. Aksi halde ödedikleri vergilerin nerede kullanıldığını sorgulamaya baĢlayacaklardır. ĠĢte vatandaĢın devletten olan bu beklentileri, sanayi, teknoloji ve kültürel ilerlemelerin sonucunda çeĢitlenmiĢ ve artmıĢtır. Bu artıĢ neticesinde kamunun yükü ve sorumlulukları da artmıĢtır. Ayrıca vatandaĢın özel sektörden beklediği tatmini, kamudan da beklemesi, devlette kalite arayıĢlarını hızlandırmıĢtır. Beklentilerin yeterince karĢılanamaması kamu yönetiminde reform arayıĢlarının kamuoyu tarafından genel bir destek görmesini sağlamıĢtır36 1.1.1.6. GeliĢmiĢ ve Az GeliĢmiĢ Ülkeler Arasındaki Farkların Artması KüreselleĢme sürecinde ülkeler geliĢmiĢ ve az geliĢmiĢ ülkeler olarak kutuplaĢmıĢlardır. GeliĢmiĢ ülkelere bakıldığında gayri safi milli hasıla, kiĢibaĢı milli gelir, sosyal haklar vs. gibi alanlarda üst sıralarda yer almaktadırlar. Dünyadaki sermaye birikimi de bu ülkelerde yoğunlaĢmaktadır. Böyle bir ortamda geliĢmemiĢ ülkeler açısından küreselleĢmeden beklenen refahın sağlayamayacağı da aĢikardır Kalkınmasını tamamlamıĢ ülkelerde nüfus artıĢı hızının azalması ile birlikte üretim sürecinde yer alan birey sayısı ile yaĢlanan birey sayısı arasındaki denge 36 YILMAZ, O., a.g.e.,s.6 17 bozulmaya baĢlamıĢ bunun sonucunda da sosyal güvenlik sistemi olumsuz yönde etkilenmiĢtir. Gelirleri ile harcamalarını karĢılayamayan sosyal güvenlik sisteminin yol açması muhtemel sorunlar nedeniyle de kamu kesimi sorgulanır hale gelmiĢtir Bunun yanında az geliĢmiĢ ülkeler geliĢmiĢ ülkelerin seviyesini yakalayabilmek için baĢarılı gördükleri mali yönetim sistemlerini kendi sistemlerine entegre edebilmek için çeĢitli uygulamalar denemiĢlerdir. 1.1.1.7. Ekonomide Yeni YaklaĢımlar Ekonomi literatüründe ve akademik alanda yaĢanan geliĢmeler ve çeĢitli kuramlar da mali yönetim alanında değiĢikliklere sebep olmuĢtur. Özellikle Amerika BirleĢik Devletleri‟nde David Osborne ve Ted Gaebler tarafından yazılan „Reinventing Government‟ isimli kitap, ABD‟nin kamu yönetimi reform çalıĢmalarında çok etkili olmuĢtur. Mikroekonomi alanında ortaya çıkan „asıl-vekil teorisi‟ (prinspal-agent theory) kurumsal ekonomi, kamu tercihi teorisi (publicchoice theory), motivasyon teorisi gibi kuramlar mevcut anlayıĢtaki değiĢikliklerin kurumsal temelini oluĢturmaktadır. Kamu yönetiminde de Yeni Kamu Yönetimi (New Public Management) yaklaĢımı ortaya atılmıĢtır. Bu yaklaĢım özellikle iĢletme yönetimi anlayıĢını kamuya uygulaya çalıĢmaktadır37 Kamu yönetimi alanında son zamanlarda „iyi yönetiĢim‟ kavramı sıkça kullanılmaktadır. Ġyi yönetiĢimin kamudaki uygulaması ise, meĢruluk, hesap verme sorumluluğu, saydamlık, etkinlik, verimlilik, hukukun üstünlüğü gibi konularda kendini göstermektedir. Ülkeler yaĢanan bu geliĢmelere ayak uydurma çabası içinde kendi mali yönetim sistemlerini sorgulamaya baĢlamıĢlardır. 1.1.1.8. Kamuoyuna Mal Ve Hizmet Sunumunda KarĢılaĢılan Sorunlar VatandaĢların beklentisi ve kamu hizmeti kavramının nasıl yorumlandığına iĢaret eden bir baĢka nedenin de „herkese aynı gömlek‟ (one size fits all) yaklaĢımının artık geçerliliğini yitirmiĢ olmasıdır38.. Geleneksel bürokraside kamu herkese aynı Ģekilde ve eĢitlikte hizmet sunar. Ancak değiĢen koĢullar gereği, kiĢilere sunulan hizmetlerde de farklılaĢmalar görülmeye baĢlamıĢtır. Özel kesimde meydana 37 YILMAZ, O., a.g.e., s.6 38 YILMAZ, O., a.g.e., s.8 18 gelen farklılaĢtırmalar kamu kesiminde de görülmeye baĢlayınca kamu mali yönetim anlayıĢı ve sistemlerinde de değiĢmeler yaĢanmıĢtır. 1.1.2. Mali Kaynaklı Nedenler Dünyada mali alanda ortaya çıkan sorunların çözümüne yönelik olarak kamu kesiminin daha verimli çalıĢmasını sağlayacak adımlar atılmıĢtır. Özellikle kamu kaynağının kullanılması açısından orta vadeli harcama yaklaĢımının önemi büyüktür. 1.1.2.1. Kamu Kesiminin Büyümesi Kamu kesimi sanayileĢme hamlesi geçiren ülkelerde bir asrı aĢkın bir süredir belirgin bir biçimde büyümüĢtür. Bununla yanında kamu harcamalarındaki büyümeye rağmen ekonomik ve sosyal göstergelerde dikkate değer bir geliĢme sağlanamamıĢ ve kamu kesimi reformu akademik ve politik arenada sürekli gündeme getirilmiĢtir39. Sorunların temelinde kaynakların yetersizliği ve nasıl dağıtılacağı konusu vardır. Kamu kesimindeki reform çabalarını gerekli kılan sebepler genel olarak üç baĢlık altında toplanabilir. Birincisi; kamu harcamalarının bütçe üzerine getirdiği yük ve bütçe açıklarının mali sistemde yol açtığı sıkıntılardır. Ġkincisi; bilgi ve iletiĢim teknolojilerinde yaĢanan hızlı değiĢimdir. Üçüncüsü ise; toplumsal talepler karĢısında kamu kesiminin performansının yetersiz kalmasıdır40 Dünyada kamu mali yönetimi alanında yapılmaya çalıĢılan reform çabalarının hedefinin Ģu üç unsuru etkilemek üzere odaklandığı söylenebilir. Bunlar: toplam mali disiplin, stratejik önceliklere göre kaynak dağıtımı ve kullanımı ile kamu hizmetlerinin sunumunda etkinlik ve verimliliğin sağlanmasıdır41 1.1.2.2. Orta Vadeli Harcama Sistemine GeçiĢ Orta vadeli harcama sistemine geçmenin bir çok nedenleri bulunmaktadır. Bunlar aĢağıdaki gibi gruplandırılabilir. 39 SAKAL, M., “Kamu Kesiminin Yeniden Yapılandırılması” Son Yıllara iliĢkin Bir Değerlendirme., Çeviri, Maliye Yazıları Dergisi, S:62, s.57 40 YILMAZ, O., a.g.e., s.91 41 KESĠK, A., “Yeni Kamu Mali Yönetim Sisteminde Orta Vadeli Mali Plan Çerçevesinde Çok Yıllı Bütçenin Uygulanabilirliği” 20. Maliye Sempozyumu, , T.C. Pamukkale Üniversitesi Ġ.Ġ.B.F. Maliye Bölümü, Türkiye.de Yeniden Mali Yapýlanma., Yayın No:1, Karahayıt/Denizli, 2005 19 Yönetimlerin bir sonraki yılla ilgili program ve planlarını kapsayan bütçeleri, yıllık olarak hazırlanmakta idi. Özellikle bir yıldan fazla süren kamu yatırımlarının ve hizmetlerinin yıllık bütçelerde finansmanının gösterilmesi sorunlara yol açmaktaydı. Bu nedenle yönetimlerin uzun vadeli projeksiyon yapmaları engellenmektedir. Ayrıca yönetim değiĢiklikleri olduğu zamanlarda da bütçe disiplininden sapmalar olmaktaydı. Aynı zamanda özel kesimin de geleceğe iliĢkin plan yapmasının önüne geçilmiĢ olunmakta idi. Bunun dıĢında bir yıl için hazırlanan bütçeler, kamusal politikaların kapsamlı bir Ģekilde belirlenmesi, stratejik önceliklerin bu çerçevede sıralanması ve bu önceliklerin bütçe araçları yoluyla uygulamaya dökülmesinde yetersiz kalmaktadır. Orta vadeli yaklaĢımın bütçe sürecinin iyileĢtirilmesi açısından getirdiği temel faydalardan birisi, yukarıda tanımlanan olumsuzluğun önüne geçecek bir iĢleyiĢe, kapsama ve zaman boyutuna sahip olmasıdır. Mesela, kamuda ücretler, borç anapara ve faiz ödemeleri, transfer harcamaları kısa dönemde kolay kolay değiĢmeyen daha çok orta vadeli harcamalardır. Bu nedenle kamuda daha uzun süreli en azında iki-üç yılı kapsayan planlar yapılabilir ve orta vadeli politikalar oluĢturulabilirse ve bütçe ile de disiplin altına alınabilirse çok daha sağlıklı olacağı düĢünülmektedir42 Bundan dolayı yıllık olarak yapılan bütçeler birden fazla yılı kapsayan bir bütçe disiplinine dönüĢtürülmüĢtür. Orta vadeli planlama ile hedeflerin belirlenmesi bütçe kontrollerinin dıĢına çıkılmasını engellemek açısından önem arz eder43 Son yllarda OECD üyesi ülkelerde çok yıllı bütçe uygulaması yaygınlaĢmıĢtır. 1980‟li yıllardan itibaren bazı ülkelerde köklü değiĢiklikler yapılmıĢtır. Örneğin; Ġngiltere, Yeni Zellanda, Ġsveç, Avustralya bunlardan bazılarıdır. Orta vadeli harcama sistemi, öngörülen bütçe yılı ile onu takip eden iki veya daha fazla yılı kapsamaktadır. Bu sebeple geleceğe yönelik projeksiyon yapma imkanını arttırmaktadır. 42 ARSLAN M., “Orta Vadeli Harcama Sistemi (Çok Yıllı Bütçeleme) ve Türkiye.de Uygulanabilirliği” SayıĢtay Dergisi, S:54, Temmuz-Eylül 2004 s.5 43 DPT, .8. BeĢ Yıllık Plan: Kamu Mali Yönetiminin Yeniden Yapılandırılması ve Mali Saydamlık Özel Ġhtisas Komisyonu Raporu. DPT Yayınları, 2000, s.22 20 1.1.2.3. ÇağdaĢ Muhasebe Sisteminin ve ġeffaflığın Önem Kazanması Ülkelerin geliĢmiĢlikleri ortaya konulan verilerin kıyaslamasının yapılması ile mümkündür. Bu kıyaslamada ancak sağlıklı veriye ulaĢılarak yapılabilir. Bundan dolayı mali sisteme iliĢkin verilerin güvenilirliği muhasebe sistemlerinin sağlıklı iĢlemesi ile elde edilebilecektir. Tahakkuk esaslı muhasebe sistemi bu açıdan önemlidir. 1.1.2.3.1.Tahakkuk Esaslı Muhasebe Sisteminin Önem Kazanması Ulusal ekonomide hükümetlerin rolleri arttıkça yönetimin sağlanabilmesi için bilgiye olan ihtiyaç da artmıĢtır. Ülkelerin birbirleri ile olan iliĢkileri de bu bağlamda bilgiye olan ihtiyacı arttırmıĢtır. Bundan dolayıdır ki, kamu mali yönetimi için gerekli olan bilginin sağlanması ancak yönetim sistemlerinin geliĢen koĢullara uyum sağlaması ile baĢarılacaktır. Tahakkuk bazlı muhasebe sistemine geçiĢ, ekonomik faaliyetlerin ifadelendirildiği muhasebe kayıt ve iĢlemlerinin hem özel sektör hem de kamu sektörü için aynı standartlarda oluĢturulması gibi çok önemli bir dönüĢümü de beraberinde getirmektedir. Bu muhasebe sisteminin uygulanması sonucunda, kamu, mali yılda çıktılar için yapmıĢ olduğu toplam harcamaları görebildiği gibi, sahip olduğu varlıkların değerlemesini de yapabilmektedir. Orta vadeli bir harcama sistemi ile birlikte geleneksel olarak nakit yönetimi esasına dayanan bütçe sürecinden, harcama yönetimine dayalı ve tahakkuk bazlı muhasebe sistemine geçiĢi de hızlandırmıĢtır44 1.1.2.3.2. Mali Saydamlık Önem Kazanması 1990‟ların sonunda patlak veren Asya krizinin sebepleri arasında ilk sıralarda mevcut ekonomik yapı hakkında yeterli bilginin sağlanamaması gelmektedir. Bu bağlamda piyasaların gerekli Ģeffaflığa sahip olmaması krizin nedenleri arasında sayılmaktadır. Esas olarak ekonomideki en büyük aktör olan siyasi otoritenin sorgulanması ve incelenmesi odak noktası olarak alınmıĢtır. Bu açıdan kamunun yapmıĢ olduğu hesap ve iĢlemlerinde kamuoyuna yeterli bilgiyi sağlayamaması, bu iĢlemlerden elde edilen verilerin analizler yapmaya elveriĢli olmaması, piyasa 44 DPT., a.g.e., s.23 21 ekonomisinin kurallarının yeterli etkinlikte çalıĢmasına engel teĢkil edecek niteliktedir45. 1.1.2.4. Parlamentonun Bütçe Üzerinde Etkinliğinin Arttırılması Çabaları Dünya‟da çeĢitli iĢbirliği ve organizasyonlar kuran ülkeler kendi aralarında bazı sınırlamalar getirerek mali alanda disiplini sağlamaya çalıĢmaktadırlar. Bu duruma en iyi örnek Avrupa Birliği içinde „„Maasricht Kriterleri‟‟ olarak bilinen ve mali hedefleri olan „„Avrupa Para Birliği Ġçin Yakınsama Kıstasları‟‟dır. Burada yasamanın yürütmeyi denetlemesinden söz edilebilir. Tabi buradaki denetleme bütçe açığı ve kamu borçları ile ilgili yasal sınırlamalardan ibarettir. Maastricht AnlaĢmasında sözü edilen mali sınırlamalara göre; genel bütçe açığı GSYĠH‟nın %3 ünü, genel devlet borcuda GSYĠH‟nın %60 ını geçememektedir. Bunun yanında pek çok üye ülke bunlara ilave olarak kendine yeni mali kıstaslar da belirlemiĢtir. Örneklendirmek gerekirse: Ġngiltere, 1995-1999 döneminde kamu harcamaları düzeyinin sabit tutulmasını daha sonrada bütçe denkliğini sağlamak ve kamu kesimini küçültme hedefleri, Almanya ise Maastricht Kriterlerini ele alarak iki Almanya‟nın birleĢmesinden önceki kamu harcamalarının GSYĠH‟ya oranına dönmeyi hedeflemiĢlerdir46 Ülkelerin parlamentolarının bütçe sürecindeki etkinliğinin artırılması gayesiyle bazı düzenlemelere gidilmiĢtir. Örneğin: Almanya, Fransa ve Ġsveç gibi AB üyesi ülkelerde bütçe belgeleri daha detaylı hale gelmiĢ, bütçe takvimleri değiĢtirilmiĢ, bütçe sürecinde bulunanların rolleri, yetki ve sorumlulukları açıkça tanımlanmıĢ, ihtisaslaĢmıĢ komisyonların etkinliği arttırılmıĢ ve bütçe sürecinde mali raporlamaya önem verilmiĢtir. Kamuda bütçe sürecinin iĢleyiĢini sağlayan kurumların sayısı ve bu kurumların birbirlerine karĢı olan güç ve yetkileri bütçe sürecindeki siyasal yapıyla ilintilidir. Bu sebeple bütçe içinde yer alan kurumların karĢılıklı iliĢkileri, görev ve yetkileri resmi otorite olan yönetimler tarafından düzenlenmektedir47 45 DPT., a.g.e., s.23 46 DPT., a.g.e., s.23 47 ARIN, T., a.g.e., s.1 22 1.1.2.5. Denetimin Ayrı Bir Disiplin Olarak Algılanması Denetim uygulamaları dünyada ayrı bir perspektifte değerlendirilmekte ve ayrı bir disiplin olarak ele alınmaktadır. Denetim kendine has standartları ve kuralları olan bir mesleki faaliyet olarak yürütülmektedir. Ayrıca denetim stratejik önceliklere ve yıllık programlara bağlı sürekli ve sistemli bir faaliyettir. Denetim standartları, denetim mesleğinin geliĢmiĢ olduğu ülkelerde önce meslek kuruluĢlarınca konulup geliĢtirilmiĢ ve daha sonra tek tek yüksek denetim kuruluĢları ile yüksek denetim kuruluĢlarının oluĢturduğu organizasyonlarda kendi alanlarına özgü standartları kabul etmiĢlerdir. Bu konuda bazı ülkelerden örnekler sıralanabilir. Amerika BirleĢik Devletleri‟nde Yeminli Serbest Muhasebeciler Enstitüsü „„Genel Kabul GörmüĢ Denetim Standartları‟‟nı belirlemekte, Kanada‟da Yeminli Muhasebeciler Enstitüsünün yayımladığı „„Genel Kabul GörmüĢ Denetim Standartları‟‟, Ġngiltere ve Ġrlanda‟da faaliyet gösteren 6 temel muhasebe kuruluĢunun ortaklaĢa oluĢturduğu Ġcra Komitesinin düzenlediği denetim standartları bulunmaktadır48 Denetim konusunda esas olan, denetim kurumunun bağımsızlığıdır. Aksi halde denetimden söz etmek mümkün değildir. Denetim sisteminin bağımsızlığı yasalarla güvence altına alınmalı ve her türlü dıĢ ve iç müdahalelerden uzak olmalıdır. Kamu mali yönetim sistemindeki kurum ve kuruluĢların gelir ve gider iĢlemlerinin mevzuata uygunluğunun ve verilerin doğruluğunun sağlanması denetimin konusunu teĢkil eder. Dünyada buraya kadar bahsedilen alanlarda gerçekleĢen geliĢmelere paralel olarak kamu mali yönetim sistemlerinde de geliĢmeler yaĢanmıĢ ve yaĢanmaya devam etmektedir. Ülkeler kendi mali yapılanmalarını ya tamamen değiĢtirmekte ya da yenilikleri kendi sistemlerine adapte etmektedirler. 48 DPT., a.g.e, s.24 23 1.2. Türkiye’deki GeliĢmelerden Kaynaklanan Nedenler Türkiye‟de Cumhuriyetin ilanıyla baĢlayan reform çabaları mali yönetim alanında da devam etmektedir. Mali yönetim alanındaki reformlar, harcama yönetiminde reform, bütçe reformu veya kamu mali yönetimi reformu gibi değiĢik baĢlıklar altında yapılmıĢtır. Türkiye‟nin uluslararası organizasyonlara üyeliği ile reform çabaları hızlanmıĢ ve hala devam etmektedir. Özellikle Uluslararası Para Fonu (IMF), Dünya Bankası ve Avrupa Birliği‟ne üyelik süreci geliĢmeleri hızlandırmıĢ ve zorunlu hale getirmiĢtir. Bu tür kuruluĢ ve birliklerin kamu mali yönetim sistemine etkileri de oldukça fazla olmuĢtur. Türkiye‟de mali yönetim alanında çıkarılan ilk kanun 1927 tarihli ve 1050 sayılı Muhasebe-i Umumiye Kanunu‟dur. Bu kanun bazı değiĢikliklerle 2004 yılına kadar varlığını korumuĢtur. 1050 sayılı Kanun mali mevzuatın anayasası olarak da adlandırılmaktadır. GeliĢen ve değiĢen koĢullara yeterince uyum sağlayamayan Kanun 24.12.2003 tarihinde tamamen yürürlükten kaldırılmıĢtır. Gerek dünyadaki geliĢmeler gerekse ülkedeki eksiklikler ve sorunlar Türkiye‟de mali alandaki yapılanma gerekliliğini kaçınılmaz hale getirmiĢtir. Bu sebeple 24.12.2003 tarih ve 25329 sayılı Resmi Gazetede yayımlanarak yürürlüğe giren 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu çıkarılmıĢtır. Ancak 5018 sayılı Kanunun esasa iliĢkin maddeleri 01.01.2005 tarihinde yürürlüğe girmiĢtir. 5018 sayılı Kanunun genel gerekçesine bakıldığında mali yönetim alanında reformu gerektiren sebepleri görmek mümkündür. ÇalıĢmanın bu kısmında Türkiye‟de kamu mali yönetiminin yapılandırılması gereğini ortaya çıkaran sebepler iç ve dıĢ sebepler olarak sınıflandırılarak incelenmeye çalıĢılacaktır. 1.2.1. Avrupa Birliği ve Uluslar Arası Para Fonu ile ĠliĢkilerin GeliĢmesi Türkiye‟deki mali yapılanma sürecine dünyadaki geliĢmelerin etkisinin çok büyük olduğu söylenebilir. Özellikle çok yıllı bütçeleme, performans yönetimi, devlet muhasebesinde gerçekleĢen değiĢimler, baĢlıca örneklerdir. 1.2.1.1. Uluslar Arası Para Fonu Ġle ĠliĢkiler Türkiye uzun yıllar enflasyon sorunuyla yaĢamıĢtır. Uzun süren enflasyon ortamı ve yaĢanan mali ve siyasi krizler sonucunda ülkede borç miktarı da artmıĢtır. 24 Kamu kesimi bütçesinde meydana gelen açıkları kapatabilmek için uluslar arası kuruluĢlardan borçlanma yoluna gitmiĢtir. Türkiye Uluslararası Para Fonu (IMF)‟na üye olduğu 1947 yılından beri sürekli kaynak kullanan bir ülke konumundadır. Zaman zaman ortaya çıkan mali krizler sonucunda da ilk baĢvurulan kuruluĢ IMF olmuĢtur. Türkiye ödemeler bilançosu dengesinin sağlanamadığı ve dolayısıyla döviz darboğazı ile karĢılaĢtığı dönemlerde ya IMF‟nin onayını alarak ya da doğrudan bu kuruluĢla yapılan anlaĢmalarla ekonomik istikrar programlarını yürürlüğe koymuĢtur. Stand-by anlaĢmalarına baĢvurularak uygulanan IMF destekli istikrar programlarının dıĢında kalan tüm istikrar paketlerinde de IMF ile görüĢmeler yapılmıĢ ve bu kuruluĢun onayı ile ekonomik tedbirler hayata geçirilmiĢtir. Bu nedenle IMF kaynak kullandırdığı ülkelere bazı ön koĢullar öne sürmesi bilinen bir gerçektir. Bu koĢulların baĢında bütçe disiplini, kamu kesiminin küçültülmesi, özelleĢtirme, sıkı para ve maliye politikaları gelmektedir. Uluslararası kuruluĢlardan kredi kullanan ülkeler periyodik aralıklarla bu kuruluĢların yetkilileri tarafından durum analizine tabi tutulmaktadır. Gözden geçirme olarak ta bilinen bu tür değerlendirmelerde ülkelerin mali durumları rapor edilmektedir. Kaynak kullanan ülkeler de IMF‟ye vermiĢ oldukları „„Niyet Mektupları‟‟ ile uygulamaya koyacakları programları önceden bildirmektedirler. Türkiye IMF ile yapmıĢ olduğu stand-by anlaĢmaları uyarınca, IMF‟ye vermiĢ olduğu niyet mektuplarında49; „„bütçe hazırlanmasını, uygulanmasını ve kontrolünü kuvvetlendirmek, bütçe iĢlemlerinin Ģeffaflığını ve güvenilirliğini arttırmak, vergi sistemini ve vergi idaresini iyileĢtirmek için önemli değiĢiklikler gerekeceğini bildirmiĢtir‟‟. Ayrıca bütçe kapsamının geniĢletilmesi fonların azaltılması (toplam 61 olan fon sayısının 2000 yılı Ağustos ayına kadar 45‟inin kapatılması) ve bütçe Ģeffaflığının ve güvenilirliğinin arttırılması gerektiği bildirilmiĢtir. Bütçe dıĢı fon uygulaması ve kredi garantileri konusunda da çalıĢmalar yapılması gerektiği açıklanmıĢtır. 18.12.2000 tarihli niyet mektubunda50 ise; kamu sektörü için açık borçlanma kuralları ve limitlerini ortaya koyan ve hazinenin devirli kredi (on-lending) ve borç 49 50 http://www.ekutup.dpt.gov.tr (15.12.2008) http://www.ekutup.dpt.gov.tr (15.12.2008) 25 garantilerini de bütçe kapsamına alan „„Kamu Finansmanı ve Borç Yönetimi Kanununun‟‟ 2001 yılı Haziran ayının sonuna kadar TBMM‟ne sunulacağı belirtilmiĢtir. Ayrıca aynı mektupta devlet birimlerindeki harcama ve maliyetlerin daha iyi takip edilmesini sağlayacak bilgisayarlı muhasebe sistemi uygulamasının tamamlanacağı bildirilmiĢtir. 03.05.2001 tarihinde IMF‟ye verilen Niyet Mektubunda51 ; „„mali yönetim alanında hesap verilebilirliğin arttırılabilmesi için gerekli iyileĢtirmelerin daha fazla olması gerektiği belirtilmiĢtir‟‟. Bununla birlikte mevcut döner sermaye ve fonların da azaltılacağının altı çizilmiĢtir. Bir sonraki yani; 26.01.2001 tarihinde verilen niyet mektubunda52 ise; . „„tahakkuk esaslı muhasebe sistemine nasıl geçileceği ile ilgili toplantıların yapıldığından söz edilmiĢtir‟‟. 18.01.2002 tarihli mektupta53; „„kamu harcamalarının etkinliğinin arttırılması ile kamu hizmetlerinin reforma tabi tutulacağı ve özellikle BirleĢmiĢ Milletler standartlarını esas alan „„Kamu Ġhale Kanunu‟‟nun çıkartıldığından söz edilmiĢtir. Ayrıca mali Ģeffaflığın arttırılmasına yönelik çalıĢmaların da devam edeceği bildirilmiĢtir‟‟. Kamu Mali Yönetimi ve Ġç Kontrol Kanununun hazırlandığı ve TBMM‟ne sunulacağı 19.06.2002 tarihli niyet mektubunda açıklanmıĢtır. Ayrıca döner sermaye ve fonların azaltılmasına yönelik olarak da niyetin devam ettiği her defasında yinelenmiĢtir. Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanununun çıkarılmasına yönelik adımların atıldığı ise IMF‟ye verilen 05.04.2003 tarihli niyet mektubunda görülmektedir. Kanunun çıkarılması için zamana ihtiyaç olduğu ve belirli bir süreci de beraberinde getirdiği belirtilmiĢtir. 1.2.1.2. Türkiye ve Avrupa Birliği Arasındaki ĠliĢkiler Türkiye‟nin Avrupa Birliği macerası 1959 yılından beri ağır aksak ilerlemektedir. Ancak son birkaç yıldır atılan hızlı adımlar iliĢkilerde önemli 51 http://www.ekutup.dpt.gov.tr (15.12.2008) 52 http://www.ekutup.dpt.gov.tr (15.12.2008) 53 http://www.ekutup.dpt.gov.tr (15.12.2008) 26 geliĢmeler sağlamıĢtır. Avrupa Birliği, kuruluĢu ve örgütlenme Ģekli ile gereği olarak uluslar üstü ekonomik ve sosyal bir yapı haline gelmiĢtir. Bu özelliğinden dolayı ülkelerin iç yönetim sistemleri ve uygulamalarına dolaylı yoldan da olsa müdahale edebilmektedir. Bu sebeple Türkiye de bir aday ülke olduğu için mali yönetim sistemini AB normlarına uydurmak zorunluluğundadır. Avrupa Birliği‟nde özellikle bütçeler üzerine getirilen yasal sınırlamalara örnek „„Maasticht AnlaĢması‟‟nın mali kriterleri ile belirlenmektedir. Bu kriterlere göre: genel bütçe açığı GSYĠH‟nın %3‟ünü, genel devlet borçları ise %60‟ını geçemez. AB üyesi ülkeler bu kurallara uymak maksadıyla bütçelerinde bir dizi reform çabasına girmiĢlerdir. Arın‟ın, (1999: 22) Shand‟dan, (1999: 89) aktardığına göre; Bütçe reformlarının ayrılmaz bir parçası olarak bütçe açılarının düĢürülmesi, vergileri arttırmak yerine bütçe harcamalarının düĢürülmesini ve buna paralel olarak vergileri de sınırlandırmayı hedeflemiĢtir. Fakat Almanya, Fransa, Ġtalya, Belçika gibi bazı Avrupa Birliği üyeleri Maastricht AnlaĢmasının gereklerini yerine getirebilmek üzere vergilerini attırmıĢtır. Japonya da harcama kısıntılarından çok vergileri arttırma yoluna gitmiĢtir. Avrupa Birliği her yıl yayımladığı aday ülkelere yönelik Ġlerleme Raporlarında Kamu Mali Yönetimleri ile ilgili hususlara da yer vermektedir. Örnek teĢkil etmesi açısından AB‟nin Türkiye‟ye yönelik olarak yayımladığı Ġlerleme Raporlarından bazılarında kamu mali yönetimi ile ilgili hususlardan söz edilecektir. AB‟nin Türkiye ile ilgili 2001 yılı Ġlerleme Raporunda54 „„Kamu Ġç Mali Kontrolü‟‟ (PIFC) alanında yeterli geliĢme sağlanamadığı Kamu Mali Yönetim ve Kontrol sistemlerindeki zayıflık ve yetersizliklerden söz edilmiĢtir. Ayrıca „„sağlam bir mali yönetim, Ģeffaflık, kamu kredibilitesi ve performans yönetimi gibi konularda uluslararası kabul görmüĢ prensiplerin düzenli olarak takip edilmediği, kamu iç kontrol sisteminin uygulamasında, kaçakçılık, yolsuzluk ve ciddi kanunsuzluklara yol açtığı belirtilmiĢtir‟‟. Bununla birlikte kamu iç mali denetim sisteminin bulunmadığı bütçede yer almayan fonların bulunduğu bu sebeple kamu harcamalarının kontrolünün sağlanamadığına değinilmiĢtir. 54 http://www.ekutup.dpt.gov.tr (15.12.2008) 27 Ġlerleme raporunun 29. bölümünde; kamu borçlanma gereğine bağlı olarak, borçlanma sınırları ve kuralları açıklanmalı ve Hazine‟nin borç verme garantin iĢlemlerini bütçeye dahil edecek bir Mali Yönetim Kanunu çıkarılması gerektiği belirtilmiĢtir. Türkiye‟de mali yönetim birimlerinin her biri ayrı bir Bakan tarafından yönetilen bir çok birime dağıtılmıĢtır. Çok sayıda döner sermayeli fon ve kurum bulunmaktadır ve kamu harcama yönetimi etkin değildir Ģeklinde eksiklikler belirtilmiĢtir. Avrupa Birliği 2002 yılı Ġlerleme Raporu55 28. baĢlığın altında: Türkiye‟nin geleneksel kamu yönetim ve kontrol yapıları ile AB‟nin uyguladığı kriterler arasında önemli ölçüde farklılıklar bulunmaktadır. Bu farklılık, yöneticilerin hesap verilebilirliği için ve modern iç denetimin olmamasından ve Maliye Bakanlığı ile SayıĢtay‟ın çoğu zaman örtüĢen ve çatıĢan iĢlevlerinde daha belirgin olarak ortaya çıkmaktadır. 2001 yılından bu yana mali yönetim alanında önemli değiĢiklerin olmadığı ancak, hükümetin Kamu Yönetim ve Kontrol Kanunu yasa tasarısını Meclise gönderdiği belirtilmiĢtir. Özellikle kamu harcaması birimlerin tüm gelir, gider, aktif ve pasifleri tek bir ulusal bütçede birleĢtirilmesi gerektiği vurgulanmıĢtır. Ayrıca tüm kurumlarda kendi mali denetimini yapacak birimler oluĢturulmasında yarar olduğu ve bu denetimlerin performans denetimi yapılması gerektiğinin altı çizilmiĢtir. Raporun genel değerlendirme kısmında; „„gelir, gider ve tahminleri içeren bir orta vadeli perspektif bütçe sürecine dahil edilmelidir‟‟ Ģeklinde ifade yer almaktadır. Ayrıca mali raporlama ve istatistikle ilgili olarak da adımlar atılmasına ihtiyaç olduğu belirtilmiĢtir. Özellikle mali raporlamanın zamanında, kapsamlı ve güvenilir olması ve bütçeden sapmaları net olarak teĢhis etmesi gerektiği bildirilmiĢtir. „„Türkiye ile AB ülkelerinin mali yönetim sistemleri arasındaki farklılıkların devam ettiği Türkiye‟de tüm harcamacı kamu kurumlarına iliĢkin gelir, gider, aktif ve pasiflerin tek bir ulus bütçesinde toplanması gerektiği yinelenmiĢtir. SayıĢtay‟ın sorumluluk alanının, özerk kurumlarda dahil olmak üzere tüm genel kamu 55 http://www.ekutup.dpt.gov.tr (15.12.2008) 28 harcamalarını kapsayacak Ģekilde geniĢletilmesi‟‟56 konusunda görüĢ bildirilmiĢtir (AB 2003 Yılı Ġlerleme Raporu). Ayrıca tüm kamu kurumlarında iç denetim birimlerine de ihtiyaç olduğu tespit edilmiĢtir. 2005 yılına ait ilerleme raporunun57 Mali Kontrol baĢlıklı 32. fasılında, Türk kamu mali yönetimi ve kontrol sistemlerini modern kamu mali yönetim kavramları ve AB uygulamaları ile uyumlu hale getiren „„Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu‟‟nun 2003 yılında kabul edildiği ancak bütçe icrasıyla ilgili olanlar hariç, 2005 yılında yürürlüğe girmesine rağmen uygulama mevzuatı yeterli olmadığı için iĢlevsel olmadığından söz edilmiĢtir. Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu AB müktesebatına uyum için tam olarak yürürlüğe girmeli ve idari yapılar oluĢturulmalıdır‟‟ denilmiĢtir Fasıl 33: Bu fasıl mali bütçesel hükümleri içermektedir. Buna göre; Türkiye‟de verginin toplanması konusunda iyileĢtirmelerin olması gerektiği, gönüllü vergi ödenmesine riayet edilmesi amacıyla vergi yönetiminin yeniden yapılandırılması hususunda çalıĢmalara ihtiyaç olduğu belirtilmiĢtir. Ayrıca „„KDV ve gayri safi milli gelir kaynaklarının doğru hesaplanabilmesi için ilave yasal uyuma ihtiyaç vardır‟‟ denilmiĢtir. Görüldüğü üzere dünyadaki geliĢmeler ve uluslararası örgütlerin zorlayıcı etkileri Türkiye‟de Mali Yönetim ve Kontrol alanında köklü değiĢiklikler yapılması zaruretini doğurmuĢtur. Ġlerleyen bölümlerde incelenecek olan 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu yukarıda belirttiğimiz dıĢ etmenlerin ve bundan sonraki bölümde incelenecek olan, iç sebepler baz alınarak ĢekillenmiĢtir. 1.2.2.Türk Mali Sisteminin Günümüz Ġhtiyaçlarını KarĢılayamaması 5018 sayılı Kanunun çıkarılmasına yol açan iç etmenler aslında çok fazla sayıdadır. Ancak konu bütünlüğünün sağlanması için bu etmenler belirli baĢlıklar altında incelenecektir. 56 http://www.ekutup.dpt.gov.tr (15.12.2008) 57 http://www.ekutup.dpt.gov.tr (15.12.2008) 29 1.2.2.1. Muhasebe-i KarĢılayamaması Umumiye Kanununun Türkiye’nin Ġhtiyaçlarını Kamu mali yönetiminin anayasası olarak kabul edilen ve 09.06.1927 tarih ve 606 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 1050 sayılı Muhasebe-i Umumiye Kanunu çağın değiĢen Ģartlarının oldukça gerisinde kalmıĢtır. Zaman içinde küçük değiĢikliklerle 2003 yılı sonuna kadar varlığını sürdüren Kanun yerini 5018 sayılı KMYKK‟ya bırakmıĢtır. Muhasebe-i Umumiye kanununda yer alan düzenlemeler genellikle mali usulle ilgilidir. Mali alanda yer alan yetki ve sorumluluklar ise daha çok idari yapıya bağlı görevler olarak değerlendirilmiĢtir58 Diğer bir ifadeyle sayman, tahakkuk memuru, ita amiri ve diğer görevler bu görevleri yürütenlerin memuriyet unvanlarından ayrıĢık durumda idi. 1050 sayılı Kanundaki bu yapı münferit mali iĢlemleri konu etmiĢ olduğundan çağın gerektirdiği Ģekilde mali saydamlık, hesap verilebilirlik ve güvenilir bir raporlama sistemini mümkün kılmamaktaydı. Oysa, 5018 sayılı Kanunla getirilen ilkelerin baĢında yer alan kamu kaynak kullanımında etkinlik ve verimlilik, hesap verilebilirlik, mali saydamlık, performans yönetimi ve stratejik planlamaya mali hukuktan ziyade yönetim hukukunu ilgilendiren konular olarak bakılmaktadır59 1.2.2.2. Kamu Ġdarelerinin Günün KoĢullarına Ayak Uydurmasındaki Güçlükler Kamu idarelerinin sayı, nitelik ve teĢkilatlanmalarında meydana gelen değiĢimler ile bu idarelerin günün koĢullarına cevap verememesi önemli bir argüman olarak düĢünülebilir. Bunun yanında 1050 sayılı Kanunun yürürlüğe girmesinden 1938 yılına kadar tüm devlet birimleri genel ve katma içinde toplanmıĢtı. Sadece mahalli idare bütçeleri kapsam dıĢında bırakılmıĢtı. Zamanla iktisadi devlet teĢekkülleri de konsolide bütçe dıĢına çıkarıldı. Ġlerleyen yıllarda devlet teĢkilatındaki geniĢleme ve dağınıklık sebebiyle ortaya çıkan kamu idareleri esneklik kazanma gerekçesiyle kendilerini bütçe rejimi ve 1050 sayılı Kanun kapsamı dıĢına 58 Bayar, D., 2004, “Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu Ne Getir(m)iyor?”. Maliye Dergisi, S:144, Mart-Nisan 2004, s.47 59 Bayar, D., a.g.e., s.48 30 çıkarmanın yollarını bulmuĢlar ve bunlara sürekli yenileri eklenerek (fonlar, döner sermayeler, vakıflar) devlet bütçesini ve bütçe disiplinini sekteye uğratmıĢlardır60 1.2.2.3. Devlet Bütçesindeki Sorunlar Bu konuda birçok neden sayılabilir. Bunlar özetle Ģu Ģekildedir. 1.2.2.3.1. Bütçe Kapsamının Dar Olması 5018 sayılı Kanunun genel gerekçesine bakıldığında: „„halen ülkemizde konsolide bütçeyi oluĢturan genel ve katma bütçeli kuruluĢların yanı sıra bunlara bağlı döner sermayeler ve fonlar ile mahalli idare bütçeleri ve kanunla kurulan kamu tüzel kiĢiliğine haiz idarelerin bütçeleri olmak üzere değiĢik bütçe türleri bulunmaktadır. Bunlardan sadece genel ve katma bütçeler TBMM tarafından kabul edilerek kanunla yürürlüğe konulmakta, diğer bütçeler ise yetkili idari merciler tarafından onaylanarak yürürlüğe girmektedir. Ayrıca anılan bütçelerin uygulama usul ve esasları da önemli farklılıklar arz etmektedir‟‟ denilmiĢtir. Türk bütçe sisteminin oldukça dağınık ve karmaĢık bir yapıya sahip olduğu görülmektedir. Kamunun tüm gelir ve giderleri tek bir bütçe içinde yer almamaktadır. Böylelikle mali yönetim sisteminin ve bütçenin kapsamı dar kalmıĢtır. Hali hazırda uygulanan bütçe sisteminin kapsamını dar olması sonucu, kurumların gelir ve giderleri genel bütçede tam olarak gösterilememektedir. Devletin varlıkları ile ilgili kayıt ve kontrol sisteminin yeterli etkinlikte olmaması, fonlar ve yardım sandıkları yoluyla bütçe dıĢında zorunlu nitelikte kamusal kaynak transferi yapılması ve bunların bütçe süreci dıĢında politik ve bürokratik çıkar elde etme çabalarına neden olmaktadır.61 Kamunun yapmıĢ olduğu faaliyetlerin, toplumun refah ve kalkınma düzeyine etkisinin ölçülmesinde bütçe kapsamının dar oluĢu engel teĢkil etmektedir62 Ayrıca kullanılan kaynak miktarı da belirlenememektedir. Bu nedenle mevcut bütçeyle uzun vadeli projeksiyonlar yapmakta zorlaĢmaktadır. Aynı zamanda kamuda harcama amirlerine geniĢ yetkiler tanınması sonucunda mali disiplin ve denetim de sağlanamamaktadır. 60 Bayar, D., a.g.e., s.49 61 DPT., a.g.e., s.42 62 http://www.tesev.org.tr (25.02.2005) 31 Hükümetlerin yapmıĢ oldukları bütçelerde tüm plan ve politikalarını tek bir belge halinde kamuoyuna sunması ve vatandaĢlarında kamu maliyesine iliĢkin bütün bilgileri burada görebilmesi, bütçenin geniĢ kapsamlı olması ve özel kesimi de kapsayabilmesi, mali tahminlerin özerk kurumlarca, tercihen kamu dıĢı kurumlar tarafından yapılması veya değerlendirilmesi, sadece bütçe tahmininin değil harcama ve gelirlerdeki önemli değiĢikliklerin de etkileri konusunda hükümetin yaptıkları tahminlerin değerlendirmesini yapması saydamlığı arttıran reformlar olarak kabul edilebilir63 1.2.2.3.2.Kalkınma Planları Ġle Bütçe Arasındaki Kopukluk Türkiye‟de beĢ yılda bir hazırlanan kalkınma planları yapılırken gereken özen gösterilmemektedir. ġöyle ki; kalkınma planlarına anayasal zorunluluk nedeniyle yapılması gerekli birer olgu olarak bakılmaktadır64 Planlar sadece IMF ve Dünya Bankasına karĢı yapılmıĢ göstermelik uygulamaların ötesine geçememiĢtir. Halbuki, bütçenin kalkınma planları ve yıllık programlarla uyumlu olarak hazırlanması gerekir. Çünkü; bütçeler kalkınma planının idari nitelikte olan son derece önemli bir aracıdır. 1980‟li yıllardan sonra hazırlanan bütçe çağrı metinleri incelendiğinde kalkınma planları ile bütçeler arasındaki bağın zayıfladığı açıkça görülmektedir65 Teorik olarak bütçeden önce yıllık programların yapılması gerekir. Çünkü bütçe büyüklükleri yıllık programlara göre yapılır. Ne var ki, özellikle 1980‟li yıllardan beri uygulamada bütçelerin yıllık programdan önce hazırlandığı görülmektedir. „„Bu sebeple yıllık programlarla bütçelerin bağlantısı sadece görünüĢte kalmıĢtır. Kalkınma planları ile bütçelerin arasındaki bağın kopuk olması nedeniyle bütçelerin plan ve programlarda öngörülen hedefleri gerçekleĢtirmesi olanaksız hale gelmiĢtir. Böylece bütçeler stratejik karar alma aracı olmaktan çıkmıĢtır‟‟ Aslında bütçeleme 63 ARIN, a.g.e. s.26 64 65 KONUKMAN, A., ve OYAN, Ġ., “Türk Kamu Mali Yönetiminin Yeniden Yapılandırılması: Tespit ve Öneriler” 15. Maliye Sempozyumu, T.C. Akdeniz Üniversitesi Ġ.Ġ.B.F. Maliye Bölümü, Türk Kamu Mali Yönetiminin Yeniden Yapılandırılması ve Bu Yapılanmada Performans Yönetimi Ve Denetiminin Yeri.,15-17 Mayıs 2000 , Yayın No:3, Antalya, s.170 KONUKMAN, ve OYAN, a.g.e., s.170 32 politikaya bağlı bir süreçtir. Etkin bir karar verme süreci, politika yapma ve planlama ile bütçeleme bağının kurulmasını sağlamalı ve bunların kullanılabilir kaynak seviyesi ve öncelikler tarafından sınırlanmasını beraberinde getirmelidir66 Uygulamada ortaya çıkan sorunların giderilmesine yönelik olarak yeni bir düzenleme yapılması ihtiyacı doğmuĢtur. Bu amaçla, kamuda politika oluĢturulması kalkınma planları ile bütçeler arasında sıkı bir bağ kurulması orta vadeli bir harcama sistemine geçiĢ ve uzun vadeli bütçeler hazırlamak suretiyle karar alma sürecinde etkinlik ve verimlilik arttırılabilecektir67. 1.2.2.3.3. Bütçe Süreci, Yapısı ve Bütçe Sisteminden Kaynaklanan Sorunlar Türkiye‟de bütçe hazırlama sürecinde bazı aksaklıklar yaĢandığı görülmektedir. Bu aksaklıklar genel olarak Ģu Ģekilde özetlenebilir: Bütçenin kapsamı dar olduğundan kurumların bütçe tekliflerinde tüm gelir ve giderlerini ve bu kaynaklardan elde edilen çıktıyı ölçmek oldukça zor olmaktadır. Ayrıca mevcut bütçe sistemi her ne kadar program bütçe sistemi olsa da, uygulamada klasik bütçe sisteminden pek de farklı görünmemektedir. Harcamacı kuruluĢlar bütçelerini hazırlarken kuruluĢun amaçlarını ve uygulayacağı politikaları ortaya koyan kapsamlı bir değerlendirme yapmamaktadırlar. Bununla birlikte harcamacı kuruluĢlarla merkezi kuruluĢlar arasındaki bütçe görüĢmeleri sırasında kuruluĢların bütçe tavanlarının ne olacağı da bilinmemektedir68 Aynı zamanda harcamacı kuruluĢlar bütçe hazırlık aĢamalarında bir önceki yılın bütçesini baz alarak her yıl belli oranda artıĢ yapmayı alıĢkanlık haline getirmiĢlerdir. Klasik bütçe sisteminden program bütçe sistemine geçiĢte gerekli altyapı ve sisteme iliĢkin yeterince bilgilendirilmiĢ uygulayıcıların olmaması ve sistemin amacının tam olarak kavranamaması sebebiyle program bütçe sistemine teorideki geçiĢ pratikte mümkün olmamıĢtır. 66 BÜMKO, 2005, (Maliye Bakanlığı Bütçe ve Mali Kontrol Genel Müdürlüğü) “Mali Reformlar Kapsamında Yeni Bütçeleme AnlayıĢı Merkezi Yönetim Bütçesi ve Çok Yıllı Bütçeleme”., Haziran 2005, Ankara s.78 67 DPT., a.g.e., s.28 68 DPT., a.g.e. s.50 33 Bu nedenle 5018 sayılı Kanunun genel gerekçesinde; bütçe hazırlama ve uygulama sürecinde etkinliğin arttırılması amacıyla, bütçe hazırlama çalıĢmalarına daha erken baĢlanılacağı , kamu idarelerinin bütçeleri üzerinde daha ayrıntılı hazırlık ve sağlıklı tahmin yapması sağlanmakta ve çok yıllı bütçeleme sistemine geçileceği belirtilmektedir. 1.2.2.3.4. Bütçenin Kodlama Yapısından Kaynaklanan Problemler Bütçe kodlaması, kamu faaliyetleri ve bu faaliyetlerin sonuçları hakkında doğru ve zamanında bilgi almayı sağlar. Bu açıdan bütçe kodlaması, devletin tüm mali iĢlemleri ve politikalarını kapsamalıdır. Bundan dolayıdır ki kodlama sayesinde, devletin faaliyetlerinin sonuçlarını ölçmek, izlemek, analiz etmek, ülkeler ve dönemler arası karĢılaĢtırmalar yapmak olanaklı hale gelecektir69. 8. BeĢ Yıllık Kalkınma Planı Özel Ġhtisas Komisyonu Raporunda bütçe kodlamasından kaynaklanan temel problemler Ģu Ģekilde sıralanmıĢtır: i-Sınıflandırma Problemleri: Sınıflandırma sistematiğinin kaybedildiği, kurumsal, fonksiyonel ve ekonomik kodlar arası geçiĢler olduğu , sınıflandırmanın taĢıması gereken standartları taĢımadığı, sınıflandırmanın, ekonomik mali ve idari geliĢmeler ile mali mevzuat değiĢikliklerine ayak uyduramadığı belirtilmiĢtir. ii-Kod Yapısı Problemleri: Kod yapısı sağlıklı bilgi sağlayacak nitelikte değildir. Ġçerisinde fonksiyonel ve ekonomik kodlar iç içe yer almaktadır. Kod büyüklükleri sınıflandırma ile uyumlu düzenlenememiĢtir. Örneğin; 999 adet harcama kalemi oluĢturmak mümkün iken yalnızca 10 adet harcama kalemi kullanılmaktadır. Ayrıca kurumsal kodlama da oldukça yetersizdir. iii-Uygulama Problemleri: Fonksiyonel kodlamada ortak kod kullanımı yoktur. Aynı kodlar değiĢik kurumlarda değiĢik hizmet programlarını ifade etmektedir. Kodların kullanımı zaman içinde giderek daralmıĢtır. Mali mevzuatın oluĢturulmasında kodlama ve sınıflandırma standartları korunamamıĢtır. Ayrıca hizmet ve maliyet analizleme yöntemleri giderek zaafa uğramıĢtır. iv-Altyapı Problemleri: Teknik altyapı ortaya çıkan ihtiyaçlara uygun olarak geliĢtirilememiĢtir. Özellikle teknolojik geliĢme ihtiyacın oldukça gerisinde 69 DPT., a.g.e., s.72 34 kalmıĢtır. Yeterli sayıda nitelikli personel istihdamını sağlamak mümkün olmamıĢtır. Merkezi bütçe birimleri, iĢ ve yetki merkezileĢtirilmesi ve analizler yapılması yerine rutin iĢler üzerinde yoğunlaĢmıĢtır. Zaman içinde ortaya çıkan ihtiyaçlar için geliĢtirilen çözümler sistematiği bozmuĢtur. Hizmet maliyet analizlerine iliĢkin yöntemler giderek zaafa uğramıĢtır. 1.2.2.3.5. Bütçe Uygulamaları Hakkında Zamanında ve Net Bilgi Elde Edilememesi 1050 sayılı Kanunun eleĢtirilen yönlerinden biri de, kamuoyuna ve mali yönetime istenilen bilgileri zamanında ve yeterli güvenilirlikte ve açıklıkta sunabilecek muhasebe sistemine ve bütçe sınıflandırmasına imkan verememiĢ olmasıydı70 Özellikle kamuoyunun, devletin icraatlarından gelir ve giderlerinden bihaber olması bütçe üzerinde kamuoyunun denetimini engellemekteydi. Bütçe gerçekleĢmeleri ile ilgili verilerin doğru ve zamanında elde edilememesi karar alıcılar açısından da sorun oluĢturmaktaydı. Bu amaçla 5018 sayılı KMYK‟nun genel gerekçesinde; „„kamu kaynaklarının elde edilmesi ve kullanılması sırasında gerekli bilginin gerekli zamanda verilmesi suretiyle kamuoyu denetiminin sağlanması, kamu hesaplarının uluslararası standartlara uygun bir muhasebe düzenine göre tutulması sağlanmaktadır‟‟ denilmiĢtir. Öte yandan kurumların bütçelerinde meydan gelen değiĢiklikleri yıl içinde izlemeleri ve mevcut mali durumlarının tespitini yapmaları oldukça güç bir durum arz etmekte idi. Bu sebeple yeni bir bütçe sınıflandırma ve muhasebe sistemine ihtiyaç duyulmuĢtur. 1.2.2.3.6. Bütçenin Stratejik Karar GerçekleĢtirmeye Olanak Tanımaması Alma ve Orta Vadeli Hedefleri Türkiye‟de bütçeler bir mali yılı kapsayacak Ģekilde hazırlanmaktadır. Tüm mali iĢlemler bir yıllık süreç baz alınarak tasarlanmaktadır. Bütçenin kısa vadeli olması neticesinde bir yıldan uzun süren iĢlemlerin bütçede gösterilmesinde sorunlar yaĢanmaktaydı. Ayrıca kısa süreli bütçelerle orta vadeli plan yapmak ve stratejik kararlar almakta mümkün görünmemektedir. Türkiye‟de program bütçe sisteminin tam 70 olarak uygulanamaması sonucunda kamuda performans kriterleri ÇOLAK, H., B., 2005(a) .”5018 Sayılı Kanunun Mali Yönetimimize Getirdikleri” II., YaklaĢım Dergisi, S.145 de 35 oluĢturulamamıĢtı. Program bütçe sisteminin uygulanması için gerekli dinamik yapı da mevcut değildi. Ülkelerin ekonomik istikrarını ve geleceğe yönelik planlarını görebilmek için orta ve uzun vadeli bir harcama sistemi kaçınılmazdır. Özel kesim kamuyu yakından izlediği için devletin geleceğe yönelik plan ve programlarının vadesi ve öngörüleri özel kesim için yol gösterici olacaktır. Bu bağlamda stratejik planların hazırlanması politik karar alma süreçlerini de yönlendirecektir. Birçok geliĢmekte olan ülkelerde olduğu gibi Türkiye‟de de bütçeleme sürecinde yaĢanan temel sorun stratejik kararların pek önemsenmemesidir. Stratejik kuralların belirlenmemiĢ olup, bütçe uygulaması katı ve merkeziyetçidir. Stratejik karar alma sürecinin zayıf olmasının nedeni de, politika yapma sürecinin değiĢik kamu idareleri arasında dağılmasıdır71 Bu bağlamda stratejik yönetimin etkinliği açısından, etkin bir organizasyona ve çok yıllı bir bütçeleme sistemine gereksinim vardır. Bilindiği üzere çok yıllı bütçeleme, orta vadeli harcama sisteminin özünü oluĢturmaktadır. Özellikle Dünya Bankası ve OECD, tarafından üzerinde önemle durulmaktadır. „„Son yıllarda bütçelemede girdi (para, insan, muhasebe) odaklılıktan, çıktı-sonuç odaklı sisteme geçiĢ hızlanmıĢtır. Bu açıdan yeni kamu yönetimi anlayıĢında yöneticilerin nasıl yaptıklarından çok ne yaptıkları daha önemlidir‟‟72 Bu yüzden orta vadeli harcama sistemi, yöneticileri stratejik önceliklere ve kaynak miktarına göre harcama yapmak zorunda bırakmaktadır. 1.2.2.3.7. Parlamentonun Bütçe Üzerindeki Etkinliğinin Yetersiz Kalması Yürütme organı olan hükümetler yasama organının içinden seçilmektedir. Bu nedenle yürütme yasamaya karĢı sorumlu olmaktadır. Yasama organı olan TBMM yürütme organını bütçeleme sürecinde farklı Ģekillerde denetlemektedir. Örneğin: gensoru, soru, genel görüĢme, meclis araĢtırması, meclis soruĢturması ve güvenoyu Ģeklinde. Ayrıca dolaylı olarak da kamu gelir ve giderlerini, devletin mallarını, borçlarını ise SayıĢtay denetimi yoluyla gerçekleĢtirilmektedir. TBMM çeĢitli 71 72 BÜMKO, a.g.e., s.77 BLÖNDAL, J.,R., 2003, .Budget Reform in OECD Member Countries: Common Trends., OECD Journal on Budgeting, Vol.2, No.4, 2003, s.18 36 araĢtırma ve inceleme komisyonları kurmak suretiyle de denetleme görevini yapmaktadır. Mesela; KĠT Komisyonu, Meclis Hesapları inceleme Komisyonu gibi. Türkiye‟de bütçe kanunları metinleri incelendiğinde, parlamentoların bütçe üzerindeki çoğu yetkisinin yürütme organlarına bırakılmıĢ olduğu görülecektir. 73, Yasama organları artık bütçe konusunda hükümet karĢısında adeta yetkisiz olarak, kendisine verilen metni, aynen kabul etmek durumuna düĢmektedir. Zamanla bütçe kapsamının daralması sebebiyle yürütme organına hesabı sorulamayacak harcama alanları ortaya çıkmıĢtır. Bütçe kapsamı dıĢında rant alanları oluĢturulmuĢtur. Ġlginçtir ki, mecliste genellikle gider bütçesine yönelik tartıĢmalar yaĢanmaktadır. Yani nereye ne kadar harcanacağı, ne kadar borçlanılacağı daha çok gündemdedir. Fakat gelir bütçesi üzerinde farklı öngörüler hazırlanamamaktadır. Uzun yıllardır uygulanan ve uygulamaya devam eden „„iç borçlanma‟‟ Cumhuriyet Anayasalarının Meclise verdiği bütçe hakkının yasal zorunluluğa rağmen yürütmeye devrine ve sorumsuz bir kamu harcaması geniĢlemesine neden olmuĢtur. Özellikle 1982 Anayasasının yürürlüğe girmesinden bu yana kesin hesap tasarıları üzerinde parlamenterler herhangi bir yorumda bulunma gereği hissetmemiĢlerdir. Çünkü kesin hesaplar sadece onaylanması gereken kanun tasarıları olarak görülmektedir. Parlamentoda bütçe komisyonlarının ve meclis tartıĢmalarının etkinliğinin düĢük olmasının önemli bir nedenini bütçe bilgilerinin yeterli netlikte ve doğrulukta olmaması ve komisyonun bütçeyi yeteri kadar inceleyememiĢ olmasıdır Mali raporlama sistemi yeterli açıklıkta ve anlaĢılır olmadığından dolayı Mecliste tartıĢma oluĢturmak için gerekli bilgiler sağlanamamakta Meclisin etkinliği de yetersiz kalmaktadır. 1.2.2.3.8. Bütçenin Muhasebe ve Raporlama Sürecinde KarĢılaĢılan Problemler Türkiye‟de bütçe odaklı bir muhasebe sistemi uygulanmaktadır. Bu nedenle sadece bütçede yer alan iĢlemler kayıt altına alınmakta, bütçe dıĢında yer alan kamusal faaliyetler ise muhasebeleĢtirilememektedir. Bunun yanında mevcut muhasebe sistemi nakit esasına dayanan bir sistem olduğundan, kamu tarafından 73 ERGĠNAY, A., 1978, .Türkiye.de Bütçe Kanun Metinlerinin GeliĢmesi., Ġ.Ü. Maliye AraĢtırma Merkezi Konferansları, 25. Seminer, 1978, s.17 37 alınmıĢ bir mal veya hizmet borç gerçekleĢtiğinde değil, borç ödendiğinde gider kaydı yapılarak kayıt altına alınmaktadır. Böyle bir durumda da devletin giderleri ve sorumlulukları hakkında net ve doğru bilgi elde edilememektedir. Sonuçta da kamuda gelir-gider dengesini kurmak zorlaĢmaktadır. Ayrıca devlette kullanılmakta olan muhasebe sistemi „„muhasebenin sürekliliği ilkesi‟‟ne aykırı olarak sadece ait olunan yılla sınırlı kalmaktadır. Mevcut muhasebe sisteminin genel bütçeli idareler ile katma bütçeli kuruluĢları kapsaması, bunların dıĢında kalan kurumların kendi özel muhasebe sistemlerini oluĢturması sonucunu doğurmuĢtur. Böylelikle de kurumların muhasebe sistemleri arasında farklılıklar oluĢmuĢtur74 Devlet muhasebesi yönetmeliği genel bütçeli idareler ile katma bütçeli idareleri kapsamaktadır. Halbuki belediyeler, özel idareler, fonlar, sosyal güvenlik kuruluĢları gibi kurum bütçeleri genel bütçede yer almamaktadır. Bu durumda da ekonomik planlama ve politika oluĢturmak zorlaĢmaktadır. Yarı mali nitelikli iĢlemlerin çoğu da muhasebe kayıtlarında yer alamamıĢtır. Dolayısıyla yarı mali iĢlemlerin raporlanması da mümkün olamamıĢtır. 1.2.2.4. Mali Yönetimde Ġyi YönetiĢim ve Saydamlığın Olmaması Son yıllarda devletin fonksiyonları ve ekonomideki rolü konusunda yeni yapılanmalar hız kazanmıĢtır. Yeniden yapılanma süreçleri „„good governance‟‟ Türkçedeki karĢılığı „„iyi yönetiĢim‟‟ baĢlığı altında Ģekillenmektedir. Ġyi yönetiĢimin temel unsurları Ģeffaflık, sorumluluk, etkinlik, eĢitlik, hesap verilebilirlik, hukukun üstünlüğü ve demokrasidir. Saydamlık ise, devletin hedeflerini ve bu hedeflere ulaĢmak için hayata geçirdiği politikaları ve bu politikaların sonucunu görebilmek için gereken bilgiyi düzenli, anlaĢılabilir, tutarlı ve güvenilir bir biçimde sunmasıdır75 Mali saydamlık kavramından anlaĢılması gereken ise devletin kaynaklarının nerede, nasıl, ne Ģekilde, ne kadar ve kimler tarafından kullanıldığının kamuoyunca bilinmesidir. Kamu mali yönetiminde mali Ģeffaflıktan beklenenlerin baĢında; güvenilirliğin tesisi ile borçlanma maliyetlerini mümkün olduğunca düĢürülmesi, 74 DPT., a.g.e., s.69 75 YILMAZCAN , D. , “Mali Saydamlık Kavramı”, http//:www.mcmed.org/NewActivities/Transparency/Doc/mali_saydamlik.doc (16.12.2008) 38 vatandaĢların eksiksiz makroekonomik ve politikalara doğru olarak kamuoyu bilgilendirilmesi desteğinin sağlanması sonucunda da gelmektedir76 „„Türkiye‟de sık sık yaĢanan mali krizler (özellikle 1994 ve 2001 krizleri) ile 1997 Asya ve 1999 Rusya krizlerinin önde gelen sebeplerinden birisi de sermaye piyasalarının liberalleĢmesi ile birlikte ekonomilerin bu geliĢmeler karĢısında yeterli saydamlığa eriĢmemesinden dolayı zamanında önlemler alınamamıĢtır‟‟77 5018 sayılı KMYKK‟nın genel gerekçesinde „„bütçe hazırlama ve uygulama sürecinde etkinliğin arttırılması, mali yönetimde Ģeffaflığın sağlanması, sağlıklı bir hesap verme mekanizması ile harcama sürecinde yetki-sorumluluk dengesinin yeniden kurulması, etkin bir iç kontrol sisteminin oluĢturulması ve bu suretle çağdaĢ geliĢmelere uygun yeni bir kamu mali yönetim sisteminin oluĢturulması öngörülmektedir‟' . Türkiye‟de etkin olarak iĢleyen bir hesap verme mekanizması ve mali yönetim alanında Ģeffaflık ilkelerinin olmayıĢı bu alanda reform yapmayı da gerekli kılmıĢtır. 1.2.2.5. Kamu Olmaması Kaynaklarının Kullanımında Performans Kriterlerinin Genel anlamda etkinlik ve verimlilikten söz edebilmek için belirli bir hedef ve kriterin olması gerekmektedir. Bu kriter de performans ile belirlenmektedir. Performans; „„hizmetin yerine getirilmesi için harcanan para miktarı, çalıĢma saatleri toplamı gibi girdi göstergeleri, bir hizmeti yerine getirmek ya da ürünü üretmek için harcanan çaba miktarını gösteren iĢ yükü ölçümleri gibi çıktı göstergeleri ve çıktı veya sonucun birim baĢına maliyetini ölçen verimlilik ve maliyet etkinliği göstergeleri ile ifade edilmektedir‟‟78 Türkiye‟de bu tür bir ölçüm sistemi kamuda tam olarak yerleĢtirilememiĢtir. Özellikle bu tür sistemlerin bütçeye uygulanması sistemin en önemli adımıdır. Türk bütçe sisteminin performans kriterlerine göre iĢletilmemesi geçmiĢten günümüze kamuda etkinsizlik, savurganlık ve verimsizliği teĢvik etmiĢtir. Etkinlik ve verimlilik arka planda kalmıĢ mevzuata uygunluk ve prosedürlere uygunluk ön plana çıkmıĢtır 76 77 78 KARAKAġ, a.g.e., s.19 YILMAZCAN , Dilek a.g.e., s.1 ARSLAN, A., 2002, “Kamu Harcamalarında Verimlilik, Etkinlik ve Denetim” III., Mali Kılavuz Dergisi, s.18 39 Sınırlı kaynaklarla gitgide artan kamu hizmeti miktarına bağlı olarak, kaynakların daha akılcı ve rasyonel olarak kullanılması gerekmektedir. Bur durum hükümetleri geleneksel yönetim anlayıĢlarını terk ederek yerlerine daha verimli, etkin ve yenilikçi yönetim yaklaĢımları bulma arayıĢına itmiĢtir. Bundan dolayıdır ki, vatandaĢın kamu hizmetlerine olan talebinin çeĢitliliği ve içeriği ile bu talebi karĢılayacak kaynağın bulunması arasında giderek artan bir çeliĢki (vatandaĢların ödemeye razı olduğu az vergiye kıyasla daha çok ve daha nitelikli hizmet talebi çeliĢkisini ve madalyonun tersinden, kamu kurumlarının elde ettikleri sınırlı gelire oranla daha çok ve daha nitelikli hizmet üretme zorunlulukları çeliĢkisini) oluĢturmaktadır. Bu sorunu aĢabilmek için, kamu kurum ve kuruluĢları verimlilik ve kaliteyi daha ön planda tutma gereksinimi hissetmiĢler ve bu maksatla köklü reformlara giriĢmiĢlerdir79 1.2.2.6. Kamu Gelir ve Giderlerinin Denetiminin Yetersiz Olması Türk kamu mali yönetiminde asıl denetim organları Maliye Bakanlığı ve SayıĢtay‟dır. Diğer denetim organları ise daha çok idari teftiĢ, soruĢturma ve inceleme yapmaktadırlar. SayıĢtay Meclis adına ve bağımsız olarak devletin gelirleri, giderleri ve mallarını denetler. Ayrıca yargılama yoluyla da sorumluların hesap ve iĢlemlerini hükme bağlamaktadır. SayıĢtay yasalara dayanan yetkileri çerçevesinde gerekli inceleme ve denetlemeleri sonucunda „„Genel Uygunluk Bildirimleri‟‟ hazırlamaktadır. SayıĢtay tarafından hazırlanan bu raporların amacı; kamu hesaplarının denk olup olmadığı, kontrol ve denetimlerin etkili olup olmadığı, kamu kaynaklarının kullanımında etkinlik ve verimlilik ilkelerine uyulup uyulmadığı konularında bilgi ve görüĢ sağlamaktır. Fakat, SayıĢtay‟ın 1994 ve 1995 yılı Genel Uygunluk Bildirimlerinde, Maliye Bakanlığı‟nca ödenek üstü harcamalara ek ödenek verilmesinin uygun olmadığının belirtilmesine rağmen, TBMM ilgili kesin hesapları yine de onaylayarak çeliĢkiye mahal vermiĢtir80 Zamanla mali sistemin geniĢlemesi ile bütçe kapsamı daralmıĢ ve çoğu kurumlar SayıĢtay denetimi dıĢında kalmıĢtır. Özellikle bütçe dıĢı fon uygulamaları, 79 80 GÖNEN, Ġ., 2000, .Kamu Mali Yönetiminin Yeniden Yapılandırılması Bağlamında Performans Yönetimi., 15. Maliye Sempozyumu, T.C. Akdeniz Üniversitesi Ġ.Ġ.B.F. Maliye Bölümü, . 15-17 Mayıs 2000 , Yayın No:3, Antalya, s.227-228 KONUKMAN, OYAN, a.g.e., s.170-171 40 döner sermayeler gibi farklı alanlardan gelir elde eden ve farklı alanlara harcama yapan kendi özel bütçeleri olan kuruluĢların denetiminde aksaklıklar meydana gelmiĢtir. Denetimden kaynaklanan sorunlar nedeniyle yolsuzlukların artması, görevin kötüye kullanılması, rüĢvet vb. olayların artması kamuda denetim sisteminin yapılandırılması ihtiyacını doğurmuĢtur. 1.2.2.7. Kamu Kurulamaması Harcama Sürecinde Yetki-Sorumluluk Dengesinin 1050 sayılı Kanunda harcama sürecindeki görevlilere bazı yetki ve sorumluluklar da yüklenmiĢtir. Örneğin: tahakkuk memurları düzenledikleri belgelerin doğruluğundan ve kanunlara uygunluğundan, bütçe ödeneklerinin zamanında ve yerinde kullanılmasından, giderin gerçek ihtiyaç karĢılığı olmasından ve programlanmıĢ hizmetlerin zamanında yerine getirilmesinden sorumludurlar Saymanlar düzenledikleri belgelerin doğruluğundan ve kanunlara uygunluğundan baĢka, aldıkları ve elden çıkardıkları nakit ve mallardan ve görevlerine iliĢkin her türlü iĢlemlerden sorumludurlar Ġta amirlerinin sorumluluğu ise saymanların kanuna aykırı olduğunu ileri sürerek ödemeden kaçındıkları hususlarda yazılı olarak sorumluluk üstlenmeleri durumunda söz konusudur. Harcama sürecinde yer alan görevlilerin genel hükümlere göre idari, mali ve cezai sorumlulukları vardır. Bununla birlikte SayıĢtay‟a hesap verme görevi saymanlara ait olup fazla ve yersiz ödemelerden de kusursuz sorumluluk bağlamında saymanlar ve tahakkuk memurları birlikte sorumlu tutulmaktadır81 Ancak ita amirleri yukarıdaki bahsedildiği gibi sorumluluk almıĢlarsa bu kez sorumluluk ita amirine geçmektedir. Burada ortaya çıkan problem, „„SayıĢtay‟a karĢı bir kusursuz sorumluluğun olması ve saymanların her türlü hal ve Ģartta tüm fazla ve yersiz ödemelerden sorumlu tutulmalarıdır. 81 ÜÇBAġ, A., “5018 Sayılı Kanunun Kamu Maliyesine Getirdikleri” Mali Kılavuz Dergisi, S.25, Temmuz-Eylül 2004, s.43 41 Hal böyle olunca kurumlar da inisiyatif kullanamaz hale gelmekte, yetkililer değiĢen koĢullara ayak uyduramamaktadırlar. Sonuçta da, kurumlar adeta mevzuatı uygulayarak ve uygulamada keyfiliğe ve hatta bazen de suiistimale yönelmiĢlerdir82 Bu sebeple kamuda yetki ve sorumluluklar kamusal hizmetin üretilmesi aĢamasında açık olarak tanımlanmalı ve bu perspektife dayanan bir hesap verme sorumluluğu mekanizması geliĢtirilmelidir Bütçenin uygulanması aĢamasında hizmetin asıl kullanıcısı olan alt birimlerin bütçeye katkısı sağlanamamaktadır. Ayrıca yetki devrinin rasyonel olarak gerçekleĢtirilemediği de gözlenmektedir. Örneğin; ilçelerde tarımsal hizmetleri yürütmekle sorumlu olan Ġlçe Tarım Müdürlüğünün ita amirliği yetkisi ilçe tarım müdürüne değil kaymakama verilmektedir. 5018 sayılı Kanununun genel gerekçesinde „„kamu mali yönetiminde görev, yetki ve sorumluluklar açık bir Ģekilde ortaya konulmakta ve yetki-sorumluluk dengesi yeniden kurulmaktadır‟‟ denilmiĢtir. 1.2.2.8. Harcama Sürecinde Katı Ön Kontrol ve Vize Uygulamalarının Olması Mevcut uygulamada harcama öncesindeki kontrol süreci Ģu Ģekildedir: Ödenek tahsis edilmesi, yüklenmeye giriĢilmesi, ihale yapılması, sözleĢme yapılması, mal veya hizmetin teslim alınması, iĢin gerçekleĢtirilmesi, ödeme emri düzenlenmesi ve harcama yetkilisi tarafından alınacak mali kararların mali kontrol yetkilisi tarafından vizeye tabi tutulması Ģeklindedir „„Uygulamaya göre ödenek ve kadro dağıtımları ile sözleĢme ve bağıtlar SayıĢtay‟ca, gider taahhütleri, bazı personel istihkakları ve tazminatlara iliĢkin cetveller, harcama programları, avans ve kredi iĢlemleri Maliye Bakanlığı adına Maliye BaĢkanlıkları, Bütçe Dairesi BaĢkanlıkları ve saymanlıklar tarafından harcama öncesi kontrole tabi tutulmakta idi‟‟83 Bu sürecin uzun olmasının bürokrasiyi ve prosedürleri uzatması neticesinde kamuda hizmetlerin yerine getirilmesi gecikmekte, zaman ve kaynak israfına yol açmaktaydı. Diğer yandan idareler de bütçe dıĢı kaynaklara yönelmekteydi. Sonuçta da bütçede hizmetler ile maliyet iliĢkisi ortaya konulamamaktaydı 82 83 KIZILKAYA, E., 2003, .Bir Bürokrasi Klasiği: Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu Tasarısı., Mali Kılavuz Dergisi, S.21, Temmuz-Eylül 2003, s.34 BAYAR, D., a.g.e., s.47 42 5018 sayılı Kanunun genel gerekçesine göre; SayıĢtay‟ın harcama öncesi vize tescil iĢlemlerinin kaldırılması ve konumunun uluslararası standartlara uygun hale getirilmesi, Maliye Bakanlığınca yapılan taahhüt ve sözleĢme tasarılarının vize iĢleminin ise yönetsel sorumluluk ve mali kontrol yetkisinin paylaĢtırılması ilkesi çerçevesinde kamu idarelerine bırakılacağı belirtilmektedir. Buraya kadar açıklanmaya çalıĢılan faktörler neticesinde Türkiye‟de yeni bir mali yönetim sistemine olan ihtiyaç öncelikli bir konu haline gelmiĢtir. 43 ĠKĠNCĠ BÖLÜM 2. ĠÇ KONTROL ANALĠZĠ 2.1.Tanım ve Kapsam Günümüzde kamu mali yönetiminde kontrol kavramına büyük önem verilmektedir. Modern iĢ dünyasında hem özel sektörde hem kamu sektöründe iç kontrol tüm dünyaya yayılan bir kavram haline gelmiĢtir. Bir kurumda tüm faaliyetler iki sistemli bir yapıda gerçekleĢtirilir. Birincisi; belirlenmiĢ hedeflere ulaĢılması için tasarlanmıĢ iĢletme sistemi,diğeri ise iĢletme sisteminin içine yerleĢtirilmiĢ kontrol sistemidir. Kontroller iĢletme sisteminin hedeflerine ulaĢmasına güvence sağlamak için tasarlanmıĢ yöntemler, kurallar ve yapılardan oluĢur. Bu kontroller, faaliyetlerin yalnızca bir safhasıyla sınırlanmamıĢ, kurumun tüm fonksiyonlarına ve yapılarına yayılmıĢtır. Dolayısıyla, tüm faaliyetler iç kontrolün kapsamında yer alır. Kontroller, yönetimin isteklerinin yerine getirilme olasılığını artırır ancak bunu sağlayabilmesi için kontrollerin kısıtlayıcı olmaması gerekir. Modern yönetim anlayıĢı, kontrolleri kısıtlamalar bütünü olarak algılamaktan ziyade kendisine yardım eden bir kavram olarak görme eğilimindedir. Ġç kontrol, tek bir olay gibi düĢünülmemeli, yönetimin faaliyetlerini yürütürken yararlandığı eylemler bütünü olarak algılanmalıdır. Ġç kontrol, kurum içinde ayrı bir sistem değildir, mevcut sistemlerin ayrılmaz bir parçası olarak genel anlamda yönetim kontrolüdür. Ġç kontrol, kurumun hedeflerine ulaĢmasına makul güvence sağlamak üzere yöneticiler ve tüm personel tarafından gerçekleĢtirilen bir süreçtir. Bu hedefler aĢağıdaki gibi özetlenebilir; faaliyetlerin düzenli, ekonomik, etkin ve etkililiği, kaynakların savurganlıktan, suiistimalden, yetersiz yönetimden, hatalardan ve yolsuzluktan kayıplara karĢı korunması; yasalara, yönetmeliklere ve yönetimin direktiflerine uyulması; güvenilir mali ve idari verilerin hazırlanması, saklanması ve uygun zamanlı raporların tam ve doğru olarak açıklanmasıdır. Ġç kontrol söz konusu hedeflere ulaĢılması için bir araçtır ancak kesin bir güvence değil sadece makul bir güvence sağlar. Ġç kontrol sadece yasal düzenlemeler ve yöntemlerden oluĢmaz, kurumun her düzeydeki personeli ile etkileĢim içinde oluĢturulur. Kurum 44 kontrolünün her yönünü içerir. Ġç kontrol tek bir olay veya durum değil kurum faaliyetleri içine nüfuz etmiĢ hareketler zinciridir. Ġç kontrol sistemi, yönetim sürecinin ayrılmaz bir parçası olarak yönetim iĢleviyle iç içe geçmiĢtir. Ġç kontrol kurumun altyapısına yerleĢtirildiği ve kurumun bir parçası olduğu zaman en etkin durumdadır. Ġç kontrolü amaçlarına göre sınıflandırabiliriz. Bu bağlamda, kontroller hataların önlenmesi, hataların ortaya çıkarılması ve ortaya çıkarılan hataların düzeltilmesi olarak üçe ayrılır. Görev ve yetkilerin ayrılması önleyici kontrollere; varlıkları belirli aralıklarla saymak ve muhasebe kayıtlarıyla karĢılaĢtırmak ortaya çıkarıcı kontrollere; bir satıcıya yapılan fazla ödemenin geri alınması düzeltici kontrollere örnek olarak gösterilebilir. Ġç kontrolleri kurumun iĢlevlerine göre sınıflandıracak olursak yönetsel, idari ve muhasebe kontrolleri biçiminde tasnif edebiliriz. Yönetsel kontroller bütün kontrolleri kapsayacak niteliktedir. Kurum hedeflerini gerçekleĢtirmek için yararlanılan tüm plan, politika, usul ve uygulamalar bu kapsamda yer alır. Ġdari kontroller, yetkili personelin iĢlemlerin gerçekleĢtirilmesi ve karar alma süreçleriyle ilgili usul ve kayıtlardır. Muhasebe kontrolleri varlıkların korunması amacıyla mali kayıtlarla ilgili usul ve belgelerdir. Yukarıdaki sınıflandırmalarda belirlenen kontroller arasında ayrım yapılması zordur. Dolayısıyla, söz konusu kontroller birbirlerinin alternatifi değil tamamlayıcısı olarak düĢünülmelidir. Çünkü etkin bir iç kontrol yapısı tüm kontrol biçimlerine ihtiyaç duyar ve bir kontroller karıĢımından yararlanır. Ġç Kontrolün etkinliğini ölçen üç temel kıstas vardır: • Ġç kontroller uygun olmalıdır. Yani, gerekli kontrol gerektiği yerde ve ilgili riskle orantılı olarak yapılmalıdır. • Bütün bir dönem boyunca planlandığı gibi iĢlemelidir. Yani bütün personelce özenle uyulmalı ve iĢ yükü ağır olduğunda bu kontroller ihmal edilmemelidir. • Kontrollerin maliyeti elde edilen faydaları aĢmamalıdır. Ne kadar ayrıntılı ve eksiksiz olursa olsun hiç bir iç kontrol yapısı kurumun hedeflerine ulaĢmasına kesin güvence veremez. Birkaç kiĢinin gizli olarak anlaĢması halinde yetkiler kötüye 45 kullanılabilir ve iç kontrol etkisiz kalabilir. Kontrol, çalıĢanlar tarafından gerçekleĢtirildiği için tasarım eksikliklerinden, yorum hatalarından, yanlıĢ anlamadan, yorgunluk ya da dikkatsizlikten etkilenir. Personelin yeterliliği ve dürüstlüğü kontrol sürecindeki iĢlevlerini anlamalarını ve doğru olarak yerine getirmelerini sağlar. Aksi takdirde bu kiĢilerin yaptıkları kontroller etkisiz kalabilir. Yönetimin iç kontroller karĢısındaki tutumu, personeli ve iç kontrol yapısının etkinliğini derinden etkiler. Bu nedenle, yönetimin kontrollere uymada çalıĢanlara örnek olması gerekmektedir. Yönetimin değiĢen koĢullar karĢısında kontrolleri gözden geçirmesi ve güncelleĢtirmesi ve değiĢiklikleri personele bildirmesi zorunludur. Ġç kontrol sistemi; faaliyetlerin yürütüldüğü süreçlerde yerleĢmiĢ olmalı ve kurum kültürünü Ģekillendirmelidir. Ayrıca, içsel veya dıĢsal faktörler nedeniyle sürekli değiĢen risklere karĢı hemen tedbir alabilme yeteneğine sahip olmalı, meydana gelen herhangi bir aksaklık ya da zayıflığın, uygulanması gereken düzeltici önlemleri içerecek Ģekilde yöneticilere anında rapor edilmesini sağlayan mekanizmaları kullanmalıdır. Özel sektörde uygulanmak üzere geliĢtirilen ve günümüzde kamu sektöründe uygulama alanı bulan COSO Ġç Kontrol Modeli en çok tercih edilen iç kontrol modelidir. Amerika BirleĢik Devletleri, Avrupa Birliği ve Uluslararası SayıĢtaylar Birliği (INTOSAI) COSO modelini kullanmaktadır. Bunların yanı sıra Kanada‟da CoCo84, Ġngiltere‟de Turnbull Report85, Almanya‟da Kontrag86, Güney Afrika‟da 84 1995 senesinde CoCo (Criteria of Control) Çerçevesi Canadian Institute of Chartered Accountants tarafından oluĢturulmuĢtur. COSO modeline benzemekle birlikte dört temel kontrol ölçütü barındırır. Bunlar; amaç, bağlılık, yeterlilik, izleme ve öğrenmedir. Yönetime daha fazla önem verir ve daha çok „insana dayalıdır‟. 85 Ġngiltere‟de hisse senetleri Londra Borsası‟nda iĢlem gören Ģirketlerin „iyi yönetiĢim‟ ilkesine ve bu konudaki mevzuata bağlılığını sağlamak amacıyla “The Institute of Chartered Accountants in England-Wales” (1999) isimli örgüt tarafından “Ġç Kontrol, BirleĢtirilmiĢ Kurallar Üzerine Yönetim Kurulu Üyeleri Ġçin Rehber” (Internal Control, Guidance for Directors on the Combined Code) baĢlığıyla yayınlanan dökümandır. 86 1 Mayıs 1998‟de Almanya‟da yayımlanan mali tabloların düzenlenmesinde, raporlanmasında ve bunların güvence altına alınmasında denetçinin yetki ve sorumluluklarında yeni düzenlemeler getiren “ĠĢletmecilik Alanında ġeffaflık ve Kontrol Yasası” (Gesetz Zur Kontrole Und Transparenz Ġm Unternehmenberich KonTraG) 46 King Report87 gibi iç kontrol modelleri geliĢtirilmiĢtir. Ayrıca COBIT88, SAC89 ve SAS 55/7890 gibi yaklaĢımlar da bulunmaktadır. 2.2.Ġç Kontrolün Etkinliği ile Ġlgili Sınırlar Etkin bir iç kontrol sistemi, ne kadar iyi tasarlanırsa tasarlansın ve ne kadar iyi iĢlerse iĢlesin, kurum hedeflerini gerçekleĢtirmesi veya kurumun varlığını sürdürmesi konusunda, yönetime sadece makul -mutlak değil- güvence sağlayabilir. Hedeflerin baĢarılması doğrultusunda, yönetime kurum geliĢimi veya yetersizliği hakkında bilgi verebilir. Ancak iç kontrol kötü yönetimi kendiliğinden iyi bir yönetime dönüĢtüremez. Dahası, hükümet politikası ve programlarındaki, demografik veya ekonomik koĢullardaki yön değiĢtirmeler belirgin biçimde yönetim kontrolünün sınırları dıĢında olup yöneticilerin kontrolleri yeniden tasarlamasını veya kabul edilebilir risk düzeyini bu duruma göre ayarlamasını gerektirebilir. Etkin bir iç kontrol sistemi hedefleri baĢaramama olasılığını azaltır. Bununla birlikte, iç kontrolün yanlıĢ tasarlanması ve istenilen Ģekilde iĢlememesi riski her zaman mevcuttur. Ġç kontrol, insan faktörüne bağlı olması dolayısıyla, tasarım kusurları, muhakeme veya yorum hataları, yanlıĢ anlama, özensizlik, aĢırı yorgunluk, dikkat dağınıklığı, gizli anlaĢma, suiistimal veya umursamazlığa maruz kalabilir. Sınırlayıcı bir baĢka faktör iç kontrol sisteminin tasarımının kaynak kısıtlamalarıyla karĢı karĢıya kalmasıdır. Kontrollerin yararları, bu nedenle, maliyetlerine göre düĢünülmelidir. Kayıp riskini tamamen ortadan kaldıran bir iç kontrol sisteminin sürdürülmesi gerçekçi olamaz, muhtemeldir ki, bu elde edilen yararı haklı gösterecek olandan çok daha maliyetli olacaktır. Özel bir kontrol tesisinin gerekip gerekmeyeceğini, risk 87 1994‟te Güney Afrika‟da King Committee on Corporate Governance tarafından kurumsal yönetiĢimin üst düzey standartlarını belirlemek üzere yayımlanan rapordur. 88 Control Objectives for Information and Related Technology, Bilgi Sistemleri Denetim ve Kontrol Birliği (Information Systems Audit and Control Association ISACA ) tarafından yayımlanan kontrol esaslı bir denetim aracıdır.ĠĢletmenin hedefleri doğrultusunda faaliyetlerini sürdürmesini sağlamak amacıyla bilgi iĢlem kaynaklarını kullanmasını amaçlar ve verilen hizmetlerin, istenilen kalite , güvenlik ve hukuksal ihtiyaçlara cevap vermesini temin eder. 89 The Institute of internal Auditors Research Foundation‟s Systems Auditability and Control 90 The American Institute of Certified Public Accountants‟ Consideration of the Control Structure 47 oluĢma ihtimalini ve kurumda yaratacağı potansiyel etkiyi yeni bir kontrol kurmanın maliyetleri ile bir arada dikkate almak gerekir. Organizasyonel değişiklikler ve yönetimin tutumu iç kontrolün etkinliği ve sistemi çalıĢtıran personeli derinden etkiler. Yönetimin, bu nedenle, kontrolleri süreklilik temelinde gözden geçirmesi ve güncelleĢtirmesi, değiĢiklikleri personele duyurması ve kontrollere uyarak örnek oluĢturması gerekir. 2.3. Tarihsel GeliĢimi Günümüzde iç kontrol kavramı gerek kamu sektörü gerekse özel sektör tarafından büyük ilgi görmektedir. Bu ilgi sonucunda iç kontrole yönelik farklı yaklaĢımlar ve düĢünceler ortaya atılmıĢtır. Ġç kontrole yönelik temel düĢünceler 1940‟lı yılların baĢında ABD‟de kamu muhasebesi ve iç denetim meslek kuruluĢları tarafından yayınlanan iç kontrolün denetime iliĢkin uygulamalarını açıklayan rapor, kılavuz ve standartlarda görülmektedir. Bu yayınlarda ayrıca iç kontrolün tanımına, unsurlarına, değerlendirilmesine iliĢkin yöntemlere ve kiĢilerin sorumluluklarına da değinilmiĢtir. 1970‟lere kadar birçok iç kontrol sistemi ortaya çıkarılmıĢ, iç kontrol uygulamaları iyileĢtirilmiĢtir. 1973‟te Watergate siyasi skandalı sonucunda kanun yapma ve düzenleyici yetkiye sahip kurumlar iç kontrole büyük önem atfetmiĢtir. Kamu kaynaklarının kanunlara aykırı biçimde yabancı hükümet yetkililerine rüĢvet ve benzeri yollarla aktarıldığının ortaya çıkarılması üzerine giderlerin beyanını zorunlu kılan “ Foreign Corrupt Practices Act” ( FCPA ) çıkarılmıĢtır. “Yolsuzluk Kanunu” olarak isimlendirebileceğimiz bu kanun, tüm kurumlarda uygulanmaya baĢlanmıĢ bu sayede iç kontrolün etki alanı geniĢlemiĢtir. Ayrıca söz konusu kanun sağlam bir iç kontrol sistemiyle yolsuzlukların önlenebileceğinin altını çizmiĢtir. 1974‟te kurulan ve Cohen Komisyonu olarak bilinen “The Commission on Auditors‟ Responsibilities”, üst yönetimin Ģirketin mali raporlarıyla birlikte iç kontrol sisteminin koĢullarını gösteren raporlar hazırlamasını tavsiye eden bildirgeler yayımlamıĢtır. Cohen Komisyonu raporunun 1978‟de yayınlanmasının ardından Financial Executives Institute ( FEI ) üyelerine Cohen Komisyonu raporlarını destekleyen ve bunların uygulanmasına iliĢkin bir bildirge yayımladı. 1979‟da 48 Amerikan Menkul Kıymetler ve Kambiyo Komisyonu ( SEC )91, yönetim raporları için zorunlu kurallar getiren bir önerge hazırladı. Bu teklif, daha sonra yüksek maliyetli oluĢu nedeniyle eleĢtirilerek iptal edildiyse de, iç kontrol sisteminin uygulanmasının yönetimin önemli sorumluluklarından biri olduğunu ve iç kontrol sisteminin etkililiğine iliĢkin bilgilerin yatırımcılar için önem taĢıdığını ifade etmesi açısından önem taĢımaktadır. Yolsuzluk Kanununun uygulanmasını sağlamak amacıyla, iç kontrol sisteminin kurulması ve değerlendirilmesi hakkında kılavuzluk yapabilecek Minahan Komitesi olarak adlandırılan Özel DanıĢma Kurulu oluĢturulmuĢtur. 1980‟den 1985‟e kadar geçen süreç, iç kontrolün profesyonel standartlarının geliĢtirilmesi ve mükemmelleĢtirilmesine Ģahit olmuĢtur. • 1980 de bağımsız denetçilerin iç kontrol sisteminin değerlendirmesi ve raporlama konularında bir standart yayınlanmıĢ, • 1982 de daha önceki rapor revize edilmiĢ, • 1983‟te Ġç Denetçiler Enstitüsü (IIA) Ġç kontrolün kurulması, geliĢtirilmesi ve değerlendirilmesinde katılımcıların rolü ve kontrolün doğasında var olan iç denetçilere iliĢkin bir standart yayımlamıĢ, • 1984‟te bilgisayar süreçlerinin iç kontrole etkileriyle ilgili ilave standartlar yayımlanmıĢtır. Treadway Komisyonu olarak bilinen Sahte Mali Raporlama Ulusal Komisyonu, 1985 yılında The American Institute of Certified Public Accountants (AICPA), American Accounting Association, Financial Executives Institute ( FEI ), Institute of internal Auditors ve Institute of Management Accountants (IMA) in ortak sponsorluğunda kurulmuĢtur. Treadway Komisyonunun en önemli hedefi; sahte mali raporların nedenlerini belirlemek ve meydana gelme olasılığını azaltmaktır. Treadway Komisyonunun 1987‟de yayımlanan raporu, kamu kurumlarının yöneticileri ve yönetim kurullarına, kamu muhasebesiyle uğraĢan kiĢilere, Amerikan Menkul Kıymetler ve Kambiyo Komisyonuna, akademilere ve diğer kanun yapma yetkisini haiz kurumlara iç kontrole iliĢkin çeĢitli tavsiyeler içermektedir. Treadway Komisyonunun himayesinde iç kontrol literatürünün yeniden 91 U.S. Securities and Exchange Commission 49 gözden geçirilmesi için bir çalıĢma grubu oluĢturulmuĢtur. Sonuç olarak; sponsor kurumların iç kontrol sisteminin kurulması ve etkinliğinin değerlendirilmesi için genel kabul görecek standartlar belirleyen bir projeyi üstlenmesi kararlaĢtırılmıĢtır. Bu amaçla Treadway Komisyonunu Destekleyen KuruluĢlar Komitesi92 “iç kontrol bütünleĢik sistemi” raporu93 nu yayımlamıĢtır. Bu rapor, COSO iç kontrol modeli olarak bilinmektedir. Avrupa Birliğinin geniĢleme sürecinde mali kontrol alanında yapılan çalıĢmalar sonucunda COSO modeline dayalı bir iç kontrol sistemi benimsenmiĢtir. Avrupa Birliğine üye ve aday ülkelerin buna uygun iç kontrol sistemi oluĢturulmaları beklenmektedir. Avrupa Komisyonu 31.12.2003 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere iç kontrol standartlarını belirlemiĢtir. ABD‟de 1982 tarihli Federal Yöneticilerin Mali Güvenilirliği Yasası (The Federal Manager‟s Act) kamuda iç kontrol standartları belirleme görevini ABD SayıĢtay‟ına (GAO) vermiĢtir. 1996 tarihli Mali Yönetimi GeliĢtirme Yasası ve bu tarihe kadar çıkarılan çeĢitli yasalar iç kontrolü mali yönetimin ayrılmaz bir parçası olarak görmektedir. Amerika BirleĢik Devletleri SayıĢtayınca COSO modeline dayalı “Federal Devlette Ġç Kontrol Standartları” belirlenerek yayımlanmıĢtır. Bu Standartlar 2000 mali yılının baĢlangıcından itibaren de uygulanmaya baĢlanmıĢtır. Uluslararası SayıĢtaylar Birliği (INTOSAI) iç kontrol standartlarını hazırlamak üzere değiĢik gelenekleri temsil eden dokuz üye ülkeden oluĢan bir komite kurmuĢtur. Uzun süren çalıĢmalar sonucunda COSO modeli esas alınarak hazırlanan iç kontrol standartları taslağı INTOSAI Yönetim Kurulunun 1991 yılı Ekim ayında Washington‟da yapılan toplantısında kabul edilmiĢtir. Söz konusu taslak, INTOSAI üyelerine gönderilip görüĢ ve önerileri alındıktan sonra standartlara son Ģekli verilmiĢtir. 2004 yılında “Kamu Sektörü Ġçin Ġç Kontrol Standartları Kılavuzu” çıkarılmıĢtır. 92 Committee of Sponsoring Organizations of Treadway Commission 93 Internal Conrol Integrated Framework 50 2.3.1. Dünya Örnekleri Amerika BirleĢik Devletleri‟nde 1970‟li yıllarda, kurumsal mali raporlamanın etkililik ve etkinliğinin sorgulanmasına yol açan mali skandallar yaĢanıyordu. Bunun üzerine “yolsuz finansal raporlama problemini” çözmek üzere ilk olarak 1980‟lerde COSO (The Committee on Sponsoring Organizations) adlı örgüt kuruldu. KuruluĢun ilk raporu 1987 tarihli Treadway Komisyon Raporu oldu. Bu rapor sadece mali kontrole iliĢkin ilke ve standartları içeriyorken, bir sonraki yayınları olan “Ġç Kontrol BütünleĢik Çerçevesi” iç kontrolü kapsamlı bir Ģekilde tanımlamıĢ ve mali raporlama ve muhasebe kontrollerinden ibaret olmadığını belirtmiĢtir. ABD‟de takip eden geliĢme, 2002 yılında yürürlüğe giren Sarbanes-Oxley Yasası olmuĢ ve bu yasa ile Ġç Kontrol tüm kamusal giriĢimler için bir zorunluluk haline getirilmiĢtir. Bu geliĢmelerden sonra Ġç Kontrol‟ü benimseyen tüm ülkeler, COSO Standartları ve ardından INTOSAI (Uluslararası SayıĢtaylar Birliği) tarafından geliĢtirilen INTOSAI Standartlarını takip etmiĢlerdir. Söz konusu standartlar; 1. Kontrol Ortamı 2. Risk değerlendirmesi 3. Kontrol Faaliyetleri 4. Bilgi ve ĠletiĢim 5. Ġzleme Ģeklinde sıralanmaktadır. Standartlardan hareketle iç kontrolün yol haritası; kontrol ortamının mevcudiyetinde iĢ süreçlerinin dokümantasyonu, risk değerlendirmesinin yapılıp kontrol faaliyetlerinin devreye sokulması, tüm bunlar yapılırken iletiĢimin zamanında ve etkin iĢlemesi ve son olarak tüm bu sistemin yerinde ve etkin izlemesinin yapılması olarak ifade edilebilir. 51 2.3.1.1. Amerika BirleĢik Devletleri - New York Eyaleti Hükümeti Amerika BirleĢik Devletleri için, federal bir yapıya sahip olması dolayısıyla, tek bir iç kontrol deneyimi mevcut değildir; her bir eyaletin kendine özel kanuni düzenlemeleri ve deneyimleri söz konusudur. Burada örnek olarak New York eyaleti ele alınmaktadır. “New York Eyaleti Hesapverebilirlik, Ġç Denetim ve Ġç kontrol Kanunu” adlı yasa yürürlüğe konulduktan sonra ikinci adımları, diğer örneklerde de görüleceği üzere, “Ġç Kontrol Standartları Rehberi” hazırlayıp yayımlamak olmuĢtur. Böylece dünya standartlarının o ülkede algılanıĢı ve uygulamada izlenecek yol belirlenip duyurulmuĢ olmaktadır. New York Eyaleti Hükümeti‟nin Standartları‟na göre: Ġç Kontrol‟ün BileĢenleri; kontrol ortamı, iletiĢim, risklerin değerlendirilmesi ve yönetilmesi, kontrol faaliyetleri ve izlemedir. Ġç Kontrol‟ü Destekleyen Faaliyetler olarak ise “değerleme” ve “stratejik planlama” çalıĢmaları belirtilmiĢtir. Daha sonraki adım ise standartlar rehberi ile çizilen çerçeveye uygun bir Eylem Planı hazırlamak olmuĢtur. Eylem planlarının ise “adımdan sorumlu kiĢi/kurum”, “görevi tamamlama tarihi”, “görev adımları” gibi sütunlardan oluĢan bir tablo olduğu görülmektedir. Amerika BirleĢik Devletlerin merkezi olmayan bir modeli benimsediği görülmektedir. Devlet Denetim Ofisi (GAO), Kongre‟nin öncelikleriyle ilgili olarak bir kurumun performansını değerlendiren dıĢ denetimden sorumludur. Buna karĢın, iç denetçinin kurumun yöne-timinden sorumlu olduğu kabul edilmektedir. Orijinal model, özel sektörden uyarlanmıĢtır: Bir Ģirketin iĢleme ait ve mali bileĢenlerinden bağımsız olan iç denetim (IA) kurumları, Ģirketin en üst yöneticilerine, genellikle yönetim kontrollerinin bütününe iliĢkin bir değerlendirmeyi de içeren rapor sunar. Ancak, bu orijinal model zaman içinde değiĢtirilmiĢtir. 1978 yılında çıkarılan Genel TeftiĢ Yasası‟na müteakiben, hazine bakanlığı ile hemen hemen tüm kurumlarda, bir genel müfettiĢlik (IG) oluĢturulmuĢtur. Söz konusu genel müfettiĢlik, hazine bakanlığında, denetim birimi (Office of Audit), soruĢturma birimi (Office of Investigation) olmak üzere iki kısma 52 ayrılmıĢtır.94 Kurumun üst yöneticisinin genel müfettiĢin gerekli gördüğü denetimlerin yerine getirmesini engellemesi yasaklanmıĢ olmasına rağmen, genel müfettiĢ, kurumun geri kalan kısmından ayrı tutulmuĢ ve kendisine kurumun üst yöneticisine doğrudan ulaĢma imkanı tanınmıĢtır. Bu yasa ile genel müfettiĢin tüm raporları doğrudan kurumun üst yöneticisine sunması ve ayrıca genel müfettiĢin çalıĢmaları hakkında Kongre‟yi bilgilendirmesi öngörülmektedir. Genel müfettiĢin denetim ve teftiĢlere iliĢkin altı aylık raporları, kurumun üst yöneticisine sunması ve üst yöneticinin de yorumlarını ekleyerek raporu, 30 gün içerisinde Kongre‟ ye sunması istenmektedir. Bu, yönetime bir hizmet olarak iç denetimin merkezi olmayan bir bakıĢını oluĢturmakta ve Kongre‟ye rapor sunma hususunda, dolaylı olarak da olsa, bir dıĢ denetim sorumluluğu öngörmektedir. 2.3.1.2. Avrupa Birliği Üye Ülkelerinde Mali Kontrol Uygulamaları Avrupa ülkeleri arasında denetimin iki ana geleneğinin olduğundan bahsedilebilir. Bunlardan birin-cisi; merkezi sistem diğeri de merkezi olmayan sistem olarak tanımlanabilir. Bu yaklaĢımlardan birincisi, Hollanda ve BirleĢik Krallık (Ġngiltere) gibi ülkelerde uygulanan ve “yönetim sorumluluğu” bir baĢka deyiĢle adem-i merkeziyetçi” olarak ifade edilebilecek yaklaĢım-dır. Diğeri ise Fransa, Portekiz ve Ġspanya gibi ülkelerde uygulama alanı bulan ve Napolyonik Yasa‟ya dayanan yasal bir gelenekten türetilmiĢ “merkeziyetçi yaklaĢı-mı”dır. Merkezi olmayan yaklaĢımda (adem-i merkezi), her bir harcamacı birim, (Bakanlık, Üniversite gibi) kendi bütçesini harcama ve harcama Ģekline uygun kontroller ve güvenceler temin etme hususunda tam sorumluluk üstlenmektedir. Harcamacı birimler, Maliye Bakanlığınca harcama öncesi kontrole tabi tutulmazlar. Maliye Bakanlığı, harcama standartlarını belirler ve kamu kurum ve kuruluĢlarının iç denetimlerini koordine eder. Bu durumda iç denetim, kaynakların ekonomik, verimli ve etkili kullanımının sağlanması için tüm sisteme iliĢkin bir organizasyon, kontroller, prosedürler, kurallar ve düzenlemeleri kapsayacak Ģekilde gerçekleĢtirilir. Kıta Avrupası‟nda uygulanan ve merkeziyetçi yaklaĢım olarak ifade edilebilen sistemde ise, çok daha güçlü yasal bir gelenekle, genellikle merkezi kuruluĢlar eliyle gerçekleĢtirilen ex-ante uygunluk denetimi mev-cuttur. Maliye 94 www.hht.org 53 Bakanlığı, her harcamacı kuruluĢun harcamasına, harcama öncesi kontrol ile doğrudan müdahale eder. Genel Maliye MüfettiĢi, hükümetin tüm kamu harcamasının ve gelirin harcama sonrası deneti-minden sorumludur ve doğrudan Maliye Bakanına rapor verir. Ancak, her kamu kurumunun kendi iç denetçisi de vardır. Ancak, Avrupa Birliği üyesi ülkelerin bazılarında ise (Almanya, Ġsveç gibi) iç ve dıĢ denetim fonksiyonlarının birleĢtirilmesi ile oluĢturulan karma bir model uygulanmaktadır. Örneğin Almanya‟da, iç denetim dıĢ dene-timin parçası olarak görülür ve iç denetçiler, kadroları çalıĢtıkları kuruluĢta bulunmasına rağmen, doğrudan SayıĢtay‟a rapor sunarlar. Bir baĢka deyiĢle iç denetim devlet teĢkilatının kontrol sisteminin bir parçası değil ancak, dıĢ denetimin tamamlayıcı bir parçasıdır. Benzer olarak, Ġsveç‟te, Ġsveç Denetim Ofisi, Maliye Bakanlığı içerisinde, merkezi Devlet yönetiminin bir parçasıdır. Bununla beraber bu birim, yürütmede bağımsız olarak faaliyet göstermekte olup, denetim konularının seçimi ve raporlama konularında tam bağımsızlığa sahiptir. Portekiz, "güney" iç denetim modelinin bir örneğidir. Portekiz, Maliye Genel TeftiĢi adında bir kuruluĢa sahiptir. Bu kuruluĢ, doğrudan Maliye Baka-nına bağlıdır ve tüm kamu harcamalarının ve gelir-lerinin mali kontrolünden sorumludur. Bu kuruluĢa ek olarak, diğer bakanlıkların her birinde etkin bir mali kontrolü sağlamak üzere iç denetim birimleri bulun-maktadır. Lüksemburg da iç denetimini, bu "güney" modelini uygulayarak gerçekleĢtirmektedir. Buna karĢılık, Ġngiltere'de Maliye Bakanlığı içerisin-deki iç denetim birimi, tüm kamu harcamalarının ve gelirlerinin mali kontrolünden sorumlu değildir; ancak diğer bakanlıklardaki yönetim kontrolü (iç kontrol) sistemlerinin etkin bir mali kontrolü sağlayacak Ģekilde yerine getirilmesini sağlamaktan sorumludur. Hollanda, bakanlıkların yönetim kontrolünden sorumlu olduğu ve parlamentoya yıllık rapor sunduğu klasik "kuzey" modelini benimsemiĢtir. Ġç denetçiler, Maliye Bakanlığı tarafından koordine edilmekte ve esas itibariyle mali denetimi yerine getirmektedirler. Ġç denetçiler, bölgesel ve belediye seviyesinde de denetim yapmakta yararlanmaktadırlar. ve dıĢ denetçiler, iç denetçilerin rapor-larından 54 Avrupa Komisyonu, 1990 yılında, Mali Kontrol Genel Müdürlüğü içerisinde ayrı bir birim oluĢturarak iç denetim fonksiyonunu yerine getirmeye baĢlamıĢtır. Avrupa Komisyonu'nun iç denetim birimine, her bir genel müdürlükte her üç yıldan beĢ yıla kadar mali denetim yapma görevi verilmiĢti. Denetim, bütçesel ve mali sistemler üzerinde denetimin ve iĢlemlerden seçil-miĢ örnek bir grup üzerinde önemli testlerin gerçek-leĢtirilmesini içermektedir. Bu denetim faaliyetleri sonu-cunda, iç denetim birimi, sistemlerin güçlü ve zayıf yanlarını ortaya koymakta ve gerekli geliĢimler için tavsiyelerde bulunmaktadır. Bunu müteakip bir dene-tim, 12 ay ila 18 ay sonra yapılmaktadır. Mali dene-timlere ek olarak iç denetim birimi, performans denetimi de gerçekleĢtirmekte ve sorunlu sahaları araĢtırarak sorunlara önemli düzeyde çözüm getirmektedir. Aday ülkelerin çoğu bu tip bir iç denetime sahip değildir. Bu ülkelerin bazısı 1989 öncesi rejimlerin uygulamasına dayanan ve vatandaĢlardan kamu perso-neline iliĢkin gelen Ģikayetleri araĢtıran veya yolsuzluk iddialarını mali polise gitmeden önce araĢtırabilen "kontrol ofisi" veya "kontrol heyeti" teĢkilatlanmalarına sahiptirler. Bu tip birimler, sistematik bir temelde mali yönetim denetimi gerçekleĢtirmemektedirler.95 2.3.1.3. OECD Ülkelerinde Mali Kontrol OECD ülkelerinde iki yaygın yaklaĢım tanımlanabilir: daha az merkeziyetçi “Kuzey modeli”(Ġngiltere, Hollanda) ve daha az merkeziyetçi “Güney modeli” (Fransa, Portekiz, Ġspanya). Her yaklaĢım için , temel özellikler ve ülke örnekleri anlatılmıĢtır. 2.3.1.3.1. Ademi Merkeziyetçi YaklaĢım Temel Özellikleri - Her icracı bakanlık kendi bütçesini harcamaktan ve uygun kontrolleri ve güvenceleri sağlamaktan sorumludur. Ġcracı Bakanlıklar, Maliye Bakanlığından Mali kontrolörlerce özel harcama öncesi kontrollere tabi olamazlar. Harcama Öncesi kontroller, bütçe uygulama aĢamasıyla birleĢtirilmiĢ sayılırlar. 95 ARCAGÖK, M. Sait, YÖRÜK, Bahadır, a.g.e, sy.197 55 - Maliye Bakanlığı, standartları belirler ve Bakanlıkların iç denetimlerini koordine eder - Bu model Ġngiltere ve Hollanda da bulunabilir. 2.3.1.3.1.1. BirleĢik Krallık (Ġngiltere) Avrupa Komisyonu‟nca 2000 yılında yayımlanan “Akil Adamlar Raporu” ile süreç baĢlamıĢtır. BirleĢik Krallık‟ta ise Turnbull (1999) ve Sharman (2001) yasaları ile yeni sisteme geçilmiĢtir. Bunun takibinde ise 2001 yılında kaynak muhasebatı ve bütçeleme baĢlatılmıĢtır. Ardından Merkezi UyumlaĢtırma Birimi standartları yayımlamıĢ, Ġngiltere Hazinesi (Ġngiltere‟de Maliye Bakanlığı yapılanması mevcut değildir.) ise risk yönetimini yürütmüĢtür. Ġç Kontrol‟ün ülkede benimsemesi ve uygulamaya konulması, diğer ülkelerle kıyaslandığında, çok daha önceki yıllara dayandığından iç kontrolün kurulmasına iliĢkin belgelere ulaĢılamamaktadır. Bununla birlikte Ġngiltere Hazinesi‟ne ait websitesinde, iç kontrolün çeĢitli alanlarına iliĢkin çok sayıda izleme ve değerlendirme raporları mevcuttur. - Bakanlıktaki her muhasebe yetkilisi (the permanent Secretary) harcamaya iliĢkin sorumluluğu alır. muhasebe yetkilisinin, Hazine Rehberine “ devlet Muhasebesi” sahip olması gerekir. ÇalıĢanlar iĢe alınır, yönetilir ve bunlar muhasebe yetkilisine rapor sunarlar. - Ġç denetim, muhasebe yetkilisinin harcanan paralara iliĢkin etkinliğini ve etkililiğini uygulanan politikalara ve düzenlemelere uygunluğunu, değerlerin ve menfaatlerin güvencesini ve verilerin bağımsızlığını ve güvenilirliğini sağlar. - Hazine ( iç denetim dairesi), “devlet iç denetim rehberinde” yer alan ve iç denetçilerin uymak zorunda olduğu standartları belirler. Hazine aynı zamanda, bakanlıklardaki iç kontrol sistemlerinin, Hazinenin kendi Ġç denetim birimi dahil olmak üzere, etkinliğini sağlamakla sorumludur. 56 2.3.1.3.1.2. Hollanda ( Özellikle Tarımsal Harcamalarda ) - Tarım Bakanı, tarımsal harcamaların sorumluluğunu alır. Fakat harcamanın günlük yönetiminin sorumluluğunu altı tane ödeyici daireye aittir.(mal borsası ilan tahtası) - Tarım bakanlığı denetim Bölümü, Ġç Denetimleri genellikle sistemyöneltme yaklaĢımıyla uygular. Eğer yönetim ve kontrol sisteminde önemli eksiklikler bulunursa Denetim Bölümü yerinde kontroller de dahil olmak üzere daha fazla kanıtlayıcı testler talep edebilir. Bölümün ana fonksiyonu, yıllık hesapları onaylamaktır. -Fiziki olarak yerinde kontroller ve belgelerin incelenmesi Tarım Bakanlığı, Genel Denetim Servisi ve Maliye Bakanlığı Gümrük Servisi tarafından yapılır. - Hollanda sayıĢtayı ( dıĢ denetçi), bakanlıkların denetim bölümlerince yapılan iç denetimlerden geniĢ çapta yararlanır. 2.3.1.3.2.Merkeziyetçi YaklaĢım Temel özellikleri -Maliye Bakanlığı, her bakanlığın harcamasına, bakanlığa yerleĢtirilen kendi Mali Kontrolörü aracılığıyla doğrudan harcama öncesi kontrol ile müdahale eder. Genel Maliye MüfettiĢi, hükümetin tüm kamu harcamasının ve gelirin harcama sonrası denetiminden sorumludur ve doğrudan Maliye Bakanına rapor verir. - Fakat, her bakanlığın kendi iç denetçisi vardır. Birinci ve ikinci derece daireler, her Bakanlığın Ġç denetimine konudur. -Bu model Fransa, Portekiz, Lüksemburg ve Ġspanyada bulunabilir. 2.3.1.3.2.1. Fransa -Genel Maliye MüfettiĢi (Maliye Bakanlığı için iç denetçi) sadece Maliye Bakanlığını değil tüm kamu sektörünü teftiĢ eder. Fakat çoğu icracı bakanlıkların göreceli olarak küçük olanlar dıĢındakiler, kendisince yöneltilen ve kendisine karĢı rapor sunulan kendi iç denetçileri vardır. 57 -Mali kontrolörler, Maliye Bakanlığı tarafından icracı bakanlıklara bütçe uygulamasını kontrol etmeleri için yollandığından, icracı bakanlıkların kendi iç denetim fonksiyonları kısıtlanmıĢtır. 2.3.1.3.2.2. Portekiz - Tüm devlet üzerindeki mali kontrol sorumluluğu merkeziyetçidir. Genel maliye müfettiĢi, tüm kamu gelir ve harcamalarının genel mali kontrolünden sorumludur. Bütçe Genel Müdürlüğü, devlet bütçesinin uygulanmasından sorumludur. Sosyal Güvenlik Mali Yönetim Kurumu sosyal güvenlik bütçesinden sorumludur. - (Her bakanlıktaki) genel müfettiĢ sektörel iç kontrol fonksiyonunu yapar. Ġç kontrol faaliyetini operasyonel birimlerde yoğunlaĢtırır. Operasyonel birimlerin denetim bölümleri, iç denetimleri gerçekleĢtirir. Yönetim faaliyetlerinin onaylanması üzerinde yoğunlaĢırlar. Bunlar, daha üst düzey denetimler için temel veriler olur. 2.3.1.4. AB Müktesabatına Uyum Programı ve SIGMA AB Müktesabatına Uyum Programı kapsamındaki Mali Kontrol baĢlıklı 32.fasıl kapsamında, AB‟ye aday ülkeler için birtakım yükümlülükler getirilmektedir. AB ve OECD‟nin ortak giriĢimi olan SIGMA (YönetiĢim ve Yönetimin ĠyileĢtirilmesine Destek) kapsamında AB‟ye aday ülkelerin hazırlaması gereken bazı raporlar da iç kontrol sistemlerinin kurulması ve iyileĢtirilmesine katkıda bulunmaktadır. 2.3.1.5. Anglofon Afrika Ülkeleri Mali Kotrol Anglofon ülke sistemlerinin orijini olan BirleĢik Krallık, temel olarak denetimi, merkezi olmaktan çıkarmıĢtır. Ġç denetim personeli, harcamacı bakanlıklar tarafından istihdam edilir ve yönetilir; bu personel raporlarını, bakanlığın mali yetkilisi olan “muhasebe yetkilisi”ne verir. BirleĢik Krallık‟ta iç denetim, bölümler 58 ve kurumlar arasında sistemler ve verimlilik konuları üzerinde yoğunlaĢma eğilimi olarak bir geliĢme göstermiĢtir. denetim için standartlar ve ana hatlar, merkezi olarak Hazine tarafından oluĢturulmuĢtur. Merkezi bir rehberlik yoluyla olmuĢ olsa da, BirleĢik Krallık‟taki mevcut merkezi olmayan iç denetim sistemi, Anglofon Afrika ülkeleri‟nin bağımsız olmalarından bu yana zaman içerisinde ilerleme kaydetmiĢtir. Ancak, bu ülkelerin tamamı, iç denetim düzenlemelerinde bir parça serbestliğe izin veren batı tarzı Devlet modelini miras olarak almıĢlardır. Bu Batı tarzını müteakiben, Maliye Bakanlığı, yönetim merciinden çok birinci dereceden bir amir ve temyiz mercii olarak görülmektedir. Maliye Bakanlığı, benimsenen prosedürleri yürütürken ve kamuya ait kaynakların (fonların-ödeneklerin) yöne-timinde ve muhasebesinde “muhasebe yetkilileri”ne tavsiyede bulunurken ve onlara yardımcı olurken, kendisinin doğrudan yönettiği fonlara iliĢkin olanlar hariç mali yönetimdeki herhangi bir düzensizlikten sorumlu tutulamaz. Kamu fonlarına iliĢkin sorumluluk ve hesap verebilirlik, daha çok, kendisinden parlamento tarafından onaylanan harcamayı kontrol etmesi ve yönlendirmesi, parlamentoya hesap veren dıĢ denetçi olan Genel Kontrolör ve Denetçiye bu harcamanın hesabını temin etmesi istenen ve Hazine tarafından atanan “muhasebe yetkilileri”ni –genellikle harcamacı birim-lerde görevliilgilendirmektedir. Ancak, Batı tarzı model, bütçe sürecindeki farklı aktörlerin haklarının yorumlanması konusunda serbes-tiye de izin vermiĢtir. Bu tür sistemde, iç denetim iĢlevi, genellikle, Devletin mali iĢlerine iliĢkin tüm meselelerin yönetim sorumluluğu, denetimi, kontrolü ve yönlen-dirilmesiyle ilgili olarak Hazine‟ye verilen yetkiler ve iĢlevler ile uyumlu olarak kurulmaktadır. Ġç denetim, Maliye Bakanlığı‟na, değiĢik düzenlemelere, talimatlara ve muhasebe prosedürlerine bakanlıklarca ve birimlerce uyulup uyulmadığının gözetilmesinde yardımcı olan bir destek olarak da görülebilmektedir. Alternatif olarak, iç denetim, bir iĢlemin tashih edilmesi için doğruluğu teyit edilmiĢ, uygun, faaliyet eksenli tavsiyeler yapıldığı zaman, tüm yönetim düzeylerine, sorumluluklarının yerine getirilmesi hususunda, incelemelerine iliĢkin raporlar sunarak yardımcı olan bir iĢlev olarak da görülebilmektedir. Bu görüĢler arasındaki farklılık, muhasebe yetkililerine verilen devredilmiĢ yetkiye atfedilen öneme dayanmaktadır. Batı tarzı modeldeki bu 59 belirsizlik, Anglofon sisteminde iç denetimin iĢlevine iliĢkin iki temel yorumun yapılmasına yol açmaktadır: Bunlardan birincisi iç denetim merkezi yönetimin bir aracıdır anlayıĢıdır. Diğeri ise, muhasebe yetkilisine sağlanan bir hizmet yaklaĢımıdır. 2.3.1.6. Frankofon Afrika Ülkeleri Frankofon ülke sistemlerinin dayanağı olan Fransa, denetim iĢlevini daha çok merkezileĢtirmiĢtir. Maliye Bakanlığı‟nın iç denetçisi olan Genel Maliye MüfettiĢi, sadece Maliye Bakanlığı‟nı değil, aynı zamanda Devlet tanımı içerisine giren tüm daire ve idarelerin denetimini yapar. Ancak, göreceli olarak daha küçük olanlar hariç olmak üzere çoğu icracı bakanlık, bakanlık yönetimi tarafından yönetilen ve buraya rapor sunan kendi iç denetçilerine sahiptirler. Ġç denetim iĢlevi, iç dene-timlerin doğru bir Ģekilde yerine getirildiğini kontrol eden SayıĢtay ile merkezi olarak yönetilen bir kadro olan “kamu muhasebe yetkilileri” tarafından yerine getirilir. Aynı zamanda, genel müfettiĢlikler, önemli bir gözetim iĢlevini ifa ederler. Doğrudan Maliye Bakanlığı‟na rapor sunan Genel Maliye MüfettiĢi, kamu fonu alan her kuruluĢu kapsayan ve uygunluk denetiminin yanı sıra bundan daha geniĢ bir gözetim iĢlevi yapma yetkisine sahiptir. Buna ek olarak, diğer özel bakanlıkları veya hususi faaliyetleri (sosyal iĢler, silahlı kuvvetler gibi) kapsayan 21 tane daha Genel MüfettiĢlik vardır. Genel Maliye MüfettiĢliği gibi, bunlar da özel çalıĢma ve araĢtırmaların yanında genel gözetim ve teftiĢ rolüne sahiptir. Bunun yanında, her bakanlık, bir denetim öncesi görevi yerine getiren bir Mali Kontrolöre sahiptir. Mali sonuçları olan hiçbir yönetsel taahhüt, Mali Kontrolörün onayı veya vizesi olmaksızın yerine getirilemez. Bazı Bakanlıklar (Sosyal ĠĢler, UlaĢtırma, ĠçiĢleri gibi), soruĢturmaya iliĢkin bir iĢlev ifa eden iç denetim organların-dan daha fazla güce sahip olmalarına rağmen, iç denetimin rolü, Maliye Bakanlığının icracı bakanlıklarda bütçenin uygulanmasını kontrol etmek üzere mali kontrolörler görevlendirmesinden ötürü kesintiye uğramıĢtır. Bu iĢ, çoğu zaman, Genel Maliye MüfettiĢliği ile beraber yerine getirilmektedir. Anglofon Afrika ülkelerinin birçoğunda sistem, Fransa‟daki bu anlatılan sisteme benzerlik göstermektedir. Ancak, bazı ülkelerde, icracı bakanlıkların iç denetim iĢlevleri henüz tesis edilmemiĢtir ve diğer ülke-lerde, icracı bakanlıkların 60 denetim iĢlevleri kurulmuĢ olmasına rağmen, bunlar sınırlı bir role sahip oldukları için geliĢme gösterememiĢlerdir. 2.3.1.7. Eski Sovyet Bloğu Ülkeleri Pek çok merkez ve doğu Avrupa ülkesinde olduğu gibi eski Sovyet sistemi nüfuz etmiĢ bu ülkelerin mali denetim gelenekleri yoktur. Bu ülkeler, daha çok yolsuzluklara ve usulsüzlüklere iliĢkin özel soruĢturmaları yapan; önleyicilikten çok soruĢturan bir Maliye Bakanlığı kontrol bölümünü miras almıĢlardır. Rusya‟da olduğu gibi denetim fonksiyonu bu geleneğe dayanan pek çok ülke, ayrıca bir dıĢ denetim birimi de kurmuĢtur. Ne yazık ki bu iki kurumun arasındaki rollerin bölüĢümün de de karmaĢa mevcuttur. Maliye Bakanlığı denetimi ile dıĢ denetim yasamada birbiri içine giren fonksiyonlara sahiptir. Örneğin; Rusya da devlet finansal kontrol ve denetim departmanı olarak yeniden isimlen-dirilen Maliye Bakanlığı, merkeziyetçi bir anlayıĢa sahiptir. Bu yaklaĢımdaki denetim, aynı zamanda güçlü bir usulsüzlük ve yolsuzluk denetimini de kapsar. Bazı açılardan ise, dıĢ ve iç denetimin rollerinde çakıĢma olduğu da bir gerçektir. DıĢ denetim sadece bütçe uygu-lamasını izlemez aynı zamanda bütçe hazırlanmasında veri sağlanması bakımından da yasama erkine gerekli olan bilgileri sunma konusunda da yaygın sorumluluğa sahiptir. DıĢ denetim, harcama sonrası denetimlerinden çok, çoğu zaman yasama tarafından soruĢturmaya yönelik verilen görevlendirmeler nedeniyle sistematik çalıĢma programından saptırılmaktadır. Pek çok eski Sovyet bloğu ülkesinde aynı çeliĢki iç ve dıĢ denetimin rolleri üzerinde mevcuttur. 2.3.1.8. Eski Yugoslavya Ülkeleri Eski Yugoslavya eyaletlerinde geçmiĢten miras kalan sistemden uzaklaĢma ihtiyacı olduğu fark edilmiĢtir. Sonrasında, rapor edilmiĢ finansal düzensizlik ve suistimal olaylarının takibi için Maliye Bakanlığının soruĢturma kolunda olduğu gibi iç denetim servisi merkez soruĢturma konseptine dayandırılmıĢtır. Yasama organına rapor vermeye dayanan dıĢ denetimin varlığı olmaksızın Maliye Bakanlığının bütçe kontrol bölümü dıĢ izleme rolünü yerine getirmektedir. Maliye Bakanlığı da, soruĢturma denetiminden çok bütçe yönetiminin rutin denetimi baĢtan sağmaya eğilimliydi ve Yugoslavya üst kurulunun ödeme bürosunca üstlenilen hesapların ve günlük teftiĢte, ödemelerin standartlarına ağırlıklı olarak bağlıydı. Yugoslavya‟nın 61 dağılmasından önce SDK yada sosyal muhasebe servisi olarak adlandırılan ödeme bürosu, tüm geliĢmekte olan ülkelere miras kalan 1963 yılında kurulmuĢ bir üst merciiydi. Temelinde harcama yapılması, vergi toplanması, istatistik toplama ve devlet kuruluĢları giriĢimlerinin kontrol ve denetimi sahasında yaygın Ģekilde fonksiyonları yerine girmiĢti. Sonraki fonksiyonlarında üstün bir Ģekle kaymıĢtır. Yugoslavya‟da ki kamu varlıkları yasal olarak kurulduğunda SDK ile birlikte bunların kaydı gerekliydi ve yasal varlığı konumlanmıĢ yerel ofiste “giro account” olarak adlandırılmıĢtı. Bu tür gereksinimler kamuya ve özele iliĢkin iĢlerde karĢılanmadı. Sonuç olarak SDK‟ ya kamuyu düzenleme ve ülkedeki diğer düzenlemeleri yapma fonksiyonları yüklendi. SDK nın ödeme emirlerinden bilgi alma sürecine önemli fonksiyonları mevcuttu. Sistemdeki ödeme emirleri uygulamasının temel denetim öncesi kontrolüne ek olarak SDK devlet kuruluĢlarını içeren, onların finansal aktiviteleriyle ilgilenen tüm yasal kiĢilere sunulan farklı raporların yasal olarak ele alınması sınırlandırılmıĢtı. GiriĢimciler vergi ödemeleri ve diğer yasal zorunluluk raporlarını sunmak zorundadırlar ve yarı yılda bir kamu gelirleri dengesiyle birlikte raporlarını sunarlar. Diğer yasal varlıklar yıllık olarak sunulmak zorundadır. Bu bilgiler SDK ya genel denetim fonksiyonu için gönderilen temel bilgilerdir. Bu denetim performans denetiminden çok fonksiyonları yasal yönden denetim Ģeklindeydi. Ġzleyen dönemde bağımsızlıkla geçmiĢ kumanda ekonomisi hatasında görülen SDK nın reformu için erken talepler mevcuttu ve bu kurumun kontrol fonksiyonu geniĢ ölçüde elinden alındı. Fakat bu kuruluĢun ekonominin temel finansal fonksiyonları noktasında durumu kritikti (kısmi ödeme gerçekleĢmesi, devlet muhasebesinin tutulması ve vergi toplama) ani bir yer değiĢim olmasın diye bu kritik fonksiyonların tehlikeye atılması korkusuyla devlet hızlı bir reforma girdi. Reformlarda geliĢen iç kamu denetiminde olduğu gibi kuruluĢları dıĢ denetime ayırmayı içeren bunun dıĢında SDK nın en önemli fonksiyonlarından olan kurumsal bütünleme gerekliliği genelde kabul edilmiĢtir. 62 2.3.1.9. Bulgaristan 27 Ekim 2000‟de “Kamu Ġç Mali Kontrol Kanunu” yürürlüğe girmiĢ. “Uygulama Üzerine Düzenleme” 2003‟te ve “Kamu Ġç Mali Kontrol Birimi‟nin Yapısı Üzerine Düzenleme” de 2004‟te kabul edilmiĢtir. Bu geliĢmelerin anlatıldığı “Bulgaristan‟da Kamu Ġç Mali Kontrol Üzerine Poitika Belgesi” ise Bulgaristan Maliye Bakanlığı tarafından 2005‟te yayımlanmıĢtır. Dolayısıyla ilgili kanunların ardından atılan ikinci adım bir Politika Belgesi yayımlanması olmuĢ. Söz konusu politika belgesi Ġç Kontrol‟ün ülkedeki tarihinin yanısıra bir de Eylem Planı içermektedir. 2.3.1.10. Hırvatistan Mevcut “kamu iç mali kontrol yapısı”nın geliĢtirilmesine yönelik çalıĢmalar Avrupa Birliği/SIGMA yükümlülükleri doğrultusunda yürütülen “Hırvatistan Cumhuriyeti‟nde Mali Reform Projesi” kapsamında 2002 yılında baĢlatılmıĢtır. Ġlk olarak 2003 yılında “Ġç Denetim Politikası ve Vizyonu” isimli belge ve ardından 2004 „te “Merkezi Yönetim Kurumları TeĢkilatlanması ve ÇalıĢma Usulleri Kanunu” isimli yasa yürürlüğe girmiĢtir. Bu son kanun ile Maliye Bakanlığı kamu iç mali kontrol uluslararası standartlar ve Avrupa iyi uygulama örnekleri ile uyum içerisinde geliĢtirilmesinden sorumlu kılınmıĢtır. Daha sonra bu dokümanlar üzerinde yapılan değiĢiklikler ile Merkezi UyumlaĢtırma Birimi‟nin sorumlulukları netleĢtirilmiĢ ve gerekli manuellerin çıkarılması öngörülmüĢtür. Gerekli kanun ve yönetmelikleri takiben “Ġç Kontrol Sistemi‟nin Stratejik YerleĢtirilmesi” adını verdikleri politika belgelerini 2007 yılında yayımlamıĢlardır. Söz konusu belge, yasal çerçeveyi ve ülkenin iç kontrolde kurumsal yapılanmasını tanıtmakta ve 2007-2010 Eylem Planı‟nı içermektedir. 2.3.1.11. Romanya Gerekli kanun ve yönetmelikleri takiben “Genel Metodolojik Standartlar” adını verdikleri genel standartlarını yayımlamıĢlar, ardından Maliye Bakanlığı kendi metodolojik standartlarını ve bunu takiben de “Faaliyetler Ġçin Metodolojik Standartları”nı yayımlamıĢtır. Daha sonra ise, bu çerçevede, ilk eylem planlarını 2001-2003 dönemini kapsayacak Ģekilde oluĢturmuĢlardır. 63 Kamu mali kontrol ortamları; SayıĢtay, Maliye Bakanlığı, Ulusal Kontrol Otoritesi, BaĢbakan‟ın Ofisi ve Yerel Yönetimler Mali Kontrol Sistemi‟nden oluĢmaktadır. 2005 yılında yayımladıkları politika belgelerinde, bunların yanısıra, iç kontrol sisteminin mevcut durum analizi (swot analizi) ve gelecek dönemde yapılacaklar için stratejik hedefler yer almaktadır. 2.3.2. Uluslar Arası KuruluĢlar 2.3.2.1. Ġç Denetçiler Enstitüsü (IIA) Ġç Denetçiler Enstitüsü, kurumsal ve kamusal örgütlerin boyutlarının ve karmaĢıklığının artması sonucu ortaya çıkan iç denetimdeki büyümeye ve yeni yönetsel ihtiyaçlara cevap olarak 1941 yılında New York‟ta kurulmuĢtur. Enstitü, 1944‟de Toronto‟da ABD dıĢındaki ilk birliğini, 1948‟de de Londra‟da Avrupa‟daki ilk birliğini kurmuĢtur. ABD'de baĢlayan örgütlenme, 1982 yılında (ECIIA) Avrupa Ġç Denetim Enstitüleri Konfederasyonu'nun kurulması ile mesleğin Avrupa Birliği‟nde statüye kavuĢmasını sağlamıĢtır. IIA, günümüzde dünya çapındaki yaklaĢık 90,000 üyesine iç denetim, iç kontrol, bilgi teknolojileri (IT) denetimi gibi konularda hizmet vermektedir. Ayrıca enstitü, iç denetime iliĢkin standartların ve etik kuralların belirlenmesi ve geliĢtirilmesi konusunda katkılarda bulunmaktadır. Enstitü tarafından verilen Ġç Denetçi Sertifikası tüm dünyada geçerli bir belge niteliğindedir.96 2.3.2.2.Uluslararası Yüksek Denetleme KuruluĢları Örgütü(INTOSAI) INTOSAI, BirleĢmiĢ Milletlere ya da BirleĢmiĢ Milletlerin uzmanlık kuruluĢlarına üye ülkelerin yüksek denetim kuruluĢlarının bir teĢkilâtıdır. 1953 yılında Küba/Havana‟da toplanan Kongrede 34 ülkenin katılımıyla kurulmuĢ olup, üye sayısı günümüzde 170‟e ulaĢmıĢtır. INTOSAI‟nin; OLACEFS, AFROSAI, ARABOSAI, ASOSAI, SPASAI, CAROSAI, EUROSAI olmak üzere yedi adet bölgesel birliği bulunmaktadır. INTOSAI‟ye ancak yüksek denetim kuruluĢları veya yüksek denetim kuruluĢu sayılanlar üye olabilmektedir. Yüksek denet-leme kuruluĢu sayılmanın temel koĢulu, yasayla kurul-muĢ olması ve parlamento adına denetim ÖRENAY Hami, “Kamuda Denetim”, Maliye Bütçe Kontrolörleri Derneği, Araştırma, İnceleme Dizisi 2005/1, sy.11 96 64 yapıyor olmasıdır. Statüsü gereğince INTOSAI‟ye her ülkeden sadece bir yüksek denetim kuruluĢu üye olabilmektedir. Ülkemiz SayıĢtay‟ı 1965 yılından bu yana INTOSAI‟in üyesi-dir. Ayrıca SayıĢtay, ASOSAI ve EUROSAI‟ye de üyedir. INTOSAI‟nin amacı; yüksek denetleme kurumları arasındaki iliĢkileri geliĢtirerek güçlendirmek, özellikle kamu mali denetimi alanında bilgi ve görüĢ alıĢ veriĢi ile deneyimlerin paylaĢılmasını sağlamak, gereksinim duyulan alanlarda üyelerine destek vermektir. INTOSAI‟nin 9. Uluslararası Kongresinde benimse-nen Denetim Kurallarının Ana Hatlarına ĠliĢkin Lima Deklarasyonu, kamu denetiminin Magna Carta‟sı olarak kabul edilmektedir. 1992 Washington Kongresinde kabul edilen Denetim Standartları ve Ġç Kontrol Standartlarının Ana Hatları, tüm dünyada benimsenmiĢ kurallar haline gelmiĢtir.97 INTOSAI‟nin her üç yılda bir değiĢik ülkede gerçek-leĢtirilen kongreleri, kamu kesimindeki güncel ve önemli denetim sorunlarının görüĢüldüğü ve gerekli tavsiye kararlarının alındığı bir forum niteliğindedir. 2.3.2.3. The Committee of Sponsoring Organisations of the Treadway Commission (COSO) COSO, mali raporlamanın iĢ ahlakı, etkili iç kont-roller ve kurumsal yönetim aracılığıyla kalitesinin artırıl-masını amaç edinmiĢ gönüllü kuruluĢların bir araya gelmesi ile 1985 yılında “Hileli Mali Raporlama Üzerine Ulusal Komisyonu” desteklemek üzere kurulmuĢtur. COSO tarafından hazırlanan iç kontrol modeli, Avrupa Birliği ülkeleri baĢta olmak üzere birçok geliĢmiĢ ülkeye ilham kaynağı olmuĢtur. COSO Modeli iç kontrol sistemlerine iliĢkin standartların temelini oluĢturmaktadır. Bir iç kontrol modeli olan COSO, Ġç Denetçiler Enstitüsü tarafından yayımlanan „Ġç Kontrole ĠliĢkin ĠĢletme Raporunun Hazırlanmasında Ġç Denetçilerin Rolü‟ baĢlıklı Raporda belirtildiği Ģekilde, denetim sürecine dahil edilmiĢ bir modeldir. Modele göre iç kontrol sisteminin ana he-defleri; Organizasyonun etkin ve etkili iĢler yapmasını, güvenilir mali raporlar hazırlamasını ve mevzuata uyumunu sağlamaktır. COSO tarafından hazırlanan iç kontrol modeli, Avrupa Birliği ülkeleri 97 ÖRENAY Hami, a.g.e, sy. 11 65 basta olmak üzere birçok geliĢmiĢ ülkeye ilham kaynağı olmuĢtur. COSO Modeli; kontrol ortamı, risk değerlendirme, kontrol faaliyetleri, bilgi ve iletiĢim ile izleme olmak üzere beĢ unsurdan oluĢmaktadır. Kontrol Ortamı: iç kontrol çerçevesini her yönüyle kapsar, yani; tüm diğer unsurların var olduğu bir ortamdır. Kontrol ortamı, tutum, davranıĢ, farkındalık, yeterlilik ve üslup gibi kavramları içerir. Gücünün çoğunu, yönetim kurulu ve yönetici kadrosunun oluĢturduğu tutumlardan alır. Risk değerlendirme: ticari faaliyet hedeflerinin gerçekleĢtirilmesine yönelik ilgili risklerin yönetim tarafından tanımlanmasını ve incelenmesini kapsar. Bir risk değerlendirme sürecinde her bir ticari faaliyet hedefi, en üst seviyeden (örneği; “kar eden bir isletme yönetmek”) en alt seviyeye kadar (örneğin; “nakdi muhafaza etmek”) belgelenir ve daha sonra hedefe ulaĢmayı tehlikeye düĢüren ya da engelleyen her bir risk tanımlanarak, önem sırasına göre düzenlenir. Kontrol Faaliyetleri: özellikle her bir kontrol hedefine yönelik olarak, yukarıda tanımlanan riskleri azaltmak amacıyla düzenlenir. Kontrol faaliyetleri, ticari faaliyet hedeflerinin gerçekleĢtirilmesini ve risk azaltma stratejilerinin yürütülmesini sağlamak amacıyla kullanılan politikalar, kurallar ve uygulamalardır. Bilgi ve ĠletiĢim: kontrol faaliyetlerini etkin bir Ģekilde gerçekleĢtirebilmelerine izin veren bir biçim ve zaman çerçevesinde, yönetim kadrosu vasıtasıyla çalıĢanlara talimatları ulaĢtırarak, iç kontrolü destekler. Bu süreç tam tersi bir Ģekilde de yani; kurumun en alt seviyesinden baĢlayarak, kurumun yönetimine ve yönetim kuruluna kadar oluĢan sonuçlar, eksiklikler ya da meydana gelen olaylar ile ilgili bilginin iletilmesiyle de gerçekleĢir. Gözlem: iç kontrolün kalitesini zaman içinde süregelen ve özel değerlemelerle değerlendirme ve belirme sürecidir. Gözlem, kurum yönetiminin, çalıĢanların ve üçüncü tarafların hem içerden hem de dıĢardan iç kontrol gözetimleriyle gerçekleĢtirilebilir. 2.3.2.4. Uluslararası Muhasebeciler Federasyonu (IFAC) Uluslararası Muhasebeciler Federasyonu (IFAC) tarafından yayınlanan Uluslar arası Denetim Standartları (ISA) dünyada en yaygın kullanılan denetim 66 standartlarıdır. Son 10 yılda tüm dünyada ortaya çıkan muhasebe skandalları ve sonrasında yaĢanan Ģirket iflasları, itibar zedelenmeleri sonucunda ulusal muhasebe standardı belirleyicileri ve hükümetler tarafından yeni kanunlar ve düzenlemeler oluĢturulmuĢtur. Bu düzenlemeler denetim mesleğini düzenleyici ve kontrol edici yeni kurulların, örgütlerin oluĢumuna ve mevcut otoritelerin yeniden yapılanmalarına sebebiyet vermiĢtir. Örneğin Amerika BirleĢik Devletleri'nde bağımsız denetçileri denetlemek üzere Halka Açık ġirketler Muhasebe Gözetim Kurulu (PCAOB) oluĢturulmuĢtur. 2.3.2.5.Bilgi Sistemleri Denetimi ve Kontrolü Derneği (ISACA) 1969‟da Los Angeles‟da kurulmuĢtur. 100‟den fazla ülkede 35,000‟den fazla üyeye sahiptir ve yaklaĢık 60 ülkede temsilcilikleri bulunmaktadır. Ancak, Türkiye‟de herhangi bir temsilciliği bulunmamaktadır. Yayınladığı bilgi sistemleri denetimi ve bilgi sistemleri kontrolü standartları tüm dünyadaki uygulayıcılar tarafından kabul edilmiĢ olup bunlar tarafından kullanılmaktadır. 2.4.Ġç Kontrol Sistemi Ġç kontrol sistemi, yönetim sürecinin ayrılmaz bir parçası olarak yönetim kurulu ve genel müdürlüklerin yönetim iĢleviyle iç içe geçmiĢtir. Ġç kontrol sistemi birbiriyle iliĢkili sekiz unsurdan meydana gelir:98 2.4.1. Kontrol Ortamı Kontrol ortamı, iç kontrolün temel unsurudur. Ġç kontrolün baĢarılı ya da baĢarısız olması, iç kontrol sürecinin yer aldığı kontrol ortamına bağlıdır. Kontrol ortamı, kurumun iĢ görme biçimini ifade eder. Kurumda çalıĢan tüm personel iç kontrolün gerçekleĢtirilmesinde önemli rol oynar. Bu nedenle kurumda çalıĢan herkes sorumluluklarını ve yetkilerinin sınırını iyi bilmelidir. Kontrol ortamını etkileyen faktörler; • Yönetim ve çalıĢanlar tarafından dürüstlüğün ve etik değerlerin korunması ve sergilenmesi, • Yönetim felsefesi ve idare biçimi, 98 COSO, Enterprise Risk Management Integrated Framework 67 • Organizasyonun yapısı, • Kurum içinde yetki ve sorumlulukların devredilme tarzı, • Etkili insan kaynakları politikaları ve uygulamaları, • Kurumun risk yönetimi anlayıĢı ve bu konudaki istekliliği, • Üst yönetimin gözetimi, • Yürürlükteki kanunlara ve yönetmeliklere uygunluktur. Ġç kontrol kurumun tarihi ve kültürel yapısından etkilenir. Kurum bünyesindeki her birey kiĢisel ve mesleki dürüstlüğü, etik değerleri sürdürüp sergilemek ve yürürlükteki davranıĢ kurallarına her zaman uymak durumundadır. Ayrıca, kamu kuruluĢları da dürüstlüğü ve etik değerleri koruyup sergilemelidir. Yönetim ve çalıĢanlar, bütün bir organizasyon içinde, iç kontrole ve yönetime yönelik olarak pozitif ve destekleyici bir ortam oluĢturmalı ve sürdürmelidir. Ġç kontrol, kurumun hedefleri bağlamında riskleri kavrayabilmek üzere gerekli mekanizmaları oluĢturduğundan, yönetim iç kontrol faaliyetlerini uygulamaya koyacak, bunları izleyip değerlendirecektir. Bu aĢamada yönetimle çalıĢanlar arasında düzgün bir iletiĢimin sağlanması gereklidir. Yöneticilerin de kontrollere uyarak personele örnek oluĢturması gerekmektedir. Bu bağlamda yöneticiler iç kontrolü destekleyici yaklaĢımlarıyla iç kontrol hedeflerini ve özellikle de etik davranıĢlarla ilgili olanları özendiren performans değerlemeleri yapmalıdır. Kurumun teĢkilat yapısı yetki ve sorumlulukların dağılımlını belirler. Yaptırımlar ve hesap verme sorumluluğu bu yetki ve sorumlulukların kurumun geneline yayılmasını sağlar. Raporlamaya elveriĢli hatların kurulmasıyla hesap verme sorumluluğu iĢlerlik kazanır. Yetenekli ve uzman kiĢilerin istihdamı kontrol bilincini artırmaya yardımcı olur. Yönetim, esas itibariyle gözetimi sağlamakla birlikte, kurumun hedeflerini de belirler ve iç kontrol sisteminin tümünden sorumludur. 2.4.2. Risk Değerlendirme: Kurumun hedeflerini gerçekleĢtirmesini engelleyen önemli riskleri tespit ve analiz etme, bunlara uygun yanıtlar verilmesini belirleme sürecidir. Ġç kontrol faaliyeti risk esaslı olarak gerçekleĢtirilmelidir. Buna göre sistemin zayıf ve güçlü yönlerine iliĢkin olarak analiz yapılması, risk alanlarının belirlenmesi ve kontrol 68 faaliyetlerinin bu alanlarda yoğunlaĢtırılması gerekmektedir. Risk değerlendirmesi yapabilmek için öncelikle kurumun hedefleri açık, net ve tutarlı biçimde belirlenir. Hedefler anlaĢılabilir ve ölçülebilir olmalıdır. Kurumdaki tüm personel hedefleri anlayabilmeli ve kendi etki alanıyla iliĢkilendirebilmelidir. Hedefler belirlendikten sonra bunlarla bağlantılı iç ve dıĢ kaynaklı riskler tespit edilir. Riskin değerinin ve meydana gelme olasılığının hesaplanmasının ardından kurumun baĢa çıkması gereken risk kapasitesi belirlenir. Son olarak bu risklere nasıl tepki verileceği araĢtırılır. Risk değerlendirmesi değiĢen koĢulları devamlı takip ederek fırsatları, riskleri tespit ve analiz etmek ve koĢulların değiĢmesine bağlı olarak meydana gelen risklerle baĢa çıkabilmek üzere iç kontrolde sürekli değiĢiklik yapmayı ifade eder. 2.4.3. Kontrol Faaliyeti: Kontrol faaliyetleri kurumun amaçlarına ulaĢmasına yönelik risklerle baĢa çıkmak ve kurumun hedeflerini gerçekleĢtirmek üzere uygulamaya konulan politikalar ve prosedürlerdir. Kontrol faaliyetleri kurumun bütün kademelerine ve faaliyetlerine yayılmalıdır. ÇalıĢanlar, hedeflere ulaĢmada büyük role sahip olmaları nedeniyle iç kontrolün ayrılmaz bir parçasıdırlar. Bu nedenle gerekli becerilere sahip personelin iĢe alınması, eğitilmesi, doğru görevlerin verilmesi ve gerekli teĢviklerin sağlanmasıyla faaliyetlerin baĢarısı desteklenir. Kontrol faaliyetlerine örnek olarak; • Yetki devri ve onay prosedürleri, • Görevlerin birbirinden ayrılması, • Kaynaklara ve resmi kayıtlara eriĢim konusunda kontroller, • ĠĢlemlerin eksiksiz ve vaktinde kaydedilmesi ve gerektiği Ģekilde icrası, • Hesapların mutabakatı, • ÇalıĢma performansına iliĢkin performans ölçütlerinin ve göstergelerin oluĢturulması ve gözden geçirilmesi, 69 • Faaliyetlere, süreç ve eylemlere yönelik incelemeler, • ĠĢlemlerin ve iç kontrollerin uygun biçimde belgelenmesi gösterilebilir. Kontrol faaliyetleri hedeflerle orantılı olmalıdır ve tüm personel tarafından uygulanmalıdır. Risklerin ortadan kaldırılmasına yönelik ana strateji iç kontrol faaliyetleri aracılığıyla gerçekleĢtirilir. Kontrol faaliyetleri önleyici ve/veya ortaya çıkarıcı mahiyette olabilir. Hedefleri gerçekleĢtirmek için iç kontrol faaliyetlerinin tamamlayıcı unsuru düzeltici önlemlerdir. 2.4.4. Bilgi ve ĠletiĢim: Etkin bir iç kontrol sistemi kurmak ve kurumun hedeflerini gerçekleĢtirmek için bir kurumun bütün kademelerinde bilgiye ihtiyaç duyulur. ÇalıĢanların sorumluluklarını yerine getirebilmeleri için iç kontrolle ilgili bilgiler anında kaydedilmeli, sınıflandırılmalı ve personele duyurulmalıdır. Güvenilir ve uygun bilgilerin sağlanabilmesi için iĢlemlerin anında kaydedilmesi ve düzgün biçimde sınıflandırılması gerekmektedir. Bilgi sistemleri; faaliyetlerin yürümesi ve kontrolünü olanaklı hale getiren raporlar üretir. Ancak, finansal raporlamanın ötesinde, iç kontrole iliĢkin politika ve prosedürlerin açıkça anlaĢılması ve bireylerin sorumlulukları ile ilgilidir. Bilginin uygun, vaktinde, güncel, doğru ve eriĢilebilir olması gerekmektedir. Kurumun planları, kontrol alanı, riskleri, kontrol faaliyetleri ve performansı belirli Ģekillerde ve sürelerde duyurulmalı ve üst düzey yöneticilerle çalıĢanlar arasında düzgün bir iletiĢim sağlanmalıdır. Bu sayede çalıĢanlar yönetimin iç kontrol konusundaki baskısını hisseder, sistem içindeki yerlerini ve diğer çalıĢanların faaliyetleri ile kendi iĢlerinin bağlantısını kavrarlar. Yöneticiler ise kurumlarının stratejik planlarının ve performans programlarının gerçekleĢtirilmesi ve kaynakların etkin kullanılmasına yönelik amaçlarının karĢılanıp karĢılanmadığını inceleyebilirler. Bilgi ve iletiĢim sistemi resmi ve gayri resmi olmak üzere ikiye ayrılmaktadır. Resmi bilgi ve iletiĢim, finansal raporlara kaynak teĢkil etmektedir. MüĢteriler, satıcılar ve düzenleyici görevi olanlarla yapılan gayri resmi diyaloglar ise risklerin ve fırsatların belirlenebilmesi için önem taĢırlar. ĠletiĢim, kurumun büyüklüğüne bağlı olarak yazılı veya sözlü olabilir. 70 2.4.5. Gözetim: Gözetim, iç kontrol faaliyetinin belirli zaman aralıklarıyla kalitesinin, kontrollerin tasarımı ve isleyiĢinin ve alınması gereken önlemlerin değerlendirilmesinden oluĢan süreçtir. Kontrol faaliyetinin ve diğer planlanmıĢ iĢlerin zaman içinde düzgün iĢleyip iĢlemediğini inceler. Ġç kontrolün değiĢen hedeflere, ortama, kaynaklara ve risklere ayak uydurmasını sağlamak bakımından iç kontrol sistemini izlemek gerekir. Ġç kontrol sisteminin etkinliği uygun gözetim yöntemi kullanılarak yönetim tarafından değerlendirilmelidir. Ġç kontrolün gözetimi kurumun normal faaliyetleri yürütülürken yapılır. Gözetim, iç kontrol öz değerlendirmesinin gerçekleĢtirilmesini, eĢdeğer kontrolleri ve iç denetimin bağımsız değerlendirilmesini kapsar. Bu değerlendirme faaliyeti iki Ģekilde yapılabilir. Birincisi; faaliyetler devam ederken, bizzat gerçekleĢtiren kiĢiler ve onları hiyerarĢik olarak denetlemekle görevli yöneticiler tarafından yapılan sürekli izleme ve kontrol faaliyetidir. Diğeri ise, iç denetim fonksiyonunu kullanarak yapılan, bağımsız denetim faaliyetleridir. Çoğunlukla bu iki yöntemin birlikte yer aldığı bir izleme yöntemi kullanılmaktadır. COSO Raporu iç kontrol süreçlerinde yer alan bütün aktörlerin rollerini ve sorumluluklarını çok iyi anlamalarına gerek duymaktadır. Ġç kontrol sisteminin iĢleyiĢinden tüm personelin sorumlu olduğunu kabul etmekle beraber, esas sorumluluğun üst ve orta düzey yöneticilerin üzerinde olduğunu vurgulamaktadır. Bu bağlamda sorumlu aktörler Ģöyle sıralanmıĢtır: • Mali iĢler ve muhasebe elemanları • Kendi birimlerinin faaliyetlerini kontrol etmekle yükümlü tüm düzeylerdeki yöneticiler • Ġç denetçiler • Yönetim Kurulu • DıĢ denetçiler 71 Ġç kontrol sisteminin unsurları mevcutsa ve düzgün olarak çalıĢıyorsa; amaçlara ulaĢılmıĢ, mali durum sağlam ve yürürlükteki kanunlara ve yönetmeliklere uyum sağlanmıĢsa söz konusu sistem yeterli düzeyde tasarlanmıĢ demektir. Ancak, ne kadar iyi tasarlanmıĢ olursa olsun iç kontrol sisteminin hedeflere ulaĢılmasına kesin değil makul güvence sağlayacağı unutulmamalıdır. 2.4.6.Riske Cevap Verme: Risk değerlendirmesi yapıldıktan sonra nasıl tepki gösterileceği belirlenir. Bu tepkiler kaçınma, azaltma, paylaĢma ve kabullenme biçimindedir. • Kaçınma; yüksek riskli faaliyetlerden uzaklaĢmaktır. Örneğin; yeni piyasalara açılma gibi iĢlemlerden uzak durmak. • Azaltma; risklerin meydana gelme olasılığını, etkilerini veya her ikisini de küçülten faaliyetleri ifade eder. Günlük iĢlemler sırasında alınan her türlü karar bu kapsama girer. • PaylaĢma; risk olasılığının ve etkilerinin paylaĢılmasını veya bir kısmının baĢkalarına aktarılmasını kapsar. Sigorta yaptırılması, gelecekte aleyhte doğabilecek herhangi bir durumdan önceden korunmayı sağlayan vadeli iĢlem anlaĢmaları yapılması ve taĢeronlara iĢ verilmesi gibi iĢlemler risklerin paylaĢılmasını sağlar. • Kabullenme; risk olasılığına ve etkilerine karĢı hiçbir iĢlemin yapılmamasıdır. 2.4.7. Bilgi ve ĠletiĢim: ÇalıĢanların sorumluluklarını yerine getirebilmeleri için iç ve dıĢ kontrolle ilgili bilgiler anında kaydedilmeli, sınıflandırılmalı ve personele duyurulmalıdır. Kurumun planları, kontrol alanı, riskleri, kontrol faaliyetleri ve performansı belirli Ģekillerde ve sürelerde duyurulmalıdır. Üst düzey yöneticiler ve çalıĢanlar arasında düzgün bir iletiĢim sağlanmalıdır. 2.4.8. Gözetim: Ġç kontrolün değiĢen hedeflere, ortama, kaynaklara ve risklere ayak uydurmasını sağlamak bakımından iç kontrol sistemini izlemek gerekir. Ġç kontrol sisteminin etkinliği uygun gözetim yöntemi kullanılarak yönetim tarafından değerlendirilmelidir. 72 Kurumsal risk yönetimi kapsamında öncelikle amaç ve hedefler ortaya koyulur ve ilgililere bildirilir. Kurumun risk iĢtahı belirlendikten sonra kurum içinde risk yönetimi çerçevesini kapsayan uygun bir ortam oluĢturulur. Hedeflere ve amaçlara ulaĢılmasını etkileyen olası tehdit ve tehlikeler tanımlanır ve bunların gerçekleĢme olabilirliği ve etkileri değerlendirilir. Risklere karĢı alınacak tutum belirlenir. Bunlar; riskten kaçınma, riski kabul etme, riski azaltma veya riski paylaĢma olabilir. Kontroller ve risk karĢıtı diğer aktiviteleri uygulanır. Kurum bünyesinde her düzeyde risklere iliĢkin bilgi akıĢı sağlanır. Risk yönetimi süreçlerini ve sonuçlarını tek merkezden izlenir. Risklerin etkin bir Ģekilde yönetildiği konusunda güvence sağlanır. 2.5.Standartlar 2.5.1. INTOSAI Ġç Kontrol Standartları Uluslararası SayıĢtaylar Birliği, 2004 yılında “Kamu Sektörü Ġçin Ġç Kontrol Standartları Kılavuzu” nu yayımlamıĢtır. Ġç kontrol, hedeflerin gerçekleĢtirilmesine makul güvence sağlayan bir yönetim aracı olduğundan yönetim, iç kontrol yapısının kurulması gözden geçirilmesi, güncelleĢtirilmesi, yeterliliği ve etkinliğinden sorumludur. Ġç kontrol sistemi kurumun aĢağıdaki hedeflere ulaĢmasını sağlamak amacıyla geliĢtirilmiĢtir: • Kurumun iĢlevine uygun olarak, düzenli, ekonomik, verimli ve etkin faaliyetler ve kaliteli ürün ve hizmetler gerçekleĢtirilmesi; • Kaynakların savurganlıktan, suiistimalden, yetersiz yönetimden, hatalardan, yolsuzluktan ve diğer düzensizliklerden kaynaklanan kayıplara karĢı korunması; • Yasalara, yönetmeliklere ve yönetimin talimatlarına uyulması; • Güvenilir mali ve idari verilerin hazırlanması ve saklanması ve bu verilerin uygun zamanlı raporlarda tam ve doğru olarak açıklanması. Bu amaçlara ulaĢma yolunda kullanılacak iç kontrol standartları ikili bir ayrıma gidilerek; genel ve ayrıntılı standartlar olarak belirlenmiĢtir. 73 2.5.1.1. Genel Standartlar Genel standartlar beĢ baĢlık altında incelenmiĢtir. Makul güvence, destekleyici tutum, dürüstlük ve yeterlilik, kontrol hedefleri ve kontrollerin gözetimi genel standartları oluĢturur. 2.5.1.1.1. Makul Güvence: Makul güvence; belli maliyet, fayda ve risk koĢulları altında tatmin edici güvenilirlik derecesi anlamına gelir. Ġç kontrol sistemi temel hedeflerin gerçekleĢeceğine dair makul bir güvence sağlamalıdır. Yöneticiler ne kadar güvencenin yeterli olacağını belirlerken: • Faaliyetlerin doğasından kaynaklanan riskleri ve kabul edilebilir risk derecelerini tanımlamalı, • Riski hem nicelik hem de nitelik yönünden değerlendirmelidirler. Ġç kontrolün maliyeti, bundan sağlanan faydayı aĢmamalıdır. Maliyet, belirlenen bir amacın gerçekleĢtirilmesinde kullanılan kaynakların değerlendirilmesidir. Faaliyetlerdeki gecikme, üretkenlikte düĢüĢ veya çalıĢanlarda moral düĢüklüğü gibi nedenlerden kaynaklanan kayıpların ekonomik değerlendirilmesi maliyetleri oluĢturan temel nedenlerdir. Fayda, belirlenen hedefe ulaĢamama riskindeki azalma derecesiyle ölçülür. Örnek olarak yolsuzluk, savurganlık, suiistimal veya maddi hatanın bulunup ortaya çıkarılması olasılığının artırılması, usulsüz faaliyetin önlenmesi ya da kurallara saygının güçlendirilmesini gösterebiliriz. Yöneticiler; riskleri kabul edilebilir düzeylere indirerek faydası maliyetinden yüksek kontroller tasarlamalıdır. Bunun için yöneticilerin ulaĢılması gereken hedefleri iyice kavramaları gereklidir. Faaliyetlerin belli bir alanında aĢırı kontrollere gidilmesi diğer faaliyetleri olumsuz yönde etkileyebilir. Dolayısıyla, belli bir alanda aĢırı kontrollerden elde edilen faydalar baĢka faaliyetlerdeki maliyet artıĢlarıyla ortadan kalkabilir. 2.5.1.1.2. Destekleyici Tutum Yöneticiler ve çalıĢanlar iç kontroller konusunda daima olumlu ve destekleyici bir tutum içinde bulunmalı ve bu tutumlarını açıkça göstermelidirler. Üst 74 yönetimce takınılan tutum kurumun tüm faaliyetlerine yansıdığı için bunun çalıĢanlara hissettirilmesi son derece önemlidir. Destekleyici bir tutum, performans kalitesini ve dolayısıyla iç kontrollerin kalitesini etkileyecektir. Ġç kontroller yönetimin önceliği konumunda ise çalıĢanlar da olumlu ve destekleyici bir tutum takınır ve sürdürürler. Yönetim, verimliliğin arttırılmasına ihtiyaç duyulan alanların belirlenmesinde iç denetim aracılığıyla edinilen bilgileri değerlendirerek, kontrollere olan desteğini ortaya koyabilir. Ayrıca, üst düzey devlet görevlilerinin ve parlamenterlerin desteği bu olumlu tutumu güçlendirecektir. 2.5.1.1.3. Dürüstlük ve Yeterlilik Yöneticiler ve çalıĢanlar kiĢisel ve mesleki açılardan dürüst olmalı ve yeterli iç kontrollerin hazırlanmasının, uygulanmasının ve sürdürülmesinin önemini kavramalı, iç kontrollerin genel hedeflerinin gerçekleĢmesine imkan verecek bir yeterlilik düzeyine sahip olmalıdır. Kurumdaki yöneticiler ve personel; • KiĢisel ve mesleki dürüstlüğü ve ahlaki değerleri, • Etkin ve verimli bir performans sağlamak için gerekli beceri düzeyini ve • Sorumluluklarını etkin bir biçimde yerine getirmek için iç kontroller hakkında yeterli anlayıĢı muhafaza etmeli ve göstermelidirler. Yöneticilerin ve personelin dürüstlüğünü birçok unsur etkiler. Üst yönetimin tavrı, ahlak kuralları çerçevesinde personele tavsiyelerde bulunması ve performans değerlendirmeleri önemlidir. ĠĢe alınacak personelin yeterli eğitim ve tecrübeye sahip olmaları gerekmektedir. ĠĢe alındıktan sonra personele gerekli eğitim sağlanmalıdır. 2.5.1.1.4. Kontrol Hedefleri Kurum faaliyetleri için özel kontrol hedefleri belirlenmelidir. Bu hedefler kontrollere uygun, eksiksiz ve makul olmalı ve bütün örgütsel amaçlarla bir bütünlük içinde bulunmalıdır Hedefler, yönetimin ulaĢmak istediği olumlu sonuçlar veya kaçınacağı istenmeyen durumlardır. Bu hedefler, iç kontrolün genel amaçlarıyla tutarlı olarak 75 her faaliyete uygun düĢecek Ģekilde tasarlanmalıdır. Özel kontrol hedeflerinin hazırlanması için bütün faaliyetler sınıflandırılmalıdır. Sonra, her sınıf için ayrıntılı incelemeyi sağlayacak faaliyetler belirlenmelidir. Bu sınıflandırmalar, kurumun teĢkilat yapısındaki sorumluluk dağılımına uygun olmalıdır. Kurum faaliyetleri çoğu kez genel olarak aĢağıdaki gibi tasnif edilir: Yönetim faaliyetleri, genel politikayı ve planlamayı, organizasyonu ve denetim iĢlevlerini kapsar. Program (görevsel) faaliyetler, kurumun görevleri ile ilgilidir. Mali faaliyetler, bütçelerle ilgili geleneksel denetim alanlarını, gelirler ve giderleri, ilgili aktif ve pasifleri ve mali bilgileri kapsar. Ġdari faaliyetler, kütüphane hizmetleri, evrakın postalanması ve dağıtımı, basım ve satın alma gibi destek sağlayan faaliyetlerdir. Bu faaliyetler birbirleriyle etkileĢim içindedir, kontrol faaliyetleri bu durum göz önünde bulundurarak belirlenmelidir. Kontrol hedeflerini hazırlamak için sürekli tekrarlanan faaliyetler belirlenmelidir. Örneğin, mal satın alınması ile ilgili tekrarlanan faaliyetler, ihtiyaç duyulan malların tanımlanmasını, satıcının belirlenmesini, malların sipariĢini, malların teslim alınmasını ve kalite kontrolünü kapsar. Bu aĢamadaki kontrol hedefleri, istenen kriterlere uygun mal sipariĢlerinin kabul edilmesi veya yalnızca sipariĢ edilen malların teslim alınması olabilir. 2.5.1.1.5. Kontrollerin Gözetimi Yöneticiler çalıĢmalarını sürekli olarak gözden geçirmeli ve düzenli, ekonomik, etkin ve etkili olmayan bulgularla karĢılaĢtıklarında uygun önlemleri almalıdırlar. Gözetim, iç kontrollerin istenilen sonuçlara ulaĢmasını sağlar. Gözetim, kontrol yöntemleri ile bütünleĢmeli ve kurum amaçlarının gerçekleĢtirmesini sağlamalıdır. Gözetim, iç ve dıĢ denetçilerce rapor edilen denetim bulgularını dikkate alarak gerekli düzeltici önlemlerin alınmasını kapsar. 2.5.1.2. Ayrıntılı Standartlar Ayrıntılı standartlar kontrol hedeflerinin gerçekleĢmesine yardım eden usullerdir. BeĢ baĢlık altında özetlenen bu standartlar sayılanlarla sınırlı değildir. Kuruma özgü çeĢitli politikalar, planlar, güvenlik ve yangın alarm sistemleri gibi 76 fiziki düzenlemeler ayrıntılı standartlar arasında sayılabilir. Kontrol hedeflerine ulaĢmak amacıyla ayrıntılı standartlar etkin ve etkili olmalı ve birlikte iĢleyecek biçimde tasarlanmalıdır. Etkin olabilmeleri için, kontrollerin uygulamada kendilerinden beklenen amaçları gerçekleĢtirmeleri gerekir. Kayıtların elle tutulduğu ortamlarda kullanılmak üzere tasarlanan bir dizi kontrol, bilgisayarlaĢmıĢ ortamlarda etkin olmayabilir. Bu nedenle, seçilen kontroller kendilerinden bekleneni gerçekleĢtirmeli ve gerektiğinde kullanılmalıdır. Verimlilik açısından da kontroller, asgari çaba ile azami fayda elde edilecek Ģekilde tasarlanmalıdır. Etkinliği ve verimliliği kanıtlanan kontroller fiilen uygulanan kontroller olmalı ve sürekli olarak kullanılmalarını sağlamak için belli zamanlarda gözden geçirilmelidir. 2.5.1.2.1. Belgeleme ĠĢ ve iĢlemleri ilgilendiren belgeler tam ve doğru olmalı, ilgili personel ve denetçilerce kolaylıkla ulaĢılabilir ve iĢlemin her aĢamasında incelenebilir durumda bulunmalıdır. Belgeleme, kurumun hedeflerine ulaĢılmasına katkıda bulunmalı ve yöneticilere, denetçilere ve diğer personele çalıĢmalarında yardımcı olmalıdır. 2.5.1.2.2. ĠĢlemlerin Anında ve Uygun Kaydı ĠĢlemler anında kaydedilmeli ve uygun biçimde tasnif edilmelidir. Bu sayede karar alıcılar için anlamlı bilgiler elde edilmiĢ olur. Ayrıca, usulüne uygun biçimde tasnif edilmesi yönetimin güvenilir bilgiye sahip olmasına yardımcı olur. Usulüne uygun tasniften kast edilen; raporlar, planlar ve mali tablolar hazırlamak üzere, bilginin düzenlenmesi ve formüle edilmesidir. 2.5.1.2.3. ĠĢlemlerin Onaydan Geçirilmesi ve Görevlerin Ayrılması ĠĢlemler yetkili kiĢilerin onayından geçirilmeli ve yetkili kiĢilerce uygulanmalıdır. Onay, iĢlemlerin yönetimce öngörüldüğü biçimde baĢlatılmasının sağlanmasında önemli bir araçtır. Onaya tabi iĢlemler çalıĢanlara açıkça bildirilmelidir. Hata veya kötüye kullanma risklerini azaltmak için iĢlemlerin onaylanması, uygulanması, kaydedilmesi ve gözden geçirilmesi kiĢiler arasında paylaĢtırılmalıdır. Kontrol sorumluluğu birçok kiĢi arasında paylaĢtırılmalıdır. Ancak 77 gizli anlaĢmalar veya küçük kurumların bunu uygulamaya yetecek sayıda personeli bulunmaması, bu iç kontrol tekniğinin etkinliğini ortadan kaldırabilir. Yönetim bunun bilincinde olarak bu riskleri diğer kontrollerle telafi etmelidir. Örneğin; personelin rotasyona tabi tutulması, bir personelin iĢlemin tüm yönleriyle uğraĢmasını engelleyebilir. 2.5.1.2.4. Gözetim Ġç kontrol amaçlarının gerçekleĢmesini güvence altına almak amacıyla yeterli bir gözetim sağlanmalıdır. Yöneticiler, personelin yaptığı çalıĢmaları gözden geçirmeli, hataların önlenmesi ve özel yönetim talimatlarının anlaĢılması amacıyla çalıĢanlarına eğitim sağlamalıdır. Bu amaçla her bir görevlinin görev ve sorumlulukları ile yetki alanlarının açıkça belirtilmeli, gerektiğinde sistematik bir biçimde gözden geçirilmeli ve önemli aĢamalarda onaylanmalıdır. Dolayısıyla kabul edilmiĢ usullere uyulması, hataların, yanlıĢ anlamaların ve usulsüz uygulamaların ortaya çıkarılması ve giderilmesi, kural ihlallerinin oluĢmasının önlenmesi ve çalıĢmalardaki verimlilik ve etkinliğin kontrolü sağlanır. 2.5.1.2.5. Kaynaklara ve Kayıtlara UlaĢma ve Sorumluluk Kaynaklara ve kayıtlara ulaĢma, bunların saklanmasından veya kullanılmasından sorumlu olan yetkili kiĢilerle sınırlandırılmalıdır. Hesap verme yükümlülüğünü sağlamak üzere, kayıtlarla kaynaklar arasında uygunluk bulunup bulunmadığı saptanmalı ve bu amaçla kayıtlı miktarlarla kaynaklar periyodik olarak karĢılaĢtırılmalıdır. Varlıkların korunmasındaki zorluk derecesi, karĢılaĢtırmanın hangi sıklıkta tekrarlanacağını belirlemelidir. Kaynaklara ulaĢılmasının sınırlandırılması; bunların yetkisiz olarak kullanılmasını ve kayba uğrama riskini azaltır. Hassas varlıkların kilitli tutulması, her belgeye müteselsil numara verilmesi ve muhafazaya iliĢkin hesap verme yükümlülüğünün sorumlu kiĢilere verilmesi usulsüz kullanım riskini azaltmaya yardımcı olur. 2.5.1.2. Avrupa Birliği Ġç Kontrol Standartları Avrupa Birliği, Kamu Ġç Mali Kontrolü (PIFC) yaklaĢımını benimsemiĢtir. Kamu iç mali kontrolü, mali yönetim ve kontrol sistemi, iç denetim sistemi ve bu iki 78 alandaki merkezi uyumlaĢtırma birimlerinden oluĢmaktadır. Söz konusu sistem, kamu kaynaklarının etkili kullanılması, mevzuata uygunluğun sağlanması ve iyi mali yönetim ilkelerinin uygulanması bakımından geliĢmeye açık bir alandır. Avrupa Birliği‟nin geniĢleme sürecine girmesiyle, kamu yönetimi reformu ön plana çıkmıĢ, aday ülkelerde mali kontrol alanına iliĢkin mevcut yapıların gözden geçirilmesi ve aksayan yönlerin ortaya çıkarılması önem kazanmıĢtır. Avrupa Birliğinde 1977‟den bu yana uygulanan Mali Tüzük, üye ve diğer ülkeler tarafından ön mali kontrollerin, iĢlemlerin etkinliğini denetlemede yetersiz kaldığı, mali saydamlık ve hesap verilebilirlik ilkelerine uygun olmadığı gerekçesiyle eleĢtirilere maruz kalmıĢtır. Mevcut sistemin eksikliklerini gidermek ve kaynakların etkili kullanımı sağlamak üzere çalıĢmalara baĢlanmıĢ ve 2000 yılında Avrupa Komisyonu tarafından White Paper yayımlanmıĢtır. White Paper politika önceliklerini belirleyen Reform Raporu ve buna iliĢkin Eylem Planından oluĢan bir belgedir. White Paper‟ın ilk kısmını oluĢturan Reform Raporu; üç ana baĢlıktan oluĢan bir strateji benimsemiĢtir. Bunlar; • Politik önceliklerin belirlenmesi ve kaynakların tahsisi hususunda reform yapılması • Ġnsan kaynakları politikalarında önemli değiĢiklikler yapılması • Mali yönetim sisteminin revize edilmesi Ġkinci kısmı oluĢturan Eylem Planı ise Reform Raporuna iliĢkin uygulamaların 2002 yılına kadar uzanan programını belirlemiĢtir. Avrupa Birliği bütçesinin uygulanmasına iliĢkin yeni Mali Tüzük992002 yılında kabul edilmiĢ ve 01.01.2003 tarihinde yürürlüğe girmiĢtir. Yeni Mali Tüzüğün getirdiği en önemli değiĢiklik, ön mali kontrol fonksiyonunun yönetim sorumluluğu esası benimsenerek ilgili idarelere devredilmesi olmuĢtur. Ayrıca, Mali Tüzükte yer alan kuralların 99 Council Regulation (EC, Euratom) No 1605/2002 of 25 June 2002 on the Financial Regulation applicabe to the general budget of the European Communities 79 uygulanmasını göstermek üzere 2342 ve 2343 sayılı uygulama tüzükleri 2002 yılında yayımlanmıĢtır. Avrupa Komisyonu, 2000 yılında iç kontrol çerçevesini destekleyen ve yönetim sürecinin her aĢamasında uygulanabilecek yirmi dört adet iç kontrol standardı belirlemiĢtir. Ġç kontrol standartları, tüm birimlerin kaynaklarını kullanırken izlemesi gereken yönetim kuralları olarak tanımlanmıĢtır. Standartların bir kısmının hemen uygulanması öngörülürken bir kısmı Reform White Paper‟daki diğer faaliyetlerin ileri tarihlerdeki uygulamalarına bağlanmıĢtır. 2001 yılı boyunca uygulanması öngörülen standartlar için bir zaman çizelgesi hazırlanmıĢtır. Bu çizelgede mali kontrol alanına iliĢkin standartlara öncelik verilmiĢtir. Komisyon, uygulamalar sırasında karĢılaĢılabilecek sorunlar ıĢığında standartların geliĢtirilmesi ve iyi uygulama örneklerinin belirlenmesi için görevlendirilmiĢtir. Bu amaçla Genel Müdürlükler arasında iletiĢimin sağlanması için bir forum oluĢturulmuĢtur. 2001 ve 2002 ylında yayınlanan sentez raporunda daha önce yayınlanan iç kontrol standartlarına uyum konusunda yaĢanan geliĢmeler belirtilmiĢtir. 2002 yılında genel anlamda geliĢmeler raporlanmasının yanı sıra belgelendirme ve denetim gibi kontrol faaliyetleri konusunda geliĢmeye ihtiyaç duyulan alanlar belirlenmiĢtir. Komisyon, sağlam bir iç kontrol çerçevesi oluĢturulması için iç kontrol standartlarının önemini göz önünde bulundurarak Genel Müdürlüklerin 2003 yılı sonuna kadar uyum sağlanmasına yönelik iĢlemlere öncelik vermesini istemiĢtir. Bu amaçla 2003 yılının Eylül ayında Genel Müdürlüklerden hazırlıkları hakkında rapor istenmiĢtir. Genel Müdürlüklerin 30 Eylül tarihi itibariyle hangi standartları uygulamaya baĢladıkları ve 31 Aralık süre bitim tarihinden önce hangi standartları uygulamaya baĢlayabilecekleri bir elektronik anket vasıtasıyla sorgulanmıĢtır. Henüz yürürlüğe girmeyen standartların uygulanması için bir eylem planı istenmiĢtir. Bu raporların amacı farklı Genel Müdürlüklerdeki uygulamaları izleyebilmek ve her bir standardın uygulanma oranını değerlendirebilmektir. Söz konusu standartlar 2005 yılında küçük değiĢikleri içerek biçimde güncellenmiĢtir. 80 Avrupa Birliği‟nde uygulanan kamu iç mali kontrol sistemi COSO modelini esas almaktadır. Avrupa Birliği yetkilileri, COSO modelindeki beĢ unsurun üye ülkelerde uygulandığını varsaymaktadır. Ancak uygulamanın gerçekte hangi boyutta olduğunun kesin olarak söylemek mümkün değildir. Avrupa Birliği Ġç Kontrol Standartları, COSO iç kontrol modelinin beĢ unsuru olan kontrol ortamı, risk değerlendirme, kontrol faaliyetleri, bilgi ve iletiĢim ve gözetim ana baĢlıkları altında yirmi dört adet standarttan oluĢmaktadır. 2.5.1.2.1. Kontrol Ortamı 2.5.1.2.1. 1. Ahlak Kuralları ve Dürüstlük Her Genel Müdürlük, personelin, yolsuzluk ve usulsüzlüğü önlemeye ve bildirmeye iliĢkin kurallardan haberdar olmasını sağlamalıdır. • Personelin kullanımına hazır bulunması gereken belgeler: Ġyi yönetim davranıĢ kuralları, komisyon prosedürü kuralları ve personel yönetmeliği • Genel Müdürlükler, mevcut personelin ahlak kuralları ve dürüstlükle ilgili bilgilendirilmesini sağlamak üzere yıllık bazda güncellenecek gerekli yöntemleri (email, intranet, bilgi notu …) kurmalıdır. 2.5.1.2.1. 2. Misyon, Rol ve Görevler Her Genel Müdürlük tüm personeli ile güncel ve yazılı olarak iletiĢim kurmalıdır. Bu iletiĢim kapsamında; �Dairelerin misyonu (birim, müdürlük ve genel müdürlük) �Dairelerindeki rolleri (iĢ tanımı) �Görev dağılımı (bireysel hedefler) ve ulaĢılması beklenen sonuçlar yer alır. • Genel Müdürlük, müdürlük ve birimlerin mevcut misyonu açık bir Ģekilde tüm personele iletilmeli ve ilgililerce ulaĢılabilmelidir. • Tüm personel için iĢin profilini, gereklerini ve iĢ ortamını da kapsayan güncel iĢ tanımları hazırlanmalı ve tanıtılmalıdır. • Hedefler ve ulaĢılması beklenen sonuçlar, tüm tarafların onayından sonra oluĢturulmalı ve tüm personel için güncelleĢtirilmelidir. 81 2.5.1.2.1. 3. Personel Yetkinliği ( ĠĢe Alım, Eğitim Ve Yer DeğiĢikliği ) Her Genel Müdürlük devamlı olarak personel yetkinliği ile görevleri arasında uyum sağlamalıdır. Eğitim çalıĢmalarına yeterli süre ayrılmalı, ana hizmet birimlerinden alınan tavsiyeler doğrultusunda Genel Müdürlüğün ihtiyaçlarına cevap veren eğitim çerçevesi oluĢturulmalıdır. Tüm personelin en azından zorunlu nitelikteki eğitimlere katılımı teĢvik edilmelidir. Her Genel Müdürlükte bir kariyer rehberi görevlendirilmelidir. Bu kiĢinin rolü, bireylerin kariyer geliĢimine, değiĢkenliğine veya terfisine yardımcı olmak için tavsiyelerde bulunmak ve rehberlik etmektir. Personelin kurum içinde hareketliliği teĢvik edilmeli, yıllık faaliyet raporu sırasında bir iç hareketlilik analizi yapılmalıdır. 2.5.1.2.1.4. Personel Performansı Her Genel Müdürlük en azından yılda bir kez tüm personelinin performansını gözden geçirmelidir. ÇalıĢanlar performans raporlamasından sorumlu kiĢiyle en azından yılda bir kez görüĢebilmelidir. Performansa iliĢkin sorunlar tespit edildiğinde yöneticiler durumdan mümkün olduğunca erken haberdar edilmelidir. 2.5.1.2.1.5. Hassas Görevler Her Genel Müdürlük hizmet alanına giren hassas görevlerin listesini oluĢturmalı ve uygun rotasyon politikası belirlemelidir. Hassas görevler tanımlanırken kurumun mali çıkarlarını olumsuz etkileyebilecek faaliyetler risk analizi yapılarak belirlenmelidir. Hassas tanımlaması yapılan görevi gerçekleĢtiren kiĢi en geç 5 yıl sonra baĢka bir göreve atanmalıdır. 2.5.1.2.1.6. Yetki Verme Sorumluluklar ve yetki sınırları açıkça tanımlanmalı, bu görevler dağıtılmalı ve yazılı olarak bildirilmelidir. Yetki verilmesi, alınması gereken kararların önemine ve risklerine uygun olarak gerçekleĢtirilmelidir. Bu bağlamda; • Tüm harcama yetkilileri ve yetki devredilenler yetki belgelerini, yetki devrine iliĢkin bilgileri ve özel belgeleri almıĢ olmalıdır. • Mali iĢlemler çerçevesinde sorumlulukların dağıtımı tanımlanmalı, devredilmeli ve yazılı olarak bildirilmelidir. 82 • Tüm yetki verme süreçleri verilecek kararların önemine ve risklerine uygun olmalı, açıkça tanımlanmalı ve yazılı olarak bildirilmelidir. 2.5.1.2.1.7. Hedef Belirleme Her Genel Müdürlük, politika alanı ve faaliyet bazında Komisyon tarafından tespit edilen genel hedefleri ve ulaĢılması istenen sonuçları personeline bildirmelidir. Her Genel Müdürlük, her faaliyet için genel hedefleri özel hedeflere ve beklenilen sonuçlara dönüĢtürmeli ve bunları personeline bildirmelidir. Özel hedefler gerçekçi, anlamlı ve pratik ölçüm kriterlerine sahip olmalıdır. Bu amaçla; • Her faaliyet için ulaĢılması beklenen çıktı ve etki bakımından en azından bir hedef tanımlanmalıdır. • Hedefler kriterler açısından kontrol edilmelidir. • Hedefler tüm personele bildirilmelidir. 2.5.1.2.1.8. Çok Yıllı Programlama (Sadece Çok Yıllı Bütçeye Sahip Olan Faaliyetlere Uygulanabilir) Bir kararın veya bir faaliyetle birlikte onun çok yıllı mali programlamasını meydana getiren yasal temelin kabulü sırasında, Genel Müdürlük bir yol haritası oluĢturmalıdır. Söz konusu yol haritası, ihale ilanının yayınlanması, tekliflerin değerlendirilmesi, seçimin yapılması, sözleĢmenin hazırlanması, komitelere danıĢılması, faaliyetin her aĢamasındaki iĢlemler için gereken önemli kilometre taĢlarını içeren kritik yolu belirlemelidir. 2.5.1.2.1.9. Yıllık Yönetim Planı Her Genel Müdürlük, uygun hedefleri ve göstergeleri ve bunları baĢarmak için gereken kaynakları (mali ve insani) içeren, yıllık yönetim planını hazırlamalıdır. Söz konusu plan; genel müdürlük düzeyinde misyon, genel hedefler, mali kaynaklar ve insan kaynakları ile yıllık değerlendirme planlarını; faaliyet düzeyinde ise hedefleri, hedef baĢına göstergeleri, toplam kaynakları, temel faaliyetler ile beklenen çıktıları içerir. 2.5.1.2.1.10. Hedeflere ĠliĢkin Performansın Ġzlenmesi 83 Her politika alanı ve faaliyet için ekonomiklik, verimlilik ve etkililik göstergelerini de içeren, ana performans göstergeleri belirlenmeli ve izlenmelidir. Yönetim düzenli olarak her faaliyet için belirlenmiĢ olan hedeflerle birlikte çıktıları ve etkilerini karĢılaĢtıran raporları almalıdır. Hedeflere ulaĢmada tespit edilen 2.5.1.2.1.11. Risk Analizi ve Yönetimi Her Genel Müdürlük, sistematik olarak ana faaliyetleriyle ilgili riskleri en azından senede bir defa analiz etmeli, bunları tespit etmek için faaliyet planları geliĢtirmeli ve bu planları uygulamak için sorumlu personeli görevlendirmelidir. Bu bağlamda; • En riskli faaliyetleri belirlemek için en azından senede bir defa risk tespiti yapılmalıdır. • Yönetim, yüksek riskli olduğu kabul edilen faaliyetler için uygun hareketleri belirlemelidir. Bilgi ve ĠletiĢim 2.5.1.2.1.12. Yeterli Yönetim Bilgisi Yöneticiler ve tüm personel bütçe uygulamasına, kaynakların kullanımına ve yönetim planlarının geliĢimine iliĢkin düzenli ve güvenilir bilgilere kolayca ulaĢabilmelidir. 2.5.1.2.1.13. Evrak Kayıt ve Dosyalama Sistemleri Her Genel Müdürlük gelen ve giden evrakı son teslim tarihlerini etkili olarak izlemeye imkân verecek Ģekilde sistematik olarak kaydetmeli ve ilgili her personelin ulaĢabileceği anlaĢılır ve güncel bir dosyalama sistemi sağlamalıdır. Bu amaçla; • Belge yönetimi, kiĢisel verilerin güvenliği ve korunmasına iliĢkin hükümlerle uyumlu olmalıdır. • Her Genel Müdürlük ihtiyaçlarını karĢılayacak sayıda Belge Yönetim Merkezleri kurmalı ve bir Belge Yönetim Memuru görevlendirmelidir. • Faaliyetleri sırasında alınan veya yazılan her türlü belge (kağıt, faks, e-mail, elektronik) kaydedilmelidir. (Komisyon veya Komisyonun daireleri tarafından cevap verilmesi veya izlenmesi gereken belgeler ile kısa süreli olmayıp önemli bilgi içeren belgeler) 84 • Kayıtlar, belgenin referanslarını içerecek biçimde saklanmalıdır. • Genel Müdürlükler, genel kayıt standartlarını içerecek Ģekilde kurumlarına özgü yöntemleri ve gelen ve giden evrak için çalıĢma usullerini belirlemelidir. • Kayıtlı belgeler bir dosyada saklanmalıdır. (kâğıt üzerinde veya elektronik ortamda) • Genel Müdürlük tarafından dosyaları listelemek için tasarlanan bir dosya listesi meydana getirilmeli ve güncel olarak tutulmalıdır. • Dosyalama ve dosya yönetimi hususundaki iç prosedürler, dosyalamaya iliĢkin genel standartlara ve dosya yönetimine uygun hale getirilmelidir. 2.5.1.2.1.14. Hataları Raporlama Doğrudan hiyerarĢik üste raporlamaya ek olarak muhtemel hataları raporlamayı içerecek Ģekilde uygun yöntemler oluĢturulmalı ve personele bildirilmelidir. Bunlara uyan kiĢiler bu tür bilgileri iletmelerinden dolayı haksız veya ayrımcı muamele görmemelidirler. Kontrol Faaliyetleri 2.5.1.2.1.15. Yöntemlerin Belgelendirilmesi Genel Müdürlükteki temel süreçler için kullanılan prosedürler tamamen belgelendirilmeli, güncellenmeli ve ilgili personel için hazır edilmelidir ve Mali Tüzük ve ilgili tüm Komisyon kararlarıyla uyumlu olmalıdır. 2.5.1.2.1.16. Görevler Ayrılığı Her iĢlemin operasyonel ve mali yönü birbirinden bağımsız iki kiĢi tarafından kontrol edilmelidir. Her iĢlemin baĢlama ve onaylama fonksiyonları ayrı tutulmalıdır. Bu amaçla; • Bir iĢleme yetki verilmeden önce operasyonel ve mali konular, iĢlemi baĢlatan personel haricindeki personel tarafından doğrulanmalıdır. • Bir iĢlemin iĢlem öncesi ve sonrası kontrolünde görevli olacak kiĢiler, bunların baĢlatılmasında görev alan kiĢilerden farklı olmalı veya bu kiĢilerin astları olmamalıdır. 85 • Ġç kontrol sistemlerinin yeterliğini ve etkililiğini değerlendirmek için yürütülen ilave kontrollerde, bu kontrolleri yapan personel baĢlangıç aĢamasında veya bu dosyaların onaylanmasında yer almamıĢ olmalıdır. • Mali akımlar ilgili düzenlemelere uygun biçimde tasarlanmalıdır. 2.5.1.2.1.17. Gözetim Her Genel Müdürlük, yönetimin belirlediği prosedürlerin etkili biçimde yürütülmesini sağlamak için uygun görüldüğü hallerde, iĢlemlerin bir örneğinin iĢlem sonrası kontrolünü de kapsayacak Ģekilde uygun gözetim düzenlemeleri yapmalıdır. • Yönetim, mali faaliyetler için tanımlanan prosedürlerin etkili ve devamlı olarak yürütülmesi için gözetim amaçlı kontroller yapmalıdır. Bu kontroller iĢleri yürüten personel tarafından yapılan düzenli gözden geçirmeleri, kontrol listeleri aracılığıyla raporlamayı, istisna raporlarını, örnek testleri, göstergeleri veya buna benzer güvence veren araçları içerebilir. • Yönetim, operasyonel ve idari faaliyetler için belirlenen yöntemlerin etkili ve sürekli olarak yürütülmesini sağlamak için denetim kontrolleri yapmalıdır. 2.5.1.2.1.18. Ġstisnaları Kaydetme Her Genel Müdürlük kontrollerden veya belirlenen politikalardan ve yöntemlerden sapma niteliği taĢıyan tüm olayların, faaliyet gerçekleĢtirilmeden önce uygun sürede belgelenmesini, açıklanmasını ve onaylanmasını sağlamak için gerekli düzenlemeleri yapmalıdır. • Ġstisnalara iliĢkin olarak, kimin bu istisnalara onay vermeye yetkili olduğunu ve bunların nasıl kayıt edilmesi gerektiğini de içerecek biçimde bir düzenleme ve kayıt yöntemi tespit edilmelidir. 2.5.1.2.1. 19. Faaliyetlerin Sürekliliği Her Genel Müdürlük faaliyetlerin sürekliliğini sağlamaya yönelik uygun düzenlemeleri yapmalıdır. Bu düzenlemeler; yetkili kiĢinin yokluğu, yetkili kiĢinin vekâleti, yeni bilgi sistemlerine geçiĢ, yöntem değiĢiklikleri, görev değiĢikliği, emeklilik olarak sıralanabilir. 86 • Mali iĢlemler için vekalet sistemi kamu hizmetinin sürekliliğini sağlamak için kurulmuĢ olup vekalete iliĢkin kurallara uygun biçimde yürütülmelidir. Tüm vekiller, görevlerini yerine getirmeden önce görevlendirme belgelerini kabul etmelidir. • Ġlgili operasyonel faaliyetler için uygun vekâlet düzenlemeleri yapılmalıdır. • Görevlerini bırakan tüm yetkililerin, yapılmakta olan iĢin devam edebilmesi için, yerlerine gelecek kiĢilere görevlerin durumu ve temel belgelerin nerelerden temin edilebileceği hakkında özet bilgi içeren bir dosya hazırlamalarını sağlayacak etkili yöntemler mevcut olmalıdır. • Yöneticiler, özet bilgi içeren dosyanın yetkili kiĢi transfer olmadan önce hazırlanmasından sorumludurlar. Gözetim ve Değerlendirme 2.5.1.2.1. 20. Ġç Kontrole ĠliĢkin Zayıf Yönlerin Kaydedilmesi ve Düzeltilmesi Ġç kontrol zayıflıklarının uygun biçimde raporlaması ve düzeltilmesi ile ilgili süreçlerin güncellenmesi için açıkça tanımlanmıĢ bir yöntem belirlenmelidir. Söz konusu yöntem, süreci açıklamalı ve muhtemel iç kontrol zayıflıklarını veya uygun olmayan yöntemlerin bildirilmesi gereken yetkili dairedeki kiĢiyi tanımlamalıdır. 2.6. Ġç Denetim ve Ġç Kontrol Literatürde kimi zaman yönetim kontrolleri (managment controls) olarak isimlendirilen iç kontrol (internal control) kavramı, yönetimin hedeflerini gerçekleĢtirmesi konusunda ihtiyaç duyduğu bilgiyi ve güvenceyi sağlayan yönetim araçlarını ifade etmektedir. Bu yönetim araçları arasında kurumun bütün planları, politikaları, prosedürleri ve uygulamaları sayılabilir. Intosai (International Organization of Supreme Audit Institutions Uluslararası SayıĢtaylar Birliği) iç Kontrol Standartlarında, iç kontrolün temel hedefleri su Ģekilde sayılmaktadır: Örgütün iĢlevine uygun olarak düzenli, ekonomik, verimli ve etkili faaliyetler ve kaliteli urun ve hizmetler gerçekleĢtirmesi, 87 Kaynakların savurganlıktan, suiistimalden, yetersiz yönetimden, hatalardan, yolsuzluktan ve diğer düzensizliklerden kaynaklanan kayıplara karsı korunması, Yasalara, yönetmeliklere uyulması, Güvenilir mali ve idari verilerin hazırlanması ve saklanması ve bu verilerin uygun zamanlı raporlarda tam ve doğru olarak açıklanması. Ġç kontrol sistemi kendi basına bir sistem biçiminde algılanmamalı; planlama, bütçe, muhasebe, denetim ve bilgi sistemi türünden sistemleri birbirine kaynaĢtıran bir kavram olarak düĢünülmelidir. ABD SayıĢtayı tarafından yayımlanan “Federal Devlette iç Kontrol Standartları” baslıklı dokumanda iç kontrolün beĢ standardı: Kontrol ortamı, risk değerlendirmesi, kontrol faaliyetleri, bilgi - iletiĢim ve Ġzleme seklinde sıralanmaktadır. Ġç kontrol bir yönetim aracıdır. Bu bağlamda; Tüm yöneticiler kendi kurumlarının amaçlarını, çalıĢmalarını ve kaynaklarını kontrol etmek bakımından sağlıklı bir iç kontrol yapısının gerekli olduğunu kabul etmelidirler, Etkili bir iç kontrol yapısının tasarlanması, kurulması ve sürdürülmesi yöneticilerin sorumluluğundadır, Yönetim, genellikle iç kontrol yapısının bir parçası olarak bir iç denetim birimi kurar. iç denetçiler, iç kontrolleri öğretmek ve bu konuda tavsiyede bulunmak acısından değerli bir kaynak oluĢturmakla birlikte, sağlıklı bir iç kontrol yapısının yerine geçmemelidirler, Ġç kontrol standartları yöneticilerin çalıĢmalarını sürekli olarak gözetmelerini gerektirir. Ġç kontrollerin kalitesi yöneticilerden periyodik bir değerlendirme ve rapor istenerek sağlanır, Eksiklikler saptandığında hemen düzeltici önlemlerin alınması gerekir. 88 Ġç denetim yönetime yönelik bir hizmettir. Bu çerçevede, iç kontrolün incelenip değerlendirilmesi ve en üst yöneticiye (accounting officier) güvence sağlanması iç denetimin fonksiyonları kapsamındadır. iç denetimin bizzat kendisi, organizasyonun iç kontrol sisteminin bir parçasıdır ve iç denetimin kapsamına yalnızca finansal kontrol değil, iç kontrolün bütün yönleri girer100. iç kontrol ise; süreçlerin denetimi, kurum içinde üretilen her turlu bilginin tamlığı, doğruluğu ve güvenilirliği; operasyonların etkililiği ve verimliliği; hukuka ve iç mevzuata uyum ve kurum varlıklarının korunmasını ifade etmektedir. Ġç denetimin baĢarısından iç denetçiler, ic kontrolün baĢarısından yöneticiler sorumludur. Üst yönetim, risk yönetiminin bir parçası olarak iç kontrollerin çerçevesini belirlemekten ve riskler değiĢtikçe bu çerçeveyi güncellemekten sorumludur. Yönetim, kontrolleri de uygulamalı ve en önemlisi, düzenli gözden geçirme çalıĢmaları yaparak ve kendi ilgili bölümlerinden dönemsel raporlar alarak, kontrollerin etkili ve amaca uygun çalıĢtığından emin olmak için gerekenleri yapmalıdır.34 Ayrıca, etkili bir iç kontrol sisteminin oluĢturulması, doğası gereği maliyeti yüksek olan bir faaliyettir. Bu sistemin denetlenmesi ve değerlendirilmesi isinde görevlendirilen iç denetçiler de, bu kadar önemli bir görevi ifa edebilecek yetenek ve yeterlikteki (dolayısıyla pahalı) Ģahıslar arasından seçilmeli ve oldukça pahalı bir eğitim – öğrenme surecinden geçirilerek uzmanlaĢmaları sağlanmalıdır101. 100 YÖRÜKER, S, BaĢka Ülke Örnekleri Temelinde Kontrol, Denetim, TeftiĢ ve SoruĢturma: Kavramsal Bir Çerçeve, (Ankara: TESEV Denetim Calıstayı Ġkinci Toplantısı, 2004), 5 – 8, http://www.tesev.org.tr/etkinlik/denetim_2_toplanti.doc 05/06/2008 101 YAVUZ S. T., “Ġç Kontrol Fonksiyonu’nun BileĢenleri, Ġç Kontrol Merkezi TeftiĢ‟ten (Ġç Denetim‟den) Farklı Bir Mekanizma mıdır?”, Bankacılar Dergisi 42, (2002): 51-52. 89 ÜÇÜNCÜ BÖLÜM 3.TÜRK KAMU MALĠ YÖNETĠMĠNDE DÖNÜġÜM – ĠÇ KONTROLÜN UYGULANABĠLĠRLĠĞĠ Modern bir kamu yönetiminin kurulması için yürütülen kamu yönetiminde yeniden yapılanma çalıĢmalarının baĢarısı etkili ve daha iyi düzenleme yapmaktan geçmektedir. Her türlü sorunun çözülmesinde “doğru karar” verebilmek çok önemlidir. Bu nedenle doğru ve etkili karar alabilmek konusunda sayısal, kurgusal ve analitik birçok yöntem ve araç geliĢtirilmiĢtir. Bu bağlamda çalıĢmamızın bu bölümünde 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu‟nun mali sistemimize getirdiği yeniliklerin iç kontrol sisteminin uygulanabilirliğindeki etkisi araĢtırılacaktır. 3.1. Kamu Mali Yönetiminde DönüĢüm ÇalıĢmaları Kamu kaynaklarının kullanımı konusunda artan kamuoyu hassasiyetinin yanı sıra kamu kesiminde ve akademik çevrelerde oluĢan değiĢim talepleri ve Avrupa Birliğine uyum süreci ile birlikte IMF ve Dünya Bankası ile olan iliĢkiler, kamu mali yönetimi ve doğal bir parçası olan kontrol anlayıĢının değiĢmesini zorunlu kılmıĢtır. Merkezi planlama, merkezi yönetim ve kontrol, tek taraflı ve kapalı bir Ģeklide mevzuat odaklı-girdi odaklı-hata aramaya odaklı denetimi anlayıĢına sahip geleneksel kamu yönetimi anlayıĢımızın, iĢletme, çalıĢan ve müĢteri kitlesinin memnuniyetini esas alan, yönetim ve mali kontrol yapısını geliĢen anlayıĢlara göre sürekli gözden geçiren, faaliyet sonuçlarını tüm kesimlere doğru olarak aktarılmasını sağlayan, ürün veya hizmeti müĢterinin (vatandaĢın) isteğine göre hızlı, ucuz ve kaliteli olarak geliĢtiren, katılımcı ve paylaĢımcı, Ģeffaf ve hesap verebilir, stratejik planlama ve performans yönetimine dayalı, gelecek yönelimli, sonuç ve hedef odaklı, yerel ve yerinden yönetim ağırlıklı, yatay organizasyon yapısı ve yetki devrini önceleyen, yönetime değer katan sistem odaklı denetim anlayıĢına dönüĢmesi gerekmektedir. Bu dönüĢüm için; Yönetim Sorumluluğu Modeli, Kaynakların Etkili, Ekonomik, Verimli Kullanımı, 90 Stratejik Planlama, Performansa Dayalı Bütçeleme, Çok Yıllı Bütçeleme, Hesap Verebilirlik, Mali Saydamlık, Tahakkuk Esaslı Muhasebe, Etkin Ġç Denetim, GeniĢ Kapsamlı DıĢ Denetim gibi anahtar kavramlara ihtiyaç bulunmaktadır. Kamu Mali Yönetim Sisteminde DeğiĢim ÇalıĢmaları; 8. BeĢ Yıllık Kalkınma Planı, 2001, 2002, 2003 Yılları Programları, 59. Hükümet Programı, Acil Eylem Planı, Türkiye‟de Saydamlığın Arttırılması ve Kamuda Etkin Yönetimin GeliĢtirilmesi Eylem Planı ( Bakanlar Kurulu Prensip Kararı ), Kamu Mali Yönetiminin Yeniden Yapılandırılması ve Mali Saydamlık Özel Ġhtisas Komisyonu Raporu, Stand-By AnlaĢması Uyarınca IMF‟ye Verilen Niyet Mektupları, 2001 ve 2003 yılı Ulusal Programları ve Avrupa Birliği Katılım Ortaklığı Belgesi çerçevesinde, gerek Avrupa Birliği‟ne gerekse ülke içi kamuoyuna deklere edilmiĢtir. Söz konusu taahhütler bağlamında; aĢağıda belirtilen düzenlemeler ile bu yöndeki eğilimler ortaya konulmuĢtur. 3.1.1. Sekizinci BeĢ Yıllık Kalkınma Planı Sekizinci BeĢ Yıllık Kalkınma Planı ile; bütçe ile ilgisi kurulması gereken kamusal harcamaların bütçe içine alınması, orta vadeli harcama perspektifine dayanan bütçeler hazırlanması ve kaynakların stratejik önceliklere göre dağıtılması ve etkin kullanılmasını sağlayacak düzenlemeler yapılması öngörülmüĢtür. Ayrıca, mali saydamlığı sağlayacak mekanizmalar ile muhasebe ve raporlama standartlarının geliĢtirilmesi, siyasi ve yönetsel yetki ve sorumlulukların açık olarak tanımlanması, bu tanım üzerine kurulu bir hesap verme sorumluluğunun geliĢtirilmesi, denetimi sınırlayan düzenlemelerin kaldırılması ve performans denetimine geçiĢin sağlanması hedeflenmiĢtir. 91 3.1.2. 2001 Yılı Programı 2001 Yılı Programında; Kamu yönetiminin yeniden yapılandırılmasında verimlilik ve etkinliğin sağlanması, etkin bir performans değerlendirme sisteminin oluĢturulması, yetki devri ve esneklikle beraber hesap verme sorumluluğunun güçlendirilmesi amaçlanmıĢtır. Bunun yanı sıra, yönetsel saydamlığın güçlendirilmesi, faaliyet raporları hazırlanması, kamu hizmetlerinin sunumunda vatandaĢ memnuniyetinin esas alınması ve hizmet kalitesi ve sonuçlara odaklanılması ilke olarak benimsenmiĢtir. 3.1.3. 2002 Yılı Programı 2002 Yılı Programı ile; AB‟ne uyum sürecinde, mali kontrol ve bütçesel iĢler alanındaki mevzuatın, AB mevzuatına uyum amacıyla gözden geçirilmesi, AB‟nin mali kontrol konusundaki standartları kapsayan ve iç mali kontrol sistemini düzenleyen bir ulusal belgenin hazırlanması, kamu mali yönetimi biliĢim sisteminin kurulması çalıĢmalarına devam edilmesi, etkin bir performans değerlendirme sistemi oluĢturulması, yetki devri ve esneklikle beraber hesap verme sorumluluğunun güçlendirilmesi, kamu hizmetlerinin sunumunda vatandaĢ memnuniyetinin esas alınması, hizmet kalitesine ve sonuçlara odaklanılmasına karar verilmiĢtir. 3.1.4. 2003 Yılı Programı 2003 Yılı Programı uyarınca; yetki devri ve esneklikle beraber hesap verme sorumluluğunun ve yönetsel saydamlığın geliĢtirilmesi, kamu yönetiminde açıklık ve Ģeffaflığın esas olması, kamu personelinin performansını ölçmek amacıyla performans kriterlerinin saptanması hükme bağlanmıĢtır. 3.1.5. 59 uncu Hükümet Programı 59 uncu Hükümet Programında da; Kamu kuruluĢlarının hizmet ve iĢlemleri halka duyurulacağı, yönetimde Ģeffaflığın sağlanacağı, kamuda verimliliğin artırılması ve Ģeffaflığın sağlanması için hizmet birimlerinin parlamentoya ve kamuoyuna performans raporu sunmaları yönünde çalıĢmaların baĢlatılacağı, Ģeffaflık ve hesap verebilirliğin uygulamaya konulacağı, kalite, alternatif maliyetler ve kamu yönetiminde etkililiğin kamu harcamalarının yön ve Ģeklini belirleyeceği belirtilmiĢtir. 92 3.1.6. Acil Eylem Planı Acil Eylem Planı ile; Kamu Yönetim Reformu ve Ekonomik DönüĢüm Programı ana politika olarak belirlenmiĢ olup, Kamu Yönetim Reformu çerçevesinde; kamu dernek ve vakıflarının kapatılması, kamuda performans odaklı denetim sistemine geçilmesi, kuruluĢ düzeyinde stratejik planlamanın yapılması, kanun gerekçelerinde fayda ve maliyetlere yer verilmesi hedeflenmiĢtir. Ekonomik DönüĢüm programı kapsamında da; hazine tek hesabının kapsamının geniĢletilmesi, mali disiplin ve Ģeffaflığın sağlanması, 1050 sayılı Kanunun yenilenmesi, SayıĢtay denetimi kapsamının geniĢletilmesi öngörülmüĢtür. 3.1.7. Türkiye’de Saydamlığın Artırılması ve Kamuda Etkin Yönetimin GeliĢtirilmesi Eylem Planına ĠliĢkin Bakanlar Kurulu Prensip Kararı Türkiye‟de Saydamlığın Artırılması ve Kamuda Etkin Yönetimin GeliĢtirilmesi Eylem Planına ĠliĢkin Bakanlar Kurulu Prensip Kararında; kamu hizmet sunumunda performans standartlarının oluĢturulması, kamu kuruluĢları ile kamu vakıf ve dernekleri arasındaki iliĢkilerin yeniden düzenlenmesi, personel sisteminin iyileĢtirilmesi, bilgi edinme hakkının geliĢtirilmesi ve kamu yönetiminde saydamlığın artırılması, sağlık sisteminin iyileĢtirilmesi, denetim sisteminin güçlendirilmesi ve yargı sisteminin iyileĢtirilmesi amaçlanmıĢtır. 3.1.8. IMF’ye Verilen Niyet Mektuplarında Yer Alan Taahhütler IMF‟ye verilen niyet mektuplarında yer alan taahhütlerde de; bütçe iĢlemlerinde Ģeffaflığı ve güvenilirliği arttırmak için mali yönetimin iyileĢtirilmesine, bilgisayarlı muhasebe sisteminin uygulamasının tamamlanmasına, uluslararası standartlara uygun yeni bir bütçe sınıflandırmasının yapılmasına, tahakkuk esaslı muhasebe sistemine geçilmesine, bütçe içi veya dıĢı yeni fonların kaldırılmasına, bütçe dökümanların Ģeffaflığının arttırılmasına, harcamaların etkinliğinin arttırılmasına, kamu hizmetleri reform stratejisinin kabul edilmesine, kamu mali hesaplarının birleĢtirilmesi sürecine devam edilmesine, mali kontrol mekanizmasının geliĢtirilmesine, kamuda Ģeffaflık eylem planı uygulamaya konulmasına, bütçe sürecinin yeniden düzenlenmesi doğrultusunda kamu mali yönetimine iliĢkin kapsamlı bir yasal düzenlemenin yapılmasına, SayıĢtay denetiminin kapsamının geniĢletilmesine, SayıĢtay‟ın önceden kontrol fonksiyonunun kaldırılmasına, iç denetim birimleri ve ön kontrol fonksiyonlarının Maliye Bakanlığı dıĢındaki diğer 93 kamu kuruluĢlarına kaydırılmasına, kamu mali yönetimi ve kontrol kanununun çıkartılmasına ve tüm gelirlerin bütçeye gelir olarak kaydedilmesine karar verilmiĢtir. 3.1.9. 2001 Ulusal Programı Ulusal Programında; mali kontrol sistemine iliĢkin olarak; kamu kurumlarının bütünü için uygulanacak bir mali kontrol sisteminin kurulması, denetim birimleri ve denetim elemanlarının bağımsızlığını sağlayacak mekanizmaların geliĢtirilmesi, standart denetim kılavuzlarının hazırlanması, denetimin etkili bir muhasebe ve raporlama sistemine dayandırılması, denetim elemanlarının sayısı, bilgi ve yeteneklerinin arttırılması, risk analizi temelinde ön kontrollerin sisteme dahil edilmesi, denetim için koordinasyon ve bilgi akıĢ sisteminin geliĢtirilmesi esas alınmıĢtır. 3.1.10. 2003 Ulusal Programı 2003 Ulusal Programı ile; AB uygulamalarına, uluslararası kontrol ve denetim standartlarına uyumlu olarak kamu iç mali kontrol mevzuatının kabul edilmesi, usulsüzlük ve yolsuzlukların önlenmesi için idari kapasitenin güçlendirilmesi, dıĢ denetim alanlarının uluslararası standartlara uygun Ģekilde geliĢtirilmesi, kaynakların ekonomik, etkili ve verimli bir Ģekilde yönetilmesi, zamanında ve güvenilir bilgi edinilmesi, kontrol ve denetim faaliyetlerinin nesnel risk yönetim analizlerine göre belirlenmiĢ en riskli alanlar üzerine yoğunlaĢması, bunları sağlayacak kamu iç kontrol sisteminin kurulması, iç denetim koordinasyon kurulu oluĢturulması, iç denetçilerin ve harcama öncesi kontrol sürecinde yer alanların yetiĢtirilmesi amacıyla sistemli ve kapsamlı eğitim programlarının uygulamaya konulması, Ġç Denetim Koordinasyon Kurulu, Maliye Bakanlığı ve harcamacı kuruluĢlar arasında bilgisayar ağının kurulması ve yeteri kadar iç denetçinin kamu kurumlarında görevlendirilmesi benimsenmiĢtir. 3.1.11. Katılım Ortaklığı Belgesi Katılım Ortaklığı Belgesi ile de; AB uygulamaları ve uluslararası düzeyde kabul görmüĢ kontrol ve denetim standartlarına uygun olarak, kamu iç mali kontrolüne iliĢkin mevzuatın kabul edilmesi ve etkili bir biçimde uygulanması, topluluk katılım öncesi fonlarının yönetimi için merkezi olmayan bir sistemin 94 oluĢturulması, yeni bütçe kod yapısının bütçe içi, bütçe dıĢı ve döner sermayeli bütün kurumları kapsayacak Ģekilde uygulanması, dıĢ denetim iĢlevinin INTOSAI kurallarına uygun olarak yeniden düzenlenmesi ve SayıĢtay‟ın ex-ante denetim iĢlevinin kaldırılması kabul edilmiĢtir. 3.1.12. 2001-2002 ve 2003 Yılı Ġlerleme Raporları Söz konusu ulusal taahhütlerin yanı sıra, 2001-2002 ve 2003 Yılı Ġlerleme Raporlarında da; Türkiye‟nin geleneksel kamu yönetim ve kontrol yapıları ile AB‟nin uyguladığı kriterler arasında önemli farklılıkların bulunduğu, bu farklılığın özellikle yöneticilerin hesap verebilirliğinin ve modern iç denetimin olmamasında kaynaklandığı, Maliye Bakanlığı ve SayıĢtay‟ın kapsamlı ex-ante denetimi yaptığı, kamu harcaması yapan birimlerin tüm gelir, gider, aktif ve pasiflerinin bir ulusal bütçede birleĢtirilmesi gerektiği, SayıĢtay‟ın denetim kapsamının geniĢletilmesinin zorunlu olduğu, bütçenin tamamının yönetimi ve denetimine iliĢkin tek bir yaklaĢımının olması, kamu harcamalarında yöneticilerin hesap verebilirliğinin sağlanması, tüm kamu kurumlarında denetim yapmakla ve kurumların mali yönetimi ve kontrol sistemlerini değerlendirmekle sorumlu, iĢlevsel açıdan bağımsız iç denetim birimlerinin kurulması, Maliye Bakanlığı ile SayıĢtay‟ın denetim görevleri arasında açık bir ayrımın yapılması gerektiği, SayıĢtay‟ın yaptığı denetimlere INTOSAI standartlarının getirilmesi, mevcut mali kontrol sisteminin yeniden yapılandırılması, Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunun kabul edilmesi, SayıĢtay Kanunu‟nda gerekli değiĢikliklerin yapılması ve bu düzenlemelerin etkili bir Ģekilde uygulanması için çaba sarf edilmesi karara bağlanmıĢtır. Bu kapsamda; kamu mali yönetiminin iĢleyiĢ ilkeleri, yapısı, bilgi üretim ve sunumu, kamu mali denetiminin uluslar arası kabul görmüĢ normlara, gerçeklere uygun olarak gözden geçirilmesinin bir sonucu olarak; 4749 sayılı Kamu Finansmanı ve Borç Yönetiminin Düzenlenmesi Hakkında Kanun, 4734 sayılı Kamu Ġhale Kanunu, 4735 sayılı Kamu Ġhale SözleĢmeleri Kanunu, 95 Bütçe Kodlama Yapısı, Muhasebe Sistemi, 5217 sayılı Özel Gelir ve Özel Ödenek Kanunu ve 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu yürürlüğe konulmuĢtur. 3.2. 5018 Sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu Ülkemizde kamu mali yönetimi sistemi, kamu mali yönetiminin anayasası niteliğinde olan ve 76 yıl boyunca Türk kamu mali sistemine yön veren 1050 sayılı Muhasebe-i Umumiye Kanunu ile yönetilmekteydi. Son yıllarda hız kazanan Avrupa birliğine üyelik süreci ve bu süreçte gerçekleĢtiren yapısal reform çalıĢmalarından mali sistemimizde payını almıĢtır. Bu anlamda mali yönetim reformu, bütçe reformu gibi kavramlardan söz edilmeye baĢlanmıĢ ve kamu mali yönetimi ve kontrol kanunu çalıĢmalarına hız verilmiĢtir. 10 /12 /2003 tarihinde 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu kabul edilmiĢtir. Böylece 76 yıllık bir serüven102 2005 yılı itibariyle tamamen tarih olmuĢtur. Bu Kanun, kamu maliyesinin temel ilkelerinde ve kamu kaynağının kullanılmasında çok önemli yenilikler getirmektedir. ÇağdaĢ kamu mali yönetim anlayıĢına paralel olarak sistemimize getirilmiĢ olan önemli yenilikler 103; stratejik planlama ve performans esaslı bütçeleme ile orta vadeli bütçeleme sistemine (çok yıllı bütçeleme) geçilerek planlı bir bütçeleme anlayıĢının benimsenmesi, hesap verebilirlik, mali saydamlık, kamu idarelerinde etkin iç kontrol ve iç denetim sisteminin kurulması, performans denetiminin sisteme dahil edilmesi ile kamu kaynaklarının etkin, ekonomik ve verimli olarak kullanılması konusunda gerekli mekanizmaların getirilmesi olarak sayılabilir. Özellikle ekonomik büyümedeki yavaĢlama, mali yapılardaki zayıflama ve kriz dönemlerinde, devletler fayda-maliyet anlayıĢı içerisinde geleneksel mevzuatı yeniden ele almaya ve yeni mevzuat teknikleri aramaya baĢlamıĢlardır. Bu aĢamada ekonomik büyümenin sağlanmasında devlet tarafından oluĢturulan düzenlemeler ve bu düzenlemelerin kalitesi önem arz 102 103 KESĠK, A., “5018 Sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu Bağlamında ve A Sürecinde Türk Kamu Mali Ġç Kontrol Sistemi” Kocaeli Üniversitesi sosyal Bilimler Enstitüsü Dergisi C.9, S.1, 2005, s.94 ARCAGÖK, M. S, ERÜZ, E., a.g.e. s.10 96 etmektedir. Dinamik, rekabet edebilir bir ekonominin oluĢturulması ve modern kamu yönetiminin kurularak halkın ihtiyaç ve taleplerine cevap verebilen bir sistemin geliĢtirilmesi için hükümetler ve uluslar arası organizasyonlar 1980‟li yıllardan bu yana düzenleme kalitesini artırmak için yeniden yapılanma çalıĢmaları yürütmektedir. Ġyi politikaların geliĢtirilmesine ve nihai kararların alınmasına yardımcı olur. Ancak unutulmaması gereken önemli bir konu, analizin politik kararların yerine geçebilecek bir yapı öngörmediği ve kararların oluĢturulması için tek baĢına yeterli olmadığıdır. Her ne kadar kendi baĢına kararları belirleme gücüne sahip değil ise de, verdiği bilgilerin gücü, yanıt aradığı sorunlar ve sunuĢ yöntemi ve karar sürecinde yerleĢtirildiği konum, kararda etkili olacaktır.Toplumda hasıl olan bir ihtiyaç, problem veya düĢünce karĢısında bir düzenleme yapılması gereği ortaya çıktığında, karar alıcıların (Bakan, Hükümet, Parlamento vs.) bu düzenleme yapılırken bazı hususlara dikkat etmesi gerekmektedir. Karar alıcılar öncelikle neyi hedeflediklerini iyi belirlemelidirler. Yani "Yapılacak olan düzenleme ile gerçekten toplumun ihtiyacı karĢılanabilecek midir?" sorusunun cevabını vermelidirler. 3.2.1. Kamu Mali Yönetimi ve Ġlkeleri Mali yönetim kaynakların verimli, doğru ve etkili kullanılmasını kapsar. Mali bilginin üretilmesi ve mali analizlerin yapılması stratejik kararların alınmasında ve öngörülen faaliyetlerin yerinde, zamanında ve sürdürülebilir kılınmasında esastır. 5018 sayılı Kanunun 3 üncü maddesinde kamu mali yönetimi, kamu kaynaklarının tanımlanmıĢ standartlara uygun olarak etkili, ekonomik ve verimli kullanılmasını sağlayacak yasal ve yönetsel sistem ve süreçlerden oluĢan bütün olarak tanımlanmaktadır. Kanunun, kamu maliyesinin temel ilkelerinin düzenlendiği 5 inci maddesinde, ilgili kanunlardaki hükümler saklı kalmak kaydıyla, bu ilkelerin uygulanmasına iliĢkin usul ve esasları belirlemeye Maliye Bakanlığının yetkili kılındığı belirtilerek kamu maliyesinin, kamu görevlilerinin hesap verebilmelerini sağlayacak Ģekilde uygulanacağı, maliye politikasının makroekonomik ve sosyal hedeflerle uyumlu bir Ģekilde oluĢturulup yürütüleceği, kamu mali yönetiminin ekonomik, mali ve sosyal etkinliği birlikte sağlayacak Ģekilde kamusal tercihlerin oluĢması için gerekli ortamı yaratacağı hüküm altına alınmıĢtır. “Kamu idarelerinin mal ve hizmet üretimi ile ihtiyaçlarının karĢılanmasında, ekonomik veya sosyal verimlilik ilkelerine uygun olarak fayda-maliyet veya maliyet-etkinlik ile gerekli 97 görülen diğer ekonomik ve sosyal analizlerin yapılması esastır.” Burada ekonomik etkinliğin yanı sıra “sosyal etkinliğin” de vurgulanmıĢ olması önemlidir. 5018 sayılı Kanunun 13 üncü maddesinde ise Bütçe ilkeleri sayılmıĢtır. Bütçelerin hazırlanması ve uygulanmasında makroekonomik istikrarla birlikte sürdürülebilir kalkınmanın sağlanacağı, bütçelerin kalkınma planı ve programlarda yer alan politika, hedef ve önceliklere uygun Ģekilde, idarelerin stratejik planları ile performans ölçütlerine ve fayda-maliyet analizine göre hazırlanıp uygulanacağı, bütçelerin stratejik planların dikkate alınması suretiyle izleyen iki yılın bütçe tahminleriyle birlikte görüĢülüp değerlendirileceği ve bütçenin kamu mali iĢlemlerinin kapsamlı ve saydam bir Ģekilde görünmesini sağlayacağı ile bütçe gelir ve gider tahminleri ile uygulama sonuçlarının raporlanmasında açıklık, doğruluk ve mali saydamlığın esas alınacağı hüküm altına alınmıĢtır. Bu iki maddenin ilkeleri ile Kanunun gerekçesi ve çeĢitli maddeleri dikkate alındığında mali yönetimin i) Mali disiplin, ii) Mali saydamlık, iii) Hesap verilebilirlik iv) Maliyet etkinlik olmak üzere dört temel ilkeye dayandığı söylenebilir. Düzenlemelerin yapılması ve bütçelerin hazırlık aĢamasında kullanılmasının, özellikleri itibarıyla bu dört temel ilkenin yerine getirilmesine katkı sağlayacağı düĢünülmektedir. 3.2.1.1. Mali Disiplin 5018 sayılı Kanun ile yeni mali sistemde mali disiplinin sağlanmasına yönelik olarak önemli düzenlemeler yapılmıĢtır. Kanunda makroekonomik istikrarla birlikte sürdürülebilir kalkınmayı sağlamak bütçe ilkeleri arasında sayılmıĢ, kamu bütçelerinin hazırlık, uygulama ve denetim süreçlerinin güçlendirilmesine yönelik düzenlemeler yapılmıĢtır. Orta vadeli program, orta vadeli mali plan ve üç yıllık olarak hazırlanan bütçelerle, planlı mali yönetim anlayıĢının hâkim kılınması, kamunun gider ve gelir tahminlerinin ortaya konulması ve kamuoyunun bilgilendirilmesi sağlanmıĢtır. Diğer yandan merkezi yönetim bütçesinin orta vadeli program, orta vadeli mali plan, idare stratejik planları dikkate alınarak üç yıllık 98 olarak hazırlanması, idarelerin bütçe teklif tavanlarının belirlenmesi mali disiplinin sağlanmasına yönelik getirilen önemli düzenlemelerdir. 5018 sayılı Kanunun 14 üncü maddesi gereğince merkezi yönetim kapsamındaki kamu idareleri tarafından kamu gelirlerinin azalmasına veya kamu giderlerinin artmasına neden olacak ve kamu idarelerini yükümlülük altına sokacak kanun tasarılarının getireceği mali yükün orta vadeli program ve mali plan çerçevesinde en az 3 yıllık dönem için (sosyal güvenliğe yönelik tasarılarda en az 20 yıl için) hesaplanarak tasarılara eklenmesi zorunluluğunun getirilmesi ile vergi harcamalarının bütçede gösterilmesi de mali disiplini sağlamaya yönelik olarak yapılan bir düzenlemedir. Bu konu ile bağlantılı olarak 5018 sayılı Kanunun “Gelirlerin dayanakları” baĢlıklı 37 nci maddesinde Anayasanın 73 üncü maddesi hükmü gereğince vergi resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin kanunla konulacağı, değiĢtirileceği ve kaldırılacağı hüküm altına alınmıĢtır. 3.2.1.2. Mali Saydamlık Saydamlık, en basit Ģekliyle, devletin vatandaĢlardan aldığı kaynaklarla ne yaptığı hakkındaki tüm gerçekleri topluma doğru bir biçimde anlatmasıdır. Saydamlık devletin hedeflerini, bu hedeflere ulaĢmak için uygulamaya koyacağı politikaları ve bu politikaların sonucunu görebilmek için gereken bilgiyi düzenli, anlaĢılabilir, tutarlı ve güvenilir bir biçimde sunmasıdır. Mali saydamlık ise kamu kaynaklarının kim tarafından nasıl ve hangi amaçla kullanıldığının bilinmesidir. Yani, halkın/vergi ödeyenlerin/vatandaĢların kamu gelirlerinin toplanması ve harcanması ile ilgili olarak bilgilendirilmesi, mali iĢlemlerin açık, anlaĢılır ve standartları belirlenmiĢ bir ortamda yürütülmesidir. Mali disiplinin sağlanması, kaynakların stratejik önceliklere göre dağıtılması ve etkin kullanılması gibi temel bütçesel sonuçların sağlanmasında mali saydamlık önemli bir araçtır. 99 5018 sayılı Kanunun 7 nci maddesinde mali saydamlık, her türlü kamu kaynağının elde edilmesinde ve kullanılmasında denetimin sağlanması amacıyla kamuoyunun zamanında bilgilendirilmesi olarak tanımlanmıĢtır. Maddenin (b) bendinde hükümet politikaları, kalkınma planları, yıllık programlar, stratejik planlar ile bütçelerin hazırlanması, yetkili organlarda görüĢülmesi, uygulanması ve uygulama sonuçları ile raporların kamuoyuna açık ve ulaĢılabilir olması bu amacı sağlamak için zorunlu tutulmuĢtur. Hükümetin yapısının ve fonksiyonlarının, mali politika planlarının, kamu sektörü hesaplarının ve mali hedeflerinin kamuoyuna açık olması sayesinde kamu kaynaklarının elde edilmesi ve kullanılmasında denetimin sağlanması amaçlanmaktadır. Bunun sağlanması için hükümetin faaliyetleri ile ilgili bilgilerin kamuya açık olması, bütçe hazırlama, uygulama ve raporlama süreçlerinin açık olması, mali bilgilerin genel kabul görmüĢ veri kalitesi standartları ile uyumlu olması gerekmektedir. 3.2.1.3. Hesap Verebilirlik Ġyi yönetiĢimin ilkeleri arasında önemli bir yere sahip olan hesap verme sorumluluğu 5018 sayılı Kanunun 1 inci maddesinde bu Kanunun amaçlarından biri olarak belirtilmiĢ ve 8 inci maddesinde düzenlenmiĢtir. Maddeye göre hesap verebilirlik, her türlü kamu kaynağının elde edilmesi ve kullanılmasında görevli ve yetkili olanların kaynakların etkili, ekonomik, verimli ve hukuka uygun olarak elde edilmesinden, kullanılmasından, muhasebeleĢtirilmesinden, raporlanmasından ve kötüye kullanılmaması için gerekli önlemlerin alınmasından sorumlu olması ve yetkili mercilere hesap vermesi olarak tanımlanmıĢtır. Hesap verilebilirlik yöneticilere belirli bazı görevleri yerine getirmeleri, bu görevleriyle ilgili kural ve standartlara uymaları konusunda bir takım sorumluluklar yüklemektedir. 5018 sayılı Kanun ile oluĢturulan yeni mali yapıda kamu idarelerinin yürüteceği fonksiyonlar ve sorumluluklar artırılmıĢtır. Mali yönetim ve kontrolün, idarelerin yönetim sorumluluğunda yürütülmesi esası benimsenmiĢtir. Böyle bir ortamda vatandaĢların kamu görevlilerini ve karar vericileri etkili bir hesap verme iĢlemine tabi tutması giderek artan oranda önem kazanmaktadır. Ayrıca anılan Kanun ile yeni mali yönetim ve kontrol yapısında Maliye Bakanlığı baĢta olmak üzere, ĠçiĢleri Bakanlığı, Devlet Planlama TeĢkilatı MüsteĢarlığı ve Hazine MüsteĢarlığına merkezi 100 yönlendirici idareler olarak analizlere dayalı düzenleme yapma, politika oluĢturma gibi önemli yetki ve görevler verildiği gözlemlenmektedir. Kanunun 10 uncu maddesine göre Bakanlar, hükümet politikasının uygulanması ile bakanlığının ve bakanlığına bağlı, ilgili ve iliĢkili kuruluĢların stratejik planları ile bütçelerinin kalkınma planlarına ve yıllık programlara uygun olarak hazırlanması ve uygulanmasından, bu çerçevede diğer bakanlıklarla koordinasyon ve iĢbirliğini sağlamaktan sorumlu tutulmuĢtur. Bakanlar kamu kaynaklarının etkili, ekonomik ve verimli kullanılması hususunda BaĢbakana ve Türkiye Büyük Millet Meclisine karĢı sorumludur. Kanunun 11 inci maddesine göre, bakanlıklarda müsteĢar (Milli Savunma Bakanlığında Bakan), diğer kamu idarelerinde en üst yönetici, il özel idarelerinde vali ve belediyelerde belediye baĢkanı üst yönetici olarak tanımlanmıĢ ve üst yöneticiler de idarelerinin stratejik planlarının ve bütçelerinin kalkınma planına, yıllık programlara, performans hedefleri ile hizmet gereklerine uygun olarak hazırlanması ve uygulanmasından, sorumlulukları altındaki kaynakların etkili, ekonomik ve verimli bir Ģekilde elde edilmesi ve kullanımını sağlamaktan Bakana, mahalli idarelerde meclislerine karĢı sorumlu tutulmuĢlardır. 5018 sayılı Kanunda bakanların parlamentoya, üst yöneticilerin bakana, harcama yetkililerinin de üst yöneticiye karĢı hesap verme sorumluluklarının olduğu görülmektedir.Üst yöneticilerin sorumluluklarının gereklerini harcama yetkilileri, mali hizmetler birimi ve iç denetçiler aracılığıyla yerine getireceği hüküm altına alınmıĢtır. Bu çerçevede mali yönetim ve kontrol sistemimizde mali hizmetler birimine önemli görevler düĢmektedir. 5018 sayılı Kanunun 60 ıncı maddesiyle mali hizmetler birimine verilen görevlerin yanı sıra 5436 sayılı Kanunun 15 inci maddesi ile de strateji geliĢtirme birimlerine aĢağıdaki görevler verilmiĢtir: Ulusal kalkınma strateji ve politikaları, yıllık program ve hükümet programı çerçevesinde idarenin orta ve uzun vadeli strateji ve politikalarını belirlemek, amaçlarını oluĢturmak üzere gerekli çalıĢmalar yapmak, 101 Ġdarenin görev alanına giren konularda performans ve kalite ölçütleri geliĢtirmek ve bu kapsamda verilecek diğer görevleri yerine getirmek, Ġdarenin yönetimi ile hizmetlerin geliĢtirilmesi ve performansla ilgili bilgi ve verileri toplamak, analiz etmek ve yorumlamak, Ġdarenin görev alanına giren konularda hizmetleri etkileyecek dıĢ faktörleri incelemek, kurum içi kapasite araĢtırması yapmak, hizmetlerin etkililiğini ve tatmin düzeyini analiz etmek ve genel araĢtırmalar yapmak, Yönetim bilgi sistemlerine iliĢkin hizmetleri yerine getirmek. Maliye Bakanlığı yeni yapıda düzenleyici, kontrol edici ve yönlendirici temel görevler üstlenmiĢtir: Mali yönetim ve iç kontrol ile iç denetim merkezi uyumlaĢtırma ve diğer birimleri aracılığıyla mali yönetim ve kontrol sistemi üzerinde düzenleme, standart belirleme, mali planlama, koordinasyon, izleme ve yönlendirme rolünü üstlenmiĢtir. Yeni mali yönetim ve kontrol sisteminde Maliye Bakanlığının görevleri aĢağıda sayılmaktadır. Mali yönetim ve kontrol sistemine iliĢkin düzenlemeleri hazırlamak, Maliye politikasının hazırlanmasına yardımcı olmak, maliye politikasını uygulamak, Her türlü gelir ve gider iĢlemlerine iliĢkin kanun tasarılarını ve diğer mevzuatı hazırlamak veya hazırlanmasına katılmak, Gelir ve gider kanunlarının uygulanmasını takip etmek, değerlendirmek, incelemek, teftiĢ etmek ve denetlemek, Orta vadeli program ile uyumlu olmak üzere, gelecek üç yıla iliĢkin toplam gelir ve gider tahminleri ile birlikte hedef açık ve borçlanma durumu ile kamu idarelerinin ödenek teklif tavanlarını içeren orta vadeli malî planı hazırlamak, Merkezi yönetim bütçesini kurumsal, iĢlevsel ve ekonomik sonuçların görülmesini sağlayacak Ģekilde uluslararası standartlara uygun olarak belirlenen bir sınıflandırmaya tâbi tutarak hazırlamak, Merkezi yönetim bütçesinin uygulama esaslarını belirlemek, 102 Genel bütçe gelir cetvelini hazırlamak, gelir politikalarının belirlenmesine katkıda bulunmak, uygulamayı yönlendirmek ve devlet gelirlerini tahsil etmek, Merkezî yönetim kapsamındaki idareler ile sosyal güvenlik kurumlarının bir malî yıldaki faaliyet sonuçlarını gösteren genel faaliyet raporunu hazırlamak, Genel yönetim kapsamındaki kamu idarelerinde uygulanacak muhasebe ve raporlama standartlarını uluslararası standartlara uygun olarak oluĢturmak (Devlet Muhasebesi Standartları Kurulu aracılığıyla), Genel Yönetimin detaylı hesap planlarına, merkezi yönetimin muhasebe iĢlemleri, hesap planları ve iĢlemlerin muhasebeleĢtirilmesinde kullanılacak belgelerin Ģekil ve türlerine iliĢkin düzenleme yapmak, Genel bütçe kapsamındaki kamu idarelerinin muhasebe hizmetlerini yürütmek, Merkezi yönetim mali istatistiklerini hazırlamak, genel yönetim mali Ġstatistiklerini derlemek ve yayımlamak, Ġç kontrol ve ön mali kontrole iliĢkin standartları belirlemek ve izlemek, Ġç denetim standartlarını Ġç Denetim Koordinasyon Kurulu aracılığıyla Belirlemek ve izlemek, Merkezi yönetim bütçesi kesin hesabını hazırlamak, Hazine mallarını yönetmek, kamu malları ile kamu kurum ve kuruluĢlarının taĢınmaz malları konusundaki yönetim esaslarını belirlemek ve bunlara iliĢkin diğer iĢlemleri yapmak, Devletin hukuk danıĢmanlığını ve muhakemat hizmetlerini yapmak, Kara para aklanmasının önlenmesi konusunda gerekli araĢtırma ve incelemeler yapmak ve bu konuya iliĢkin uygulanacak esas ve usulleri belirlemek, 3.2.1.4. Maliyet Etkililik Maliyet etkililik, kamu idarelerinin yaptıkları harcamalar neticesinde üretilen kamu hizmetlerinin toplumun arzu ettiği sonuçları doğurmasıdır. Diğer bir ifadeyle, harcanan paranın karĢılığı mal ve hizmetin ihtiyaca uygun, nitelik ve nicelik 103 yönünden tam olarak alınabilmesidir. Kamu idarelerinin performans sorumluluğu olarak da ifade edilebilen bu kavram 5018 sayılı Kanunda kamu kaynaklarının etkili, ekonomik ve verimli bir Ģekilde kullanılması olarak sıklıkla yer almaktadır. Kamu kaynaklarının kullanılmasında etkililik, verimlilik ve ekonomiklik unsurlarının bir arada gerçekleĢtirilmesi, kamu kaynağının tam karĢılığının alınması yani maliyet etkili olunmasıdır. Maliyet etkililik, kısaca doğru iĢi yapmanın ve iĢi doğru yapmanın bir arada olduğu durumu ifade etmektedir 5018 sayılı Kanun bakımından öncelikle gelir ve giderleri etkileyecek kanun tasarıları ve mali politikaların oluĢturulması aĢamalarında zorunlu olarak uygulanacak olan Düzenleyici Etki Analizinin Kamu Mali Yönetimi Ve Kontrol Sisteminin unsurları bakımından uygulanabilirliğini incelemek faydalı olacaktır. 3.2.2. Sistemin Unsurları 3.2.2.1. Orta Vadeli Bütçeleme Sistemi Hükümetlerin kamusal hizmet önceliklerini ve tercihlerini göstermesi bakımından hukuki, iktisadi ve sosyal anlamda temel politika belgesi olan bütçe gelir dağılımı ve kaynak tahsisini değiĢtirdiğinden piyasaların iĢleyiĢi ve ekonomik birimlerin tercihleri ve beklentileri üzerinde güçlü bir etkiye sahiptir. Bu niteliğiyle de maliye politikasının en önemli unsurudur. Bu bakımdan ülkede uygulanan diğer ekonomi politikaları ile uyumlu tutarlı ve sonuç alınabilecek bir maliye politikasının tasarlanması ve bunun üzerine inĢa edilecek bütçenin hazırlanması ve etkin bir Ģekilde uygulanması çok önemlidir. Bu doğrultuda kamu hizmetlerinin sunulmasına iliĢkin planlar yapılarak bir sonraki döneme iliĢkin bütçeye gerekçe olarak sunulmaktadır. Sistem çeĢitli kaynaklarda “harcama planlaması ve tahmini”, “çok yıllı bütçeleme”, “orta vadeli harcama sistemi” ve “orta vadeli bütçe çerçevesi” olarak yer almaktadır. Bu yaklaĢım, bütüncül bir çerçeve oluĢturmak suretiyle politikalar ile bütçe imkânları arasında bağ kurulmasını sağlayarak, bütçe üzerindeki mali disiplini bozan baskının azaltılmasını amaçlamaktadır. Orta vadeli harcama çerçevesi, harcamacı bakanlıklara kaynak dağıtımında ve kaynak kullanımında sorumluluk yükleyen hükümet düzeyinde bir stratejik politika ve harcama çerçevesidir. Kaynak kullanımı sürecine makro çerçevede getirilen en önemli fayda, 104 ekonomide var olan kaynak yapısına göre kamusal kararların alınması ve önceliklere göre bunların harcama alanlarına dağıtılmasıdır. Bir baĢka tanıma göre de orta vadeli harcama sistemi karar alıcıların orta vadedeki harcama limitlerini öngörmelerine yardımcı olan ve bu limitlerin orta vadedeki harcama politikaları ve maliyetleri ile iliĢkilendirmesine imkân veren kamu harcama programlarını geliĢtirmeye yönelik bir süreçtir. Sistem yukarıdan aĢağıya kaynak planlaması ile aĢağıdan yukarıya mevcut politikaların cari ve orta vadeli maliyetlerinin ulaĢılabilir kaynaklarla eĢleĢtirilmesini temel almaktadır. BaĢarılı bir orta vadeli harcama sisteminin temel özelliği, kamu kaynaklarının politika öncelikleriyle buluĢturulmasına yardım edecek gerekli kurumsal mekanizmaları sağlamasıdır. Kamusal karar alma sürecinde etkinliği artırmak amacıyla politika oluĢturulması, planlama ve bütçeleme arasında kurulması gereken zorunlu iliĢki orta vadeli harcama sistemi perspektifine dayanan bütçeler hazırlanması suretiyle sağlanacaktır. Genel olarak çok yıllı tahminler her yıl yenilenmektedir. Ġlk yıl, yıllık bütçeyle tamamen uyumlu olarak hazırlanırken, diğer yıllar gösterge niteliğini taĢımaktadır. Planlama dönemi 3 ile 5 yıl arasında değiĢmektedir. Bazı ülkelerde çok yıllı tahminler harcama kontrolünün kilit bir aracı olarak bütçe hazırlamanın bütünleyici bir parçası olurken, bazı ülkelerde sadece karar alma süreçlerine zemin hazırlamaktadır. Sistemin temel hedefleri; tutarlı ve gerçekçi bir kaynak çerçevesi oluĢturarak makroekonomik dengeyi iyileĢtirmek, orta vadeli maliye politikası hedeflerini belirleyerek hükümetlerin kısa vadeli mali disiplini bozan kararlar almasını engellemek, mevcut harcama politikalarının orta vadeli maliyetleri hakkında daha iyi bilgi edinmek, uygulaması birden çok yıl süren bütçe politikalarının değiĢtirilmesi için geniĢ bakıĢ açısı kazandırmak, mevcut politika kararlarının gelecek bütçelere etkilerinin ortaya konulmasını, sektör içi ve sektörler arası kaynak dağılımının stratejik önceliklere göre yapılmasını sağlamak, kamu idarelerine güçlü bütçe sınırları, tahmin edilebilir kaynak ve daha fazla esneklik sağlayarak kaynakların etkili ve verimli kullanılmasını, mali saydamlık ve hesap verilebilirliği teĢvik etmektir. 5018 sayılı Kanun ile kamu mali yönetiminde belirgin bir Ģekilde isimlendirilmemekle beraber orta vadeli bütçeleme sistemine geçilmektedir. Kanunda orta vadeli bütçeleme sisteminin temel unsurları Ģu Ģekilde belirlenmiĢtir: 105 Makro düzeyde 3‟er yıllık orta vadeli program ile orta vadeli mali plan hazırlanacaktır. Kanunun 17 nci maddesi gereğince bu iki belgede yer alan ekonomik ve mali hedefler merkezi yönetim bütçesinin üç yıllık perspektifle gelir ve gider tekliflerinin hazırlanmasında esas alınacağından önem arz etmektedir. Bu plan ve program her yıl birer yıl ilave edilmek suretiyle günün ekonomik Ģartlarına uygun olarak hazırlanacaktır. 5 yıllık stratejik plan, 3 yıllık perspektifle yıllık olarak performans programı ve 3 yıllık bütçe ise kamu idaresi düzeyinde hazırlanacaktır. Orta vadeli bütçeleme sistemi ile hükümetlerin daha planlı ve öngörülebilir ekonomik ve mali politikalar yürütmesi, kamu idarelerinin belirlenen makro politikalar ile uyumlu olarak kendi amaç ve politikalarını, stratejik önceliklerini ve kaynak dağılımlarını oluĢturmaları öngörülmektedir. Çok yıllı bütçeleme ile ilgili olarak dünya uygulamasına baktığımızda, çok yıllı bütçelemenin en önemli unsuru, hükümetin önceliklerinin Bakanlar Kurulu tarafından kararlaĢtırılması ve idareler düzeyindeki önceliklerin ise idare stratejik planları ile bakanlıklar tarafından kararlaĢtırılmasıdır. Çok yıllı bütçelemede ilk aĢama, makroekonomik çerçevenin kararlaĢtırılmasıdır. Makroekonomik çerçeve aynı zamanda gelecek üç yıla iliĢkin gelir ve harcama tahminlerinin yapılmasına yardımcı olacaktır. Dolayısıyla ekonomik tahminlerle mali hedeflerin birleĢtirilmesi suretiyle karĢılıklı uyumun sağlanması ve dolayısıyla makroekonomik çerçevenin gelecek üç yıl için çeĢitli analiz yöntemleri kullanılarak tahmin edilmesi gerekmektedir. Ayrıca, mevcut ve yeni mali politikaların maliyetlerinin belirlenmesi ve bunların ekonomik dengeler üzerindeki etkilerinin tahmin edilmesi gerekmektedir. Orta vadeli bütçeleme sisteminin ulusal düzeydeki unsurları; orta vadeli program, orta vadeli mali plan merkezi yönetim bütçe kanununun üç yıllık olarak hazırlanmasıdır. AĢağıda bu unsurlara kısaca değinilmektedir. 106 3.2.2.1.1. Orta Vadeli Program Orta Vadeli Program, hükümetin üç yıllık makroekonomik politikasının belirlenmesini sağlayarak bütçe hazırlıklarına orta vadeli bir bakıĢ sağlamaktadır104. 5018 sayılı Kanunun 16 ncı maddesinde Mayıs ayı sonuna kadar toplanacak Bakanlar Kurulunun, kalkınma planları, stratejik planlar ve genel ekonomik koĢulların gerekleri doğrultusunda makro politikaları, ilkeleri, hedef ve gösterge niteliğindeki temel ekonomik büyüklükleri de kapsayacak Ģekilde Devlet Planlama TeĢkilatı MüsteĢarlığınca hazırlanan orta vadeli programı kabul edeceği ve programında aynı süre içinde Resmi Gazetede yayımlanacağı belirtilmektedir. Orta vadeli programda üç yıllık ekonomik hedefler ortaya konulmaktadır. 3.2.2.1.2. Orta Vadeli Mali Plan Mali yönetim sisteminde kaynak tahsislerinin stratejik önceliklere göre yapılması gereklidir. Bu ise hükümetlerin harcamacı bakanlıkların hedeflerini, bütçe tavanlarını ve orta vadede yapılacak tahsislerin boyutunu belirlemek suretiyle stratejik öncelikler hakkında karar almasını gerektirmektedir. Bu çerçevede bütçenin boyutu ve harcamacı bakanlık tavanları sektörel olarak belirlenir. 5018 sayılı Kanunun 16 ncı maddesine göre orta vadeli programla uyumlu olmak üzere gelecek üç yıla iliĢkin toplam gelir ve gider tahminleri ile birlikte hedef denge ve varsa borçlanma durumu ile kamu idarelerinin ödenek teklif tavanlarını içeren orta vadeli mali plan Maliye Bakanlığınca hazırlanıp Haziran ayının on beĢine kadar Yüksek Planlama Kurulunca kabul edilecektir. Orta vadeli mali plan ile belirlenen hususlar gelir, harcama ve borçlanma politikasının çerçevesini üç yıllık bazda çizerek merkezi yönetim bütçesinin hazırlık sürecini yönlendirmektedir. Kamu Harcama ve Kontrol Sistemlerinin ĠyileĢtirilmesi, Kamu Ġhaleleri Özel Ġhtisas Komisyonu Raporunda105 “2005 yılında hazırlanan Orta Vadeli Program ve Orta Vadeli Mali Planın yeterli ayrıntı ve kapsamda düzenlenmediği, politika maliyetlerine yer verilmediği, politika- 104 KESĠK, A., “Yeni Kamu Mali Yönetim Sisteminde Orta Vadeli Program ve Mali PlanÇerçevesinde Çok Yıllı Bütçelemenin Uygulanabilirliği”, 20. Türkiye Maliye Sempozyumu, PAÜ ĠĠBF Maliye Bölümü Yayını (1), 2005, s.11. 105 DPT Kamu Harcama ve Kontrol Sistemlerinin ĠyileĢtirilmesi, Kamu Ġhaleleri Özel Ġhtisas Komisyonu Raporu, 9. Kalkınma Planı, , 2006, s.35. 107 bütçe iliĢkisinin güçlü bir Ģekilde kurulmadığı ve kamu idarelerine politika üretme açısından yön verme görevini gereği gibi yerine getiremediği ifade edilebilir. Ġlk yıl uygulamasında bu hususta, OVP‟de ileriye yönelik önceliklerin somut bir Ģekilde ortaya konması, önceliklerin seçimine iliĢkin yaklaĢımların, varsayımların açık bir biçimde belirtilmesi ve program süresince karĢılaĢılabilecek risklerin ve bunların önlenmesi ile ilgili açılımların da yer almasının yararlı olacağı düĢünülmektedir. Diğer taraftan, OVP‟de öncelikler konusunda genel bir yaklaĢım sergilendiği, bunlar arasında bir hiyerarĢi gözetilmediği ve programın riskleri konusunda da değerlendirmelerin yer almadığı, OVMP‟nin ise kamu harcamalarına iliĢkin risk senaryolarını içermediği görülmektedir. OVMP‟de yer alan bütçe ödenek tavanlarıyla ilgili olarak; bunların OVP ile uyumu konusunda net bir fikre sahip olmanın mümkün olmadığı, geçmiĢle karĢılaĢtırma yapma imkânı verecek bilgilerin ve farklılıklara iliĢkin açıklamaların bulunmadığı, OVP‟deki önceliklerle ilgili olarak hangi idareye ne kadar kaynak ayrıldığının, program önceliklerinin ödenek tavanlarına ne ölçüde yansıtıldığının ve önceliklerin ne tarihsel olarak ne de mevcut kaynak dağılımından ne kadar pay aldığı/alacağının belirli olmadığı düĢünülmektedir. Ayrıca, bu program ve plan hazırlıklarında ilgili idarelerin yeterli düzeyde katılımının sağlanamadığı, bu sebeple kamu idarelerinin politika önceliklerinin tam olarak yansıtılamadığı ve dolayısıyla bu belgelerin sahiplenilmediği söylenebilir. Öte yandan, Orta Vadeli Program ve Orta Vadeli Mali Planın hazırlıklarına temel teĢkil eden ekonomik varsayımlar hakkında bir değerlendirme de yapılmamıĢtır. Diğer taraftan, ilgili yıl OVP‟de yer alan temel politika ve önceliklerin bir önceki yıla göre değiĢtirilecek olması halinde bunlara OVP‟de yer verilmesi ve bütçeye yansıtılması ve bu suretle yeniden kaynak tahsisi konusunda belirsizlik bulunduğu düĢünülmektedir” ifadeleri yer almaktadır. Kalkınma Planı, Orta Vadeli Program ve Orta Vadeli Mali Plan, bu nitelikleriyle hükümetin ölçülebilir amaç ve hedeflerini kamuoyuna açıklamaktan uzaktır. Orta Vadeli Program ve Orta Vadeli Mali Plan çerçevesinde bakanların veya üst yöneticilerin hangi amaç ve hedefleri gerçekleĢtirmekle yükümlü oldukları, üç yıllık dönem içinde hangi amaçların gerçekleĢtirileceği, hangi ölçülebilir hedeflere ulaĢılacağı ve hangi sonuçların elde edileceği belirsizdir. Orta Vadeli program, ölçülebilir Ģekilde belirlenmeyen politika ve hedefler yanında “temenni ve dilek” 108 mahiyetindeki ölçülemeyen hedefleri içermektedir. Olması gereken hükümetin ölçülebilir amaç ve hedeflerini açıklayacağı bir dokümanın ve bu hedeflerle uyumlu kurum stratejik planlarının hazırlanmasıdır106. Yukarıda bahsedilen Ģekilde bir birimin kurulması, Orta Vadeli Programın ve Orta Vadeli Mali Planın hazırlanması aĢamasında bu tür sorunlarla karĢılaĢılmasını engelleyebilecek daha somut, maliyetleri-faydaları, risk alanları ve öncelikleri belli politikaların oluĢturulmasında faydalı olabilecektir. Kurumsal düzeyde orta vadeli planlama kamu idarelerince hazırlanacak stratejik planlar, performans programları ile bütçelerden oluĢmaktadır. 3.2.3. Stratejik Planlama Stratejik planlama, giderek artan hızlı değiĢme ve geliĢmelere uyum sağlamak için her türlü yatırım yapma ve geleceği tanımlamaktır. Stratejik planlama uygulamalarının temel amacı; kamu sektöründe karar alma sürecini güçlendirmek ve yönetim kalitesini iyileĢtirmektir. Stratejik planlama orta ve uzun vadeli bir planlama yaklaĢımı olup, dinamik bir yapıya sahiptir. Bulunulan nokta ile ulaĢılması arzulanan durum arasındaki yolu tarif eden stratejik planlama idarelerin amaçlarının, hedeflerinin ve bunlara ulaĢmayı sağlayacak yöntemlerin belirlenmesini gerektiren uzun vadeli ve geleceğe yönelik bakıĢ açısı taĢıyan bir yönetim aracıdır. Stratejik planlamanın en önemli özelliği tüm kurumu içine alan, genel ve bağlayıcı bir çerçeve oluĢturmasıdır. Stratejik planlar bu özelliği nedeniyle daha alt seviyelerde hazırlanan planlara temel oluĢtururlar. Bu planlar mevcut denge ve kararların gelecekteki seyri ile ilgilenmektedir. Stratejik planlama, idarelere risk alma ve teĢebbüs yeteneklerini geliĢtirme imkânı sağlar. Stratejik planlarda önce örgütün uzun dönemli hedefleri belirlenir, bu hedeflere yönelik amaçlar ortaya konur ve bu amaçlar ile hedeflere ulaĢmak için gereken stratejiler tespit edilir. Belirlenen stratejiler taktik ve eylem planlarına dönüĢtürülerek uygulamaya konur. Bu aĢamadan sonra devreye performans ölçümleri ve denetimleri girer. Stratejik planlama yaklaĢımı ilgili tarafların katılımının sağlanması ve gerekli mali kaynakların dikkate alınması 106 GÜLEN, Fikret, “Kamuda Stratejik Planlama ve Performans Bütçe”, Memleket Mevzuat Dergisi, Kasım 2006, Sayı 17, s.23. 109 suretiyle amaçların, hedeflerin ve bunlara ulaĢmayı sağlayacak araçların sağlıklı olarak belirlenmesine, yapılması gereken iĢlerin önceliklendirilmesine ve böylece kaynakların stratejik önceliklere göre tahsis edilmesine, bütçelerin stratejik planla ortaya konulan amaç ve hedeflere uygun olarak hazırlanmasına rehberlik etmekte ve hesap verme sorumluluğunun güçlendirilmesine katkıda bulunmaktadır. Stratejik planlamanın ülkemizde kamuda uygulanmasının gündeme gelmesi 12 Temmuz 2001 tarihinde Dünya Bankası ile imzalanan “1. Program Amaçlı Mali ve Kamu Sektörü Uyum Kredi AnlaĢması (PFPSAL-1)” ile olmuĢtur PFPSAL, finans ve kamu sektörlerinde gelecek dönemde Türkiye‟nin uygulayacağı politikaları, kredi ön koĢullarını ve yerine getirilmesi gereken makro ekonomik çerçeve, bankacılık reformu ve kamu sektörü reformuna yönelik taahhütleri içermektedir. Kamu sektörü reformu kapsamında da “Kamu Harcama Yönetimi: Bütçe Reformu” yapılması öngörülmektedir. “Kamu Harcama Yönetimi: Bütçe Reformu”nun bir ayağı da kamu kurumlarında politika oluĢturma kapasitesinin güçlendirilmesi ve bu çerçevede stratejik planlamanın hayata geçirilmesidir. Bütçe ve Mali Kontrol Genel Müdürlüğü, 2002 yılında, ülkemizde bütçe reform çalıĢmalarının önemli bir unsurunu oluĢturan performans esaslı bütçeleme çalıĢmalarını faaliyet esaslı olarak baĢlatmıĢtır. Kamu mali yönetim sistemimizde, kamu idarelerinin bütçe hazırlık süreçlerini güçlendirmek, planlı bir yönetim anlayıĢına geçmelerini sağlamak üzere stratejik planlamaya yer verilmiĢtir. “Stratejik plan” hazırlama yükümlülüğü getirmiĢ olması 5018 sayılı Kanunun önemli yeniliklerinden biridir. Kanunun 3 üncü maddesine göre stratejik plan kamu idarelerinin orta ve uzun vadeli amaçlarını, temel ilke ve politikalarını, hedef ve önceliklerini, performans ölçütlerini, bunlara ulaĢmak için izlenecek yöntemler ile kaynak dağılımlarını içeren plandır. Diğer taraftan Kanunun 9 uncu maddesi stratejik plan ile performans esaslı bütçelemeyi düzenlemektedir. Bu maddede kamu idarelerinin; kalkınma planları, programlar, ilgili mevzuat ve benimsedikleri temel ilkeler çerçevesinde geleceğe iliĢkin misyon ve vizyonlarını oluĢturmaları, stratejik amaçlar ve ölçülebilir hedefler saptamaları, performanslarını önceden belirlenmiĢ olan göstergeler doğrultusunda ölçmeleri ve bu sürecin izleme ve değerlendirmesini yapmak amacıyla katılımcı yöntemlerle stratejik plan hazırlamalarının, kamu hizmetlerini istenilen düzeyde ve kalitede sunabilmeleri bütçeleri ile program ve proje bazında kaynak tahsislerini 110 stratejik planlarına, yıllık amaç ve hedefleri ile performans göstergelerine dayandırmalarının zorunlu olduğu belirtilmektedir. Ayrıca 5018 sayılı Kanuna paralel olarak 5393 sayılı Belediye Kanunu ve 5216 sayılı BüyükĢehir Belediyesi Kanunu ile nüfusu elli binin üzerindeki belediyelerin, 5302 sayılı Ġl Özel Ġdaresi Kanunu ile de il özel idarelerinin stratejik plan, performans planı ve faaliyet raporu hazırlamakla yükümlü kılınmalarına yönelik düzenlemeler yapılmıĢtır. Mahalli idarelerin de ilgili kanunlarındaki esaslar çerçevesinde stratejik plan hazırlamaları gerekmektedir. 5018 sayılı Kanunda, kamu kaynağının kullanılmasında, hükümet politikaları, kalkınma planları, yıllık programlar yanında stratejik planlar ve ona bağlı bütçeler temel politika metinleri olarak sayılmaktadır. Stratejik planlar 5 yıllık dönemi kapsayacak ve en az 2 yıl uygulandıktan sonra kalan süre için güncellenebilecektir. Devlet Planlama TeĢkilatı MüsteĢarlığı tarafından hazırlanan Stratejik Planlama Kılavuzunda, stratejik planlamanın kamu idaresinin dört soruya cevap bulmasını ifade ettiği belirtilmektedir107: i) Neredeyiz?, ii) Nereye gitmek istiyoruz? iii) Gitmek istediğimiz yere nasıl ulaĢabiliriz? iv) BaĢarımızı nasıl takip eder ve değerlendiririz? Stratejik planlar oluĢturulurken cevap verilmesi gereken dört sorunun cevabını bulmak için de karĢılaĢılan kritik bir sorun ile ilgili olarak değiĢik yoğunlukta ve derinlikte Analizi yapılabilir. Neredeyiz? sorusuna, kamu idaresinin faaliyetini gerçekleĢtirdiği iç ve dıĢ ortamın kapsamlı bir biçimde incelenmesi ve değerlendirilmesini içeren durum analizi yapılarak cevap verilir. Durum analizi kuruluĢun içsel ve dıĢsal olarak güçlü ve zayıf yönlerinin belirlenmesidir. Nereye gitmek istiyoruz? sorusuna cevap verilirken Analizinin uygulanabileceği aĢama orta 107 Kamu KuruluĢları Ġçin Stratejik Planlama Klavuzu, DPT MüsteĢarlığı, www.dpt.gov.tr/sp/documents/Sp-Kilavuz.pdf 111 vadede ulaĢılabilecek amaçlar ve ölçülebilir hedeflerin saptanmasıdır. Gitmek istediğimiz yere nasıl ulaşabiliriz?sorusuna verilecek cevap için ise amaç ve hedeflere ulaĢma yöntemlerinde uygulanacak seçeneklerin belirlenmesi ve maliyetlendirme aĢamalarında Analiz uygulanabilir. Ġster durum analizi aĢamasında kurum içinde veya dıĢında saptanan sorunlar karĢısında sorunların giderilmesi için olsun, isterse geleceğe yönelik uygulanacak plan, proje, faaliyet ve programlara karar verilmesi aĢamasında olsun, ölçülebilir hedeflerin saptanması, hedeflere ulaĢtıracak politika ya da düzenleme seçeneklerinin belirlenmesi için Analizin, seçeneklerin etkinlik, verimlilik ve tutarlılık ilkeleri gözetilerek daraltılması, kalan seçeneklerin risklerinin ve belirsizliklerinin saptanarak ve sayısal, niteliksel ve parasal olarak etkileri ile seçeneklerin kıyaslanması ve tercih edilen veya uygun olan seçeneğin belirlenmesi amacıyla kullanılabilir. Ancak bunların yapılabilmesi için etki analizlerine ayrılacak 3.2.4. Performans Esaslı Bütçeleme Performans esaslı bütçeleme kamuda verimlilik ve etkiliği artırmak üzere gündeme gelen konuların baĢında yer almaktadır. Son yıllarda, merkezden yönetimi esas alan kaynak dağılımı ve girdi odaklı geleneksel bütçeleme anlayıĢından, yetki ve sorumluluk dağıtımı ile kaynakların yerinden yönetimini esas alan mali yönetim ve çıktı-sonuç odaklı performans esaslı bütçeleme anlayıĢına geçilmektedir108. Performans esaslı bütçeleme, kamu idarelerine tahsis edilen kaynaklarla hedeflenen sonuçlara iliĢkin bilgileri gösteren bütçeleme Ģekli olarak tanımlanmaktadır 109.OECD tanımına göre performans esaslı bütçeleme kısaca, fonların sonuçlarla iliĢkilendirilerek tahsis edildiği bütçe Ģeklidir. Bir baĢka Ģekilde söylemek gerekirse performans esaslı bütçeleme performans bilgilerinin bütçe belgelerine dahil edildiği veya çıktı ve sonuçlara göre ödeneklerin sınıflandırıldığı bütçeleme yaklaĢımıdır. Diğer bir tanımla da performans esaslı bütçeleme, hükümet faaliyetlerinin politika amaçları ve hedefleriyle iliĢkili olarak fonksiyonlar ve programlar olarak 108 ERÜZ, E., “Yeni Mali Yönetim Yapısında Performans Esaslı Bütçeleme”, 20. Maliye Sempozyumu, PAÜ ĠĠBF Maliye Bölümü Yayını, (1), 2005, s.61-74. 109 ARCAGÖK ve ERÜZ a.g.e., s.56. 112 sınıflandırılması, her program ve faaliyet için performans göstergeleri oluĢturulması ve bu faaliyetlerin ve elde edilen çıktıların maliyetlerinin ölçülmesidir110. Performans esaslı bütçelemeye geçen veya geçmekte olan ülkelerin bu sistemden temel beklentileri arasında etkili kaynak dağılımı ve kullanımının sağlanması, hedeflere dayalı yönetim anlayıĢının yerleĢtirilmesi, bütçe hazırlama, uygulama ve denetim süreçlerinin güçlendirilmesi, hizmet kalitesinin artırılması ve mali saydamlığın sağlanması bulunmaktadır 5018 sayılı Kanunla, planlama boyutundan bütçe hazırlığı, uygulama, raporlama ve denetim boyutuna kadar uzanan bütüncül bir kurumsal performans modeli oluĢturulmuĢtur111. 5018 sayılı Kanun ile getirilen performans esaslı bütçeleme, kamu idarelerinin ana fonksiyonlarını, bu fonksiyonların yerine getirilmesi sonucunda gerçekleĢtirilecek amaç ve hedefleri belirleyen, kaynakların bu amaç ve hedefler doğrultusunda tahsisini ve kullanılmasını sağlayan, performans ölçümü yaparak ulaĢılmak istenen hedeflere ulaĢılıp ulaĢılamadığını değerlendiren ve sonuçları performansa dayalı olarak raporlayan bir bütçeleme sistemidir112. Kanunun 9 uncu maddesinde ifadesini bulan performans esaslı bütçelemenin üçlü bir yapı oluĢturduğu anlaĢılmaktadır. Bu yapı orta ve uzun vadeli stratejik plan ile bu planların yıllık uygulamalarını göstermek ve bütçeye dayanak oluĢturmak üzere yıllık performans programı hazırlanmasını ve performans programı uyarınca yürütülen faaliyetlerin sonuçlarının ise performansa dayalı olarak yıllık faaliyet raporu ile raporlanmasını öngörmektedir. Performans esaslı bütçeleme modeli, kamu kaynaklarının etkili, ekonomik ve verimli kullanılmasını ve mali saydamlık ve hesap verebilirliği sağlamayı amaçlamaktadır. Performans esaslı bütçeleme, kamu idarelerinin amaç ve hedeflerinin bütçelenmesini, yani faaliyet/proje düzeyinden baĢlayarak stratejik amaç ve hedefler için kaynak tahsisi yapılmasını öngörmektedir. Bu durumda idare 110 ERÜZ, E., “5018 Sayılı Kanuna Göre Performans Esaslı Bütçeleme”, Kamu Mali Yönetiminde Stratejik Planlama ve Performans Esaslı Bütçeleme, Seçkin Yayınları, Ankara, Kasım 2006, Birinci Baskı, s.217. 111 ARCAGÖK ve ERÜZ a.g.e., s.70. 112 ARCAGÖK ve ERÜZ a.g.e., s.73. 113 misyonuyla bağlantılı olamayan faaliyet ve projeleri yürütmeyecek veya bunlara kaynak tahsis etmeyecektir Performans esaslı bütçeleme performans bilgisine dayanır. Performans bilgisi, hedefler, planlar ve tasarımlar ile ilgili karar almak amacıyla sistematik olarak toplanan bilgidir113. Performans hedef ve göstergelerinin oluĢturulması, performansın değerlendirilmesi ve idarelerin faaliyetlerinin bilgi ve verilere dayalı olarak izlenmesini gerektirir. Performans esaslı bütçelemenin getirdiği önemli yeniliklerden biri performans denetimini kolaylaĢtırmasıdır. Bütçeleme sürecinde oluĢturulan hedef ve göstergeler ile hazırlanan performans programı ve faaliyet raporları performansın sistematik ve nesnel bir Ģekilde izlenmesine ve denetlenmesine imkân sağlar. 3.2.4.1. Performans Programı Performans programı, bir mali yılda kamu idaresinin stratejik planı doğrultusunda yürütmesi gereken faaliyetleri, bu faaliyetlerin kaynak ihtiyacını, performans hedef ve göstergelerini içeren, idare bütçesinin ve idare faaliyet raporunun hazırlanmasına dayanak oluĢturan program olarak tanımlanmaktadır. Performans hedefleri, idarelerin stratejik amaçları çerçevesinde, stratejik hedeflerine ulaĢmak için bir mali yılda gerçekleĢtirmeyi amaçladıkları performans seviyelerini gösteren çıktı sonuç odaklı hedeflerdir. Performans göstergeleri ise, kamu idarelerince stratejik amaç ve hedefler ile performans hedeflerine ulaĢmak amacıyla yürütülen faaliyetlerin sonuçlarını ölçmek, izlemek ve değerlendirmek için kullanılan araçlar olarak tanımlanabilir. Performans programı bir mali yılda yürütülecek faaliyetleri belirlediğinden detaylı bir ön çalıĢma ve değerlendirme gerektirir. Bu nedenle hedef ve göstergelerin doğru ve tam olarak oluĢturulması önemlidir. Program, yılsonunda hazırlanacak faaliyet raporu ile performans değerlendirmesine temel oluĢturduğundan, faaliyet sonuçları üzerine yapılacak performans değerlendirmesi kadar program hazırlığında yapılacak ön değerlendirmeler de büyük önem arz eder. Performans programının 113 Yönetim ve Hesap Verme Sorumluluğu Amaçları Bakımından Performans Bilgisi, (Çev: Baran ÖZEREN ve Cem Suat Aral), Ekim 1997, www.sayistay.gov.tr (12.08.2008) 114 hazırlanma aĢamasında, stratejik planlarında yer alan amaç ve hedeflerden mali yıl için en öncelikli olanlar ilgili kamu idaresi tarafından belirlenir. Ġdarenin stratejik planında yer alan orta ve uzun vadeli amaç ve hedeflerin plan dönemi içerisindeki yıllarda, hangi sırayla, hangi öncelikte, hangi düzeyde gerçekleĢtirileceği ilgili mali yıllardaki ekonomik ve diğer koĢullara bağlı olarak değiĢebileceğinden, kamu idarelerinin, hükümet politikalarını, orta vadeli program ve orta vadeli mali planı, bütçe imkânlarını, ödenek teklif tavanlarını, teknolojik geliĢmeleri, günün ekonomik koĢullarını ve benzeri hususları dikkate alarak stratejik planlarında yer alan amaç ve hedeflerinden hangilerine mali yılda öncelik vereceklerini belirlemeleri gerekir. Bu amaç ve hedefleri gerçekleĢtirmek için yürütülmesi gereken alternatif faaliyet ve projeler, değerlendirme süreci sonrasında tespit edilir. Ön değerlendirme neticesinde, alternatif faaliyet ve projeler arasından yürütülmesi gerekenlere harcama birimlerinin yöneticileri ile üst yönetici birlikte karar verir. Maliyetler, çıktılar, riskler ve belirsizlikler, analiz yöntemleri kullanılarak değerlendirmeye tabi tutulmak suretiyle alternatif faaliyet ve projeler arasından yürütülmesi gerekli olanlar seçilir. ġüphesiz bu söylenenlerin yapılması o kadar kolay değildir. Çünkü ilgili idarelerde idari kapasitenin geliĢtirilmesi, yeterli personelin sağlanması kadar uygulanması gereken teknik ve yöntemler üzerinde sektörel bazda kapsamlı bilimsel çalıĢma yapılmasını da gerektirir114. Performans değerlendirilmesi yoluyla, kamusal politikaların seçimi ve uygulanması sonucunda oluĢan baĢarı ve baĢarısızlığın ortaya çıkarılması, baĢarısızlık ile karĢılaĢılması durumunda nedenlerinin araĢtırılarak gerekiyorsa devam eden faaliyet ve proje uygulamalarına son verilmesi, geleceğe yönelik politikaların doğru bir Ģekilde oluĢturulması amacıyla karar vericilere gerekli bilgileri sağlanması amaçlanmaktadır. 3.2.5. Çok Yıllı Bütçeleme Çok yıllı bütçeleme 5018 sayılı Kanunda orta vadeli bütçeleme anlayıĢının bir unsuru olarak mali yönetim sistemimize girmiĢtir. 5018 sayılı Kanunun 13 üncü 114 MUTLUER, M. K, ÖNER, E., ve KESĠK, A., Bütçe Hukuku, Birinci Baskı, Ġstanbul: Ġstanbul Bilgi Üniversitesi Yayınları, Mayıs 2005, s.149. 115 maddesinde bütçelerin, stratejik planlar dikkate alınarak izleyen iki yılın bütçe tahminleriyle birlikte görüĢülüp değerlendirileceği belirtilmekte, 17 nci maddesinde kamu idarelerinin orta vadeli program ve malî planda belirlenen temel büyüklükler ile ilke ve esaslar, kalkınma planı ve yıllık program öncelikleri ile kurumun stratejik planları çerçevesinde belirlenmiĢ ödenek tavanları, stratejik planları ile uyumlu çok yıllı bütçeleme anlayıĢı ile performans hedeflerini dikkate alarak gelecek üç yıla iliĢkin bütçelerini hazırlamaları öngörülmektedir. Ġlk yıl uygulama açısından kanunlaĢan veya yetkili organ tarafından onaylanan ve uygulanması zorunlu olan bütçeyi göstermektedir. Takip eden iki yıl ise bütçe planlaması niteliğinde karar vericilere sunulan tahminlerdir115. Bütçeler her yıl bir yıl eklenmek suretiyle yeniden hazırlanacaktır. Tahminler de günün ekonomik koĢulları dikkate alınarak yeniden gözden geçirilecektir. Çok yıllı bütçeleme politikaların veya alınmıĢ kararların gelecek yıllardaki mali etkilerini göstermek ve izlemek bakımından karar alıcılara önemli bilgiler yanında mali saydamlık ve hesap verilebilirliği sağlar. Dünya Bankası kaynaklarında “orta vadeli harcama sistemi” olarak adlandırılan çok yıllı bütçeleme; dar anlamda çok yıllı süreç kapsamında bütçe gelirlerini tahmin eden ve ödenek tavanlarını belirleyen bütçe olarak tanımlanmaktadır. Bu tanım çok yıllı bütçeyi yüzeysel olarak ele almaktadır. Çok yıllı bütçeleme yıllık bütçe sürecinin özellikle çok yıllı gelir ve harcama tahminleri veya çok yıllı bir mali plan gibi çok yıllı bir anlayıĢ ile birlikte değerlendirildiği, politika-plan-bütçe bağlantısının gerçekleĢtirildiği bir bütçe yaklaĢımı Ģeklinde algılanmalıdır. Çok yıllı bütçeleme tekniği sayesinde kurumlar amaç ve hedeflerini daha kolay ve gerçekçi bir biçimde ortaya koyabilmekte ve kaynak tahsisi bakımından önlerini görebilmektedirler. Çok yıllı bütçeleme temelde, politika, plan ve bütçe bağlantısının kurulmasının en önemli aracıdır. Politikaların mevcut kaynaklardan ve bütçelerden bağımsız olarak belirlenmesi, etkinlikten uzak bir karar verme mekanizmasının bir sonucudur. 115 ARCAGÖK ve ERÜZ a.g.e., s.75. 116 Bu durum aynı zamanda, politikaların mevcut kaynaklara ya da stratejik önceliklere göre belirlenmediğini gösterir. Etkin bir bütçeleme, ihtiyaçlar ile kaynaklar arasındaki dengeyi etkin bir Ģekilde kurmayı gerektirir. Çok yıllı bütçeleme, politika ve bütçe arasındaki bağlantıyı kurmak suretiyle bütçelerin öngörülebilirliğinin ve güvenilirliğinin arttırılmasına katkıda bulunur116. Çok yıllı bütçeleme ile ulusal-sektörel politikalar ile bütçe iliĢkisinin güçlendirilmesi, politikaların mevcut ve öngörülen mali kaynaklar dikkate alınarak uygulamaya konulması, stratejik alanlara kaynak tahsisi suretiyle hükümetin politika tercihlerinin mali etkilerinin orta vadede görülmesi, bu politikaların sürdürülebilir bir yapıya oturtulması ve bütçeler vasıtasıyla görülebilmesine imkân sağlanmaktadır. Bu durum, politikaların güvenirliğinin artmasına katkıda bulunmakta, tüm aktörlerin beklentilerini rasyonel bir zemine dayandırmalarını da mümkün kılmaktadır. Çok yıllı bütçeleme yaklaĢımı, bütüncül bir çerçeve oluĢturmak suretiyle, yönetsel politikalar ile bütçe imkânlarını bir araya getirerek bütçe üzerindeki mali disiplini bozucu unsurları azaltıcı bir etkiye sahiptir117. 3.2.6. Analitik Bütçe Kod Yapısı Uluslararası Para Fonu (IMF) Ġyi Uygulamalar Tüzüğünün üçüncü maddesine göre; bütçe hazırlama, uygulama ve raporlama süreçlerinin açık olması gerekmektedir. Tüzükte, bu madde kapsamında bütçe verilerinin sınıflandırılması üzerinde durulmaktadır118. Tüzüğe göre bütçe verileri politik analiz yapmayı kolaylaĢtıracak ve sorumluluk arttıracak Ģekilde sınıflandırılmalı ve bu çerçevede sunulmalıdır. Bütçe verilerinin IMF'in GFS El Kitabında belirtilen ekonomik, fonksiyonel ve kurumsal sınıflandırmaya uygun olarak kodlandırılması gerektiği belirtilmektedir. 116 KESİK A., a.g.e.(2005), s.11. 117 WORLD BANK Public Expenditure Management Handbook, , 1998, s.31. 118 TOKER, M., “Mali Saydamlık ve Türkiye”, http://www.sayistay.gov.tr/yayin/elek/elekicerik/ 24malisaydamlik.pdf , s.24. 117 Devlet faaliyetlerinin uluslararası standartlarla uyumlu bir bütçe kod yapısında sınıflandırılmasına yönelik bir anlayıĢ ortaya çıkmıĢtır. Bütçe kod yapısı, politika-bütçe iliĢkisinin kurulmasında karar alma süreçlerinin güçlendirilmesini ve muhasebe sisteminin ürettiği raporların kalitesini etkilemektedir. Temeli 1995 yılında baĢlatılan Kamu Mali Yönetim Projesine dayanmakta olup 2004 yılından itibaren ülkemizde program bütçe sistemi terk edilerek analitik bütçe kod yapısına geçilmiĢtir. Analitik bütçe kod yapısı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu‟nun 9 uncu maddesinde düzenlenen performansa dayalı bütçeleme uygulaması ile doğrudan ilgili ve buradaki düzenlemeye paralel bir uygulamadır. Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanununun 13/k maddesindeki “bütçeler kurumsal, iĢlevsel ve ekonomik sonuçların görülmesini sağlayacak Ģekilde Maliye Bakanlığınca uluslararası standartlara uygun olarak belirlenen bir sınıflandırmaya tâbi tutularak hazırlanır ve uygulanır” hükmü ile 17 nci maddesindeki gider ve gelir tekliflerinin, ekonomik ve malî analiz yapılmasına imkân verecek, hesap verilebilirliği ve saydamlığı sağlayacak Ģekilde, Maliye Bakanlığınca uluslararası standartlara uyumlu olarak belirlenen sınıflandırma sistemine göre hazırlanacağına yönelik hüküm Analitik bütçe sınıflandırmasının yasal dayanağını oluĢturmuĢtur. Analitik bütçe kod yapısı ile devletin mali istatistiklerinin daha düzenli, güvenilir, analiz ve uluslararası karĢılaĢtırmaların yapılmasına elveriĢli Ģekilde tutulması hedeflenmektedir. Bu durum iç kontrol mekanizmasının etkin bir Ģekilde iĢlemesine yardımcı olan bir yapılanmadır. 3.2.7. Muhasebe Mali Raporlama ve Mali Ġstatistikler 3.2.7.1. Muhasebe Sistemi Ġyi bir muhasebe sisteminin, hükümetlerin uyguladıkları mali politikaların mevcut ve gelecek dönemlerdeki etkileri hakkında yatırımcılara, akademisyenlere, politika oluĢturanlara ve diğer ilgili kiĢi ve kuruluĢlara karar alma ve kararların uygulanması sürecinde zamanında, doğru, tutarlı bilgileri vermesi beklenmektedir. Kamu mali yönetiminde saydamlığın ve hesap verilebilirliğin sağlanmasının temel Ģartlarından biri, mali iĢlemlerin dönemler ve kurumlar itibarıyla uluslar arası standartlara uygun bir muhasebe ve raporlama sisteminin oluĢturulmasıdır Bunun için de muhasebe sisteminin sadece daha az bilgi sağlayan nakit bazlı bütçe 118 iĢlemlerini değil, daha çok ve kapsamlı bilgi sağlayan tahakkuk esaslı her türlü mali iĢlemi kaydetmesi ve raporlaması gerekmektedir. Hatta OECD üyesi bazı ülkelerde bütçelerin tahakkuk esasına göre hazırlanması ve uygulanmasına yönelik çalıĢmalar mevcuttur119. Kamu yönetiminde saydamlığın ve hesap verilebilirliğin sağlanması, denetime uygun bir altyapı oluĢturulması ve geçmiĢ yılların mali faaliyetlerinin değerlendirilmesi ve geleceğe iliĢkin politikalar oluĢturulmasında ilgililere sağlam bir veri tabanının oluĢturulması amaçlanarak tahakkuk esaslı muhasebe uygulamasına 5018 sayılı Kanun kapsamına dahil kamu idarelerinde Ocak 2006 tarihinden itibaren baĢlanmıĢtır. 5018 sayılı Kanunun 49 uncu maddesine göre, muhasebe sistemi, karar, kontrol ve hesap verme süreçlerinin etkili çalıĢmasını sağlayacak ve mali raporların düzenlenmesi ve kesin hesabın çıkarılmasına temel olacak Ģekilde kurulup yönetilecektir. Kanunun 7 nci maddesine göre her türlü kamu kaynağının elde edilmesi ve kullanılmasında denetimin sağlanması amacıyla kamuoyunun zamanında bilgilendirilecektir. Bu çerçevede 49 uncu maddenin ikinci fıkrasına göre kamu hesaplarının belirlenmiĢ bir düzen içinde hesaplara kaydedilerek, yönetim ve denetim yetkilileriyle kamuoyuna gerekli bilgilerin sağlanması amaçlanmalıdır. 5018 sayılı Kanunun 49 uncu maddesinde, genel yönetim kapsamındaki idarelerde uygulanacak muhasebe ve raporlama standartları, çerçeve hesap planı ile düzenlenecek raporların Ģekil, süre ve türlerinin uluslararası standartlara uygun olarak ilgili idarelerin görüĢü alınmak suretiyle Maliye Bakanlığı bünyesinde ilgili kuruluĢ temsilcilerinin katılımıyla oluĢturulan Devlet Muhasebesi Standartları Kurulu tarafından belirleneceği ve Maliye Bakanlığının önerisi üzerine Bakanlar Kurulu kararıyla yürürlüğe konulacağı hüküm altına alınmıĢtır. Bu bağlamda iyi bir muhasebe sisteminin oluĢturulup uygulayıcılar tarafından güvence altına alınması iç kontrol mekanizmasının etkin bir Ģekilde iĢlemesine yardımcı olacaktır. 119 DPT, (2006), a.g.e., s.20. 119 3.2.7.2. Mali Raporlar Mali raporlar, mali politikaların etkilerinin izlenmesi, yeni politikaların oluĢturulması, mali kararların alınması ve etkili kaynak tahsisini sağlamak üzere, kamu idaresinin mali durumu, performansı ve nakit durumu hakkında kullanıcılara kapsamlı bilgi sunulması amacıyla hazırlanmaktadır. Mali tablolar ise bu amaçların gerçekleĢtirilmesi için kamu idarelerinin varlıkları, yabancı kaynakları, öz kaynakları, gelirleri, giderleri ve nakit akımları hakkında bilgi veren belgelerdir. Mali tabloların kullanıcıların karĢılaĢtırma yapabilmelerini mümkün kılmak için son üç dönemin verilerini de içermeleri ve herkes tarafından anlaĢılmalarını sağlayacak Ģekilde ve açıklamaları ile birlikte hazırlanmaları esastır. 3.2.7.3. Mali Ġstatistikler 5018 sayılı Kanunun 52-54 üncü maddelerinde mali istatistiklerin hazırlanmasına iliĢkin esaslar belirlenmiĢ, genel yönetim kapsamındaki kamu idarelerinin mali iĢlemlerini kapsayacak olan mali istatistiklerin uluslararası standartlara uygun olarak bütünlük, güvenirlilik, kullanıĢlılık, yöntemsel geçerlilik ve ulaĢılabilirlik ilkeleri çerçevesinde muhasebe kayıtlarındaki verilere dayanılarak ve istatistiksel yöntemler kullanılarak hazırlanacağı belirtilmiĢ ve yayımlanma, doğruluk, güvenilirlik ve önceden belirlenmiĢ standartlara uygunluk bakımından dıĢ denetim organı olan SayıĢtay‟ın denetimine tabi olacağı öngörülmüĢtür. Maliye Bakanlığınca hazırlanacak mali istatistiklerin, genel yönetim kapsamındaki kamu idarelerinin mali iĢlemlerini kapsayacak olması devletin mali durumunun tam olarak anlaĢılabilmesini sağlayacaktır. Bu nedenle hazırlanmasında (E-bütçe, say2000i, VEDOP, MEOP gibi) bilgi teknolojilerinden ve ilgili kesimler, sivil toplum örgütleri gibi farklı paydaĢlar ile anket, röportaj gibi danıĢma tekniklerinden de yararlanılmalıdır. 3.3. Ġç Kontrol ve Ön Malî Kontrole ĠliĢkin Usul ve Esaslar Bu Usul ve Esasların amacı, düzenleyici ve denetleyici kurumlar hariç olmak üzere, genel yönetim kapsamındaki kamu idarelerinde iç kontrol ve ön malî kontrol faaliyetlerinin yürütülmesine iliĢkin ilke, iĢ, iĢlem ve süreçleri belirlemektir. 120 Bu Usul ve Esaslar, 10/12/2003 tarihli ve 5018 sayılı Kamu Malî Yönetimi ve Kontrol Kanununun 55, 56, 57 ve 58 inci maddelerine dayanılarak hazırlanmıĢtır. Ġç Kontrol: Ġdarenin amaçlarına, belirlenmiĢ politikalara ve mevzuata uygun olarak faaliyetlerin etkili, ekonomik ve verimli bir Ģekilde yürütülmesini, varlık ve kaynakların korunmasını, muhasebe kayıtlarının doğru ve tam olarak tutulmasını, malî bilgi ve yönetim bilgisinin zamanında ve güvenilir olarak üretilmesini sağlamak üzere idare tarafından oluĢturulan organizasyon, yöntem, süreç ile iç denetimi kapsayan malî ve diğer kontroller bütününü, Ön Malî Kontrol: Ġdarelerin gelir, gider, varlık ve yükümlülüklerine iliĢkin malî karar ve iĢlemlerinin; idarenin bütçesi, bütçe tertibi, kullanılabilir ödenek tutarı, harcama programı, finansman programı, merkezi yönetim bütçe kanunu ve diğer malî mevzuat hükümlerine uygunluğu ve kaynakların etkili, ekonomik ve verimli bir Ģekilde kullanılması yönlerinden yapılan kontrolünü, Malî Hizmetler birimi: Kamu idarelerinde 5018 sayılı Kanunun 60 ıncı maddesinde belirtilen görevleri yürüten birimi, Ġç kontrol standartları, merkezi uyumlaĢtırma görevi çerçevesinde Bakanlık tarafından belirlenir ve yayımlanır. Ġdareler, malî ve malî olmayan tüm iĢlemlerinde bu standartlara uymakla ve gereğini yerine getirmekle yükümlüdür. Kanuna ve iç kontrol standartlarına aykırı olmamak koĢuluyla, idarelerce görev alanları çerçevesinde her türlü yöntem, süreç ve özellikli iĢlemlere iliĢkin standartlar belirlenebilir. 3.4.Kamu Ġç Kontrol Standartları Tebliği Bilindiği üzere, 10/12/2003 tarihli ve 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanununun BeĢinci Kısmında "iç kontrol sistemi" düzenlenmiĢtir. Bu kısımda, iç kontrol sistemine iliĢkin olarak; iç kontrolün tanımı ve amacı, kontrolün yapısı ve iĢleyiĢi, ön mali kontrol, mali hizmetler birimi, muhasebe hizmeti ve muhasebe yetkilisinin yetki ve sorumlulukları, muhasebe yetkilisinin nitelikleri ve atanması, iç denetim, iç denetçinin görevleri, iç denetçilerin nitelikleri ve atanması, iç denetim koordinasyon kurulu, iç denetim koordinasyon kurulunun görevleri hususlarına yer verilmiĢtir. 121 5018 sayılı Kanunun 55 inci maddesinde iç kontrol, "idarenin amaçlarına, belirlenmiĢ politikalara ve mevzuata uygun olarak faaliyetlerin etkili, ekonomik ve verimli bir Ģekilde yürütülmesini, varlık ve kaynakların korunmasını, muhasebe kayıtlarının doğru ve tam olarak tutulmasını, malî bilgi ve yönetim bilgisinin zamanında ve güvenilir olarak üretilmesini sağlamak üzere idare tarafından oluĢturulan organizasyon, yöntem ve süreçle iç denetimi kapsayan malî ve diğer kontroller bütünü" olarak tanımlanmıĢtır. Kanunun 56 ncı maddesinde iç kontrolün amaçları; • Kamu gelir, gider, varlık ve yükümlülüklerinin etkili, ekonomik ve verimli bir Ģekilde yönetilmesini, • Kamu idarelerinin kanunlara ve diğer düzenlemelere uygun olarak faaliyet göstermesini, • Her türlü malî karar ve iĢlemlerde usulsüzlük ve yolsuzluğun önlenmesini, • Karar oluĢturmak ve izlemek için düzenli, zamanında ve güvenilir rapor ve bilgi edinilmesini, • Varlıkların kötüye kullanılması ve israfını önlemek ve kayıplara karĢı korunmasını, sağlamak olarak belirlenmiĢtir. Kanunun 57 nci maddesinde ise kamu idarelerinin malî yönetim ve kontrol sistemlerinin harcama birimleri, muhasebe ve malî hizmetler ile ön malî kontrol ve iç denetimden oluĢtuğu belirtilmiĢ, yeterli ve etkili bir kontrol sisteminin oluĢturulabilmesi için; • Mesleki değerlere ve dürüst yönetim anlayıĢına sahip olunması, • Malî yetki ve sorumlulukların bilgili ve yeterli yöneticilerle personele verilmesi, • BelirlenmiĢ standartlara uyulmasının sağlanması, • Mevzuata aykırı faaliyetlerin önlenmesi, • Kapsamlı bir yönetim anlayıĢı ile uygun bir çalıĢma ortamının ve saydamlığın sağlanması, 122 bakımından ilgili idarelerin üst yöneticileri ile diğer yöneticileri tarafından görev, yetki ve sorumluluklar göz önünde bulundurulmak suretiyle gerekli önlemlerin alınması öngörülmüĢtür. Kanunun 11 inci maddesinde, üst yöneticilerin, mali yönetim ve kontrol sisteminin iĢleyiĢinin gözetilmesi, izlenmesi ve Kanunda belirtilen görev ve sorumlulukların yerine getirilmesinden sorumlu oldukları ve bu sorumluluğun gereklerini harcama yetkilileri, mali hizmetler birimi ve iç denetçiler aracılığıyla yerine getirecekleri hükme bağlanmıĢtır. Buna göre üst yöneticilere, iç kontrol sisteminin kurulması ve gözetilmesi, iç kontrol sisteminin bir gereği olarak yazılı prosedür ve talimatların oluĢturulması gibi her türlü düzenlemelerin yapılması, harcama yetkililerine ise görev ve yetki alanları çerçevesinde, idari ve malî karar ve iĢlemlere iliĢkin olarak iç kontrolün iĢleyiĢini sağlama sorumluluğu verilmiĢ bulunmaktadır. Kanunun 60, 61, 63 ve 64 üncü maddelerinde, mali hizmetler birimleri, muhasebe yetkilileri ve iç denetçilerin iç kontrol alanındaki görev ve sorumluluklarına yer verilmiĢtir. Buna göre; mali hizmetler birimleri, idarenin iç kontrol sisteminin kurulması, standartlarının uygulanması ve geliĢtirilmesi konularında çalıĢmalar yapmak ve ön mali kontrol faaliyetini yürütmekten, muhasebe yetkilileri, ödeme emri belgesi ve eklerinin kontrolünden, muhasebe iĢlemlerinin belirlenmiĢ standartlara ve usulüne uygun olarak kaydedilmesinden, raporlanmasından, muhafazasından ve denetime hazır halde bulundurulmasından, iç denetçiler ise idarelerin iç kontrol sistemlerinin denetlenmesinden ve geliĢtirilmesi yönünde önerilerde bulunulmasından sorumludurlar. Kanunun 55 inci maddesinin ikinci fıkrasında, "Görev ve yetkileri çerçevesinde, mali yönetim ve iç kontrol süreçlerine iliĢkin standart ve yöntemler Maliye Bakanlığınca, iç denetime iliĢkin standart ve yöntemler ise Ġç Denetim Koordinasyon Kurulu tarafından belirlenir, geliĢtirilir ve uyumlaĢtırılır. Bunlar ayrıca sistemlerin koordinasyonunu sağlar ve kamu idarelerine rehberlik hizmeti verir" hükmü yer almaktadır. Buna göre, Ġç Denetim Koordinasyon Kurulunun 20.11.2006 tarihli ve (12) sayılı kararı ile Kamu Ġç Denetim Standartları belirlenmiĢ bulunmaktadır. Kamu Ġç Kontrol Standartları ise COSO modeli, INTOSAI Kamu 123 Sektörü Ġç Kontrol Standartları Rehberi ve Avrupa Birliği Ġç Kontrol Standartları çerçevesinde Maliye Bakanlığı tarafından belirlenmiĢtir. Bilindiği üzere, 31.12.2005 tarihli ve 26040 (3. mükerrer) sayılı Resmî Gazete‟de yayımlanan Ġç Kontrol ve Ön Mali Kontrole ĠliĢkin Usul ve Esasların "Ġç kontrol standartları" baĢlıklı 5 inci maddesinde, iç kontrol standartlarının, merkezi uyumlaĢtırma görevi çerçevesinde Maliye Bakanlığı tarafından belirlenip yayımlanacağı, kamu idarelerinin malî ve malî olmayan tüm iĢlemlerinde bu standartlara uymakla ve gereğini yerine getirmekle yükümlü bulunduğu, Kanuna ve iç kontrol standartlarına aykırı olmamak koĢuluyla, idarelerce, görev alanları çerçevesinde her türlü yöntem, süreç ve özellikli iĢlemlere iliĢkin standartlar belirlenebileceği belirtilmiĢtir. Bu çerçevede, kamu idareleri tarafından görev alanları çerçevesinde her türlü yöntem, süreç ve özellikli iĢlemlere iliĢkin olarak belirlenebilecek ayrıntılı standartlar, 5018 sayılı Kanuna, ilgili diğer mevzuata ve Kamu Ġç Kontrol Standartlarına uygun olmak ve idareye münhasır spesifik süreçlere iliĢkin olmak zorundadır. Ġdarelerce gerek görülmesi halinde hazırlanabilecek Ġdare Ayrıntılı Ġç Kontrol Standartları, idarelerin yasal ve idari yapıları ile personel ve mali durumları gibi her bir idarenin kendine özgü koĢulları dikkate alınarak katılımcı yöntemlerle belirlenecek ve üst yönetici onayını izleyen 10 iĢgünü içinde Maliye Bakanlığına gönderilecektir. Kamu idarelerinin, iç kontrol sistemlerinin Kamu Ġç Kontrol Standartlarına uyumunu sağlamak üzere; yapılması gereken çalıĢmaların belirlenmesi, bu çalıĢmalar için eylem planı oluĢturulması, gerekli prosedürler ve ilgili düzenlemelerin hazırlanması çalıĢmalarını yürütmeleri ve bu çalıĢmaları en geç 31.12.2008 tarihine kadar tamamlamaları gerekmektedir. Söz konusu çalıĢmaların etkili bir Ģekilde ve zamanında yürütülmesini sağlamak üzere, idarelerin üst yöneticileri tarafından gerekli önlemler alınacaktır. Diğer taraftan, 26.5.2006 tarihli ve 26179 sayılı Resmî Gazete‟de yayımlanan Kamu Ġdarelerinde Stratejik Planlamaya ĠliĢkin Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmelikle belirlenen geçiĢ takvimi uyarınca, 2008 ve sonraki yıllarda stratejik plan ve performans programı hazırlayacak idareler, hazırlık çalıĢmalarında 124 bunlara iliĢkin standartları da dikkate alacaklardır. Stratejik plan ve performans programı hazırlamayacak kamu idareleri ise bu plan ve programların hazırlanması dıĢında kalan hususlara uyum sağlayacaklardır. 3.4.1.Kamu Ġç Kontrol Standartları Kamu Ġç Kontrol Standartları, idarelerin, iç kontrol sistemlerinin oluĢturulmasında, izlenmesinde ve değerlendirilmesinde dikkate almaları gereken temel yönetim kurallarını göstermekte ve tüm kamu idarelerinde tutarlı, kapsamlı ve standart bir kontrol sisteminin kurulmasını ve uygulanmasını amaçlamaktadır. Kamu Ġç Kontrol Standartları, uluslararası standartlar ve iyi uygulama örnekleri çerçevesinde, iç kontrolün; kontrol ortamı, risk değerlendirmesi, kontrol faaliyetleri, bilgi ve iletiĢim ile izleme bileĢenleri esas alınarak, tüm kamu idarelerinde uygulanabilir düzeyde olmasını sağlamak üzere genel nitelikte düzenlenmiĢtir. 3.4.1.1. Kontrol Ortamı Standartları Kontrol ortamı, iç kontrolün diğer unsurlarına temel teĢkil eden genel bir çerçeve olup, kiĢisel ve mesleki dürüstlük, yönetim ve personelin etik değerleri, iç kontrole yönelik destekleyici tutum, mesleki yeterlilik, organizasyonel yapı, insan kaynakları politikaları ve uygulamaları ile yönetim felsefesi ve iĢ yapma tarzına iliĢkin hususları kapsar. Standart: 1. Etik Değerler ve Dürüstlük Standart: 2. Misyon, organizasyon yapısı ve görevler Standart: 3. Personelin yeterliliği ve performansı Standart: 4. Yetki Devri Standart: 5. Planlama ve Programlama Standart: 6. Risklerin belirlenmesi ve değerlendirilmesi Standart: 7. Kontrol stratejileri ve yöntemleri Standart: 8. Prosedürlerin belirlenmesi ve belgelendirilmesi Standart: 9. Görevler ayrılığı 125 Standart: 10. HiyerarĢik kontroller Standart: 11. Faaliyetlerin sürekliliği Standart: 12. Bilgi sistemleri kontrolleri Standart: 13. Bilgi ve iletiĢim Standart: 14. Raporlama Standart: 15. Kayıt ve dosyalama sistemi Standart: 16. Hata, usulsüzlük ve yolsuzlukların bildirilmesi Standart: 17. Ġç kontrolün değerlendirilmesi Standart: 18. Ġç denetim 3.5. Ġç Kontrole ĠliĢkin Yetki ve Sorumluluklar Ġç kontrole iliĢkin yetki ve sorumluluklar 5018 sayılı Kanun ve Ġç Kontrol ve Ön Mali Kontrole ĠliĢkin Usul ve Esaslara göre aĢağıda ele alınmıĢtır. Ġç kontrol konusundaki görev, yetki ve sorumluluklar Usul ve Esaslarda sistemde görev alan aktörler için ayrı ayrı belirlenmiĢtir. 3.5.1. Üst Yöneticiler 5018 Sayılı Kanuna göre, üst yöneticiler, sorumlulukları altındaki kaynakların etkili, ekonomik ve verimli Ģekilde elde edilmesi ve kullanımını sağlamaktan, kayıp ve kötüye kullanımının önlenmesinden mali yönetim ve kontrol sisteminin isleyiĢinin gözetilmesi, izlenmesi ve Kanunda belirtilen diğer görev ve sorumlulukların yerine getirilmesinden sorumludurlar. Bu sorumluluk bakanlıklarda Bakana; mahalli idarelerde ise ilgili meclise karsıdır. Kaynakların etkili, ekonomik ve verimli Ģekilde elde edilmesi ve kullanımının sağlanması, varlıkların ve kaynakların kayıp ve kötüye kullanımının önlenmesinin temini yeterli ve etkin bir iç kontrol sisteminin oluĢturulmasıyla mümkündür. Kanun gereği oluĢturulması gerekli iç kontrol sisteminin ve genel olarak mali yönetim ve kontrol sisteminin isleyiĢinin gözetilmesi ve izlenmesi görev ve sorumluluğu da idarelerin üst yöneticilerine verilmiĢtir. Üst yöneticiler 5018 sayılı Kanundaki sorumluluklarının gereklerini harcama yetkilileri, mali hizmetler birimi ve iç denetçiler aracılığıyla yerine getireceklerdir. Ancak, iç kontrol sisteminin isleyiĢinin izlenmesi, gözden geçirilmesi, 126 değerlendirilmesi ve geliĢtirilmesi konusunda üst yöneticilerin ayrı bir görev ve sorumluluğu da bulunmaktadır. Bu nedenle üst yöneticilerin bu konuda doğrudan aktif bir rol üstlenmesi ve iç kontrol konusunda etkin bir gözetim mekanizması oluĢturması gerekmektedir. Bu gözetim, harcama birimleri ve yöneticilerden istenecek periyodik rapor ve bilgiler, belli aralıklarla yapılacak gözlem ve izlemeler ve iç denetçiler marifetiyle yapılabilir. Üst yöneticilerin iç kontrole iliĢkin sorumluluğu Usul ve Esaslarda 5018 sayılı Kanunla üst yöneticilere idarelerin mali yönetim ve kontrol sistemleriyle ilgili olarak verilen yeni görev, yetki ve sorumluluklara paralel olarak düzenlenmiĢtir. Usul ve Esaslara göre, iç kontrol sisteminin kurulması ve gözetilmesinden üst yöneticiler sorumludur. Üst yöneticiler ayrıca her yıl “iç kontrol güvence beyanı” düzenlemekle de yükümlüdürler. Buna göre, üst yöneticiler, her yıl, is ve iĢlemlerinin amaçlara, iyi malî yönetim ilkelerine, kontrol düzenlemelerine ve mevzuata uygun bir Ģekilde gerçekleĢtirildiğini içeren “iç kontrol güvence beyanını” düzenler ve idare faaliyet raporlarına eklerler. idare faaliyet raporu, harcama yetkilileri tarafından hazırlanıp üst yöneticiye sunulan birim faaliyet raporları esas alınarak, idarenin faaliyet sonuçlarını gösterecek Ģekilde üst yönetici tarafından hazırlanan rapordur. idare faaliyet raporları üst yöneticiler tarafından hazırlanarak ilgili mevzuatında öngörülen süre içinde kamuoyuna açıklanır, ayrıca ilgili mercilere (duruma göre SayıĢtay, Maliye Bakanlığı, ĠçiĢleri Bakanlığı, mahalli idarelerin meclisleri) sunulur/gönderilir. Üst yöneticiler hazırladıkları idare faaliyet raporuna düzenledikleri iç kontrol güvence beyanını de eklerler. Ġç kontrol güvence beyanının düzenlenmesi ve idare faaliyet raporuna eklenmesinde Kamu Ġdarelerince Hazırlanacak Faaliyet Raporları Hakkında Yönetmelik hükümlerine uyulur ve iç kontrol güvence beyanı söz konusu Yönetmelik ekindeki matbu form örneği esas alınarak düzenlenir. 3.5.2. Harcama Yetkilileri Usul ve Esaslara göre (md. 8), harcama yetkilileri (ödenek gönderme belgesiyle ödenek gönderilenler dahil) görev ve yetki alanları çerçevesinde, idari ve mali karar ve iĢlemlere iliĢkin olarak iç kontrolün isleyiĢinden sorumludurlar. iç kontrolün isleyiĢinden doğan bu sorumluluk; görev ve yetkileri çerçevesinde faaliyet ve hizmetlerin yürütülmesinde, harcamaların yapılmasında, ödeneklerin 127 kullanımında yeterli ve etkin kontrol süreçleri oluĢturulması, uygulanması ve bu süreçlerin isleyiĢinin izlenmesi hususlarını kapsamaktadır. Ayrıca Maliye Bakanlığınca ve bağlı olunan idare tarafından belirlenen iç kontrol standart ve yöntemlerine uyulması ve uyulmasının sağlanması da bu sorumluluk kapsamında mütalaa edilmesi gerektiği değerlendirilmektedir. Ġç kontrol sisteminin kurulması ve isleyiĢinin gözetilmesi üst yöneticilerin sorumluluğunda iken, idari ve mali karar ve iĢlemlere iliĢkin olarak iç kontrolün isletilmesi sorumluluğu görev ve yetkileri çerçevesinde harcama yetkililerinindir. Üst yöneticilerin iç kontrol konusundaki gözetim sorumluluğu harcama yetkililerinin iç kontrol konusundaki sorumluluklarını yerine getirip getirmediklerinin izlenmesini de kapsamaktadır. Üst yöneticiler gibi bütçe ile ödenek tahsis edilen harcama yetkilileri de her yıl “iç kontrol güvence beyanı” düzenlemekle yükümlü tutulmuĢlardır. Buna göre, bütçe ile ödenek tahsis edilen harcama yetkililerinin (ödenek gönderme belgesiyle ödenek gönderilen harcama yetkilileri hariç) her yıl, is ve iĢlemlerinin amaçlara, iyi malî yönetim ilkelerine, kontrol düzenlemelerine ve mevzuata uygun bir Ģekilde gerçekleĢtirildiğini içeren iç kontrol güvence beyanını düzenlemeleri ve bunu birim faaliyet raporlarına eklemeleri gerekmektedir. Birim faaliyet raporu; kendisine ödenek tahsis edilen harcama yetkilileri tarafından hazırlanan rapordur. Harcama yetkilileri tarafından hazırlanan ilgili mali yıla iliĢkin birim faaliyet raporları ilgili mevzuatına göre öngörülen süre içinde üst yöneticiye sunulur. Harcama yetkilileri üst yöneticiye sunacakları birim faaliyet raporuna düzenleyecekleri iç kontrol güvence beyanını da ekleyeceklerdir. Harcama yetkililerince iç kontrol güvence beyanının düzenlenmesi ve birim faaliyet raporuna eklenmesinde Kamu Ġdarelerince Hazırlanacak Faaliyet Raporları Hakkında Yönetmelik hükümlerine uyulur. iç kontrol güvence beyanı söz konusu Yönetmelik ekindeki matbu form örneği esas alınarak tanzim edilir. 3.5.3. Mali Hizmetler Birimi Mali hizmetler biriminin görevleri 5018 sayılı Kanunun 60 ıncı maddesinde tadat edilmiĢtir. Kanunun 60 ıncı maddesinin (m) bendiyle; iç kontrol sisteminin kurulması, standartların uygulanması ve geliĢtirilmesi konularında çalıĢmalar 128 yapmak görevi mali hizmetler birimine verilmiĢtir. Mali hizmetler birimleri, ön mali kontrol faaliyetlerinin yürütülmesi; mali kanunlarla ilgili diğer mevzuatın uygulanması konusunda üst yöneticiye ve harcama yetkililerine gerekli bilgileri sağlamak ve danıĢmanlık yapmak; malî konularda üst yönetici tarafından verilen diğer görevleri yapmak görevlerini ve anılan maddede yer alan diğer görevleri yürüteceklerdir. 5436 sayılı Kanunun 15 inci maddesi uyarınca 5018 sayılı Kanunun 60 ıncı maddesinde sayılan görevler ve 5436 sayılı Kanunun 15 inci maddesindeki görevler kamu idarelerinde strateji geliĢtirme birimleri (baĢkanlık, daire baĢkanlığı, müdürlük seklinde kurulanlar), strateji geliĢtirme birimi kurulmayan idarelerde ise mali hizmetlere iliĢkin hizmetlerin yürütüldüğü birimler tarafından yerine getirilecektir. Ġç Kontrol ve Ön Mali Kontrole iliĢkin Usul ve Esaslarda da, idarelerin mali hizmetler birimlerinin iç kontrol sisteminin kurulması, standartlarının uygulanması ve geliĢtirilmesi konularında çalıĢmalar yapacakları ve ön malî kontrol faaliyetini yürütecekleri öngörülmüĢtür. Mali hizmetler birimi yönetici ve çalıĢanları iç kontrol sisteminin tasarımı, kurulması, isletilmesi ve geliĢtirilmesi konusunda önemli bir rol ve fonksiyon üstleneceklerdir. Bunun yanında ön mali kontrol faaliyetleri de mali hizmetler birimi tarafından yürütülecektir. Strateji GeliĢtirme Birimlerinin ÇalıĢma Usul ve Esasları Hakkında Yönetmelikte (md. 28) de; strateji geliĢtirme birimlerinin (bu birimlerin kurulmadığı idarelerde mali hizmetleri yürüten birim) iç kontrol sisteminin kurulması, standartların uygulanması ve geliĢtirilmesi konularında çalıĢmalar yapacakları ve çalıĢma sonuçlarını üst yöneticiye sunacakları hükme bağlanmıĢtır. Yönetmeliğe göre, 5018 sayılı Kanuna ve Maliye Bakanlığınca belirlenen standartlara aykırı olmamak Ģartıyla, idarece gerekli görülen her türlü yöntem, süreç ve özellikli iĢlemlere iliĢkin standartlar strateji geliĢtirme birimleri tarafından hazırlanır ve üst yöneticinin onayına sunulur. Diğer yandan, üst yöneticiler ve harcama yetkilileri tarafından düzenlenecek iç kontrol güvence beyanına benzer bir Ģekilde mali hizmetler birimi yöneticilerine de güvence beyanı3 verme sorumluluğu yüklenmiĢtir. Buna göre, mali hizmetler birimi yöneticileri, idarelerinde faaliyetlerin mali yönetim ve kontrol mevzuatı ile 129 diğer mevzuata uygun olarak yürütüldüğü, kamu kaynaklarının etkili, ekonomik ve verimli bir Ģekilde kullanılmasını temin etmek üzere iç kontrol süreçlerinin isletildiği, izlendiği ve gerekli tedbirlerin alınması için üst yöneticinin bilgilendirildiği konularında bir güvece beyanı düzenlemekle yükümlüdürler. Mali hizmetler birimi yöneticileri tarafından Kamu idarelerince Hazırlanacak Faaliyet Raporları Hakkında Yönetmeliğe göre düzenlenecek bu beyan idare faaliyet raporuna eklenir. Bu beyanın düzenlenmesinde de anılan Yönetmelik eki matbu form kullanılır. 3.5.4. Muhasebe Yetkilileri Muhasebe yetkililerinin görev, yetki ve sorumlulukları 5018 sayılı Kanunun 61 inci maddesinde düzenlenmiĢtir. Buna göre, muhasebe yetkilileri, anılan Kanunda tanımlanan/belirlenen muhasebe hizmetlerinin yapılmasından ve muhasebe kayıtlarının usulüne uygun, saydam ve eriĢilebilir Ģekilde tutulmasından sorumludur. Ayrıca, Kanunda muhasebe yetkililerinin gerekli bilgi ve raporları düzenli olarak kamu idarelerine verecekleri öngörülmüĢtür. Muhasebe yetkililerinin ödeme aĢamasında yapacakları kontroller ve uyacakları diger kural ve ilkeler Kanunun 61 inci maddesinde düzenlenmiĢtir. Muhasebe yetkililerinin iç kontrol konusundaki sorumluluklarına bakıldığında Ġç Kontrol ve Ön Mali Kontrole iliĢkin Usul ve Esaslarda 5018 sayılı Kanundaki sorumluluğa aynen yer verildiği görülmektedir. Usul ve Esaslara göre (md. 8); muhasebe yetkilileri, muhasebe kayıtlarının usulüne ve standartlara uygun, saydam ve eriĢilebilir Ģekilde tutulmasından sorumludurlar. Muhasebe yetkililerinin iç kontrole iliĢkin sorumluluğunun sadece muhasebe kayıtlarının uygunluğu ve saydam ve eriĢilebilir tutulmasıyla sınırlandırıldığı anlaĢılmaktadır. Mali hizmetler birimi yöneticilerinin düzenleyecekleri beyan Kamu idarelerince Hazırlanacak Faaliyet Raporları Hakkında Yönetmelikte “güvence beyanı” olarak değil “Mali Hizmetler Birim Yöneticisinin Beyanı” olarak tavsif ve tarif edilmiĢ olmakla beraber kanaatimize göre bu beyanında mali hizmetler güvence beyanı olarak değerlendirilip bu Ģekilde nitelendirilmesinde bir sakınca olmadığı gibi daha uygun olacaktır. 130 Kanaatimize göre, genel bütçe kapsamındaki idareler dıĢında kalan idarelerin muhasebe yetkililerinin iç kontrole iliĢkin sorumluluğunun bu kadar dar bir sakilde tanımlanmaması gerekir idi. Çünkü genel bütçe dıĢındaki idarelerin muhasebe hizmetleri bu idarelerin personeli olan muhasebe yetkilileri tarafından yürütülmektedir. Bu nedenle, genel bütçe dıĢındaki idarelerin muhasebe yetkililerinin iç kontrole iliĢkin sorumluluklarının, muhasebe kayıtlarının uygunluğu ve bu kayıtların saydam ve eriĢilebilir Ģekilde tutulması sorumluluğu yanında ödeme aĢamasında yapılacak kontrolleri ve 5018 sayılı Kanunun 61 inci maddesi ve diğer mevzuatla muhasebe yetkililerine verilen görev, yetki ve sorumlulukları kapsayacak Ģekilde düzenlenmesinin uygun olacağı düĢünülmektedir. Muhasebe yetkililerinin mevzuatla kendilerine verilen görev ve yetkiler çerçevesinde sorumluluklarının bulunduğu açıktır. Ancak, burada kastedilen iç kontrol konusundaki sorumluluk tanımıyla ilgili düzenlemedir. Çünkü iç kontrol konusunda sorumlulukların düzenlendiği Usul ve Esaslarda muhasebe yetkililerinin iç kontrole iliĢkin sorumluluklarının muhasebe kayıtlarının uygunluğu ve saydam ve eriĢilebilir tutulmasıyla sınırlandırılmasının muhasebe yetkilerinin kanuni görev ve yetkileriyle örtüĢmediği değerlendirmektedir. 3.5.5. GerçekleĢtirme Görevlileri Usul ve Esaslarda iç kontrole iliĢkin yetki ve sorumluluklar balgamında gerçekleĢtirme görevlilerinin bir sorumluluğuna yer verilmemiĢ olmakla beraber kanaatimize göre, gerçekleĢtirme görevlilerinin de iç kontrole iliĢkin yetki ve sorumluluklarına Usul ve Esaslarda yer verilmesi uygun olacaktır. Çünkü harcama yetkililerinin harcama talimatı üzerine isin yaptırılması, mal veya hizmetin alınması, teslim almaya iliĢkin iĢlemlerin yapılması, belgelendirilmesi ve ödeme için gerekli belgelerin hazırlanması görevlerini yürüten gerçekleĢtirme görevlileri (ödeme emri belgesini düzenlemekle görevlendirilen gerçekleĢtirme görevlileri dahil) de iç kontrol konusunda önemli görev üstlenmekte ve yetki kullanmaktadırlar. GerçekleĢtirme görevlilerinin yürüttükleri görevlerin harcama birimlerinin görev ve yetkileri kapsamında olduğu açıktır. Bu nedenle, söz konusu görev ve yetkileri göz önünde bulundurulduğunda harcama yetkilileri, mali hizmetler birimi yöneticileri ve muhasebe yetkilileriyle ilgili olarak düzenlendiği gibi gerçekleĢtirme görevlilerinin 131 de iç kontrole iliĢkin yetki ve sorumluluklarına Usul ve Esaslarda yer verilmesinin uygun olacağı düĢünülmektedir. 3.5.6. Ġç Kontrole ĠliĢkin Ortak Sorumluluk 5018 sayılı Kanunun 57 nci maddesinin ikinci fıkrası hükmü çerçevesinde Ġç Kontrol ve Ön Mali Kontrole iliĢkin Usul ve Esaslarda (md. 8) yukarıda belirtilen sorumluluklar yanında iç kontrole iliĢkin ortak bazı sorumluluklara da yer verilmiĢtir. Buna göre; üst yöneticiler, harcama yetkilileri ve diğer yöneticiler; mesleki değerlere ve dürüst yönetim anlayıĢına sahip olunmasından, malî yetki ve sorumlulukların bilgili ve yeterli yöneticilerle personele verilmesinden, belirlenmiĢ standartlara uyulmasının sağlanmasından, mevzuata aykırı faaliyetlerin önlenmesinden, kapsamlı bir yönetim anlayıĢıyla uygun bir çalımsa ortamının ve saydamlığın sağlanmasından da görev ve yetkileri çerçevesinde sorumludurlar. 3.5.7. Ġç Kontrole ĠliĢkin Merkezi UyumlaĢtırma Birimi 5018 sayılı Kanunun 55 inci maddesiyle, mali yönetim ve iç kontrol süreçlerine iliĢkin standartları ve yöntemleri belirleme, geliĢtirme ve uyumlaĢtırma görev ve fonksiyonu Maliye Bakanlığına verilmiĢtir. Maliye Bakanlığının ayrıca, sistemlerin koordinasyonunu sağlama ve kamu idarelerine rehberlik hizmeti verme görev ve fonksiyonu da bulunmaktadır. Mali yönetim ve iç kontrol süreçlerine iliĢkin olarak Maliye Bakanlığına verilen söz konusu görev ve yetkiler merkezi uyumlaĢtırma fonksiyonu olarak adlandırılmaktadır. Uluslararası standartlarda da iç kontrol sisteminin ve süreçlerinin yapısının tanımlanması, iç kontrolün amaç ve hedeflerinin belirlenmesi, iç kontrol yapılarının tasarlanması aĢamasında uygulanacak standart ve yöntemlerin belirlenmesi ve yayımlanması görevlerinin merkezi bir yetkili bir organa verilmesi önerilmektedir. Bu konuda adem-i merkeziyetçi bir yapıyı benimseyen ülkeler olmakla birlikte, iç kontrol konusundaki genel hedeflerin, uygulanacak ortak standart ve yöntemlerin belirlenmesi ve bunlara uyumun izlenmesi konusunda yetkinin merkezi bir kamu kurulusuna verilmesi de kabul gören bir uygulamadır. Merkezi uyumlaĢtırma birimi olarak adlandırılan bu birimler iç kontrol standartlarının ve yöntemlerinin belirlenmesi ve yayımlanması, kuruluĢların iç kontrol sistemlerinin izlenip değerlendirilmesi, tasarlanan ve ulusal çapta uygulanan 132 iç kontrol sistem, yapı ve süreçlerinin gözden geçirilip geliĢtirilmesi ve gerekli önlemlerin alınması, bu suretle bütünleĢik yapılar arasında koordinasyonun sağlanması, kurumlara rehberlik hizmeti verilmesi, eğitim konularında destek verilmesi ve nihayet iç kontrol uygulamaları konusunda uyumlaĢtırmanın sağlanması gibi görev ve fonksiyonları üstlenmektedirler. 5018 sayılı Kanunda da, mali yönetim, iç kontrol ve iç denetim konularında merkezi uyumlaĢtırma birimlerinin kurulması esası benimsenmiĢtir. Mali yönetim ve iç kontrol konusundaki uyumlaĢtırma görevi Maliye Bakanlığına, iç denetim konusundaki uyumlaĢtırma görevi ise Maliye Bakanlığına bağlı iç Denetim Koordinasyon Kuruluna verilmiĢtir. Mali yönetim ve iç kontrole iliĢkin merkezi uyumlaĢtırma fonksiyonu Maliye Bakanlığı Bütçe ve Mali Kontrol Genel Müdürlüğü tarafından yürütülmektedir. Maliye Bakanlığının merkezi uyumlaĢtırma görevi 5018 sayılı Kanundaki düzenlemeler çerçevesinde Ġç Kontrol ve Ön Mali Kontrole iliĢkin Usul ve Esaslarda söyle düzenlenmiĢtir. Maliye Bakanlığı iç kontrole iliĢkin standart ve yöntemleri belirleme, geliĢtirme ve uyumlaĢtırma görev ve fonksiyonu çerçevesinde; Ġç kontrol standartlarını belirler ve idarelerce bu standartlara uyulup uyulmadığını izler. Ön malî kontrole iliĢkin standart ve yöntemler ile ön malî kontrole tâbi malî karar ve iĢlemleri ve bunların kontrol usul ve esaslarını belirler. Ġç kontrol alanında idareler arasında koordinasyonu sağlar ve idarelere rehberlik hizmeti verir. Ġç kontrol ve ön malî kontrole iliĢkin genel ve özel nitelikli düzenlemelerde idarelerle iĢbirliği yapar, çalıĢma toplantıları düzenler. Ġç kontrol ve ön malî kontrol düzenleme ve uygulamaları hakkında idarelerden rapor ve bilgi alarak sistemlerin isleyiĢini izler. idarelerin malî hizmetler birimlerinin çalıĢma usul ve esaslarını belirler. Ulusal ve uluslararası iyi uygulama örneklerini araĢtırır, bunların uygulanması yönünde çalıĢmalar yapar. 133 Ġç kontrol ile malî yönetim ve kontrol sistemine iliĢkin olarak eğitim programları hazırlar. Maliye Bakanlığı söz konusu görev ve yetkileri çerçevesinde kamu idarelerinde yeterli ve etkin iç kontrol sistem ve süreçlerinin tasarlanıp uygulanmasına ve geliĢtirilmesine yardımcı olacaktır. Ġdarelerce iç kontrol standart ve yöntemlerine uyulup uyulmadığının izlenmesi, iç kontrol ve ön mali kontrol düzenleme ve uygulamaları hakkında idarelerden rapor ve bilgi alarak sistemlerin isleyiĢini izleme görevleri merkezi uyumlaĢtırma birimi olarak Maliye Bakanlığının iç kontrol sistemlerinin ve süreçlerinin izlenip, incelenmesini ve değerlendirilmesini gerektirmektedir. izleme görev ve fonksiyonu idarelerden rapor veya bilgi alarak yapılabileceği gibi idareler nezdinde yerinde yapılacak incelemeler çerçevesinde de gerçekleĢtirilebilecektir. Bu iki yöntemin bir arada kullanılması da mümkündür. 3.6. Ġç Kontrolün Uygulanabilirliği ÇalıĢmamızın önceki bölümlerinde iç kontrolü teorik olarak etraflıca inceledik gerek dünyada gerekse ülkemizde iç kontrol ile ilgili tanımlara ve standartlara yer verdik çalıĢmamızın bu alt bölümünde iç kontrolün ülkemizde uygulanabilirliği test edilmeye çalıĢılacaktır. Devletin, bürokratik teknik kadronun ve uzmanların iç kontrolün uygulanabilmesi için iç kontrole iliĢkin çalıĢmaları benimsemeleri ve destek vermeleri iç kontrolün uygulanmasında kuĢkusuz önemli rol oynamaktadır. AĢağıda uygulamada kararlılıklarını ifade ettiğimiz aktörlerin kabul ettiklerii / yaralandıkları bazı düzenlemeler Ģöyledir. Kamu Yönetiminin Temel Ġlkeleri ve Yeniden Yapılandırılması Hakkında Kanun Tasarısı 5018 Sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu 5216 Sayılı BüyükĢehir Belediyeleri Kanunu 5393 Sayılı Belediye Kanunu 5302 Sayılı Ġl Özel Ġdaresi Kanunu 4982 Sayılı Bilgi Edinme Hakkı Kanunu 134 5176 Sayılı Kamu Görevlileri Etik Kurulu Kurulması Hakkında Kanun 5070 Sayılı Elektronik Ġmza Kanunu 4749 sayılı Kamu Finansmanı ve Borç Yönetiminin Düzenlenmesi Hakkında Kanun 4734 sayılı Kamu Ġhale Kanunu 4735 sayılı Kamu Ġhale SözleĢmeleri Kanunu Bütçe Kodlama Yapısı Muhasebe Sistemi 5217 sayılı Özel Gelir Ve Özel Ödenek Kanunu SayıĢtay Kanun Teklifi Ġç Kontrole ĠliĢkin Usul ve Esaslar Strateji GeliĢtirme Birimlerinin ÇalıĢma Usul Ve Esasları Hakkında Yönetmelik Faaliyet Raporları Hakkında Yönetmelik Harcama Yetkilileri Hakkında Genel Tebliğler 4982 sayılı Bilgi Edinme Hakkı Kanunu 5070 sayılı Elektronik Ġmza Kanunu 5176 sayılı Kamu Görevlileri Etik Kurulu Kurulması Hakkında Kanun e-bütçe Say2000i Mevzuat Hazırlama Usul ve Esasları 135 3.6.1. Devletin Ġç Kontrolün Uygulanabilirliğine ĠliĢkin Kararlılığı Devlet tüzel kiĢiliği kamu mali yönetim sistemini geliĢtirmek için gerekli yasal mevzuatı hazırlayarak kamu mali yönetiminde değiĢimi dolayısıyla iç kontrolün uygulanması için üzerine düĢen görevi yerine getirerek dönüĢüm ile ilgili desteklerinin tam olduğunu kamuoyuna belli etmiĢlerdir. 3.6.2. Bürokratik Teknik Kadronun Ġç Kontrolün Uygulanabilirliğine ĠliĢkin Kararlılığı Bürokratik teknik kadro iç kontrolün uygulanabilmesi için yasal düzenlemeler çerçevesinde kamu idarelerinde iç kontrol ile ilgili olarak gerekli standartların ve düzenlemeler ile görev yetki ve sorumlulukları belirleyerek iĢ ve iĢlemlerin açık bir Ģekilde yapılması için gerekli güvence beyanını vererek kamu mali yönetimde dönüĢüm ve iç kontrolün uygulanmasında bürokratik teknik kadronun kararlılığını göstermektedir. 3.6.3. Mali Hizmet Biriminin / Uzmanların Ġç Kontrolün Uygulanabilirliğine ĠliĢkin Kararlılığı Ġç kontrolün tanımına baktığımızda en önemli özelliği bir süreç olmasıydı ve sorumlulukları tek elde toplamayıp sisteme dahil olan herkese sorumluluk yüklemesiydi bu özelliği Ģüphesiz uygulama konusunda herkesin tam olarak etkin çalıĢmasını sağlamıĢtır. ve iç kontrolün benimsenmesine yardımcı olmuĢtur. Bu özelliği uzmanlar düzeyinde de uygulama kararlılığını beraberinde getirmiĢtir. 3.7. Ġç Kontrolün Uygulanmasında Anket/GörüĢme Analizi ÇalıĢmamızın bu kısmında yukarıda yer alan yasal düzenlemelerin bürokratik teknik kadro ve uzmanlar tarafından kamu idarelerinde ne denli benimsendiğini ve iç kontrolü uygulamada etkili olduğunu test etmek amacıyla 5 tane bakanlık / baĢkanlıkların strateji geliĢtirme baĢkanlıklarında daire baĢkanı, müdür, uzman ve Ģef düzeyinde 5 konu baĢlığı altında anket/görüĢme yöntemi ile farkındalık ve niyetlerinin ne olduğunu tepsi etmeye çalıĢtık. Bu konu baĢlıkları sırasıyla; 136 Kontrol ortamı: Daire baĢkanı, müdür, uzman ve Ģef bazında yaptığımız kontrol ortamının değerlendirilmesine yönelik çalıĢanlara 10 soru yöneltilmiĢtir. Buna göre çalıĢanlar; Yönetimin iç kontrol ilkelerine bağlı, ĠĢlemlerin etik değerler doğrultusunda yapıldığı ĠĢ ve iĢlemlerin yazılı Kanun yönetmelik vb düzenlemelere uygun Performans arttırıcı eğitimlerin düzenlendiği Sorumlulukların belirlendiği DavranıĢ kurallarının belirlendiği ġeklinde 7 soruya ortalama olarak olumlu cevap verilmiĢtir. Bu sonuca göre kontrol ortamının görüĢme yapılan kamu idarelerinde genel olarak sağlandığı sonucuna varılmıĢtır. Risk Değerlendirme: Daire baĢkanı, müdür, uzman ve Ģef bazında yaptığımız risk değerlendirme ortamının değerlendirilmesine yönelik çalıĢanlara 12 soru yöneltilmiĢtir. Buna göre çalıĢanlar; Yönetimin hedefleri belirlediği, Beklenen sonuçları çalıĢanlara açıkladığı, Hedeflerin ilk aĢamada yeterli olduğu, Hedeflerin misyon ve vizyonlarla uyumlu olduğu, Hedeflerin stratejik plan ve kaynak tahsisleriyle uyumlu olduğu, Hedeflerle ilgili olarak kilit göstergelerin belirlendiği, 137 Faaliyete iliĢkin risklerin belirlenebildiği, DeğiĢen koĢullara göre hedef ve risklerin güncellendiği, Riskler için sistematik bir değerlendirme yapıldığı, ġeklinde 9 soruya ortalama olarak olumlu cevap verilmiĢtir. Bu sonuca göre Risk değerlendirme ortamının görüĢme yapılan kamu idarelerinde genel olarak sağlandığı sonucuna varılmıĢtır. Kontrol faaliyetleri: Daire baĢkanı, müdür, uzman ve Ģef bazında yaptığımız kontrol faaliyetleri ortamının değerlendirilmesine yönelik çalıĢanlara 7 soru yöneltilmiĢtir. Buna göre çalıĢanlar; Yöneticilerin yolsuzluk konusunda hassas olduğu, Kaynakların ve belgelerin kullanımının yetkili kiĢilerce yapıldığı, Kaynakların etkili ekonomik ve verimli bir Ģekilde kullanıldığı, Kamu kaynaklarının yolsuzluklara karĢı korunduğu Mali ve idari verilerin güvenilir olduğu Görev ayrımlarının gerçekleĢtiği, ġeklinde 6 soruya ortalama olarak olumlu cevap verilmiĢtir. Bu sonuca göre kontrol faaliyetleri ortamının görüĢme yapılan kamu idarelerinde genel olarak sağlandığı sonucuna varılmıĢtır. 138 Bilgi ve iletiĢim: Daire baĢkanı, müdür, uzman ve Ģef bazında yaptığımız bilgi ve iletiĢim ortamının değerlendirilmesine yönelik çalıĢanlara 6 soru yöneltilmiĢtir. Buna göre çalıĢanlar; Doğru ve güvenilir bilgiye zamanında, ĠĢ ve ĠĢlemlerin belgelere kaydedildiği Gerekli kayıtların tutulup gerektiğinde kolaylıkla elde edildiği Bilgi sistemlerinin eksik olmakla birlikte mevcut olduğu ĠletiĢim sisteminin oluĢturularak Ģikayetlerin değerlendirildiği ġeklinde 5 soruya ortalama olarak olumlu cevap verilmiĢtir. Bu sonuca göre rbilgi ve iletiĢim ortamının görüĢme yapılan kamu idarelerinde genel olarak sağlandığı sonucuna varılmıĢtır. Gözetim: Daire baĢkanı, müdür, uzman ve Ģef bazında yaptığımız gözetim ortamının değerlendirilmesine yönelik çalıĢanlara 5 soru yöneltilmiĢtir. Buna göre çalıĢanlar; ÇalıĢtıkları kamu idarelerinde gözetim ile ilgili sürecin devam etmekte olduğu sistemin yeterince açık ve tutarlı olduğunun test edilmesi iliĢkin çalıĢmaların devam ettiği ve tam bilgi için zamana ihtiyaç olduğu bilgisi alınmıĢtır. Yapılan görüĢmeler sonucunda kurum çalıĢanlarının üst yöneticiden en alt kademedeki çalıĢanlara kadar iç kontrolün uygulanması hususunda niyetlerinin ne olduğu tespit edilmeye çalıĢılmıĢtır. Anketin sonucuna göre kamu idarelerinde mali yönetimde dönüĢüme ve iç kontrolün uygulanması hususunda çalıĢanların ilgili oldukları ve niyetlerinin olumlu olduğu tespit edilmiĢtir. Ġç kontrolün doğası gereği kurum çalıĢanlarının niyetlerinin olumlu olduğunu belirtmesi kamu idarelerinin uygulama konusunda büyük yol kat etmesine yardımcı 139 olmuĢtur. Bu husus yasal düzenlemelere uyumu ve sahiplenmeyi ve düzenlemelerden gereken verimin alınmasını sağlamıĢtır. Yasal düzenlemeleri hızla yerine getirmesi devletin kararlılığını; yasal düzenlemelere tam uyum ise yaptığımız görüĢmelerin sonucuna göre kamu idareleri ve çalıĢanların kararlılığını göstermektedir. Ülkemizde iç kontrolün uygulanması konusunda büyük geliĢmeler olduğu ve uygulamanın göstermektedir. eksikleri ile birlikte sağlandığını–sağlanmaya çalıĢıldığını 140 DÖRDÜNCÜ BÖLÜM SONUÇ VE DEĞERLENDĠRMELER 4.Tüm Ġç Kontrol Sisteminin Değerlemesi 4.1.Kontrol Ortamı Yönetim bütünlüğün uzlaĢtırılamayacağı mesajını veriyor mu? Pozitif bir kontrol ortamı mevcut mu, yani tüm organizasyonda kontrol bilinci var mı ve yönetimin tarzı pozitif mi? Kurum çalıĢanlarının yeterlilikleri sahip oldukları sorumlulukları ile orantılı mı? Yönetimin iĢletme biçimi, otorite ve sorumlulukları tahsis etme ve çalıĢanlarını organize etme ve geliĢtirme Ģekli uygun mu? Kurul yeterli derecede özen gösteriyor mu? 4.2.Risk Değerlemesi Kurum çapındaki hedefler ve destekleyici faaliyet hedefleri kurulu mu ve birbiriyle bağlantılı mı? Hedeflere ulaĢmadaki baĢarı ve baĢarısızlıkları etkileyen iç ve dıĢ riskler tanımlımı ve değerleniyor mu? Kurumun hedeflerine ulaĢma kabiliyetini etkileyen değiĢimleri tanımlayan mekanizmalar mevcut mu? Politika ve prosedürler ihtiyaç duyulduğu gibi uyarlanıyor mu? 4.3.Kontrol Faaliyetleri Kurulu politikalara katılımı ve ilgili riskleri yönlendirecek önlemlerin yerine getirilmesini sağlayacak kontrol faaliyetleri var mı? Kurumun her bir faaliyeti için uygun kontrol faaliyetleri mevcut mu? 4.4.Bilgi ve ĠletiĢim Uygun bilginin tanımlanması ve elde edilmesini ve bu bilginin personele sorumluluklarını yerine getirmelerini sağlayacak formatta ulaĢtırılmasını sağlayacak bilgi sistemleri mevcut mu? Ġlgili bilginin iletiĢimi yapılıyor mu? Bireylerin ve grupların beklenti ve sorumlulukları ve sonuçların raporlanması net mi? Ve iletiĢim kurum içinde her yönde ve ayrıca dıĢ kesimlerle de yapılıyor mu? 141 4.5.Ġzleme Sürekli bir izleme yapılması için ve iç kontrolün diğer unsurlarının iĢleyiĢinin Değerlendirilmesi için uygun prosedürler var mı? Eksiklikler doğru insanlara raporlanıyor mu? Prosedür ve politikalar ihtiyaç duyulduğu gibi uyarlanıyor mu? SONUÇ Kamu mali yönetiminde dönüĢüm ihtiyacını gündeme getiren gerekçeleri dikkate aldığımızda gerek dünyada gerekse ülkemizde kamu kaynaklarının etkili ekonomik ve verimli kullanılmaması en büyük nedenlerin baĢında gelmektedir. Bu durum geçtiğimiz on yıllarda ülkelerde siyasi kaos ve ekonomik krizlerin çıkmasına neden olmuĢtur. ġüphesiz ülkemizde de kamu gücünü kullanan siyasi erkin bu gücü kendileri ve çıkar gruplarının lehinde kullanması ülkemizde de siyasi kaos ve ekonomik krizlerle sonuçlanmıĢtır. Bu durum 2000‟li yılların baĢında ülkemizde büyük bir tasfiyeyle sonuçlanıp çok güçlü siyasetçileri gündemden bir anda düĢürmüĢtür. Bir taraftan büyük bir tasfiye diğer yandan güçlü bir yapılanmayı beraberinde getiren bu durum ülkemizde de kamu mali yönetiminde büyük bir dönüĢüme imza atarak kamu mali yönetiminde adeta yeni bir çağı baĢlatmıĢtır. Performans esaslı bütçeleme Hesap verilebilirlik Mali saydamlık Ekililik, Ekonomiklik, Verimlilik Ġç kontrol, iç denetim, dıĢ denetim Kavramları içinde barındıran modern dünyaya uygun bir kamu mali yönetim anlayıĢını 2003 yılında 5018 sayılı kanun ile ülkemize kazandırmıĢtır. ÇalıĢmamızın geçtiğimiz bölümlerinde yukarıdaki modern kavramlara değinilmiĢ olup tezimizin esas fikir kaynağı olan iç kontrol sisteminin üzerinde etraflıca durulmuĢ ve diğer modern kavramlarla iliĢkisinden bahsedilmiĢtir. Bu bağlamda ülkemiz kamu mali yönetimi gerek iç kontrol kavramı gerekse yukarıda belirttiğimiz modern kavramlardan beklediği verimi elde ettiği sonucuna varılmıĢtır. 142 ġöyleki; Ġç kontrol, kamu kaynaklarının önceden belirlenmiĢ amaçlar doğrultusunda ve mevcut mevzuat ile kurallara göre etkin, iktisadi ve verimli olarak kullanılıp kullanılmadığı konusunda hükümete, parlamentoya, halka ve ilgili tüm taraflara güvence sağlamaktadır. Bu nedenle, iyi iĢleyen bir iç kontrol sistemi, kamu kaynaklarının en iyi Ģekilde kullanılmasının da ön Ģartı olmaktadır. Buradan yola çıkarak, 5018 sayılı Kanun ile getirilen iç kontrol sisteminin etkin bir Ģekilde uygulanması, aslında Kanun‟un diğer hükümlerinin de uygulamadaki etkinliğini ve baĢarısını da artıracaktır. Bu durum kuĢkusuz AB ile müzakerelerde kolaylık sağlayacaktır. Ancak, uzun bir süreçte hazırlanan bu Kanun‟un en iyi Ģekilde uygulanabilmesi, kamu idarelerinde idari kapasitenin geliĢtirilmesine bağlıdır. Genel olarak iç kontrol konusunda gerek mevzuat yönüyle gerekse de özellikle uygulama performansı bakımından olması gereken seviyeye yaklaĢılmıĢtır. Ancak bazı kamu idarelerinde 5018 sayılı Kanunun kamuda iç kontrole iliĢkin olarak öngördüğü sistem ve süreçlerin mantığının, yapısının, özelliklerinin, getirilen düzenlemelerin mahiyetinin yeterince anlaĢılamamıĢ olmasıdır. Dolayısıyla, Kanun ve diğer mevzuatla öngörülen düzenlemelerin hayata geçirilmesi hususunda bazı sorunlara neden olmaktadır. Bu durum ülkemizde reformlarda lokomotif güç olan bazı kamu idareleri tarafından verilen eğitimlerle bertaraf edilmeye çalıĢılmaktadır. Dolayısıyla kamu iç kontrol sistemi içerisinde sistemin öngörüldüğü Ģekliyle iĢlemesini sağlamak bakımından ihdas edilen ve bir nevi sigorta iĢlevi olan söz konusu mekanizmaların eğitim faaliyetleri sonucunda uygulamanın tüm kamu idarelerinde sağlanmasını sağlayacaktır. 143 KAYNAKÇA Kitaplar: AKALIN G.,, Türkiye’ de Ekonomi-Politik Kriz ve Piyasa Ekonomisine GeçiĢ , AkçağYayınları, 1. Baskı, Ankara - 2002, AKTAN C. C., 21. Yüzyıl Ġçin Yeni Bir Devlet Modeline Doğru Optimal Devlet Kamu Ekonomisinin ve Yönetiminin Yeniden Yapılanması ve Küçültülmesine Yönelik Öneriler, Tüsiad Yayınları,Yayın No: TÜSĠADT/95, 2-174, Ġstanbul 1995, AKTAN C., C., ÇağdaĢ Liberal DüĢüncede Politik Ġktisat , DoğuĢ Matbaası, Ankara, 1994, ARCAGÖK, M. Sait, ERÜZ, Ertan, Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Sistemi, Maliye Hesap Uzmanları Derneği Yayını, Ġstanbul, Eylül 2006, BLÖNDAL, J.,R., 2003, .Budget Reform in OECD Member Countries: Common Trends., OECD Journal on Budgeting, Vol.2, No.4, 2003, ÇELEBĠ K, Kamu Ekonomisi Analizi Kamu Ekonomisinin Büyüklüğü Sorunu , Emek Matbaası, Manisa- 2000, ERÜZ, E., “5018 Sayılı Kanuna Göre Performans Esaslı Bütçeleme”, Kamu Mali Yönetiminde Stratejik Planlama ve Performans Esaslı Bütçeleme, Seçkin Yayınları, Ankara, Kasım 2006, ERYILMAZ B., “Kamu Yönetiminde DeğiĢim”, Kamu Yönetimi 2. Forumu Kitabı, GÜL S., S., Sosyal Devlet Bitti, YaĢasın Piyasa! Yeni Liberalizm ve Muhafazakarlık Kıskacında Refah Devleti, Etik Yayınları, Ġstanbul 2004, KARABACAK, S., “Kamu Mali Yönetiminin Yeniden Yapılandırılması” Ġsveç Örneği., Yıllık Programlar ve Konjonktür Değerlendirme Genel Müdürlüğü Finansman Dairesi, DPT, s.1 Ankara, 2005 MUTLUER, M., K., ÖNER, E., ve KESĠK, A.,, Bütçe Hukuku, Birinci Baskı, Ġstanbul: Ġstanbul Bilgi Üniversitesi Yayınları, Mayıs 2005, ÖZEREN B., ve ARAL, C., S., Yönetim ve Hesap Verme Sorumluluğu Amaçları Bakımından Performans Bilgisi, , Ekim 1997, ÖZKIVRAK Ö., ve DĠLEYĠCĠ D., “21. Yüzyıldaki Eğilimler Doğrultusunda Türkiye’ de Devletin DeğiĢen Rolü, Palme Yayıncılık, Ankara 2007, ÖZTÜRK N., Piyasa BaĢarısızlığından Kamu Ekonomisinin BaĢarısızlığına Ekonomide PARLAK B., “KüreselleĢme Sürecinde Modern Ulus - Devlet ve Kamu Yönetimi”, ÇağdaĢ Kamu Yönetimi- 1, s:355 Piyasa Ekonomisi ve Devlet”, Yeni Türkiye Dergisi, 2001/42, ss: 1267- 1268 144 SAVAġ V., F., Piyasa Ekonomisi ve Devlet , Liberte Yayınları, 2. Baskı, Ankara 2000, SAVAġ V., Ġktisadın Tarihi, 4. Baskı, Siyasal Kitabevi, Ankara- 2000, TOKER, Murat, “Mali Saydamlık ve Türkiye”, WORLD BANK, Public Expenditure Management Handbook, , 1998, YILMAZ, O., “Kamu Yönetimi Reformu: Genel Eğilimler ve Ülke Deneyimleri” DPT, Ankara, 2001 Makale: ACAR, Ġ.A., H. ÇĠÇEK (2005), “Denetimin Kam uyu Tökezletmesi: Kamu Mali Yönetimi Kontrol Yasası ve Denetim”, 20. Türkiye Maliye Sempozyumu .Türkiye’de yeniden yapılanma, Pamukkale Denizli mayıs, 2005 ARIN, T., “Parlamenter Bütçe Denetiminin Plan ve Bütçe Komisyonu Yapı ve ĠĢlevleri Üzerine Uluslararası KarĢılaĢtırma., TESEV, Seminer, Ġstanbul, 1999 ARSLAN M., “Orta Vadeli Harcama Sistemi (Çok Yıllı Bütçeleme) ve Türkiye.de Uygulanabilirliği” SayıĢtay Dergisi, S:54, Temmuz-Eylül 2004 ARSLAN, A., 2002, “Kamu Harcamalarında Verimlilik, Etkinlik ve Denetim” III., Mali Kılavuz Dergisi, BAYAR, D., 2004, “Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Getir(m)iyor?”. Maliye Dergisi, S:144, Mart-Nisan 2004, Kanunu Ne ÇOLAK, H., B., (a) .”5018 Sayılı Kanunun Mali Yönetimimize Getirdikleri” II., YaklaĢım Dergisi, 2005 Dennis C. M., Kamu Tercihi Teorisi, (çev: Nurlane AHUNDZADE- Geray MUSAYEV), ERGĠNAY, A., 1978, .Türkiye.de Bütçe Kanun Metinlerinin GeliĢmesi., Ġ.Ü. Maliye AraĢtırma Merkezi Konferansları, 25. Seminer, 1978, ERÜZ, E., “Yeni Mali Yönetim Yapısında Performans Esaslı Bütçeleme”, 20. Maliye Sempozyumu, PAÜ ĠĠBF Maliye Bölümü Yayını, (1), 2005, GÖKBUNAR R., ve KOVANCILAR B., “ Soayal Refah Devleti ve DeğiĢim”, Süleyman Demirel Üniversitesi ĠĠBF Dergisi , , S.3, Y.1998 GÖNEN, Ġ., 2000, .Kamu Mali Yönetiminin Yeniden Yapılandırılması Bağlamında Performans Yönetimi., 15. Maliye Sempozyumu, T.C. Akdeniz Üniversitesi Ġ.Ġ.B.F. Maliye Bölümü, . , Yayın No:3, Antalya, 15-17 Mayıs 2000 GÜL S., S., “Kamu Yönetiminde Kalite, Piyasa ve MüĢteri ArayıĢlarının Ġdeolojik Temelleri”, Kamu Yönetiminde Kalite 2. Ulusal Kongresi, 21 - 22 Ekim 1999, GÜLEN, F., “Kamuda Stratejik Planlama ve Performans Bütçe”, Memleket Mevzuat Dergisi, Sayı 17 Kasım 2006, , 145 ĠNAN Ö., “Ekonomik Hayatta Devletin Ağırlığı ve Verimliliğe Etkisi”, Erciyes Üniversitesi ĠĠBF Dergisi, S.15, 1999, KESĠK A., “5018 Sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu Bağlamında ve AB Sürecinde Türk Kamu Mali Ġç Kontrol Sistemi” Kocaeli Üniversitesi sosyal Bilimler Enstitüsü Dergisi, C.9, S.1, 2005, KESĠK, A., “Yeni Kamu Mali Yönetim Sisteminde Orta Vadeli Mali Plan Çerçevesinde Çok Yıllı Bütçenin Uygulanabilirliği” 20. Maliye Sempozyumu, , T.C. Pamukkale Üniversitesi Ġ.Ġ.B.F. Maliye Bölümü, Türkiye.de Yeniden Mali Yapılanma., Yayın No:1, Karahayıt/Denizli, 2005 KIZILKAYA, E., 2003, .Bir Bürokrasi Klasiği: Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu Tasarısı., Mali Kılavuz Dergisi, S.21, Temmuz-Eylül 2003, KONUKMAN, A., OYAN, Ġ., “Türk Kamu Mali Yönetiminin Yeniden Yapılandırılması: Tespit ve Öneriler” 15. Maliye Sempozyumu, T.C. Akdeniz Üniversitesi Ġ.Ġ.B.F. Maliye Bölümü, .Türk Kamu Mali Yönetiminin Yeniden Yapılandırılması ve Bu Yapılanmada Performans Yönetimi Ve Denetiminin Yeri., , Yayın No:3, Antalya, 15-17 Mayıs 2000 KOVANCILAR B, “ÇağdaĢ Liberal DüĢüncede Demokratik Karar Alma Mekanizması ve Bütçe Harcamalarında Popülist Eğilimler”, Celal Bayar Üniversitesi ĠĠBF Yönetim ve Ekonomi Dergisi, , s.3, Y.1997 “OECD Best Practices for Budget Transparency”, OECD Journal on Budgeting , Vol. 1, No. 3, 2002, ss: 8- 14 ÖZKIVRAK, Ö., D. DĠLEYĠCĠ (2001), “21. Yüzyıldaki Eğilimler Doğrultusunda Türkiye‟ de Piyasa Ekonomisi ve Devlet”, Yeni Türkiye Dergisi, 2001/42. SAKAL, M., “Kamu Kesiminin Yeniden Yapılandırılması” Son Yıllara iliĢkin Bir Değerlendirme., Çeviri, Maliye Yazıları Dergisi, S:62, SAVAġ V., F., “ Politik YozlaĢma Ortamında Refah Devletin’ nden Minimal Devlet’ e”, Ġçinde. Dokuz Eylül Üniversitesi ĠĠBF Maliye Bölümü Politik YozlaĢma ve ġeffaf Yönetim Sempozyumu, SAVAġ V., F., “ Görünmez El, Rayonellik ve YozlaĢma”, Liberal DüĢünce, Güz 1997, SEZER B., U., “Büyük Devlet - Küçük Devlet TartıĢması”, Amme Ġdaresi Dergisi, C.25, S.4, Aralık 1992, s: 13 ÜÇBAġ, A., “5018 Sayılı Kanunun Kamu Maliyesine Getirdikleri” Mali Kılavuz Dergisi, S.25, Temmuz-Eylül 2004, YAYLA A., “Siyaset ve YozlaĢma: Aykırı Bir BakıĢ”, Dokuz Eylül Üniversitesi ĠĠBF Maliye Bölümü Politik YozlaĢma ve ġeffaf Yönetim Sempozyumu Büyük Efes Otel, Ġzmir, 14- 15 Nisan 1994, YAVUZ S., T., “Ġç Kontrol Fonksiyonu‟nun BileĢenleri, Ġc Kontrol Merkezi TeftiĢ‟ten (Ġç Denetim‟den) Farklı Bir Mekanizma mıdır?”, Bankacılar Dergisi 42, 2002 146 Diğer Rapor ve Ġncelemeler: BÜMKO, 2005, (T.C. Maliye Bakanlığı Bütçe ve Mali Kontrol Genel Müdürlüğü) “Mali Reformlar Kapsamında Yeni Bütçeleme AnlayıĢı Merkezi Yönetim Bütçesi ve Çok Yıllı Bütçeleme”., Ankara Haziran 2005, DPT 219 Kamu Harcama ve Kontrol Sistemlerinin İyileştirilmesi, Kamu İhaleleri Özel İhtisas Komisyonu Raporu, 9. Kalkınma Planı, , 2006, DPT, .8. BeĢ Yıllık Plan: Kamu Mali Yönetiminin Yeniden Yapılandırılması ve Mali Saydamlık Özel Ýhtisas Komisyonu Raporu. DPT Yayınları, 2000, Internet Kaynakları: CONTROL AND INTERNAL AUDĠT, http://www.cipfa.org.uk/international/download/ paper nh may2002.doc , (01.03.2009) DPT Kamu Kuruluşları İçin Stratejik Planlama Klavuzu, www.dpt.gov.tr/sp/documents/Sp-Kilavuz.pdf. (12.11.2008) MüsteĢarlığı, http://www.canakan.org/ekonomi/anayasal_iktisat/diger_yazilar/muellergeraykamu_tercihi.htm , (01.01.2009) http://www.sayistay.gov.tr/yayin/elek/elekicerik/24malisaydamlik.pdf , s.24. http://www.tesev.org.tr (25.02.2005) http://www.ekutup.dpt.gov.tr (15.12.2008) http://www.ekutup.dpt.gov.tr/kamumali/karabacs/isvec.html , (25.11.2008) YILMAZCAN, D., “Mali Saydamlık Kavramı”, http//:www.mcmed.org/NewActivities/Transparency/Doc/mali_saydamlik.do c (16.12.2008) YÖRÜKER, S, BaĢka Ülke Örnekleri Temelinde Kontrol, Denetim, TeftiĢ ve SoruĢturma: Kavramsal Bir Çerçeve, (Ankara: TESEV Denetim Calıstayı Ġkinci Toplantısı, 2004), 5–8, http://www.tesev.org.tr/etkinlik/denetim_2_toplanti.doc (05.06.2008) www.sayistay.gov.tr/yayin/yayinicerik/ınto sai1.htm, (02.02.2008) Kanun ve Yönetmelikler 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu 1050 sayılı Muhasebe- i Umumiye Kanunu Ġç Kontrol ve Ön Mali Kontrole ĠliĢkin Usul ve Esaslar 147 ÖZGEÇMĠġ KiĢisel Bilgiler: Serkan ĠNCE Ankara 31/05/1981 Evli Eğitim Durumu: Lisans: Süleyman Demirel Üniversitesi Ġktisadi ve Ġdari Bilimler Fakültesi Maliye Bölümü, (2001- 2005) Lise: Ankara Lisesi, (1995 - 1998) Yabancı Dil ve Düzeyi: Ġngilizce, (ÜDS:48) ĠĢ Deneyimi: T. C. Maliye Bakanlığı Gelir Ġdaresi BaĢkanlığı Gelir Uzman Yardımcısı (2007…)
