Eurasian Journal of Researches in Social and
advertisement
Eurasian Journal of Researches in Social and Economics Avrasya Sosyal ve Ekonomi Araştırmaları Dergisi ISSN:2148-9963 www.asead.com TÜRKİYE’DE OSMANLILARDAN GÜNÜMÜZE DEVLET MUHASEBESİ DENETİMİ SÜRECİ VE SÜRECİN DEĞERLENDİRMESİ1 Yrd. Doç. Dr. Serkan AKÇAY2 ÖZET Bu çalışmada, Osmanlıların kuruluşundan günümüze kadar devlet muhasebesinde, muhasebe denetiminin tarihsel gelişiminden bahsedilmiştir. Muhasebe denetiminde dünden bugüne kadar görev alan kurumlar ve unvanlar bazında incelemesi ile muhasebe denetimindeki organizasyonun günümüze kadar gelişimi incelenerek bir çalışma meydana getirilmiştir. Çalışma, literatür taraması yapılarak belge incelemesi yöntemiyle tamamlanmıştır. Çalışmanın amacı, devlet muhasebesinde Osmanlıların kuruluşundan günümüze kadar yapılan çalışmaların ve değişikliklerin devlet muhasebesine katkısı ile bu çalışmaların olumlu ve olumsuz yönlerini ortaya koymak ve birtakım tespitlerde bulunmaktır. Çalışma sonucunda, devlet muhasebesinde sorumluluğun Osmanlıların kuruluşundan günümüze kadar defterdarlık kurumunda olduğu ve defterdarlığın ise Osmanlıların kuruluşundan tanzimata kadar örgütlenmenin en üstünde direk padişaha bağlı olarak defterdar ile temsil edildiği tespit edilmiştir. Tanzimattan günümüze kadar ise, defterdarlık devletteki organizasyon şemasının üstlerindeki yerinden alınarak, organizasyon şemasında daha alt kademelere getirilmiştir. Tarihte, denetim alanında ilk görev alan kurum ise defterdarlığa bağlı Başbaki Kulluğudur. Organizasyonda ilk denetim yapan kuruluş olarak görülmektedir. Tanzimat döneminden başlayarak ise devlet muhasebesinde hem organizasyon, hem kurum, hem de unvan bazında radikal değişikliklere imza atılmaya başlanmıştır. Cumhuriyetin ilanından günümüze kadar da bu değişiklikler tüm hızıyla yapılarak gelmiştir. Halen de bu gelişim süreci devam etmektedir. Anahtar Kelimeler: Osmanlı, Türkiye, Devlet Muhasebesi, Muhasebe Denetimi, JEL sınıflandırması: M41, M42. IN TURKEY, FROM OTTOMANS TO TODAY GOVERNMENT ACCOUNTİNG AUDİT PROCESS AND EVALUATİON OF PROCESS ABSTRACT In this study, the historical development of accounting audit is mentioned from the foundation of the Ottomans to today state accounting, In the audit of accounting, the day-to-day development of the organization under the accounting supervision has been examined, and a study has been carried out by examining the institutions 1 Bu Makale 20-21 Mayıs 2017 tarihleri arasında Saraybosna’da düzenlenen ASEAD 1. Uluslararası Sosyal Bilimler Sempozyumu’nda bildiri olarak sunulmuştur. 2 Artvin Çoruh Üniversitesi, Hopa İ.İ.B.F., İşletme Bölümü, Serkan.akcay@artvin.edu.tr 73 Akçay, S. Avrasya Sosyal ve Ekonomi Araştırmaları Dergisi, Cilt 4, Sayı 6 (2017), s.73-104. and titles that have worked so far. The study was completed by literature review and document review. The purpose of the study, is to reveal the positive and negative aspects of these studies with the contribution to the state accounting of the studies and changes made in the state accounting from the establishment of the Ottomans to today and to make some determinations. As a result of the study, the responsibility of state accountancy was found in the bookkeeping institution from the establishment of the Ottomans to the day and that the banking sector is represented by a ledger at the top of the organizing from the establishment of the Ottomans to the Tanzimat directly connected to the Padishah. From Tanzimat to our today, the position is taken from the top of the organizational scheme in the state the bookkeeping institution was taken from the top of the organizational scheme in the state and brought to the lower levels in the organizational scheme. In the past, if it is the first institution in charge of supervision, it is the Leader who is responsible for the bookkeeping institute. Beginning from the Tanzimat period, radical changes have begun to take place in state accounting on the basis of organization, institution and title. From the proclamation of the Republic to the today these changes have been made in full swiftness. This development process is still continuing. Keywords: Ottoman, Turkey, State, Accounting Audit, JEL classification: M41, M42. GİRİŞ Muhasebe denetimi, tüm muhasebe türlerinin üretip sunduğu mali bilgilerin, beklenen amaçları yerine getirebilmesi, öncelikle bu bilgilerinin doğruluğuna bağlıdır. İşte tüm muhasebe belgelerinin, verilerinin ve bilgilerinin doğruluğu hakkında bir kanıya ulaşmak için geliştirilen muhasebe dalıdır (http://www.muhasebedersleri.com/muhasebe-denetimi.html). Muhasebe denetimi, muhasebe kayıtlarının eksiksiz ve doğru biçimde tutulması ve mali disiplin Osmanlılardan günümüze kadar devlet teşkilatlanmasında çok önemli bir yer edinmiştir. Savaş ve kriz dönemlerinde dahi bu durum göz ardı edilmemiş, en çok önemsenen konularının başında gelmiştir. Muhasebe denetimi ve mali disiplinin devletin sağlıklı bir şekilde büyümesindeki değeri tarih boyunca hep bilinmiş ve günümüzde de değerini kaybetmemiştir. Osmanlılardan günümüze kadar denetim konusuyla ilgili yapılan literatür taramasında ise belli başlıca şu yayınlara rastlanmıştır: • ÇALIŞKAN, Recep; “Osmanlı Devletinden Cumhuriyet Dönemine Yüksek Denetim Olgusu ve Gelişim Süreci” , Mustafa Kemal Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Dergisi, Yıl: 2015, Cilt: 12, Sayı: 32, s. 57-75. • UZAY, Şaban; TANÇ, Ahmet; ERCİYES, Mehmet; “Türkiye’de Muhasebe Denetimi: Geçmişten Geleceğe”, 12. Dünya Muhasebe Tarihçileri Kongresi, 20-24 Temmuz 2008, İstanbul. 74 TÜRKİYE’DE OSMANLILARDAN GÜNÜMÜZE DEVLET MUHASEBESİ DENETİMİ SÜRECİ VE SÜRECİN DEĞERLENDİRMESİ • KÖROĞLU, Çağrı; “Türkiye’de Cumhuriyetin İlanından Günümüze Kadar Muhasebe Denetimi Konusunda Yaşanan Gelişmeler”, Niğde Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Dergisi, Yıl: 2015, Cilt:8, Sayı: 3, s. 31-44. • KIŞ, Salih; “Osmanlı Devleti’nde Mali Denetim: Divan-ı Muhasebatın Tesis Süreci”, II. Türkiye Lisanüstü Çalışmaları Kongresi - Bildiriler Kitabı V, Doktora Tezi, Selçuk Üniversitesi, Sosyal Bilimler Enstitüsü, 2012. • AKGÜNDÜZ, Ahmet; Arşiv Belgeleri Işığında Sayıştay Tarihi, Sayıştay Yayın İşleri Müdürlüğü, 1997, Ankara. Osmanlı devletinin Tanzimat öncesi devlet teşkilatı Deyince akla Divan-ı Hümayun gelir. Divan-ı Hümayun çekirdek durumundadır ve diğer teşkilatlar bu çekirdeğe bağlı olarak hayatlarını devam ettirmektedirler (Akgündüz: 18, 2012). Osmanlılarda her türlü ekonomik faaliyeti kontrol eden iyi bir maliye sistemi mevcuttu. Bu sistemin başında da sadrazama karşı sorumlu bulunan defterdar vardı. Bu sistem İlhanlılardan biraz değiştirilerek alındı. Mali sistem zamanla ihtiyaçlar doğrultusunda gelişti ve Osmanlılara has bir yapı kazandı. Devletin genişlemesi sonucu maliye kalemleri ile defterdarların sayısı da arttı ve Rumeli defterdarı baş defterdar olarak adlandırıldı. Osmanlılarda maliye sistemi ve muhasebe denetimi, hem barış zamanı hem de savaş zamanı çok önemsenmekteydi. Bunun ispatını da, Osmanlı yönetiminin denetim açısından önemli bulduğu bilgileri toplamak, kaydetmek ve kolayca ulaşılabilir bir konumda bulundurmaktaki titizliğini muhasebe icmalleri ortaya koymaktadır. Öte yandan malî yapı içerisindeki muhasebe denetimi bir devletin siyasî kontrolü sağlamasında da etkili bir yöntemdi (Öztürk, 2011, 212213). Osmanlı döneminde muhasebe denetimi, mali denetim (kamu denetimi) niteliğinde olup, devlet gelir ve giderlerinin izlenmesi amacıyla gerçekleştirilmiştir. Cumhuriyet döneminin ilk yıllarında muhasebe denetimi ise, uzmanlığını kanıtlamış kişilere mahkemelerde bilirkişilik yaptırılması ve vergi kanunları gereği vergi denetimi yetkisi tanınması ile başlamıştır (Uzay vd., 2009: 127). Bu çalışmada, Osmanlılardan günümüze muhasebe denetimi üç başlık altında incelenecek olup, birinci dönem, Osmanlıların kuruluşundan Tanzimat dönemine kadar olan dönem, ikinci dönem Tanzimat döneminin başlangıcından cumhuriyetin kuruluşuna kadar olan 75 Akçay, S. Avrasya Sosyal ve Ekonomi Araştırmaları Dergisi, Cilt 4, Sayı 6 (2017), s.73-104. dönem ve üçüncü dönem ise cumhuriyetin ilanından günümüze kadar olan dönemdir. Konu bu üç ana başlık altında değerlendirilecektir. I. Osmanlıların Kuruluşundan Tanzimat Dönemine Kadar Muhasebe Denetimi Sistemi Divan-ı Hümayun, Osmanlı merkez teşkilatının en önemli organı olup ilk kez Orhan Gazi devrinde kurulmuştur. Divan’da ülke meseleleri görüşülür ve karara bağlanırdı. Farklı inançtan olan herkese açık olan divanda son sözü söyleme yetkisi padişaha aittir. Bu durum şunu gösteriyor ki, divan bir karar organı olmaktan ziyade padişahın danışma organıdır. Divan toplantıları Kubbealtı adı verilen yerde yapılırdı ve Fatih devrine kadar başkanı bizzat padişahtı. Fatih Sultan Mehmet divan üyelerinin görüşlerini daha rahat söyleyebilmesi için divan başkanlığını sadrazama bırakmış ve kendisi de perde arkasından (pes-i perde) görüşmeleri takip etmiştir (https://tr.wikipedia.org/wiki/Kullan%C4%B1c%C4%B1:Tarihinizleri). Şekil 1: Divan-ı Humayun’da Görev Dağılımı Kaynak: http://www.tarihsinifi.com/7271/klasik-d%C3%B6nem-osmanl%C4%B1-devlet-te%C5%9Fkilat %C4%B1.html Divan-ı Hümayun’da mali teşkilatlanma defterdarlık kurumu ile temsil edilirdi. Kurum, divan-ı hümayunda defterdar tarafından temsil edilirdi. Fatih Sultan Mehmet zamanında ise 76 TÜRKİYE’DE OSMANLILARDAN GÜNÜMÜZE DEVLET MUHASEBESİ DENETİMİ SÜRECİ VE SÜRECİN DEĞERLENDİRMESİ defterdar sayısı Rumeli ve Anadolu Defterdarları olarak ikiye çıkarıldı ve Rumeli Defterdarına Baş defterdar denildi. Kısa bir süre sonra Rumeli ve Anadolu defterdarlıklarına bağlı yalılar ayrılarak İstanbul’daki mukâtaalar da buraya verilmek suretiyle devlet merkezinde şıkkı sâlıs unvanıyla üçüncü bir defterdarlık daha kuruldu. Bu şekilde Divan-ı Hümâyun’da olan defterdar sayısı üçe yükseldi. Sonradan Rumeli ve Anadolu defterdarları unvanı da terkedildi ve birinciye Baş defterdâr ve Şıkkı Evvel Defterdarı unvanı verildi. Mısır fethedildikten sonra merkezi Halep olmak üzere teşkil edilen Arab ve Acem Defterdarlığı, Halep, Şam Trablusşam ve Erzurum adıyla beş defterdarlığa ayrılmıştı. Sonradan Sivas, Karaman ve Anadolu Eyaletinde de birer defterdarlık kuruldu ve taşradakilere kenar defterdarlıkları, merkezdekilere ise kapı defterdarlıkları adı verildi. (Akgündüz, 1997: 17-18) Baş defterdar divanın asıl üyelerindendir ve vezir rütbesinde değillerse kazaskerden sonra gelmektedir. Mali konularda geniş yetkilere sahiptirler ve padişahın mallarının vekili konumundadırlar. Çeşitli kimselere çavuşluk, sipahilik, katiplik, sancak ve zeamet verilmesini sadrazama teklif etmek, maliyeyle ilgili meselelerde hükümler yazmak, ulufelilerin maaşlarına zam yapmak gibi yetkileri vardır. Mal ve defter hazineleri onun huzurunda açılır ve kapanırdı3. Defterdarın başlıca görevleri şu şekilde özetlenebilir: (Ağar: 2007: 385) • Baş defterdar, devletin maliye vekilidir, bu çerçevede sadrazam sadece denetçidir, • Mali konularda özel divan kurar, mali davaları dinler ve gerekirse padişah adına hüküm verir, • Hazinenin hesaplarını tutar, hazine adına ödemeler yapar, • Kapıkule ocaklarının maaşlarının zamanında verilmesini sağlar, • Padişahın özel gelir kaynaklarını denetler, • Savaşta sadrazam ile birlikte ordu defterdarı olarak savaş alanına gider. Baş defterdarın icraat ve tahsilatta maiyetinde beş memuru bulunmaktaydı. Bunlardan ilki Başbaki Kulu denilen devlet gelirlerinin birinci tahsil memuru idi. Maiyetinin ikinci icra memuru Cizye Başbaki Kuludur. Bu memur, cizye borcu olanları takip ve iltizama verilen cizyelerin mültezimlerinden borcunu yatırmamış olanlarını da tespit ederdi. Defterdarın üçüncü memuru tahsilat ve tediyata nezaret eden veznedarbaşıdır. Bunun emrinde dört veznedar bulunmaktaydı. Vazifeleri paranın ayarını muayene etmek, altın ve gümüşleri tartmaktı. Başdefterdarın maiyetindeki memurlardan dördüncüsü sergi nazırı, beşincisi sergi halifesi olup, her ikisi de hazine muamelelerinin defterini tutardı (Halaçoğlu, 1991: 65). 3 (http://www.veyseldinler.com/YuklenenDosyalar/OSMANLI_DEVLETI_IDARIYAPISI.pdf) 77 Akçay, S. Avrasya Sosyal ve Ekonomi Araştırmaları Dergisi, Cilt 4, Sayı 6 (2017), s.73-104. Başbaki Kulluğu bu kurumların en önemlisiydi. 16. yüzyılda defterdarlığa bağlı olarak kurulmuştu.4 Başbaki kulu, defterdarlık ile halk arasındaki vergi anlaşmazlıkları davalarına bakan maliye mahkemesinde, vergi baştahsildarı sıfatıyla maliye namına iddia makamı olarak bulunurdu. Bu mahkemelerde daha çok ölen mültezimlerin zimmetlerinde kalan mallar ve müsadere sebebiyle malları alınanların davaları görülürdü. Ayrıca vefat eden bazı zengin şahısların geride bıraktıkları malların tespiti ve gizlenenlerin buldurulma işinde de başbaki kulu görevlendirilebilirdi. Yine Rumeli kazaskerinin defterdar nezdindeki katibi denilen memuru ile birlikte istinaf ve temyize tabi olmayan davaları da hallederdi. Nitekim 1784’te Sultan Selim Camii imamı Abdullah Efendi’nin vefatı üzerine mallarının bulunduğu bütün oda, sandık ve dolaplarını defterdar ile birlikte mühürlemiş, cenaze kaldırıldıktan sonra katibiyle beraber mallarının sayımını ve teftişini gerçekleştirmişti. Başbaki kulunun bir başka görevi de ocaklara maaş verilmeden bir hafta önce defterdardan aldığı ve onun kuyruklu imzasının bulunduğu buyruldular ile birlikte sadrazam kapısına gelip bunları sadaret kethüdasına pençelettirmekti. Ardından kethüda vasıtasıyla sadrazam tarafından kabul edilir, buyruldular sadrazam tarafından görülüp sah * işareti konulduktan sonra kendisine verilerek defterdara gönderilirdi. Başbaki kulu teşrifatta da önemli bir yere sahipti. Ulufe dağıtılırken ve surre çıkarılırken defterdar ile birlikte divanda hazır bulunması kanun gereği idi.5 Başbaki kulunun en önemli görevi, hesap bakiyelerini denetlemeleri ve toplamalarıdır. Tuttukları defterlere bakiye defteri denirdi (Akgündüz, 2012: 21). 4 5 (https://tr.wikipedia.org/wiki/D%C3%AEv%C3%A2n-C4%B1_H%C3%BCm% C3%A2yun). (http://www.islamansiklopedisi.info/dia/pdf/c05/c050098.pdf). 78 TÜRKİYE’DE OSMANLILARDAN GÜNÜMÜZE DEVLET MUHASEBESİ DENETİMİ SÜRECİ VE SÜRECİN DEĞERLENDİRMESİ Şekil 2: Osmanlılarda Maliye Örgütü Kaynak: Ağar, 2007: 379 Başbaki kulluğunun yanı sıra bu dönemde defterdarlık gelir ve gider tahakkuklarını izleyen muhasebe kalemleri bulunmaktaydı. Sırasıyla bu kalemler şunlardı:6 • Büyük Ruzname Kalemi: Devletin bütün tahsilât ve ödemelerinin hesabı ve padişah emrettikçe her yıl devlet gelirlerinin durumunu hazırlaması dolayısıyla bu kaleme Mizan kalemi de denirdi. Devlet tahsilât ve ödemeleri için iki memuru vardı: tahsilât işleriyle ilgilenen sergi kalfası ve ödeme yapan veznedar başı. Bunlar sarayın Hazine-i Âmire denilen gelir dairesinde her zaman hazır bulunur ve Hazine-i Hümayuna giren çıkan paranın hesabını yaparlardı. Bu hesabı akşamları vezir ile defterdara gösterirlerdi. Bir de muhasebeci bulunurdu. Sergi nazırının yanında görev yapan bu muhasebeci, genellikle, askere maaş dağıtıldığı günlerde onun defterini tutardı. 6 (home.anadolu.edu.tr/~tcakir/3_Hafta.ppt) (http://hakkindabilgial.com/osmanlida-maliye-sistemi/); 79 Akçay, S. Avrasya Sosyal ve Ekonomi Araştırmaları Dergisi, Cilt 4, Sayı 6 (2017), s.73-104. • Muhasebe-i Evvel (Başmuhasebe) Kalemi: Gelir ve giderlerle ilgili tüm kalemler izlenir. Sıra itibarıyla ruzname kaleminden sonra gelirdi; fakat bütün kalemlerden daha önemli görevleri vardı. Silâhlara, her ocağın savaş araçlarına ve devletin mukataalı malikânelerine ait giderlerle Anadolu ve Rumeli sınırlarının korunma giderlerine, İstanbul, Selânik ve Gelibolu’da bulunan baruthane eminine ait defterler ve hesaplar bu kalemde saklanırdı. Devletin, yabancı kimselerle olan hesapları ve evrakı da bu kalemde bulunurdu. • Anadolu Muhasebesi Kalemi: Çeşitli malikânelerin, Akdeniz adalarının korunmasiyla görevli askerler ile, sayılan 60 000’i aşan ve çeşitli sınıflara mensup görevlilerin maaş defterleri ve listeleri tutulur ve muhafaza edilirdi. • Cizye Muhasebesi Kalemi: Gayri Müslimlerle ilgili kalemler tutulurdu. • Evkaf Muhasebesi Kalemi: Padişah ve devlet büyükleri tarafından vakıflara tahsis edilen arazilerden elde edilen gelirleri takip ederdi. • Ağnam-ı Celebkeşan Kalemi: Rumeli’de yaşayan cins koyunlar üzerinden alınan bir çeşit vergiyi takip ederdi. • Mevkufat Kalemi: Ayni olarak ödenen gelirlerle ilgilenirdi. • Mukataa Kalemi: Mukataa gelirlerinin izlenmesiyle görevlidir. • Gider Kalemi: Devlete hizmet veren çalışanların maaşlarının izlendiği kalemdir. • Saymanlık ve İcra Kalemi: Dış hazineye gelen nakit paraların ayar ve ağırlık kontörlünü yapardı. • Mali Yargı Kalemi: Merkezi idare ile mükellef arasındaki ihtilafları çözerdi. Bütün bu kurumlar ve kalemler defterdarlığa bağlı olarak görev yapmakta ve bu dönemde muhasebe denetiminin temel taşlarını oluşturmaktaydı. II. Tanzimat Döneminden Cumhuriyetin Kuruluşuna Kadar Muhasebe Denetimi Sistemi Osmanlılarda mali kurumların yapılanmasında, Tanzimat dönemiyle beraber büyük bir değişime gidilmiş ve birçok yeni kurum kurulmuş ve birçok kurum da kapatılmıştır. Yeni kurulan birçok kurumda kısa süre sonra kapatılmıştır. 19. yüzyılda Divan-ı Hümayun önemini kaybetmeye ve nezaret usulü (bakanlar kurulu) benimsenmeye başlanmıştır. 80 TÜRKİYE’DE OSMANLILARDAN GÜNÜMÜZE DEVLET MUHASEBESİ DENETİMİ SÜRECİ VE SÜRECİN DEĞERLENDİRMESİ Şekil 3: Osmanlılarda Mali Yapılanmanın Gelişimi Kaynak: Tabakoğlu ve Taşdirek, 2015: 93 Bu yüzyılda faaliyete geçen belli başlı kurumlar ise şunlardır: A. Meclis-i Vükela (1834) Divan-ı Hümayun kaldırıldı ve yerine Heyet-i Vükela 1834’de kuruldu7 7 • Divan-ı Hümayun = Heyet-i Vükela • Sadrazam = Başvekalet • Nişancı = Dahiliye Nazırlığı(İç işleri) • Defterdar = Maliye Nazırlığı (http://www.tarihdersnotlari.com/tag/heyet-i-vukela/). 81 Akçay, S. Avrasya Sosyal ve Ekonomi Araştırmaları Dergisi, Cilt 4, Sayı 6 (2017), s.73-104. • Reis-ül Küttab = Hariciye Nazırlığı • Kazasker = Nezareti Adevi (Adalet Bakanlığı) • Kazasker = Meclis-i Maarifi Umumiye Nezareti(MEB) • Şeyhülislam = Babi Meşihat Dairesi Divan-ı hümayunun yerine kurulan Meclis-i Vükela vekiller meclisiydi. B. Meclis-i Muhasebe-i Maliye (1840) 9 Eylül 1840’da Maliye Nazırı Hacı Saip Paşa tarafından nezarete bağlı olarak mali işlerin etraflıca ele alınıp görüşüleceği “Meclis-i Muhasebe-i Maliye” kurulmuştur. Bir başkan ve altı üyeden müteşekkil bu meclise, daha sonra, dışarıdan üye alınması yerine maliyede görevli kişiler tayin edilmiştir. Meclis, vergi ve hazineye ilişkin hususlar ile Tanzimat ile getirilen düzenlemelerin uygulanmadığı yerlerin muhasebeleri ile tüccarlar arasındaki anlaşmazlıklara bakmakla görevli idi. Meclisin en temel görevi vergi olup Tanzimat’ın uygulandığı yerlerin vergisinin halkın durumu da gözönüne alınarak yeniden tespit ve tahsilini sağlamak bu konudaki anlaşmazlık ve yolsuzlukların önüne geçmek de görevleri arasında idi (Ağar, 2007: 406). C. Zimemat Komisyonu (1851) Hazineye olan borçların zamanında ödenmemesi nedeni ile meydana gelen sorunları çözümlemek için böyle bir komisyon kurulmuştur. Sürekli nakit darlığı çeken hazine, 1851 yılında yapılan yeni düzenlemelerle rahatlatılmak istenmiştir. Buna göre sarraflar taksitlerinin vadesini on gün geçirirlerse borçlarını faiziyle ödeyeceklerdir. İki ay içerisinde borcunu ödemeyen sarraf ise, müflis sayılacak; ikamet ettiği hanesi hariç tüm malları ve emlakı sattırılıp borcu tahsil edilecek ve odası kapatılacaktır. Ancak ödemeyeceklerini ve özür sebeplerini zamanında Babıaliye dilekçe ile bildirdikleri takdirde Zimemat komisyon tarafından durum görüşülecek ve haklı bir sebebe dayanarak ödemediği anlaşılırsa kendisine süre verilecek, yine ödemezse iflas hükümlerine tabi olacaktır (Ay, 2001: 179). Bu komisyon Maliye Nezareti’nin bünyesinde, maliye memurlarından ve sarraflardan oluşmaktadır (Akyıldız, 1993: 17-18). Komisyonun kurulmasını gerektiren en önemli etken, sarraf ve mültezimlerin devlet hazinesine olan borçlarını zamanında ödeyememelerinin devlet ile adı geçen şahıslar arasında birtakım sorunlara neden olmasıdır. Borçların zamanında ödenmemesi, mâlî sıkıntı içinde bulunan devleti zor durumda bırakmış, bunun önüne geçmek için sarraf ve mültezimlerin devlete olan borçlarının yanı sıra mültezimlerin sarraflara olan 82 TÜRKİYE’DE OSMANLILARDAN GÜNÜMÜZE DEVLET MUHASEBESİ DENETİMİ SÜRECİ VE SÜRECİN DEĞERLENDİRMESİ borçlarından kaynaklanan sorunlar da komisyon ile çözülmeye çalışılmıştır (Akyıldız, 1993: 121). D. Meclis-i Muhasebe ve Meclis-i Maliye (1858) Meclis-i Muhasebe-i Maliye ve Zimemât Komisyonu, amaçlanan mâlî hedeflere ulaşamadığından, 1858 tarihinde lağvedilmiş ve bu ikisinin yerine, Meclis-i Muhasebe ve Meclis-i Maliye adıyla iki yeni meclis kurulmuştur. Böylece Meclis-i Muhasebe, Meclis-i Muhasebe-i Maliye’nin, Meclis-i Maliye de Zimemât Komisyonu’nun yerine ikame edilmiştir (Tabakoğlu ve Taşdirek, 2015 : 97). Yeni kurulan bu iki meclisin görev ve yetkileri bir tüzükle düzenlenmiştir. Bu nizamnameye göre; Meclis-i Maliye, sarraf ve mültezimlerin ihale şartlarına aykırı hareketlerini, yetersizliklerinden dolayı vergiyi belirlenen miktarın altında tahsil etmelerinin önüne geçecek ve arazi ve çiftliklerle ilgili sorunların çözümüyle ilgili çalışmaları yapacaktır. Bunun yanında sarraf ve mültezimlerin birbirleriyle ve iltizamları dâhilindeki memur, halk ve devletle veya şahısların devletle iltizama dair olan anlaşmazlıklarını çözmekle de bu meclis, görevlendirilmiştir (Akyıldız, 1993: 218). E. Divan-ı Muhasebat (1862) Bugünkü anlamda ilk Sayıştaydır. Maliye Nezareti ile birlikte malî denetim de büyük bir değişim geçirerek Divan-ı Muhasebat isimli bir denetim organı vücuda getirilmiştir. 29 Mayıs 1862 tarihinde tesis edilen bu müessesenin kuruluşu ve gelişimi belli aşamalardan geçmiştir. II. Meşrutiyet’in ilanına kadar geçen süreçte iki kez kapatılıp açılmıştır. Bu zaman aralığında kurum, padişah Sadaret-nezaret ilişkilerinde büyük gelişim kaydetmiştir. Özerk bir yapıda tesis edilmiş ve Kanun-i Esâsî’nin ilanı ile birlikte anayasal bir kurum hüviyetine bürünmüştür. Divan kuruluşundan I. Meşrutiyet’e kadar geçen zaman aralığında aslî görevlerini tam anlamıyla yerine getirememiştir. Anayasanın ilanı ile birlikte teşkilat kanunu yürürlüğe girmiş ve malî denetim görevi fiilen başlamıştır. Osmanlı kurumlarının geriye dönük hesaplarını da içine alan bir çalışma takvimi oluşturularak II. Meşrutiyet’e kadar merkez hesapları doğrudan, taşra hesapları ise yerinde kurulan komisyonların ön incelemelerinden sonra kesin hesap dökümleri dolaylı olarak Divan tarafından denetimden geçirilmiştir (Kış: 2012 : 39). F. Muhasebe-i Umumi ye Maliye İlk maliye nezareti 1837’de oluşturulmuştur. İkincisi ise 1880 yılında oluşturulmuştur. Muhasebe-i Umumiye Maliye ise ikinci maliye nezaretine bağlı olarak kurulmuştur. Bugünkü 83 Akçay, S. Avrasya Sosyal ve Ekonomi Araştırmaları Dergisi, Cilt 4, Sayı 6 (2017), s.73-104. Muhasebat Genel Müdürlüğünün, merkez ve taşra idaresinin yaptığı görevlerin birçoğunu ve bunlardan başka görevleri de yapardı. Maliye nezaretine bağlıydı. Bu bölüm beş şubeye ayrılmıştır.8 • Makbuzat ve Tediyat Şubesi : İllerden ve Bakanlıklardan nakden ve mahsuben gelen paraların gelir kaydedilmesine, vezne işlemlerine, muhasebelerinin tutulmasına, aylık hesap sonuçlarının çıkarılmasına ve hükümete sunulmasına ait işlemler ile, giderlerin ödenmesi ve muhasebe kayıtlarının yapılması çek, makbuz ve suretlerinin düzenlenmesi işlemleri bu şube tarafından yapılırdı. • Tetkik Şubesi : Aylık cetvel ve belgelerin toplandığı bu şubede aylık cetveller ve hesaplar incelenir, kayıt ve işlemlerinin doğruluğu kontrol edilir, içinde bulunulan yıl ve geçmiş yıl hesaplarının hülasası yapılırdı. Bu şubede; ➢ Sali hal içinde bulunulan sene varidat (gelir) defteri, ➢ Sene-j Sabıka geçen sene varidat (gelir) defteri, ➢ Müfredat varidat (gelir) defteri, ➢ İçinde bulunulan sene masraf (gider) defteri, ➢ Geçmiş sene masraf (gider) defteri, ➢ Makbuzat ve irsalat müzekkereleri kayıt defteri, ➢ Cehavel ve muhasebat defteri, ➢ Eşhas zimemi (kişi borçları) defteri, ➢ Sandık açık defteri tutulmaktaydı. • Havalat ve Mahsubat Şubesi : Bu Şube; Havalat sergi ve mahsubat, Muamelat kitabetleri gibi kısımlara ayrılmaktaydı. Dairelerin ve vilayetlerin gelirlerinde tasfiyesi gerekenlerin havale veya gönderilmesi işlemleri ile mahsuplarına ilişkin işlemleri yapar, bunlara ait kayıtları düzenlerdi. • Defter-i Kebir Şubesi : Bu şube; varidat, masraf, il, defteri kebir hususi yevmiye, defteri kebir hususi ve teslimat kitabe-i gibi bölümlere ayrılmıştır. Devlet teşkilatından ve harcama birimlerinden aldığı bilgileri ve cetvelleri değerlendirerek bütçe ile uygunluğunu, gelir ve giderlerinin denkliğini kontrol eder ve Devletin bütçesini hazırlardı. Bütçenin kanunlaşmasından sonra içeriği kayıt ve tescil edilerek daha sonra ilgili dairelere bütçeleri hakkında bilgi verilirdi. Devlet hesaplarının aylık ve üç aylık genel mizanlarının kümülatif 8 (https://www.muhasebat.gov.tr/portal/tarihce) 84 TÜRKİYE’DE OSMANLILARDAN GÜNÜMÜZE DEVLET MUHASEBESİ DENETİMİ SÜRECİ VE SÜRECİN DEĞERLENDİRMESİ bilgilerini çıkarır ve Nazırlığa, yıl sonunda da Divan-ı Muhasebata (Sayıştay) gerekli bilgileri verirdi. • Muamelat Şubesi: Mali kanunlar ve müfredatın uygulanmasına uyulup uyulmadığını kontrol eder, evrakların sihhatlı düzenlenmesi için gerekli işlemleri yaparak nizamı umum defterine kaydederdi. III. Cumhuriyetin Kuruluşundan Günümüze Kadar Olan Gelişmeler A. Sayıştayın Yeniden Kuruluşu Kurtuluş Savaşı yıllarında Meclis içinden kurulan bir komisyon Sayıştay’ın görevlerini ifa etmiştir. Cumhuriyetin ilanından kısa bir süre sonra, 24 Kasım 1923 tarih ve 374 sayılı Divan-ı Muhasebatın Sureti İntihabına Dair Kanun ile Sayıştay yeniden kurulmuştur. Sayıştay, 1924 Anayasasının 100. Maddesinde de, TBMM’ne bağlı ve devletin gelir ve giderlerini denetlemekle görevli bir kuruluş olarak yerini almıştır (Köse, 2007: 213). Sayıştay’ın asli işlevleri denetim, raporlama ve hükme bağlamaya ilişkin olup, başlıca görevleri şu şekildedir : a) Kamu idarelerinin mali faaliyet, karar ve işlemlerini hesap verme sorumluluğu çerçevesinde denetlemek, b) TBMM’ye doğru, yeterli, zamanlı bilgi ve raporlar sunmak, c) Genel yönetim kapsamındaki kamu idarelerinin gelir, gider ve mallarına ilişkin hesap ve işlemlerinin kanunlara ve diğer hukuki düzenlemelere uygun olup olmadığını denetlemek suretiyle sorumluların hesap ve işlemlerinden kamu zararına yol açan hususları kesin hükme bağlamak, ç) Genel uygunluk bildirimini TBMM’ye sunmak, d) Kanunlarla verilen her türlü inceleme, denetleme ve hükme bağlama işlerini yapmak (Akyel, 2016:122). Şekil 4: Hesap Verme Sorumluluğu Kaynak: Kaya, 2003: 2 85 Akçay, S. Avrasya Sosyal ve Ekonomi Araştırmaları Dergisi, Cilt 4, Sayı 6 (2017), s.73-104. B. 1050 Sayılı Muhasebe-i Umumiye Kanununun Kabulü Türk kamu mali sistemimizin geçmişine baktığımız zaman, 1927 tarihinden beri uygulama alanı bulan 1050 sayılı Muhasebe-i Umumiye Kanunu’nu görmekteyiz. Kamu mali yönetim sistemimizde “Mali Anayasa” olarak da adlandırılan 1050 sayılı Kanun, çok fazla da değişikliğe uğramadan yaklaşık seksen yıl uygulama alanı bulmuştur. 1050 sayılı Kanun, mevcut idari yapıyı esas almakta, bunları tabi olduğu bütçe rejimi içinde üçe ayırmaktadır: Genel bütçe, Katma bütçe, Mahalli idare bütçeleri. Kanun, sistematiğinde Anayasanın merkezden yönetim ve yerinden yönetim ilkesine bağlı kalmış ve merkezi yönetimi genel bütçede, hizmet yerinden yönetimlerini (özel bütçeli idareleri) katma bütçede toplamıştı. Kanun açısından kamu mali yönetiminde yer alanları öncelikle ita amiri (1. derece ve 2. derece), tahakkuk memuru (gelir ve gider) sayman olarak belirtebiliriz (Gülşen, 2006: 40). 1050 sayılı kanunun kapsamı birinci maddesiyle “Devletin bütün mallarının yönetim ve muhasebesi bu kanuna tabidir.” denilmek suretiyle 1050 Sayılı Muhasebe-i Umumiye Kanununun Değerlendirilmesi Ve 5018 Sayılı Kamu Mali Yönetimi Ve Kontrol Kanunu İle Karşılaştırılması belirlenmiştir. Devlet kavramı; merkezi yönetim kapsamındaki kamu idareleri ile başka bir ifadeyle de genel bütçe ile yönetilen teşkilatla sınırlı kalmış ve bunların tümü Devlet tüzel kişiliği içinde bırakılmıştır. Diğer yandan, Katma bütçeli ve özel bütçeli idareler (Mahalli idareler) kendi özel kanunlarında hüküm bulunmayan hallerde bu Kanuna tabi tutulmuşlardır (Bağbaşlıoğlu, 2000: 27). 1050 sayılı Kanunla oluşturulan Türk kamu mali yönetim sistemine yöneltilen eleştiriler şunlardır (Candan, 2006): • Mali yönetim sisteminin ve bütçenin kapsamının dar olması, bir çok kamu kurum ve kuruluşunun özel kanunlarla tanınan ayrıcalıklara istinaden mali yönetim sistemi ve bütçe dışında (genel ve katma bütçe kanunları) tutulması. • Mahalli idarelerin, sosyal güvenlik kurumlarının, son yıllarda artış gösteren düzenleyici ve denetleyici kurumların (üst kurullar) ve benzeri bağımsız bütçeli kuruluşların 1050 sayılı Kanun dışında tutulması, • Genel ve katma bütçeli kamu idareleri bünyesinde kurulan döner sermaye işletmeleri ile çeşitli kanunlarla kurulun fonların kapsam dışı kalması, • Bütçe dışı harcamaların artış göstermesi, bir kısım harcamaların denetim dışı kalması, 86 TÜRKİYE’DE OSMANLILARDAN GÜNÜMÜZE DEVLET MUHASEBESİ DENETİMİ SÜRECİ VE SÜRECİN DEĞERLENDİRMESİ • Parlamentonun bütçe sürecinde etkin olmaması; kesin hesap kanunlarının olması gereken, beklenen işlevi görmemesi, • Kalkınma planları ile bütçeler arasındaki bağın kopması ve plan-program ve bütçe uygulaması arasında olması gerekli uyumun gözetilmemesi, • Kamu kaynaklarının etkin, ekonomik ve verimli kullanılmaması; sistemde bunu sağlayacak ve gözetleyecek müesseselerin öngörülmemiş olması; • Kamu harcamalarındaki israf, yolsuzluk ve çeşitli şekillerde ortaya çıkan suiistimalleri önleyecek nitelikte bir sistem oluşturulamamış olması; • Bütçe ödeneklerinin amacına uygun olarak kullanımını sağlayacak mekanizmaların olmayışı, • Harcama sürecinde yer alan ön kontrol aşamalarının çokluğu, Maliye Bakanlığı ve Sayıştay Başkanlığının harcama öncesi kontrol aşamalarında (vize ve tescil) görev alması, • Etkin bir harcama öncesi kontrol sisteminin kurulmamış olması, • Yetki ve sorumlulukların iyi bir şekilde tanımlanmamış olması; harcama sürecinde yetki ve sorumluluk dengesinin kurulmamış olması, • Sorumlulukların sayman ve tahakkuk memurları üzerinde kalması; • Birinci derece ita amiri olan bakanların siyasi sorumluluk haricinde bir mali sorumluluklarının bulunmayışı, • Yetkilerin merkezi kuruluşlarda (Maliye Bakanlığı, Devlet Planlama Müsteşarlığı, Sayıştay Başkanlığı, Hazine Müsteşarlığı) toplanması, bütçenin hazırlık ve uygulanması sürecinde harcamacı kamu idarelerine inisiyatif tanınmaması, • Genel ve katma bütçeli kuruluşlar nezdinde hizmet veren Maliye Bakanlığına bağlı birimler (maliye başkanlıkları, bütçe dairesi başkanlıkları, merkez saymanlık müdürlükleri ile diğer saymanlıklar) ile bunların, mali hizmetlerini yürüttükleri harcamacı kuruluşlar arasında çeşitli sorunların yaşanması, • Çağdaş kamu mali yönetiminin temel unsurları olan, stratejik planlama, performans esaslı bütçeleme, çok yıllı bütçeleme, hesap verme sorumluluğu, mali saydamlık ve etkin iç kontrol gibi müesseselere sistemde yer verilmemiş olması; modern mali yönetim sistemlerinin enstrümanlarından yararlanılmaması, sistemin ve aktörlerin gerekli dönüşüm ve değişimlere kapalı olması, • 1970’li yıllardan beri uygulanması kabul edilen program bütçe sisteminin etkin bir şekilde uygulanamaması, 87 Akçay, S. Avrasya Sosyal ve Ekonomi Araştırmaları Dergisi, Cilt 4, Sayı 6 (2017), s.73-104. • Mevcut bütçe kod yapısının imkanlarından gereği gibi yararlanılmaması, kodlama sisteminin etkin bir şekilde tatbik edilememesi; bütçe kod yapısının yetersiz olması, bütçe uygulaması sonucunda elde edilen verilerin uluslararası karşılaştırma yapılmasına imkan vermemesi, • Kamu idareleri arasında muhasebe birliğinin sağlanmamış olması, çok farklı muhasebe uygulamalarına imkan verilmesi, tüm kamu kurumlarının mali tablolarının konsolide edilememesi, • Muhasebe sisteminin sadece bütçe gelir ve giderlerinin takibi için kullanılması, tahakkuk esaslı muhasebe sistemine geçilmemiş olması, faaliyet sonuçlarının mali raporlarda izlenememesi, mevcut muhasebe sistemiyle üretilen mali tabloların işlevsel olmaması; uygulanan devlet muhasebe sisteminin yetersiz kalması, • Kamu hesaplarının, faaliyet raporlarının ve mali istatistiklerin kamuoyuna belirli periyotlarla açıklanmaması; mali saydamlığın sağlanamaması, zamanında ve güvenilir bilgi verilmemesi, • Sayıştay tarafından yapılan dış denetimin kapsamının dar kalması, bazı kurum ve harcamaların denetim dışında kalması. Sayıştay denetiminin evrak üzerinden yapılan yasal uygunluk denetimiyle sınırlı kalması, son birkaç yıldır başlanan performans denetiminin pilot uygulamalarla sınırlı tutulması, • Mevcut mali yönetim ve denetim sisteminin usulsüzlük ve yolsuzlukları önleyememesi, • Mali disiplinin sağlanamaması; kamu kaynaklarının yasa dışı yollarla amacı dışında kullanılması, • Mali denetim yapan, yapmakla görevli ve yetkili olan kurum ve birimler konusundaki belirsizlikler; yani denetim karmaşası yaşanması, • Mevcut denetim sisteminin çağdaş denetim yaklaşım ve araçlarından uzak kalması, kamu idarelerinde iç denetim sisteminin kurulmamış olması, • İç ve dış denetim standartlarının oluşturulmamış olması, performans denetimi yapılmaması (pilot çalışmalar harici), • Geleneksel denetim anlayışının hakim olması ve sadece evrak üzerinden yapılan uygunluk denetim üzerinde yoğunlaşması, • Mali veriler ve tablolar üzerinde mali denetim yapılmaması; denetimin belli faaliyetlerle sınırlı tutulması, kurumların tüm faaliyetlerinin denetlenmemesi, 88 TÜRKİYE’DE OSMANLILARDAN GÜNÜMÜZE DEVLET MUHASEBESİ DENETİMİ SÜRECİ VE SÜRECİN DEĞERLENDİRMESİ • Operasyonla denetim yapılmaması, merkez birimlerinin iş ve işlemlerinin denetim dışında bırakılmasıdır. C. Tekdüzen Muhasebe Planının Kamuda Kullanılmaya Başlanması Tüm kamu kuruluşlarını kapsayan tekdüzen muhasebe sistemi 1972 yılından itibaren zorunlu olarak uygulanmaya başlanmıştır. Bunu tamamlayıcı olarak, 1977 yılında maliyet muhasebesine ilişkin düzenlemeler yapılmıştır. 1972 yılında, iktisadi devlet teşekkülleri için tasarlanan “Tek düzen muhasebe sistemi” uluslararası gelişmelere paralel bir yapı olarak karşımıza çıkmaktadır. Ancak, muhasebe ve denetim alanında ortaya çıkan küresel standartlaşma çalışmalarının ülkemizdeki yansımalarını, 24 Ocak 1980 sonrasındaki ekonomik yapı içinde daha net bir biçimde görülmektedir. Bu yansımaları kronolojik olarak şu şekilde sıralanabilir: • 1981 yılında Sermaye Piyasası oluşmuş ve SPK kurulmuştur. Türkiye’de piyasanın oluşmaya başlamasıyla birlikte yine defterler vergi bazlı tutulmuş ve bununla birlikte, finansal tablolar uluslararası muhasebe standartlarını desteklemiş ve açıklanmıştır. • 1987 yılından sonra Avrupa Birliği’ne tam üyelik için başvurulması sonucunda AB düzenlemeleri etkisinde kalındığı görülmektedir. • 1989 yılında Türkiye Serbest Muhasebeci ve Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirler Odaları Birliği kurulmuştur ve muhasebe mesleğinin sahiplenilmesi ve örgütlenmesi anlamında önemli bir gelişme niteliğindedir. • 1992 yılında Maliye Bakanlığı tarafından Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği yayınlanmıştır. Bu tebliğ akademisyenler tarafından hazırlanmıştır ve Avrupa Birliği ülkelerindeki muhasebe uygulamaları hükümlerine genel olarak uygundur. • 1994 yılında TÜRMOB bünyesinde 60 üyeli Türkiye Muhasebe ve Denetim Standartları Kurulu oluşturulmuştur ve bu kurul 19 adet uluslararası muhasebe standartları ile uyumlu ulusal muhasebe standartları yayınlanmıştır. Yasal yaptırım bulunmadığı için çalışmalar tavsiye niteliğinde kalmıştır. • 1994 yılında hem kamu hem özel sektörde uygulanacak olan Tekdüzen Hesap Planı kabul edilerek yürürlüğe girmiştir. 89 Akçay, S. Avrasya Sosyal ve Ekonomi Araştırmaları Dergisi, Cilt 4, Sayı 6 (2017), s.73-104. D. Kamu Muhasebesinde Web Tabanlı Muhasebe Programlarının Kullanılmaya Başlanması Muhasebe ve bilgi işlem alanında reform yaratan web tabanlı saymanlık otomasyon projesini (SAY2000i) başlatmıştır. Proje 2000 yılını hedef seçmekle beraber, bazı aksamalar nedeniyle saymanlıklarda 2001 yılı itibariyle uygulamaya geçilmiştir. Bu programla kamuda muhasebe birliği ve muhasebe denetimi elektronik ortamda kontrol altına alınmıştır. Web tabanlı muhasebe programları ile kamuda muhasebe denetimi kolaylaşmış, anlık olarak gelir ve gider tespiti yapılacak duruma gelinmiş ve bütçe yapımı rahatlıkla yapılabilecek hale gelmiştir. Şekil 5: Kamu Harcama ve Bilişim Sistemi Kaynak : VAROL; Mahmut, Başarılı Yönetim Proje Örneği, Maliye Bakanlığı, 2013. 90 TÜRKİYE’DE OSMANLILARDAN GÜNÜMÜZE DEVLET MUHASEBESİ DENETİMİ SÜRECİ VE SÜRECİN DEĞERLENDİRMESİ Şekil 6: Muhasebat Genel Müdürlüğü Teknolojik Mimari Kaynak : GENÇ, Kazım; SAY2000İ Kamu Hesapları Bilgi Sistemi KBS Uygulamaları Tanıtımı , 2009 a. SAY2000İ (Kamu İnternet Muhasebe Programı) Beş temel modülden oluşmaktadır. İlk modülü muhasebe modülü. Bundan başka personel ve maaş, sağlık harcamaları, mevzuat bilgi ve online destek modülleri var. Bu SAY2000 sayesinde devletin mali durumu günlük olarak izlenmektedir. Böylece devlet politikası anında belirlenmekte, Yönetime güncel ve doğru bilgiler sunarak, harcama ve yatırım politikalarının daha sağlıklı belirlenmesi sağlanmaktadır. Trilyonlarca liralık borçlanmalar öncesinde devletin nakit durumu görülmektedir. • Dolayısıyla, gereksiz borçlanılarak aşırı faiz ödemesi yapılmasının önüne geçilmektedir. • Günlük muhasebe ve ay sonu işlemleri: • Taahhütlere bağlı yükümlülükler: • Saymanlıklar arası yapılan tahsilatlar: • Kişi Numarası verilerek kişilerin hukuki ve mali işlemlerinin izlenmesi amaçlanmış ve veri tabanı oluşturulmuştur. 91 Akçay, S. Avrasya Sosyal ve Ekonomi Araştırmaları Dergisi, Cilt 4, Sayı 6 (2017), s.73-104. b. KEÖS (Kamu Elektronik Ödeme Sistemi) KEÖS “Bakanlık ve Banka tarafından kamu ödemelerinin elektronik ortamda gerçekleştirilmesini sağlayan bilişim sistemini ifade eder” şeklinde ifade tanımlanmıştır. Bu uygulama Muhasebe Birimlerinin Merkez Bankası nezdindeki hesaplarına gelen paranın en az iki kişinin onayı ile hak sahibinin hesaplarına nakit aktarılmasından ibarettir. Genel Bütçe kapsamındaki kamu idarelerinin yurtiçi ödemelerine ilişkin Bakanlığımıza bağlı muhasebe birimlerince düzenlenen gönderme emirlerinin elektronik ortamda Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankasına (TCMB) aktarılması, TCMB tarafından gönderme emirlerinin elektronik ortamda gerçekleştirilmesi, TCMB tarafından gerçekleştirilen işlemlerin sonuçlarının (banka ekstresi) elektronik ortamda muhasebe birimlerine ulaştırılması, muhasebe birimlerince gönderme emirlerinin elektronik ortamda kapatılması esaslarının uygulandığı Kamu Elektronik Ödeme Sistemi (KEÖS), Maliye Bakanlığı Muhasebat Genel Müdürlüğü, Hazine Müsteşarlığı ve TCMB tarafından birlikte kurgulanmıştır. c. KBS (Kamu Harcama ve Muhasebe Bilişim Sistemi Kamu Harcama ve Muhasebe Bilişim Sistemi (KBS) projesi ile harcama ve muhasebe birimlerinin mali işlemlerini bir otomasyon sistemi içinde toplamak suretiyle harcamayı tahakkuk ettiren harcama birimleri ile ödemeyi gerçekleştiren muhasebe birimleri arasında güvenli, hızlı ve elektronik ortamda bilgi akışının sağlanmasını hedefleyen ve say2000i sisteminin fonksiyonları ile birlikte Kamu Mali Yönetimine katkı sağlayacak bir çok farklı uygulamadır. KBS sayesinde, harcama birimleri ile muhasebe birimleri arasındaki veri transferinde kâğıt kullanımı en aza indirilecek, harcama sürecinde kullanılan ve elektronik ortama taşınması, takip edilmesi ve denetime elverişli şekilde muhafazası mümkün olan belgelere ilişkin uygulama birliği sağlanacak, harcama sürecinin bütçe aşamasından başlayarak ödenek, tahakkuk, harcama, muhasebe, raporlama ve kesin hesaba kadar olan tüm aşamaları izlenerek, yönetilebilir, iç kontrol ile elektronik denetime elverişli, hızlı ve güvenlikli bir ortamda işleyen bir yapı kurulabilecektir. d. VEDOP (Vergi Daireleri Otomasyon Projesi) VEDOP ile hedeflenen; vergi dairesi işlemlerinin tümünün bilgisayarlarla yapılması sağlanarak iş yükünü azaltmak, vergi dairesi çalışmalarında etkinlik ve verimlilik arttırılarak vatandaşlara ve işletmelere daha iyi hizmet sunmak, vergi yükünün daha adaletli bir şekilde 92 TÜRKİYE’DE OSMANLILARDAN GÜNÜMÜZE DEVLET MUHASEBESİ DENETİMİ SÜRECİ VE SÜRECİN DEĞERLENDİRMESİ dağıtılmasını sağlamak ve vergi tahsilatını daha verimli bir hale getirmektir. VEDOP, 1995 yılında, vergi dairelerinin otomasyona geçirilmesi amacıyla pilot proje olarak başlatılmıştır. Pilot projenin başarılı olması neticesinde 25 Kasım 1998’de, VEDOP-1 projesi başlamış ve iki yıl içerisinde 22 ildeki 155 vergi dairesi ve 5 defterdarlığın otomasyonu gerçekleştirilerek proje tamamlanmıştır. 2004 yılında projenin ikinci aşaması olan VEDOP-2 projesi başlatılmış ve tamamlanmıştır. Projenin üçüncü aşaması olan VEDOP-3 ise Temmuz 2007’de başlamıştır (Uğur ve Çütcü, 2009: 11). E. 5018 Sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu 5018 Sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu 10.12.2003 tarihinde kabul edilerek 24.12.2003 tarih ve 25326 sayılı Resmi Gazetede yayınlanmış tır. 01.01.2005 tarihinden itibaren bütünüyle yürürlüğe girmesi gerekirken bütçenin hazırlanması ile ilgili maddeleri ile 832 sayılı Sayıştay Kanununun vize ve tescil ile ilgili hükümlerini yürürlükten kaldıran maddeleri uygulanmaya başlanmış, diğer maddelerin yürürlüğü ise 2005 Mali Yılı Bütçe Kanunu ile 1 yıl ertelenmiştir. Kanun, 5436 Sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu ile Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılması Hakkında Kanunla yapılan değişikliklerle 01.01.2006 tarihinden itibaren tümüyle yürürlüğe girmiş ve çıkarılması gereken ikincil mevzuatın bir kısmı bugünkü tarih itibariyle yayımlanmış bulunmaktadır. 5018 sayılı Kanunda mali kontrol ve denetim dört şekilde düzenlenmiştir: 1- Harcama Öncesi Mali Kontrol 2- Harcama Sonrası İç Denetim 3- Dış Denetim 4- Kesin Hesap Kanunu ve Parlamento denetimi 5018 sayılı Kanunda ise sorumlular; Siyasi açıdan bakanlar ve idari açıdan üst yöneticiler yanında harcama sürecinde idari ve mali açıdan; 1- Harcama yetkilisi 2- Mali kontrol yetkilisi 3- Gerçekleştirme görevlileri 4- Muhasebe yetkilisi şeklinde sayılmıştır. Yani 5018 sayılı Kanunla mevcut uygulamadaki tahakkuk memuru ve saymanın mali sorumluluğu yanında ita amirleri (harcama yetkilileri), mali kontrol yetkilileri ve gerçekleştirme görevlileri de mali sorumluluk kapsamına dahil edilmektedir (https://dergiler.sgb.gov.tr/calismalar/maliye dergisi/yayinlar/md/md145/ahmeta.pdf). 93 Akçay, S. Avrasya Sosyal ve Ekonomi Araştırmaları Dergisi, Cilt 4, Sayı 6 (2017), s.73-104. Şekil 7: 5018 Sayılı Kanun Kapsamı Kaynak : (http://slideplayer.biz.tr/slide/2426956/) Şekil 8: 5018 Sayılı Kanunda Mali Yönetim ve İç Kontrol Yapısı Kaynak : (http://slideplayer.biz.tr/slide/1898516/) 94 TÜRKİYE’DE OSMANLILARDAN GÜNÜMÜZE DEVLET MUHASEBESİ DENETİMİ SÜRECİ VE SÜRECİN DEĞERLENDİRMESİ F. Kamuda İç Denetimin Başlangıcı 5018 sayılı Kanun’un 2006 yılı başından itibaren tüm hükümleriyle yürürlüğe girmesinin ardından iç denetim sistemi, yeni bir denetim anlayışının sonucu olarak kamu yönetimimizde yerini almıştır. İç denetim, idarelerin yönetim ve kontrol yapıları ile risk yönetimi, yönetim ve kontrol süreçlerinin etkinliğini değerlendirmek, geliştirmek yönünde sistematik, sürekli, disiplinli bir yaklaşım ile genel kabul görmüş standartlara uygun olarak gerçekleştirilen bir faaliyettir (Mehri ve Görün, 2013: 116). 5018 Sayılı Kanunun 63’üncü maddesinde iç denetim şu şekilde tanımlanmıştır: Kamu idaresinin çalışmalarına değer katmak ve geliştirmek için kaynakların ekonomiklik, etkililik ve verimlilik esasına göre yönetilip yönetilmediğini değerlendirmek ve rehberlik yapmak amacıyla yapılan bağımsız, nesnel güvence sağlama ve danışmanlık faaliyeti olarak tanımlanmaktadır (Kesik, 2005: 115). 5018 sayılı kanunda “İç Denetim İç Denetçiler tarafından yapılır” şeklinde bir hükümde bulunmaktadır. Tüm kamu kuruluşlarında, yapıları ve personel sayıları dikkate alınarak İç Denetim Koordinasyon Kurulu’nun görüşü doğrultusunda doğrudan üst yöneticiye bağlı “İç Denetim Birimi Başkanlığı” kurulması kanunda belirtilmiştir. Kamu kuruluşlarının yıllık iç denetim programı üst yöneticinin önerileri de dikkate alınarak iç denetçiler tarafından hazırlanır ve üst yönetici tarafından yönetilir. Görev ve yetkileri çerçevesinde, mali yönetim ve iç kontrol süreçlerine ilişkin standartlar ve yöntemler Maliye Bakanlığınca, iç denetime ilişkin standartlar ve yöntemler ise İç Denetim Koordinasyon Kurulu tarafından belirlenir, geliştirilir ve uyumlaştırılır. Bu kurumlar ayrıca, sistemlerin koordinasyonunu sağlar ve kamu idarelerine rehberlik hizmeti verirler. İç Denetim Koordinasyon Kurulu, yedi üyeden oluşur. Üyelerden biri Başbakanın, biri Devlet Planlama Teşkilatı Müsteşarlığının bağlı olduğu Bakanın, biri Hazine Müsteşarlığının bağlı olduğu Bakanın, biri İçişleri Bakanının, başkanı dahil üçü Maliye Bakanının önerisi üzerine beş yıl süre ile Bakanlar Kurulu tarafından atanır. Bunların 7’nci maddede belirtilen görevleri yapabilecek niteliklere sahip olması şarttır. Maliye Bakanı tarafından önerilecek adaylardan birinin ekonomi, maliye, muhasebe, işletme alanlarından birinde doktora derecesine sahip öğretim üyeleri arasından olması şartı aranır. Üyeler, bu sürenin sonunda yeniden atanabilirler (Erkan vd., 2010 :89). 95 Akçay, S. Avrasya Sosyal ve Ekonomi Araştırmaları Dergisi, Cilt 4, Sayı 6 (2017), s.73-104. Şekil 9: İç Denetimin Kamudaki Yeri Kaynak : Maliye Bakanlığı İDKK 2011 Yılı Kamu İç Denetim Genel Raporu, s.31 Şekil 10: Kamu İç Kontrol Standartları Kaynak : (http://imidb.ikc.edu.tr/S/15473/ic-kontrol) 96 TÜRKİYE’DE OSMANLILARDAN GÜNÜMÜZE DEVLET MUHASEBESİ DENETİMİ SÜRECİ VE SÜRECİN DEĞERLENDİRMESİ G. Kamu Muhasebe Denetiminde Organizasyon Değişikliği Ülkemizdeki denetim sistemi Kıta Avrupa sistemindeki Fransa’dan esinlenilerek oluşturulmuştur. Teftiş kurulları esasına dayalı bir denetim sistemi mevcuttur. Özellikle Tanzimat dönemiyle birlikte giderek uzmanlaşan bakanlık tipi örgütlerin ortaya çıkış süreciyle birlikte müfettişlerin görevlendirilmesi ve daha sonra da teftiş kurullarının oluşturulduğu görülmektedir. Ülkemizde 2011 öncesi kamu denetim sistemine ilişkin bütüncül bir düzenleme yer almadığı görülür. Kamudaki denetim birimleri çeşitli yasalarla birbirinden kopuk şekilde düzenlenmiştir. 2011 yılına kadar yapılan düzenlemelerde hem bakanlık sistemini düzenleyen 3046 sayılı yasada düzenlemeler yapılmış hem de diğer kanunlarda yapılan düzenlemelerle bakanlık sistemi yeniden yapılandırılmıştır. 2003 yılında çıkarılan 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu kamu kurum ve kuruluşlarını mali anlamda yeniden düzenlemiş ve kaldırılan APK başkanlıkları yerine Strateji Geliştirme Başkanlıklarını getirmiştir. Böylece özel sektör mantığına uygun çerçevede kamu mali sisteminin oluşturulmuştur. Gerçekleşen değişimlerse kademe kademe hayata geçirilmektedir. Bunun yönelimdeki son yansımalarından biri ise 2011 yılında yapılan genel kamu yönetimindeki değişimdir. 02.11.2011 tarihinde Resmi Gazete’de yayımlanan 666 sayılı Kamu Görevlilerinin Mali Haklarının Düzenlenmesi Amacıyla Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun Hükmünde Kararname ile hem Maliye Bakanlığı merkez teşkilatında hem de taşra teşkilatlarındaki defterdarlıklarda muhasebe ve denetim açısından çok önemli değişiklikler yapıldı. Defterdarlıklarda muhasebe denetmeni ve milli emlak denetmeni unvanı kaldırılarak bu unvanlar defterdarlık uzmanı unvanına dönüştürülmüştür. Merkez teşkilatında ise maliye müfettişliği, hesap uzmanlığı, gelir kontrolörlüğü ve vergi denetmenliği unvanları vergi müfettişliği unvanına dönüştürülmüştür. Muhasebat kontrolörlüğü ve milli emlak kontrolörlüğü unvanı ise maliye uzmanı unvanına dönüştürülmüştür. Muhasebe denetmenliği unvanı kamuda kaldırılmıştır. Denetim kadrolarında ise bir sadeleştirme işlemi yapılmıştır (Küçükyağcı, 2014: 10-11). 97 Akçay, S. Avrasya Sosyal ve Ekonomi Araştırmaları Dergisi, Cilt 4, Sayı 6 (2017), s.73-104. Şekil 11: 2011 KHK’leri Çıkarılamadan Önce Maliye Bakanlığı Denetim Organları Kaynak: Küçükyağcı, 2014: 21 Şekil 12: Maliye Bakanlığı Denetim Eski Teşkilat Yapısı Kaynak : (Küçükyağcı, 2014, www.muhasebat.gov.tr) 98 TÜRKİYE’DE OSMANLILARDAN GÜNÜMÜZE DEVLET MUHASEBESİ DENETİMİ SÜRECİ VE SÜRECİN DEĞERLENDİRMESİ Şekil 13: Maliye Bakanlığı Denetim Yeni Teşkilat Yapısı Kaynak : (Küçükyağcı, 2014, www.muhasebat.gov.tr) 99 Akçay, S. Avrasya Sosyal ve Ekonomi Araştırmaları Dergisi, Cilt 4, Sayı 6 (2017), s.73-104. SONUÇ Osmanlının kuruluşundan Tanzimat dönemine kadar mali konularda (mali yönetim ve denetim) değişim sınırlı iken, Tanzimat dönemiyle beraber 18. yüzyılın sonuna kadar değişim çok şiddetli olmuş ve bu dönem birçok kurum kurularak lağvedilmiştir. Günümüzdeki bir çok kurumun ilk başlangıcının temelleri bu dönemde atılmıştır. 18. yüzyılın sonundan Cumhuriyetin kurulmasına kadar tekrar değişim sınırlanmış ve durmuştur. Cumhuriyetin ilanından sonra ise tekrar değişim hızlanmıştır. Defterdarlık Osmanlının ilk kuruluşundan Tanzimat dönemine kadar direk padişaha bağlı olarak Divan-ı Hümayunda temsil edilen bir kurumdu. Defterdar ise Maliye Nazırı sayılırdı. Fakat Tazimattan sonra Maliye Nezaretinin kurulmasından sonra Defterdarlık illerdeki bir mali kuruluş olarak kalmış ve defterdar unvanı da yönetici olarak alt kademeye indirilmiştir. Günümüzde ise Valiliğe bağlı bir alt kuruluştur. Üzerinde bir çok kurum bulunmaktadır. Osmanlıda padişah, sadrazam ve kazaskerden sonra protokolde 4. sıradayken, günümüzde illerde sondan listenin çok altlarında kalmıştır. Osmanlıda Sayıştay benzeri ilk kurum Baş baki Kulluğudur. Tanzimat dönemimde ise bugünkü Sayıştay’ın başlangıcı Divan-ı Muhasebat kurumudur. Osmanlıda savaş ve kriz yıllarında bile mali teşkilatlanma ve denetim en çok önemsenen konulardandı ve bu konu savaş yıllarında bile göz ardı edilmemiş ve çok önemsenmiştir. Yetki ve sorumluluğun denkliği bağlamında defterdar Osmanlıda büyük bir sorumluluğa sahipti ve yetkisi ise sorumluluğunun yanında yok denecek kadar azdı. Örneğin padişahın izni olmadan hazineden iki akçe bile çıkaramazdı. Yetki ve sorumluluğun denkliği defterdarlık alt kademelere inince denkleşmeye başlamıştır. Osmanlı zamanında denetim organizasyonu daha basit ve sadeydi. Tanzimat döneminden sonra ise kompleks bir yapı oluşmuş ve günümüze kadar da bu durum gelmiştir. 1923’de ise yeni Sayıştay kurulmuştur ve 1967’deki kanunla ise durumu daha da çok güçlendirilmiştir. 1927’deki 1050 sayılı kanunla Sayman muhasebe denetiminde çok aktif bir rol almıştır. Sorumluluk ise sadece saymana yüklenmiştir. 100 TÜRKİYE’DE OSMANLILARDAN GÜNÜMÜZE DEVLET MUHASEBESİ DENETİMİ SÜRECİ VE SÜRECİN DEĞERLENDİRMESİ 2000 yılında SAY2000 muhasebe paket programı oluşturulmuş ve tüm kurumların muhasebe kayıtları, ödemeleri, ödenekleri, bütçeleri takip altına alınmıştır. Kurumların bütçe talepleri ise program üzerinden alınmaya başlamıştır. Bununla kamuda muhasebe birliği amaçlanmıştır. 2003 yılında 5018 sayılı kanunun kabulüyle 1050 sayılı kanun kaldırılmıştır. 5018 sayılı kanunla harcamalara katı bir ön kontrol getirilmiştir. Defterdarlıklar, mal müdürlükleri, Mali hizmetler birim Strateji Geliştirme Daire Başkanlığı, Gerçekleştirme görevlileri ve muhasebe yetkilileri ön mali kontrolde önemli göreve sahiptir. Ön mali kontrol ayrıca idarelere bırakılmıştır. Sorumluluk kusurlu olana aittir. Yine bu kanunla Maliye Bakanlığının vize yapmak gibi ön mali kontrolü kaldırılmıştır. Sayıştay’ın da harcama öncesi kontrol ve vize fonksiyonu kaldırılmıştır. Sadece dış denetim yapan kuruluş haline gelmiştir. Parlamento denetimi öncesi denetim yapar hale gelmiştir. Parlamentoya denetim sonuçlarını raporlamaktadır. Ödeme aşamasındaki uygunluk kontrolü kaldırılmıştır. İmzalar, gereli belgeler tamsa ve ödenek varsa ödeme yapılmaktadır. Hesap verme ve şeffaflık kuralı benimsenmiştir. Kurumlara yıl sonlarında faaliyet raporu hazırlama ve bunu kamuoyuna duyurma zorunluluğu getirilmiştir. Çok yıllı bütçelemeye geçilmiştir. 3 yıllık olmak üzere. Performans esaslı bütçelemeye geçilmiştir. Kamuda muhasebe birliği sağlanarak, Tüm hesaplar konsolide edilebilir hale gelmiştir. 2006 yılında iç denetim kamu kurumlarında fiili olarak denetime başlamıştır. İç denetim iç kontrolü sistemini denetleyerek süreç kontrolü yapmaktadır. 2011 yılında ise muhasebe denetmeni ve muhasebe kontrolörlüğü unvanları lağvedilmiştir. Bu unvanlar uzman unvanına dönüştürülmüştür. Maliye müfettişleri, hesap uzmanları ve vergi denetmenleri ise denetmen unvanı adı altında birleştirilmiş ve vergi denetim kuruluna bağlanmıştır. Muhasebe denetmenliği ve muhasebat kontrolörlüğü unvanlarının kaldırılarak uzman kadrosuna dönüştürülmesi, web tabanlı paket programların muhasebe işlemlerinde kullanılmasının muhasebe denetimini kolaylaştırmasının bir sonucu olarak görülmektedir. 101 Akçay, S. Avrasya Sosyal ve Ekonomi Araştırmaları Dergisi, Cilt 4, Sayı 6 (2017), s.73-104. KAYNAKÇA AĞAR, Serkan. (2007), “Geçmişten Bugüne Mali İdare”, TBB Dergisi, Sayı:73 s. 372-432. AKGÜNDÜZ, Ahmet. Arşiv Belgeleri Işığında Sayıştay Tarihi, Sayıştay Yayın İşleri Müdürlüğü, Ankara, 1997. AKGÜNDÜZ, Ahmet. Osmanlı’dan Cumhuriyet’e Sayıştay (Divan-ı Muhasebat), Osmanlı Araştırmaları Vakfı, 2012. AKYEL, Recai. (2016), “Sayıştay Raporlarının Kamu Mali Yönetimine Katkısı” Amme İdaresi Dergisi, Cilt 49, Sayı 1, s.119-145. AKYILDIZ, Ali. Osmanlı Merkez Teşkilatında Reform, İstanbul: Eren Yayıncılık, 1993. AY, Nuran. (2001), “Tanzimat’tan Sonra Mali Hukukumuzda Meydana Gelen Gelişme ve Değişmeler”, Selçuk Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, Cilt:9, Sayı:3-4. BAĞBAŞLIOĞLU, Ahmet. (2000), “1050 Sayılı Muhasebe-i Umumiye Kanununun Esbabı Mucibesi ve Türkçeleştirilmiş Hali” CANDAN, Ekrem. (2006), “Eski Ve Yeni Kamu Mali Yönetim Sisteminin Mukayeseli Olarak Değerlendirilmesi Ve 5018 Sayılı Kanun İle Öngörülen Esaslar Ve Getirilen Yenilikler I.”, Vergi Dünyası Dergisi, S.295, s.188-194. ÇALIŞKAN, Recep. (2015), “Osmanlı Devletinden Cumhuriyet Dönemine Yüksek Denetim Olgusu ve Gelişim Süreci” , Mustafa Kemal Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Dergisi, Yıl: 2015, Cilt: 12, Sayı: 32, s. 57-75. ERKAN, Mehmet ve ÖZDEMİR ,Serkan, KARAKOÇ, Mehtap. (2010), “Avrupa Birliği Sürecinde Kamuda İç Denetim: Pamukkale Üniversitesi Örneği”, Afyon Kocatepe Üniversitesi, İ.İ.B.F. Dergisi (C.X II,S I, 2010). GENÇ, Kazım. SAY2000İ Kamu Hesapları Bilgi Sistemi KBS Uygulamaları Tanıtımı , 2009 GÜLŞEN, Hamdi. (2006), “5018 Sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu: Kapsamı ve Mahalli İdarelere Etkisi Açısından Bir Değerlendirme”, Mali Hukuk Dergisi, Sayı 121, s. 40. HALAÇOĞLU, Yusuf. 14.-16. Yüzyıllarda Osmanlılarda Devlet Teşkilatı ve Sosyal Yapı, Türk Tarih Kurumu Basımevi, Ankara, 1991. KAYA, Safiye. (2003), “Hesap Verme Sorumluluğu Parlamento ve Sayıştay”, Kamu Mali Yönetimi Reformu Arenası, Ankara: 2-3 Nisan, 1-6. 102 TÜRKİYE’DE OSMANLILARDAN GÜNÜMÜZE DEVLET MUHASEBESİ DENETİMİ SÜRECİ VE SÜRECİN DEĞERLENDİRMESİ KESİK, Ahmet. (2005), “5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu Bağlamında ve AB Sürecinde Türk Kamu İç Mali Kontrol Sistemi”, Kocaeli Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Dergisi, 9(1), (94-115). KIŞ, Salih. (2012), “Osmanlı Devleti’nde Mali Denetim: Divan-ı Muhasebatın Tesis Süreci”, II. Türkiye Lisanüstü Çalışmaları Kongresi - Bildiriler Kitabı V, Doktora Tezi, Selçuk Üniversitesi, Sosyal Bilimler Enstitüsü. KÖROĞLU, Çağrı. (2015),“Türkiye’de Cumhuriyetin İlanından Günümüze Kadar Muhasebe Denetimi Konusunda Yaşanan Gelişmeler”, Niğde Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Dergisi, Cilt:8, Sayı: 3, s. 31-44. KÖSE, Hacı Ömer. (2007), “Dünyada ve Türkiye’de Yüksek Denetim”, Sayıştay 145. Kuruluş Yıldönümü Yayınları, Gözden Geçirilmiş 2. Basım, Ankara. KÜÇÜKYAĞCI, Nazmi. (2014), 2011 Yılında Çıkarılan Kanun Hükmünde Bakanlık Denetim Sistemine Etkileri, s.10-11. MALİYE BAKANLIĞI İDKK 2011 Yılı Kamu İç Denetim Genel Raporu, 2011. MEHRİ, Tufan ve GÖRÜN, Mustafa. (2013). “Türkiye’deki Kamu İç Denetim Sisteminin Uluslararası İç Denetim Standartları Çerçevesinde İncelenmesi”, Sayıştay Dergiṡ ı̇ , Sayı:89, Nisan - Haziran, s.116. ÖZTÜRK, Temel. (2011), “Osmanlılarda Mali Denetim Aracı Olarak Muhasebe İcmal Defterleri : Trabzon Örneği”, Bilig, , Sayı 56, 211-234. TABAKOĞLU, Ahmet ve TAŞDİREK, Okan Çağlar. (2015), “Osmanlı’da Mali Denetimin Kurumsal Gelişimi – Maliye Teftiş Heyetinin Kuruluşu”, Yönetim ve Ekonomi Araştırmalar Dergisi, C.XIII, Sayı 2, s.103-112. UĞUR., Atilla ve ÇÜTCÜ, İbrahim. (2009), “E-Devlet Ve Tasarruf Etkisi Kapsamında Vedop Projesi”, Sosyal ve Beşeri Bilimler Dergisi, s. 1-20. UZAY, Şaban; TANÇ, Ahmet ve ERCİYES, Mehmet. (2008), “Türkiye’de Muhasebe Denetimi: Geçmişten Geleceğe”, 12. Dünya Muhasebe Tarihçileri Kongresi, 20-24 Temmuz 2008, İstanbul. VAROL; Mahmut. Başarılı Yönetim Proje Örneği, Maliye Bakanlığı, 2013. https://www.muhasebat.gov.tr/portal/tarihce (Erişim Tarihi: 28.04.2017) http://www.muhasebedersleri.com/muhasebe-denetimi.html (Erişim Tarihi: 21.05.2017) 103 Akçay, S. Avrasya Sosyal ve Ekonomi Araştırmaları Dergisi, Cilt 4, Sayı 6 (2017), s.73-104. https://tr.wikipedia.org/wiki/Kullan%C4%B1c%C4%B1:Tarihinizleri (Erişim Tarihi: 21.03.2017) http://www.tarihsinifi.com/7271/klasik-d%C3%B6nem-osmanl%C4%B1-devlette%C5%9Fkilat%C4%B1.html (Erişim Tarihi: 22.03.2017) http://www.veyseldinler.com/YuklenenDosyalar/OSMANLI_DEVLETI_IDARIYAPISI.pdf (Erişim Tarihi: 26.03.2017) https://tr.wikipedia.org/wiki/D%C3%AEv%C3%A2n-C4%B1_H%C3%BCm% C3%A2yun (Erişim Tarihi: 21.04.2017) http://www.islamansiklopedisi.info/dia/pdf/c05/c050098.pdf (Erişim Tarihi: 28.04.2017) http://www.home.anadolu.edu.tr/~tcakir/3_Hafta.ppt (Erişim Tarihi: 21.03.2017) http://hakkindabilgial.com/osmanlida-maliye-sistemi/ (Erişim Tarihi: 10.03.2017) http://www.tarihdersnotlari.com/tag/heyet-i-vukela/ (Erişim Tarihi: 25.04.2017) https://dergiler.sgb.gov.tr/calismalar/maliye dergisi/yayinlar/md/md145/ahmeta.pdf http://slideplayer.biz.tr/slide/2426956/ (Erişim Tarihi: 23.04.2017) http://slideplayer.biz.tr/slide/1898516/ (Erişim Tarihi: 29.04.2017) http://imidb.ikc.edu.tr/S/15473/ic-kontrol (Erişim Tarihi: 22.04.2017) www.muhasebat.gov.tr (Erişim Tarihi: 19.04.2017) 104
