AZERBAYCAN VE TÜRKİYE MUHASEBE SİSTEMLERİNİN
advertisement
AZERBAYCAN VE TÜRKİYE MUHASEBE SİSTEMLERİNİN KARŞILAŞTIRMALI ANALİZİ (Yüksek Lisans Tezi) Elsever İBADOV Kütahya 2012 T.C. DUMLUPINAR ÜNİVERSİTESİ SOSYAL BİLİMLER ENSTİTÜSÜ İşletme Anabilim Dalı Yüksek Lisans Tezi AZERBAYCAN VE TÜRKİYE MUHASEBE SİSTEMLERİNİN KARŞILAŞTIRMALI ANALİZİ Danışman: Doç. Dr. Rafet AKTAŞ Hazırlayan: Elsever İBADOV Kütahya – 2012 ii Kabul ve Onay Elsever İBADOV’un hazırladığı “Azerbaycan ve Türkiye Muhasebe Sistemlerinin Karşılaştırmalı Analizi” başlıklı Yüksek Lisans tez çalışması, jüri tarafından lisansüstü yönetmeliğinin ilgili maddelerine göre değerlendirilip oybirliği / oyçokluğu ile kabul edilmiştir. ...../....../2012 İmza Tez Jürisi Kabul Red Doç. Dr. Rafet AKTAŞ (Danışman) Prof. Dr. Hüseyin ERGİN Yrd. Doç. Dr. Tansel ÇETİNOĞLU Doç. Dr. Fatih ÇELEBİOĞLU Sosyal Bilimler Enstitüsü Müdürü iii Yemin Metni Yüksek lisans tezi olarak sunduğum “Azerbaycan ve Türkiye Muhasebe Sistemlerinin Karşılaştırmalı Analizi” adlı çalışmamın, tarafımdan bilimsel ahlak ve geleneklere aykırı düşecek bir yardıma başvurmaksızın yazıldığını ve yararlandığım kaynakların kaynakçada gösterilenlerden oluştuğunu, bunlara atıf yapılarak yararlanılmış olduğunu belirtir ve bunu onurumla doğrularım. ....../....../2012 Elsever İBADOV iv Özgeçmiş Elsever İBADOV 12 Ağustos 1988 tarihinde Şamahı/Azerbaycan’da doğdu. 1994-2005 yıllarında ilkokul, ortaokul ve liseyi Şamahı’da tamamladı. 2005-2009 yıllarında Azerbaycan Devlet İktisat Üniversitesinin Türk Dünyası İşletme fakültesinin İşletme bölümünde lisans eğitimi aldı. 2009 yılından Dumlupınar Üniversitesi, Muhasebe-Finansman yüksek lisans programında eğitim görmektedir. v ÖZET AZERBAYCAN VE TÜRKİYE MUHASEBE SİSTEMLERİNİN KARŞILAŞTIRMALI ANALİZİ İBADOV, Elsever Yüksek Lisans Tezi, İşletme Ana Bilim Dalı Tez Danışmanı: Doç. Dr. Rafet AKTAŞ Mart, 2012, 131 sayfa Muhasebe bir bilgi sistemidir ve bu sistemde önemli olan faaliyet sonuçlarının sağlıklı ve güvenilir bir şekilde muhasebeleştirilmesi, mali tablolardaki bilgilerin gerçek durumu yansıtması ve aynı zamanda bu tabloların karşılaştırabilme niteliği taşımasıdır. Azerbaycan Muhasebe sisteminin temeli eski Sovyetler Birliğinin sistemine dayanmaktadır. Fakat 1991 yılında bağımsızlığına kavuştuktan sonra Azerbaycan Cumhuriyeti’nde uygulanmakta olan muhasebe sistemi “Muhasebe Sistemi Hakkında” Azerbaycan Cumhuriyetinin Kanununa dayanmaktadır. Bu nedenle küresel muhasebe sistemine uyumlaştırma işlemleri başlatılmıştır. Her alanda gelişmekte olan ülkenin muhasebe sisteminin de uluslararası standartlara cevap verecek hale getirilmesi zorunlu hale gelmiştir. Bu çalışmanın amacı, Azerbaycan’da uygulanmakta olan muhasebe sistemini Türkiye muhasebe sistemi ile karşılaştırarak analiz edip muhasebe sistemlerinin olumlu ve olumsuz yönlerini belirlemek olarak ifade edilebilir. Yapılan çalışmada, her iki ülkenin muhasebe sisteminin tarihçesi, hesap planı, finansal tabloları ve ülke muhasebe standartları incelenmiş, karşılaştırmalı olarak analiz edilmiş ve sonuçlar değerlendirilmiştir. Anahtar Kelimeler: Azerbaycan Muhasebe Sistemi, Türkiye Muhasebe Sistemi, Hesaplar Planı. vi ABSTRACT COMPARATIVE ANALYSIS OF AZERBAIJAN AND TURKEY ACCOUNTING SYSTEMS İBADOV, Elsever M.A. Thesis, Department of Business Administration Supervisor: Asst. Prof. Rafet AKTAŞ March, 2012, 131 pages Accounting is an information system and this system is supposed to possess, proper and secure accountability of the transactions, the real situation reflecting financial tables and at the same time, comparability of these tables. Azerbaijan accounting system is based on old Soviet Union system. However, after getting independence in 1992 the accounting system in Azerbaijan is based on “On Accounting System” Code of Azerbaijan Republic. Because of this reason, a work has started towards the adaptation to global accounting system. The accounting system of a country that is developing in many areas is made compulsory to satisfy the international standards. The purpose of this study is to analyze and compare the basic outlines of accounting systems which are implemented in Azerbaijan and Turkey and to define the advantages and disadvantages of the system being accepted in Azerbaijan. In this study, history of both countries’ accounting system, ‘chart of account’, financial tables and country accounting standards are investigated, analyzed comparatively and results are evaluated. Keywords: Accounting System of Azerbaijan, Accounting System of Turkey, Chart of accounts. vii İÇİNDEKİLER Sayfa ÖZET ............................................................................................................................... v ABSTRACT ................................................................................................................... vi İÇİNDEKİLER ............................................................................................................ vii TABLOLAR LİSTESİ ................................................................................................... x KISALTMALAR LİSTESİ .......................................................................................... xi GİRİŞ .............................................................................................................................. 1 BİRİNCİ BÖLÜM TEMEL KAVRAMLAR 1.1. MUHASEBE KAVRAMI ................................................................................... 4 1.1.1. Muhasebenin Tarihçesi ve Gelişimi ............................................................... 4 1.1.2. Muhasebenin Tanımı ...................................................................................... 5 1.1.3. Muhasebenin Temel Kavramları .................................................................... 6 1.1.4. Muhasebenin Bölümleri .................................................................................. 7 1.1.4.1. Genel Muhasebe ...................................................................................... 8 1.1.4.2. Maliyet Muhasebesi ................................................................................ 8 1.1.4.3. Yönetim Muhasebesi ............................................................................... 9 1.2. MUHASEBE BİLGİ SİSTEMİ KAVRAMI ..................................................... 9 1.2.1. Muhasebe Bilgi Sisteminin Tanımı .............................................................. 10 1.2.2. Muhasebe Bilgi Sisteminin Kapsamı ............................................................ 11 1.3. ULUSLARARASI MUHASEBE STANDARTLARI KAVRAMI ............... 12 1.3.1. Uluslararası Muhasebe/Finansal Raporlama Standartlarının (UMS/UFRS) Tanımı ve İşlevleri ......................................................................................... 13 1.3.2. UMS/UFRS’nin Oluşturulma Amacı ............................................................ 13 1.3.3. UMS/UFRS’nin Gerekliliği ve Yararları ...................................................... 14 İKİNCİ BÖLÜM AZERBAYCAN VE TÜRKİYE MUHASEBE SİSTEMLERİ 2.1. AZERBAYCAN MUHASEBE SİSTEMİ ....................................................... 18 2.1.1. Muhasebe Sisteminin Tarihçesi ve Gelişimi ................................................ 19 2.1.1.1. SSCB Döneminde Muhasebe Sistemi ................................................... 19 2.1.1.2. SSCB Dönemi Sonrası Bağımsız Muhasebe Sistemi ............................ 21 viii 2.1.2. Muhasebe Hesap Planı .................................................................................. 23 2.1.2.1. Bilanço Hesapları .................................................................................. 23 2.1.2.1.1. Aktif Hesaplar ................................................................................ 24 2.1.2.1.2. Pasif Hesaplar ................................................................................. 26 2.1.2.2. Gelir ve Gider Hesapları ....................................................................... 28 2.1.3. Finansal Tablolar .......................................................................................... 30 2.1.4. Muhasebe / Finansal Raporlama Standartları ............................................... 38 2.1.5. Muhasebe Mesleği ........................................................................................ 40 2.1.5.1. Baş Muhasebeci .................................................................................... 40 2.1.5.2. Serbest Muhasebeci ............................................................................... 41 2.2. TÜRKİYE MUHASEBE SİSTEMİ ................................................................ 41 2.2.1. Muhasebe Sisteminin Tarihçesi ve Gelişimi ................................................ 41 2.2.2. Muhasebe Hesap Planı .................................................................................. 45 2.2.2.1. Bilanço Hesapları .................................................................................. 45 2.2.2.1.1. Aktif Hesaplar ................................................................................ 46 2.2.2.1.2. Pasif Hesaplar ................................................................................. 48 2.2.2.2. Gelir Tablosu Hesapları ........................................................................ 51 2.2.2.3. Diğer Hesaplar ...................................................................................... 52 2.2.2.3.1. Maliyet Hesapları ........................................................................... 52 2.2.2.3.2. Serbest Hesaplar ............................................................................. 54 2.2.2.3.3. Nazım Hesaplar .............................................................................. 54 2.2.3. Finansal Tablolar .......................................................................................... 54 2.2.3.1. Temel Finansal Tablolar ....................................................................... 55 2.2.3.2. Yardımcı Finansal Tablolar ................................................................... 58 2.2.4. Muhasebe / Finansal Raporlama Standartları ............................................... 63 2.2.5. Muhasebe Mesleği ........................................................................................ 65 2.2.5.1. Serbest Muhasebeci (SM) ..................................................................... 66 2.2.5.2. Serbest Muhasebeci Mali Müşavir (SMMM) ....................................... 66 2.2.5.3. Yeminli Mali Müşavir (YMM) ............................................................. 67 ÜÇÜNCÜ BÖLÜM AZERBAYCAN VE TÜRKİYE MUHASEBE SİSTEMLERİNİN KARŞILAŞTIRMALI ANALİZİ 3.1. MUHASEBE SİSTEMLERİNİN TARİHÇESİ VE GELİŞİMİ .................. 69 ix 3.2. HESAP PLANLARI ......................................................................................... 70 3.2.1. Hesap Grupları .............................................................................................. 70 3.2.2. Bilanço Hesapları .......................................................................................... 71 3.2.2.1. Dönen Varlıkların Karşılaştırılması ...................................................... 73 3.2.2.2. Duran Varlıkların Karşılaştırılması ....................................................... 74 3.2.2.3. Kısa Vadeli Yabancı Kaynakların Karşılaştırılması ............................. 76 3.2.2.4. Uzun Vadeli Yabancı Kaynakların Karşılaştırılması ............................ 77 3.2.2.5. Öz Kaynakların Karşılaştırılması .......................................................... 77 3.2.3. Gelir Tablosu ve Diğer Hesaplar .................................................................. 78 3.3. FİNANSAL TABLOLAR ................................................................................. 80 3.3.1. Bilançoların Karşılaştırılması ....................................................................... 80 3.3.2. Gelir Tablolarının Karşılaştırılması .............................................................. 81 3.3.3. Yardımcı Finansal Tabloların Karşılaştırılması ............................................ 81 3.4. MUHASEBE / FİNANSAL RAPORLAMA STANDARTLARI .................. 82 3.5. MUHASEBE MESLEĞİ .................................................................................. 85 SONUÇ VE DEĞERLENDİRME .............................................................................. 86 EKLER .......................................................................................................................... 88 KAYNAKÇA .............................................................................................................. 112 DİZİN .......................................................................................................................... 118 x TABLOLAR LİSTESİ Sayfa Tablo 1.1: Muhasebenin İşlevleri ve Araçları ................................................................. 5 Tablo 2.1: Azerbaycan Muhasebe Sisteminin Çalışma Esasları ................................... 18 Tablo 2.2: Özet Balans Tipi .......................................................................................... 31 Tablo 2.3: Özet Menfaat Zarar Tablosu Tipi ................................................................ 33 Tablo 2.4: Pul Vesaitleri Hakkında Hesabat ................................................................. 34 Tablo 2.5: Kapitalda Deyişiklik Hakkında Hesabat ...................................................... 36 Tablo 2.6: Özet Bilanço Tipi ......................................................................................... 57 Tablo 2.7: Özet Gelir Tablosu Tipi ............................................................................... 58 Tablo 2.8: Fon Akım Tablosu ....................................................................................... 59 Tablo 2.9: Kar Dağıtım Tablosu ................................................................................... 60 Tablo 2.10: Nakit Akım Tablosu ................................................................................... 61 Tablo 2.11: Satışların Maliyeti Tablosu ........................................................................ 62 Tablo 2.12: Öz Kaynak Değişim Tablosu ..................................................................... 63 Tablo 3.1: Bilanço Ana Hesap Grupları ........................................................................ 71 Tablo 3.2: Bilanço Hesap Grupları ............................................................................... 72 Tablo 3.3: Gelir Tablosu Hesap Grupları ...................................................................... 79 Tablo 3.4: Ülkelerin Muhasebe / Finansal Raporlama Standartlarının Karşılaştırılması .. ...................................................................................................................... 83 xi KISALTMALAR LİSTESİ Kısaltma Açıklama ABO Azerbaycan Bakanlar Odası AC Azerbaycan Cumhuriyeti ACDO Azerbaycan Cumhuriyeti Denetçiler Odası AMB Azerbaycan Maliye Bakanlığı Bkz. Bakınız DV Damga Vergisi GV Gelir Vergisi GVK Gelir Vergisi Kanunu İDT İktisadi Devlet Teşekkülleri KİT Kamu İktisadi Teşebbüsleri KDV Katma Değer Vergisi KV Kurumlar Vergisi MDV Maddi Duran Varlıklar M.ö. Milattan Önce MMUS Milli Muhasibat Uçotu Standartı (AC Muhasebe Standardı) MSUGT Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği SM Serbest Muhasebeci SMMM Serbest Muhasebeci Mali Müşavir SPK Sermaye Piyasası Kanunu SSCB Sovyet Sosyalist Cumhuriyetler Birliği TK Ticaret Kanunu TC Türkiye Cumhuriyeti TMS Türkiye Muhasebe Standartları TMUD Türkiye Muhasebe Uzmanları Derneği TMUDESK Türkiye Muhasebe ve Denetim Standartları Kurulu TÜRMOB Türkiye Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirler Odalar Birliği TTK UFRS UMS VUK YMM Türkiye Ticaret Kanunu Uluslar arası Finansal Raporlama Standardı Uluslararası Muhasebe Standardı Vergi Usul Kanunu Yeminli Mali Müşavir 12 TEZ METNİ 1 GİRİŞ Muhasebe sistemi, işletmenin, şirketlerin, kuruluşların ve diğer tüzel kişilerin varlıklarının, yükümlülüklerinin ve öz kaynaklarının belli göstergelere dayalı olarak para ile sürekli, belgelere dayalı ve tüm üretim işlemlerinin muhasebe hesaplarında çift taraflı kayıt yöntemiyle yansıtılması ve düzenlenmesi sistemidir. Bir işletmenin muhasebe sisteminin temeli ise hesap planı ve bu plana uygun hazırlanan finansal tablolarıdır. Hesap planlarının genel ekonomi içerisindeki yeri de önemlidir. Aynı faaliyet alanındaki işletmelerin aynı hesap planına göre düzenlenmiş finansal tabloları kolay karşılaştırabilir, durum ve sonuçları birleştirilerek genel ekonominin durumu saptanabilir ve işletmelerin fiyat politikaları denetlenebilir. Dünyanın giderek daha da küreselleşmesi, gümrük duvarlarının kalkması, dolayısıyla, dünyanın tek bir pazar haline gelmesi, bu pazarda faaliyet gösteren ticari işletmelerin faaliyet sonuçlarının çeşitli muhasebe sistemlerine göre gerçekleştiriyor olması uluslararası alanda standartlaşmanı gündeme taşımaktadır. Dolayısıyla, faaliyet sonuçlarının karşılaştırılabilir niteliğe sahip olması dünya çapında arzulanan bir durumdur. Çalışmanın Amacı Yeni gelişmekte olan bir ülke olarak Azerbaycan’da eski Sovyetlere dayalı muhasebe sistemden yeni ayrılmıştır. Günümüzde de küçük ve bazı orta ölçekli işletmelerin hesap planı, mali tabloları eski Sovyetler muhasebe sistemindeki gibi hazırlanır ki, bu da bazı konularda sorun yaratmakta ve küresel dünyanın gereksinimleri ile bağdaşmamaktadır. Yeni muhasebe standartları tam kullanılmamakta ve genellikle finansal tablolar vergi kurumlarına bilgi sunma amacıyla düzenlenmektedir. Bu açıdan üçüncü kişiler işletme hakkında yeterince bilgi alamamaktadırlar. Bu da işletme ile ilgili karar verme konusunda zorluklar çıkarmaktadır. 1991 yılında Sovyetler Birliğinin dağılmasından sonra bağımsızlığını elde eden Azerbaycan’ın diğer ülkelerle ve özellikle de kardeş Türkiye ile ekonomik ilişkileri giderek artmaktadır. Yabancı sermayeli işletmeler Azerbaycan’da yatırım yaparak çeşitli ekonomik faaliyetlerde bulunmaktadırlar. İki ülke arasındaki ekonomik ilişkiler daha da güçlendirmiş ve bu ülkelerde uygulanmakta olan muhasebe sistemlerinin farklılıklarını da gündeme taşımıştır. Bu çalışma ile Azerbaycan ve Türkiye Muhasebe Sistemleri karşılaştırılarak benzerlik ve farklılık arz eden yönleri incelenmeye çalışılacaktır. Dolayısıyla, çalışmanın amacı, Azerbaycan muhasebe hesap planını, mali tablolarını incelemek, Azerbaycan muhasebe sisteminin eksikliklerini, sorunlarını ortaya çıkartmaktır. Bu amaç doğrultusunda çalışmanın araştırma sorusu aşağıdaki gibidir: – Azerbaycan muhasebe sistemi ile Türkiye muhasebe sistemi farklıdır mı? Farklıysa bu farklılıklar nelerdir? 2 Çalışmanın Önemi Günümüzde Azerbaycan Kafkaslar’da ekonomik ve siyasi açıdan en istikrarlı ülke konumundadır. Bu durum, ülkenin yatırım ortamını da olumlu şekilde etkilemekte ve Türk iş çevrelerine önemli imkanlar sunmaktadır. Dış yatırımcıların ülkede sağlıklı bir şekilde faaliyet gösterebilmesi için işletmelerin muhasebe sisteminin de ihtiyaçları karşılayacak şekilde olması kaçınılmazdır. Fakat yabancı yatırımcıların Azerbaycan’da özellikle, muhasebe alanında karşılaştıkları sorunlar Azerbaycan muhasebesini sürekli güncelleştirilmesini gündeme getirmiştir. İşte bu bakımdan, özellikle Türk işletmelerini göz önüne alarak Türkiye Muhasebe Sistemi ve Azerbaycan muhasebe sistemi ile karşılaştırılarak farklılıklar ve aynı zamanda eksikliklerin ortaya çıkarılması ve sunulması önem kazanmıştır. Çalışmanın Metodolojisi ve Kapsamı Çalışmanın kaynakçası, kaynak taraması yapılarak oluşturulmuştur ve muhasebe denetimi inceleme dışı bırakılmıştır. Çalışma üç ana bölümden oluşmaktadır; birinci bölümde Muhasebe sistemi ile ilgili temel kavramlar açıklanacaktır. Aynı zamanda muhasebe standartlarıyla bağlı temel bilgiler verilecektir. İkinci bölümde ise Azerbaycan ve Türkiye muhasebe sistemleriyle ilgili ayrıntılı bilgi verilecektir ki bunlar: Ülkelerin muhasebe tarihçeleri ve gelişimi, hesap planları, finansal tabloları, standartları ve muhasebe mesleğinin durumu olacaktır. Üçüncü bölümde ise Azerbaycan Türkiye muhasebe sisteminin tarihçeleri, gelişimleri, hesap planları, finansal tabloları, standartları ve muhasebe mesleği durumları karşılaştırılacaktır. 3 BİRİNCİ BÖLÜM TEMEL KAVRAMLAR 4 1.1. MUHASEBE KAVRAMI Bu bölümde muhasebe, muhasebe sistemi ve uluslararası muhasebe kavramlarıyla ilgili temel bilgiler yer almaktadır. Öncelikle tüm bu konuların temelini oluşturan muhasebe kavramından söz edilecektir. 1.1.1. Muhasebenin Tarihçesi ve Gelişimi Günümüzdeki muhasebe anlayışını anlamak için, muhasebe düşünce ve uygulamasının tarihsel gelişimini incelemek gerekmektedir. Dolayısıyla, muhasebe kavramını, doğuşundan günümüze kadar gelmesi ele alınarak anlatılacaktır. Muhasebenin ilk nerede, ne zaman, ne şekilde ortaya çıktığı tam ve kesin olarak bilinmemekle beraber insanlık tarihi kadar eski olduğu düşünülmekte, bütün yönetim bilim, teknik ve uygulamalarının en eskisi olduğu kabul edilmektedir. Bazı muhasebe tarihçileri yazının ve rakamların icadını muhasebeye bağlamaktadır. Diğer bir anlatımla yazı ve rakamlar insanların muhasebe (hesaplaşma) ihtiyacından doğduğu ve geliştiği söylenebilir (Can, 2007: 1). Muhasebenin kökeninde aritmetiksel hesabın bulunması bu bağlantının nedeni olarak nitelendirilebilir. Yazı ile hesabın kaydına olanak sağlanınca özellikle ticari işlemlerle birlikte hesabın kaydını yapmak, karşılıklı hesaplaşmak gereği ortaya çıkınca, muhasebenin gelişmesine yol açmış oldu (Degos, 2007: 206). Muhasebenin tarihi hakkında elde bulunan sınırlı sayıda kaynakların çoğu muhasebe tarihinin ilk önce Asurlardan başladığını ve buradan Mısır’a ve asırlarca sonra da Pacioli zamanında İtalya'ya geçtiğini belirtmektedir. Muhasebe ile ilgili ilk yazılı belgelere M.Ö. 5000 yıllarında Sümer’lilerde, M.Ö. 4000 yıllarında İbrani’lerde, M.Ö. 3000 yıllarında Mısır’lılarda M.Ö. 2000 yıllarında Babil’lilerde, M.Ö. 500 yıllarında Yunan’lılarda rastlamak mümkün olduğu söylenilmektedir (Can, 2007: 2). Kayıtlı geçmişi 7000 yıl kadar geriye uzanabilmekle birlikte “alacak – borç” ilişkilerini düzenli yansıtan (çift kayıtlı), süreklilik arz eden biçimde tutulmuş muhasebe kayıtlarına ise ancak 14.yüzyıldan sonra rastlanılmaktadır (Akdoğan ve Aydın, 1987: 64). Muhasebenin tarihsel gelişimi içinde 14.yüzyıl bu nedenle kırılma noktası kabul edilebilir. Kaynaklar özellikle çift yanlı kayıt tekniği açısından kayda değer gelişmelerin ilk tam kaydı olarak 1340 yıllarında ortaçağ Cenova (İtalya) tacirlerinin defterlerinde bulunduğunu bildirmektedir (Akdoğan ve Aydın, 1987: 65). Çift kayıtlı yöntemi açıklayan ve şu andaki muhasebe kayıtlarının arasındaki mantığı anlamamızı sağlayan ilk yayınlanmış eser, Luca Pacioli’nin 1494 tarihinde Venedik’te yayınladığı “Summa de Arithmetica, Geometria, Proportioni et Propor tionalita” adlı eseridir. Pacioli çift kayıtlı yöntemi ortaya koyan ilk kişi olmamasına rağmen Avrupa’da yayılmasında önemli bir role sahip olmuştur. Bu yüzden de bazı bilim adamları tarafından Luca Pacioli’ye “muhasebenin babası” denilmektedir (Can, 2007: 2). Kaynaklarda muhasebenin doğuşu ve gelişimi Avrupa topluluğu tarafından yapıldığı bildirilmektedir. Ancak Asya topluluğunun da bu gelişmelere katkıda bulunduğu kesindir. Türklerin, Arapların, Çinlilerin ve diğer toplumların özellikle de İslam dininin yaşanmaya başlamasından sonra muhasebe de birçok değişmeler, gelişmeler olmuştur (İbadov ve Hümbətov, 2011: 3). 5 Günümüzde bilgisayarların muhasebede uygulanması ile muhasebeden beklenen tüm görevler yerine getirilmeye başlanmış ve ilgili tarafların bilgi gereksinimi giderilerek mali tablolara ve kayıtlara duyulan güven artmıştır (İbadov ve Hümbətov, 2011: 4). 1.1.2. Muhasebenin Tanımı Muhasebe, bir örgütün kaynaklarının oluşumunu, bu kaynakların kullanılma biçimini, örgütün işlemleri sonucunda bu kaynaklarda meydana gelen artış ve azalışları ve örgütün finansal açıdan durumunu açıklayan bilgileri üreten ve bunları ilgili kişi ve kuruluşlara ileten bir “bilgi sistemi”dir (Sevilengül, 2005: 9). Bir başka tanıma göre ise; “Tamamen veya kısmen mali karakterde ve para ile ifade edilebilen işlemlere ait anlamlı ve güvenilir bilgileri sağlayacak şekilde verilerin, ilgili kaynaklardan toplanmasına, doğruluklarının saptanmasına, kaydedilmesine, raporlar halinde sunulmasına, analiz ve yorumlanmasına muhasebe denmektedir” (Kalenderoğlu, 2006: 23). Muhasebe uygulaması, kar amaçlı örgütler yanında, kar amacı gütmemesine karşın, kaynak kullanan ve bu kaynakları bütçeleyip denetleyen kar amaçsız örgütler içinde söz konusudur. Kuruluş şekli ve büyüklüğü ne olursa olsun, işletmelerdeki eylemlerin çoğu bir kıymet hareketine neden olur. Mali işlemler olarak nitelendirilecek bu işlemler, işletmenin varlık ve kaynaklarında bir değişme yaratırlar (Bektöre, Sözbilir, ve Banar, 2007). İşletmede gerçekleşen mali nitelikli işlemlere ilişkin verilerin toplanıp işlenerek işletme ile ilgili kişilerin gereksinimine uygun sunulması gerekir ki, bu görevi de yerine getiren organizasyon Türkçede Muhasebe olarak adlandırılmaktadır. Muhasebe fonksiyonları göz önünde tutularak, “mali nitelikli işlemleri ve olayları para ile ifade edilmiş şekilde kaydetme, sınıflandırma, özetleyerek rapor etme ve sonuçları yorumlama bilim ve sanatıdır” şeklinde de tanımlanmıştır. Tanımdaki temel fonksiyonlar ve bu fonksiyonların yerine yetirilmesinde kullanılan araçlar aşağıda verilmiş tablodaki gibi açıklanabilir (Lazol, 2010: 14): Tablo 1.1: Muhasebenin İşlevleri ve Araçları Muhasebenin İşlevleri Araçlar Kaydetme Yevmiye Defteri Sınıflandırma Defter-i Kebir (Büyük Defter) Raporlama Temel Mali Tablolar Analiz ve Yorum Mali Analiz Teknikleri Kaynak: Lazol, 2010: 15. Kaydetme: Muhasebe, para ile ifade edilebilir mali nitelikli işlem ve olayların kanıtlarını toplayıp kendi kurallarına uygun bir şekilde kaydeder. Para ile ifade 6 edilemeyen diğer olaylar ise, işletme için çok önemli olması söz konusu olmaksızın kaydedilmez ve muhasebe işlemi kapsamına girmez (Aleksander, Britton, ve Yorissen, 2010: 18). Sınıflandırma: Derlenen ve zaman sırasına göre kaydedilen bilgiler niteliklerine göre sınıflandırılır (Çetiner, 2006: 7). Rapor etme: Muhasebe, bir bilgi sistemidir. Söz konusu sistemde üretilen işletmeye ait bilgiler, evrensel bir dille, işletme ile ilgili kişi ve kuruluşlara sunulur. Bu bilgilerden yararlanacak olan taraflar aşağıdaki gibi sıralanabilir (Get Through Guides Ltd, 2010: 27): Sermaye koyanlar ve sermaye koymayı düşünenler, İşletmeye kredi vermiş olanlar ve işletmeye kredi verecek olanlar, Çalışanlar, Alıcılar ve satıcılar, İşletme öz sermayesindeki artış (kar) üzerinde doğrudan veya dolaylı olarak pay sahibi olan kamu maliyesi, Borsa yönetimleri ve finansal analistler, İşletmenin niteliğine göre değişmek üzere; tüm toplum. İlgili tarafların ilgi nedenlerine bağlı olarak farklı zaman aralıkları itibarı ile ve farklı niteliklilerde bilgilere ihtiyaç duyacakları açıktır. Muhasebe ürettiği bilgileri özetleyerek, bu bilgilerden yararlanacak olanların amaçlarına uygun rapor haline getirir. Raporlar, belli bir dönemin işlemlerinin sonucunu veya özetini gösterecek biçimde düzenlenir. Yorumlama: Muhasebe raporlarında yer alan bilgilerin anlamının ve olaylar ile sonuçları arasındaki ilişkinin araştırılması “yorumlama” adlandırılmaktadır. Muhasebe raporlarının yorumu işletmenin geleceğe ilişkin kararların alınmasında en önemli etkendir (Çonkar vd., 2008:11). Geleneksel muhasebeden farklı olarak günümüzde muhasebe anlayışında, muhasebe görevi; raporların yorumlanması ve alınacak kararlara ışık tutması işlemlerini de kapsamaktadır. 1.1.3. Muhasebenin Temel Kavramları Muhasebe düşünülüp yaratıldıktan sonra uygulamaya konulmuş bir kurama dayanmaz. Tam tersi, mevcut uygulamanın dayandığı düşünce biçimini araştırarak, uygulamanın neden böyle olduğunu ve neden başka türlü olmaması gerektiğini açığa çıkarır (Terexova, 2008: 37). Muhasebe kuramına yön veren temel esaslardan en önemlisi Muhasebenin Temel Kavramlarıdır. Muhasebenin temel kavramları, muhasebe mesleği tarafından bir işletmenin finansal faaliyet ve çabalarının ölçülmesi, kaydedilmesi ve raporlanmasında bir yol gösterici olarak benimsenir. Kavramlar, mevcut muhasebe uygulamalarının genel olarak tanımlanmasını sağlayarak, muhasebeyi öğrenmede ve uygulamada yardımcı olur. Ayrıca, çok bilinmeyen ya da istisnai olarak karşılaşılan durumların analiz edilmesine, bu durumlarla ilgili muhasebe prosedürlerinin geliştirilmesine yardımcı olur (Stickney ve Weil, 1994: 35). 7 Hem kuramsal hem de uygulamada dayalı olan muhasebenin temel kavramları, finansal olaylarının hangilerinin, nasıl, ne zaman kayıt yapılması, ölçülmesi, raporlanması gerektiğini açıklayan genel kabul görmüş önemli temel kavramlarıdır. Temel kavramların özellikleri şöyle sıralanabilir (Terexova, 2008: 38): Temel kavramlardan yeni kavramlar çıkarılabilir, Temel kavramlar uygulamacılar tarafından kabul edilen varsayımlardır, Her kavram, diğer kavramlarla bağlantılı ancak diğer kavramlardan bağımsızdır, Kavramlar, mevcut muhasebe uygulamasının nasıl olduğunu belirler. Söz konusu temel ilkeler uluslararası nitelikli olup sadece Azerbaycan ve Türkiye’de değil tüm dünyada kabul görmüş muhasebe kavramlarıdır. On iki başlıkta toplanan bu temel kavramlar aşağıdaki gibi sıralanabilir1: 1-Sosyal Sorumluluk Kavramı 2-Kişilik Kavramı 3-İşletmenin Sürekliliği Kavramı 4-Dönemsellik Kavramı 5-Parayla Ölçülme Kavramı 6-Maliyet Esası Kavramı 7-Tarafsızlık ve Belgelendirme Kavramı 8-Tutarlılık Kavramı 9-Tam Açıklama Kavramı 10-İhtiyatlılık Kavramı 11-Önemlilik Kavramı 12-Özün Önceliği Kavramı 1.1.4. Muhasebenin Bölümleri Öncelikle şunu belirtmek gerekir ki, muhasebenin türü ne olursa olsun tüm gerçek ve tüzel kişilere ait işletme ve teşebbüslerde muhasebenin genel sınırları değişmemektedir. Sadece faaliyetlere bağlı olarak hesap ve hesaplamalar ile kayıt ortamlarında değişiklik görülmektedir. Diğer yandan da faaliyetin türüne ve muhasebeden beklenen amaçlara göre muhasebe bölümlendirilir (Özkan, 1998: 23). Muhasebe temel olarak üç bölüme ayrılır. Bunlar Genel Muhasebe, Maliyet Muhasebesi ve Yönetim Muhasebesidir. Maliyet muhasebesi yönetim muhasebesi içinde düşünülerek; genel muhasebe ve yönetim muhasebesi şeklinde de bir bölümleme yapılmaktadır. Ayrıca, ihtisas muhasebesi türünden olan banka muhasebesi, inşaat muhasebesi, konaklama muhasebesi ve diğer uygulamalar da muhasebenin yukarıda adları geçen temel üç bölümünden yararlanmaktadır (Pratt, 1996: 41): 1 Bkz, Orhan Sevilengül, “Genel Muhasebe” 8 1.1.4.1. Genel Muhasebe Genel Muhasebe (finansal muhasebe); kıymetlerin, işlemlerin ve sonuçların izlerini sürekli olarak saklayan yazılı bir bellektir (Sevilengül, 2005: 20),(Libby vd., 2001: 32). Ticari muhasebe ve finansal muhasebe olarak da adlandırılan genel muhasebe işletme veya teşebbüsün dışa dönük işlemlerinin izlenerek kayıtlandığı muhasebe dalıdır. Özellikle borç ve alacak ilişkileri sonucu ortaya çıkan mali olaylar genel muhasebenin ilgili alanını oluşturur. Genel muhasebe, şirketin borç ve alacakları ile ilgili olarak Stoklar, Kasa, Alınan Çekler, Alacak Senetleri, Müşteriler, Bankalar Mevduat ve Kredi Hesapları, Satıcılar, Verilen Çekler, Borç Senetleri, Katma Değer Vergisi (KDV), Kurumlar Vergisi (KV) , Gelir Vergisi (GV), Damga Vergisi (DV) ve Fonların hesaplanması, Özel Kesim ve Kamu Kesimi Tahvil Senet ve Bonoları, Alacak Senetleri Reeskontu, Avanslar, Karşılıklar, Arazi ve Arsalar, Binalar, Makine Tesis ve Cihazlar, Taşıt Araç ve Gereçleri, Döşeme ve Demirbaşlar, Akreditifler, Birikmiş Amortismanlar, Alınan ve Verilen Depozito-Teminatlar, Sermaye hesapları gibi hesapların izlenmesi, kayıtlarının tutulması, belgelerin izlenmesi ve düzenlenmesi, beyannamelerin ve bildirgelerin hazırlanması gibi pek çok iş ve işlemi izleyerek dönem sonlarında gelir tablosu ve bilançonun düzenlenmesine ilişkin faaliyetleri üstlenmiştir (Kızıl, 2006: 47-48). Ancak bu faaliyetleri gerçekleştirirken maliyet muhasebesi ve yönetim muhasebeleri ile işbirliği içindedir. Genel muhasebe işlemleri objektif belgelere dayanarak ve doğruluğuna güvenilir şekilde kaydetmesi ve işlemlerin izlerinin sürekli saklanması aşağıdaki yararları sağladığı söylenebilir (Sevilengül, 2005: 20): a-Belgeleyici bir öğe olarak yarar sağlar. Yani daha önceden yapılmış bir işlemin varlığı, biçimi ve dayanağı hakkında gerekli bilgi kaynağıdır, b-Belli tarihlerde yapılması gereken işlemlerin unutulmamasını sağlar, c-İşletme varlıklarının çıkmadığının kontrolünü yapar. faaliyetleri gereği dışında, işletmeden çıkıp Yukarıda sıralanan tüm hususlar göz önünde bulundurulduğunda, işletmenin varlık ve kaynaklarındaki değişmelerin izlenmesi, öz kaynaklardaki artış ve ya azalışlar belirlenerek işletmenin kar veya zararının bulunması genel muhasebenin görevi olduğu ortaya çıkmaktadır. 1.1.4.2. Maliyet Muhasebesi Maliyet muhasebesi işletme içe yönelik faaliyetleri bir diğer ifade ile işletme içi değer akışını inceleyen muhasebe dalıdır. Özellikle satın alınan ve üretilen mamul ve hizmetlerin maliyetlerinin hesaplanması satış fiyatlarının belirlenmesi ve yöneticilerin alacakları kararlara yardımcı olacak bilgilerin üretilmesi maliyet muhasebesinin konusunu oluşturur. Maliyet muhasebesinin uygulanmadığı hiçbir iş kolu yoktur. Bununla birlikte maliyet muhasebesinin tam anlamı ile uygulandığı işletmeler endüstri işletmeleridir. Endüstri işletmeleri değişik biçimlerde sağladıkları maddelerin biçim ve özlerini kimyasal ve fiziksel yöntemler ile değiştirerek faydalarını arttıran ya da faydalanabilinir hale getiren işletmelerdir (Hacirüstemoğlu, 2002: 46). Bu nedenle üretilen mamuller aracılığı ile tüketilen kaynakların bedellerinin saptanması endüstri 9 teşebbüslerinde maliyet muhasebesince yapılmaktadır. Şu halde maliyet; belirli bir hedefe ulaşılması amacı ile tüketilen kaynakların bedelidir. Öte yandan maliyet muhasebesi tüketilen kaynakların bedelini parasal olarak belirlerken işletme içinde oluşan değer akımına önce miktar olarak daha sonrada tutar olarak saptamaktadır. Böylece işletmenin gereksinim duyduğu bilgileri raporlar halinde işletme ilgililerine sunmasına yardımcı olur (Elmacı, 2008: 2-3). Maliyet muhasebesinin amaçları şunlardır (Özkan, 1998: 460-461): Üretilen mamul ve hizmetlerin birim ve toplam maliyetlerinin saptanması, Maliyet türleri, maliyet merkezleri, maliyet taşıyıcıları açısından etkin kontrollerin yapılmasını sağlamak, Kısa ve uzun dönem planların hazırlanmasında gereksinim duyulan bilgileri sağlamak, Karar alınmasında ilgili yöneticilerin bilgi gereksinimlerini gidermek, İşletme faaliyetlerinin verimlilik yönünden değerlendirilmesine yardımcı olmak, Faaliyet sonuçlarının çıkartılmasına yardımcı olmak böylece, stok değerlemesi, fiyatlandırma, kontrol ve karşılaştırmalarda ve bu hususlarda daha sağlıklı ve düzenli bilgilerin hazırlanmasını sağlamaktır. 1.1.4.3. Yönetim Muhasebesi Yönetim Muhasebesi, genel muhasebe ve maliyet muhasebesinin ürettiği bilgileri, yönetim karalarına yönelik olarak derleyen ve kullanan muhasebe dalıdır (Lazol, 2010: 7). Söz konusu olan muhasebe bölmesi, işletme çalışanları ve yöneticileri, yani tüm iç bilgi kullanıcıları için bilgi üretir. Yönetim muhasebesinin temel amacı, yönetim sürecinde ihtiyaç duyulacak bilgilerin üretimi ve sunulmasıdır (Ertaş, 2007: 13). 1.2. MUHASEBE BİLGİ SİSTEMİ KAVRAMI Günümüzde teknolojinin hızlı ve sınırsız bir şekilde ilerlemesi, ekonomik anlamda yoğun bir rekabet sürecine girilmesi ülkelerin, uluslararası işletmelerin ve hatta KOBİ’lerin bile, yeni yönetim politikaları benimsemelerini zorunlu hale getirmiştir. Diğer taraftan bilginin değerinin keşfedilmesi, yöneticileri bilgi donanımlarını arttırmaya ve bilgi sistemlerinde yeni yapılanmalara yöneltmiştir. Bilgiye olan ihtiyaç işletme içi ve dışı bilgi akışını sağlayan yönetim bilgi sistemlerinin daha etkin bir şekilde kullanılmasını gerekli kılmıştır (Sürmeli, 1996: 42). Bilginin artan önemi, işletme yönetim sistemlerinin kurulmasında bu kavrama dayalı yapıları ön plana çıkarmıştır. Bu süreçte, işletme yönetimi genel bir bilgi sistemi olarak tanımlarken, muhasebe de, yönetim genel bilgi sisteminin bir alt sistemi olarak gelişme göstermiştir. Günümüzde işletmeler geleneksel muhasebe sistemi tarafından sağlanan bilgilerin haricindeki bilgilere de ihtiyaç duymaktadır (Get Through Guides Ltd, 2010: 18). Muhasebe bilgi sistemi işletmelerin, klasik görüntülerini modern yöntemlerle daha çabuk ve kolay bir şekilde gerektiğinde bilginin ayrıntılarına inilerek daha fazla 10 bilgi, verim ve işletme faaliyetlerinin sonuçlarının daha sağlıklı olmasını da sağlaması açısından önemlidir (Sürmeli, 1996:42). Bundan başka, işletmede en eski ve en yaygın kullanılan bilgi sistemidir. Sistemde iş süreçleri ve diğer ekonomik olaylar çift taraflı kayıtla sorumluluk muhasebesi ve karlılık muhasebesi kapsamında kayıt ve rapor edilmektedir. Bilgisayar temelli muhasebe sistemi, bilanço ve gelir tablosu gibi önemli finansal tabloları analize daha elverişli bir şekilde sunmaktadır (Sevilengül, 2005: 16). 1.2.1. Muhasebe Bilgi Sisteminin Tanımı Muhasebe, işletme için finansal sonuçlar doğuran işlem ve olaylara ait verileri parasal ifadeler ve gerektiğinde diğer sayısal veriler halinde toplayan, topladığı verileri, işletme ile ilgili bilgileri kullanacak kişi ve kuruluşların gereksinim ve amaçlarını göz önünde bulundurarak kayıt, sınıflandırma ve analiz yoluyla işleyen, elde ettiği bilgileri çoğunluğu dönemsel olarak raporlar halinde ilgililere sunan sistematik bir bilgi sağlama sistemidir (Büyükmirza, 1985: 13). Tanımdan da anlaşılacağı gibi, muhasebe başlı başına bir sistemi ifade etmektedir. Muhasebenin bir sistemi ifade etmesinden hareketle sistem kavramının tanımını yapmakta fayda vardır. Genel anlamda sistem kavramı, aralarında herhangi bir şekil, ilişki veya bağımlılık bulunan bileşenlerin oluşturduğu bir bütündür (Kobu, 1981: 683). Günümüzde muhasebe birimleri, iş ihtiyaçlarına çözüm getiren yönetim sistemlerini tasarımlamak ve sisteme girişi yapılan verilerden elde edilen bilgiyi analiz etmek, yorumlamak ve bilgileri kullanmak sorumluluklarını üstlenmişlerdir. Muhasebe sisteminin mevcut muhasebe bilgilerini girdi olarak işleyip ve çıktı halinde bilgi kullanıcılarına sunması, muhasebe bilgi sistemi kavramını meydana getirmektedir. Bu sistemi, teknoloji, bilgi ve yönetimsel yaklaşımlarla muhasebenin bir bütünleşmesi olarak da ifade edilebilir (Kutlu, 2008: 40). Muhasebe bilgi sistemini açıklamaya yönelik diğer tanımlara bakacak olursak; Romney ve Steinbart’e göre, işletmelerde bilgi kullanıcılarına, planlama, kontrol ve işletmenin faaliyetlerini sürdürmede ihtiyaç duyacakları bilgileri sağlayan bir veri işleme sürecidir (Romney ve Steinbart, 2000: 2). Başka bir tanımda ise, işletmenin varlıkları ve bu varlıkların kaynakları olan sermaye ve borçlar üzerinde değişme yaratan mali nitelikli işlemlere ait verileri toplayan, toplanan verileri işleyerek bilgiye dönüştüren ve ortaya çıkaran bir bilgi sistemi olduğu ifade edilmektedir (Sürmeli, 1996: 43). İşletme yöneticilerine bilgi sağlayan, işletmenin kaynaklarının oluşumunu, oluşan bu kaynakların kullanılma biçimini, tüketilen kaynaklar sonucunda meydana gelen artış veya azalışları ve işletmenin mali açıdan durumunu açıklayan bilgileri üreten ve bunları ilgili kişi ve kuruluşlara ileten sistem olarak ifade edilebilir (Kutlu, 2008: 4041). Bir işletmenin hem tutmak zorunda olduğu defter kayıtları, süreçleri ve finansal bilgilerin kaydı gibi fiziksel elementlerinin hem de politikalarının, kurallarının, prosedürlerinin ve uygulamalarının tümünü ifade eden muhasebe bilgi sistemi; finansal (genel) muhasebe, maliyet muhasebesi ve yönetim muhasebesi ile ilgili mali nitelikteki tarihi (geçmişe ait) ve tahmini (ileriye dönük) verileri bilgi kullanıcılarının beklentilerini karşılayacak özellik ve niteliklerde bilgilere dönüştüren, raporlayan ve ilgili kişilere sunan; hasılat-satışlar-alacaklar, harcama-satınalma-borçlar, ücret, duran varlıklar- 11 amortisman, üretim-maliyetleme, maliyet kontrolü, işçilik giderleri gibi alt bilgi sistemlerinin oluşturduğu bir bütündür (Kutlu, 2008: 41). Muhasebe bilgi sistemi, işletmenin muhasebe bilgileri için bir tür dağıtım sistemidir. Sistemde öngörülen unsurlar; işletme organizasyonunun yasal raporlama düzeninin gereksinimi olan bilgileri edinmek, güvenilir muhasebe bilgilerini gereksinimi olanlara temin etmek ve işletmeleri olası risklerden, muhasebe bilgilerinin işletme içi veya dışındaki kötüye kullanımlardan korumaktır (Kaynar, 2010: 10). İşletmelerin veri işleme işlemleri, verileri toplayan, bilgiye dönüştüren ve ilgili taraflara sunan muhasebe bilgi sistemidir ve bu işlev ile muhasebe, işletmelerin yönetim bilgi sistemlerinin odağını oluşturmaktadır (Aktaş, 2009: 19). Bilgi sistemleri içerisinde en eskisi olan muhasebe bilgi sistemi, yönetim bilgi sisteminin alt sistemidir. Ayrıca yönetim bilgi sisteminin diğer alt sistemleri ile de sıkı bir ilişki içerisindedir. Yönetim bilgi sisteminin gereksindiği tüm bilgiyi ve yönetim bilgi sistemi için finansal muhasebe verilerinin dış raporlama gereksinmesini yerine getirmektedir. Gerek bütünleşik bilgi sistemi yaklaşımı gerekse de mali nitelikli olayların işletmenin her fonksiyonunda gerçekleşiyor olmasından dolayı diğer işletme fonksiyonları ile de etkileşim içindedir (Rudiy, 2009: 38). Bir bilgi sistemi olan muhasebe, izlemeye, teşhis etmeye, önlem almaya ve programlamaya ilişkin bilgilerin kaynağıdır. Bu nedenle fonksiyonel boyutlarıyla muhasebe yaptığı işlemler ile işletmelerin birer görme organı durumunda olduğu söylenebilir (Kutlu, 2008: 42). Muhasebenin tüm unsurlarını içine alan oldukça geniş bir kavram olarak karşımıza çıkan muhasebe bilgi sistemi, işletmeyi ilgilendiren tüm finansal faaliyetleri kapsamaktadır. 1.2.2. Muhasebe Bilgi Sisteminin Kapsamı Muhasebe bilgi sistemi, genel ya da finansal muhasebe ve maliyet muhasebesi gibi geleneksel muhasebeleri de içeren geniş bir kavramdır. Bu açıdan bakıldığı zaman, işletme temel bilgi sistemleri içerisinde işletme yönetiminin planlama ve kontrol işlevlerini yerine getirmesinde ihtiyaç duyulan bilgilerin büyük bir bölümünü sağlayabilecek kapsamdadır (Varici, 2007: 52). İşletmenin faaliyet gösterdiği alan ve işletmenin sahip olduğu diğer özellikler kapsamını her işletme için farklılaştırmaktadır. Ayrıca işletmelerin faaliyetlerinde ihtiyaç duydukları üç tür bilgiyi kapsamaktadır. Bu bilgiler; iç kullanıcılara sunulacak bilgiler, dış kullanıcılara sunulacak bilgiler ve ölçümleme için gerekli olan bilgilerdir. Bunun yanı sıra yalnızca işletme içinde veya işletme dışında gerçekleşen işlem ve olaylara ilişkin ekonomik verileri kabul eder. Bu verilerin birçoğu doğrudan parayla ifade edilen veriler olduğu halde bir kısmı ise daha sonra parasal ifadelere dönüştürülür (Sürmeli, 1996:48). Muhasebe bilgi sistemi yaklaşımı, bize muhasebenin defter tutmaktan çok daha geniş bir içerik taşıdığını anlatmaktadır. Defter tutma kavramı ile eş anlamlı olmaktan çıkıp, raporlama, analiz etme ve yorumlama kavramlarını da içine alarak çok daha kapsamlı hale gelen ve planlama, kontrol ve karar almaya yardımcı olan muhasebe, işletme yönetimi ve diğer kullanıcılar tarafından vazgeçilemeyecek kadar önemli bir hale gelmiştir. Muhasebe süreci gerçekleşirken aynı zamanda bu süreci gerçekleştiren 12 bilgi kaynağı ile bilgi kullanıcıları arasında bir iletişimde gerçekleşmektedir (Kutlu, 2008: 46). 1.3. ULUSLARARASI MUHASEBE STANDARTLARI KAVRAMI Günümüzde, artan teknolojik imkanlar ve ülkeler arasındaki sınırların ortadan kalkmasıyla işletmeler teknoloji, küreselleşme, artan rekabet şartları gibi konularda sürekli değişime zorlanmaktadır. Dünyada yatırımların, ulusal işletmelerin sayısının ve işlem hacimlerinin artması, gelişen teknolojik imkânlar ile ticaret ve üretimin küreselleşmesi gibi nedenlerle işletmelerin yapısı 20-30 yıl öncesine göre oldukça karmaşıklaşmış durumdadır. Bu duruma paralel olarak işletmelerin muhasebe işlemleri ve finansal yapıları da gelişmekte ve karmaşıklaşmaktadır. Yukarıda sayılan tüm bu gelişmeler, muhasebe uygulamalarında yeni kuralların oluşturulmasını ve bu kuralların ülkeler arası uyumlaştırılmasını zorunlu hale getirmektedir (Kutlu 2008:49). Muhasebe standartlarının oluşturulmasına duyulan ihtiyaçları aşağıdaki başlıklarla ele alabiliriz (Şensoy, 2008: 8): Uygulamadaki farklılıkları ortadan kaldırmak, Muhasebe ilkelerinde tekdüzeni gerçekleştirmek, Finansal tabloların açık, uygun, anlaşılabilir, tarafsız ve karşılaştırılabilir olmasını sağlamak, İşletmeyle ilgili kişi ve kurumların doğru değerlendirmelerine ve karar vermelerine yardımcı olmak, Uluslararası alanda finansal bilgi üretimi ve sunulması sırasında ortak bir dil oluşturmak. Standart sözlük anlamı olarak, ölçü ve uygulama birliğini sağlamak için, somut anlamda boyutları ve nitelikleri belirlenmiş bir madde ve gereç ölçüsü; soyut anlamda ise belirli konularda düzenlenmiş kurallara uyum örneği olarak tanımlanmaktadır (Akgül ve Akay, 2002: 4). Muhasebe ise, mali bilgilerle zengin raporlar aracılığıyla işletme ile ilgili çeşitli bilgiler üretmektedir ve bu raporlar ilgili tarafların birbirinden farklı olan bilgi ihtiyaçlarını karşılama görevini üstlenmektedir. Bu ihtiyaçların giderilmesinde bütün ilgili kişi ve kurumların ortak bilgi ihtiyaçları dikkate alınmalıdır. Mali tabloların işletmenin faaliyetlerini ve ekonomik gerçeklerini; açık, uygun, anlaşılabilir biçimde tarafsızca karşılaştırılabilir bir anlayış içinde ve tam olarak yansıtması istenmektedir (Quliyev, vd., 2011: 32). Devletlerin farklı muhasebe sistemlerine sahip olması nedeniyle uluslar arası alanda ortaya çıkan sorunlara muhasebeyle ilgili taraflardan teoride ve uygulamada çeşitli çözüm önerileri getirilmiştir. Bu öneriler içerisinde önceleri “Uluslararası Muhasebe Uyumlaştırması (International Accounting Harmonization)”, sonraları “Muhasebe Standartlarının Yakınsanması (Convergence o Accounting Standards)” yaklaşımı, bütün ülkeleri ortak standartlar etrafında toplamayı amaçlayan, günümüze kadar yapılan akademik nitelikli çalışmalarda bir çok muhasebe araştırmacısı tarafından en çok savunulan ve kabul gören yaklaşımlar olarak ön plana çıkmıştır. Muhasebede 13 uluslararası yakınsama, tüm ülkenlerin kullanabileceği “tek bir muhasebe standartları takımı” geliştirmeye katkıda bulunacak yeni standartlar geliştirmek amacıyla muhasebe ile ilgili kurumların birlikte çalışma faaliyetlerinin sonucudur (Ağca ve Aktaş, 2007: 4). Muhasebe standartları dikkate alınmadan hazırlanan mali tablolar; nicelik ve nitelik yönünden yetersizliği nedeniyle, yanlış değerlendirmelere ve kararlara yol açabilir. Muhasebe Standartları tüm muhasebeciler için ortak bir dil konumundadır ve muhasebe sistemleri arasında bir tutarlılığın ve karşılaştırılabilirliğin sağlanabilmesinde muhasebe standartları önemli bir rol oynamaktadır (Quliyev, vd., 2011: 33). Muhasebe standardı kavramını, temel olarak ulusal ve uluslararası standart olarak iki şekilde sınıflamak mümkündür. Ulusal muhasebe standardı, bir sistem içerisinde belirli bir ülkeye ait olup, bu tür standartlar uygulandıkları ülkelerdeki kurum ve işletmelerde muhasebe birliğini sağlamakta ve bu standartlar çerçevesinde söz konusu kurum ve işletmeler ilgili yerlere hesap vermektedirler (Yazıcı, 2003: 36). Uluslararası muhasebe standardı ise, finansal bilginin ilgili finansal tablo kullanıcılarına iletilmesinde birden çok alternatif sunan, uluslararası bazda raporlamaya olanak veren, işletmelere kendilerine uygun olan en iyi politikaları seçme imkanı sunan bir kavram olarak ifade edilmektedir (Atmaca ve Çelenk, 2011: 114). 1.3.1. Uluslararası Muhasebe/Finansal Raporlama Standartlarının (UMS/UFRS) Tanımı ve İşlevleri Finansal tablolar ve raporlar, değişik kişi ve kuruluşların karar verme aşamasında yararlandıkları göstergelerdir. Bu raporların denetim, yatırımcı veya yönetici gibi değişik çıkar grupları tarafından doğru değerlendirilebilmeleri için belirli bir standarda uygun olarak hazırlanmış olmaları gerekmektedir. Bu anlamda muhasebe standartlarının kamuyu aydınlatma, karar alma sürecinde ilgili çevrelerin ihtiyaç duyduğu bilgiyi sağlayabilme, dağınık muhasebe uygulamalarını bir düzene oturtma gibi görevlerini yerine getirebilmesi için kaliteli ve uluslararası düzeyde geçerliliği olan standartlar olmaları şarttır. Muhasebede standart, muhasebe mesleğini yönlendirenlerce hesapların hazırlanması, kaydedilmesi ve düzenlenmesi için seçilmiş ve yerleştirilmiş bir yöntem ve yaklaşımlar bütünüdür. Bu açıdan bakıldığında muhasebe standartları muhasebe işlemlerinin yöntemine ilişkin düzenlemelere verilen isimdir. Bu bağlamda muhasebe standartları, muhasebenin hangi nitelikteki işlemleri ve olayları, hangi değerler üzerinden kaydedeceğini, sınıflandıracağını ve hangi raporlar aracılığı ile sunacağını belirlemektedir (Aleksander, 2010: 19). Günümüzün küreselleşen iş dünyasında ülkeler arası sınırlar kalkmış, dünyanın herhangi bir yeriyle ticari ilişkilerde bulunmak oldukça kolaylaşmıştır. Bu gelişmelere paralel olarak, muhasebe standartları özel sektöre ve kamuya şeffaf, güvenilir ve karşılaştırılabilir finansal tablolar sunabilmek adına, uluslararası muhasebe kuruluşlarınca oluşturulmuş ve geliştirilmişlerdir (Degos, 2007: 5). 1.3.2. UMS/UFRS’nin Oluşturulma Amacı Günümüzün kürselleşen dünyası, işletmelerin birleşme, dışa açılma, uluslararası düzeyde karşılaştırılabilme ve finansal kaynak ihtiyaçlarını uluslararası yatırımcılardan karşılamak istekleri sonucunu doğurmuş, dolayısıyla isletmeler arasında 14 yeterli ve güvenilir finansal bilgi akışının önemi bir kat daha artmıştır. Ancak her ülkedeki farklı yasal düzenlemeler ve farklı muhasebe ilke ve uygulamaları uluslararası düzeyde finansal tabloların hazırlanmasını zorunlu kılmış; tüm bunlar muhasebe ve denetim uygulamalarının uluslararası kabul görmüş belli standartlara dayanılarak hazırlanmasını gerektirmiştir (Üstündağ, 2000: 31). Muhasebe Standartlarının oluşturulma amaçlarını şu şekilde sıralayabiliriz (Şensoy, 2008: 8): Uygulamadaki farklılıkları ortadan kaldırmak, Muhasebe ilkelerinde tekdüzeni gerçekleştirmek, Mali tabloların açık, uygun, anlaşılabilir, tarafsız ve karşılaştırılabilir olmasını sağlamak, İşletmeyle ilgili kişi ve kurumların yanlış değerlendirmelerine ve karar vermelerine engel olmak, Uluslararası alanda finansal bilgi üretimi ve sunulması sırasında ortak bir dil oluşturmak, Çok uluslu işletmelerin karşılaştıkları farklı muhasebe standartlarından kaynaklanan sorunların giderilmek ve ticari ilişkilerin sorunlarını, muhasebe uygulamaları aracılığıyla elde etmek, Muhasebenin sermaye piyasası ve muhasebe sisteminden edinilen bilgilerin diğer kullanıcıları için beklenen fonksiyonu yerine getirebilmesi ve işletme faaliyetlerine ilişkin sağlıklı bilgi aktarabilmesi gerekmektedir. Bunun için muhasebe; benzer olayları benzer şekilde ifade etmeli, ürettiği bilgiler doğru, güvenilir, anlamlı, gerçeğe uygun ve karşılaştırılabilir olmalı, dolayısıyla belirli standartlara göre hazırlanarak belirli formlardaki mali tablo ve raporlarla ilgililere ulaştırılmalıdır. Sermaye piyasasında kamunun aydınlatılması, yatırımcıların sermaye piyasası araçları hakkında tam olarak bilgilendirilmesi de kaliteli "muhasebe standartları" oluşturulması ve uygulanması ile sağlanabilmektedir. 1.3.3. UMS/UFRS’nin Gerekliliği ve Yararları Günümüzde finansal piyasaların evrenselleşmesi, çokuluslu şirketlerin sayısının giderek artması, bağımsız denetim kuruluşlarının uluslararası bir niteliğe bürünmesi, ülkelerin ekonomik birlik ve entegrasyon sürecine girmeleri, küresel piyasalarda muhasebe sistemlerindeki farklılık ve usulsüzlükler sebebiyle ortaya çıkan muhasebe skandalları uluslararası muhasebe düzenlemelerine ve ortak bir muhasebe diline duyulan ihtiyacı arttırmıştır (Quliyev vd., 2011). Uluslararası muhasebe standartlarına gereksinim duyulmasının başlıca nedeni, işletme faaliyetlerine ilişkin sonuçları özetleyen finansal raporların hazırlanmaları, kullanımı ve sunumlarında hedeflenen amaçtır. Muhasebenin, temel fonksiyonu olan farklı ilgi odaklarına doğru, güvenilir ve karşılaştırılabilir bilgi sunabilmesi için, benzer olayları benzer şekilde aktarabilmesi gerekmektedir. Bu da ancak kaliteli ‘Muhasebe Standartları’ oluşturularak, mali tablo ve finansal raporların dünyanın her yerinde anlaşılabilecek şekilde önceden belirlenmiş form ve şekillerde kamuoyuna sunulması ile 15 mümkün olabilmektedir. Muhasebe uygulamalarında ciddi farklılıklar olması sermaye piyasalarının tam ve verimli bir şekilde işleyememesine, yatırımcıların istek ve güvenlerinin azalmasına yol açmaktadır. Buna göre, uluslararası muhasebe standartlarının amacı aşağıdaki gibi özetlenebilir (Get Through Guides Ltd, 2010: 1617): Uygulamadaki farklılıkları ortadan kaldırmak, Mali tabloların açık, tarafsız ve karşılaştırılabilir olmasını sağlamak, Muhasebe ilkelerini tekdüzene oturtmak, Uluslararası alanda ortak bir dil oluşturmak, Bir işletme ile ilgili farklı kuruluşların farklı değerlendirmelerini ortadan kaldırmak, Farklı ülkelerdeki farklı muhasebe uygulamaları, yukarıda da söz edildiği gibi sermaye piyasalarında verimsizliklere, mali tabloların karşılaştırılmasında zorluklara ve şirket alım-satımlarında ve fon toplama sürecinde gerilemeye yol açmaktadır. Bu sebeple de farklı ülkelerin standartlarını uyumlaştırılması süreci son yıllarda giderek artan bir öneme sahiptir. Uyumlaştırma, çeşitlilik arz eden ve farklılıklara sahip olan muhasebe uygulamalarının tek düzenliğe ulaşması için yapılan çalışmalardır. Uyumlaştırma süreci ile birlikte, tüm ülkelerde aynı muhasebe ve finansal raporlama standartlarının geçerli olması hedeflenmektedir. Bu anlamda Uyumlaştırma süreci uluslararası kabul gören muhasebe standartlarına giden yolda önemli bir aşamadır. Finansal raporlamada uluslararası farklılık nedenleri incelendiğinde sekiz önemli faktörün yer aldığı görülmektedir. Bu faktörler aşağıda yer almaktadır (Berberoğlu, 2002): Finansman kaynakları, Hukuk sistemi, Vergi, Politik ve ekonomik bağlar, Enflasyon, Ekonomik gelişme seviyesi, Eğitim seviyesi, Kültür Dünya çapında bir kıyaslama ve değerlendirmeye olanak sağlayan finansal raporlama setlerinin oluşturulması ve kabul görmesi, birçok faydayı da beraberinde getirecektir. Bunlardan bazıları şu şekilde sıralanabilir (Aleksander, 2010: 24): Farklı muhasebe uygulamalarından doğan ek maliyetler ortadan kalkacak, Finansal tablo kullanıcılarına, dönemden döneme tutarlı, açık ve tam bilgi sunulacak, Çokuluslu şirketlerin mali tablolarının konsolidasyonu, uluslararası faaliyetlerin 16 performansının değerlendirilmesine fayda sağlayacak, Yurtdışı iştirakleri bulunan bir şirketin konsolide mali tablolarını düzeltme gereği ortadan kalkacak, Yatırımcılar ve borç verenler açısından yatırımların taşıdığı riskler nedeniyle artan yüksek faiz maliyetleri azalacaktır. Uluslararası muhasebe standartlarına geçişin yukarıda sözü edilen faydaları ve tüm dünyada artan globalleşme süreci ile birlikte ortak küresel raporlama standartlarına geçiş eğilimi hız kazanmıştır. Bu süreçte birçok ulusal ve uluslararası muhasebe ve finans kuruluşu rol oynamış, muhasebe standartlarının bugünkü halini almasında önemli çalışmaları olmuştur (Cəfərov, 2002: 3). 17 İKİNCİ BÖLÜM AZERBAYCAN VE TÜRKİYE MUHASEBE SİSTEMLERİ 18 2.1. AZERBAYCAN MUHASEBE SİSTEMİ Türkiye Türkçesin’de “muhasebe” olarak kullanılan kavram, Azerbaycan Türkçesinde “muhasibat uçotu” olarak adlandırılmaktadır. Ülkede muhasebe temel üç bölüme ayrılmaktadır. Ticari işletmeler, ticari amaç gütmeyen ve kamuya ait olmayan işletmeler ve devlet bütçesine bağlı diğer işletmeler. Azerbaycan muhasebe sistemi söz konusu bölümlere ayrı ayrı hitap etmektedir (http://www.maliyye.gov.az, 2011). Ülkede faaliyette gösteren işletmelerde muhasebe sisteminin kurulması ve uygulanmasının genel ilkeleri devlet tarafından oluşturulmaktadır. Muhasebe belgelerinin ve kayıt tutma sisteminin belirlenmesi için 24 Mart 1995 tarihinde “Muhasebe Hakkında” Azerbaycan Cumhuriyeti Kanunu kabul edilmiştir (Kərimov, 2009: 20). Kanunda belirtildiği üzere muhasebe, işletmenin varlık ve kaynaklarının, sermayesinin, devriyede olan varlıklarının ve genellikle tüm ticari ve ekonomik ilişkilerinin gerçek göstericileri esasında, para ile ifade edilebilen, aralıksız, baştan başa belgeleştirilmiş ve muhasebe kayıtlarında karşılıklı ilişkilendirilmiş, bütün ticari ve ekonomi faaliyetlerinin muhasebe kayıtlarında çift yönlü muhasebe sistemi ile toplanması ve raporlanması sistemidir (Əhmədov, 2007: 51). Şu anda Azerbaycan muhasebe sisteminin dört seviyede düzenlenmektedir. Her bir seviye muhasebe sisteminin esaslarını ve onların uygulanma yönlerini göstermektedir. Azerbaycan’da muhasebe sisteminin düzenlenmesinin kanuni esasları aşağıdaki Tablo 2.1.’de sunulmaktadır. Tablo 2.1: Azerbaycan Muhasebe Sisteminin Çalışma Esasları Seviyeler 1. AC Kanunu 2. Normatif Belgeler Belgeleri hazırlayan kurumlar Kanunlar, Yasalar, Fermanlar, Milli Meclis, Azerbaycan Direktifler ve s. Cumhurbaşkanı Muhasebe Standartları AC Maliye Bakanlığı, AC Merkez Bankası Normatif Belgeler 3. Metodoloji (Standartlardan Farklı) AC Maliye Bakanlığı, Valilikler Metodoloji Gösterişler 4. İşletmenin Muhasebe Politikaları İşletme İçi Fermanlar, Emirler ve s. İşletmeler, Denetim Şirketleri Kaynak: Maliye ve Muhasebe Dergisi; Sayı 7-8 (127-128); Bakü-2003 s.3 AC’de muhasebe sistemi, 24 Mart 1995 tarihli “Muhasebe Hakkında”, AC Maliye Bakanlığının “Müesseselerin Muhasebe Hesap Planı ve Onun Uygulanmasına Dair” 01 Ocak 1996 tarihli talimatı, “Müesseselerin Muhasebe Politikaları Hakkında” 23 Ocak 1997 tarihli kararlarıyla düzenlenmekte ve uygulanmaktadır. Bu kanunlara göre ülkede faaliyet gösteren bütün tür işletmeler (hukuki ve fiziki şahıslar) gelir veya gelirsiz çalışmalarından aslı olmayarak muhasebe sistemlerini tutmağa borçludurlar. Bu kanun Azerbaycan Cumhuriyeti’de muhasebe sisteminin devlet tarafından 19 düzenlendiğini, aynı zamanda muhasebe sisteminin planlı bir şekilde icra edilmesinin temel ilkelerini, bu alanda işletme, şirket ve diğer tüzel kişilerin hukuklarını, görevlerini, sorumluluklarını, muhasebe (maliye) raporlarının yayın kurallarını, muhasebe belgelerinin doğruluğunun teminatını ve boyutlarını belirler (Muhasibat Uçotu Haqqında Azərbaycan Respublikasının Qanunu, 2004). Azerbaycan muhasebe sistemi, kaynakların oluşumu, kaynakların kullanılma biçimini muhasebe belge ve kayıt düzeni içerisinde ilgili kişi ve kuruluşlara ileten bilgi sistemi yapısını başarılı bir şekilde oluşturmuştur. Ayrıca muhasebenin temel kavramları, muhasebe ilkeleri ve standartları konusunda reformlar yapılmış, muhasebe bilgilerinin üretim sürecinde veri toplama işleminden bilginin üretilmesi ve kullanılması aşamasına kadar pek çok kriter ve ölçüler belirlenmiştir. 2.1.1. Muhasebe Sisteminin Tarihçesi ve Gelişimi Muhasebe biliminin Azerbaycan’da çok uzun geçmişi olmadığı söylenebilir. Ülkemizde muhasebe sistemi geçmiş SSCB’i döneminde gelişmeye başlamış ve günümüze kadar devam etmiştir. Bu yüzden ülkenin muhasebe tarihçesine iki ayrı zaman aralığına göre bakılacaktır. SSCB döneminde var olan ve bağımsız bir devlet olduktan sonraki gelişmeler ana hatlarıyla açıklanacaktır. 2.1.1.1. SSCB Döneminde Muhasebe Sistemi SSCB zamanında muhasebe sistemi Vergiler Bakanlığı gibi kamu kurumlarına rapor vermek zorunluluğu olmayan ve işletmelerde istatistik ve yönetim muhasebe türlerinin yaygın olmasıyla seçilirdi (Əliyev ve Salahov, 2002: 24). Muhasebenin esas amacı işletme içi ve dışındaki bilgi kullanıcılarına ekonomik ve finansal nitelikli veri akışını sağlamak değil, daha çok sosyalist malvarlığının muhafazası, devlet sosyalist gelişme planlarının yerine yetirilmesi ve malın maliyetinin doğru hesaplanması amacı ile kullanılmıştır. Söz konusu amaca işletmelerin mali faaliyetlerinin devlet tarafından sıkı kontrolü yoluyla ulaşılmaktaydı. Maliyetin hesaplanması, üretim giderlerinin kontrolü, hammadde kullanımını, dönem sonu mali sonucun belirlenmesi, karın kullanılması, işletme varlıklarının durumunun kontrolü ve varlıkların kullanımının denetimi devlet tarafından yönetilmekteydi (Əhmədov, 2007: 26). SSCB döneminde iktisadi kıymetler sadece ve sadece devlet eliyle üretildiğinden, özel kesimlere yer verilmediğinden tüm iktisadi kıymetler devlet elinde toplanmakta ve tahsis edilmekteydi. Bunun anlamı maliye politikası ile tüm iktisat politikası arasında hemen hemen hiç fark kalmıyordu. Dolayısıyla merkezde toplama ve tahsis mekanizmasının piyasa ekonomisine göre verimliliği veya verimsizliği SSCB’nin akıbetini belirlemiştir (Əhmədov, 2007: 26). Sovyetler Birliğinde mevcut olmuş ekonomik düzenin diğer birlik dışı ülkelerden en önemli farkı, oradaki bütün ticari işletmelerin bir tek sahibinin devlet olması idi. Bu muhasebe kayıt sistemini etkilemiş ve muhasebe kayıtlarının başlıca amacı devlete mali veri sunmak olmuştur. Muhasebeciler muhasebe kayıtlarının 20 izlenmesinde SSCB Maliye Bakanlığının talimatlarına sıkı şekilde bağlı kalmaktaydılar. Ayrıca yürütülen ekonominin idari yönetimi muhasebe verilerinden elde edilen bilgilere dayanarak karar alma ve kaynak kullanıma fikrini ortadan kaldırmıştı. Bu dönemde bütün iktisadi kararlar merkezi hükümet tarafından alınmaktaydı. Ancak serbest piyasa ekonomisi şartlarında piyasada faaliyet gösteren birimler bu kararları almaktadırlar (Cəfərov, 2002: 14). Azerbaycan’da muhasebe uygulamaları çok geç başlamıştır. Bu sistem Rusya, daha sonra SSCB’nin etkisiyle gelişmiştir. Muhasebe sisteminin tarihçesinde önemli noktaları şöyle özetleyebiliriz (Hacıosmanoğlu, 1982: 26-27): 1736 - Rusya’da ilk muhasebe kitabı yayınlanıyor. 1772 - Çar Büyük Petro zamanında ülkede çift kayıt sistemi esası tesis ediliyor. 1772 - Rusya’da ilk defa Ticari Bilimler Akademisi Moskova’da kuruluyor. 1773 - İlk kez çift kayıt sistemi üzerine ders kitabı yayınlanıyor. İhtilal sonrası Sovyetler Birliğinde muhasebenin kronolojisi ise şu şekilde oluşmaktadır (Əhmədov, 2007: 27): 1923 ve 1926 yıllarında Sovyetler birliğindeki tüm girişimler için çift kayıt sisteminin uygulanması zorunluluğu getiriliyor. Yine 1926 yılında birici “Beş Yıllık” planla teşebbüslere tek bir düzene dayalı muhasebe sistemi uygulama zorunluluğu tesis ediliyor. 1931 yılında Stalin tarafından her konuda olduğu gibi muhasebe alanında da batı ile bağlar kopartılıyor. 1965 Sovyetlerin ekonomik düzeyinin reform ihtiyaçları kendini duyurmaya başlıyor. Bunun bir doğal sonucu olarak yatırımlarını getirisinin teşebbüslerinin performanslarının ölçülmesinde bir ölçü - 1987 yılında Gorbaçov ile birlikte Batılılaşma hareketi ve sistemde reformlar başlatılıyor. Ekonominin dışa açılması ile birlikte iş ortaklıklarının amaçları doğrultusunda muhasebe sisteminde de Batılı esasların uygulaması kabul ediliyor. 1989 yılında Gorbaçov, Maliye Bakanlığına daha etkin bir muhasebe sistemi uygulaması için talimat veriyor. Tarihçiler ise Azerbaycan’da muhasebe sisteminin gelişimini aşağıdaki gibi sıralanmaktadır (Əliyev vd., 1998: 5): 1.1864-1898 muhasebe biliminin ilim olarak nitelendirilmesi; 2.1898-1917 muhasebenin zamanla geliştiği devir; 3.1917-1936 devlet mülkiyetine dayanan ve devlete ait olan muhasebenin formalaştığı devir; 4.1936-1990 sosyalist muhasebe sisteminin güçlenmesi ve geliştiği devir; 5.1990 yıldan sonra piyasa ekonomisine uygun muhasebe sisteminin formalaşması. Gerek Sovyetler Birliğinde gerekse diğer sosyalist ülkelerde muhasebe uygulamalarının tümü ile merkezleştirilmesi muhasebe sisteminin temel özelliğini teşkil 21 etmektedir. Merkeziyetçilik, bilimsel sosyalizmin gerçekleşmesine katkıda bulunan tüm kaynakların tahsis edilmesinde ana yönlendiricidir. Uygulamada maliye bakanlığı ile muhasebe ve mali tablolar departmanı uygulanacak muhasebe süreç ve yöntemlerini birlikte belirlemektedirler. Ayrıca tüm ekonomik işlemlerin de tek düzen hesap planına göre takdim edilmesi gerekmektedir (Əliyev, 1998: 6). 2.1.1.2. SSCB Dönemi Sonrası Bağımsız Muhasebe Sistemi Sovyet Birliğinin parçalanmasından sonra meydana gelen para, bankacılık, dış borç, ödemeler dengesi veya reel sektör krizleri makro açıdan işletmeleri olumsuz yönden etkilemiştir. Krizle beraber çıkan döviz kuru artışları, para ve sermaye piyasasındaki gelişmeler, değişken faizli borçlanmadan kaynaklanan finansman giderleri, düşük kapasite kullanımından doğan atıl kapasite maliyetleri işletmelerin mali durumunu (Ozan, 2005: 165-180) ve muhasebe sistemini de etkilemiştir. Tüm bu problemler SSCB’nin dağılmasından sonra pazar ekonomisine geçmeye başlayan ve ermeni tecavüzüne maruz kalarak büyük krizle yüzleşen Azerbaycan’da uygulanmakta olan muhasebe sistemini etkilemiştir (Abdullayeva, 2006: 63). Ayrıca, SSCB zamanında Azerbaycan Cumhuriyetinin ekonomisinin hızlı gelişiminde muhasebenin rolü inkar edilemez. Öyle ki bu yıllarda muhasebe kendi gelişim sürecini bulmuş ve bugüne kadar devam ettirmektedir (Abdullayeva, 2006: 64). Azerbaycan Cumhuriyeti bağımsızlığını kazandıktan sonra ülkede yeni faaliyet türlerinin oluşması, ülke ekonomisinde yabancı tüzel ve gerçek kişiler tarafından sermaye koyuluşlarının ithalat-ihracat faaliyetlerinin hızlı artışı, milli müesseselerde yabancı iş adamlarının siparişleriyle, mal ve hizmet sektörünün gelişimi, yeni ekonomik sisteme geçişle bir çok ekonomi ıslahatların hayata geçirilmesi, totaliter yönetim sisteminin yerine demokratik yönetim sisteminin uygulanması ve gelişmesi, milli muhasebe ve maliye göstericilerinin uluslararası standartlara uyumlaştırılmasına olan ihtiyacı daha da artırmaktadır. Bunun sonucu olarak, “Azerbaycan Cumhuriyetinin 2003 yılı devlet bütçesi hakkında” kanunun kabul edilmesi ile ilgili Azerbaycan Cumhurbaşkanın 26 Aralık 2002 tarihli 827 sayılı beyannamesinin 6’cı şıkkı ile Uluslararası Muhasebe Standartlarına geçmek amacıyla Milli Muhasebe Standartlarının hazırlanması ve uygulanması üzere tedbirlerin hayata geçirilmesi Azerbaycan Cumhuriyeti Bakanlar Odasına yetki verilmiştir (Cəfərov, 2002). Azerbaycan Cumhuriyeti Bakanlar Odasının 23 Şubat 2003 tarihli 29 sayılı kararıyla “Uluslararası Muhasebe Standartlarına” geçmek amacıyla “MMS’nın 20032007 yıllarında hazırlanması ve uygulanması üzere Program” onaylanmıştır. Bu Programda, 2003-2006 yıllarında 32 MMS’nın, 2007 yılında “Muhasebe Mesleği Etik Kurallarının” hazırlanması, 2004-2007 yıllarında MMS’nın yeni bilgi teknolojisinin taleplerine uygunlaştırılması, aynı zamanda yeni muhasebe eğitim programlarının hazırlanması tasdik kapsamındadır. 2000’li yıllara giren dünya ülkelerinde muhasebe eğitiminde beklentiler kuşkusuz artmaya devam etmektedir. Bilgisayarlar, işletme, toplum, aile, ekonomi muhasebe hayatına iyice girmiş, içimize işlemiş bulunmaktadır. Bilgi işleyen muhasebeciler, bilgi sayan bu makinelerle artık iç içe olmalıdır. Muhasebede iyi ahlak kurallarının bilgisayarlı sistemlere, yani bilgisayarlara da öğretmek durumundayız. 22 Günümüzün bilgisayar ve iletişim teknolojileri bilgiyi üretme, araştırma ve aktarma yöntemlerimizi değiştirmektedir (Liferenko, 2010: 18). 1991 yılından sonra Azerbaycan’da meydana gelen olaylar ve piyasa ekonomisine yeni geçen ülke ekonomisinde dalgalanmalar, üretim-tüketim dengesini bozarak makro açıdan ülke ekonomisini, mikro açıdan ise işletmeleri genellikle olumsuz yönde etkilemiştir. Ekonominin genel dengeleri için gerekli olan reformların gerçekleştirilememesi, devlet bütçesinin büyük bir bölümünün savaş için harcanması, topraklarının %20’si işgal edilerek 1 milyondan fazla nüfusun göçmen durumuna düşmesi, yabancı sermayenin ülke ekonomisine çekilememesi ve özelleştirmenin sanayi sektöründe fiilen başlatılamaması, serbest piyasa ekonomisine geçişe ilişkin tam bir stratejinin belirlenmemiş olması, bu yıllarda hayata geçirilmeye çalışan ekonomik kararların da birbiri ile uzlaşmaması, Ermenistan ile yaşanan savaş, Rusya’nın Azerbaycan’a ulaşım ambargosu koyması ve Çeçenistan savaşı nedeniyle önemli iki petrol boru hattının kullanılamaması gibi politik ve askeri sorunlar ekonomik performansı olumsuz yönde etkilemiştir. Kısaca 1991-1994 yılları bağımsızlığın ardından bütün problemlerle yüz yüze kalındığı, ülkede sosyal ve siyasi problemlerin bunalıma dönüştüğü, savaş ortamının yaşandığı, serbest piyasa ekonomisine geçişte ciddi suiistimallerin yaşandığı bir dönem olmuştur. Mali duruma baktığımızda ortaya çıkan yüksek faiz oranları, bankaların topladıkları mevduatı kredi olarak firmalara yansıtmasına engel olmuş ve kredilerin vadeleri kısalmış, bu da firmaların likidite yapılarını bozmuştur. Bütün bu olumsuzluklar işletmelerin muhasebe sistemine, daha doğrusu mali tablolarına yansımıştır (Əhmədov, 2007: 34). Bağımsızlığın elde edilmesinden sonra piyasa ekonomisi koşullarında muhasebenin amacı, yöneticilerin karar verebilmeleri için gerekli bilgilerin zamanında elde edilmesidir. Bu kararlar, özelikle iktisadi varlıkların (para, sermaye vb.) düzgün kullanımı ve bölüştürülmesiyle daha da muhasebe bilgilerine gereksinim duyar. Bu bakımından mevcut muhasebe sisteminin değiştirilmesi ve gerekli yasaların kabul olunması zorunlu hale gelmiştir. Azerbaycan bağımsız olduktan sonra yönetim sisteminin kendine gelmesi birkaç yıl sürdü ve 1993’de otuz yıldan fazla devlet yönetimi deneyimine sahip olan Haydar Aliyev’in Cumhurbaşkanı seçilmesi ile birlikte Azerbaycan yönetiminde önemli değişiklikler olmuştur. Bu tarihten başlayarak Azerbaycan’da her alanda, aynı zamanda muhasebe sisteminde de gelişmeye başlanılmıştır (Kərimov, 2009: 12). Bu dönemde ekonomide serbest piyasanın oluşturulması, özelleştirme ve özel girişimlerin geliştirilmesi, yeni ekonomik yapının, gümrük, vergi ve mali sistemin yeniden oluşturulması, ticaretin liberalleşmesi, toprak ve tarım reformlarının yapılması, halkın sosyal imkanlarının arttırılması, eğitim ve sağlık şartlarının geliştirilmesi için gerekli hukuki alt yapının oluşturulması amacıyla önemli kanunlar yürürlüğe girmiştir. Ele alınan bu gelişmelerin, muhasebe eğitimini de etkilememesi kaçınılmazdır. Bu gelişmelerin etkisiyle 24 Mart 1999 yılında AC “Muhasebe Hakkında” Kanunu kabul edilmiştir. Hazırda Azerbaycan’da muhasebe sisteminin oluşum ilkeleri 1995 tarihinde yürürlüğe girmiş “Muhasebe Sistemi Hakkında” AC Kanunu ile uygulamaya geçilmiş ve standartlaşmanın oluşması sağlanmıştır (Cəfərov, 2002: 3-5). Azerbaycan’da muhasebe sistemini etkileyen en önemli etki Haydar Aliyev tarafından 20 Eylül 1994 tarihinde “Əsrin Müqaviləsi” (Asrın Anlaşması) olarak adlandırılan Azerbaycan Devlet Petrol Şirketi ile dünyanın önde gelen petrol şirketleri 23 arasında “Hazar Denizinin Azerbaycan’a ait Bölümünde Azeri, Çırağ, Güneşli Yataklarının Birlikte İşlenmesi ve Paylaşılması Hakkında” ilk anlaşmanın imzalanmasıdır. Son olarak 1995 yılı sonra Azerbaycan’da muhasebe sisteminin gelişimini etkileyen üç önemli karar kabul edilmesiyle Azerbaycan muhasebe tarihinde önemle anılmaktadır. Bunlar (Dinç ve Karakaya, 2004: 119): Muhasebe kayıt belgeleri ve ticari defterlerle ilgili yeni düzenlemeler, Düzenlenecek mali tabloların belirlenmesi, Yeni hesap planının benimsenmesi Ayrıca diğer önemli bir yenilik Bilgisayarların muhasebe sisteminde kullanılmasıdır. 2.1.2. Muhasebe Hesap Planı İşletmelerde birçok mali olaylar cereyan etmektedir. Bu farklı olayları anlaşılır biçimde kayıt etmek için hesaplar kullanılmaktadır. İşte aynı niteliğe sahip olan mali olayların bir çizelge altında toplanmasına “hesap” denilmektedir (Horngren vd., 1999: 45). Kullanılabilecek hesaplar önceden belirlenerek listesi tutulur ve bu liste hazırlanırken hesapların belli bir sıra ve grup altında toplanmasına dikkat edilir. Sonuçta, bu hesapların sistemli ve gruplaştırılmış olarak toplanıldığı listeye “hesap planı” adı verilmektedir (Sevilengül, 2005: 59). AC’de muhasebe sisteminin yapılandırılması için “Muhasebe Hakkında” Kanun kabul edilmiştir ve bu kanun yürürlüğe girdikten sonra ülkede Uluslararsı Muhasebe Standartlarına (UMS) dayanan Milli Muhasebat Uçotu Standartları (MMUS) oluşturulmağa başlanıldı. 2005 – 2006 yıllarında AC Maliye Bakanlığı tarafından tüm milli standartlar uluslararası standartlara uygun biçimde hazırlandı. AC Maliye Bakanlığının 18 Nisan 2006 yılında onayladığı, Maliye Hesabatlarının Tegdimatı üzre 1 Nolu Ticari İşletmeler için Milli Muhasebe Standardında AC yeni Hesaplar Planı resmi olarak yayınlanmıştır.2 AC yeni Hesap Planı, 9 ana hesap grubu, 45 hesap grubundan, 144 hesaptan oluşmaktadır. Ana hesap gruplarından 2’si, hesap gruplarından 15’i, hesapların 61’i aktiflere, Ana hesap gruplarından 7’si, hesap gruplarından 30’u, hesaplardan ise 83’ü pasiflere aittir (Kərimov, 2009:18). 2.1.2.1. Bilanço Hesapları Bu bölümde bilanço hesapları temel olarak aktif ve pasif hesaplar olarak iki ayrı başlık altında incelenecektir: I. DURAN VARLIKLAR (UZUNMÜDDƏTLİ AKTİVLƏR), II. DÖNEN VARLIKLAR (QISAMÜDDƏTLİ AKTİVLƏR), 2 AC Hesap Planının ayrıntılı listesi Ekler kısmında verilmiştir. 24 III. ÖZ KAYNAKLAR (KAPİTAL), IV. UZUN VADELİ YÜKÜMLÜLÜKLER (UZUNMÜDDƏTLİ ÖHDƏLİKLƏR), V. KISA VADELİ YÜKÜMLÜLÜKLER (QISAMÜDDƏTLİ ÖHDƏLİKLƏR) sınıflarında yer alan hesaplardır. 2.1.2.1.1. Aktif Hesaplar İşletme bilançosunda aktifler, işletmenin elinde bulundurduğu varlıkları ifade etmektedir. Bu varlıklar nakite dönüşme hızına göre sınıflandırılmıştır: Uzun vadeli aktifler ve Kısa vadeli aktifler. A. UZUN VADELİ AKTİFLER (UZUNMÜDDƏTLİ AKTİVLƏR) Uzun Vadeli Aktiflere “Duran varlıklar” da denilebilir. Bu ana hesap grubu; bir yıldan veya bir normal faaliyet döneminden daha uzun sürelerle, işletme faaliyetlerinin gerçekleştirilmesi için kullanılmak amacıyla elde edilen ve ilke olarak bir yılda veya normal faaliyet dönemi içinde paraya çevrilmesi veya tüketilmesi öngörülmeyen varlıkları kapsamaktadır. Maddi Olmayan Duran Varlıklar, Maddi Duran Varlıklar, Maddi Duran Varlık Yatırımları, Canlı Varlıklar, Doğal Kaynaklar, Uzun Vadeli Ticari Alacaklar ve Diğer Uzun Vadeli Aktifler gibi bölümlendirilir. Uzun Vadeli Aktifleri hesap planının ilk ana hesap grubundan 10-19. Hesap grupları kapsar. Buraya, işletmenin bizzat ve kiralayarak sahip olduğu uzun vadeli aktifler aittir (Kərimov, 2009: 63). 10. Maddi Olmayan Duran Varlıklar (Qeyri-Maddi Aktivlər) Herhangi bir fiziksel varlığı bulunmayan ve işletmenin yararlandığı veya yararlanmayı beklediği aktifleştirilen giderler ile belli koşullar altında hukuken himaye gören haklar ve şerefiyelerin, onların tükenme payları ve ilgili giderlerin izlendiği hesap grubudur. 11. Arsa, Bina ve Makine (Torpaq, Tikili və Avadanlıqlar) İşletme faaliyetlerinde kullanılmak üzere edinilen ve tahmini yararlanma süresi bir yıldan fazla olan arsa (toprak araziler), her türlü bina, makine ve taşıtlar gibi fiziki varlık kalemlerinin, birikmiş amortismanlarının ve bunlarla ilgili giderlerin izlendiği hesap grubudur. 12. Maddi Duran Varlık Yatırımları (Daşınmaz Əmlaka İnvestisiyalar) Bu grupta, işletmenin temel faaliyetlerinde kullanmadığı, yatırım amaçlı elinde bulundurduğu arsa ve binalar gibi taşınmaz duran varlıklarının ve ilgili birikmiş amortismanları izlenmektedir. 13. Canlı Varlıklar (Bioloji Aktivlər) Canlı varlıklar olarakta kullanılan Bioloji aktifler grubu, işletmenin sahip olduğu bitki, ağaç ve hayvanları ve ilgili varlıkların tükenme paylarını kapsamaktadır. 25 14. Doğal Kaynaklar (Təbii Sərvətlər) İşletmenin sahip olabileceği petrol, doğal gaz, kömür ve s. bu gibi doğal kaynak yataklarının ve bu kaynakların tükenme paylarının izlendiği hesap grubudur. 15. Ortaklıkları Olan Yatırımlar (İştirak Payı Metodu ilə Uçota Alınmış İnvestisiyalar) Bu grup, yalnız işletmeye ait olmayan (ortak ve/ve ya iştiraklerin de payı olan) uzun vadeli amaçlarla veya yasal zorunluluklar nedeniyle elde tutulan uzun vadeli menkul kıymetlerle veya paraya dönüşme niteliğini kaybetmiş uzun vadeli menkul kıymetler ifade etmektedir. 16. İptal Edilmiş Vergileri (Təxirə Salınmış Vergi Aktivləri) İptal Edilmiş Vergiler grubuna Devredilmiş Vergiler de denile bilir. Temel olarak Gelir vergisi ve diğer vergiler olarak iki hesaba bölünen grup, önceden fazla hesaplanmış ve gerçek vergi tutarıyla aradaki farkın izlendiği gruptur. 17. Uzun Vadeli Ticari Alacaklar (Uzunmüddətli Debitor Borcları) Bu grupta bir yıldan fazla uzun vadeli senetli ve senetsiz ticari alacaklar izlenmektedir. Vadesi bir yılın altına düşenler, dönen varlıklar içerisindeki ilgili hesaplara aktarılır. Ticari ilişkilerden dolayı ana kuruluş iştirak ve bağlı ortaklıklardan olan alacaklar varsa, bu gruptaki ilgili hesapların yardımcı alt hesaplarında gösterilir. 18. Diğer Uzun Vadeli Mali Aktifler (Sair Uzunmüddətli Maliyyə Aktivləri) Diğer Uzun Vadeli Mali Aktifler, bir yıldan daha fazla süreliğine verilmiş borçlar, diğer gruplarda yer alamayan uzun vadeli yatırımlar ve uzun vadeli mali duran varlıkların değer düşüklüğü karşılıklarının izlendiği hesap grubudur. 19. Diğer Uzun Vadeli Aktifler (Sair Uzunmüddətli Aktivlər) Bu hesap grubu, gelecek yıllara ait giderleri, uzun vadeli verilmiş avansları ve diğer bu gibi uzun vadeli aktifleri içine almaktadır. B. DÖNEN VARLIKLAR (QISAMÜDDƏTLİ AKTİVLƏR) “Dönen Varlıklar” da değebileceğimiz Kısa Vadeli Aktifler ana hesap grubu; kısa süre içinde getiri elde edilecek varlıklar ve para ve likiditesi yüksek mali varlıkları kapsamaktadır (Kərimov, 2009: 96). Kısa Vadeli Aktifler; stoklar, kısa vadeli ticari alacaklar, hazır değerler, menkul kıymetler, diğer kısa vadeli alacaklar şeklinde bölümlenmektedir. 20. Stoklar (Ehtiyatlar) Stoklar grubu, işletmenin satmak, üretimde kullanmak veya tüketmek amacıyla edindiği, ilk madde ve malzeme, yarı mamul, mamul, ticari mal, yan ürün, atık ve hurda gibi bir yıldan az bir sürede kullanılacağı düşünülen veya bir yıl içerisinde nakde çevrilebileceği ihtimali olan varlıklardan oluşmaktadır. 21. Kısa Vadeli Ticari Alacaklar (Qısamüddətli Debitor Borcları) Bir yıl içinde paraya dönüşmesi ihtimal edilen ve işletmenin ticari ilişkisi nedeniyle ortaya çıkan senetli ve senetsiz alacaklar bu hesap grubunda gösterilir. Ticari 26 ilişkilerden dolayı ana kuruluş, iştirak ve bağlı ortaklıklardan olan alacaklar varsa, bu gruptaki ilgili hesapların yardımcı hesapları vasıtası ile gösterilir. 22. Hazır Değerler (Pul vəsaitləri və Onların Ekvivalentləri) Hazır değerler grubu, nakit olarak elde veya bankada bulunan varlıklar ile istenildiği zaman değer kaybına uğramadan paraya çevirme imkanı bulunan varlıkları (menkul kıymetler hariç) kapsar. 23. Menkul Kıymetler (Sair Qısamüddətli Maliyyə Aktivləri) Menkul kıymetler grubu, faiz geliri elde etmek, kar payı sağlamak veya fiyat değişmelerinden yararlanarak amacı ile bir yıldan az süre elde tutulmak üzere alınan hisse senedi, tahvil, hazine bonosu, finansman bonosu, yatırım fonu katılma belgesi, kar-zarar ortaklığı belgesi, gelir ortaklığı senedi gibi, menkul kıymetler ile bunlara ait değerler azalma karşılıklarının izlenmesi amacı ile kullanılır. 24. Diğer Kısa Vadeli Aktifler (Sair Qısamüddətli Aktivlər) Diğer Kısa Vadeli Aktifler hesap grubuna, diğer hesap gruplarında yer almayan indirilecek KDV, gelecek aylara ait giderler, kısa vadeli verilmiş avanslar ve s. bu gibi varlıkları içine almaktadır. 2.1.2.1.2. Pasif Hesaplar AC hesap planında pasif hesaplar olarak öz kaynaklar ve yabancı kaynaklar yer almaktadır. Ardışık olarak Öz Kaynaklar, Uzun Vadeli Yükümlülükler ve Kısa Vadeli Yükümlülükler olarak sıralanmaktadır. A. KAPİTAL – ÖZ KAYNAKLAR Öz kaynaklar, İşletme sahip veya ortaklarının bilanço tarihinde işletmeye yapmış oldukları sermaye yatırımlarının tutarını gösteren ödenmiş sermaye ile Sermaye Yedekleri, Hisse Senedi Gelirleri, Geri Alınmış Hisse Senetleri, Kar Yedekleri ve Net Kar veya Zararı kapsamaktadır. 30. Ödenmiş Sermaye (Ödənilmiş Nominal (Nizamnamə) Kapital) Ödenmiş Sermaye, işletmelerde taahhüt edilen sermaye ile bu sermayeden henüz ödenmemiş kısmını gösteren hesapları kapsar. 31. Hisse Senedi Geliri (Emissiya Gəliri) Emissiya geliri, işletmenin çıkardığı hisse senetlerini nominal fiyatından pahalı satması ve aradaki farktan oluşan ek getiridir. Söz konusu hesap grubu da bu getirilerin izlendiği hesapları içermektedir. 32. Geri Alınmış Hisse Senetleri (Geri Alınmış Kapital (Səhmlər)) İşletmenin çıkardığı hisse senetlerinin geri alınması gibi işlemler için kullanılan hesaplar bu hesap grubunda yer almaktadır. 33. Kar Yedekleri (Kapital Ehtiyatları) Kanun, ana sözleşme hükümleri veya ortaklıkların yetkili organları tarafından alınan kararlar uyarınca, dağıtılmamış veya işletmede alıkonulmuş karlar bu hesap grubunda gösterilmektedir. 27 34. Net Kar veya Zararı (Bölüşdürülməmiş Mənfəət (Ödənilməmiş Zərər)) Dönem net kar veya zararı, geçmiş yıllardan kalan kar veya zararlar ve hisse senedi ihraç pirimi gibi hesapları kapsayan hesap grubudur. B. UZUN VADELİ YÜKÜMLÜLÜKLER Kredi kurumlarından, sermaye piyasasından ve işletmenin ilişkide bulunduğu üçüncü kişilerden sağlanan ve bir yıldan fazla vadeli olan işletme borçlarını kapsamaktadır. Faiz Gideri Oluşturan Uzun Vadeli Yükümlülükler, Hesaplanmış Uzun Vadeli Yükümlülükler, Ertelenmiş Vergi Yükümlülükleri, Uzun Vadeli Ticari Alacaklar ve Diğer Uzun Vadeli Yükümlülükler şeklinde gruplara bölünmektedir. 40. Faiz Gideri Oluşturan Uzun Vadeli Yükümlülükler (Uzunmüddətli Faiz Xərcləri Yaradan Öhdəliklər) Bilanço tarihi itibariyle vadesine bir yıldan fazla süre kalmış bulunan, banka ve diğer finans kuruluşlarından alınan krediler ile işletmece borçlanma amacıyla ihraç edilmiş, menkul değerler ve s. faiz gideri oluşturacak tüm yükümlülükler bu hesap grubunda yer almaktadır. 41. Hesaplanmış Uzun Qiymətləndirilmiş Öhdəliklər) Vadeli Yükümlülükler (Uzunmüddətli Bu hesap grubu, çalışanların işten atılmasıyla ilgili tazminat ve yükümlülükler, uzun vadeli garanti yükümlülükleri, hukuki yükümlülüklerin ve diğer bu gibi uzun vadeli yükümlülükleri kapsamaktadır. 42. Ertelenmiş Vergi Yükümlülükleri (Təxirə Salınmış Vergi Öhdəlikləri) Ertelenmiş tüm vergilerin izlendiği hesap grubudur. 43. Uzun Vadeli Ticari Alacaklar (Uzunmüddətli Kreditor Borcları) Bilanço tarihinden itibaren vadelerine bir yıldan fazla süre bulunan ticari borçlar bu hesap grubunda yer almaktadır. Bağlı ortaklıklara ve iştiraklere olan ticari borçların tutarları bilanço dipnotlarında belirtilmektedir. 44. Diğer Uzun Vadeli Yükümlülükler (Sair Uzunmüddətli Öhdəliklər) Uzun vadeli emeklilik yükümlülükleri, gelecek dönemlere ait gelirler, alınmış uzun vadeli avanslar ve diğer bu gibi uzun vadeli yükümlülükler bu hesap grubunda yer almaktadır. C. KISA ÖHDƏLİKLƏR) VADELİ YÜKÜMLÜLÜKLER (QISAMÜDDƏTLİ Kısa vadeli yükümlülükler, dönen varlıkların ayrılmasında kullanılan ölçüye uygun olarak, en çok bir yıl veya işletmenin normal faaliyet dönemi sonunda ödenilmesi düşünülen kaynakları kapsamaktadır. Faiz Gideri Oluşturan Uzun Vadeli Yükümlülükler, Hesaplanmış Kısa Vadeli Yükümlülükler, Vergi ve Diğer Ödenmesi Zorunlu Olan Yükümlülükler, Kısa Vadeli Ticari Alacaklar ve Diğer Kısa Vadeli Yükümlülükler şeklinde gruplara bölünmektedir. 28 50. Faiz Gideri Oluşturan Uzun Vadeli Yükümlülükler (Qısamüddətli Faiz Xərcləri Yaradan Öhdəliklər) Bilanço tarihi itibariyle vadesine bir yıla kadar süre kalmış bulunan, banka ve diğer finans kuruluşlarından alınan krediler ile işletmece borçlanma amacıyla ihraç edilmiş, menkul değerler ve s. faiz gideri oluşturacak tüm yükümlülükler bu hesap grubunda yer almaktadır. Kısa 51. Hesaplanmış Qiymətləndirilmiş Öhdəliklər) Vadeli Yükümlülükler (Qısamüddətli Bu hesap grubu, çalışanların işten atılmasıyla ilgili tazminat ve yükümlülükler, kısa vadeli garanti yükümlülükleri, hukuki yükümlülüklerin ve diğer bu gibi kısa vadeli yükümlülükleri kapsamaktadır. 52. Vergi ve Diğer Ödenmesi Zorunlu Olan Yükümlülükler(Vergi və Sair Məcburi Ödənişlər Üzrə Öhdəliklər) Bu hesap grubuna, tüm kısa vadeli vergi, sigorta ve teminat ve diğer ödenmesi zorunlu olan yükümlülükler aittir. 53. Kısa Vadeli Ticari Alacaklar (Qısamüddətli Kreditor Borcları) Kredi kurumlarına olan kısa vadeli borçlar ile kısa vadeli para ve sermaye piyasası araçları ile sağlanan krediler ve vadesine bir yıldan daha az bir süre kalan uzun vadeli mali borçların anapara taksit ve faizlerini kapsamaktadır. 54. Diğer Kısa Vadeli Yükümlülükler (Sair Qısamüddətli Öhdəliklər) Kısa vadeli emeklilik yükümlülükleri, gelecek aylara ait gelirler, alınmış kısa vadeli avanslar ve diğer bu gibi kısa vadeli yükümlülükler bu hesap grubunda yer almaktadır. 2.1.2.2. Gelir ve Gider Hesapları Gelir ve gider hesapları başlığı altında incelenecek hesap grupları “Menfaat ve Zarar Hakkında Hesabat” (Gelir Tablosu) tablosunda yer alan hesapları kapsamaktadır. 6. ana grubu Gelir, 7. ana grubu Gider hesap guruplarını oluşturmaktadır. Son olarak 8. ve 9. ana hesap grupları ise, uygun olarak Kar(Zarar) ve Gelir vergisi hesaplarını içine almaktadır. Hesap grupları kısaca aşağıda açıklanmaktadır. 60. Temel Faaliyet Geliri (Əsas Əməliyyat Gəliri) İşletmenin esas faaliyetleri çerçevesinde satılan mal veya hizmetler karşılığında alınan ya da tahakkuk ettirilen toplam değerler ve mal veya hizmetle ilgili yapılan indirim ve iadeleri bu hesap grubu kapsamaktadır. 61. Diğer Faaliyet Geliri (Sair Əməliyyat Gəlirləri) Diğer faaliyet gelirlerine, duran varlıkların satışından kar, yeniden değerleme artışları, karşılıksız alınmış aktifler, cezalar, geçmiş yılların karı, karşılık ayrılmış stok ve şüpheli alacakların değer kazanması aittir. 29 62. Faaliyetin Durdurulmasından Karlar (Fəaliyyətin Dayandırılmasından Mənfəətlər) Bu hesap grubuna, birkaç alanda faaliyet gösteren işletmenin, bazı alan faaliyetini durdurarak alana ait varlıklarını satması gibi işlemlerden sağlanan karlar aittir. 63. Mali Gelirler (Maliyyə Gəlirləri) İşletmenin esas faaliyeti dışında birçok faiz, temettü, menkul kıymet satışları ve s. bu gibi tüm mali işlemlerden meydana gelen gelirleri kapsamaktadır. 64. Olağandışı Gelirler (Fövqəladə Gəlirlər) İşletmenin olağan faaliyetlerinden bağımsız olan ve bu nedenle arızi nitelik taşıyan duran varlıkların satışından elde edilen gelirler ile olağandışı olay ve gelişmeler nedeniyle ortaya çıkan gelir yer aldığı hesap grubudur. 70. Satışların Maliyeti (Satışın Maya Dəyəri) İşletmenin dönem içindeki stok hareketleri ile satılan mamül, yarı mamül, ilk madde ve malzeme ile ticari mal gibi maddelerin ve satılan hizmetlerin maliyetlerinin izlendiği hesap grubudur. 71. Komisyon Giderleri (Kommersiya Xərcləri) Komisyon giderleri, işletmenin diğer olağan faaliyetleriyle ilgili olarak acente, temsilci ve benzeri işletmelere ödediği komisyon giderlerinin ve pazarlama satış ve dağıtım giderlerinin izlendiği hesap grubudur. 72. Genel Yönetim Giderleri (İnzibati Xərclər) İşletmenin genel fonksiyonu ile ilgili olarak yapılan ve üretime ya da satılan mal maliyeti ile doğrudan ilişkisi kurulamayan giderlerin toplandığı hesap grubudur. 73. Diğer Faaliyet Giderleri (Sair Əməliyyat Xərcləri) Diğer faaliyet giderleri hesap grubuna, duran varlıkların satışından zarar, yeniden değerlendirme giderleri, varlıkların değer düşüklüğü karşılıkları, cezalar ve benzeri giderler, yabancı para değişiminden zarar, şüpheli ticari alacak karşılıkları, değer düşüklüğü karşılıkları ve s. giderler aittir. 74.Faaliyetin Durdurulmasından Dayandırılmasından Zərərlər) Zararlar (Fəaliyyətin Bu hesap grubuna, birkaç alanda faaliyet gösteren işletmenin, bazı alan faaliyetini durdurarak alana ait varlıklarını satması gibi işlemlerden oluşan zararlar aittir. 75. Mali Giderler (Maliyyə Xərcləri) İşletmenin esas faaliyeti dışında birçok faiz, temettü, menkul kıymet satışları ve s. bu gibi tüm mali işlemlerden meydana gelen giderleri kapsamaktadır. 76. Olağandışı Giderler (Fövqəladə Xərclər) İşletmenin olağan faaliyetlerinden bağımsız olan ve bu nedenle arızi nitelik taşıyan duran varlıkların satışından oluşan giderler ile olağandışı olay ve gelişmeler nedeniyle ortaya çıkan gider yer aldığı hesap grubudur. 30 80. Genel Kar / Zarar (Ümumi Mənfəət / Zərər) İşletmenin faaliyet döneminde meydana gelen gelir ve giderlerin birleştirildiği hesap grubudur. Genel Kar (Zarar) hesap planında 6. Gelirler ana hesap grubu toplam tutarıyla 7. Giderler ana hesap grubunun toplam tutarı arasındaki farktan oluşur. Olumlu fark kar, olumsuz fark ise dönemin zararla sonuçlandığını gösterir. İşletmenin ortaklıkları bulunduğunda, Genel Kar (Zarar) hesap grubuna ortaklıklardan sağlanan kar veya zarar ait edilmemektedir. 81. İştirakler ve Bağlı Ortaklıklardan Kar / Zarar (Aslı və Birgə Müəssisələrin Mənfəətlərində / Zərərlərində Pay) İşletme ortaklığı bulunduğu durumda, ortaklıklardan sağlanan kar ve ya zarar bu hesap grubunda izlenmektedir. 90. Gelir Vergisi (Mənfəət Vergisi) İşletmenin net karından verilecek ve önceki dönemlerden kalmış gelir vergileri bu hesap grubunda izlenmektedir. 2.1.3. Finansal Tablolar Azerbaycan Maliye Bakanlığı 18 Nisan 2006 tarihinde İ-38 no’lu emri ile onayladığı 1 no’lu MMUS olan "Finansal Tabloların Sunuluşu üzere" (Maliye Hesabatlarının Tegdimatı üzre) standardıyla temel finansal tabloların yapısı ve niteliği belirtilmiştir. Bundan başka ek finansal tablolar ise sırasıyla 2 no’lu "Özkaynak değişim tablosu üzere" (Kapitalda Değişiklikler Hakkında Hesabat üzre) ve 5 no’lu "Nakit Akım Tablosu üzere" (Pul Vesaitlerinin Hereketi Hakkında Hesabat üzre) MMUS’da verilmiştir. Söz konusu finansal tabloların standartta verildiği orijinal şekli aşağıda sunulmaktadır. Finansal tablolar çalışmanın üçüncü bölümde karşılaştırılarak incelenmiştir. 31 Tablo 2.2: Özet Balans Tipi 32 33 Tablo 2.3: Özet Menfaat Zarar Tablosu Tipi 34 Tablo 2.4: Pul Vesaitleri Hakkında Hesabat 35 Tablo 2.5: Kapitalda Deyişiklik Hakkında Hesabat 36 37 37 38 2.1.4. Muhasebe / Finansal Raporlama Standartları Azerbaycan Muhasebe Finansal Raporlama Standartları “Milli Muhasibat Uçotu Standartları” olarak adlandırılmaktadır. Ülkede uygulanan muhasebe belgeleri, normatif ve talimatlar 29 Haziran 2004 tarihli “Muhasibat Uçotu Hakkında” Azerbaycan Cumhuriyeti Kanununa dayanarak düzenlenir. Söz konusu Kanuna göre, ülkede faaliyet gösteren tüm işletmeler karlı ve ya zararlı çalışmasına bakılmaksızın muhasebe kayıtlarını yapmak zorundadır (Kərimov, 2009: 15). 29 Haziran 2004 tarihli Azerbaycan Cumhuriyeti Muhasebe Kanunu'da muhasebe politikasının temel yönleri belirlenmiştir. Bu Kanun’da kavramsal açıdan standartlara uygun muhasebeleştirme yapılması kuralları ortaya konulmuştur. Bu Kanun çerçevesinde, 2006 yılı versiyonu üzere Uluslararası Muhasebe / Finansal Raporlama Standartları Azerbaycan diline tercüme edilmiş ve resmi metinler Uluslararası Muhasebe Standartları Komitesi tarafından onaylanmıştır. Muhasebe / Finansal Raporlama Standartları adı geçen Komitenin belirlediği kurallara uygun olarak uluslararası denetim şirketleri (PricewaterhouseCoopers, Ernst & Young, Moore Stephens) tarafından da olumlu görüş alınmıştır. Bu standartlar bazında Maliye Bakanlığı tarafından 37 isimde Ticari Kuruluşlar için Milli Muhasebe Standardı, 27 isimde Ticari Kuruluşlar için Milli Muhasebe Standardının uygulanmasına ilişkin Yorumlar ve Tavsiyeler, ayrıca 24 isimde Kamu (Bütçe) Kurumları için Milli Muhasebe Standardı, 1 isimde Sivil toplum Örgütleri için Milli Muhasebe Standardı ve son olarak "Küçük İşletmelerde basitleştirilmiş muhasebe Kuralları" hazırlanmıştır. Milli Standartlar "Muhasebe Hakkında" Kanunun 7’ci Maddesi uyarınca Azerbaycan Cumhuriyeti Bakanlar Odası 25 Ağustos 2005 tarihli 250 numaralı kararnameyi ile oluşturulmuş Muhasebe Danışma Kurulu tarafından olumlu görüş verildikten sonra onaylanmıştır. Kanunun 6.0.2 ve 6.0.3’cü maddelerine göre Azerbaycan Muhasebe Standartları UFRS temelinde hazırlanmış ve UFRS ile düzenlenen tüm konuları kapsamaktadır. Fakat yerel standartlarla uluslararası standartlar arasında kavramsal açıdan fark olmasa da belli teknik farklılıklar mevcuttur. Öyle ki uluslararası standartlarda finansal tabloların örnek formu yeralmamıştır, sadece bu raporlarla ilgili asgari talepler gösterilmiştir. Bu nedenle Azerbaycan Standartları tasarlanan zaman muhasebecilere kolaylık amaçlanarak finansal tabloları oluşturma için gerekli yapıların örneklerini tasarlanmış ve standartlara eklenmiştir. Örnek olararak Bilanço, Gelir Tablosu, Nakit akım Tablosu verilebilir. Azerbaycan Bakanlar Odası MMUS’nın benimsenmesi ve zamanla uygulanabilmesi için “2005-2008 yıllarında MMUS’nın uygulanması üzere program” kararı almıştır. Daha sonra ülke için önemli sayılan kamuya ait 20 tane büyük işletmenin muhasebe sistemlerini MMUS uygunlaştırmaları için Bakanlar Odası karar almıştır. Belirtildiği gibi, Azerbaycan MMUS üç farlı işletme kategorisi üçün hazırlanmıştır. Bunlar Ticari İşletmeler, Kamu Kurumları ve Sivil Toplum Örgütleridir. Çalışmada incelenen Ticari işletmeler için MB tarafından yayımlanan MMUS aşağıdakilerdir: MMUS 1 "Finansal Tabloların Sunuluşu üzere" MMUS 2 "Özkaynak Değişim Tablosu üzere" 39 MMUS 3 "Cari Kurumlar Vergi üzere" MMUS 4 "Ertelenmiş Kurumlar Vergi üzere" MMUS 5 "Nakit Akım Tablosu üzere" MMUS 6 "Gelirler üzere" MMUS 7 "Maddi Duran Varlıklar üzere" MMUS 8 "Stoklar üzere" MMUS 9 "Bilanço Tarihinden Sonraki Olaylar üzere" MMUS 10 "Değerlendirilmiş Yükümlülükler, Koşullu Yükümlülükler ve Koşullu Aktifler üzere" MMUS 11 "Muhasebe Politikaları, Değerlendirmelerde Deyişilikler ve Hatalar üzere" MMUS 12 "Maddi Olmayan Duran Aktifler üzere" MMUS 13 "Borçlanma Maliyetleri üzere" MMUS 14 "Kiralama İşlemleri üzere" MMUS 15 "Finansal Araçlar – Bilgilerin Açıklanması ve Sunulması üzere" MMUS 16 "İnşaat Sözleşmeleri üzere" MMUS 17 "Subvansiyonların Muhasebeleştirilmesi ve Devlet Yardımlarının Açıklanması üzere" MMUS 18 "İşletme Birleşmeleri üzere" MMUS 19 "Örgütlerin Finansal Tabloları ve Birleştirilmiş (Konsolide) Finansal Tablolar üzere" MMUS 20 "Bağlı Ekonomik kuruluşlarda Yatırımlar üzere" MMUS 21 "Örgütlerin Ortak Faaliyetleri Hakkında Finansal Tabloları üzere" MMUS 22 "Kur değişilerinin muhasebeleştirilmesi üzere" MMUS 23 "Satış İçin Öngörülen Duran Varlıklar ve Durdurulan İşlemler üzere" MMUS 24 "Varlıklarda Değer Düşüklüğü üzere" MMUS 25 "İlgili Tarafların Bilgilerinin Açıklanması üzere" MMUS 26 "Gerçeğe Uygun Değer üzere" MMUS 27 "Gayrimenkul Varlık Yatırımları üzere" MMUS 28 "Tarım üzere" MMUS 29 "Ara Dönem Finansal Raporlama üzere" MMUS 30 "Yüksek Enflasyonlu Ortamında Finansal Tabloları üzere" MMUS 31 "Emeklilik Teminatı Üzere kayıt ve raporlama" MMUS 32 "Milli Muhasebe Uçotu Standartlarının İlk Kez Uygulanması üzere" 40 MMUS 33 "Pay Bazlı Ödeme üzere" MMUS 34 "İşletim Kesimleri üzere" MMUS 35 "Hisse Başına Gelir" MMUS 36 "Finansal Araçlar: Tanıma ve Değerlendirme üzere" MMUS 37 "Çalışanların Ödüllendirilmesi üzere" 2.1.5. Muhasebe Mesleği Azerbaycan’da muhasebecilik mesleği 25 Mart 1995 tarihli ve 998 Sayılı “Muhasebe Hakkında Azerbaycan Cumhuriyetinin Kanunu” ile düzenlenmiştir. Kanunun 1. Maddesine göre düzenlemenin amacı, Azerbaycan’da muhasebenin devlet tarafından yönetilmesi kuralını, işletmelerde muhasebe sisteminin kurulması ve sürdürülmesiyle ilgili temel prensiplerini, hukuklarını, vazifelerini, sorumluluklarını ve faaliyet sonuçlarını ilgili mevzuat çerçevesinde denetlemeye, değerlendirmeye tabi tutarak gerçek durumu ilgililerin ve resmi mercilerin istifadesine tarafsız bir şekilde sunulmasını resmi olarak belirlemektir (998 Sayılı Kanun, 1995). Kanunun 11. ve 12. Maddesinde muhasebe mesleği ile ilgili temel kurallar belirtilmiştir. İşletme içinde ve dışında faaliyet gösteren muhasebe meslek mensuplarını ikiye ayırmıştır ki, bunlar; Baş Muhasebeci ve Serbest Muhasebecidir. 2.1.5.1. Baş Muhasebeci 998 Sayılı “Muhasebe Hakkında Azerbaycan Cumhuriyetinin Kanunu”nun 10. Maddesinin ikinci şıkkına göre, Mali işleri işletme yöneticisi ve ya Baş Muhasebeci yönetir. Muhasebe departmanı olmayan küçük işletmeler ise, muhasebe hizmetlerini anlaşma doğrultusunda başka bir tüzel ve ya özel kişiden almaktadır. Baş Muhasebecilik bir vazifedir ve işletmenin muhasebe departmanlarının yöneticisine verilir. Baş Muhasebeci olmanın temel şartı Azerbaycan Cumhuriyeti Emek Mecellesine (İş Kanunu) dayanarak çalışma izni olan ve Muhasebe alanında lisans eğitimi görmektir. Sadece zaruri durumlarda muhasebe alanında lisans eğitimi olmayan, ama en az beş yıl muhasebecilik stajı olan şahıslar Baş Muhasebeci olabilirler (998 Sayılı Kanun, 1995). Baş Muhasebecilerin görevleri; işletmelerin muhasebe sistemlerini kurmak, geliştirmek, işletmecilik, muhasebe, finans, mali mevzuat ve bunların uygulamaları ile ilgili işlerini düzenlemek ve bu konularda müşavirlik yapmaktır. Bu konularda, belgelerine dayanılarak, inceleme, tahlil, denetim yapmak, mali tablo ve beyannamelerle ilgili konularda yazılı görüş vermek, rapor ve benzerlerini düzenlemek, tahkim, bilirkişilik ve benzeri işleri yapmaktır. Baş Muhasebeci işten ayrıldığında işletmenin muhasebe durumu belirlenmiş komisyon tarafından denetlenir ve belgelendirilerek yeni işçiye devredilir. Bu belge üç adet hazırlanarak işletme yöneticisi tarafından onaylanır ve biri muhasebe departmanında kalır (998 Sayılı Kanun, 1995: 10. Madde). 41 2.1.5.2. Serbest Muhasebeci Serbest Muhasebecilikle ilgili “Muhasebe Hakkında Azerbaycan Cumhuriyetinin Kanunu”nda 11 Maddede çok kısa bahsedilmiştir. Serbest Muhasebecilik hakkını kazanmak için Azerbaycan Cumhuriyeti Muhasebeciler Odası’nin (ACMO) ilgili lisansının alınması ve tüm hak ve sorumlulukların devlet kanunlarıyla belirlendiği belirtilmiştir (998 Sayılı Kanun, 1995: 11. Madde). Daha sonra ACMO’nın ismi değiştirilerek Azerbaycan Cumhuriyeti Denetçiler Odası (ACDO) olmuştur. Bu değişimden sonra Serbest Muhasebecilik mesleği Serbest Denetçilik olarak kullanılmış ve kanun ve normlarda düzenlemeler yapılmıştır. 16 Ekim 1994 tarihli, 882 sayılı “Denetçilik Hizmeti Hakkında Azerbaycan Cumhuriyeti Kanunu”‘da Serbest Denetçi olmanın şartları aşağıdaki gibi belirtilmiştir: Azerbaycan Cumhuriyeti vatandaşı olmak Medeni hakları kullanma ehliyetine sahip, ceza veya disiplin soruşturması sonucunda memuriyetten çıkarılmış olmamış ve kamu haklarından mahrum bulunmamak Serbest Denetçilik sınavından geçmek Muhasebe, Maliye, İktisat ve Hukuk alanlarında en az lisans düzeyinde eğitime sahip olmak Muhasebe alanında en az üç il iş stajı olmak Kanunda belirtilen suçlardan dolayı hüküm giymemiş olmak ve suçun karşılığında kanunu yükümlülüğünün yapılmış olması gerekmektedir (882 Sayılı Kanun, 1994: 6. Madde). 2.2. TÜRKİYE MUHASEBE SİSTEMİ Çalışmanın bu bölümünde, Türkiye muhasebe sistemi tarihçesi ve gelişimiyle ilgili periyodik olarak bilgi verilmiş daha sonra muhasebe sisteminde kullanılan Hesap planı ve Finansal tablolar incelenmiştir. Son kısımda ise, Türkiye Muhasebe Standartları temel hatlarıyla aktarılmıştır. 2.2.1. Muhasebe Sisteminin Tarihçesi ve Gelişimi Muhasebe genel bir kavramdır. Özel kesimde devlet kesimi de muhasebeden yararlanır. Muhasebe Türk devletlerinden öncede vardı. Ancak Türklerde XIX asırlara kadar muhasebenin gelişmediği görülmekle birlikte Türk devletlerinde, tarihte devlet kurma ve onu yaşatmadaki becerilerinde önemli payı olan devlet muhasebesinin her zaman var olduğu dikkati çekmektedir. Devlet muhasebesi Osmanlı İmparatorluğu ve Osmanlı İmparatorluğunun etkisi altında Orta doğuda bulunan ülkelerde geliştirilmiştir. Bu devlet muhasebesi sistemi ilk olarak Abbasiler ve İlhanlılar tarafından uygulanan merdiven sistemine dayanmaktadır (Güvemli, 1995: 14). Türkler tarafından oluşturulan muhasebe tarihinin ilk döneminin başlangıcı eldeki belgelerin kısıtlı olması dolayısıyla tam olarak saptanamamaktadır (Can, 2007: 4). Osmanlı’da devletin hesap işleriyle ilgili ilk yasal düzenlemeler 2.Mehmet (Fatih) dönemindedir. Devletin mali yapısı “defterdarlık” biçiminde yönetilmiş, Maliye 42 Bakanlığının kurulması bile Tanzimat ile birlikte olmuştur (Güvemli, 1995: 16). İşletmelerin muhasebe gereksinimi, Batı Avrupa’da Luca Pacioli ile birlikte, karın hesaplanmasına doğru gelişme gösterirken, henüz yeterli sermaye birikimi olmadığından Osmanlı’da aynı dönemde ne üretim, ne de ticaret birimleri muhasebe kayıtlarına yönetim açısından da gereksinim duymuyorlardı. Böyle olunca, Türk girişimcisi ne devlete hesap vermek için, ne de kendi yönetimi için muhasebe kaydı tutma ihtiyacı hissetmemiştir (Güvemli, 1995: 16). Cumhuriyet döneminin ilk yıllarına bakıldığında muhasebenin gelişmesinde en önemli faktörün kamu sektöründeki uygulamalar olduğu görülmektedir. Türkiye Cumhuriyeti’nin temellerinin atıldığı bir dönemde özel sektör daha çok aile işletmeleri şeklinde gelişme gösterirken kamu sektörünün payı İktisadi Devlet Teşekkülleri ve bunların tekelci niteliğinden dolayı önemli olmuştur. Türkiye’de muhasebenin gelişmesine önemli olan bir diğer etkende, gelişmiş Batı’lı ülkelerdeki muhasebe uygulamalarının “kopyacılık derecesine varan” etkileridir. Bu kopyacılığın nedenleri olarak Türkiye’de sanayileşmede yabancı ülkelerden teknik yardım alınması, Öğretim üyelerinin yabancı ülkelerde eğitim görmesi ve yabancı öğretim üyelerinin Türk eğitiminde yer alması sayılmıştır (Lalik, 1980: 122-126). 1926 yılında yürürlüğe giren 865 sayılı Türkiye Ticaret Kanunu (TTK), Alman TK’dan alındığı için Türkiye’de muhasebe üzerinde Alman etkisinin olduğu söylemektedir. Bu kanunda “şirket hesaplarının tutuluş şekli ile karın hesaplanması üzerinde durulmuş, ayrıca hesap dönemleriyle sınırlı olarak envanter çalışmaları, bilanço ve kar-zarar tablolarının düzenlenmesi “gibi hususlar hükme bağlanmıştır (Hiçşaşmaz, 1970: 60-64). 1933 yılında Alman profesörü Sachsenberg tarafından Sümerbank için hazırlanan muhasebe sistemi, iktisadi devlet teşekküllerinin çoğunluğu tarafından benimsenip uygulamaya konduğu gibi, sistemin özel sektörde de geniş etkiler yaptığı görülmüştür (Yalkın, 2006: 11) Ayrıca, 1940 yılından sonra çıkan Vergi Usul Kanunu (VUK) ile 1950 yılında çıkarılan Gelir Vergisi Kanunu (GVK) muhasebe uygulamasının önemini artırmış ve bu konudaki gelişmelere hizmet etmiştir (Yalkın, 2006: 11). VUK ile bir yandan defter tutma, belgeleme, değerleme gibi konularda muhasebeye bir düzen getirilirken, diğer yandan hem özel sektör hem de kamu sektörü kanun kapsamına girdiğinden, muhasebe uygulamalarında, özel sektörü de içeren kapsamlı bir düzen getirilmiştir. 1957 yılında çıkarılan 6762 sayılı TTK, yine bir Alman Profesör başkanlığında hazırlanmıştır. Bu kanun da özellikle anonim ortaklıkların muhasebe düzenine ilişkin bazı şekil ve esas zorunlulukları getirildiğini belirtilmiştir. 1960 Sonrası Gelişmeler Türkiye’de muhasebe konusunda en önemli çalışmaların 1960 yılından sonra gerçekleştiği görülmektedir. Aralık 1960 yılında çıkarılan 154 sayılı kanunun (Hazinenin Bir Kısım Borçlarının Tahkimi Hakkındaki Kanun) 17. maddesi gereğince yerli ve yabancı uzmanlardan oluşan bir kurul oluşturulmuştur. Bu kurul raporunu hazırlamış fakat hazırlanan rapor yeterli görülmeyerek 26 haziran 1961 tarihinde “revizyon komitesi” oluşturulmuş ve bu komiteye İDT’ni incelemek ve önerilerde 43 bulunmak görevi verilmiştir. Komitenin hazırladığı raporda TTK ve VUK arasında uyum sağlamak için esas ve terminoloji bakımından değiştirilmesi gereken hükümler belirtilmiş, inceleme alanına giren ticaret, sanayi ve madencilik işletmeleri için bir muhasebe sistemi, mali tablolar, değerleme yöntemleri açıklanmıştır. İDT için zorunlu, özel sektör için isteğe bağlı tekdüzen hesap planını hazırlayacak bir araştırma kurulunun oluşturulması önerilmiştir (Akdoğan ve Aydın, 1987: 87). Mart 1964’de yürürlüğe giren 440 sayılı “İktisadi Devlet Teşekkülleriyle Müesseseleri ve İştirakleri Hakkında Kanun” hükümlerine göre, Mart 1964-Mart 1968 tarihleri arasında faaliyette bulunan “İktisadi Devlet Teşekküllerini Yeniden Düzenleme Komisyonu” kurulmuştur. Bu komisyonun görevlerinden bir tanesi de “Muhasebe usullerinin ıslahı ve yeknesaklaştırılması için esaslar tespit etmek” şeklinde belirtilmiştir. Düzenleme komisyonu, Mart 1968 de ilkelerini koyduğu Tekdüzen Muhasebe Sisteminin, iktisadi devlet teşekkülleri için zorunlu ve özel sektör için de isteğe bağlı olmasını önermiştir. Bu sistem, geniş ölçüde Amerikan muhasebe kuramı ve uygulamasına dayandırılmıştır. Tekdüzen muhasebe sisteminin kademeli olarak 1972 ve 1977 yıllarında uygulanmaya konulması sonucu İDT’lere yalnız tek tip ve üniforma sistem fikri getirilmekle kalınmamış, bu kamu kuruluşlarının artık yetersiz hale gelmiş ve modern işletmecilik anlayışına göre yöneticilere yararlı olmayan muhasebe sistemlerinin yenilenmesi de sağlanmıştır (Göktan, 1980: 168). Muhasebe sistemini belirleyen tekdüzen muhasebe ve rapor sistemi dışında, Sermaye Piyasası kanunu (SPK)’nun çıkarılmasına kadar Türkiye’de muhasebe alanında resmi bir çalışma yapılmamıştır. Fakat Türkiye Muhasebe Uzmanları Derneği (TMUD) tarafından yapılan çalışmalar Türkiye’de muhasebenin belirli bir düzeye ulaşmasında etkili olmuştur. Ülkede mesleği düzenleyen bir kanunun çıkması, TMUD’nin önemli amaçlarından biri olmuştur. 1969 yılında Dernek, üyelik koşulları arasına meslek staj ve sınav koşullarını getirmiş, Batı ülkelerinde uygulanan muhasebe ilke ve kurallarının ülkeye taşınmasına da hizmet etmiştir. Sermaye Piyasasındaki gelişmeler Türkiye’de muhasebenin bakış açısında önemli değişiklikler yapabilecek niteliktedir. Sermaye piyasasının varlığı Osmanlı İmparatorluğu zamanına 1854 yılına kadar uzanmaktadır. Günümüzü etkileyen çalışmalar ise 1960’lı yılların başlarına rastlamaktadır. Cumhuriyetin başlarında küçük tasarrufların yatırımlara dönüştürülmesi bankalar aracılığıyla gerçekleştirilirken, özellikle 1960’lardan sonra sermaye şirketi ve holdinglerdeki sayısal artış ve buna bağlı olarak ihraç edilen menkul kıymet sayısındaki artışlar, sermaye piyasası gereksinimini ortaya çıkarmıştır. 24 Ocak 1980 tarihinde alınan ekonomik istikrar önlemlerine bağlı olarak 1 Temmuz 1980 tarihinde banka faiz oranlarının serbest bırakılmasından sonra ortaya çıkan bazı “banker” kuruluşları, tasarruf sahiplerine tahvil ve mevduat sertifikasının yanı sıra “hukuki olarak adi borç senedi niteliğindeki öz kaynaklarının çok üzerinde, kendi mali yükümlülüklerini gerektiren belgeler” ihraç etmişlerdir (Akdoğan ve Aydın, 1987: 95). 44 1994 Sonrası Gelişmeler Muhasebenin gelişimi ve eğitimi konusunda Türkiye’de tartışılan en önemli konular, eğitimde ders programı birliği, muhasebe terminolojisinde birlik, kuramsal bilgiye karşın uygulamaya yönelik bilgi, muhasebe uygulamasına yön verecek muhasebe standartlarının kim tarafından ve nasıl saptanacağıdır. Türkiye’de muhasebenin amacının dahili raporlama mı harici raporlama mı olduğu konusunda kesin bir görüş birliği yoktur. Ancak sermaye piyasasının gelişmesiyle birlikte muhasebenin temel amacının harici raporlama şeklinde gelişeceği söylenmektedir. Bu da Türkiye’de belirli bir muhasebe ilkeleri bütününün ortaya konulmasıyla mümkün olacaktır. Türkiye’de muhasebe mesleğinin bölgeler itibariyle örgütlendiği görülmektedir. Türkiye muhasebe uzmanları derneği daha çok İstanbul çevresini ve Türkiye düzeyinde akademisyenleri kapsayan etkili bir dernek olarak göze çarpmaktadır. Türkiye Muhasebe Uzmanları Derneğinin faaliyetleri standart saptama açısından sınırlı kalmakta ve esasen dernek uluslar arası muhasebe standartlarını benimseme eğilimi göstermektedir (Akdoğan ve Aydın, 1987: 114-115). “Türkiye Muhasebe Kongreleri”nin, ülkede muhasebe mesleğinin gelişmesi üzerinde önemli etkileri olmuştur. İlki 1957’de toplanan Kongrelerde Maliye Bakanlığı yetkilileri, Maliye Bakanlığı Hesap Uzmanları Kurulu ile Teftiş Kurulu üyeleri, Başbakanlık Yüksek Denetleme Kurulu üyeleri, Ticaret ve Sanayi Bakanlıkları yetkilileri, Kamu İktisadi Teşebbüsleri (KİT’ler) ve özel işletmelerin yöneticileri ile muhasebecileri, Muhasebe, Kamu Maliyesi, Hukuk, ve ilgili diğer Sosyal Bilim dallarında akademik çalışma yapan öğretim üyeleri, “Serbest Hesap Uzmanı”, “Mali Müşavir”, “Muhasebe Uzmanı” gibi unvanlarla muhasebe alanında serbest meslek faaliyeti yapan muhasebeciler, bir araya gelerek, muhasebe mesleğinin sorunlarını tartışmışlardır. Zaman zaman tansiyonu yükselen tartışmalara karşın, çıkarları birbiriyle çelişen bu gruplar, muhasebe mesleğinin geleceği konusunda önemli görüşler ortaya koymuşlar ve kararlar almışlardır. Kongre kararlarından birçoğu uygulanamamış, birçoğu toplumu geç etkilemiştir. Ancak, önceleri, birbiriyle anlaşmazlıklar içinde bulunan bu grupların, Kongre’lerde muhasebe mesleğinin geleceği üzerinde çalışmaya ve tartışmaya başlamaları, ülkemizde muhasebe mesleğinin uygun gelişmesini isteyenlerin, bu gelişmelere yaptıkları en önemli katkıdır (http://www.tmud.org.tr, 2011). Muhasebe mesleğinin 1989’da bir kanuna kavuşmasında bu kongrelerin katkısı unutulamaz. Türkiye Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirler Odalar Birliği (TÜRMOB), “Türkiye Muhasebe ve Denetim Standartları Kurulu (TMUDESK)nu” 9 Şubat 1994 tarihinde kurmuştur. Kurul 36 kuruluşu temsil eden 60’a yakın üyeden oluşmaktadır. Kurul aynı gün ilk toplantısını yapmış ve Kurul üyeleri tarafından dört yıllık bir süre için bir başkan, bir sekreter ve iki sekreter yardımcısını seçmiştir. Standartları saptamak üzere, bir denetim standardı ile 30 tane muhasebe standardı komisyonu kurulmuştur. Kurul ikinci toplantısını 17 Aralık 1994 tarihinde yapmıştır. Bu toplantıya kadar muhasebe komisyonlarınca hazırlanıp Kurul’a 24 adet muhasebe standardının ilk taslakları gönderilmiştir. Kurul, 17 Aralık 1994 tarihli toplantısında bu taslaklardan on bir tanesini görüşmüş ve çalışmaların sürdürülmesi için önerilerde bulunmuştur. Kurul bu doğrultuda çalışmalarını tamamlamış ve 14 Nisan 1996 tarihli genel kurul toplantısında bu on bir standarda ilişkin son taslaklar 45 görüşülerek “Türkiye Muhasebe Standardı” olarak oybirliği ile kabul edilmiştir. Kurul bu standartların 01 Ocak 1997 tarihinden itibaren yürürlüğe girmesini öngörmüştür (Yalkın, 2006: 15). TÜRMOB bünyesinde 2002 yılına kadar etkin bir şekilde görev yapan Türkiye Muhasebe ve Denetim Standartları Kurulu (TMUDESK)’nun da muhasebe standartları alanında önemli katkıları olmuştur. 2499 sayılı Sermaye Piyasası Kanununa 18.12.1999 tarih ve 4487 sayılı Kanunla eklenen Ek-1’inci madde uyarınca kurulan ve idari ve mali özerkliği bulunan Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu 07.03.2002 tarihinde ilk toplantısını yaparak faaliyete geçmiş olup, buna ilişkin kararı 14.04.2002 tarih ve 24726 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır. 2.2.2. Muhasebe Hesap Planı MSUGT’ye (Muhsabe Sistemi Uygulama Genel Tebliği) göre; Türkiye’de işletmeler, muhasebe sistemlerini tekdüzen hesap çerçevesi ve hesap planı doğrultusunda oluşturmak zorundadır 3 . Ayrıca, hesap planında yer alan hesapların Tekdüzen Hesap planı açıklamalarında belirtildiği gibi kullanılması gerekmektedir (Akdoğan ve Sevilengül, 1999: 31). Tekdüzen hesap çerçevesi aşağıdaki yapıya sahiptir (Akdoğan ve Sevilengül, 1999: 32): Hesap Sınıfları 1…9 Hesap Grupları 10…99 Ana Hesaplar 100…999 Söz konusu Hesap Planını Bilanço hesapları, Gelir tablosu hesapları ve diğer hesaplar olarak ana hesap sınıflarına ayırarak incelenecektir. 2.2.2.1. Bilanço Hesapları Bilanço ile ayrıntılı bilgi Çalışmanın Finansal tablolar kısmında bilgi verilmiştir. Bu bölümde ise, bilanço hesapları temel olarak aktif ve pasif hesaplar olarak iki ayrı başlık altında incelenecektir (Akdoğan ve Sevilengül, 1999),(Sevilengül, 2005): I. Aktif Hesaplar a. Dönen Varlıklar b. Duran Varlıklar II. Pasif Hesaplar a. Kısa Vadeli Yabancı kaynaklar b. Uzun Vadeli Yabancı Kaynaklar c. Öz kaynaklar 3 Tek Düzen Hesap Planı Ek 2’de verilmiştir. 46 2.2.2.1.1. Aktif Hesaplar İşletme bilançosunda aktif taraf işletmenin elinde bulundurduğu varlıklarını göstermektedir. Bu varlıklar likitlik ve zaman bakımından iki yere bölünür: Dönen varlıklar ve Duran varlıklar. A. DÖNEN VARLIKLAR Dönen varlıklar ana hesap grubu; nakit olarak elde ve bankada tutulan varlıklar ile normal koşullarda en fazla bir yıl veya işletmenin normal faaliyet dönemi içinde paraya çevrilmesi veya tüketilmesi öngörülen varlık unsurlarını kapsamaktadır. Dönen Varlıklar; hazır değerler, menkul kıymetler, ticari alacaklar, diğer kısa vadeli alacaklar, stoklar, gelecek döneme ait giderler ve gelir tahakkukları ile diğer dönen varlıklar şeklinde bölümlenmektedir. 10. Hazır Değerler Hazır değerler grubu, nakit olarak elde veya bankada bulunan varlıklar ile istenildiği zaman değer kaybına uğramadan paraya çevirme imkanı bulunan varlıkları (menkul kıymetler hariç) kapsamaktadır. 11. Menkul Kıymetler Menkul kıymetler grubu, faiz geliri elde etmek, kar payı sağlamak veya fiyat değişmelerinden yararlanarak amacı ile, bir yıldan az süre elde tutulmak üzere alınan hisse senedi, tahvil, hazine bonosu, finansman bonosu, yatırım fonu katılma belgesi, kar-zarar ortaklığı belgesi, gelir ortaklığı senedi gibi, menkul kıymetler ile bunlara ait değerler azalma karşılıklarının izlenmesi amacı ile kullanılır. 12. Ticari Alacaklar Bir yıl içinde paraya dönüşmesi ihtimal edilen ve işletmenin ticari ilişkisi nedeniyle ortaya çıkan senetli ve senetsiz alacaklar bu hesap grubunda gösterilir. Ticari ilişkilerden dolayı ana kuruluş, iştirak ve bağlı ortaklıklardan olan alacaklar varsa, bu grupta ki ilgili hesapların yardımcı hesapları vasıtası ile gösterilmektedir. 13. Diğer Alacaklar Diğer alacaklar grubu ise; herhangi bir ticari nedene dayanmadan meydana gelmiş ve en çok bir yıl içinde tahsil edilmesi düşünülen senetli, senetsiz alacaklar ile bu gruba ait şüpheli alacak ve şüpheli alacak karşılığının izlenmesini sağlar. 15. Stoklar Stoklar grubu, işletmenin satmak, üretimde kullanmak veya tüketmek amacıyla edindiği, ilk madde ve malzeme, yarı mamul, mamul, ticari mal, yan ürün, artık ve hurda gibi bir yıldan az bir sürede kullanılacağı düşünülen veya bir yıl içerisinde nakde çevrilebileceği ihtimali olan varlıklardan oluşmaktadır. 17. Yıllara Yaygın İnşaat ve Onarım Maliyetleri Bu grup, yıllara yaygın inşaat ve onarım işletmelerinin, bu işleri dolayısıyla, yaptıkları harcamaların ve taşeronlara verilen avansların izlendiği hesapları kapsamaktadır. 47 18. Gelecek Aylara Ait Giderler Gelecek aylara ait giderle grubu, içinde bulunulan dönemde ortaya çıkan, ancak gelecek dönemlere ait olan giderler ile faaliyet dönemine ait olup da kesin borç kaydı hesap döneminden sonra yapılacak gelirlerden oluşmaktadır. 19. Diğer Dönen Varlıklar Yukarıda belirtilen bölümlere girmediği için özellikle kendi grubunda, tanımlanmamış olan diğer dönen varlık kalemleri bu grupta yer almaktadır. KDV ve diğer önceden ödenmiş vergiler, iş ve personele verilen avanslar ve sayım\tesüllüm noksanları gibi hesapları içine almaktadır. B. DURAN VARLIKLAR Duran varlıklar ana hesap grubu; bir yıldan veya bir normal faaliyet döneminden daha uzun sürelerle, işletme faaliyetlerinin gerçekleştirilmesi için kullanılmak amacıyla elde edilen ve ilke olarak bir yılda veya normal faaliyet dönemi içinde paraya çevrilmesi veya tüketilmesi öngörülmeyen varlıkları kapsar. Duran Varlıklar; Ticari Alacaklar, Diğer Alacaklar, Mali Duran Varlıklar, Maddi Duran Varlıklar, Maddi Olmayan Duran Varlıklar, Özel Tükenmeye Tabi Varlıklar, Gelecek Yıllara Ait Giderler ve Gelir Tahakkukları ve Diğer Duran Varlıklar olarak bölümlendirilir. 22. Ticari Alacaklar Bu grupta bir yıldan fazla uzun vadeli senetli ve senetsiz ticari alacaklar izlenmektedir. Vadesi bir yılın altına düşenler, dönen varlıklar içerisindeki ilgili hesaplara aktarılır. Ticari ilişkilerden dolayı ana kuruluş iştirak ve bağlı ortaklıklardan olan alacaklar varsa, bu gruptaki ilgili hesapların yardımcı alt hesaplarında gösterilmektedir. 23. Diğer Alacaklar Herhangi bir ticari işleme dayanmadan meydana gelmiş ve bir yıldan uzun sürede tahsil edilmesi düşünülen alacakları kapsar ve vadesi bir yılın altına düşenler dönen varlıklar içerisinde ilgili hesaplarına aktarılır. 24. Mali Duran Varlıklar Uzun vadeli amaçlarla veya yasal zorunluluklar nedeniyle elde tutulan uzun vadeli menkul kıymetlerle veya paraya dönüşme niteliğini kaybetmiş uzun vadeli menkul kıymetler bu grupta izlenmektedir. Ayrıca, diğer bir işletmeye veya bağlı ortaklığa ortak olmak amacıyla edinilen sermaye payları da bu grupta yer almaktadır. 25. Maddi Duran Varlıklar İşletme faaliyetlerinde kullanılmak üzere edinilen ve tahmini yararlanma süresi bir yıldan fazla olan fiziki varlık kalemlerinin ve bunlarla ilgili birikmiş amortismanların izlendiği hesap grubudur. 26. Maddi Olmayan Duran Varlıklar Herhangi bir fiziksel varlığı bulunmayan ve işletmenin yararlandığı veya yararlanmayı beklediği aktifleştirilen giderler ile belli koşullar altında hukuken himaye gören haklar ve şerefiyelerin izlendiği hesap grubudur. 48 28. Gelecek Yıllara Ait Giderler ve Gelir Tahakkukları Bu grup ise, içinde bulunan dönemde ortaya çıkan ancak gelecek yıllara ait olan giderler ile faaliyet dönemine ait olup da ileriki yıllarda tahsil edilebilecek gelirlerden oluşmaktadır. 29. Diğer Duran Varlıklar Bundan önceki bölümlerde sayılan duran varlık kalemlerine girmeyen özellikle kendi bölümlerinde tanımlanmamış olan diğer duran varlık kalemleri bu grupta yer almaktadır. 2.2.2.1.2. Pasif Hesaplar İşletme bilançosunda pasif taraf işletmenin elinde bulundurduğu varlıklarını sağladığı kaynakları göstermektedir. Bu varlıklar sahiplik ve zaman bakımından üç yere bölünür: Kısa Vadeli Yabancı Kaynaklar, Uzun Vadeli Yabancı Kaynaklar ve Öz kaynaklar. A. KISA VADELİ YABANCI KAYNAKLAR Kısa vadeli yabancı kaynaklar, dönen varlıkların ayrılmasında kullanılan ölçüye uygun olarak, en çok bir yıl veya işletmenin normal faaliyet dönemi sonunda ödenilmesi düşünülen yabancı kaynakları kapsamaktadır. Kısa Vadeli Yabancı Kaynaklar; Mali Borçlar, Ticari Borçlar, Diğer Borçlar, Alınan Avanslar, Ödenecek Vergi ve Diğer Yükümlülükler, Borç ve Gider Karşılıkları, Gelecek Aylara Ait Gelirler ve Gider Tahakkukları ile Diğer Kısa Vadeli Yabancı Kaynaklar şeklinde gruplara bölünmektedir. 30. Mali Borçlar Kredi kurumlarına olan kısa vadeli borçlar ile kısa vadeli para ve sermaye piyasası araçları ile sağlanan krediler ve vadesine bir yıldan daha az bir süre kalan uzun vadeli mali borçların anapara taksit ve faizlerini kapsamaktadır. 32. Ticari Borçlar Kuruluşun ticari ilişkileri nedeniyle ortaya çıkan senetli ve senetsiz borçların kaydedildiği hesapları kapsamaktadır. 33. Diğer Borçlar Diğer borçlar hesap grubu ise; herhangi bir ticari nedene dayanmadan meydana gelmiş ve en çok bir yıl içinde ödenmesi düşünülen borçların kaydedildiği hesapları kapsar. 34. Alınan Avanslar Gerek satış sözleşmeleri dolayısıyla gerekse diğer nedenlerle, işletme tarafından üçüncü kişilerden alınan avansların izlendiği hesapları kapsamaktadır. 35. Yıllara Yaygın İnşaat ve Onarım hak edişleri Bu grup, yıllara yaygın taahhüt işleri yapan işletmelerin üstlendikleri işlerden, gerçekleştirdikleri kısım karşılığında aldıkları hakedişlerin izlendiği hesapları kapsamaktadır. 49 36. Ödenecek Vergi ve Diğer Yükümlülükler İşletmenin sorumlu veya mükellef sıfatıyla, ödeyeceği vergi, resim, harç, kesinti, sigorta primi, sendika aidatları, icra taksitleri ve benzeri borçlarının izlendiği hesap grubudur. 37. Borç ve Gider Karşılıkları Bilanço tarihinde belirgin olarak ortaya çıkan ancak tutarının ne olacağı kesin olarak bilinemeyen veya tutarı bilinmekle birlikte ne zaman tahakkuk edeceği bilinemeyen kısa vadeli borçlar veya giderler için ayrılan karşılıkların izlendiği hesap grubudur. 38. Gelecek Aylara Ait Gelirler ve Gider Tahakkukları Bu grup, içinde bulunulan dönemde ortaya çıkan ancak gelecek aylara ait gelirler ile faaliyet dönemine ait olup ödenmesi gelecek aylarda yapılacak giderlerden oluşur. 39. Diğer Kısa Vadeli Yabancı Kaynaklar Özellikle kendi bölümlerinde tanımlanmamış olan diğer kısa vadeli yabancı kaynaklar bu grupta yer alır. B. UZUN VADELİ YABANCI KAYNAKLAR Kredi kurumlarından, sermaye piyasasından ve işletmenin ilişkide bulunduğu üçüncü kişilerden sağlanan ve bir yıldan fazla vadeli olan işletme borçlarını kapsamaktadır. Uzun Vadeli Yabancı Kaynaklar; Mali Borçlar, Ticari Borçlar, Diğer Borçlar, Alınan Avanslar, Ödenecek Vergi ve Diğer Yükümlülükler, Borç ve Gider Karşılıkları, Gelecek Yıllara Ait Gelirler ve Gider Tahakkukları ile Diğer Uzun Vadeli Yabancı Kaynaklar şeklinde gruplara bölünmektedir. 40. Mali Borçlar Bilanço tarihi itibariyle vadesine bir yıldan fazla süre kalmış bulunan, banka ve diğer finans kuruluşlarından alınan krediler ile işletmece borçlanma amacıyla ihraç edilmiş, menkul değerler bu hesap grubunda yer almaktadır. 42. Ticari Borçlar Bilanço tarihinden itibaren vadelerine bir yıldan fazla süre bulunan ticari borçlar bu hesap grubunda yer almaktadır. Bağlı ortaklıklara ve iştiraklere olan ticari borçların tutarları bilanço dipnotlarında belirtilmektedir. 43. Diğer Borçlar Bu hesap grubu ise, herhangi bir ticari nedene dayanmadan meydana gelmiş vadeleri bir yıldan fazla süreli bulunan borçların kaydedildiği hesapları kapsamaktadır. 44. Alınan Avanslar Satış sözleşmeleri ve diğer nedenlerle alınan ve vadeleri bir yılı aşan avanslar bu bölüm kapsamına girmektedir. 50 47. Borç ve Gider Karşılıkları Bilanço tarihinde belirgin olarak ortaya çıkan ancak tutarının ne olacağı kesin olarak bilinemeyen veya tutarı bilinmekle birlikte ne zaman tahakkuk edeceği bilinmeyen uzun vadeli borçlar veya giderler için ayrılan karşılıkların izlendiği hesap grubudur. 48. Gelecek Yıllara Ait Gelirler ve Gider Tahakkukları Bilançonun çıkarıldığı dönemi izleyen yıldan daha sonraki bilanço dönemlerine ait peşin tahsil olunan gelirler ile faaliyet dönemine ait olup da gelecek bilanço dönemlerinde ödenecek giderlerden oluşmaktadır. 49. Diğer Uzun Vadeli Yabancı Kaynaklar Özellikle kendi bölümlerinde tanımlanmamış olan diğer uzun vadeli yabancı kaynaklar bu grupta yer almaktadır. C. ÖZ KAYNAKLAR Öz kaynaklar, İşletme sahip veya ortaklarının bilanço tarihinde işletmeye yapmış oldukları sermaye yatırımlarının tutarını gösteren ödenmiş sermaye ile Sermaye Yedekleri, Kar Yedekleri, Geçmiş Yıllar Karları ve Geçmiş Yıllar Zararları ve Dönemin Net Kar veya Zararını kapsamaktadır. 50. Ödenmiş Sermaye Ödenmiş Sermaye, işletmelerde taahhüt edilen sermaye ile bu sermayeden henüz ödenmemiş kısmını gösteren hesapları kapsar. 52. Sermaye Yedekleri Hisse senedi ihraç primleri, iptal edilen ortaklık payları ve yeniden değerleme değer artışları gibi sermaye hareketleri dolayısıyla ortaya çıkan ve işletmede bırakılan tutarların izlendiği hesap grubudur. 54. Kar Yedekleri Kanun, ana sözleşme hükümleri veya ortaklıkların yetkili organları tarafından alınan kararlar uyarınca, dağıtılmamış veya işletmede alıkonulmuş karlar bu hesap grubunda gösterilmektedir. 57. Geçmiş Yıllar Karları Öz kaynakların geçmiş dönem karlarından oluşan bölümünü göstermek için kullanılan, tek hesabı içeren bir gruptur. 58. Geçmiş Yıllar Zararları (-) Bu hesap grubu, öz kaynaklarda geçmiş dönem zararları nedeniyle meydana gelen azalmaları göstermektedir ve tek hesabı kapsar. 59. Dönem Net Karı (Zararı) Bu grup işletmenin nihai faaliyet sonucunu gösteren hesapları kapsamaktadır. 51 2.2.2.2. Gelir Tablosu Hesapları İşletmenin faaliyet dönemine ilişkin brüt satışları, satış-indirimleri satışların maliyeti, faaliyet giderleri, diğer faaliyetlerden gelir ve karlar, diğer faaliyetlerden gider ve zararlar, finansman giderleri, olağandışı gelir ve karlar ve olağandışı gider ve zararlardan oluşmaktadır. 60. Brüt Satışlar İşletmenin esas faaliyetleri çerçevesinde satılan mal veya hizmetler karşılığında alınan ya da tahakkuk ettirilen toplam değerleri kapsar. Satılan mal ve hizmetlerle ilgili sübvansiyonlar, satış tarihindeki vade farkları, ihracatla ilgili dönem içinde ortaya çıkan kur farkları, vergi iadeleri brüt satışlar içinde gösterilmektedir. Brüt Satışlara KDV dahil edilmez. 61. Satış İndirimleri (-) Net satış hasılatına ulaşabilmek için brüt satışlardan indirilmesi gereken değerleri kapsamaktadır. 62. Satışların Maliyeti (-) İşletmenin dönem içindeki stok hareketleri ile satılan mamul, yarı mamul, ilk madde ve malzeme ile ticari mal gibi maddelerin ve satılan hizmetlerin maliyetini kapsar. Başka bir deyişle dönem içinde alıcılara satılan veya devredilen mal ve hizmetlerin üretimi (imalatı) veya satın alınması için yapılan tüm giderleri içerir. 63. Faaliyet Giderleri İşletmenin esas faaliyeti ile ilgili bulunan ve üretim maliyetlerine yüklenmeyen araştırma ve geliştirme giderleri; pazarlama, satış ve dağıtım giderleri ve genel yönetim giderlerinden oluşan hesap grubudur. 64. Diğer Faaliyetlerden Olağan Gelir ve Karlar İşletmenin esas faaliyeti dışında iştiraklerden ve bağlı ortaklıklardan elde edilen temettü geliri ile faiz ve diğer temettü gelirleri, temerrüt faizleri, kambiyo karları, kira gelirleri, menkul kıymet satış karları gibi diğer faaliyetlerden elde edilen olağan gelir ve karlardan oluşmaktadır. 65. Diğer Faaliyetlerden Olağan Gider ve Zararlar (-) İşletmenin esas faaliyetleri dışında kalan olağan faaliyetlerle ilgili gider ve zararları içermektedir. 66. Finansman Giderleri (-) İşletmenin borçlandığı tutarlarla ilgili olarak katlanılan ve varlıkların maliyetine eklenmemiş bulunan faiz, kur farkları, kredi komisyonları ve benzeri diğer giderleri kapsamaktadır. 67. Olağandışı Gelir ve Karlar İşletmenin olağan faaliyetlerinden bağımsız olan ve bu nedenle arızi nitelik taşıyan duran varlıkların satışlarından elde edilen karlar ile olağan dışı olay ve gelişmeler nedeniyle ortaya çıkan gelir ve karların yer aldığı hesap grubudur. 52 68. Olağandışı Gider ve Zararlar İşletmenin olağan faaliyetlerinden bağımsız olan ve bu nedenle sık sık ve düzenli olarak ortaya çıkması beklenmeyen işlem ve olaylardan kaynaklanan gider ve zararları kapsayan hesap grubudur. 69. Dönem Net Karı ve Zararı Bu hesap grubu, dönem sonunda kullanılan ve dönem sonucunun hesaplanmasına olanak veren hesapları kapsar. 2.2.2.3. Diğer Hesaplar Çalışmamızın bu kısmında Tekdüzen hesap planında yer alan 7 No’lu Maliyet, 8 No’lu Serbest ve 9 No’lu Nazım hesaplar ana hesap grupları incelenecektir. 2.2.2.3.1. Maliyet Hesapları Maliyet hesapları, mal ve hizmetlerin planlanan biçim ve niteliğe getirilmesi için yapılan giderlerin toplandığı ve maliyet unsurlarına dönüştürülerek izlendiği hesaplardır. Bu bölümde incelenecek gider hesapları uygulamada esneklik sağlamak üzere iki seçenek halinde 7/A ve 7B olarak ayrılmaktadır. 7/A Seçeneğinde Maliyet Hesapları Büyük ve orta büyüklükteki üretim ve hizmet işletmeleri için özellikle zorunlu olarak önerilen 7/A seçeneğinde; giderler, esas defterlerde fonksiyon esasına göre belirlenmiştir. Eş zamanlı kayıt yönteminin kullanılması önerilen bu uygulamada, giderler yapıldıkları anda ilgili defter-i kebir hesaplarına fonksiyon esasına göre kaydedilirken, söz konusu giderler aynı zamanda yardımcı defterlerde hem çeşit esasına hem de ilgili gider yerlerine göre izlenir. Bu kayıt yönteminde; giderler eş zamanlı olarak aynı anda hem fonksiyonlarına, hem çeşitlerine hem de ilgili gider yerlerine göre izlendiğinden; muhasebe kayıtlarının azaltılmasına ve her kademenin üretim ve hizmet maliyetlerinin belli bir düzen içinde oluşturulmasına olanak sağlamaktadır. Bu uygulamada, maliyet hesap grupları aşağıdaki gibi bölümlenmiştir4: 70 Maliyet Muhasebesi Bağlantı Hesapları 71 Direkt İlk madde ve Malzeme Giderleri 72 Direkt İşçilik Giderleri 73 Genel Üretim Giderleri 74 Hizmet Üretim Maliyeti 75 Araştırma Geliştirme Giderleri 4 Maliyet muhasebesinin genel muhasebeden bağımsız çalışması durumunda bu grup çalıştırılır. 53 76 Pazarlama Satış ve Dağıtım Giderleri 77 Genel Yönetim Giderleri 78 Finansman Giderleri Bu kısımda yer alan Maliyet Hesap Gruplarının her biri gider hesapları, yansıtma hesapları ve fark hesapları olarak bölünmektedir. Gider Hesapları Bu hesaplar; dönem içinde yapılan ve tahakkuk ettirilen giderlerin izlendiği ve borçlarına kaydedildiği hesaplardır. Gider hesaplarına yapılacak kayıtlara ilişkin olarak düzenlenecek muhasebe fişlerinde gider yerleri ve gider çeşitleri hesaplarına ait numaralar birlikte yazılır. Gider Yansıtma Hesapları Bu hesaplar, “fiili maliyetlerin” uygulandığı durumlarda gider hesaplarında toplanan giderlerin tümünün; önceden saptanmış maliyet yöntemlerinin kullanılması durumunda ise, bunlara göre saptanan giderlerin ilgili hesaplara yansıtılmasını sağlamak amacıyla kullanılır. Fark Hesapları Bu hesaplar, önceden saptanmış maliyet yöntemlerinin uygulanması halinde fiili giderler ile önceden saptanmış giderler arasındaki farkların kaydedildiği hesaplardır. Fark hesapları borç ve alacak kalıntısı verebilir. 7/B Seçeneğinde Maliyet Hesapları Ticaret işletmeleri isteyen küçük hizmet işletmeleri ve isteyen küçük üretim işletmeleri giderlerin izlenmesinde bu seçeneği uygular. Bu uygulamada; giderler defter-i kebirde maliyet dönemi boyunca çeşit esasına göre izlenir. Maliyet çıkarma dönemlerinde, söz konusu giderler gider dağıtım tablosu aracılığıyla fonksiyonlarına dönüştürülerek ilgili gider yerlerine ve hizmet veya mamul maliyetlerine veya sonuç hesaplarına aktarılır. Gider çeşitlerinin fonksiyonlarına dönüştürülmesinde ve ilgili gider yerlerine yüklenmesinde, işletmeler isterlerse gider çeşidi hesaplarından ilgili gider yerlerine ve fonksiyonel gider hesaplarına aktarmalar yapılmasını gerektirecek kayıt düzenini seçerler. İsterlerse, eş zamanlı kayıt düzenini bu seçenek için de kullanarak yardımcı defterlerde fonksiyonel gider hesaplarını ve gider yerlerini izleyebilirler. Bu suretle gider çeşitleri tahakkuk ettikçe ilgili defter-i kebir hesaplarında izlenirken; aynı anda yardımcı defterlerde fonksiyonlarına göre izlenip eş zamanlı olarak gider yerlerine aktarılabilir. 7/B seçeneğinde işletmeler 79 No’lu gruptaki maliyet hesaplarını kullanır. Bu uygulamada maliyet hesap grupları aşağıdaki gibi bölümlenir: 79 Gider Çeşitleri 790 İlk Madde ve Malzeme Giderleri 791 Memur Ücret ve Giderleri 54 792 Personel Ücret ve Giderleri 793 Dışarıdan Sağlanan Fayda ve Hizmetler 794 Çeşitli Giderler 795 Vergi, Resim ve Harçlar 796 Amortismanlar ve Tükenme Payları 797 Finansman Giderleri 798 Gider Çeşitleri Yansıtma Hesapları 799 Üretim Maliyet Hesabı 2.2.2.3.2. Serbest Hesaplar 8 No’lu ana hesap grubu işletmelerin serbest kullanımı için verilmiştir. Hesap planında bu gruba ait hesap bulunmamaktadır. Maliye Bakanlığı, 16.12.1993 Tarih, 21790 Sayılı Resmi Gazete’de yayınlamış olduğu düzenlemeye göre boş olan 8 No’lu ana hesap grubunun yönetim muhasebesi amaçları için muhasebe ilkeleri ve eş zamanlı maliyet tespit etme yöntemine aykırı olmama şartı ile kullanılmasını öngörmüştür. 2.2.2.3.3. Nazım Hesaplar Tekdüzen hesap planında nazım hesaplar konusunda her hangi bir düzenleme gösterilmemiş, sadece 9 No’lu grubun nazım hesaplara ayrıldığı belirtilmiştir. Nazım Hesaplar, kalanları bilançoda yer alan ancak sadece bilgi göstermek görevi yüklendiği için varlık ve kaynak hesaplarının dışında özellik gösteren hesaplardır. Nazım Hesaplar (Akdoğan ve Sevilengül, 1999: 691); İşletmenin sağladığı bir kısım haklar ile yüklendiği yükümlülüklerin izlenmesi, İşletme dışında bulunan bir kısım varlıkların bulunduğu yer açısından izlenmesi, Kullanılması bazı hukuki sınırlamalara tabi işletme varlıklarının bu özelliğini belirtmesi, İşletme muhasebe disiplini altında toplanması istenen bir kısım bilgilerin elde edilmesi Amacıyla kullanıldığından, uygulama yaygınlığı işletmeden işletmeye büyük farklılıklar göstermektedir. 2.2.3. Finansal Tablolar Türkiye Vergi Kanunu, Türk Ticaret Kanunu ve Sermaye Piyasası Kanunu’na göre, bazı işletmeler için zorunlu olarak tutulan, işletmenin dönemsel faaliyetleri sonucu hazırlamak ve yayınlamak zorunda oldukları ve ilgili işletmelerin performansını gösteren, standartlaştırılmış muhasebe kayıtlarıdır (http://muhasebeturk.org, 2011). 55 1 no.lu TMS’de finansal tablolar teriminin bilanço, gelir tablosu, nakit akış tablosu, özkaynak değişim tablosu, kar dağıtım tablosu ile bu tabloların ilgili dipnotları ve açıklamaları kapsadığı belirtilmiştir. MSUGT’de ise, “mali tablolar ilkeleri” başlığı altında, mali tablolar sıralanarak, mali tabloların amaçları, bilgilerin özellikleri ve düzenleme ilkeleri açıklanmıştır. Finansal tabloların amaçları, hem 1 no.lu UMS’de, hem de 1 no.lu TMS’de genel olarak “işletmenin finansal durumu, faaliyet sonuçları ve nakit akışı hakkında bilgi vererek, bu bilgileri tüm finansal tablo kullanıcılarına sunmaktır” şeklinde açıklanmıştır. MSUGT’de ise, finansal tabloların amaçları aşağıdaki gibi belirtilmiştir: Yatırımcılar, kredi verenler ve diğer ilgililer için karar vermede yararlı bilgiler sağlamak, Gelecekteki nakit akımlarını değerlendirmede yararlı bilgiler sağlamak, Varlıklar, kaynaklar ve bunlardaki değişiklikler ile işletme faaliyet sonuçları hakkında bilgi sağlamak. Finansal tablolarda vasıtası ile, ilgili taraflara sunulan bilgilerin olması gereken temel özelliklerinde anlaşılabilir, ihtiyaca uygun, güvenilir, karşılaştırılabilir ve zamanında düzenlenip sunulmuş olması gerektiği MSUGT’de istenmektedir. Birçok dünya ülkelerinde olduğu gibi, Türkiye muhasebe sisteminde de finansal tablolar temel ve yardımcı tablolar olmak üzere iki yere bölünmektedir. 2.2.3.1. Temel Finansal Tablolar Söz konusu sistemde temel finansal tablolar; i-Bilanço ii-Gelir Tablosu’dur. Bilânço, bir işletmenin belli bir tarihte sahip olduğu varlıklar ile bu varlıkların sağlandığı kaynakları gösteren mali tablodur. Bilânço, aktif ve pasif olmak üzere iki tablodan oluşmaktadır; aktif ve pasif tablolar bir birine eşittir. Çünkü aktif, işletmenin sahip olduğu varlıkları, pasif ise bu varlıkların sağlandığı öz ve yabancı kaynakları göstermektedir. İşletme varlıkları dönen ve duran varlıklar olarak iki grupta toplanır. Dönen varlıklar, bir yıl veya işletmenin normal faaliyet dönemi içinde paraya çevrilebileceği veya kullanılacağı tahmin edilen varlıklardan oluşur. Duran varlıklar ise; normal şartlar altında bir yıl içinde elden çıkarılması düşünülmeyen veya yararları bir yılda tüketilmeyecek olan varlıklardır. Kaynaklar, kısa ve uzun vadeli yabancı kaynaklarla öz kaynaklardan oluşur. Kısa vadeli yabancı kaynaklar bir yıl içinde ödenmesi gereken; uzun vadeli yabancı kaynaklar ise bir yıldan sonra ödenecek olan borçlardan oluşur. Öz kaynaklar ise işletme sahip veya ortakları tarafından işletme kişiliğine tahsis edilmiş kaynakları oluşturur. 56 Gelir tablosu, işletmenin belli bir dönemde elde ettiği tüm gelirler ile ayni dönemde katlandığı bütün maliyet ve giderleri ve bunların sonucunda işletmenin elde ettiği dönem net karını veya dönem net zararını kapsar. Gelir tablosunun düzenlenmesinde genel kabul görmüş muhasebe kavram ve ilkelerinde belirtilen esaslardan hareket edilir. Tablonun düzenlenmesinde esas faaliyetlerden sağlanan gelirler ile süreklilik gösteren diğer olağan faaliyetlerden sağlanan gelirler ve süreklilik göstermeyen olağandışı gelirler ayrı ayrı gösterilir. Aynı şekilde esas faaliyetler için yapılan giderler ile süreklilik gösteren diğer olağan faaliyet giderleri ve süreklilik göstermeyen olağandışı giderler de ayrı ayrı gösterilir. Değişik amaçlarla ve farklı sunuluş biçimlerinde hazırlanabilen gelir tablosu temel olarak beş bölümden oluşmaktadır: 1. Brüt Satış Karı Bölümü, 2. Faaliyet Karı Bölümü, 3. Olağan Kar Bölümü, 4. Olağandışı Kar Bölümü, 5. Net Kar Bölümü. 57 Tablo 2.6: Özet Bilanço Tipi 58 Tablo 2.7: Özet Gelir Tablosu Tipi 2.2.3.2. Yardımcı Finansal Tablolar Türkiye muhasebe sisteminde Fon Akım Tablosu, Kar Dağıtım Tablosu, Nakit Akım Tablosu, Satışların Maliyeti Tablosu ve Öz Kaynak Değişim Tablosu gibi yardımcı finansal tablolar kullanılmaktadır. Söz konusu tabloların örnek şekilleri aşağıdaki gibidir. 59 Tablo 2.8: Fon Akım Tablosu 60 Tablo 2.9: Kar Dağıtım Tablosu 61 Tablo 2.10: Nakit Akım Tablosu 62 Tablo 2.11: Satışların Maliyeti Tablosu 63 Tablo 2.12: Öz Kaynak Değişim Tablosu 2.2.4. Muhasebe / Finansal Raporlama Standartları Türkiye’de muhasebe standartlarının gelişimi devletin kontrolü altında gerçekleştirilmiştir. Ülke’de ortakların muhasebe, finansal tablo ve raporlarına ilişkin ilk hükümler Türk Ticaret Kanunu’nda yer almıştır. Maliye Bakanlığı tarafından yayımlanan MSUGT ile getirilen Tek Düzen Hesap Planı, SPK düzenlemelerine paralellik arz etmekte lakin bu düzenleme sadece hesap planı ve açıklamalarını içermekte, değerleme ve uygulama standartlarına yer verilmemiştir (Berberoğlu, 2002: 38). 18 Aralık 1999 tarihli ve 4487 sayılı kanunla SPK’da değişiklik yapan Kanun ek 1. Maddesinde Denetlenmiş Finansal Tabloların Sunumunda; Finansal Tablolara ihtiyaca uygun, gerçek, güvenilir, dengeli, karşılaştırılabilir ve anlaşılabilir olmaları için ulusal muhasebe ilkelerinin geliştirilmesi ve benimsenmesinin sağlayacak ve kamu yararı için uygulanacak ulusal muhasebe standartlarını saptamak ve yayınlamak üzere kamu tüzel kişiliğini haiz, idari ve mali özerkliğine sahip Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu (TMSK) kurulmuştur. Daha sonra isim değişmesi yapılarak Kamu Gözetimi Muhasebe ve Denetim Standartları Kurulu (KGMDSK) olmuştur. Anılan Kanun hükmü uyarınca Başbakanlığın ilgili kuruluşu olan KGMDSK, halen Maliye Bakanlığı ile ilişkilendirilmiş bulunmaktadır (http://www.tmsk.org.tr, 2012). TMS / TFRS KGMDSK tarafından yayınlanan standartlardır. Kurul bu yetkisini kullanırken çağdaş dünya uygulamaları ile bütünleşmek ve Avrupa Birliği mevzuatıyla da uyum sağlamak amacıyla Uluslararası Muhasebe Standartları (International Accounting Standards (IAS)) ve Uluslararası Finansal Raporlama 64 Standartları (International Financial Reporting Standards (IFRS))’nı benimseme kararı almıştır. KGMDSK ile Uluslararası Muhasebe Standartları Komitesi Vakfı arasında yapılan telif anlaşmasında IAS / IFRS’ın KGMDSK tarafından resmi bir Türkçe çevirisinin yapılması, bunların Türk mevzuatı içinde yer alması ve zaman içinde IAS / IFRS’da yapılacak değişikliklerin dünya uygulamaları ile eş zamanlı olarak TMS / TFRS’na yansıtılarak güncelliğinin sağlanması öngörülmektedir (Ulusan, 2010: 77). Temelde IAS / IFRS kaynaklı ve bunların çevirisi niteliğinde olan TMS / TFRS Türkiye’de ihtiyaca uygun, güvenilir, anlaşılabilir ve karşılaştırılabilir finansal tabloların hazırlanması ve sunulmasını sağlayacaktır. Türkiye’de daha çok sigorta, reasürans ve emeklilik şirketleri ve bankalar faaliyetlerini TMS / TFRS’ye uygun olarak muhasebeleştirmektedir. Ayrıca, Türk Ticaret Kanunu Tasarısı halka açık olsun veya olmasın Türkiye’deki tüm işletmelere muhasebe ve finansal raporlama konularında TMS / TFRS’na uyma zorunluluğu getirmektedir (Türk Ticaret Kanunu Tasarısı, mad. 64-88; TMSK, 2007). Bunlara ilaveten, SPK ihraç ettiği sermaye piyasası araçları bir borsada işlem gören ortaklıklara, aracı kurumlara, portföy yönetim şirketlerine ve bunların bağlı ortaklıklarına, iştiraklerine ve iş ortaklıklarına Finansal Raporlamaya İlişkin Esaslar Tebliği Seri: XI, No: 29 ile finansal tabloların hazırlanmasında Avrupa Birliği (AB) tarafından kabul edilen haliyle IAS / IFRS uygulama zorunluluğu getirmiş ve bu kapsamda benimsenen standartlara aykırı olmayan TMS / TFRS’nin esas alınabileceğini belirmiştir. Dolayısıyla, TMS / TFRS söz konusu işletmeler için de güncel ve yasal bir düzenleme olmaktadır (Ulusan, 2010: 78). KGMDSK tarafından yayımlanan TFRS/TMS listesi aşağıdaki gibidir: TFRS 1 Türkiye Finansal Raporlama Standartlarının İlk Uygulaması TFRS 2 Hisse Bazlı Ödemeler TFRS 3 İşletme Birleşmeleri TFRS 4 Sigorta Sözleşmeleri TFRS 5 Satış Amaçlı Elde Tutulan Duran Varlıklar ve Durdurulan Faaliyetler TFRS 6 Maden Kaynaklarının Araştırılması ve Değerlendirilmesi TFRS 7 Finansal Araçlar: Açıklamalar TFRS 8 Faaliyet Bölümleri TFRS 9 Finansal Araçlar TMS 1 Finansal Tabloların Sunuluşu TMS 2 Stoklar TMS 7 Nakit Akış Tablosu TMS 8 Muhasebe Politikaları, Muhasebe Tahminlerinde Değişiklikler ve Hatalar TMS 10 Raporlama Döneminden (Bilanço Tarihinden) Sonraki Olaylar TMS 11 İnşaat Sözleşmeleri TMS 12 Gelir Vergileri 65 TMS 16 Maddi Duran Varlıklar TMS 17 Kiralama İşlemleri TMS 18 Hasılat TMS 19 Çalışanlara Sağlanan Faydalar TMS 20 Devlet Teşviklerinin Muhasebeleştirilmesi ve Devlet Yardımlarının Açıklanması TMS 21 Kur Değişiminin Etkileri TMS 23 Borçlanma Maliyetleri TMS 24 İlişkili Taraf Açıklamaları TMS 26 Emeklilik Fayda Planlarında Muhasebeleştirme ve Raporlama TMS 27 Konsolide ve Bireysel Finansal Tablolar TMS 28 İştiraklerdeki Yatırımlar TMS 29 Yüksek Enflasyonlu Ekonomilerde Finansal Raporlama TMS 31 İş Ortaklıklarındaki Paylar TMS 32 Finansal Araçlar: Sunum TMS 33 Hisse Başına Kazanç TMS 34 Ara Dönem Finansal Raporlama TMS 36 Varlıklarda Değer Düşüklüğü TMS 37 Karşılıklar, Koşullu Borçlar ve Koşullu Varlıklar TMS 38 Maddi Olmayan Duran Varlıklar TMS 39 Finansal Araçlar: Muhasebeleştirme ve Ölçme TMS 40 Yatırım Amaçlı Gayrimenkuller TMS 41 Tarımsal Faaliyetler 2.2.5. Muhasebe Mesleği Türkiye’de muhasebecilik mesleği 3568 Sayılı “Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu” ile düzenlenmiştir. Bu Kanunda zaman içinde değişiklikler yapılmış olmakla birlikte en kapsamlı değişiklik 5786 sayılı 26 Temmuz 2008 tarihli Kanun ile yapılmıştır (www.asmmmo.org.tr, 15.03.2012). 3568 Sayılı Kanunun 1. maddesine göre bu düzenlemenin amacı, işletmelerde faaliyetlerin ve işlemlerin sağlıklı ve güvenilir bir şekilde işleyişini sağlamak, faaliyet sonuçlarını ilgili mevzuat çerçevesinde denetlemeye, değerlendirmeye tabi tutarak gerçek durumu ilgililerin ve resmi mercilerin istifadesine tarafsız bir şekilde sunmaktır (3568 Sayılı Kanun, 1989). Kanun her bir meslek mensubu grubu itibariyle mesleğe başlayabilmek için gerekli şartları özel şartlar ve genel şartlar olmak üzere iki başlık altında toplamıştır. 66 Özel şartlar, her bir meslek mensubu grubu için ayrı ayrı düzenlenmiştir. Genel Şartlar ise, her üç meslek mensubunun da taşıması gereken şartları ifade etmektedir. Kanunun ilgili maddesine göre bu şartlar aşağıdakilerdir: TC vatandaşı olmak Medeni hakları kullanma ehliyetine sahip bulunmak Kamu haklarından mahrum bulunmamak Kanunda belirtilen suçlardan dolayı hüküm giymemiş olmak Ceza veya disiplin soruşturması sonucunda memuriyetten çıkarılmış olmamak Meslek şeref ve haysiyetine uymayan durumları bulunmamak Her üç meslek mensubu olmanın özel şartları ve yapacağı işler aşağıda ayrıntılı olarak sunulmuştur. 2.2.5.1. Serbest Muhasebeci (SM)5 SM olmanın özel şartları; mesleğe girmek isteyen kişinin belli bir eğitim düzeyinde olması ve staj yapması gereklidir. Hukuk, iktisat, maliye, işletme, muhasebe, bankacılık, kamu yönetimi ve siyasal bilimler dallarında ön lisans seviyesinde öğrenim görmüş olanlar ile ticaret liseleri ve maliye meslek liselerinden mezun olanlar staj yerine getirmiş olmaları halinde sınav şartı aranmaksızın SM unvanı ile çalışabilirler. Staj süresi ön lisans seviyesinde mezun olanlar için 4 yıl, ticaret liseleri ve maliye meslek liselerinden mezun olanlar için 6 yıl olarak belirlenmiştir (Kulumbetova, 2007: 106). SM’lerin yapacağı işler; SM’ler, gerçek ve tüzel kişilere ait teşebbüs ve işletmelerin genel kabul görmüş muhasebe prensipleri ve ilgili mevzuat hükümleri gereğince, defterlerini tutmak, temel mali tabloları ve beyannameleri ile diğer belgelerini düzenlemek ve benzeri işleri yapmakla yetkilidirler (Ergünden, 2008: 106). 2.2.5.2. Serbest Muhasebeci Mali Müşavir (SMMM) SMMM olmanın özel şartları; SMMM olabilmek için kanunda eğitim durumu, staj ve sınav ile ilgili düzenlemeler yapılmıştır. Ayrıca, bu şartlar yerine getirildikten sonra ruhsat almaları da gerekmektedir. SMMM olabilmek için; Hukuk, iktisat, maliye, işletme, muhasebe, bankacılık, kamu yönetimi ve siyasal bilimler dallarında eğitim veren fakülte ve yüksek okullardan veya denkliği Yüksek Öğretim Kurumunca tasdik edilmiş yabancı yüksek öğretim kurumlarından en az lisans seviyesinde mezun olmak veya diğer öğretim kurumlarından lisans seviyesinde mezun olmakla beraber bu fıkrada belirtilen bilim dallarından lisansüstü seviyesinde diploma almış olmak Staj amacıyla serbest muhasebeci mali müşavir ya da yeminli mali müşavir yanında 3 yıl çalışmış olmak 5 5786 Sayılı Kanunla Serbest Muhasebecilik Mesleği kaldırılmıştır. Serbest muhasebeci unvanını almış olanlar ile serbest muhasebecilik stajına devam edenlerden başarılı olanlar, özel sınavdan geçerek Serbest Muhasebeci Mali Müşavir unvanını almaya hak kazanırlar. 67 Serbest muhasebeci mali müşavirlik sınavını kazanmış olmak Serbest muhasebeci mali müşavirlik ruhsatını almış olmak şartları aranmaktadır (Ergünden, 2008: 107). SMMM’lerin yapacağı işler; Gerçek ve tüzel kişilere ait teşebbüs ve işletmelerin muhasebe sistemlerini kurmak, geliştirmek, işletmecilik, muhasebe, finans, mali mevzuat ve bunların uygulamaları ile ilgili işlerini düzenlemek ve bu konularda müşavirlik yapmak. Bu konularda, belgelerine dayanılarak, inceleme, tahlil, denetim yapmak, mali tablo ve beyannamelerle ilgili konularda yazılı görüş vermek, rapor ve benzerlerini düzenlemek, tahkim, bilirkişilik ve benzeri işleri yapmaktır (Ergünden, 2008: 109). 3568 sayılı Kanun ile SMMM unvanı taşıyan meslek mensuplarına tanınan haklar; yabancı ülkelerde CPA (Certifıed Public Accountant) veya Expert Comtable unvanı altında denetim yapan meslek mensuplarına eşdeğerde düzenlenmiştir. Bu nedenle yabancı ülkelerdeki kamu veya ruhsatlı muhasebecilik olarak tanımlanan CPA (Certified Public Accountant veya Expert Comptable) unvanı altındaki muhasebe mesleğinin, görevleri ve haklan itibariyle eşdeğer meslek Türkiye'de SMMM unvanı altında çalışanlara tanınmış olduğunu söylemek yanlış olmaz (Türker, 2000: 5). 2.2.5.3. Yeminli Mali Müşavir (YMM) YMM’lerin yapacağı işler; esas itibariyle SMMM’lerden 2 noktada ayrılmaktadırlar. Birincisi 3568 sayılı Kanunun 12’ci maddesinde tanımlanan tasdik işleridir. İkincisi ise, YMM, SMMM’lerin ve SM’lerin defter tutma işleri yapmaları, muhasebe bürosu açmaları veya muhasebe bürolarına ortak olmaları yasağıdır (Türker, 2000: 6). YMM olmanın özel şartları; burada öncelikle şunu belirtmek gerekir ki; YMM unvanı ile tanımlanan mesleki faaliyet Türkiye’ye özgü olup, başka hiçbir ülkede uygulaması yoktur (Türker, 2005: 19). Yeminli mali müşavir olmak isteyen bir kişinin: En az 10 yıl serbest muhasebeci mali müşavirlik yapmış olması, Yeminli mali müşavirlik sınavını başarmış olması ve Yeminli mali müşavir ruhsatını almış olması gerekmektedir. Ancak kanun bazı meslek mensuplarına YMM olma hakkını daha önceki kamu kurumlarındaki hizmet sürelerini dikkate alarak doğrudan tanımaktadır (Ergünden, 2008: 110). 68 ÜÇÜNCÜ BÖLÜM AZERBAYCAN VE TÜRKİYE MUHASEBE SİSTEMLERİNİN KARŞILAŞTIRMALI ANALİZİ 69 3.1. MUHASEBE SİSTEMLERİNİN TARİHÇESİ VE GELİŞİMİ Azerbaycan muhasebe sistemi ve Türkiye muhasebe sisteminin tarihçesi ve gelişim periyotları ikinci bölümde genel hatlarıyla ele alınmıştır. Azerbaycan muhasebe sistemi sırasıyla SSCB dönemi ve bağımsızlığı dönemlerine ayrılarak incelenmiştir. Türkiye muhasebe sistemi ise, 1960’lı yıllara kadar, 1960-1994’lü yıllar ve sonrası olarak bahsedilmiştir. Her iki ülke muhasebe sistemlerinin tarihçesinde ilk ele alınan zamanlarda sadece kamu muhasebesinden oluştuğu görülmektedir. Bu devirlerde temel fark ise, Osmanlı devleti zamanında küçük dahi olsa özel işletmelerin (esnafların) mali olaylarını kayıt düzeni olmasına rağmen, SSCB’de devlet muhasebesinden başka hiçbir muhasebe alanın olmaması söylenebilir. İşletmelerin muhasebe gereksinimi Avrupa’da Luca Pacioli ile beraber karın hesaplanmasına doğru gelişme gösterirken, yeterli sermaye birikimi olmadığından hem Osmanlı, hem de Azerbaycan’da aynı dönemde ne üretim, ne de ticari birimleri muhasebe kayıtlarına yönetim açısından da gereksinim duymuyorlardı. İlk dönemlere bakıldığında muhasebenin gelişmesinde en önemli rolü kamu sektöründeki uygulamaların tuttuğu görülmektedir. Türkiye Cumhuriyeti’nin temellerinin atıldığı bir dönemde özel sektör daha çok aile işletmeleri şeklinde gelişmeler gösterirken kamu sektörünün payı İktisadi Devlet Teşekkülleri ve bunların tekelci niteliğinden dolayı önemli olmuştur. Buna karşılık, SSCB içinde yer alan Azerbaycan’da hiçbir özel işletmelerin yaranması söz konusu olmamış ve tüm işletme ve kurumlar devlete ait olmuştur. 1930’lu yıllarda TTK ve iktisadi devlet teşekküllerinin çoğunluğunun kullandığı muhasebe sisteminin Alman muhasebe sisteminden alındığı ve Alman ektisinin olduğu kaynaklarda belirtilmektedir (Hiçşaşmaz, 1970:15). SSCB başkanı Stalin 1931 yılında diğer konularda olduğu gibi muhasebe alanında da batı ile bağları kopartmıştır. Türkiye’de ise, 1940 yılından sonra VUK ile 1950 yılında GVK çıkarılmış ve muhasebe uygulamalarının önemini artırılarak, bu konudaki gelişmelere hizmet etmiştir. 1960’lı yılların başında Cumhuriyet’de küçük tasarrufların yatırımlara dönüştürülmesi bankalar arcılığıyla gerçekleştirilirken, sermaye şirketi ve holdinglerdeki sayısal artış ve buna bağlı olarak ihraç edilen menkul kıymetlerdeki artışlar, sermaye piyasası gereksinimini ortaya çıkarmıştır (Abdullayeva, 2006: 149). Söz konusu dönemler de SSCB’de yer alan AC’nin muhasebe sistemindeki hızlı gelişmeler 1987 yılında Gorbaçov’un Batılaşma harekatı ve sistemde reformlar başlatmasıyla ortaya çıkmıştır. Ekonominin dışa açılması el birlikte iş ortaklarının amaçları doğrultusunda muhasebe sisteminde de Batılı esasların uygulanması kabul edilmiştir. 18 ekim 1991 yılında AC bağımsızlığını ilan etmiştir. İlk yıllarda ekonominin genel dengeleri için gerekli reformların gerçekleştirilmemesi, devlet bütçesinin büyük bir kısmının savaş için harcanması, topraklarının %20’si işgal edilerek 1 milyondan fazla nüfusun göçmen durumuna düşmesi, yabancı sermayenin ülke ekonomisine çekilememesi, Ermenistan ile yaşanan savaş, Rusya’nın Azerbaycan’a ulaşım ambargosu uygulaması ve Çeçenistan savaşı nedeniyle önemli iki petrol boru hattının kullanılamaması gibi politik ve askeri sorunlar ekonomik performansı olumsuz yönde 70 etkilemiştir (Əhmədov, 2007). Bu yüzden muhasebe sisteminde her hangi bir gelişmenin yaşanması söz konusu olmamıştır. Aynı dönemlerde Türkiye muhasebe sisteminde birçok gelişmeler yaşamıştır. TÜRMOB ve TMUDESK’in 1994 yılında kurulmasını buna örnek olarak gösterilebilir. Azerbaycan bağımsız olduktan sonra yönetim sisteminin durgunlaşması için birkaç yıl gerekli oldu ve 1993 yılında yüksek idarecilik tecrübesi olan Haydar Aliyev’in Cumhurbaşkanı seçilmesi ile Azerbaycan’ın yönetiminde önemli değişmeler olmuştur. 1990’lı yılların sonunda Türkiye’de TMS’nın oluşturulmasına karşılık Azerbaycan’da muhasebe kayıt belgeleri ve ticari defterlerle ilgili düzenlemeleri yapılmış, hazırlanan mali tablo şekilleri yenilenmiş ve yeni hesap planı benimsenmiştir. 2003 yılında AC Bakanlar Odasının “Uluslararası Muhasebe Standartları”na geçmek amacıyla “Azerbaycan Milli Muhasebe Standartlarının 2003 – 2007 yıllarında hazırlanması ve uygulanması üzere Programı” işleme konulmuştur. 3.2. HESAP PLANLARI Çalışmada, AC Maliye Bakanlığı tarafından oluşturulan, “Maliye Hesabatlarının Tegdimatı üzre” 1 No’lu Ticari İşletmeler için Milli Muhasebe Standardında yer alan AC Hesaplar Planı ve TC MSUGT’e göre Tekdüzen Hesap Planı doğrultusunda inceleme yapılmıştır. Söz konusu hesap planları, hesap grupları baz alınarak ikinci bölümde incelenmiş ve temel bilgiler verilmiştir. Ayrıca, hesap planlarının tamamı orijinal şekliyle eklerde verilmiştir. Azerbaycan Hesap Planında 9 ana hesap grubu, 45 hesap grubu ve 144 hesaptan oluşmaktadır. Türkiye tekdüzen hesap planı ise, 9 ana hesap grubu, 57 hesap grubu ve 275 hesaptan (7A ve 7B dahil) oluşmaktadır. Hesap planları benzer yapıya sahiptirler. Her iki planda ana hesap grupları bir basamaklı (1…9), hesap grupları iki basamaklı (10…99) ve hesaplar ise üç basamaklı (100…999) olarak belirlenmiştir. Tekdüzen hesap planında yardımcı hesaplar hesabın yanına nokta koyularak (221.01) numaralandırılmasına karşılık Azerbaycan hesaplar planında yardımcı hesaplar 4 basamaklı (2211) olarak kullanılır. 3.2.1. Hesap Grupları Hesap planlarına dikkat edildiğinde, ilk 5 ana hesap grubu aynıdır sadece olarak yerlerinin değişik olduğu görülmektedir. Yer değişmenin nedeni Azerbaycan hesap planında aktif ve pasif hesaplar likidite durumunun artmasına göre, diğer hesap planında ise azalmasına göre ardışıklığın izlenmesidir. Tekdüzen hesap palanında, diğer 4 ana hesap grubu, gelir tablosu hesapları, iki farklı seçenekte maliyet hesapları ve iki kullanılması zorunlu olmayan belirli işletmelerin kullanımı için serbest olarak yapılandırılmış ana hesap gruplarıdır. Buna karşılık Azerbaycan Hesaplar planında son 4 ana hesap grubu, gelir ve gider hesap gruplarını ayrı ayrı ele almış, işletmenin faaliyet sonucunu ve karından ödeyeceği vergiler ana hesap grubu olarak belirlenmiştir. 71 3.2.2. Bilanço Hesapları Azerbaycan ve Türkiye muhasebe sistemlerinde hesap planlarındaki ardışıklık temel mali tablo olan Bilançoya göre yapılandırılmıştır. Hesap planı belirli muhasebe mantığını bozmadan, bilançonun aktif tarafı ile numaralandırılmağa başlamış ve pasif tarafı ile de devam ettirilmiştir. Tüm bunlara rağmen söz konusu hesap planlarının numaralarının benzer olmamasının temel nedeni Azerbaycan muhasebe sisteminde bilançodaki ana hesap grupları likitliğin artan sırasında dizilmesine karşılık Türkiye muhasebe sisteminde bilançodaki ana hesap grupları likitliğin azalan sırasına dizilmiştir. Bilançoların ana hesap grupları karşılıklı olarak aşağıda sunulmuştur: Tablo 3.1: Bilanço Ana Hesap Grupları Azerbaycan muhasebe sisteminde Türkiye muhasebe sisteminde kullanılan kullanılan bilanço ana hesap grupları bilanço ana hesap grupları Aktif Aktif I. Duran Varlıklar I. Dönen Varlıklar II. Dönen Varlıklar II. Duran Varlıklar Pasif Pasif III. Öz Sermaye III. Kısa Vadeli Yabancı Kaynaklar IV. Uzun Vadeli Yabancı Kaynaklar IV. Uzun Vadeli Yabancı Kaynaklar V. Kısa Vadeli Yabancı Kaynaklar V. Öz Sermaye Finansal tabloların karşılaştırılması kısmında, benzerlikler ve farklılıklar daha geniş ele alınacaktır. bilançolar arasındaki Bilanço hesaplarını hesap grupları bazında karşılaştırabilmemiz için aşağıdaki tabloyu incelemek daha net bir görüntü sağlayacaktır: 72 Tablo 3.2: Bilanço Hesap Grupları Türkiye Bilanço Hesapları Azerbaycan Bilanço Hesapları Dönen Varlıklar 10. Hazır Değerler 22. Pul vesaitleri ve onların ekvivalentleri 11. Menkul Kıymetler 23. Sair kısamüddetli maliyye aktivleri 12. Ticari Alacaklar 21. Kısamüddetli debitor borcları 13. Diğer Alacaklar 15. Stoklar 20. Ehtiyatlar 17. Yıllara Yaygın İnşaat ve Onarım Maliyetleri - 18. Gelecek Aylara Ait Giderler ve Gelir Tahakkukları - 19. Diğer Dönen Varlıklar 24. Sair kısamüddetli aktivler Duran Varlıklar 22. Ticari Alacaklar 17. Uzunmüddetli debitor borcları 23. Diğer Alacaklar 15. İştirak payı metodu ile uçota alınmış 24. Mali Duran Varlıklar investisiyalar 18. Sair uzunmüddetli maliyye aktivleri 11. Torpak, tikili ve avadanlıklar 25. Maddi Duran Varlıklar 12. Daşınmaz emlaka investisiyalar 26. Maddi Olmayan Duran Varlıklar 10. Geyri-maddi aktifler - 13. Bioloji aktivler 27. Özel Tükenmeye Tabi Varlıklar 14. Tabii servetler 28.Gelecek Yıllara Ait Giderler ve Gelir Tahakkukları 16. Tehire salınmış vergi aktivleri 29. Diğer Duran Varlıklar 19. Sair uzunmüddetli aktivler Kısa Vadeli Yabancı Kaynaklar 30. Mali Borçlar 50. Kısamüddetli faiz harcleri yaradan öhdelikler 32. Ticari Borçlar 53. Kısamüddetli kreditor borcları 34. Alınan Avanslar - 35. Yıllara Yaygın İnşaat ve Onarım Hakedişleri - 36.Ödenecek vergi ve Diğer Yükümlülükler 52. Vergi ve sair mecburi ödenişler üzre öhdelikler 37. Borç ve Gider Karşılıkları 51. Kısamüddetli kiymetlendirilmiş öhdelikler 38. Gelecek Aylara Ait Gelirler ve Gider Tahakkukları - 39. Diğer Kısa Vadeli Yabancı Kaynaklar 54. Sair kısamüddetli öhdelikler 73 Tablo 3.2: (Devam) Bilanço Hesap Grupları Uzun Vadeli Yabancı Kaynaklar 40. Mali Borçlar 40. Uzunmüddetli faiz harcleri yaradan öhdelikler - 42. Tehire salınmış vergi öhdelikleri 42. Ticari Borçlar 43. Uzunmüddetli kreditor borcları 43. Diğer Borçlar 44. Alınan Avanslar - 47. Borç ve Gider Karşılıkları 41. Uzunmüddetli kiymetlendirilmiş öhdelikler 48. Gelecek Yıllara Ait Gelirler ve Gider Tahakkukları - 49. Diğer Uzun Vadeli Yabancı Kaynaklar 44. Sair uzunmüddetli öhdelikler Öz Sermaye 50. Ödenmiş Sermaye 30. Ödenilmiş nominal(nizamname) kapital 32. Geri alınmış kapital (sehmler) 52. Sermaye Yedekleri 33. Kapital ehtiyatları 54. Kar Yedekleri 31. Emissiya geliri 57. Geçmiş Yıllar Karları 58. Geçmiş Yıllar Zararları 34. Bölüşdürülmemiş menfaat (ödenilmemiş zerer) 59. Dönem Net Karı (Zararı) 3.2.2.1. Dönen Varlıkların Karşılaştırılması Bilanço hesaplarından ilk incelenecek olan dönen varlıklar Azerbaycan muhasebe sisteminde kısa vadeli aktifler olarak geçmektedir. Her iki ülkenin muhasebe sisteminde dönen varlıklar aynı niteliktedir yani bir yıl içinde nakite dönüşebilecek aktiflerden oluşmaktadır. Hesap grupları açısından bakıldığında, Hazır Değerler hesap grubu Pul Vesaitleri ve Onların Ekvivaletleri hesap grubu ile aynıdır. Sadece Azerbaycan muhasebe sisteminde çek işlemleri yaygın olmadığından, alınan ve verilen çekler hesabı ayrıca verilmemiştir. Menkul Kıymetler hesap grubu Sair Kısa Vadeli Mali Aktifler hesap grubuyla aynı niteliği taşımaktadır. Hesap grupları arasındaki fark Türkiye tekdüzen hesap planında söz konusu gruba ait hesaplar daha ayrıntılı iken, Azerbaycan hesap planında hesaplar daha genel olarak bölümlendirilmiştir. Mesele tahvil, senet, bono ve s. gibi menkul kıymetlerin özel ve ya kamuya ait olması hesaplarla değil yardımcı hesaplar vasıtasıyla ayrılmaktadır. Türkiye hesap planında 12. Ticari Alacaklar ve 13. Diğer Alacaklar ayrı ayrı hesap grupları olarak işlem görmektedir. Azerbaycan hesap planında ise bu hesap gruplarına karşılık olarak bir hesap grubu, 21. Kısa Vadeli Debitor Borçları hesap grubu kullanılmaktadır. Türkçede Kısa Vadeli Alacaklar olarak ifade edilebilecek bu hesap 74 grubu işletmenin kısa vadede alacağı tüm alacakları içine almaktadır. Buraya senetli ve senetsiz ticari alacaklar, şüpheli alacaklar ve karşılıklar, ortak, iştirak ve bağlı ortaklardan alacaklar, personelden alacaklar ve karşılıkların hepsi bu hesap grubunda izlenmektedir. Diğer önemli bir fark, Türkiye tekdüzen hesap planında yer alan 17. Yıllara Yaygın İnşaat ve Onarım Maliyetleri hesap gurubuna ait hesaplar ve işlemler 21. Kısa Vadeli Debitor Borçları hesap grubu kapsamındadır. Azerbaycan muhasebe hesap planı ile Türkiye tekdüzen hesap planı arasındaki farklılıklardan biri de Türkiye hesap planında her türlü gerekli olabilecek yardımcı hesapların açılması serbest bırakılmıştır ama ihtiyaç duyula bilecek yardımcı hesaplar Azerbaycan Maliye Bakanlığının yayınladığı hesap planında önceden belirlenmiştir. 15 No’lu hesap grubu olan Stokların karşılığı olan 20 No’lu İhtiyatlar hesap grubunu karşılaştırdığımız zaman da, önceden belirlenmiş yardımcı hesapların olduğunu görülmektedir. Lakin önceden hesaplar planında verilmiş yardımcı hesaplar yetersiz kalırsa yeni yardımcı hesapların kullanılmasına da izin verilmiştir. Türkiye muhasebe sisteminde bir ilk madde ve malzemenin mamule dönüşmesinin muhasebeleştirilmesinde yansıtma hesapları kullanılarak maliyetler mamule veya yarı mamule yüklenir. Azerbaycan muhasebe sisteminde ise mamullerin üretimi sırasında oluşan maliyetler 202. İstehsalat Mesrefleri (Üretim Maliyetleri) hesabında ve bu hesap için önceden belirlenmiş 7 tane farklı yardımcı hesapta izlenmektedir. 20 No’lu İhtiyatlar hesap grubunda 203. Tikinti Mügavileleri Üzere Bitmemiş Tikinti İşleri hesabı yer almaktadır ki, bu hesap tekdüzen hesap planında 170 – 178. Yıllara Yaygın İnşaat ve Onarım Maliyetleri hesapları vasıtasıyla yapılan işlemleri kendi içine almaktadır. Stoklar ve İhtiyatlar hesap grupları arasında ki diğer temel fark olarak İhtiyatlar hesap gurubunda 206. Satış Megsedile Saklanılan Diğer Aktifler (Satış Amaçlı Tutulan Aktifler) hesabının bulunmasıdır. Bu hesap işletme aktiflerinden satılacak olanlar için kullanılmaktadır. Dönen varlıklardan karşılaştıracağımız son hesap grubu ise, Türkiye hesap planında 19 No’lu Diğer Dönen Varlıklar ve Azerbaycan hesap planında bunun karşılığı olan 24 No’lu Sair Kısa Vadeli Aktifler hesap gruplarıdır. Temel farklılıklara değinilecek olursan, Diğer Dönen Varlıklar hesap grubunda yer alan 197. Sayım ve Tesellüm Noksanları hesabının karşılığı bulunmamaktadır. Sair Kısa Vadeli Aktifler hesap grubunda olup Diğer Dönen Varlıklarda olmayan 244. Tehtelhesap Mebleğler hesabıdır. Söz konusu hesap küçük kasa niteliğindedir ve işletmenin günlük faaliyetlerini sürdürürken gerekli olabilecek küçük tutarlı nakit ihtiyaçlarını gidermek için kullanılmaktadır. 3.2.2.2. Duran Varlıkların Karşılaştırılması Bilanço hesaplarından bir sonraki incelenecek olan duran varlıklar Azerbaycan muhasebe sisteminde uzun vadeli aktifler olarak geçmektedir. Her iki ülkenin muhasebe sisteminde duran varlıklar aynı niteliktedir yani bir yıl içinde nakite dönüştürülmemesi planlanan aktiflerden oluşmaktadır. 75 Kısa vadelilerde olduğu gibi uzun vadeli alacaklar da, Türkiye hesap planında 22. Ticari Alacaklar ve 23. Diğer Alacaklar ayrı ayrı hesap grupları olarak işlem görmektedir. Azerbaycan hesap planında ise bu hesap gruplarına karşılık olarak bir hesap grubu, 17. Kısa Vadeli Debitor Borçları hesap grubu kullanılmaktadır. Türkçede Uzun Vadeli Alacaklar olarak ifade edilebilecek bu hesap grubu işletmenin uzun vadede alacağı tüm alacakları içine almaktadır. Buraya senetli ve senetsiz ticari alacaklar, şüpheli alacaklar ve karşılıklar, ortak, iştirak ve bağlı ortaklardan alacaklar, personelden alacaklar ve karşılıkların hepsi bu hesap grubunda izlenmektedir. Tekdüzen Hesap planında yer alan 24 No’lu Mali Duran Varlıklar hesap grubu karşılık olarak Azerbaycan hesap planında 15 No’lu İştirak Payı Metodu ile Uçota Alınmış İnvestisiyalar (Ortaklık Payı Metodu İle Kaydedilmiş Yatırımlar ) hesap grubu ve kısmen karşılığı olan 18 No’lu Sair Uzunmüddetli Maliye Aktivleri (Sair Uzun Vadeli Mali Aktifler) hesap grupları vardır. Azerbaycan muhasebe sisteminde 15 No’lu İştirak Payı Metodu ile Uçota Alınmış İnvestisiyalar hesap grubu sadece iki hesaptan oluşmaktadır. Bunun nedeni Azerbaycan muhasebe sisteminde işletmelerin ortaklık oranına göre iki yere bölünmesidir. Mali Duran Varlıklar içinde yer alan Diğer Mali Duran Varlıklar ve Karşılığı 18 No’lu Sair Uzunmüddetli Maliye Aktivleri hesap grubu dahilindedir. 25 No’lu Maddi Duran Varlıklar hesap grubunun da Azerbaycan muhasebe hesap planındaki karşılığı iki hesap grubudur. Bunlar 11 No’lu Torpak, Tikili ve Avadanlıklar (Arazi/Arsa, İnşaat ve Tehsis/Makine/Cihazlar) 12 No’lu Daşınmaz Emlaka İnvestisiyalar (Gayrimenkul Yatırımları) hesap gruplarıdır. Muhasebe sistemlerinde maddi duran varlık hesapları arasındaki temel farlılıklar Türkiye tekdüzen hesap planında maddi duran varlıklar için özel hesaplar açılmış ve söz konusu hesap grubu içinde yerleştirilmiştir. Azerbaycan muhasebe hesap planında ise, gayrimenkul yatırımları ve diğer tüm maddi duran varlıklar iki hesap grubunda toplanmıştır. Maddi duran varlık çeşitleri için ise yardımcı hesaplar belirlenmiştir. Bundan başka diğer önemli fark Azerbaycan muhasebe hesap planında her bir maddi duran varlığın amortismanının kaydedilmesi için ayrı hesap ve yardımcı hesaplar belirlenmiştir. Türkiye tekdüzen hesap planında yer alan 26 No’lu Maddi olmayan Duran Varlıklar hesap grubunun Azerbaycan Muhasebe hesap planında karşılığı Geyri – Maddi Aktivler (Maddi Olmayan Aktifler) hesap grubudur. Hesap grupları arasındaki temel fark, Türkiye hesap planında maddi olmayan aktifler sıralanmış, tükenme payları ve ilgili avanslardan oluşturulmuştur Azerbaycan hesap planında ise sadece 3 hesap verilmiştir. Maddi olmayan aktiflerin, tükenme payları ve maddi olmayan aktiflerle ilgili maliyetlerin sermayeleştirilmesi hesaplarıdır. İki ülke muhasebe sistemlerinde kullanılan hesap planındaki temel farklıklardan olan yardımcı hesapların önceden belirlenmesi burada da kendini göstermiştir. Maddi olmayan varlıklar hesabı adlandırılan hesabın yardımcı hesapları olarak gösterilmiş ve amortisman hesabının yardımcı hesaplarında ise, her bir maddi olmayan duran varlığın ayrıca tükenme payı hesapları belirlenmiştir. 27 No’lu Özel Tükenmeye Tabi Varlıkların Azerbaycan Muhasebe hesap planındaki karşılığı olarak 14 No’lu Tebii Servetler (Doğal Kaynaklar) hesap grubu belirlenmiştir. Bu hesap gruplarında da 27 No’lu hesap grubunda özel tükenmeye tabi varlıklar sıralanmış ve tükenme payları verilmiştir. 14 No’lu hesap grubu ise, temel 76 doğal kaynaklar hesabı ve tükenme payları hesabı olarak oluşturulmuştur. Ayrıca muhasebe sistemleri arasında vurgulanması gereken diğer bir önemli farklılık ise, Türkiye muhasebe hesaplar planında birçok ilgili hesap grupları için o gruba ait verilen avanslar hesabının olmasına karşılık, Azerbaycan muhasebe sisteminde böyle bir hesap ayrılmamıştır. Dönen varlıklar için verilmiş tüm avanslar 243. Verilmiş Kısa Vadeli Avanslar, duran varlıklar için 192. Verilmiş Uzun Vadeli Avanslar hesabı kullanılmaktadır. 28 No’lu Gelecek Yıllara Ait Giderler ve Gelir Tahakkukları hesap grubu dönen varlıklarda da olduğu gibi, aynı ana hesap grubunun son hesap grubunda, yani 19 No’lu Sair Uzummüddetli Aktivler (Sair Uzun Vadeli Aktifler) hesap grubunun içinde yer almaktadır. Türkiye tekdüzen muhasebe hesap planında, Duran Varlıkların son hesap grubu olan 29 No’lu Diğer Duran Varlıkların Azerbaycan muhasebe hesap planındaki karşılığı iki hesap grubunda yerleştirilmiştir. Bunlar 16 No’lu Tehire Salınmış Vergi Aktivleri (Ertelenmiş Vergi Aktifleri) ve 19 No’lu Sair Uzummüddetli Aktivler (Sair Uzun Vadeli Aktifler) hesap gruplarıdır. 3.2.2.3. Kısa Vadeli Yabancı Kaynakların Karşılaştırılması Yabancı kaynaklar Azerbaycan muhasebe sisteminde “Öhdelik” yani “Yükümlülük” olarak kullanılmaktadır. Kısa Vadeli Yabancı Kaynaklar da “Kısamüddetli Öhdelikler” olarak geçmektedir. Yukarıda belirtildiği gibi Kısa Vadeli Yabancı Kaynaklar, Türkiye tekdüzen muhasebe hesap planında 3 No’lu ana hesap grubunda, Azerbaycan muhasebe hesap planında ise 5 No’lu ana hesap grubunda yer almaktadır. Türkiye hesap planının sırasına göre karşılaştırmaya devam edersek, ilk 30 No’lu Mali Borçlar hesap grubudur. Bu hesap grubunun Azerbaycan muhasebe sistemindeki karşılığı 50 No’lu Qısamüddetli Faiz Harcları Yaradan Öhdelikler (Kısa Vadeli Faiz Harcamaları Gerektiren Yükümlülükler) hesap grubudur. Bu hesap grupları arasındaki temel fark, 50 No’lu hesap grubunun işletmenin tüm faiz gideri oluşturan borçlarını kapsamasıdır. Mesela, işletmeye ortakları tarafından faiz karşılığında verilmiş borçlar bu grupta yer alır. Ama Türkiye muhasebe hesap planında 33 No’lu Diğer Borçlar grubuna girer. 32 No’lu Ticari Borçlar ve 33 No’lu Diğer Borçlar hesap grupları Azerbaycan muhasebe hesap planında bir hesap grubunda birleştirilerek verilmiştir. Bu 53 No’lu Qısamüddetli Kreditor Borcları (Kısa Vadeli Borçlar) hesap gurubudur. Diğer hesap grupları olan 34. Alınan Avanslar ve 35. Yıllara Yaygın İnşaat ve Onarım gruplarının Azerbaycan muhasebe hesap planında hesap grubu olarak karşılığı bulunmamaktadır. Sadece olarak, her iki grup için sırasıyla 543. Alınmış Kısamüdetli Avanslar (Alınmış Kısa Vadeli Avanslar) ve 536. Tikinti Mügavileleri Üzre Kısamüddetli Kreditor Borcları ( İnşaat Anlaşmaları Üzere Kısa Vadeli Borçlar) hesapları işlem görmektedir. 36 No’lu Ödenecek Vergi ve Diğer Yükümlülüklerin Azerbaycan muhasebe hesap sistemindeki karşılığı 52 No’lu Vergi ve Sair Mecburi Ödenişler Üzre Öhdelikler 77 (Sair Zorunlu Ödeniş Yükümlülükleri) hesap grubudur. Hesap grupları arasında önemli bir farklılık görülmemiştir. Türkiye tekdüzen muhasebe hesap planındaki 37 No’lu Borç ve Gider Karşılıkları hesap grubunu diğer muhasebe hesap planındaki karşılığı 51 No’lu Kısamüddetli Kiymetlendirilmiş Öhdelikler (Kısa Vadeli Hesaplanmış Yükümlülükler) hesap grubudur. İncelendiği zaman bu hesap grupları arasında da önemli bir farklılık ortaya çıkmamıştır. Yukarıda gösterildiği gibi, 38. Gelecek Aylara Ait Gelirler ve Gider Tahakkukları hesap grubu Azerbaycan muhasebe hesap planında 535. İcare Üzre Kısamüddetli Kreditor Borçlar (Kısa vadeli Kira Borçları) ve 542. Gelecek Hesabat Dövrünün Gelirleri (Gelecek Dönemin Gelirleri) hesablarında karşılığını bulmuştur. Bu ana hesap grubu içinde sonuncu olan 39 No’lu Diğer Kısa Vadeli Yabancı Kaynaklar hesap gurubuna karşılık Azerbaycan muhasebe hesap planında 54 No’lu Sair Kısamüddetli Öhdelikler (Sair Kısa Vadeli Yükümlülükler) hesap grubunda bulunmuştur. Hesap grupları arasındaki temel farklar Azerbaycan muhasebe hesap planında 543. Alınmış Kısamüdetli Avanslar (Alınmış Kısa Vadeli Avanslar) ve 542. Gelecek Hesabat Dövrünün Gelirleri (Gelecek Dönemin Gelirleri) hesaplarının bulunmasıdır. Türkiye Muhasebe hesap planındaki söz konusu hesap grubundaki farklılık ise, KDV ve Sayım Ve Tesellüm Fazlalıklarının ayrıca hesap olarak gösterilmesidir. 3.2.2.4. Uzun Vadeli Yabancı Kaynakların Karşılaştırılması Uzun Vadeli Yabancı Kaynaklar, hem Türkiye tekdüzen muhasebe hesap planında, hem de Azerbaycan muhasebe hesap planında 4 No’lu ana hesap grubunda yer almaktadır. Karşılaştırmamıza yine Türkiye hesap planının sırasına göre karşılaştırmaya devam edersek, ilk 40 No’lu Mali Borçlar hesap grubudur. Bu hesap grubunun Azerbaycan muhasebe sistemindeki karşılığı 40 No’lu Uzunmüddetli Faiz Harcları Yaradan Öhdelikler (Uzun Vadeli Faiz Harcamaları Gerektiren Yükümlülükler) hesap grubudur. Analiz edildiğinde, hem Türkiye muhasebe hesap planında hem de Azerbaycan hesap planında Kısa ve Uzun Vadeli Yabancı Kaynaklar ana grupları arasında vade farkı hariç, önemli farklılık olmadığından Uzun Vadeli Yabancı Kaynakların tekrar analizi yapılmamıştır. 3.2.2.5. Öz Kaynakların Karşılaştırılması Türkçede Öz Kaynaklar ve Sermaye diye adlandırılan Azerbaycan muhasebe sisteminde “Kapital” olarak geçmektedir. Öz Kaynaklar, Türkiye tekdüzen muhasebe hesap planında 5 No’lu ana hesap grubunda, Azerbaycan muhasebe hesap planında ise 3 No’lu ana hesap grubunda yer almaktadır. 50 No’lu Ödenmiş Sermaye hesap grubunun Azerbaycan muhasebe hesap planında karşılığı 30 Ödenilmiş Nominal (Nizamname) Kapital (Ödenmiş Ticaret Sicili Sermayesi) hesap grubudur. Azerbaycan muhasebe hesap planında Sermaye Düzeltmesi 78 hesaplarının olmaması aralarındaki farlılığı oluşturmaktadır. Azerbaycan muhasebe hesap planında 31 No’lu hesap grubu olan Emissiya Geliri (Emisyon Primi) vardır ki, bunun Türkiye muhasebe hesap planındaki karşılığı 520. Hisse Senedi İhraç Primleri hesabıdır. Söz konusu hesap ve hesap grubu, hisse senedinin nominal değeri ile ihraç değeri arasındaki olumlu farkı yedek akçe olarak nitelendirilmiştir. Türkiye tekdüzen hesap planındaki 52. Sermaye Yedekleri ve 54. Kar yedekleri hesap gruplarını analiz ettiğimizde, Azerbaycan muhasebe hesap planındaki 33. Kapital Ehtiyatları (Sermaye Yedekleri) hesap grubunun kısmen karşılığı olarak tespit edilmiştir. 33 No’lu Kapital Ehtiyatları sermayeden ayrılan yedeklerden başka kardan ayrılan yedeklerinde izlendiği hesaplardan oluşmaktadır. Dolayısıyla, temel hesaplar verilmiş ve diğer gerek duyulabilecek hesapların açılması ise işletmenin isteğine bırakılmıştır. Türkiye muhasebe sisteminde ise, kullanılması ihtimal olunan tüm işlemler için ayrıca hesaplar belirlenmiştir. Öz Kaynaklar ana hesap grubunda Azerbaycan muhasebe sisteminde yer alan ama Türkiye muhasebe sisteminde tam karşılığı bulunmayan 32 No’lu Geri Alınmış Kapital (Geri Alınmış Hisse Senetleri) hesap grubu vardır. Bu hesap grubunun yaptığı işlemler Türkiye tekdüzen hesap planında 50 Ödenmiş Sermaye ve bazı işlemlerde Nazım Hesaplar vasıtasıyla yapıldığı belirlenmiştir. Bilanço hesap gruplarının sonuncuları olan, 57. Geçmiş Yıllar Karları, 58 Geçmiş Yıllar Zararları ve 59 Dönem Net Karı (Zararı) hesap grupları ise Azerbaycan muhasebe hesap planındaki kendi karşılığını sadece bir hesap grubunda bulmuştur. Bu 34. Bölüşdürülmemiş Menfeet (Dağıtılmamış Kar) hesap grubudur. 3.2.3. Gelir Tablosu ve Diğer Hesaplar Çalışmanın bu kısmında Türkiye tekdüzen muhasebe hesap planındaki son ana hesap grupları olan Gelir Tablosu, Maliyet, Serbest ve Nazım hesaplar ve Azerbaycan muhasebe hesaplar planındaki Gelirler, Giderler, Karlar (Zararlar) ve Kurumlar vergisi hesap grupları analiz edilerek karşılaştırılacaktır. Öncelikle şunu belirtmek gerekir ki, Azerbaycan muhasebe hesap planında Diğer Hesaplar diye adlandıracağımız hesaplar bulunmamaktadır. Yani Hesaplar planı sadece Bilanço ve Gelir Tablosu hesaplarından oluşmaktadır. Türkiye muhasebe hesap planında ise Maliyet hesapları, bazı işletmelerin ihtiyaç duya bileceği Serbest ve Nazım ana hesap grupları vardır ki, bunlara da Diğer hesaplar ismi verilmektedir. Türkiye tekdüzen muhasebe hesap planında 6 No’lu ana hesap grubu Gelir Tablosu ve 7 No’lu ana hesap grubu iki farklı seçenekle Maliyet hesapları olarak kullanıma sunulmuştur. Bundan başka sadece bilgi göstermek amaçlı kullanılan 9’No’lu Nazım hesaplar ana hesap grubu mevcuttur. Azerbaycan Muhasebe Hesaplar planında ise 7 ve 8 No’lu Gelirler ve Giderler ayrı ayrı ana hesap gruplarında verilmiştir. 8. Karlar (Zararlar) ve 9. Kurumlar Vergisi küçük ana hesap grupları olarak ayrı olarak işletmelerin kullanımına sunulmuştur. Azerbaycan muhasebe sisteminde Türkiye tekdüzen muhasebe hesap planında olduğu gibi, Nazım hesaplar grubu gibi özel gruplar açılmamış ama işletmelere hesap planının faaliyetlerini kapsamakta yetersiz kaldığında kendine has hesaplar oluşturmakta 79 serbestlik verilmiştir. Gelir Tablosu hesaplarındaki analiz net anlaşılsın diye hesap grupları tablo şeklinde karşılaştırılmıştır: Tablo 3.3: Gelir Tablosu Hesap Grupları 60. Brüt Satışlar 61. Satış İndirimleri(-) 62. Satışların Maliyeti(-) 63. Faaliyet Giderleri (-) 64.Diğer Faaliyetlerden Olağan Gelir ve Karlar 65. Diğer Faaliyetlerden Olağan Gider ve Zararlar(-) 66. Finansman Giderleri(-) 67. Olağandışı Gelir ve Karlar 68. Olağandışı Gider ve Zararlar(-) 69. Dönem Net Kar veya Zararı 60. Esas Emeliyyat Geliri 70. Satışın Maya Deyeri 71. Kommersiya Harcleri 72. İnzibati Harcler 61. Sair Emeliyyat Gelirleri 63. Maliyye Gelirleri 73. Sair Emeliyyat Harcleri 75. Maliyye Harcleri 62. Fealiyyetin Dayandırılmasından Menfaatler 64. Fövkalade Gelirler 74. Fealiyyetin Dayandırılmasından Zererler 76. Fövkalade Harcler 81. Asılı ve Birge Muessiselerin Menfaatlerinde (Zererlerinde) Pay 80. Ümumi Menfaat (Zerer) 90. Menfaat Vergisi Bilanço hesaplarında olduğu gibi, söz konusu hesaplar arasındaki temel farklılık Azerbaycan muhasebe hesap planında normal hesapların genel verilerek yardımcı hesapların açılması, Türkiye tekdüzen muhasebe hesap planında ise ayrıntılı olarak hesapların bulunması, gerektiği durumda yardımcı hesapların kullanılmasıdır. 60. Brüt Satışlar ve 61. Satış indirimleri hesap grupları Azerbaycan muhasebe hesap planında bir hesap grubunda karşılık bulmuştur ki, bu 60. Esas Emeliyyat Gelir (Temel Faaliyet Geliri) hesap grubudur. Azerbaycan muhasebe hesap planında satışlar yurt içi ve yurt dışı gibi ayrılmamıştır. Temel bir satış hesabı mevcuttur ve yardımcı hesaplar mal, hizmet ve s. satışlarının kaydı için kullanılmaktadır. Bundan başka, Azerbaycan hesap planında satıştan iadeler ve satış indirimleri tek bir hesapta izlenmektedir. Satışların Maliyeti hesap grupları aynı niteliği taşımaktadır. Burada da temel fark Azerbaycan muhasebe hesap planında sadece temel hesabın bulunması ve diğer yardımcı hesapların önceden verilmiş olmasıdır. 63 No’lu Faaliyet Giderleri hesap grubunda yer alan üç temel hesabın niteliğini Azerbaycan muhasebe hesap planında 2 hesap grubu taşımaktadır. Bunlar 71. Kommersiya Harcleri (Ticari Giderleri) ve 72. İnzibati Harcler (İdari Giderler) hesap gruplarıdır. 80 Türkiye tekdüzen muhasebe sisteminde 64 Diğer Faaliyetlerden Olağan Gelir ve Karlar hesap grubu Azerbaycan muhasebe hesap planında 61. Sair Emeliyyat Gelirleri (Sair Faaliyet Gelirler) ve 63. Maliyye Gelirleri (Mali Gelirler) hesap gruplarında karşılık bulmuştur. Buna paralel olarak 65. Diğer Faaliyetlerden Olağan Gider ve Zararlar hesap grubu da 73. Sair Emeliyyat Harcleri (Sair Faaliyet Giderleri) ve 75. Maliyye Harcleri (Mali Giderler) hesap grupları ile aynı nitelikleri taşımaktadır. Türkiye muhasebe hesap planında yer alan olağandışı gelir ve karlarda tabloda gösterildiği gibi iki farklı hesap gruplarında karşılık bulmaktadır. Son olarak 69. Dönem Net Kar Veya Zararı hesap grubunu ilgili olan hesap grubu ile karşılaştırılacaktır. Bu hesap grubunun niteliğine uygun işlemleri yapan Azerbaycan hesap planında iki ana hesap grubu mevcuttur. Bu ana hesap gruplarının birer hesap grubu karşılaştırılarak analiz edilebilir. Bunlar 80. Ümumi Menfaat (Zerer) (Dönem Kar/Zararı) ve 90. Menfaat Vergisidir (Kurumlar Vergisi). Net Kar/Zararın bulunmasında bir değişim söz konusu değil, farklılık hesap planının yapısındadır. Kurumlar Vergisinin ayrı bir hesap grubu olarak verilmesi ve Enflasyon düzeltmesinin bu hesap gruplarında yer almaması Azerbaycan hesap planın Türkiye hesap planından farklılığıdır. 3.3. FİNANSAL TABLOLAR Azerbaycan ve Türkiye muhasebe sistemlerinde kullanılmakta olan Finansal tablolarla ilgili bilgi yukarıda verilmiştir. Çalışmanın bu kısmında örnekleri verilmiş finansal tabloların karşılaştırılması yapılacaktır. Karşılaştırma Bilanço, Gelir tablosu ve Diğer yardımcı finansal tablolar için ayrılıkta yapılacaktır. 3.3.1. Bilançoların Karşılaştırılması Azerbaycan Maliye Bakanlığı (AMB) finansal tabloların şekil ve içeriğini belirlemede en önemli sorumluluğu taşıyan resmi makamdır. Sovyet döneminde bilançonun şekli temel olarak öz sermaye ve faaliyet sonuçlarının gösterilmesi konusunda batı ülkelerindeki modellerden farklı olduğu görülmektedir. Özel mülkiyet ve bununla ilgili öz sermaye kavramı ortadan kaldırılmış, karlar ve zararlar devlete ödenecek veya devletten alınacak tutarlar oluşturulmuştur. Bu uygulamada kar hiçbir zaman hedeflenmemiştir ve ön planda olmamıştır. Karar vermede karlılık hasılattan daha önemli unsur olmuştur. Bu nedenlerden dolayı muhasebe sistemi belirsiz bir şekilde ölçülen maliyet ve hasılatı (maliyet artı talep edilen kar) kapsayacak şekilde oluşturulmuştur (Abdullayeva, 2006: 166). Günümüzde hem Azerbaycan, hem de Türkiye’de kullanılan muhasebe sistemi ve finansal tablolar uluslararası muhasebe standartlarına uygundur. Türkçede Bilanço olarak adlandırılan finansal tablo Azerbaycan muhasebe sisteminde “Balans” olarak geçmektedir. Balansın aktif tarafında sırasıyla Uzun Vadeli Aktifler ve Kısa Vadeli Aktifler yer alır. Pasif tarafında ise Öz Sermaye, Uzun Vadeli Yabancı Yükümlülükler ve Kısa Vadeli Yabancı Yükümlülükler yer almaktadır. Ülkelerin Bilançoları temel olarak aynı nitelikleri taşımaktadır. Sadece olarak Hesap planları karşılaştırılırken bildirildiği gibi, ana hesap gruplarının diziliş şekli 81 terstir. Yukarıda Tablo 3.3’de daha net açıklanmıştır. 3.3.2. Gelir Tablolarının Karşılaştırılması Azerbaycan muhasebe sisteminde işletmenin faaliyet döneminde gelirlerini, giderlerini ve faaliyet sonucunu gösteren temel finansal tabloya “Menfaat ve Zarar” tablosu denilmektedir. Her iki ülke muhasebe sisteminde Gelir tablosunun özet ve ayrıntılı hali mevcuttur. Türkiye muhasebe sisteminde düzenlenen bir gelir tablosunda işlemleri yansıtan hesaplar birer gelir tablosu hesaplarıdır. Hesap ardışıklığına göre oluşturulduğundan sade ve kolay anlaşılır şekildedir. Azerbaycan muhasebe sisteminde düzenlenen bir gelir tablosunda işlemleri yansıtan hesaplar birkaç farklı hesap gruplarının hesapları olduğundan daha karışık görünmektedir. Bildiğimiz gibi, Türkiye muhasebe sistemindeki Gelir Tablosunda beş farklı kar/zarar hesabı vardır ki, bunlar Brüt Satış Karı veya Zararı, Faaliyet Karı veya Zararı, Olağan Kar veya Zarar, Dönem Karı veya Zararı ve Dönem Net Karı veya Zararıdır. Azerbaycan muhasebe sistemindeki Gelir Tablosunda ise, üç kar/zarar hesabı vardır ki, bunlar Brüt Satış Karı veya Zararı (Ümumi Menfaat), Faaliyet Karı (Emeliyyat Menfaati / Zararı) ve Dönem Net Karı (Hesabat Dövründe Halis Menfaat / Zarar)’dır. Brüt Satış Faaliyet ve Dönem Net Kar veya Zarar hesapları her iki ülke muhasebe sistemlerinde aynı niteliği taşımaktadır. Olağan Kar ve Vergi Öncesi Karın nispi karşılıkları ise, Olağan Faaliyetlerden Kar/Zarar (Adi Fealiyyetden Mefaat (Zarar)) ve Vergi Düşülmemiş Kar/Zarar (Vergigoyulmadan Evvel Menfaat (Zarar)) gibi gelir tablosunda gösterilmektedir. Temel farklılıklardan biri de, Azerbaycan muhasebe sisteminde Olağan Karın bulunmasıdır. Vergi Öncesi Kardan vergiler düşüldükten sonra Olağan Kar bulunur ve bu tutara Olağandışı Gider ve Gelirler eklendikten sonra Dönem Net Karı veya Zararı bulunmaktadır. 3.3.3. Yardımcı Finansal Tabloların Karşılaştırılması Azerbaycan Muhasebe sisteminde “Pul Vesaitlerinin Hereketi Hakkında Hesabat” ve “Kapitallarda Değişiklikler Hakkında Hesabat” isimli iki Yardımcı finansal tablo kullanılmaktadır. 5 No’lu ve 2 No’lu MMUS söz konusu mali tabloların nasıl hazırlanması ve neleri kapsaması gerektiğini ortaya koymuştur. Finansal tabloların dipnotlarında birçok mali olaylara açıklık getirilmekte ve dipnotlara önem verilmektedir. Yardımcı mali tabloların sayısının az olmasının da bazı işlemlerin dipnotlarda açıklanmasının yeterli sayılması ile açıklayabiliriz. Türkiye Muhasebe sisteminde Fon Akım Tablosu, Kar Dağıtım Tablosu, Nakit Akım Tablosu, Satışların Maliyeti Tablosu ve Öz Kaynak Değişim Tablosu gibi yardımcı finansal tablolar kullanılmaktadır. Bu yardımcı finansal tablolar TMS ve MSUGT’e dayanarak hazırlanmaktadır. Pul Vesaitlerinin Hereketi Hakkında Hesabat tablosu, işletmenin faaliyet döneminde nakit paralarının akışını yansıtan bir rapordur ki, bu da Türkiye muhasebe sistemindeki Nakit Akım Tablosu ile aynı niteliği taşımaktadır. Aralarında önemli bir 82 farka rastlanılmamıştır. Analiz zamanı aralarında önemli bir farka rastlanılmamıştır. Diğer Kapitallerde Değişiklikler Hakkında Hesabat tablosu ise, işletmenin faaliyet döneminde öz kaynaklarındaki değişmeleri kendinde yansıtmaktadır ki, bu da Öz Kaynak Değişim Tablosu ile aynı niteliği taşımaktadır. Analiz zamanı aralarında önemli bir farka rastlanılmamıştır. Türkiye Muhasebe sisteminde kullanılan Satışların Maliyeti Tablosu Azerbaycan muhasebe sisteminde ayrıntılı gelir tablosunun içerisinde yer almaktadır. Kullanışı yaygın değildir. Diğer tam karşılığı olmayan Fon Akım ve Kar Dağıtım Tablosu Azerbaycan’da borsaların gerekli düzeyde faaliyet göstermemesinden dolayı nerdeyse kullanılmamaktadır. İşletmelerin diğer temel tablolarında ve dipnotlarında bilgi verilmektedir. Son olarak tüm yardımcı finansal tabloları ülkeler açısında genel olarak karşılaştıracak olursak, Azerbaycan’da küçük ve orta ölçekli işletmelerde yardımcı mali tablolar kullanılmamaktadır. Onlar için önemli olan Vergi Bakanlığının zorunlu kıldığı temel mali tabloları hazırlamaktır. Bu her iki ülke için geçerlidir. Büyük işletmelerde ise durum bir az farklı, Azerbaycan’da sadece yasalarla mali tablolarını halka yayınlamak zorunda olan işletmeler finansal tablolarının yayınlar. Serbest olan büyük işletmelerde bu çok az rastlanılan bir durumdur. Türkiye’de ise bu durum da yüksek orandadır, yani işletmeler büyük bir kısmı faaliyet raporlarını halka az etmektedirler. 3.4. MUHASEBE / FİNANSAL RAPORLAMA STANDARTLARI Türkiye’de muhasebe standartlarının gelişimi devlet öncülüğünde gerçekleşmiş, ekonomik ve siyasi olarak ilişkilerin yoğun olduğu ülkeler örnek alınarak aktarılan yasalar ile bu ülke uygulamalarının etkileri görülmüştür. Muhasebe uygulamalarında önce Fransız mevzuatı ve yayınlarının daha sonra da, Alman mevzuatı ve yayınlarının etkisi olmuştur. 1950 yılından sonra ABD ile olan ilişkilerin ekonomik ve kültürel alanda gelişmesiyle Amerikan sisteminin etkisinde kalınmış ve 1987 sonrası AB’ye tam üyelik başvurusunda bulunulması ile Avrupa düzenlemelerinin ve son zamanlarda da UMS’nın etkisinde kalınmıştır. Türkiye’de muhasebe uygulamalarını genelde TTK ile VUK’daki hükümlerin yönlendirdiğini, ancak bu konulardaki hükümlerin ihtiyaca cevap vermediği durumlarda, yasal statüye sahip olan bazı kuruluşların kendi yetki alanlarına giren işletmeler için, yönlendirici çalışmalar yaptığı gözlenmektedir (Ergünden, 2008: 114). 1999 yılında SPK’da değişiklik yapılmış ve Finansal Tablolara ihtiyaca uygun, gerçek, güvenilir, dengeli, karşılaştırılabilir ve anlaşılabilir olmaları için ulusal muhasebe ilkelerinin geliştirilmesi ve benimsenmesinin sağlayacak ve kamu yararı için uygulanacak ulusal muhasebe standartlarını saptamak ve yayınlamak üzere kamu tüzel kişiliğini haiz, idari ve mali özerkliğine sahip Kamu Gözetimi Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu kurulmuştur. Karşılaştırmada önemli farklılıklardan birisi de, bazı standartların bir ülkenin standartlarında mevcut olmasına karşılık diğer ülke standartlarında eşdeğerinin bulunmamasıdır. Aslında her iki ülke standartları UMS / UFRS bazında hazırlanmıştır ve temel konular aynıdır. Farklılık gösteren standartların olmasının nedenlerinden biri, analizde sadece Azerbaycan MMUS’nın Ticari İşletmeler için olanının ele alınmasıdır. Diğer bir neden ise, MMUS hazırlanırken bir kısım standartları aynısı gibi çevri yapılsa 83 da, bir kısım standartlar UMS / UFRS’lerde olan standartların bölünerek veya birleştirilerek ele alınması olduğu söylenebilir. Buna örnek olarak MMUS 2 "Öz Kaynak Değişim Tablosu üzere" verilebilir. Bu konu hem UMS / UFRS, hem de TMS / TFRS’lerde ele alınmıştır. Fakat Azerbaycan’da bağımsızlık öncesi “öz kaynak” anlayışının zayıf olması dikkate alınarak, bu konu ayrı bir standart olarak oluşturulmuştur. Azerbaycan’da da muhasebe standartlarının gelişimi devlet öncülüğünde gerçekleşmiş, ekonomik ve siyasi olarak ilişkilerimizin yoğun olduğu ülkeler örnek alınarak aktarılan yasalar ile bu ülke uygulamalarının etkileri görülmüştür. Tabi bu durum bağımsızlık kazanıldıktan sonra gerçekleşmeye başlamıştır. Sonuç olarak Azerbaycan muhasebe sisteminde UMS’nın etkisinde kalınarak MMUS oluşturulmuştur. Tablo 3.4: Ülkelerin Muhasebe / Finansal Raporlama Standartlarının Karşılaştırılması MMUS 1 "Finansal Tabloların Sunuluşu üzere" TMS 1 Finansal Tabloların Sunuluşu MMUS 2 "Öz Kaynak Değişim Tablosu üzere" - - TFRS 4 Sigorta Sözleşmeleri - TFRS 6 Maden Kaynaklarının Araştırılması ve - Değerlendirilmesi - TFRS 7 Finansal Araçlar: Açıklamalar - TFRS 9 Finansal Araçlar MMUS 3 "Cari Kurumlar Vergi üzere" TMS 12 Gelir Vergileri MMUS 4 "Ertelenmiş Kurumlar Vergi üzere" - MMUS 5 "Nakit Akım Tablosu üzere" TMS 7 Nakit Akış Tablosu MMUS 6 "Gelirler üzere" TMS 18 Hasılat MMUS 7 "Maddi Duran Varlıklar üzere" TMS 16 Maddi Duran Varlıklar MMUS 8 "Stoklar üzere" TMS 2 Stoklar MMUS 9 "Bilanço Tarihinden Sonraki Olaylar TMS 10 Raporlama Döneminden (Bilanço üzere" Tarihinden) Sonraki Olaylar MMUS 10 "Değerlendirilmiş Yükümlülükler, TMS 37 Karşılıklar, Koşullu Borçlar ve Koşullu Koşullu Yükümlülükler ve Koşullu Aktifler üzere" Varlıklar MMUS 11 "Muhasebe Politikaları, TMS 8 Muhasebe Politikaları, Muhasebe Değerlendirmelerde Değişikler ve Hatalar üzere" Tahminlerinde Değişiklikler ve Hatalar MMUS 12 "Maddi Olmayan Duran Aktifler üzere" TMS 38 Maddi Olmayan Duran Varlıklar MMUS 13 "Borçlanma Maliyetleri üzere" TMS 23 Borçlanma Maliyetleri MMUS 14 "Kiralama İşlemleri üzere" TMS 17 Kiralama İşlemleri MMUS 15 "Finansal Araçlar – Bilgilerin TMS 32 Finansal Araçlar: Sunum Açıklanması ve Sunulması üzere" MMUS 16 "İnşaat Sözleşmeleri üzere" TMS 11 İnşaat Sözleşmeleri MMUS 17 "Sübvansiyonların TMS 20 Devlet Teşviklerinin Muhasebeleştirilmesi 84 Muhasebeleştirilmesi ve Devlet Yardımlarının ve Devlet Yardımlarının Açıklanması Açıklanması üzere" TFRS 3 İşletme Birleşmeleri MMUS 18 "İşletme Birleşmeleri üzere" TMS 27 Konsolide ve Bireysel Finansal Tablolar MMUS 19 "Örgütlerin Finansal Tabloları ve Birleştirilmiş (Konsolide) Finansal Tablolar üzere" TMS 28 İştiraklerdeki Yatırımlar MMUS 20 "Bağlı Ekonomik kuruluşlarda Yatırımlar üzere" - MMUS 21 "Örgütlerin Ortak Faaliyetleri Hakkında Finansal Tabloları üzere" TMS 21 Kur Değişiminin Etkileri MMUS 22 "Kur Değişiklerinin Muhasebeleştirilmesi üzere" TFRS 5 Satış Amaçlı Elde Tutulan Duran Varlıklar MMUS 23 "Satış İçin Öngörülen Duran Varlıklar ve Durdurulan Faaliyetler ve Durdurulan İşlemler üzere" TMS 36 Varlıklarda Değer Düşüklüğü MMUS 24 "Varlıklarda Değer Düşüklüğü üzere" TMS 24 İlişkili Taraf Açıklamaları MMUS 25 "İlgili Tarafların Bilgilerinin Açıklanması üzere" - MMUS 26 "Gerçeğe Uygun Değer üzere" TMS 40 Yatırım Amaçlı Gayrimenkuller MMUS 27 "Gayrimenkul Varlık Yatırımları üzere" TMS 41 Tarımsal Faaliyetler MMUS 28 "Tarım üzere" TMS 34 Ara Dönem Finansal Raporlama MMUS 29 "Ara Dönem Finansal Raporlama TMS üzere" Finansal Raporlama MMUS 30 "Yüksek Enflasyonlu Ortamında TMS 26 Emeklilik Fayda Planlarında Finansal Tabloları üzere" Muhasebeleştirme ve Raporlama MMUS 31 "Emeklilik Teminatı Üzere Kayıt Ve TFRS 1 TFRS’lerin İlk Uygulaması 29 Yüksek Enflasyonlu Ekonomilerde Raporlama" MMUS 32 "MMUS’ların İlk Kez Uygulanması TFRS 2 Hisse Bazlı Ödemeler üzere" TFRS 8 Faaliyet Bölümleri MMUS 33 "Pay Bazlı Ödeme üzere" TMS 33 Hisse Başına Kazanç MMUS 34 "İşletim Kesimleri üzere" TMS 39 Finansal Araçlar: Muhasebeleştirme ve MMUS 35 "Hisse Başına Gelir" Ölçme MMUS 36 "Finansal Araçlar: Tanıma ve TMS 19 Çalışanlara Sağlanan Faydalar Değerlendirme üzere" TMS 31 İş Ortaklıklarındaki Paylar MMUS 37 "Çalışanların Ödüllendirilmesi üzere" - 85 3.5. MUHASEBE MESLEĞİ Türkiye’de muhasebe mesleği 3568 Sayılı “Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik, Yeminli Müşavir Kanunu” ile düzenlenmiştir. Bu yasaya göre muhasebe mesleği; Serbest Muhasebeci, Serbest Muhasebesi Mali Müşavir ve Yeminli Mali Müşavir olarak 3 gruba ayrılmıştır. Her bir muhasebe mesleği için yasada şartlar mevcuttur ve bu şartları yerine getirenler ilgili muhasebe mesleğini yapabilmektedirler. Ancak 28 Temmuz 2008 tarihli ve 5786 sayılı Kanunla Serbest Muhasebecilik mesleği kaldırılmıştır. Azerbaycan’da muhasebecilik mesleği 25 Mart 1995 tarihli ve 998 Sayılı “Muhasebe Hakkında Azerbaycan Cumhuriyetinin Kanunu” ile düzenlenmiştir. Bu yasaya göre muhasebe mesleği; Baş Muhasebeci ve Serbest Muhasebeci / Denetçi olarak 3 gruba ayrılmıştır. Azerbaycan’da da muhasebe mesleği için yasada şartlar mevcuttur ve bu şartları yerine getirenler ilgili muhasebe mesleğini yapabilmektedirler. Her iki ülkede belirtilen muhasebe meslek mensubu olmanın genel şartları çok yakındır. Temel olarak gösterilen şartlarda ülkenin vatandaşı olmak ve kanunlara karşı duyarlı olma şartları mevcuttur. Temel farklılıklardan biri; Türkiye’de 5786 sayılı Kanun’dan önce muhasebe mesleği üç, Azerbaycan’da ise iki gruba ayrılmıştır. Bu meslek mensuplarından Serbest Muhasebeci kısmen Baş Muhasebeciye, Serbest Muhasebeci Mali Müşavir ve Yeminli Mali Müşavir ise Serbest Muhasebeci / Denetçi’ye eşdeğer olmaktadır. Yaptıkları işler ve sorumlulukları incelendiği zaman hemen hemen uygunluk bulunmaktadır. 5786 sayılı Kanun yürürlüğe girdikten sonra ise, Azerbaycan’daki Baş Muhasebecilik mesleğinin Türkiye muhasebe sisteminde karşılığı bulunmamaktadır. Muhasebe mesleği ile ilgili olarak Azerbaycan’da yasalar yetersiz kalmaktadır. Meslek mensuplarına ait şartlar, haklar, sorumluluklar, vazifeler, eğitim durumları ve diğer bu gibi vasıflar kanunlarda ya çok kısa yer almış ve ya ilgili kurumlara bırakılarak yer verilmemiştir. Türkiye’de ise bu konuda geniş ve net maddeler mevcuttur. 86 SONUÇ VE DEĞERLENDİRME Muhasebe sistemleri, işletmelerin faaliyetlerinin para ile belgelere dayalı, devamlı, çift taraflı kayıt yöntemi ile yansıtılması ve düzenlenmesi sistemidir. İşletmelerle ilgili bilginin sağlanmasında muhasebenin ürettiği veriler en önemli bilgi kaynağını oluşturmaktadır ve bu sebeple de muhasebe sistemlerinin küresel dünyada değişen bilgi ihtiyacını karşılayacak çerçevede oluşturulması kaçınılmazdır. İşletmelerin faaliyet ve sonuçlarının sağlıklı ve güvenilir bir biçimde muhasebeleştirilmesi, mali tablolar aracılığı ile ilgili kişilere sunulan bilgilerin tutarlılık ve karşılaştırılabilir niteliğini taşıması, dolayısıyla, bu bilgilerin gerçek durumu yansıtması direkt uygulanan muhasebe sistemlerine bağlıdır. Gelişen ve küreselleşen dünyada işletmelerin sınırlar ötesinde faaliyet göstermeleri muhasebe sisteminin önemini bir daha ortaya koymuştur. Öncelikle Azerbaycan ve Türkiye muhasebe sistemlerinin tarihçesine dikkat edilirse, muhasebenin gelişmesinde en önemli rolü kamu sektöründeki uygulamaların tuttuğu görülmektedir. Türkiye’nin temellerinin atıldığı bir dönemde özel sektör daha çok aile işletmeleri şeklinde gelişmeler gösterirken kamu sektörünün payı İktisadi Devlet Teşekkülleri ve bunların tekelci niteliğinden dolayı önemli olmuştur. Buna karşılık, SSCB içinde yer alan Azerbaycan’da hiçbir özel işletmelerin yaranması söz konusu olmamış ve tüm işletme ve kurumlar devlete ait olmuştur. Yani bağımsızlık yıllarına kadar Azerbaycan’da küresel pazarlara açılacak tarzda bir muhasebe oluşmamıştır veya oluşmasına ihtiyaç duyulmamıştır. Azerbaycan bağımsızlığını ilan ettikten sonra ise, devlet bütçesinin büyük bir kısmının Ermenistan’la yapılan savaş için harcanması, topraklarının %20’si işgal edilerek 1 milyondan fazla nüfusun göçmen durumuna düşmesi, yabancı sermayenin ülke ekonomisine çekilememesi ve Çeçenistan savaşı nedeniyle önemli iki petrol boru hattının kullanılamaması gibi politik ve askeri sorunlar ekonomik performansı olumsuz yönde etkilemiştir. Bu durumda muhasebe sisteminin yenilenmesi söz konusu olmamıştır. Buna karşılık, Türkiye’de 1994 yılından itibaren Tekdüzen Muhasebe Sistemi yürürlüğe girmiştir. İşletme ve diğer teşebbüslere de Muhasebe Sistemi Genel Tebliğinde belirtilen muhasebe usul ve esaslarını uygulamak zorunluluğu getirilmiştir. Faaliyet gösteren işletmelerde muhasebe uygulamaları 1995 yılında yürürlüğe girmiş “Muhasebe Sistemi Hakkında” Azerbaycan Cumhuriyeti kanununa göre yürütülmeğe başlamış ve daha sonra, 2003 yılında Azerbaycan Cumhuriyeti Bakanlar Odasının “Uluslararası Muhasebe Standartları”na geçmek amacıyla “Azerbaycan Milli Muhasebe Standartlarının 2003 – 2007 yıllarında hazırlanması ve uygulanması üzere Programı” işleme koyulmuştur. Sonuç olarak Azerbaycan’da Muhasebe Sistemi ve vergi sistemi mekanizması yenilenmiş, reformların başarıyla gerçekleşmesi için yeni imkanlar sağlanmıştır. Çalışmada analiz edilen en önemli konulardan birisi de hesap planları olmuştur. Türkiye Tek Düzen Hesap Planı yıllardır uygulanması ve eğitimlerinin yapılması nedeniyle ilgili insanlar tarafından çok iyi benimsenilmiştir. Lakin çalışmada incelenen Azerbaycan Muhasebe Hesaplar Planı ise, yeni uygulamaya konulmuş ve hatta kullanılması zorunlu hale getirilmemiştir. Ülkede uzun yıllar teftişe dayalı mali kayıtların yapılmasından sonra karışık bir hesap planı kullanılmış ve günümüzde ise küresel muhasebe sistemi yapısına uygun bir hesaplar planının benimsetilmesi bir az 87 zaman alacaktır. Yakın bir – iki yıl içinde kullanımı zorunlu hale getirilecek hesap planı Devlet için önemli sayılan bazı işletmeler için şimdiden uygulanmış ve zorunlu tutulmuştur. Azerbaycan ve Türkiye muhasebe sistemlerinde kullanılmakta olan hesap planlarındaki ardışıklık Bilançoya göre yapılandırılmıştır. Hesap planı belirli muhasebe mantığını bozmadan, bilançonun aktif tarafı ile numaralandırılmağa başlamış ve pasif tarafı ile de devam ettirilmiştir. Lakin hesap planlarının numaralarının benzer olmamasının temel nedeni Azerbaycan muhasebe sisteminde bilançodaki ana hesap grupları likitliğin artan sırasında dizilmesine karşılık Türkiye muhasebe sisteminde bilançodaki ana hesap grupları likitliğin azalan sırasına dizilmiştir. Azerbaycan muhasebe hesap planı ile Türkiye tekdüzen hesap planı arasındaki farklılıklardan biri de, Türkiye hesap planında her türlü gerekli olabilecek yardımcı hesapların açılması serbest bırakılmıştır ama Azerbaycan Maliye Bakanlığının yayınladığı hesap planında bazı hesaplar için gerekli olabilecek yardımcı hesaplar belirlenmiştir. Lakin önceden hesap planında verilmiş yardımcı hesaplar yetersiz kalırsa yeni yardımcı hesapların kullanılmasına da izin verilmiştir. Azerbaycan muhasebe hesap planı sadece Bilanço ve Gelir Tablosu hesaplarından oluşmaktadır. Türkiye muhasebe hesap planında ise Maliyet hesapları, bazı işletmelerin ihtiyaç duyabileceği Serbest ve Nazım ana hesap grupları vardır. Temel finansal tabloların analiz edilmesine bakıldığında, hesap planlarındaki farklılıklar doğrultusunda hazırlanmış ve nitelik olarak ciddi farklılık bulunmamaktadır. Yapılan araştırmaya göre, Azerbaycan’da yardımcı finansal tabloların yaygın kullanılmadığını söyleyebiliriz. Sadece büyük işletmelerin kullandığı yardımcı finansal tablolar da Türkiye muhasebesinden farklı olarak iki tanedir: Bunlar Öz kaynak değişim tablosu ve Nakit akım tablosudur. Öz kaynaklarla işlemlerin Sovyet döneminde olmamasından dolayı Ülkede MMUS oluşturulurken UMS farklı olarak öz kaynaklar konusunu her yönüyle ele alan standart yayınlanmıştır. Geniş anlamda analiz edildiğinde, ülkelerin kendine has muhasebe / finansal raporlama standartları olduğu ortaya çıksa da, bu standartların UMS / UFRS bazında hazırlandığı belirlenmiştir. Analiz sonucunda ise, yapısal farklılıklar görülse de, aynı konuların her iki ülkede standartlaştırıldığı tespit edilmiştir. Ayrıca, Azerbaycan’da yeni oluşturulan standartlar geliştirilmekte ve düzenlemelere tabi tutulmaktadır. Muhasebe meslekleri karşılaştırmalı analiz edilirken, Türkiye’de muhasebe meslek mensupları ve faaliyetleri çok yaygın olmasına karşılık, Azerbaycan’da muhasebe bir statülü meslek mensupluğu gibi yaygın olmadığı ve muhasebe mesleği ile ilgili olarak yasalarda yetersizlik olduğu kanaatine varılmıştır. 88 EKLER 89 Ek 1. AC Hesap Planı 1 UZUNMÜDDƏTLİ AKTİVLƏR 10 Qeyri-maddi aktivlər 101 Qeyri-maddi aktivlər - Dəyər 102 Qeyri-maddi aktivlər - Amortizasiya 103 Qeyri-maddi aktivlərlə bağlı məsrəflərin kapitallaşdırılması 11 Torpaq, tikili və avadanlıqlar 111 Torpaq, tikili və avadanlıqlar - Dəyər 112 Torpaq, tikili və avadanlıqlar - Amortizasiya 113 Torpaq, tikili və avadanlıqlarla bağlı məsrəflərin kapitallaşdırılması 12 Daşınmaz əmlaka investisiyalar 121 Daşınmaz əmlaka investisiyalar - Dəyər 122 Daşınmaz əmlaka investisiyalar - Amortizasiya 13 Bioloji aktivlər 131 Bioloji aktivlər - Dəyər 132 Bioloji aktivlər - Amortizasiya 14 Təbii sərvətlər 141 Təbii sərvətlər- Dəyər 142 Təbii sərvətlər - Tükənməsi 15 İştirak payı metodu ilə uçota alınmış investisiyalar 151 Asılı muəssisələrə investisiyalar 152 Birgə muəssisələrə investisiyalar 16 Təxirə salınmış vergi aktivləri 161 Mənfəət vergisi üzrə təxirə salınmış vergi aktivlərı 162 Digər təxirə salınmış vergi aktivlərı 17 Uzunmüddətli debitor borcları 171 Alıcılar və sifarişçilərin uzunmüddətli debitor borcları 172 Törəmə(asılı) muəssisələrin uzunmüddətli debitor borcları 173 Əsas idarəetmə heyətinin uzunmüddətli debitor borcları 174 İcarə üzrə uzunmüddətli debitor borcları 175 Tikinti müqavilələri üzrə uzunmüddətli debitor borcları 90 176 Faizlər üzrə uzunmüddətli debitor borcları 177 Digər uzunmüddətli debitor borcları 18 Sair uzunmüddətli maliyyə aktivləri 181 Ödənişə qədər saxlanılan uzunmüddətli investisiyalar 182 Uzunmüddətli verilmiş borclar 183 Digər uzunmüddətli investisiyalar 184 Sair uzunmüddətli maliyyə aktivlərinin dəyərinin azalmasına görə düzəlişlər 19 Sair uzunmüddətli aktivlər 191 Gələcək hesabat dövrlərinin xərcləri 192 Verilmiş uzunmüddətli avanslar 193 Digər uzunmüddətli aktivlər 2 QISAMÜDDƏTLİ AKTİVLƏR 20 Ehtiyatlar 201 Material ehtiyatları 202 İstehsalat məsrəfləri 203 Tikinti müqavilələri üzrə bitməmış tikinti işləri 204 Hazır məhsul 205 Mallar 206 Satış məqsədilə saxlanılan digər aktivlər 207 Digər ehtiyatlar 208 Ehtiyatların dəyərinin azalmasına görə düzəlişlər 21 Qısamüddətli debitor borcları 211 Alıcılar və sifarişçilərin qısamüddətli debitor borcları 212 Törəmə (asılı) muəssisələrin qısamüddətli debitor borcları 213 Əsas idarəetmə heyətin qısamüddətli debitor borcları 214 İcarə üzrə qısamüddətli debitor borcları 215 Tikinti müqavilələri üzrə qısamüddətli debitor borcları 216 Faizlər üzrə qısamüddətli debitor borcları 217 Digər qısamüddətli debitor borcları 218 Şübhəli borclar üzrə düzəlişlər 91 22 Pul vəsaitləri və onların ekvivalentlərı 221 Kassa 222 Yolda olan pul köçürmələri 223 Bank hesablaşma hesabları 224 Digər tələbli bank hesabları 225 Pul vəsaitlərinin ekvivalentlərı 23 Sair qısamüddətli maliyyə aktivləri 231 Satış məqsədilə saxlanılan qısamüddətli investisiyalar 232 Ödənişə qədər saxlanılan qısamüddətli investisiyalar 233 Qısamüddətli verilmiş borclar 234 Digər qısamüddətli investisiyalar 235 Sair qısamüddətli maliyyə aktivlərinin dəyərinin azalmasına görə düzəlişlər 24 Sair qısamüddətli aktivlər 241 Əvəzləşdirilən əlavə dəyər vergisi 242 Gələcək hesabat dövrünün xərcləri 243 Verilmiş qısamüddətli avanslar 244 Təhtəlhesab məbləğlər 245 Digər qısamüddətli aktivlər 3 KAPİTAL 30 Ödənilmiş nominal(nizamnamə) kapital 301 Nominal(nizamnamə) kapital 302 Nominal(nizamnamə) kapitalın ödənilməmiş hissəsi 31 Emissiya gəliri 311 Emissiya gəliri 32 Geri alınmış kapital (səhmlər) 321 Geri alınmış kapital (səhmlər) 33 Kapital ehtiyatları 331 Yenidən giymətləndirilmə üzrə ehtiyat 332 Məzənnə fərgləri üzrə ehtiyat 333 Qanunvericilik üzrə ehtiyat 334 Nizamnamə üzrə ehtiyat 335 Digər ehtiyatlar 92 34 Bölüşdürülməmiş mənfəət (ödənilməmiş zərər) 341 Hesabat dövründə xalis mənfəət (zərər) 342 Mühasibat uçotu siyasətində dəyişikliklərlə bağlı mənfəət (zərər) üzrə düzəlişlər 343 Keçmiş illər üzrə bölüşdürülməmiş mənfəət (ödənilməmiş zərər) 344 Elan edilmiş dividendlər 4 UZUNMÜDDƏTLİ ÖHDƏLİKLƏR 40 Uzunmüddətli faiz xərcləri yaradan öhdəliklər 401 Uzunmüddətli bank kreditləri 402 İşçilər üçün uzunmüddətli bank kreditləri 403 Uzunmüddətli konvertasiya olunan istiqrazlar 404 Uzunmüddətli borclar 405 Geri alınan məhdud tədavül müddətli imtiyazlı səhmlər (uzunmüddətli) 406 Maliyyə icarəsi üzrə uzunmüddətli öhdəliklər 407 Törəmə(asılı) muəssisələrə uzunmüddətli faiz xərcləri yaradan öhdəliklər 408 Digər uzunmüddətli faiz xərcləri yaradan öhdəliklər 41 Uzunmüddətli qiymətləndirilmiş öhdəliklər 411 İşdən azad olma ilə bağlı uzunmüddətli müavinətlər və öhdəliklər 412 Uzunmüddətli zəmanət öhdəlikləri 413 Uzunmüddətli hüquqi öhdəliklər 414 Digər uzunmüddətli qiymətləndirilmiş öhdəliklər 42 Təxirə salınmış vergi öhdəlikləri 421 Mənfəət vergisi üzrə təxirə salınmış vergi öhdəlikləri 422 Digər təxirə salınmış vergi öhdəliklər 43 Uzunmüddətli kreditor borcları 431 Malsatan və podratçılara uzunmüddətli kreditor borcları 432 Törəmə(asılı) muəssisələrə uzunmüddətli kreditor borcları 433 Tikinti müqavilələri üzrə uzunmüddətli kreditor borcları 434 Faizlər üzrə uzunmüddətli kreditor borcları 435 Digər uzunmüddətli kreditor borcları 93 44 Sair uzunmüddətli öhdəliklər 441 Uzunmüddətli pensiya öhdəlikləri 442 Gələcək hesabat dövrlərin gəlirləri 443 Alınmış uzunmüddətli avanslar 444 Uzunmüddətli məqsədli maliyyələşmələr və daxilolmalar 445 Digər uzunmüddətli öhdəliklər 5 QISAMÜDDƏTLİ ÖHDƏLİKLƏR 50 Qısamüddətli faiz xərcləri yaradan öhdəliklər 501 Qısamüddətli bank kreditləri 502 İşçilər üçün qısamüddətli bank kreditləri 503 Qısamüddətli konvertasiya olunan istiqrazlar 504 Qısamüddətli borclar 505 Geri alınan məhdud tədavül müddətli imtiyazlı səhmlər (qısamüddətli) 506 Törəmə(asılı) muəssisələrə qısamüddətli faiz xərcləri yaradan öhdəliklər 507 Digər qısamüddətli faiz xərcləri yaradan öhdəliklər 51 Qısamüddətli qiymətləndirilmiş öhdəliklər 511 İşdən azad olma ilə bağlı qısamüddətli müavinətlər və öhdəliklər 512 Qısamüddətli zəmanət öhdəlikləri 513 Qısamüddətli hüquqi öhdəliklər 514 Mənfəətdə iştirak planı və müavinət planları 515 Digər qısamüddətli qiymətləndirilmiş öhdəliklər 52 Vergi və sair məcburi ödənişlər üzrə öhdəliklər 521 Vergi öhdəlikləri 522 Sosial sığorta və təminat üzrə öhdəliklər 523 Digər məcburi ödənişlər üzrə öhdəliklər 53 Qısamüddətli kreditor borcları 531 Malsatan və podratçılara qısamüddətli kreditor borcları 532 Törəmə(asılı) muəssisələrə qısamüddətli kreditor borcları 533 İşçi heyətinə qısamüddətli kreditor borcları 534 Dividendlərin ödənilməsi üzrə təsisçilərə kreditor borcları 535 İcarə üzrə qısamüddətli kreditor borcları 94 536 Tikinti müqavilələri üzrə qısamüddətli kreditor borcları 537 Faizlər üzrə qısamüddətli kreditor borcları 538 Digər qısamüddətli kreditor borcları 54 Sair qısamüddətli öhdəliklər 541 Qısamüddətli pensiya öhdəlikləri 542 Gələcək hesabat dövrünün gəlirləri 543 Alınmış qısamüddətli avanslar 544 Qisamüddətli məqsədli maliyyələşmələr və daxilolmalar 545 Digər qısamüddətli öhdəliklər 6 GƏLİRLƏR 60 Əsas əməliyyat gəliri 601 Satış 602 Satılmış malların qaytarılması və ucuzlaşdırılması 603 Verilmiş güzəştlər 61 Sair əməliyyat gəlirləri 611 Sair əməliyyat gəlirləri 62 Fəaliyyətin dayandırılmasından mənfəətlər 621 Fəaliyyətin dayandırılmasından mənfəətlər 63 Maliyyə gəlirləri 631 Maliyyə gəlirləri 64 Fövqəladə gəlirlər 641 Fövqəladə gəlirlər 7 XƏRCLƏR 70 Satışın maya dəyəri 701 Satışın maya dəyəri 71 Kommersiya xərcləri 711 Kommersiya xərcləri 72 İnzibati xərclər 721 İnzibati xərclər 95 73 Sair əməliyyat xərcləri 731 Sair əməliyyat xərcləri 74 Fəaliyyətin dayandırılmasından zərərlər 741 Fəaliyyətin dayandırılmasından zərərlər 75 Maliyyə xərcləri 751 Maliyyə xərcləri 76 Fövqəladə xərclər 761 Fövqəladə xərclər 8 MƏNFƏƏTLƏR (ZƏRƏRLƏR) 80 Ümumi mənfəət (zərər) 801 Ümumi mənfəət (zərər) 81 Asılı və birgə muəssisələrin mənfəətlərində (zərərlərində) pay 811 Asılı və birgə muəssisələrin mənfəətlərində (zərərlərində) pay 9 MƏNFƏƏT VERGİSİ 90 Mənfəət vergisi 901 Cari mənfəət vergisi üzrə xərclər 902 Təxirə salınmış mənfəət vergisi üzrə xərclər 96 Ek 2. TC Tek Düzen Hesap Planı 1. Dönen Varlıkları 10. Hazır Değerler 100. Kasa 101. Alınan Çekler 102. Bankalar 103. Verilen Çek. ve Öde. Emirleri (-) 108. Diğer Hazır Değerler 11. Menkul Kıymetler 110. Hisse Senetleri 111. Özel Kesim Tahvil, Senet ve Bonoları 112. Kamu Kesimi Tahvil, Senet ve Bonoları 118. Diğer Menkul Kıymetler 119. Menkul Kıymetler Değer Düşüklüğü Karşılığı (-) 12. Ticari Alacaklar 120. Alıcılar 121. Alacak Senetleri 122. Alacak Senetleri Reeskontu (-) 124. Kazanılmamış Finansal Kiralama Faiz Gelirleri(-) 126. Verilen Depozito ve Teminatlar 127. Diğer Ticari Alacaklar Senet ve Bonoları 128. Şüpheli Ticari Alacaklar 129. Şüpheli Ticari Alacaklar Karşılığı (-) 13. Diğer Alacaklar 131. Ortaklardan Alacaklar 132. İştiraklerden Alacaklar 133. Bağlı Ortaklıklardan Alacaklar 135. Personelden Alacaklar 136. Diğer Çeşitli Alacaklar 137. Diğer Alacak Senetleri Reeskontu (-) 97 138. Şüpheli Diğer Alacaklar 139. Şüpheli Diğer Alacaklar Karşılıkları (-) 15. Stoklar 150. İlk Madde ve Malzeme 151. Yarı Mamuller - Üretim 152. Mamuller 153. Ticari Mallar 157. Diğer Stoklar 158. Stok Değer Düşüklüğü Karşılıkları (-) 159. Verilen Sipariş Avansları 17. Yıllara Yaygın İnşaat ve Onarım Maliyetleri 170.-178. Yıllara Yaygın İnşaat ve Onarım Maliyetleri 178. Yıllara Yaygın İnşaat Enflasyon Düzeltme 179. Taşeronlara Verilen Avanslar 18. Gelecek Aylara Ait Giderler ve Gelir Tahakkukları 180. Gelecek Aylara Ait Giderler 181. Gelir Tahakkukları 19. Diğer Dönen Varlıklar 190. Devreden KDV 191. İndirilecek KDV 192. Diğer KDV 193. Peşin Ödenen Vergiler ve Fonlar 195. İş Avansları 196. Personel Avansları 197. Sayım ve Tesellüm Noksanlar 198. Diğer Çeşitli Dönen Varlıklar 199. Diğer Dönen Varlık. Karşılığı (-) 2. Duran Varlıkları 22. Ticari Alacaklar 220. Alıcılar 221.Alacak Senetleri 98 222. Alacak Senetleri Reeskontu (-) 224. Kazanılmamış Finansal Kiralama Faiz Gelirleri(-) 226. Verilen Depozito ve Teminatlar 229. Şüpheli Alacaklar Karşılığı (-) 23. Diğer Alacaklar 231. Ortaklardan Alacaklar 232. İştiraklerden Alacaklar 233. Bağlı Ortaklıklardan Alacaklar 235. Personelden Alacaklar 236. Diğer Çeşitli Alacaklar 237. Diğer Alacak Senet. Reeskontu (-) 239. Şüpheli Diğer Alacaklar Karşılığı (-) 24. Mali Duran Varlıklar 240. Bağlı Menkul Kıymetler 241. Bağlı Menkul Kıymetler Değer Düşüklüğü Karşılığı (-) 242. İştirakler 243. İştiraklere Sermaye Taahhütleri (-) 244. İştirakler Sermaye Payları Değer Düşüklüğü Karşılığı (-) 245. Bağlı Ortaklıklar 246. Bağlı Ortaklıklara Sermaye Taahhütleri (-) 247. Bağlı Ortaklıklar Sermaye Payları Değer Düşüklüğü Karşılığı (-) 248. Diğer Mali Duran Varlıklar 249. Diğer Mali Duran Varlıklar Karşılığı (-) 25. Maddi Duran Varlıklar 250. Arazi ve Arsalar 251. Yeraltı ve Yerüstü Düzenleri 252. Binalar 253. Tesis, Makine ve Cihazlar 254. Taşıtlar 255. Demirbaşlar 256. Diğer Maddi Duran Varlıklar 257. Birikmiş Amortismanlar (-) 99 258. Yapılmakta Olan Yatırımlar 259. Verilen Avanslar 26. Maddi Olmayan Duran Varlıklar 260. Haklar 261. Şerefiye 262. Kuruluş ve Örgütlenme Giderleri 263. Araştırma ve Geliştirme Giderleri 264. Özel Maliyetler 267. Diğer Maddi Olmayan Duran Varlıklar 268. Birikmiş Amortismanlar (-) 269. Verilen Avanslar 27. Özel Tükenmeye Tabi Varlıklar 271. Arama Giderleri 272. Hazırlık ve Geliştirme Giderleri 277. Diğer Özel Tükenmeye Tabi Varlıklar 278. Birikmiş Tükenme Payları (-) 279. Verilen Avanslar 28.Gelecek Yıllara Ait Giderler ve Gelir Tahakkukları 280. Gelecek Yıllara Ait Giderler 281. Gelir Tahakkukları 29. Diğer Duran Varlıklar 291. Gelecek Yıllarda İndirilecek KDV 292. Diğer KDV 293. Gelecek Yıllar İhtiyacı Stoklar 294. Elden Çıkarılacak Stoklar ve Maddi Duran Varlıklar 295. Peşin Ödenen Vergiler ve Fonlar 297. Diğer Çeşitli Duran Varlıklar 298. Stok Değer Düşüklüğü Karşı. (-) 299. Birikmiş Amortismanlar (-) 100 3. Kısa Vadeli Yabancı Kaynakları 30. Mali Borçlar 300. Banka Kredileri 301.Finansal Kiralama İşlemlerinden Borçlar 302.Ertelenmiş Finansal Kiralama Borçlanma Maliyetleri(-) 303. Uzun Vadeli Kredilerin Anapara Taksitleri ve Faizleri 304. Tahvil Anapara Borç ,Taksit ve Faizleri 305. Çıkarılmış Bonolar ve Senetler 306. Çıkarılmış Diğer Menkul Kıymetler 308. Menkul Kıymetler İhraç Farkları (-) 309. Diğer Mali Borçlar 32. Ticari Borçlar 320. Satıcılar 321. Borç Senetleri 322. Borç Senetleri Reeskontu (-) 326. Alınan Depozito ve Teminatlar 329. Diğer Ticari Borçlar 33. Diğer Borçlar 331. Ortaklara Borçlar 332. İştiraklere Borçlar 333. Bağlı Ortaklıklara Borçlar 335. Personele Borçlar 336. Diğer Çeşitli Borçlar 337. Diğer Borç Senetleri Reeskontu (-) 34. Alınan Avanslar 340. Alınan Sipariş Avansları 349. Alınan Diğer Avanslar 35. Yıllara Yaygın İnşaat ve Onarım Hakedişleri 350. Yıllara Yaygın İnşaat ve Onarım Hakedişleri 358. Yıllara Yaygın İnşaat Enflasyon Düzeltme 101 36.Ödenecek vergi ve Diğer Yükümlülükler 360. Ödenecek Vergi ve Fonlar 361. Ödenecek Sosyal Güvenlik Kesintileri 368. Vadesi Geçmiş, Erte. veya Taksi. Vergi ve Diğ. Yüküm. 369. Ödenecek Diğer Yükümlülükler 37. Borç ve Gider Karşılıkları 370. Dönem Karı Vergi ve Diğer Yasal Yükümlülük Karşılıkları 371. Dönem Karının Peşin Ödenen Vergi ve Diğer Yükümlülükleri (-) 372. Kıdem Tazminatı Karşılığı 373. Maliyet Giderleri Karşılığı 379. Diğer Borç ve Gider Karşılıkları 38. Gelecek Aylara Ait Gelirler ve Gider Tahakkukları 380. Gelecek Aylara Ait Gelirler 381. Gider Tahakkukları 39. Diğer Kısa Vadeli Yabancı Kaynaklar 391. Hesaplanan KDV 392. Diğer KDV 393. Merkez ve Şubeler Cari Hesabı 397. Sayım ve Tesellüm Fazlaları 399. Diğer Çeşitli Yabancı Kaynaklar 4. Uzun Vadeli Yabancı Kaynakları 40. Mali Borçlar 400. Banka Kredileri 401.Finansal Kiralama İşlemlerinden Borçlar 402.Ertelenmiş Finansal Kiralama Borçlanma Maliyetleri(-) 405. Çıkarılmış Tahviller 407. Çıkarılmış Diğer Menkul Kıymetler 408. Menkul Kıymetler İhraç Farkı (-) 409. Diğer Mali Borçlar 102 42. Ticari Borçlar 420. Satıcılar 421. Borç Senetleri 422. Borç Senetleri Reeskontu (-) 426. Alınan Depozito ve Teminatlar 429. Diğer Ticari Borçlar 43. Diğer Borçlar 431. Ortaklara Borçlar 432. İştiraklere Borçlar 433. Bağlı Ortaklıklara Borçlar 436. Diğer Çeşitli Borçlar 437. Diğer Borçlar Senetleri Reeskontu. (-) 438. Kamuya Olan Ertelenmiş veya Taksitlendirilmiş Borçlar 44. Alınan Avanslar 440. Alınan Sipariş Avansları 449. Alınan Diğer Avanslar 47. Borç ve Gider Karşılıkları 472. Kıdem Tazminatı Karşılığı 479. Diğer Borç ve Gider Karşılıkları 48. Gelecek Yıllara Ait Gelirler ve Gider Tahakkukları 480. Gelecek Yıllara Ait Gelirler 481. Gider Tahakkukları 49. Diğer Uzun Vadeli Yabancı Kaynaklar 492. Gelecek Yıllara Ertelenen veya Terkin Edilecek Katma Değer Vergisi 493. Tesise Katılma Payları 499. Diğer Çeşitli Uzun Vadeli Yabancı Kaynaklar 5. Öz Kaynakları 50. Ödenmiş Sermaye 500. Sermaye 501. Ödenmemiş Sermaye (-) 502.Sermaye Düzeltmesi Olumlu Farkları 103 503.Sermaye Düzeltmesi Olumsuz Farkları (-) 52. Sermaye Yedekleri 520. Hisse Senedi İhraç Primleri 521. Hisse Senedi İptal Karları 522. MDV Yeniden Değerleme Artışları 523. İştirakler Yeniden Değerleme Artışları 524. Maliyet Artışları Fonu 529. Diğer Sermaye Yedekleri 54. Kar Yedekleri 540. Yasal Yedekler 541. Statü Yedekleri 542. Olağanüstü Yedekler 548. Diğer Kar Yedekleri 549. Özel Fonlar 57. Geçmiş Yıllar Karları 570. Geçmiş Yıllar Karları 58. Geçmiş Yıllar Zararları 580. Geçmiş Yıllar Zararları (-) 59. Dönem Net Karı (Zararı) 590. Dönem Net Karı 591. Dönem Net Zararı (-) 60. Brüt Satışlar 600. Yurtiçi Satışlar 601. Yurtdışı Satışlar 602. Diğer Gelirler 61. Satış İndirimleri(-) 610. Satıştan İadeler (-) 611. Satış Iskontoları (-) 612. Diğer İndirimler (-) 62. Satışların Maliyeti(-) 620. Satılan Mamuller Maliyeti (-) 104 621. Satılan Ticari Mallar Maliyeti (-) 622. Satılan Hizmet Maliyeti (-) 623. Diğer Satışların Maliyeti (-) 63. Faaliyet Giderleri (-) 630. Araştırma ve Geliştirme Gider (-) 631. Pazarlama, Satış ve Dağıtım Gider (-) 632. Genel Yönetim Giderleri(-) 64.Diğer Faaliyetlerden Olağan Gelir ve Karlar 640. İştiraklerden Temettü Gelirleri 641. Bağlı Ortaklıklardan Temettü Gelirleri 642. Faiz Gelirleri 643. Komisyon Gelirleri 644. Konusu Kalmayan Karşılıklar 645. Menkul Kıymet Satış Karları 646. Kambiyo Karları 647. Reeskont Faiz Gelirleri 648. Enflasyon Düzeltmesi Karları 649. Diğer Olağan Gelir ve Karlar 65. Diğer Faaliyetlerden Olağan Gider ve Zararlar(-) 653. Komisyon Giderleri (-) 654. Karşılık Giderleri (-) 655. Menkul Kıymet Satış Zararları (-) 656. Kambiyo Zararları (-) 657. Reeskont Faiz Giderleri (-) 658. Enflasyon Düzeltmesi Zararları(-) 659. Diğer Olağan Gider ve Zararlar (-) 66. Finansman Giderleri(-) 660. Kısa Vadeli Borçlanma Giderleri (-) 661. Uzun Vadeli Borçlanma Giderleri (-) 105 67. Olağandışı Gelir ve Karlar 671. Önceki Dönem Gelir ve Karları 679. Diğer Olağandışı Gelir ve Karlar 68. Olağandışı Gider ve Zararlar(-) 680. Çalışmayan Kısım Gider ve Zararları (-) 681. Önceki Dönem Gider ve Zararları (-) 689. Diğer Olağandışı Gider ve Zararlar (-) 69.Dönem Net Kar Veya Zararı 690. Dönem Karı veya Zararı 691. Dönem Karı Vergi ve Diğer Yasal Yükümlülük Karşılıkları (-) 692. Dönem Net Karı veya Zararı 697. Yıllara Yaygın İnşaat Enflasyon Düzeltme 698. Enflasyon Düzeltme ( 7/A Maliyet Hesapları) 70. Maliyet Muhasebesi Bağlantı Hesapları 700. Maliyet Muhasebesi Bağlantı Hesapları 701. Maliyet Muhasebesi Yansıtma Hesabı 71. Direkt İlk Madde ve Malzeme Giderleri 710. Direkt İlk Madde ve Malzeme Giderleri 711. Direkt İlk Madde ve Malzeme Yansıtma Hesabı 712. Direkt İlk Madde ve Malzeme Fiyat Farkı 713. Direkt İlk Madde ve Malzeme Miktar Farkı 72. Direkt İşçilik Giderleri 720. Direkt İşçilik Giderleri 721. Direkt İşçilik Giderleri Yansıtma Hesabı 722. Direkt İşçilik Ücret Farkları 723. Direkt İşçilik Süre (Zaman) Farkları 73. Genel Üretim Giderleri 730. Genel Üretim Giderleri 731. Genel Üretim Giderleri Yansıtma Hesabı 732. Genel Üretim Giderleri Bütçe Farkları 106 733. Genel Üretim Giderleri Verimlilik Farkları 734. Genel Üretim Giderleri Kapasite Farkları 74. Hizmet Üretim Maliyeti 740. Hizmet Üretim Maliyeti 741. Hizmet Üretim Maliyeti Yansıtma Hesabı 742. Hizmet Üretim Maliyeti Fark Hesapları 75. Araştırma ve Geliştirme Giderleri 750. Araştırma ve Geliştirme Giderleri 751. Araştırma ve Geliştirme Giderleri Yansıtma Hesabı 752. Araştırma ve Geliştirme Gider Farkları 76. Pazarlama, Satış ve Dağıtım Giderleri 760. Pazarlama ,Satış ve Dağıtım Giderleri 761. Pazarlama ,Satış ve Dağıtım Giderleri Yansıtma Hesabı 762. Pazarlama ,Satış ve Dağıtım Giderleri Fark Hesabı 77. Genel Yönetim Giderleri 770. Genel Yönetim Giderleri 771. Genel Yönetim Giderleri Yansıtma Hesabı 772. Genel Yönetim Gider Farkları Hesabı 78. Finansman Giderleri 780. Finansman Giderleri 781. Finansman Giderleri Yansıtma Hesabı 782. Finansman Giderleri Fark Hesabı ( 7/B Maliyet Hesapları) 790. İlk Madde ve Malzeme Giderleri 791. İşçi Ücret ve Giderleri 792. Memur Ücret ve Giderleri 793. Dışarıdan Sağlanan Fayda ve Hizmetler 794. Çeşitli Giderler 795. Vergi, Resim ve Harçlar 796. Amortismanlar ve Tükenme Payları 797. Finansman Giderleri 107 798. Gider Çeşitleri Yansıtma Hesabı 799. Üretim Maliyet Hesabı 8. Serbest 9. Nazım Hesaplar 108 Ek 3 Ayrıntılı Bilanço 109 Ayrıntılı Bilanço (devamı) 110 Ek 4 Ayrıntılı Gelir Tablosu 111 Ek 5 Ayrıntılı Menfaat ve Zarar Hesabatı 112 113 KAYNAKÇA 3568 Sayılı Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu, 13.06.1989 Tarih ve 20194 Sayılı Resmi Gazete. 882 Sayılı Denetçilik Hizmeti Hakkında Azerbaycan Cumhuriyeti Kanunu 998 Sayılı Muhasebe Hakkında Azerbaycan Cumhuriyetinin Kanunu, 25 Mart 1995 Tarihli ABDULLAYEVA, Samirə, (2006), “Türkiye ve Azerbaycan Muhasebe Hesap Planlarının ve Mali Tablolarının Karşılaştırılması”, Yüksek Lisans Tezi, Sakarya Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, Sakarya. AĞCA, Ahmet ve Rafet, AKTAŞ, (2007), “Uluslararası Muhasebe/Finansal Raporlama (IAS/IFRS) Standartları İMKB’de Yer Alan Firmaların Finansal Tablolarını Nasıl Etkiledi?”, Dumlupınar Üniversitesi Sosyal Bilimler Dergisi, No:18. AKDOĞAN, Nalan ve Hamdi, AYDIN, (1987), Muhasebe Teorileri, Ankara Üniversitesi Basımevi, Ankara. AKDOĞAN, Nalan ve Orhan, SEVİLENGÜL, (1999), Tek Düzen Muhasebe Sistemi Uygulaması. İstanbul: Lebib Yalkın Yayımları, 1999. AKGÜL, ATAMAN, Başak ve Hüseyin, AKAY, (2002), Uluslararası Muhasebe Standartları ve Türkiye’de Uygulama Etkinliğine İlişkin Bir Araştırma, Türkmen Kitabevi, İstanbul. AKTAŞ, Rafet, (2009), Bütünleşik Sistemler ve Muhasebe Etkileşimi, Detay Yayıncılık, Ankara. ALEKSANDER, Devid, Anne, BRİTTON ve Ann, YORİSSEN, (2010), Maliyyə Hesabatının Beynəlxalq Standartları: Nəzəriyyədən Praktikaya. Çeviren S M SƏBZƏLİYEV, Q R RZAYEV, B İ BABAYEV, B İ QULİYEV, N M İSMAYILOV ve S Ə İBRAHİMOVA. İqtisad Universiteti Nəşriyyatı, Bakı. ATMACA, Metin ve Hakan, ÇELENK, (2011), “Uluslararası Muhasebe ve Finansal Raporlama Standartlarının Finansal Analize Etkilerinin Regresyon Analizi ile Ölçülmesine Yönelik Bir Arastırma”, Muhasebe ve Finansman Dergisi, Ocak. Azərbaycan Respublikası Vergi Məcəlləsi.(2000). BEKTÖRE, Sabri, Halim, SÖZBİLİR ve Kerim, BANAR, (2007), Genel Muhasebe, Sözkesen Matbaacılık, Ankara. BERBEROĞLU, Başak, (2002), “Uluslararası Muhasebe Standartları ile Ülkemizdeki Muhasebe Standartları Uygulamalarının Karşılaştırılması”, Yüksek Lisans Tezi, Akdeniz Üniversitesi Sosyal Bilimler Ensititüsü, Antalya. BÜYÜKMİRZA, Kamil, (1985), Yönetim Muhasebesi, Ankara. CAN, Ahmet Vecdi, (2007), “Luca Pacioli "Muhasebenin Babası’mıdır?”, Akademik Bakış, No: 12. CAN, Ahmet Vecdi, (2008), “Bir Ayet Işığında İslam Dinin Muhasebeye Bakışı”, Akademik Bakış, No:15. 114 CƏFƏROV, Elxan, (2002), “Bazar İqdisadiyyatı Şəraitində Muhasibat Uçotunun Siyasəti”, Maliyə və Uçot (Azərbaycan Nəşriyatı), No. 11(119) 3-5. ÇETİNER, Ertuğrul, (2006), Genel Muhasebe (Teori ve Uygulama), Gazi Kitabevi, Ankara. ÇONKAR, Kemalettin, Hikmet, ULUSAN ve Mehmet, ÖZTÜRK, (2008), Genel Muhasebe, Nobel Basımevi, Ankara. DEGOS, Jean Guy, (2007), Muhasebenin Geleceği Geleceğin Muhasebesiyle Uyumlu mu?, Çeviren Ümmühan Aslan, Bordeaux. DİNÇ, Engin ve Aykut, KARAKAYA, (2004), “Muhasebe Meslek Elemanlarının Genel Özelliklerinin E-Muhasebe Üzerindeki Etkileri: Dogu Karadeniz Bölgesi Örnegi”, Selçuk Üniversitesi; İİBF Dergisi, No: 1. ƏHMƏDOV, Ziya, (2007), “Son Tekolojik Gelişmeler Işığında Azerbaycan Muhasebe Sisteminin Uluslararası Muhasebe Standartlarına Yakınlaştırılması”, Yüksek Lisans Tezi, Dokuz Eylül Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, İzmir. ƏLİYEV, Hacı ve Ənvər, SALAHOV, (2002), “Amerika, Rusiya və Azərbaycanda Muhasibat Uçotu Sisteminin Oxşar və Fərqli Yönləri”, Maliyyə və Uçot (Azərbaycan Nəşriyatı). ƏLİYEV, Hacı, Ənvər, SALAHOV ve Adil, MƏMMƏDOV, (1998), “Kooperasiya Sistemində Muhasibat Uçotu”, Böl. 1 in Kooperasiya Sistemində Muhasibat Uçotu, Yazan Hacı ƏLİYEV, Ənvər SALAHOV ve Adil MƏMMƏDOV, Gülay Nəşriyyat, Bakı. ELMACI, Orhan, (2008), Maliyet Muhasebesi, Dumlupınar Üniversitesi Yayınları, Kütahya. ERGİN, Hüseyin, (2007), Genel Muhasebe, Dumlupınar Üniversitesi Yayınları, Kütahya. ERGÜNDEN, Arif Engin, (2008), “Japon Muhasebe Ve Türk Muhasebe Sisteminin Karşılaştırılması”, Doktora Tezi, Marmara Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, İstanbul. ERTAŞ, Fatih Coşkun, (2007), Muhasebe Organizasyonu, Seçkin, Ankara. Get Through Guides Ltd., (2010), Muhasibat Uçotunun Əsasları, Çeviren Headstart International, İqtisad Universiteti Nəşriyyatı, Bakı. GÖKTAN, Erkut, (1980), “Tekdüzen Muhasebe Çalısmalarında Uluslararası Deneyimler ve Türkiye’deki Uygulamalar”, Muhasebe Enstitüsü Dergisi, Ağustos-Kasım. GÜVEMLİ, Oktay, (1995), Türk Devletleri Muhasebe Tarihi, Cilt: 1, Avcıol Basım Yayını, İstanbul. HACIOSMANOĞLU, Çetin, (1982), “Tek Merkezden Yönetilen (Planlı) Bir Ekonomiden Piyasa Ekonomisine Geçiste Muhasebenin Rolü : Sovyetler Birligi Örnegi”, Maliye Dergisi, No: 106. HACIRÜSTEMOĞLU, Rüstem, (2002), Maliyet Muhasebesi, Türkmen Kitabevi, İstanbul. 115 HİÇŞAŞMAZ, Mazhar, (1970), Muhasebenin Teorisi ve Teknik Yapısı, Tisa Matbaacılık Sanayi, Ankara. HORNGREN, Charles, Gary, SUNDEM ve John, ELLIOTT, (1999), Introduction to Financial Accounting, Carlisle Communications, New Jarsey. http://www.asmmmo.org.tr, (10.10.2011). http://www.audit.gov.az, (15.12.2011). http://www.cabmin.gov.az, (22.01.2012). http://www.e-qanun.az, (18.12.2011). http://www.maliyye.gov.az, (02.02.2012). http://www.muhasebestandartlari.com, (23.11.2011). http://www.muhasebeturk.org, (19.12.2011). http://www.taxes.gov.az, (03.01.2012). http://www.tmsk.org.tr, (15.11.2011). http://www.tmud.org.tr, (17.10.2011). İBADOV, Elsevər ve Hümbət, HÜMBƏTOV, (2011), “Mühasibat Uçotunun Yaranması və İnkişafına Təsir Göstərən Amillər”, Dayanıqlı İnkişaf və İdarəetmə Modelləri: Nəzəriyyə və Praktika, Lənkəran Dövlət Universiteti, Lənkəran. KALENDEROĞLU, Mahmut, (2006), Genel Muhasebe ve Mali Tablolar Analizi, Agon Bilgi Akademisi, Ankara. KAYNAR, Yusuf, (2010), “Muhasebe Bilgi Sisteminde Üretilen Temel Performans Göstergelerinin (Key Performans Indicators) Karar Verme Süreçlerinde Kullanılması”, Yüksek Lisans Tezi, Gazi Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, Ankara. KƏRİMOV, Aydın, (2009), Muhasibat Uçotu, Vergilər, Ozan Yayıncılık, Bakı. KIZIL, Ahmet, (2006), Genel Muhasebe ve Vergi Uygulamaları, Bahar Yayınevi, İstanbul. KOBU, Bülent, (1981), Üretim Yönetimi, Fatih Yayınevi, İstanbul. KULUMBETOVA, Meruyert, (2007), “Kazakistan ve Türkiye Muhasebe Sistemlerinin Karşılaştırılması”, Yüksek Lisans Tezi, Sakarya Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, Sakarya. KUTLU, Şule, (2008), “Entelektüel Sermayenin Hesaplanmasında Muhasebe Bilgi Sisteminin Katkısı: Katılım Bankalarında Bir Uygulama”, Yüksek Lisans Tezi, Süleyman Demirel Üniversitesi, Sosyal Bilimler Enstitüsü, Isparta. LALİK, Ömer, (1980), “Türkiye’deki Muhasebe Uygulamalarının Özellikleri”, Muhasebe Ensitüsü Dergisi, Ağustos-Kasım. LAZOL, İbrahim, (2010), Genel Muhasebe, Ekin Yayınevi, Bursa. LIBBY, Robert, Patricia, LIBBY and Daniel, SHORT, (2001), Financial Accounting, Von Hoffman Press, New York. 116 LİFERENKO, Q N., (2010), Müəssisənin Maliyyə Təhlili, Çeviren Cəmilə NAMAZOVA ve Rahib KAZIMOV, İqtisad Universiteti Nəşriyyatı, Bakı. OZAN, Azzem, (2005), “Ekonomik Kriz ve Muhasebe Uygulamalarına Bazı Yansımlar”, Hacettepe Üniversitesi. İktisadi Ve İdari Bilimler Fakültesi Dergisi 23, No: 2. ÖRTEN, Remzi, (2004), Ortaklıklar Muhasebesi, Gazi Üniversitesi İİBF Yayınları, Ankara. ÖZKAN, Mehmet, (1998), Sigorta İşlemleri ve Muhasebesi, Cilt: 1, Bilim Teknik Yayınevi, İstanbul. ÖZULUCAN, Abitter, Fevzi Serkan, ÖZDEMİR ve Seçkin, ARSLAN, (2007), Dönem İçi ve Dönem Sonu Muhasebe Uygulamaları, Siyasal Kitabevi, Ankara. PRATT, Jamie, (1996), Financial Accoounting in An Economic Contetext, Cincinnati, Litten Editing and Production with The Beacon Group, Ohio. QULİYEV Vaqif, Radil, FƏTULLAYEV ve Azər, KƏRİMOV, (2011), “Beynəlxalq Uçot və Hesabata Giriş”, GAAP və IFRS Əsasında, Nurlar Nəşriyyat Poliqrafiya Mərkəzi, Bakı. ROMNEY, M. B. ve P. J. STEINBART, (2000), Accounting Information Systems, Prentice Hall, New Jersey. RUDIY, K. V., (2009), Xarici Ölkələrin Maliyyə, Pul və Kredit Sistemləri, Çeviren Ramiz RZAYEV, İqtisad Universiteti Nəşriyyatı, Bakı. SEVİLENGÜL, Orhan, (2005), Genel Muhasebe, Gazi Kitabevi, Ankara. STICKNEY, Clyde and Roman, WEIL, (1994), Financial Accounting An Introduction to Concepts? Methods and Uses, York Graphic Services, Florida. SÜRMELİ, Feyzi, (1996), Muhasebe Bilgi Sistemi, Eğitim, Sağlık ve Bilimsel Araştırma Çalışanları Vakfı Yayınları, Eskişehir. ŞENSOY, Hatice Belgin, (2008), “Uluslararası Finansal Raporlama Standartlarının Ortaya Çıkışı ve Gelişimi ile Muhasebe Standarlarının Türkiye’deki Durumu”, Yüksek Lisans Tezi, Gazi Üniversitesi, Sosyal Bilimler Enstitüsü, Ankara. TEREXOVA, V. A., (2008), Maliyə Uçotu, Çeviren S M SƏBZƏLİYEV ve M A CAVADOVA, İqtisad Universiteti Nəşriyyatı, Bakı. TÜRKER, Masum, (2000), Denetim Mesleğine Doğru, No: 51, İstanbul Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler Odası Yayın Organı, Nisan-Mayıs-Haziran İstanbul. ULUSAN, Hikmet, (2010), “Türkiye Muhasebe – Finansal Raporlama Standartları’nın Çevresel Maliyet ve Borçların Muhasebeleşdirilmesi ve Raporlanması Açısından İncelenmesi”, Sosyal ve Ekonomik Araştırmalar Dergisi 13, No: 19: 75-100. ÜSTÜNDAĞ, Saim, (2000), “Muhasebe Standartları Oluşturulması Süreci”, Muhasebe ve Denetime Bakış, Nisan: 31-57. 117 VARICI, İdiris, (2007), “Muhasebe Bilgi Sisteminin Kurumsallaşma Üzerine Etkisi: Orta ve Doğu Karadeniz KOBİ’lerinde Bir Uygulama”, Yüksek Lisans Tezi, Karadeniz Teknik Üniversitesi, Sosyal Bilimler Enstitüsü, Trabzon. YALKIN, Yüksel Koç, (2006), Genel Muhasebe İlkeleri ve Uygulamaları, Nobel Yayın Dağıtım, Ankara. YAZICI, Mehmet, (2003), “Muhasebe Standardının Tanımı”, Muhasebe ve Finansman Dergisi, No: 18. YAZICI, Mehmet, (2003), Kurumsal Muhasebe Denetimi, Süryay Sürekli Yayınlar, İstanbul. YILDIZ, Fehmi, (2002), Muhasebe Mesleğinde Meslek Ahlakı, Der Yayınları, İstanbul. 118 DİZİN A Aktif Hesaplar, viii, 24, 47, 48 Azerbaycan Bakanlar Odası, xi, 39 Azerbaycan Cumhuriyeti, v, xi, 18, 19, 21, 39, 41, 42, 89, 90, 118 Azerbaycan Maliye Bakanlığı, xi, 31, 77, 83, 91 Azerbaycan Muhasebe Sistemi, v, 18, 119 B Bilanço Hesapları, viii, ix, 24, 47, 74, 75 4, 5, 6, 7, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 18, 19, 20, 21, 23, 39, 40, 41, 42, 44, 46, 47, 66, 67, 68, 73, 78, 79, 80, 82, 84, 85, 86, 89, 90, 91, 118, 119, 120, 121, 122, 123 Muhasebe Bilgi Sistemi, vii, 10, 11, 120, 121, 123 Muhasebe Hesap Planı, viii, 18, 23, 47 Muhasebe sistemi, v, 1, 2, 10, 20, 44, 84, 85 Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği, xi Muhasebenin Bölümleri, vii, 7 Muhasebenin İşlevleri ve Araçları, 5 Muhasebenin Temel Kavramları, vii, 6 D Dönen Varlıklar, ix, 26, 47, 48, 49, 74, 75, 76, 77, 100, 101, 102 Duran Varlıklar, ix, xi, 24, 40, 47, 49, 50, 67, 68, 74, 75, 78, 79, 86, 102, 103, 104 F Finansal Tablolar, viii, ix, 31, 39, 40, 57, 58, 61, 66, 67, 68, 84, 86, 118 N Nazım Hesaplar, viii, 57, 81, 112 Ö Öz Kaynaklar, ix, 27, 81, 107 P Pasif Hesaplar, viii, 27, 47, 50 S G Gelir Tablosu Hesapları, viii, 54 Gelir ve Gider Hesapları, viii, 29 Genel Muhasebe, vii, 7, 8, 118, 119, 120, 121, 123 H Hesaplar Planı, v, 23, 73, 90 Serbest Hesaplar, viii, 57 SSCB, vii, viii, xi, 19, 20, 21, 72, 90 T Tekdüzen Hesap Planı, 73 Türkiye Muhasebe Sistemi, v, 2 Türkiye Muhasebe Standartları, xi, 42, 47, 66 K U Kısa Vadeli Yabancı Kaynaklar, ix, 50, 51, 74, 75, 79, 80, 104, 106 Uluslararası Muhasebe Standardı, xii Uzun Vadeli Yabancı Kaynaklar, ix, 47, 50, 51, 53, 74, 76, 80, 106, 107 M Maliyet Muhasebesi, vii, 7, 8, 55, 110, 119, 120 Milli Muhasibat Uçotu Standartı, xi Muhasebe, ii, iii, iv, v, vii, viii, xi, 1, 2, Y Yönetim Muhasebesi, vii, 7, 9, 118
