enflasyon düzeltmesinin türk vergi sistemindeki yerinin

advertisement
 Hacettepe Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü
Maliye Anabilim Dalı
ENFLASYON DÜZELTMESİNİN TÜRK VERGİ SİSTEMİNDEKİ
YERİNİN DEĞERLENDİRİLMESİ
Umut Ege
Yüksek Lisans Tezi
Ankara, 2011
ENFLASYON DÜZELTMESİNİN TÜRK VERGİ SİSTEMİNDEKİ YERİNİN
DEĞERLENDİRİLMESİ
Umut Ege
Hacettepe Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü
Maliye Anabilim Dalı
Yüksek Lisans Tezi
Ankara, 2011
iii ÖZET
EGE,
Umut.
Enflasyon
Düzeltmesinin
Türk
Vergi
Sistemindeki
Yerinin
Değerlendirilmesi, Yüksek Lisans Tezi, Ankara, 2011.
Enflasyon, ekonomilerin temel problemlerinden birisidir. Bu olgu basit anlamda fiyatlar
genel düzeyinin sürekli artışı olarak tanımlanır. Ancak bu kadar basit bir tanımı
olmasına rağmen, yarattığı etkiler bakımından karmaşık sonuçlara yol açmaktadır.
Ekonomideki bütün aktörlerin karar alma süreçlerini etkilemektedir. Çalışmamızın
amacı bakımından bizi ilgilendiren etkiler, işletmeler ve işletmelerin finansal tabloları ve
vergi matrahı üzerinde yaratmış olduğu etkilerdir.
Bu çalışmada, yüksek enflasyonun paranın satın alma gücü üzerinde yarattığı değişme
sebebiyle anlamsız hale gelen finansal tabloların düzeltilmesini sağlayan yöntemler
açıklanmıştır. Bununla birlikte, ülkemizdeki uygulamanın, gerek vergi mevzuatı,
gerekse diğer mevzuatlar açısından değerlendirmesi yapılmıştır.
Çalışmanın amacı, Türk vergi sistemine 5024 sayılı Yasa ile resmen dâhil olmuş
enflasyon düzeltmesi uygulamasının değerlendirilmesidir. Bu doğrultuda ilgili mevzuat,
literatür ve tezler incelenmiştir. Ayrıca ülkemizdeki uygulamaya dair karşılaşılan
aksaklıklar ve bu aksaklıklara yönelik çözüm önerileri sunulmuştur.
Bu çalışma ile enflasyon düzeltmesi uygulamasının düşük enflasyon seviyelerinde de
kullanılmasının, finansal tablo kullanıcıları açısından olumlu sonuçlar yaratacağı
sonucuna ulaşılmıştır. Var olan uygulamanın geliştirilerek olası yüksek enflasyon
dönemleri için hazır durumda tutulması da mali idare açısından akılcı bir yaklaşım
olacaktır.
Anahtar Sözcükler
Enflasyon, Enflasyon Düzeltmesi, 5024 Sayılı Yasa, Genel Fiyat Düzeyi Muhasebesi,
Kısmî Enflasyon Önlemleri
iv ABSTRACT
EGE, Umut. Assessment of the Place of Inflation Adjustment in the Turkish Taxing
System, Master Thesis, Ankara, 2011.
Inflation is one of the fundamental problems of the economies. This concept is
described as the continuous increase of the prices in the simplest sense. Nevertheless,
despite being described through such a simple way, it leads to complicated results in
terms of its effects. It influences the process of decision-making of all the actors
present in an economy. The impacts that are relevant to this study are its impacts on
the enterprises and the financial tables and tax base of the enterprises.
In this study, the methods that enable the correction of the financial statements that
become meaningless due to the change stemming from the impact that the high
inflation creates on the purchasing power are explained. Furthermore, the
implementation in our country in terms of both the tax legislation and other legislations
is examined.
The purpose of the study is to assess the implementation of inflation correction
(inflation accounting) that was put into effect in Turkish tax system with the Law No.
5024. Accordingly, relevant legislation, literature, and theses are analyzed. Additionally,
the defects stemming from the implementation in our country are presented and the
solutions to those defects are suggested.
With this study, it has been concluded that the implementation of inflation correction at
low levels of inflation would create positive results for the users of financial tables.
Accordingly, it has been understood that, while being improved, maintenance of the
current implementation ready for the periods of high inflation will be a prudent
approach.
Key Words
Inflation, Inflation Correction, Law No. 5024, General Price Ranking Accounting, Partial
Inflation Measures
v İÇİNDEKİLER
KABUL VE ONAY .......................................................................................................................i BİLDİRİM......................................................................................................................................ii ÖZET............................................................................................................................................iii ABSTRACT.................................................................................................................................iv İÇİNDEKİLER ..............................................................................................................................v KISALTMALAR DİZİNİ .............................................................................................................xi TABLOLAR DİZİNİ................................................................................................................... xii ŞEKİLLER DİZİNİ .................................................................................................................... xiii GİRİŞ............................................................................................................................................ 1 BİRİNCİ BÖLÜM
ENFLASYONUN EKONOMİ VE FİNANSAL TABLOLAR ÜZERİNDEKİ ETKİLERİ
1. ENFLASYON KAVRAMI VE ENFLASYON TÜRLERİ................................................ 4 1.1. ENFLASYONUN TANIMI........................................................................................ 4 1.2. ENFLASYON TÜRLERİ .......................................................................................... 5 1.2.1. Nedenlerine Göre Enflasyon Türleri............................................................ 5 1.2.2. Artış Hızlarına Göre Enflasyon Türleri........................................................ 6 1.3. TÜRKİYE’DEKİ ENFLASYON OLGUSU ............................................................. 6 2. ENFLASYONUN ETKİLERİ............................................................................................. 8 2.1. ENFLASYONUN GENEL EKONOMİ ÜZERİNDEKİ ETKİLERİ ....................... 9 2.2. ENFLASYONUN İŞLETMELER ÜZERİNDEKİ ETKİLERİ.............................. 11 2.2.1. Enflasyonun İşletmelerin Yatırım Kararları Üzerindeki Etkileri.......... 11 2.2.2. Enflasyonun İşletmelerin Finansman Politikaları Üzerindeki Etkileri .. ............................................................................................................................. 12 2.2.3. Enflasyonun İşletmelerin Stok ve Üretim Politikaları Üzerindeki
Etkileri ............................................................................................................................. 12 2.2.4. Enflasyonun İşletmelerin Ücret ve Fiyatlandırma Politikaları
Üzerindeki Etkileri.......................................................................................................... 13 2.2.5. Enflasyonun İşletmelerin Kâr Dağıtım Kararları Üzerindeki Etkileri. 13 2.3. ENFLASYONUN MALİ SİSTEM VE VERGİ GELİRLERİ ÜZERİNDEKİ
ETKİLERİ .............................................................................................................................. 14 vi 2.4. ENFLASYONUN MUHASEBE ÜZERİNDEKİ ETKİLERİ ................................ 17 3. ENFLASYONUN FİNANSAL TABLOLAR ÜZERİNDEKİ ETKİLERİ ..................... 18 3.1. ENFLASYONUN BİLÂNÇO ÜZERİNDEKİ ETKİLERİ..................................... 20 3.1.1. Varlık Yapısı Üzerindeki Etkileri ................................................................. 20 3.1.1.1. Enflasyonun Parasal Varlıklar Üzerindeki Etkileri ............................... 21 3.1.1.1.1. Hazır Değerler..................................................................................... 21 3.1.1.1.2. Yabancı Paralar ve Yabancı Paralı Alacaklar................................ 21 3.1.1.1.3. Menkul Kıymetler................................................................................ 22 3.1.1.1.4. Ticari Alacaklar ................................................................................... 22 3.1.1.1.5. Diğer Ticari Alacaklar......................................................................... 23 3.1.1.1.6. Verilen Avanslar ................................................................................. 23 3.1.1.1.7. Gelir Tahakkukları .............................................................................. 23 3.1.1.1.8. Diğer Dönen Varlıklar ........................................................................ 24 3.1.1.1.9. Diğer Duran Varlıklar ......................................................................... 24 3.1.1.2. Enflasyonun Parasal Olmayan Varlıklar Üzerindeki Etkileri .............. 24 3.1.1.2.1. Hisse Senetleri.................................................................................... 25 3.1.1.2.2. Stoklar .................................................................................................. 25 3.1.1.2.3. Gelecek Aylara Ait Giderler .............................................................. 26 3.1.1.2.4. Mali Duran Varlıklar ........................................................................... 26 3.1.1.2.5. Maddi Duran Varlıklar........................................................................ 27 3.1.1.2.6. Maddi Olmayan Duran Varlıklar....................................................... 27 3.1.2. Kaynak Yapısı Üzerine Etkileri.................................................................... 28 3.1.2.1. Enflasyonun Parasal Kaynaklar Üzerindeki Etkileri ............................ 28 3.1.2.1.1. Mali Borçlar ......................................................................................... 28 3.1.2.1.2. Ticari Borçlar ....................................................................................... 29 3.1.2.1.3. Diğer Borçlar ....................................................................................... 29 3.1.2.1.4. Alınan Avanslar................................................................................... 29 3.1.2.1.5. Ödenecek Vergi ve Diğer Yükümlülükler........................................ 29 3.1.2.1.6. Borç ve Gider Karşılıkları .................................................................. 30 3.1.2.1.7. Gider Tahakkukları............................................................................. 30 3.1.2.2. Enflasyonun Parasal Olmayan Kaynaklar Üzerindeki Etkileri ........... 30 3.1.2.2.1. Gelecek Aylara Ait Gelirler................................................................ 30 3.1.2.2.2. Özsermaye Kalemleri ........................................................................ 31 3.1.2.2.3. Sermaye Yedekleri ve Kâr Yedekleri .............................................. 31 3.1.2.2.4. Yıllara Yaygın İnşaat ve Onarım Hak Edişleri................................ 31 3.1.2.2.5. Alınan Avanslar................................................................................... 31 3.2. ENFLASYONUN GELİR TABLOSU ÜZERİNDEKİ ETKİLERİ ...................... 32 3.2.1. Gelir Unsurları Üzerindeki Etkisi................................................................ 33 3.2.2. Gider Unsurları Üzerindeki Etkisi .............................................................. 34 vii İKİNCİ BÖLÜM
ENFLASYON DÜZELTMESİ UYGULAMASI VE TÜRK VERGİ SİSTEMİNDEKİ YERİ
1. ENFLASYON DÜZELTMESİ KAVRAMI VE ENFLASYON DÜZELTMESİ
YÖNTEMLERİ .......................................................................................................................... 36 1.1. ENFLASYON DÜZELTMESİ KAVRAMI ............................................................ 36 1.2. ENFLASYON DÜZELTMESİNİN GEREKLİLİĞİ .............................................. 38 1.3. ENFLASYON DÜZELTMESİ YÖNTEMLERİ..................................................... 40 1.3.1. Genel Fiyat Düzeyi Muhasebesi ................................................................. 41 1.3.2. Yenileme (İkame) Maliyeti Muhasebesi .................................................... 45 1.3.3. Genel Fiyat - İkame Maliyeti Karma Muhasebesi ................................... 46 2. ENFLASYON DÜZELTMESİ UYGULAMASININ TARİHİ GELİŞİMİ VE ÇEŞİTLİ
ÜLKE UYGULAMALARI ........................................................................................................ 50 2.1.1. Amerika Birleşik Devletleri Örneği ............................................................ 52 2.1.2. Almanya Örneği .............................................................................................. 52 2.1.3. Arjantin Örneği................................................................................................ 53 2.1.4. Avustralya Örneği .......................................................................................... 54 2.1.5. Avusturya Örneği ........................................................................................... 54 2.1.6. Brezilya Örneği ............................................................................................... 55 2.1.7. Fransa Örneği ................................................................................................. 55 2.1.8. İngiltere Örneği ............................................................................................... 56 2.1.9. Hollanda Örneği.............................................................................................. 56 2.1.10. İsveç Örneği..................................................................................................... 57 2.1.11. Diğer Ülkelerdeki Enflasyon Düzeltmesi Uygulamaları ........................ 57 3. TÜRKİYE’DE ENFLASYON DÜZELTMESİNİN YASAL DAYANAKLARI ............ 58 3.1. TMUDESK TARAFINDAN DÜZENLENEN 2 NO.LU TÜRKİYE MUHASEBE
STANDARDI (TMS–2) ........................................................................................................ 60 3.2. BANKACILIK DÜZENLEME VE DENETLEME KURUMUNDAN (BDDK)
MUHASEBE UYGULAMA YÖNETMELİĞİNE İLİŞKİN 14 SAYILI TEBLİĞ ............. 61 3.3. 29 NO.LU TÜRKİYE MUHASEBE STANDARDI (TMS–29) ........................... 63 3.4. YÜKSEK ENFLASYON DÖNEMLERİNDE MALİ TABLO
DÜZELTİLMESİNE İLİŞKİN USUL VE ESASLAR HAKKINDA TEBLİĞLER (SERİ:
XI 20, 23, 24, 26).................................................................................................................. 64 viii 3.5. SERMAYE PİYASASINDA KONSOLİDE MALİ TABLOLARA VE
İŞTİRAKLERİN MUHASEBELEŞTİRİLMESİNE İLİŞKİN USUL VE ESASLAR
HAKKINDAKİ TEBLİĞLER (Seri: XI, No: 21, No: 22) ................................................. 65 3.6. VERGİ USUL KANUNU, GELİR VERGİSİ KANUNU VE KURUMLAR
VERGİSİ KANUNUNDA DEĞİŞİKLİK YAPILMASI HAKKINDA KANUN ( 5024
SAYILI YASA) ...................................................................................................................... 66 3.7. BAZI KANUNLARDA VE 178 SAYILI KANUN HÜKMÜNDE
KARARNAMEDE DEĞİŞİKLİK YAPILMASI HAKKINDA KANUN (5228 SAYILI
KANUN)................................................................................................................................. 69 4. 5024 SAYILI YASA ÖNCESİNDE VERGİ SİSTEMİMİZ İÇERİSİNDE
ENFLASYONA KARŞI VAR OLAN ÖNLEMLER .............................................................. 69 4.1. 5024 SAYILI YASA İLE YÜRÜRLÜKTEN KALDIRILAN VEYA
DEĞİŞTİRİLEN ÖNLEMLER ............................................................................................. 70 4.1.1. Yeniden Değerleme........................................................................................ 71 4.1.2. Son Giren İlk Çıkar Yöntemi (LİFO) ........................................................... 72 4.1.3. Maliyet Artış Fonu .......................................................................................... 73 4.1.4. Finansman Gider Kısıtlaması...................................................................... 74 4.1.5. Vergilendirilmeyen Kur Farkları ................................................................. 74 4.1.6. Amortisman Oranları..................................................................................... 75 4.1.7. Kuyumcularda Maliyetin Altın Borsasında Oluşan Fiyata Göre
Tespiti ............................................................................................................................. 75 4.1.8. Zirai Faaliyetlerde Gider Artış Fonu .......................................................... 75 4.2. 5024 SAYILI YASA SONRASINDA UYGULANMASINA DEVAM EDİLEN
ÖNLEMLER .......................................................................................................................... 76 4.2.1. Alacak ve Borç Senetleri Reeskontu......................................................... 76 4.2.2. Yenileme Fonu ................................................................................................ 77 4.2.3. Yatırım İndirimi Endeksleme Uygulaması................................................ 78 4.2.4. Azalan Bakiyeler Usulü (Hızlandırılmış) Amortisman........................... 79 4.2.5. Diğer Kazanç ve İratlarda Endeksleme..................................................... 80 4.2.6. Vazgeçilen Alacaklar ..................................................................................... 80 4.2.7. İştirak Hissesi ve Gayrimenkul Satış Kazancı İstisnası ....................... 81 ix ÜÇÜNCÜ BÖLÜM
TÜRK VERGİ SİSTEMİNDE ENFLASYON DÜZELTMESİ UYGULAMASI
VE UYGULAMANIN DEĞERLENDİRİLMESİ
1. ENFLASYON DÜZELTMESİ UYGULAMASINDA 5024 SAYILI YASA İLE
OLUŞTURULAN YAPI............................................................................................................ 82 1.1. TÜRK VERGİ SİSTEMİNDE ENFLASYON DÜZELTMESİ İLE İLGİLİ YER
ALAN TEMEL KAVRAMLAR ............................................................................................ 83 1.1.1. Parasal Olmayan Kıymetler ......................................................................... 83 1.1.2. Parasal Kıymetler ........................................................................................... 84 1.1.3. Enflasyon Düzeltmesi ................................................................................... 86 1.1.4. Düzeltme Katsayısı ........................................................................................ 86 1.1.5. Ortalama Düzeltme Katsayısı...................................................................... 86 1.1.6. Fiyat Endeksi (TEFE)..................................................................................... 87 1.1.7. Reel Olmayan Finansman Maliyeti ............................................................ 87 1.1.8. Toplulaştırılmış Yöntemler .......................................................................... 88 1.1.8.1. Basit Ortalama Yöntemi .......................................................................... 88 1.1.8.2. Hareketli Ağırlıklı Ortalama Yöntemi ..................................................... 89 1.1.8.3. Stok Devir Hızı Yöntemi .......................................................................... 89 1.1.9. Hareketli Ağırlıklı Ortalama Düzeltme Katsayısı .................................... 90 1.1.10. Taşıma........................................................................................................... 90 1.1.11. Taşıma Katsayısı ........................................................................................ 91 1.1.12. Enflasyon Fark Hesapları ......................................................................... 91 1.1.13. Enflasyon Düzeltme Hesabı .................................................................... 91 1.1.14. Net Parasal Pozisyon ................................................................................ 91 1.2. UYGULAMANIN TEORİK AMAÇLARI İLE YASAL DÜZENLEMELERDEKİ
AMAÇLARIN KARŞILAŞTIRILMASI............................................................................... 92 1.3. UYGULAMANIN KAPSAMI.................................................................................. 95 1.3.1. Yüksek Enflasyon Ortamının Belirlenmesi.............................................. 95 1.3.1.1. Maliye Bakanlığı 5024 Sayılı Yasa ........................................................ 95 1.3.1.2. TMS–29 ..................................................................................................... 96 1.3.1.3. SPK’nın 20, 23 ve 24 Sayılı Tebliğleri................................................... 97 1.3.1.4. BDDK’nın 14 Sayılı Tebliği...................................................................... 98 1.3.2. Enflasyon Düzeltmesi Uygulayacak Mükellefler........................................ 99 1.3.3. Düzeltme İşlemlerinde Esas Alınacak Tarihler......................................... 100 1.3.4. Düzeltilecek Mali Tablolar .............................................................................. 103 x 2. TÜRK VERGİ SİSTEMİNDE ENFLASYON DÜZELTMESİ UYGULAMASI ........ 103 2.1. 5024 SAYILI YASAYA GÖRE DÜZELTME İŞLEMLERİNDE ESAS
ALINACAK TUTARLARIN BELİRLENMESİ ................................................................ 104 2.2. ENFLASYON DÜZELTMESİ UYGULAMASINDA İZLENECEK USUL...... 106 2.3. 5024 SAYILI YASA ÇERÇEVESİNDE BİLÂNÇONUN VE GELİR
TABLOSUNUN DÜZELTİLME ESASLARI ................................................................... 108 2.3.1. Bilânçonun Düzeltilme Esasları ............................................................... 108 2.3.1.1. Düzeltme Sürecine Başlanması ........................................................... 109 2.3.1.2. Cari Dönem Bilânçosu........................................................................... 109 2.3.1.3. Parasal Olmayan Kalemler ................................................................... 109 2.3.1.4. Düzeltilmiş Değer ve Cari Değer.......................................................... 110 2.3.1.5. Cari Değerleri ile İfade Edilebilen Parasal Olmayan Kalemler ........ 110 2.3.1.6. Uluslararası Standartların Dikkate Alınması ...................................... 110 2.3.1.7. Düzeltme Katsayılarının Hesaplanması.............................................. 111 2.3.1.8. Amortismana Tabi Varlıkların Düzeltilmesi ve Reel Olmayan
Finansman Maliyetleri............................................................................................... 111 2.3.1.9. Birikmiş Amortismanların Düzeltilmesi................................................ 113 2.3.1.10. Stokların Düzeltilmesi............................................................................ 114 2.3.1.11. Menkul Kıymetler ve Mali Duran Varlıkların Düzeltilmesi................ 116 2.3.1.12. Özsermayenin Düzeltilmesi.................................................................. 118 2.3.1.13. Yıllara Sâri İnşaat ve Onarım İşlerine Ait Maliyetlerin Düzeltilmesi 119 2.3.2. Gelir Tablosunun Düzeltilme Esasları .................................................... 119 2.4. KAYIT DÜZENİ ..................................................................................................... 120 3. SİSTEMİN DEĞERLENDİRİLMESİ, KARŞILAŞILAN AKSAKLIKLAR VE
ÇÖZÜM ÖNERİLERİ ............................................................................................................. 123 3.1. ÜLKEMİZ İÇİN SEÇİLEN ENFLASYON DÜZELTMESİ YÖNTEMİNİN
DEĞERLENDİRİLMESİ .................................................................................................... 124 3.2. ÜLKEMİZ AÇISINDAN ENFLASYON DÜZELTMESİ UYGULAMASININ
YARATTIĞI OLUMLU SONUÇLAR ............................................................................... 127 3.3. ÜLKEMİZ AÇISINDAN ENFLASYON DÜZELTMESİ UYGULAMASININ
NEDEN OLDUĞU OLUMSUZ SONUÇLAR VE UYGULAMADA KARŞILAŞILAN
AKSAKLIKLAR.................................................................................................................. 130 3.4. ENFLASYON DÜZELTMESİ UYGULAMASINDA KARŞILAŞILAN
AKSAKLIKLARA YÖNELİK ÇÖZÜM ÖNERİLERİ ..................................................... 134 SONUÇ .................................................................................................................................... 137 KAYNAKÇA............................................................................................................................ 144 ÖZGEÇMİŞ ............................................................................................................................. 150 xi KISALTMALAR DİZİNİ
AAA
: American Accounting Association
AB
: Avrupa Birliği
ASSC
: Accounting Standarts Steering Commitee
BDDK
: Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurumu
DİE
: Devlet İstatistik Enstitüsü
FAS
: Financial Accounting Standards
FASB
: Financial Accounting Standarts Board
GSMH
: Gayri Safi Milli Hâsıla
GVK
: Gelir Vergisi Kanunu
HAODK
: Hareketli Ağırlıklı Ortalama Düzeltme Katsayısı
IFRS
: International Financial Reporting Standarts
IMF
: International Money Fund
KVK
: Kurumlar Vergisi Kanunu
LİFO
: Son Giren İlk Çıkar
ROFM
: Reel Olmayan Finansman Maliyetleri
SEC
: Securities and Exchange Comission
SPK
: Sermaye Piyasası Kanunu
SPK
: Sermaye Piyasası Kurulu
TEFE
: Toptan Eşya Fiyatları Endeksi
TMS
: Türkiye Muhasebe Standardı
TMSK
: Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu
TMUDESK
: Türkiye Muhasebe ve Denetim Standartları Kurulu
TÜFE
: Tüketici Fiyatları Endeksi
TÜİK
: Türkiye İstatistik Kurumu
UMS
: Uluslararası Muhasebe Standartları
ÜFE
: Üretici Fiyatları Endeksi
VUK
: Vergi Usul Kanunu
xii TABLOLAR DİZİNİ
Tablo 1 Enflasyon Düzeltmesi Yöntemlerinin Karşılaştırılması......................................... 49 Tablo 2 Maliye Bakanlığı’nın Enflasyon Düzeltmesi İle İlgili Düzenlemeleri ................... 68 Tablo 3 Parasal Olan ve Parasal Olmayan Kalemler ......................................................... 85 Tablo 4 Enflasyon Düzeltmesi Uygulayacak Mükellefler ................................................. 100 Tablo 5 5024 sayılı Yasaya Göre Düzeltme İşlemlerinde Esas Alınacak Tarihler....... 101 Tablo 6 Enflasyon Fark Hesapları ....................................................................................... 122 xiii ŞEKİLLER DİZİNİ
Şekil 1 TÜFE Genel Endeksi Yıllık Değişim Oranları ........................................................... 7 Şekil 2 ÜFE Genel Endeksi Yıllık Değişim Oranları.............................................................. 7 Şekil 3 1951–2005 Yılları Arasında Türkiye’nin Yıllık Enflasyon Oranları......................... 8 Şekil 4 Çeşitli Ülkeler ve Enflasyon Düzeltmesine Geçiş Yılları ....................................... 51 1 GİRİŞ
Enflasyonu basitçe fiyatlar genel düzeyinde meydana gelen sürekli artış olarak
tanımlayabiliriz. Bu kavram, belirli bir malın veya hizmetin fiyatının sürekli
artışına değil fiyatların genel düzeyinin sürekli artışına vurgu yapmaktadır. Az
gelişmiş ülkeler ile gelişmekte olan ülkelerin temel problemlerinden birisi olan bu
olgu, pek çok olumsuz etkiyi de beraberinde getirmektedir. Gerek mikro gerekse
makro düzeyde sorunlar yaratan bu etkilerle mücadele edebilmek için otoriteler
tarafından çeşitli politikalar uygulanmakta, çözümler üretilmektedir.
Enflasyon düzeltmesi müessesesi, yüksek enflasyonun mali tablolar ve
dolayısıyla vergilendirme üzerinde yarattığı olumsuz etkilerin giderilmesini
sağlamak amacıyla üretilmiş çözümlerden birisidir. Bu sistem, sadece,
işletmelerin
fiktif
kârları üzerinden
vergi
ödemelerinin
önüne
geçmeyi
amaçlamamaktadır. Aynı zamanda enflasyonun işletmeler üzerindeki olumsuz
etkilerini giderecek şekilde bilgilerin ortaya çıkmasını sağlayarak, işletme
yönetimini bilgilendirmek ve işletme yönetiminin doğru karar almasına yardımcı
olmak amacını da gütmektedir.
Ülkemizde uzun yıllardır süregelen yüksek enflasyon olgusu, ekonomideki
bütün karar alma mekanizmalarını etkilemiştir. Enflasyonun etkilerine maruz
kalan önemli karar alma mekanizmalarından birisi de işletmelerdir. Yüksek
enflasyon dönemlerinde işletmelerin faaliyetlerinin ve faaliyet sonuçlarının
olumsuz etkilendiği genel geçer bir gerçektir. Dünyada enflasyonun mali tablolar
üzerinde yaratmış olduğu bozucu etkilerden kurtulmak için çeşitli yöntemler
geliştirilmiştir ve uygulanmaktadır. Ülkemizde de bu amaçlarla benzer
çalışmalar yapılmıştır ve halen yapılmaktadır.
Yüksek enflasyonla yaşamaya alıştığımız ülkemizde işletmelerin faaliyet
sonuçlarından önemli bir tanesi olan finansal tablolar, enflasyon karşısında
2 anlamlılığını yitirmiştir. Yurt dışındaki değerlendirmelerde mevcut finansal tablo
verilerimize güvenilememektedir. Dolayısıyla uluslararası standartlara göre
finansal tabloların enflasyona göre düzeltilmesi gerekli hale gelmiştir. Bu
nedenle, bizim gibi yüksek enflasyonun etkilerinin uzun yıllar görüldüğü
ülkelerde, uluslararası finansal raporlama standartlarına uyumun bir parçası
olarak, mali tablo ve raporlarının enflasyon etkilerinden arındırılacak şekilde
düzeltilmesi
gereği
doğmuştur.
Enflasyon
düzeltmesi
uygulaması
ile
enflasyonun paranın satın alma gücünde meydana getirdiği değişmeler
sebebiyle, gerçek durumu yansıtmayan mali tabloların, olması gereken duruma
yani gerçek duruma getirilmesi amaçlanmıştır.
Yüksek enflasyon dönemlerinde finansal bilgiler güvenilir olmadığı gibi
karşılaştırılabilir olma özelliğini de kaybetmektedir. Finansal duruma ve faaliyet
sonuçlarına ilişkin bilgilerin gerçeğe uygun olmaması ve karşılaştırılabilir olma
özelliğini kaybetmesi, bu bilgileri kullanacak kişi ya da kuruluşları yanıltmaktadır.
Firma sahipleri ve diğer ekonomik aktörler, enflasyonist ortamda bozulmuş olan
rakamlar üzerinden işlem yapmak zorunda kalmaktadırlar. Finansal bilgilerin
düzeltilmeden kullanılması, ilgili yönetimin taraflı politika izlemesine ve geleceğe
yönelik alınan kararlarda, hedeflere ulaşma hususunda sapmalar yaşanmasına
neden olmaktadır. Düzeltilmemiş rakamlar üzerinde işlem yapmak, nihayetinde,
vergilendirmenin
yapılmasına
yol
vergilendirilmesi,
de
gerçek
açacaktır.
aslında,
durumu
yansıtmayan
Enflasyondan
işletmenin
rakamlar
kaynaklanan
gelirinin
değil
fiktif
üzerinden
kârların
sermayesinin
vergilendirilmesi anlamına geleceğinden, işletmelerin özsermaye yapısını tahrip
edecektir. Buna ek olarak vergi adaletini bozması, işletmelerin yatırım yapma
motivasyonlarını azaltması ve yok etmesi, kayıt dışı ekonomiyi teşvik etmesi,
yabancı yatırımları caydırması gibi istenmeyen sebeplerle; finansal tablolar ve
vergilendirme üzerindeki enflasyonun etkisinin arındırılması bir zorunluluk haline
gelmiştir.
Vergi kanunlarımızda enflasyonun etkilerini gidermeye yönelik çok sayıda
hüküm bulunmakla birlikte bu hükümler dağınık bir yapı göstermektedir. Bu
3 dağınık yapı; ilgili önlemlerin birbirleri ve uluslararası standartlar ile uyumsuzluk
göstermesine neden olmaktadır. Bu nedenler, enflasyonun muhasebe ve vergi
sistemi üzerindeki etkilerinin giderilmesine yönelik önlemlerin tutarlı ve
uluslararası kabul gören bir yapıya kavuşturulmasını zorunlu kılmıştır.
31.12.2003 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan 5024 sayılı “Vergi Usul Kanunu,
Gelir Vergisi Kanunu ve Kurumlar Vergisi Kanununda Değişiklik Yapılması
Hakkında Kanun” ile enflasyon düzeltmesi uygulaması vergi mevzuatımıza
girmiştir. Bu kanun ile birlikte ülkemizde 2003 yılından itibaren enflasyon
düzeltmesi uygulamasına geçilmiştir. Ancak yasal şartlar sebebiyle sadece
2003 yılı bilânçoları ile 2004 yılı bilânço ve gelir tablolarında düzeltme işlemi
gerçekleştirilmiştir. 2005 yılından itibaren ise, enflasyon düzeltmesi için kanunun
gerektirdiği şartlar oluşmadığından enflasyon düzeltmesi uygulanmamaktadır.
Enflasyon düzeltmesinin Türk vergi sistemindeki yerinin değerlendirilmesini
amaçlayan çalışmamız üç bölümden oluşmaktadır. Birinci bölümde çalışmanın
temel kavramlarından olan enflasyon, enflasyonun etkileri ve çalışmamızın
kapsamı bakımından özellikle enflasyonun finansal tablolar üzerindeki etkileri
açıklanacaktır. İkinci bölümde enflasyon düzeltmesi kavramı, çeşitli ülke
uygulamaları, enflasyon düzeltmesi yöntemleri ile vergi sistemimiz içerisinde
bulunan enflasyon önlemleri ve uygulamaya geçiş sürecinde oluşturulan kanunî
yapı açıklanacaktır. Üçüncü bölümde ise 5024 sayılı Yasanın uygulamaya
girmesinden sonra oluşan yapı açıklanarak, Türkiye’deki enflasyon düzeltmesi
uygulaması irdelenip, tespit edilen aksaklıklar ve bu aksaklıkların giderilmesine
yönelik çözüm önerileri sunulacaktır.
4 BİRİNCİ BÖLÜM
ENFLASYONUN EKONOMİ VE FİNANSAL TABLOLAR
ÜZERİNDEKİ ETKİLERİ
1. ENFLASYON KAVRAMI VE ENFLASYON TÜRLERİ
Bu kısımda çalışmamızın temel kavramlarından olan enflasyon kavramı ile
enflasyon türleri açıklanacaktır. Ardından Türkiye’deki enflasyon olgusuna
değinilecektir.
1.1. ENFLASYONUN TANIMI
Yaygın tanımı fiyatlar genel düzeyinde meydana gelen sürekli artış olan
enflasyonun, literatürde çok fazla tanımı mevcuttur. Enflasyon, fiyatlar genel
düzeyindeki sürekli artışları ya da ekonomideki toplam talebin toplam arzı
aşması durumunu ifade eder (Çolak ve Çermikli, 1997, s. 94). Bir dönemde
fiyatlar genel düzeyinde meydana gelen yüzde artıştır. Nominal Gayri Safi Milli
Hâsıla’nın (GSMH) reel GSMH’ye oranı olan GSMH zımnî deflatöründeki
değişme oranıdır (Yıldırım ve Karaman, 2005, 17–18). Fiyatlar genel
düzeyindeki bir kerelik artış değil, fiyatlar genel düzeyini temsil eden mallar ve
hizmetler sepetinin fiyatının sürekli artış gösterdiği durumdur (Ünsal, 2003, s.
14).
1960’lı yılların sonundan itibaren etkinleşen bu kavram ekonomik bir bunalım
türüdür. Talep kaynaklı, maliyet kaynaklı veya ithalat kaynaklı olabilmektedir.
Ekonomide toplam talebin toplam üretimi aşması durumuna talep enflasyonu,
mal ve hizmet fiyatlarının içerdiği maliyet unsurlarından birisinde ortaya çıkan
5 bir artış olması durumuna maliyet enflasyonu, ithal malların fiyatlarındaki artışın
ülke içi fiyatlara yansıması durumuna ise ithal edilmiş enflasyon denir (Çolak ve
Çermikli, 1997, s. 95).
1.2. ENFLASYON TÜRLERİ
Enflasyonu
türlerine
göre
açıklamak
için
pek
çok
sınıflandırmadan
yararlanılmaktadır. Burada yapılan sınıflandırmada enflasyonu, nedenlerine
göre ve artış hızlarına göre sınıflandırmak uygun bulunmuştur.
1.2.1. Nedenlerine Göre Enflasyon Türleri
a) Talep Enflasyonu: Mal ve hizmetlere yönelik toplam talebin toplam
arzı aşması durumunda fiyatlar genel düzeyinde meydana gelen
artıştır. Adından da anlaşılacağı üzere bu enflasyon türü ekonominin
talep yönünden kaynaklanmaktadır.
b) Maliyet Enflasyonu: Ekonominin arz yönünden kaynaklanmaktadır.
Çeşitli sebeplerle faktör fiyatlarında yaşanan artışın, maliyetleri
arttırması üzerine arzın azalmasının, fiyatlar genel düzeyinde artış
meydana getirmesidir. Diğer bir deyişle faktör fiyatlarındaki artışın
nihaî ürün fiyatlarını arttırmasıdır.
c) İthal Enflasyonu: Küreselleşme sebebiyle ekonomiler üzerindeki etkisi
daha kolay gözlenebilen bu enflasyon türü, ülke parasının sürekli
değer kaybetmesi ve ithal girdi fiyatlarının yükselmesi gibi sebeplerle
ortaya çıkmaktadır. Dış ekonomi kaynaklı olarak gelişmektedir.
6 d) Fiyat Enflasyonu: Bazı grupların ürettikleri malları gerçek piyasa
değerinin üzerinde satmasıyla gelirlerini arttırması ve bu sayede
talebin yükselerek enflasyona neden olmasıdır (Yıldırım ve Karaman,
2005, 324).
1.2.2. Artış Hızlarına Göre Enflasyon Türleri
a) Ilımlı Enflasyon: Ekonomi üzerinde zararlı etkiler göstermeyecek
seviyede olan enflasyon türüdür. Kesin bir oran söylemek mümkün
olmasa da yıllık %10’un altındaki oranlar ılımlı enflasyon sayılabilir.
Sürünen, rahvan veya sinsi enflasyon adları ile de anılmaktadır.
b) Yüksek Enflasyon: Ekonomik işleyişi bozan, belirsizliği arttıran ve
yıllık yaklaşık %10 ile %1000 arasında bir oranda gerçekleşen
enflasyon türüdür. Dörtnala enflasyon veya aşırı enflasyon olarak da
anılmaktadır. Ülkemizde 1970’lerden sonra yaşadığımız enflasyon, bu
kategoride değerlendirilebilir.
c) Hiperenflasyon: Yıllık yaklaşık %1000’i aşan oranlarda yaşanan
enflasyondur. Paranın fonksiyonlarını yitirmesine neden olmaktadır.
1.3. TÜRKİYE’DEKİ ENFLASYON OLGUSU
Türkiye, uzun yıllar boyunca yüksek enflasyonun etkilerine maruz kalmış ve bu
etkilerle mücadele etmiş bir ülkedir. 1970’lerden sonra tecrübe edilen enflasyon
oranları yüksek enflasyon olarak sayılmakla birlikte neyse ki hiperenflasyon
seviyelerine ulaşmamıştır. 1973 Petrol Krizi’nin girdi fiyatları üzerinde yarattığı
baskı, ülke paramızın değer kaybı ve artan ülke içi huzursuzluk ortamı
sebebiyle ülkemiz, yüksek enflasyon ile tanışmıştır. Genellikle %50 seviyelerini
aşmamakla birlikte 1994 yılında birkaç ay %100 seviyelerinin üzerinde
7 enflasyon oranı ile karşılaşılmıştır (Erlat, 2002, s. 97). 2000’lerin ortalarına
kadar iki haneli oranlarda seyreden enflasyon ülkemizin kronik bir enflasyon
problemi olduğunu göstermiştir. Uzun yıllar süren mücadeleler ve uygulanan
politikalar sonucunda 2004 yılında enflasyon tek haneli seviyeye indirilmiştir.
Şekil 1 TÜFE Genel Endeksi Yıllık Değişim Oranları
Kaynak: Türkiye İstatistik Kurumu (TÜİK)
Şekil 2 ÜFE Genel Endeksi Yıllık Değişim Oranları
Kaynak: TÜİK
8 Enflasyon sadece ekonomik bir olgu değil aynı zamanda toplumsal bir olgudur.
Ekonomiyi oluşturan bireylerin tümü üzerinde ama ekonomik ama psikolojik
etkiler yaratmaktadır. Türkiye’de enflasyonun uzun yıllar boyunca etki
göstermesi toplum üzerinde derin izler bırakmıştır. Değişken fiyatların yarattığı
belirsizlik
ortamı
sebebiyle
bireyler,
kararlarını
kısa
vadeci
yaklaşımı
benimseyerek almışlardır. Gelir dağılımının bozulması, siyasi idareye olan
güvensizlik sebebiyle siyasi ve ekonomik istikrar kaybı ve gerçekçiliğini
kaybetmiş veriler ile işlem yapma zorunluluğu gibi çok sayıda olumsuz etkinin
yaşanmasına neden olmuştur. Bu durum hem kamu kesiminin hem de özel
kesimin kararlarında dikkate alınması gereken bir faktör olarak yerini almıştır.
Şekil 3 1951–2005 Yılları Arasında Türkiye’nin Yıllık Enflasyon Oranları
Kaynak: TÜİK, (Arsoy ve Gücenme, 2009, s. 572)
2. ENFLASYONUN ETKİLERİ
Yüksek enflasyon, ekonomik sorunlara neden olmakla birlikte toplumsal
sorunların da ortaya çıkmasına neden olmaktadır. Yüksek enflasyon, üretimin
ve gelirin düşmesi, gelir dağılımının bozulması, ekonomik işleyişin ve toplumsal
9 yapının olumsuz etkilenmesi, yoksulluk ve yoksunluğun artması (Uygur, 2001,
s. 369), rakamların güvenilirliğini ve karşılaştırılabilir olma özelliğini kaybetmesi,
ekonomik büyümenin azalması veya sağlanamaması, refah kaybı, satın alma
gücündeki azalma sebebiyle hissedilen geçim sıkıntısı, geçim sıkıntısının neden
olduğu fırsat maliyetleri (eğitimden vazgeçip çalışma hayatına yönelme vb.) gibi
pek çok sorunun kaynaklarındandır.
Yüksek enflasyon işletmeler açısından, yatırım kararlarının zamanlamasında ve
planlamasında belirsizlikleri, sektörel kıyaslamalarda zorlukları, mali analizler
için değişkenlikleri, gerçek kârlılığın belirlenememesi gibi olumsuzlukları
karşımıza çıkarabilmektedir (Tekşen ve Atay, 2004, s. 41).
Yukarıda da tanımlandığı üzere enflasyon, sosyal ve ekonomik sonuçlar
doğuran bir olaydır. İncelediğimiz konu bakımından önem arz eden nokta,
enflasyonun mikro ekonomik sonuçlarının ve özellikle de enflasyonun mali
tablolar üzerindeki etkilerinin genel olarak ortaya konulmasıdır. Zira bu etkiler
enflasyon
düzeltmesi
uygulamasının
teorideki
ve
dolayısıyla
çeşitli
mevzuatlardaki varlık nedenlerini oluşturmaktadır (Korun, 2005, s. 5).
Bu kısımda enflasyon olgusunun genel ekonomi, malî sistem ve özellikle
işletmeler üzerindeki etkileri incelenmiştir.
2.1. ENFLASYONUN GENEL EKONOMİ ÜZERİNDEKİ ETKİLERİ
Bir ekonomide fiyatlar genel düzeyinin sürekli ve önemli artışlar göstermesi,
fiyatların belirli bir düzene bağlı olmadan, sürekli değişmesine neden
olmaktadır. Yüksek enflasyon, paranın alma gücünü azaltan, aynı zamanda
fiyat değişimlerini anlamayı da zorlaştıran bir etkendir. Enflasyonist ortamda
ekonomik karar alma mekanizmaları neyin ucuz neyin pahalı olduğu hususunda
sağlıklı karar veremez hale gelmektedir. Çünkü karar almak için gereken bilgiler
tutarlılığını kaybetmektedir. Bu tutarsızlık hem bireylerin hem de firmaların karar
10 alma süreçlerini etkilemektedir. Aktörler gelirlerini tüketim, tasarruf ve yatırım
kararları
arasında
nasıl
tahsis
edeceklerini
güvenli
bir
biçimde
belirleyememektedir.
Yüksek enflasyon dönemlerinde yatırımcılar riskten kaçınmayı tercih etmektedir.
Yatırım
yapmaktansa
enflasyondan
korunmak
amacıyla
altın,
döviz,
gayrimenkul gibi alanlara yönelirler. Finans piyasalarında da benzer sonuçlarla
karşılaşılmaktadır. Geleceğe yönelik öngörülerdeki belirsizlik, kullanılabilecek
kredi miktarını azaltacağından özellikle uzun vadeli kredi alabilme imkânını
daralmakta hatta ortadan kalkmaktadır. Enflasyonist ortamın yarattığı belirsizlik
sebebiyle ülke, rekabet gücünü kaybederken dış ticaret dengesinde de
bozulmalar yaşanır. Zamanlama bakımından kısa vadeli yatırımları tercih eden
yabancı sermaye sebebiyle ekonominin kırılganlığı artar. Bununla birlikte,
enflasyonun yarattığı belirsizlik güven eksikliğini de beraberinde getirmektedir.
Ayrıca toplumsal ve politik düzen üzerinde çıkarcı tavırların oluşmasına yol
açılır. Bireylerin, yöneticilere ve ülkenin geleceğine dair güven ve inançlarını
zedelenir (Enflasyon Kitapçığı, 2004, TCMB).
Enflasyon toplumdaki gelir dağılımını bozar, toplumun dinamizmini oluşturan
orta sınıfı yok eder, toplumun uluslararası piyasalardaki rekabet gücünü ortadan
kaldırır, dolarizasyona (yüksek enflasyonun hüküm sürdüğü ekonomilerde ülke
insanlarının finansal ve mali varlıklarını kendi ulusal paralarının devalüasyon
riskinden korumak arzusu) hız kazandırır. Bu durum para otoritesinin "lender of
last resort" yani, son borç veren olma özelliğini kaybetmesine sebep olur. Ayrıca
yüksek enflasyon nispî fiyatlar arası dengeyi bozar. Gelecekteki fiyat seviyesi
hakkındaki belirsizliği arttırır, sebep sonuç ilişkisi dâhilinde bu durum
fiyatlandırma mekanizmasına zarar verir ve risk algılama boyutunu artırır,
fiyatların değişim sıklığı ve hızı artar. Bu durum ekonomideki öngörülebilirliği
ortadan kaldırır. Nominal varlıkların nispî çekiciliğini artırır, "Tanzi Etkisi” 1 aktif
hale gelerek vergilerin reel getirilerinde azalmaya sebep olur (Diriöz, 2004, s.
22).
1
“Tanzi Etkisi” kavramı 2.3. Enflasyonun Mali Sistem ve Vergi Gelirleri Üzerindeki Etkileri
Bölümünde açıklanmıştır.
11 Görüldüğü üzere enflasyon; tüketiciler, üreticiler, işletme sahipleri, yatırımcılar
ve hatta devletin kendisi de dâhil olmak üzere ekonominin tüm bireyleri üzerinde
ama
doğrudan
ama
dolaylı
olarak
etkisini
gösteren
ve
karar
alma
mekanizmalarını etkileyen bir olgudur.
2.2. ENFLASYONUN İŞLETMELER ÜZERİNDEKİ ETKİLERİ
2.2.1. Enflasyonun İşletmelerin Yatırım Kararları Üzerindeki Etkileri
Enflasyon ile yatırımlar arasındaki ilişkiler iktisatçılarca uzun yıllardır tartışılmış
ve pek çok bilimsel araştırmaya konu olmuştur. İktisat literatüründe bu konuda
çoğunluğun kabul ettiği görüş, enflasyon ile yatırımların kısa dönemde aynı
yönde hareket ettikleri; orta ve uzun dönemde ise aralarındaki ilişkinin ters
yönlü olduğudur. Bu görüşe göre enflasyonla beraber kısa vadede yatırımlar
artmakta ancak orta ve uzun vadede yatırımlar azalma eğilimine girmektedir
(Erdoğan, 2006, s.29).
Enflasyonun beraberinde getirdiği riskler, işletmeleri kısa vadeli yatırım kararları
almaya yönlendirmektedir (Güzeldal ve Ersoy, 2004, s.19).
Bu durum
işletmelerin yatırım kararlarını olumsuz olarak etkilemekte, uzun vadeli yatırım
yapma isteklerini ise azaltmaktadır. Bilindiği üzere uzun vadeli yatırımların
kârlılığı kısa vadeli yatırımlara kıyasla daha yüksektir. İşletmeler kârlılığı düşük
olmasına rağmen risk oranı daha az olduğundan kısa vadeli yatırımlara
yönelirler. Enflasyonun neden olduğu risk ve belirsizlik rasyonel yatırım
kararlarının alınamamasına neden olur. Özkaynak bulma konusunda yaşanan
sorunlar işletmeleri yabancı kaynak arayışına yönlendirir. Yabancı kaynak
sağlamak ise işletmenin ilave maliyetler yüklenmesine neden olmaktadır
(Kaygusuz ve Dokur, 2004, s. 3). Dolayısıyla planlanan yatırımın özkaynakla
finanse edilebilecek bir yatırıma kıyasla maliyeti artmaktadır.
12 2.2.2. Enflasyonun İşletmelerin Finansman Politikaları Üzerindeki Etkileri
Enflasyon dönemlerinde işletme sermayesi ihtiyacı sürekli artmaktadır. Girdi
fiyatlarının sürekli artması, işletmeyi daha fazla stok tutmaya yöneltebilmektedir.
Aynı zamanda bu dönemlerde işletmeler fiktif kârlar elde edebilmekte, bu durum
da işletmenin otofinansman kararlarını sağlıksız bir şekilde vermelerine neden
olmaktadır. Bu nedenle, işletmenin finansman politikalarının oluşturulması
sırasında enflasyonun göz önünde bulundurulması gerekmektedir. Aksi takdirde
işletme yanlış politikalar uygulayabilecektir. Bunun yanı sıra özellikle enflasyon
dönemlerinde yabancı kaynak maliyetinin artış göstermesi işletme sermayesinin
daha fazla erozyona uğramasına sebebiyet verecektir (Güzeldal ve Ersoy,
2004, s.19–20). Örneğin enflasyon ortamında özkaynaklarla finanse edilmiş bir
işletme, yabancı kaynakla finanse edilmiş bir işletmeye göre daha fazla zarar
görürken, sabit varlıkları fazla olan işletmeler sabit varlıkları daha az olanlara
göre daha az zarar görmektedirler.
2.2.3. Enflasyonun İşletmelerin Stok ve Üretim Politikaları Üzerindeki
Etkileri
Enflasyon dönemlerinde kârın tarihi maliyetler esas alınarak hesaplanması
stokların yenilenmesini güçleştirmektedir (Güzeldal ve Ersoy, 2004, s.20).
Maliyetler ve kâr işletmede tam olarak tespit edilemediği için üretim
politikalarının
belirlenmesinde
güçlükler
yaşanabilmektedir.
Enflasyonist
ortamda girdilerin elde edilme süresi ile ürünün satış süresi arasında önemli
farkların olması gerçek olmayan kârların ortaya çıkmasına neden olabilir. Fiyat
artışlarının maliyet bedeli üzerinden kaydedilmiş stoklar üzerindeki etkileri
gerçek durumu yansıtacak şekilde gösterilememektedir. Piyasa değerinin
altında kalan stok kalemleri bilânçoda düşük değerleri üzerinden gösterilmeye
devam edecektir. Stokların devir hızı ve değerleme yöntemleri bu kalemlerin
enflasyondan etkilenme derecelerini etkileyecektir. Stoklara yatırım yapan bir
işletmenin kaynak maliyetinin artacağı kabul edilmektedir. Bu nedenlerle
işletmelerin stok politikalarını belirlerken bu faktörleri göz önünde tutmaları
13 faydalı olacaktır. Maliyet ve satış fiyatlarında aynı yönde artış gerçekleşmesi
halinde kısa süreli üretim hattı modelinde enflasyon etkisi maliyet modeline
daha kolay yansıtılabilir. Üretim süreci kısa ve sabit gider payı düşük olan
üretim modellerinde ise nominal kâr, enflasyon ortamında diğer modele göre
daha az görünmektedir (Kaygusuz ve Dokur, 2004, s. 4).
2.2.4. Enflasyonun
İşletmelerin
Ücret
ve
Fiyatlandırma
Politikaları
Üzerindeki Etkileri
Fiyatlar genel seviyesindeki sürekli ve hızlı artışlar ücretlilerin alım gücünü
azaltmaktadır. Alım gücündeki azalma ekonomik ve sosyal sonuçların
oluşmasına neden olmaktadır. Bu sonuçlar ücretlilerin gelecekte doğacak olan
zararlarını düşünerek yüksek ücret artışı taleplerinde bulunmalarına (Güzeldal
ve Ersoy, 2004, s.20) ve refah kaybı yaşamalarına neden olabilmektedir. Bu
durum işletmenin önemli üretim faktörlerinden olan emek girdisinin bedeli olan
ücretin artması sebebiyle işletmeye ilave maliyetler yüklemekte ve işletmenin
üretim ortamını olumsuz yönde etkileyebilmektedir. Ayrıca ücret artışı sebebiyle
artan maliyetlerini rekabet, müşteri kaybetme kaygısı gibi sebeplerle fiyatlarına
yansıtamayan firmalar enflasyondan daha fazla etkilenmektedirler. Sonuç
olarak işletmeler, enflasyonun maliyetlerine etkisini telafi etmek için maliyetlerini
ve fiyatlarını gerçekçi bir şekilde tespit edip bu tespitlere göre ilgili politikalarını
belirlemelidir.
2.2.5. Enflasyonun İşletmelerin Kâr Dağıtım Kararları Üzerindeki Etkileri
Enflasyonist dönemlerde işletme kârı gerçek faaliyet kârını göstermeyecektir.
Gerçek faaliyet kârı enflasyon etkisi giderildikten sonra kalan kâr olacaktır
(Güzeldal ve Ersoy, 2004, s.21).
Oluşan fiktif kâr rakamları esas alınarak
yapılacak olan kâr dağıtımı gerçek kârdan fazla olacaktır. Bu noktada işletme
kâr dağıtımı için özsermayesinden kullanmak zorunda kalacaktır (Kaygusuz ve
Dokur, 2004, s. 3). Artmış görünen kâr sebebiyle ortaklar da daha fazla kâr
talep edeceklerdir. İşletmeler ise bu talebi karşılamak için ya yabancı kaynak
14 kullanacak ya da özkaynaklarından faydalanacaklardır. İşletme, sırasıyla
kaynak maliyetlerinin artışı veya özsermayesinin yıpranması durumları ile
karşılaşacaktır.
İşletme kârının doğru olarak tespit edilememesi işletmeye borç verenlerin,
üçüncü kişilerin ve hissedarların işletme ile ilgili olumsuz kararlar almalarına
neden olabilir. Değişen fiyat düzeylerine uyum sağlayabilen bir muhasebe
sistemi yalnızca doğru kâr rakamları sağlamakla kalmayacak aynı zamanda
doğru bir temettü dağıtımı da sağlayacaktır (Erdemir, 2005, s. 32). Gerçek
kârını enflasyon artışına paralel olarak arttıramayan işletmeler mecburen daha
az kâr dağıtmak zorunda kalacaklardır. Bu durum ise işletmenin kârlılığını
azaltacak ve yatırımcıların bekledikleri getiriyi elde edememelerine ve
dolayısıyla getirisi daha yüksek olan başka alanlara yönelmelerine neden
olacaktır.
2.3. ENFLASYONUN MALİ SİSTEM VE VERGİ GELİRLERİ ÜZERİNDEKİ
ETKİLERİ
Günümüzde birçok ekonomi açısından büyük bir sorun teşkil eden enflasyon
olgusu, ilgili ekonomilerde yer alan malî sistemi bozarak, vergi yükünün ve gelir
dağılımının olumsuz ölçüde değişmesine yol açmaktadır. Dolayısıyla devlet
politikası olarak güdülen malî, ekonomik ve sosyal amaçlardan sapmalar
yaşanmaktadır. Bu gerekçe ile enflasyonun tesirlerinden etkilenmeyecek ve
enflasyon ile mücadele açısından etkili olabilecek bir vergi sisteminin
oluşturulması siyasi yönetimlerin temel hedeflerinden biri olmuştur. Ancak bu
hedefe ulaşmada genellikle başarılı olunamamıştır. Halen bu hedefe ulaşma
gayesi ile çeşitli yöntemler önerilmekte ve kullanılmaktadır (Yurdakul, 2005, s.
41).
Hükümetler kamu açıklarının finansmanını sağlamak için temel olarak iki
yöntemden faydalanırlar. İlki vergi gelirlerini artırmaktır. Amaca ulaşmak için
15 kullanılacak bu aracın başarılı olabilmesi için ülkenin vergi tabanının geniş
olması, kayıt dışılığın düşük olması ve vergi kaçak ve kayıplarının yüksek
olmaması
gerekmektedir.
Ancak
genellikle
aranan
bu
faktörler
sağlanamadığından hükümetler amaçladıkları gelir seviyesine ulaşamazlar.
Kamu gelirlerini arttırmak için hükümetlerin elinde olan ikinci araç ise para
basma yetkisidir. Devlet hükümranlık hakkına dayanarak para basıp, oluşmuş
olan kamu açığını finanse etmeyi amaçlar. Diğer bir ifade ile açığı
parasallaştırır. Hükümranlık hakkı anlamına gelen senyoraj, devletin para
basma gücünü kullanarak elde ettiği reel gelir anlamına gelmektedir. Senyoraj,
paranın üretim maliyetleri ile itibarî değeri arasındaki fark (Paya, 2002, s. 45)
olarak da tanımlanmaktadır. Basılan paranın bir kısmı reel ekonomide büyüme
meydana getirir. Buna pasif senyoraj denir. Geriye kalan kısmı ise fiyatlar genel
düzeyinde artış yaşanmasına neden olur. Yaşanan fiyat artışları kişilerin nispî
gelirlerini azaltır. Kişilerin reel para balanslarında yaşanan bu azalmaya ise
enflasyon vergisi denir (Pınar, 2006, s. 158–159). Yeni basılan paranın
(emisyon) ekonomiye girmesi ile para arzı artar. Bu durum fiyatlar genel
seviyesinin yükselmesine neden olur. İşte bu noktada yaşanan fiyat artışları
ekonominin her birimini etkilediği gibi malî sistemi de etkileyecektir. Fiyat
artışları, uygulamadaki malî sistemin özelliklerine ve enflasyon oranına bağlı
olarak vergi gelirlerini etkiler. Enflasyonist bir ortamda vergiyi doğuran olay ile
vergi tahsilâtı arasında geçen süre içerisinde devletin reel vergi gelirleri azalır.
Enflasyonun vergi hâsılatı üzerinde yarattığı bu etkiye “Tanzi Etkisi”
denmektedir (Gürbüzer, 1997, s. 2).
Enflasyonist ortamlarda gerçek usulde vergilendirilen gelir ve kurumlar vergisi
mükelleflerinin vergi matrahı, enflasyon düzeltmesi teknikleri uygulanmadığı
takdirde önemli ölçüde değişmektedir. Satın alma bedelleri ile kaydedilmiş
iktisadî
kıymetler
için
ayrılan
amortismanlar
enflasyon
sebebiyle
anlamsızlaşmakta, kullanım amacına ulaşamaz hale gelmektedir. Çünkü
amortisman, iktisadî kıymetin satın alma değeri üzerinden hesaplanır. Fiyat
artışları sebebiyle ilgili iktisadî kıymetin piyasa fiyatı ile satın alma fiyatı
arasında önemli farklar meydana gelir. Ayrılan amortisman iktisadî kıymetin
16 yenilenmesi için bir fon oluşturamaz hale gelmektedir. Diğer bir husus enflasyon
sebebiyle işletmelerin varlık ve yükümlülüklerinin reel değerinin değişmesidir.
Bu değişim nedeniyle vergi matrahları olması gerekenden fazla ya da az
hesaplanabilmektedir (Gürbüzer, 1997, s. 3). Gerçek durumu yansıtmayan
rakamlar üzerinden yapılacak vergilendirmenin ise ne işletme ne de devlet için
etkin sonuçlar doğurmayacağı açıktır.
Yapısı gereği enflasyondan doğrudan etkilenmeyen vergi matrahı, spesifik
(teknik-fiziksel özelliği dikkate alan) nitelik taşıyan matrahtır. Çünkü bu tür
vergilerde matrah ekonomik bir değerden oluşmaz. Ancak bu durum, vergi
yükünün enflasyondan etkilenmeyeceği anlamına gelmemektedir. Spesifik
vergilerde matrah fiziki birim olarak saptandığından vergi geliri/borcu bu fiziki
birime tarife uygulanması ile bulunmaktadır. Ortalama vergi oranı, vergi
borcunun malın fiyatına bölünmesi ile ortaya çıktığından fiyatlar arttıkça vergi
geliri/borcu mutlak rakam olarak aynı kalacağından ortalama vergi oranı
düşecektir. Bu nedenle devlet vergi geliri kaybı yaşayacaktır. Vergi matrahının
ekonomik olduğu durumda ise matrah para birimi ile ifade edildiğinden
enflasyonun etkisi doğrudan hissedilecektir. Bu noktada tarife yapısı önem
kazanmaktadır. Çünkü matraha uygulanacak tarifelerin yapısı doğrudan
ödenecek vergi miktarını belirleyecektir (Karabacak ve Nacar, 2005, s. 100).
Enflasyonist ortamda verginin tahsilât süresinin uzun olmasının devletin reel
vergi gelirini azaltacağını yukarıda belirtmiştik. Buna ek olarak vergi esnekliğinin
yüksek olduğu durumlarda enflasyonun nominal gelirler üzerinde yaratacağı
artış, gelir sahiplerinin daha çok vergilendirilmelerine yol açacaktır. Vergi
esnekliğini vergi matrahındaki bir değişmenin ortalama vergi oranında
doğurduğu değişme (Uluatam, 1999, s. 284) olarak tanımlayabiliriz. Yani
enflasyon sebebiyle matrahı gerçekte artmadığı halde nominal olarak artan bir
bireyin daha yüksek bir vergi oranına isabet eden bir matrahtan vergilendirilmesi
vergi adaleti açısından kabul edilemeyecek bir durumdur. Yine ilgili matrah
değişimleri sebebiyle muafiyet ve istisna gibi müesseselerden faydalanan
mükellefler, enflasyonun yarattığı aşınma ve nominal gelir artışları sebebiyle
17 muafiyet ve istisna sınırlarını aşarak bu müesseselerden faydalanamaz hale
gelebileceklerdir.
2.4. ENFLASYONUN MUHASEBE ÜZERİNDEKİ ETKİLERİ
Muhasebe, bir örgütün kaynaklarının oluşumunu, bu kaynakların kullanılma
biçimini, örgütün işlemleri sonucunda bu kaynaklarda meydana gelen artış veya
azalışları ve örgütün finansal açıdan durumunu açıklayan bilgileri üreten ve
bunları ilgili kişi ve kuruluşlara ileten bir bilgi sistemidir. Muhasebeyi bir başka
tanımlama ile malî nitelikteki işlemleri ve olayları para ile ifade edilmiş şekilde
kaydetme, sınıflandırma, özetleyerek rapor etme ve sonuçları yorumlama bilimi
ve sanatı olarak ifade edebiliriz. Tanımda da geçtiği üzere muhasebe, işletmeyi
ilgilendiren
olayların
kaydedilmesi,
sınıflandırılması,
raporlanması
ve
yorumlanmasını sağlamaktadır. Bu işlevleri sayesinde işletmeye sermaye
koyanlar veya koymayı düşünenler, kredi sağlayanlar, çalışanlar, alıcı ve
satıcılar, finansal analistler, işletme özsermayesindeki artış üzerinde (kâr)
doğrudan veya dolaylı olarak pay sahibi olan kamu maliyesi ve hatta ilgi
derecesine göre tüm toplum işletmenin durumu hakkında bilgi ve fikir sahibi
olup, kararlarını şekillendirir ve yaptırımlarını uygularlar (Sevilengül, 2003, s. 9–
10).
Muhasebe sistemi bu işlevlerini yerine getirirken Genel Kabul Görmüş
Muhasebe İlkelerini kullanmaktadır. Daha açık bir ifade ile ürettiği bilgilerin ve
sonuçların güvenilir ve karşılaştırılabilir olmasını bu ilkeler ile sağlamaktadır.
Konumuzu ilgilendirmesi bakımından tahakkuk, para ile ölçülme, dönemsellik,
ihtiyatlılık ve tarafsızlık ilkeleri ön plana çıkmaktadır. Ayrıca tarihi maliyet
kavramı ayrı bir önem arz etmektedir. Çünkü günümüzde uygulanan muhasebe
sistemleri tarihi maliyet anlayışına dayanmaktadır. Bu anlayışa göre varlık ve
kaynaklarda yer alan kalemler, işlemlerin gerçekleştiği tarihteki parasal tutarları
üzerinden kayıtlara geçirilmektedir (Kaygusuz ve Dokur, 2004, s. 5). Bu anlayış
kaydedilen işlemler için paranın değerinin aynı olduğunu varsaymaktadır. Diğer
18 bir deyişle bu anlayışta paranın satın alma gücündeki değişmeler muhasebenin
ürettiği sonuçlara yansıtılamamaktadır. Bu sonuçlar arasında önem düzeyi çok
yüksek olan finansal tablolara fiyat değişimlerinin yansıtılamıyor olması
tabloların üretilme amaçları ile çelişmektedir. Yukarıda da açıklandığı üzere
enflasyonun önemli etkilerinden birisi de paranın satın alma gücünü
düşürmesidir. Dolayısıyla enflasyon sebebiyle muhasebe sistemi, doğru ve
gerçekçi bilgileri raporlayamayacak ve ilgililere sunamayacaktır. Bu nedenle
enflasyonun muhasebe üzerindeki bozucu etkilerini giderecek yöntemler
geliştirilip uygulanmalıdır.
3. ENFLASYONUN FİNANSAL TABLOLAR ÜZERİNDEKİ ETKİLERİ
Muhasebe biliminin raporlama işlevi finansal tabloların düzenlenmesi ile yerine
getirilmektedir. İşletmelerin iktisadî sonuçlar yaratan faaliyetlerinin sonuçları
düzenlenen finansal tablolar sayesinde takip edilmektedir. Finansal tabloların
düzenlenme amaçlarını aşağıdaki şekilde özetleyebiliriz:
• İşletme ile ilgili üçüncü kişilerin karar almalarını sağlar,
• İşletmenin faaliyetleri ile ilgili bilgi sağlar,
• İşletmenin varlıkları ve kaynakları ile ilgili bilgi sağlar.
İşletmelerin düzenledikleri finansal tabloları ise şöyle sıralayabiliriz:
• Bilânço
• Gelir tablosu
• Satışların Maliyeti Tablosu
• Fon Akım Tablosu
• Kâr Dağıtım Tablosu
• Özkaynaklar Değişim Tablosu
19 Enflasyon, işletmeyle ilgili üçüncü kişilerin karar almalarını sağlayan, işletmenin
faaliyetleri ile ilgili bilgiler veren, işletmenin varlıklarını ve kaynaklarını gösteren
finansal tabloları üzerinde de bozucu etkilere sahiptir.
Yukarıda sayılan finansal tablolardan işletmeyi ve üçüncü kişileri ilgilendiren en
temel iki finansal tablo bilânço ve gelir tablosudur. Bu tablolarla çalışılırken
yapılan işlemlerde muhasebenin temel varsayımlarından olan parayla ölçülme
ve maliyet esası varsayımlarına dayanılır. İlgili varsayımların eksik tarafı
paranın satın alma gücündeki değişmeleri dikkate almamalarıdır (Güzeldal ve
Ersoy, 2004, s.22). Muhasebe işlemleri yapılırken bu varsayımlar uygulanmak
zorunda olduğundan enflasyon etkisinin finansal tablolar üzerindeki etkisi
gizlenmiş, diğer bir deyişle gösterilememiş olur. Yani işletmenin gerçek malî
durumu finansal tablolara ve dolayısıyla ilgililere yansıtılamamış olur (Kaygusuz
ve Dokur, 2004, s. 6).
Enflasyonun yarattığı etkiden arındırılmamış şekilde raporlanan kâr rakamları,
işletmenin faaliyet sonuçlarını gerçek anlamda yansıtamaz. Bilânçolar da
işletmenin gerçek ekonomik değerini yansıtamaz. Gelecek döneme ilişkin
tahminler, tarihi maliyet esasına göre düzenlenen mali tablolar esas alınarak
yapıldığından
tahmini
değerler
ve
gerçekleşenler
arasındaki
farklar
performansın olumsuz olarak yorumlanmasına yol açacaktır. Gelecekte ihtiyaç
duyulacak sermeye miktarını tahmin etmek zorlaşacak, bu durum ise işletmenin
borçlanmaya yönelmesine neden olacaktır. Bu kararlar optimal olmayan kaynak
dağılımlarına ve hatalı vergi politikalarına neden olur ki bu da malî, sosyal ve
politik anlamda sorunlara yol açacaktır. Ayrıca fiktif kârlar sebebi ile sermaye
üzerinden vergi hesaplanması, kaynak dağılımının hatalı yapılmasına neden
olacaktır (Kaygusuz, 2003).
20 3.1. ENFLASYONUN BİLÂNÇO ÜZERİNDEKİ ETKİLERİ
Bilânçonun temel amacı, işletme ilgililerine işletmenin faaliyet araçları ve bu
araçların elde edilmesi için yararlanılan kaynakları rapor etmektir. Bilânçonun
bu bilgi verme görevini sunabilmesi; bilânçoda yer alan bilgilerin uyumlu,
güvenilir, anlaşılabilir, eksiksiz, tarafsız ve karşılaştırılabilir olması ile mümkün
olmaktadır. Ancak enflasyonist ortamlarda bilânçoda yer alan bilgiler, gerçeği
yansıtmaktan uzaklaşır (Akdoğan, 2004, s. 4).
Bilânçonun gerek varlık yapısı, gerekse kaynak yapısı enflasyondan farklı
biçimlerde etkilenmektedir. Bu nedenle fiyat hareketlerinin bilânço kalemleri
üzerindeki etkisinin iyi analiz edilip, gerekli düzeltmelerin yapılması ve daha
sonra yapılacak işlemlerde etkin sonuçlara ulaşmak için bu bilgilerin
kullanılması gerekmektedir (Akdoğan ve Tenker, 2007, s.722).
3.1.1. Varlık Yapısı Üzerindeki Etkileri
Enflasyonun
mali
tablolara
etkileri,
kalemlerin
özelliklerine
göre
değişebilmektedir. Bilânço kalemleri fiyat hareketlerini izleyip izlememelerine
göre iki kısma ayrılmaktadır.
Parasal
kalemler,
paranın
değerindeki
değişmeler
karşısında
nominal
değerlerini aynen koruyan ancak satın alma güçleri fiyat hareketlerinin ters
yönünde değişen kalemlerden oluşmaktadır. Parasal değerlerin enflasyon
dönemlerinde yarattığı satın alma gücü kazancı ya da kaybı, sadece fiyatlar
genel seviyesi değişmelerinden kaynaklanmaktadır. Parasal değerler fiyat
değişimleri ne olursa olsun nominal değerleri sabit kalan varlıklardır. Bunlara
kasa, bankalar, alacaklar, alacak senetleri, tahviller, verilen depozito ve
teminatlar gibi kalemleri örnek verebiliriz.
Parasal olmayan kalemler para değerindeki değişmelere paralel olarak nominal
değerleri değişen fakat satın alma güçlerini koruyan kalemlerden oluşmaktadır.
21 Stoklar, maddi duran varlıklar, maddi olmayan duran varlıklar, özel tükenmeye
tâbi varlıklar, iştirakler, bağlı ortaklıklar, yabancı para birimi ile tahsil edilecek
alacaklar, yabancı paralar, gelecek aylara ve yıllara ait giderler, bazı koşullarda
verilen avanslar, hisse senetleri gibi kalemler bunlara örnek olarak gösterilebilir
(Akdoğan, 2004, s. 4).
3.1.1.1.
Enflasyonun Parasal Varlıklar Üzerindeki Etkileri
Bu gruba giren varlık unsurları nominal değerleriyle işlem görmeleri nedeni ile
fiyat değişimlerinin olduğu dönemlerde nominal değerlerini olduğu gibi korurlar.
Buna karşın satın alma güçleri fiyat değişimleri ile ters orantılı olarak değişir
(Akdoğan, 2004, s.14). Bu varlık unsurları; kasa, banka, senetli ve senetsiz
alacaklar, tahviller, depozito ve teminatlar ile gelir tahakkukları şeklinde
sıralanabilir. Daha anlaşılır olması bakımından ilgili kalemlerin açıklanmasının
faydalı olacağı düşünülmektedir.
3.1.1.1.1. Hazır Değerler
Bu gruptaki kalemler nakit olarak elde bulundurulan ve istenildiği zaman paraya
çevrilebilen varlıkları kapsamaktadır. Bu değerler nominal değerler üzerinden
gösterildikleri için parasal değer olarak nitelendirilmektedir. Bu değerler
enflasyonun etkilerine göre düzeltilmiş bilânçoda düzeltme yapılmadan aynı
şekilde yer almaktadırlar. Bilânçoda nominal değerleri ile gösterildiklerinden
enflasyon nedeniyle değer kaybına uğrarlar (Çelik, 2003, s.9). Bu kalemlerin
değer kaybına uğramaları işletmenin değerini azaltmaktadır.
3.1.1.1.2. Yabancı Paralar ve Yabancı Paralı Alacaklar
Bilânço günündeki döviz kuru ile değerlendirildiklerinden, başka bir deyişle
bilânço gününde cari para birimi değerleriyle gösterildiklerinden enflasyona göre
düzeltilmezler. Yabancı para cinsinden değerler enflasyon düzeltmesinde
parasal değer olarak işlem görmektedir (Akgüç, 2006, s. 554).
22 Diğer taraftan Nalân Akdoğan’a göre işletmenin yabancı paralarla belirtilen
nakdi fonları ve alacakları, parasal olmayan değerler sınıfına girmektedir. Ancak
bu değerlerin genel fiyat hareketlerinden doğrudan etkilenmeleri söz konusu
değildir. Ulusal fiyat hareketleri karşısında bu varlık unsurları, döviz kuru ve
dövizin ait olduğu ülkenin fiyatlar genel düzeyi değişmedikçe gerçek değerlerini
korumaya devam ederler (Akdoğan, 2004, s.11).
3.1.1.1.3. Menkul Kıymetler
Özel sektör ve kamu sektörü tarafından çıkarılmış tahvil, senet ve bonolar bu
hesapta izlenmektedir. Menkul kıymetler para değerindeki düşmelere karşı
garanti edilmemişlerse enflasyon karşısında olumsuz etkilenmektedirler. Menkul
kıymetler grubunda hisse senedi dışında kalan kalemler parasal kalem olarak
değerlendirilmekte ve dolayısıyla bu kalemlerin tarihi değerleri enflasyonun
etkisini göstermektedir. Bu sebeple bu kalemler enflasyona göre düzeltilmiş
bilânçoda tarihi değerleri ile aynen yer almaktadır (Çelik, 2003, s.9).
3.1.1.1.4. Ticari Alacaklar
İşletmenin ticari ilişkisi nedeniyle ortaya çıkan senetli ve senetsiz alacakları bu
hesap grubunda yer almaktadır. Bunların enflasyon karşısındaki durumları kasa
ve bankalar hesabında olduğu gibidir. Senetli alacakların enflasyondan
etkilenme düzeyleri senedin vadesi ile doğrudan ilişki içerisindedir. 1–2 ay gibi
kısa vadeli alacaklarda değer kaybını önlemek mümkün olabilse bile 6–12 ay
gibi uzun vadelerde bu, oldukça güçtür. Firmaların uğradıkları gerçek değer
kayıpları
muhasebeleştirilemediği
için
zararlar,
olduğundan
az;
kârlar,
olduğundan fazla görünebilmektedir. Senetsiz alacaklar için ise, vadeleri kısa
olduğundan
bunlar
üzerinde
fiyat
hareketlerinin
etkisinin
az
olacağı
düşünülmektedir. Aslında uygulamada bu durum geçerli olmamaktadır. Çünkü
kredili satış yapan işletmelerde alacaklar sürekli yenilenmektedir. Bu nedenle bu
hesaplar kısa vadeli olmalarına rağmen uzun vadeli özelliği taşıyabilmektedirler
(Akdoğan, 2004, s. 14).
23 3.1.1.1.5. Diğer Ticari Alacaklar
İşletmenin ticari faaliyetleri sonucu ortaya çıkan ve ticari alacaklar hesapları
kapsamı dışında kalan tahsili gecikmiş ancak henüz şüpheli alacak niteliği
kazanmayan alacaklar ve diğer senetsiz alacaklar bu hesapta yer almaktadır.
Enflasyonun ticari alacaklar üzerinde olduğu gibi bu hesap üzerinde de olumsuz
etkisi olmaktadır.
3.1.1.1.6. Verilen Avanslar
Yurt içinden ya da yurt dışından satın alınmak üzere siparişe bağlanan
stoklarla, maddi duran varlıklarla, maddi olmayan duran varlıklarla ya da özel
tükenmeye tâbi varlıklarla ilgili olarak yapılan avans ödemelerinin izlendiği
hesaptır. Bunların da değerlemesi senetsiz alacaklarda olduğu gibi kayıtlı değeri
ile yapılmaktadır. Bu nedenle enflasyondan etkilenmeleri de benzer şekilde
gerçekleşmektedir. Fiyat artışları işletmeye yansıtıldığı sürece bu kalem parasal
varlık olarak değerlendirilmektedir (Çelik, 2003, s.9).
Özellikle verilen avansın, bir mal veya hizmeti isteme hakkını temsil etmesi
halinde bu hesabın parasal olmayan varlıklar arasında yer alacağı kuşkusuzdur.
Diğer taraftan verilen avansın yalnızca belli tutardaki bir parayı temsil etmesi
halinde bu hesabın parasal varlıklar arasında yer alması gerekir. Yani verilen
sipariş avansı ileride tutarı kesinleşecek bir faturayla karşılaştırılacak belli bir
değeri temsil ettiğinde enflasyon dönemlerinde nominal değeri aynı kalırken,
gerçek değerinde nakit değerlerde olduğu gibi bir azalma söz konusu olacaktır
(Akdoğan, 2004, s.13).
3.1.1.1.7. Gelir Tahakkukları
Gerçekleşmiş olmalarına rağmen henüz tahsil edilemeyecek durumda olan
gelirlerin dönem gelirleri arasında gösterilmesini sağlayan hesaptır. Bu hesap
işletmenin alacaklarından birini temsil etmesi sebebiyle parasal kalemler
24 arasında yer almaktadır. Gelir, tahakkuk ettiği nominal değerler üzerinden tahsil
edileceği için işlemin gerçekleşeceği süreye kadar olan fiyat artışlarından
etkilenecek ve alacaklarda olduğu gibi gerçek değerinde de fiyat artış oranına
göre kayıplar olacaktır (Çelik, 2003, s.9).
3.1.1.1.8. Diğer Dönen Varlıklar
Diğer hesaplar dışında kalan dönen varlık kalemleri bu hesapta yer almaktadır.
Bu hesap grubu da parasal kalem olarak dikkate alınmaktadır. Bağlı menkul
kıymetler içerisinde yer alan tahvil, bono gibi kalemler ve tahvil ve bonolara ait
olan bağlı menkul kıymetlerin değer düşüklüğü karşılığı kalemleri parasal varlık
olarak değerlendirilmektedir.
3.1.1.1.9. Diğer Duran Varlıklar
Bu hesap grubu çeşitli kalemlerden oluşmaktadır. Peşin ödenen vergiler ve
fonlar, izleyen yıldan sonraki yıllarda indirim konusu yapılabilecek olan peşin
ödenen vergi ve fonların izlendiği hesaptır. Diğer KDV hesabı ertelenen, iadesi
gereken, tahsil edilen veya çeşitli şekillerde ortaya çıkan diğer KDV’nin bir yılı
aşan tutarlarının kaydedildiği hesaptır. Söz konusu kalemlerin cari değerleri ile
kaydedilmiş olmaları ve dolayısıyla bilânçonun düzenleme tarihindeki paranın
satın alma gücüyle ifade edilmiş olmaları sebebiyle düzeltilmelerine gerek
olmamaktadır (Çelik, 2003, s.10).
3.1.1.2.
Enflasyonun Parasal Olmayan Varlıklar Üzerindeki Etkileri
Bu gruba giren varlık unsurları; hisse senetleri, yabancı paralar ve yabancı
paralı alacaklar, stoklar, maddi duran varlıklar, maddi olmayan duran varlıklar,
özel tükenmeye tâbi varlıklar, yıllara yaygın inşaat ve onarım maliyetleri, bağlı
ortaklıklar, iştirakler, peşin ödenmiş giderler ve bazı koşullarda verilmiş
avanslardır. Bunları ayrıntılı olarak inceleyecek olursak;
25 3.1.1.2.1. Hisse Senetleri
Geçici olarak elde tutulan hisse senetleri bu hesapta izlenmektedir. İşletmenin
iştirak amacı dışında sadece fiyat hareketlerinden yararlanmak amacıyla elde
ettiği ve nakde gereksinme duyması halinde satabileceği hisse senetlerinden
oluşmaktadır. Söz konusu hesaptaki tutar enflasyon karşısında nominal değerini
kaybetmekte ancak satın alma gücünü kaybetmemekte ve dolayısıyla parasal
olmayan değerler arasında kabul edilmektedir. Ancak borsa değerine göre
raporlanan hisse senetleri ve diğer menkul kıymetler için ayrıca bir düzeltme
işlemi yapmaya gerek kalmaz. Borsa değerleri hisse senedinin gerçeğe uygun
değerini yansıttığından ayrıca düzeltme yapmaya gerek kalmamaktadır
(Akdoğan, 2004, s.11). 5228 sayılı “Bazı Kanunlarda ve 178 Sayılı Kanun
Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun”un yayımına
kadar borsada işlem gören hisselerin borsa rayicinin esas alınacağı
düzenlenmişti.
Ancak, anılan Kanunla bu ayrım kaldırılmıştır. Bu nedenle,
borsada işlem gören veya görmeyen hisse senetleri düzeltme katsayısıyla
çarpılmak suretiyle düzeltilecektir.
3.1.1.2.2. Stoklar
Stoklar hesabı, firmanın satmak, üretimde kullanmak ya da tüketmek amacıyla
edindiği ve bir yıldan az sürede kullanılacak ya da nakde çevrilebilecek
varlıklardan
oluşmaktadır.
Değişmez
fiyatlı
sözleşmelere
bağlı
olarak
sağlanması dışındaki durumlarda parasal olamayan varlıklar arasında yer
almaktadır (Akdoğan, 2004, s.9).
Geleneksel muhasebe yönteminde stoklar maliyet fiyatlarıyla değerlendirilmekte
ve fiyat artışları yansıtılamadığı için aktifin gerçek değerinden daha düşük
görülmesine sebep olmaktadır. Bu durum da işletmenin stok durumunun yanlış
yansıtılmasına neden olmaktadır. Stok değerlemesinde yapılacak en küçük hata
dönem kârını etkilemektedir (Akdoğan, 2004, s.9). Ayrıca enflasyonun stoklar
26 ve firma üzerindeki etkisi stok devir hızına ve stoklara yapılan yatırımın toplam
varlıklar içerisindeki oransal önemine bağlı olarak da değişebilmektedir.
3.1.1.2.3. Gelecek Aylara Ait Giderler
Gelecek aylara ait giderler peşin ödenen, cari dönem içerisinde ilgili hesaplara
kaydedilmemesi gereken ve gelecek döneme ait giderlerin izlendiği hesaptır. Bu
ödemeler ileride kullanılacak hizmetlere karşılık yapılan ödemeler olduğu için
enflasyon karşısında değerini korumakta ve dolayısıyla parasal olmayan
varlıklar olarak dikkate alınmaktadır. Ancak burada işletmenin, karşı taraftan
gelecek dönemde hizmetin yapılmasını herhangi bir fark ödemeden isteme
hakkının olması gerekmektedir. Aksi halde, yani tutarı sabit olan belli bir paranın
istenme hakkının olması durumunda bu hesabın parasal olmayan varlıklar
arasında yer almayacağı ortadadır (Akdoğan ve Tenker, 2007, s.723).
3.1.1.2.4. Mali Duran Varlıklar
İştirakler, firmaların doğrudan ya da dolaylı olarak diğer şirketlerin yönetimine
ortak olmak amacıyla elde ettikleri hisse senetleri ve ortaklık paylarıdır. Bu
hesapta iştirakte sahip olunan sermaye payının ve oy hakkının %20 - %50
arasında olması gerekmektedir. Bu paylar işletmenin çeşitli avantajlarını
korumak için elde tutulduğundan kısa sürede elden çıkartılmamaktadırlar. Bu da
hisse senetlerinden farklarını göstermektedir. Mali duran varlıklar bilânçoda
maliyet değerleri ile gösterilmekte ve dolayısıyla fiyat değişikliklerinden
etkilenmektedirler. Ancak borsa değerine göre raporlanan mali duran varlıklar
için ayrıca bir düzeltme işlemi yapmaya gerek olmaz. Borsa değerleri bunların
gerçeğe uygun değerini yansıttığından ayrıca düzeltme yapmaya gerek
kalmamaktadır.
27 3.1.1.2.5. Maddi Duran Varlıklar
İşletme faaliyetlerinde kullanılmak üzere elde edilen ve tahmini yararlanma
süresi bir yıldan uzun olan fiziki varlıkların ve bunların amortisman hesaplarının
izlendiği hesaptır. Bu hesap içerisinde yer alan arsa ve araziler, amortismana
tâbi değildir. Arsa ve araziler işletmede sonsuz denebilecek kullanım süresine
sahip olan ve paraya çevrilme ihtimali düşük olan varlıklardır. Arsa ve arazilerin
enflasyon
dönemlerinde
maliyet
değerleri
gerçek
değerlerinin
altında
gerçekleşmektedir (Çelik, 2003, s.14).
Ancak amortismana tâbi olmayan arsa ve arazilerin, dönem sonucuna ilişkin
herhangi bir etkisi olmamaktadır. Çünkü bu hesapta gerçek olmayan kâr ancak
bu varlıklar satıldıkları zaman ortaya çıkmaktadır.
Diğer kalemler amortismana tâbi maddi duran varlıklardır. Bunların gerçek
değerlerinde değişiklik olmamakta ancak nominal değerleri fiyat hareketlerine
göre değişmektedir. Geleneksel muhasebe yöntemlerinde bu tutarlar maliyet
değerleri ile gösterildiğinden ve amortismanlar da bu tutarlar üzerinden
ayrılacağından amortisman tutarları gerçek değerlerin altında kalacak ve bu da
duran varlıkların ekonomik değerlerinin korunmasını ve yenilenmesini olanaksız
hale getirecektir. Bu şartlar altında amortisman giderleri olması gerekenden
daha düşük gösterilmiş olacak ve buna bağlı olarak kâr tutarı da gerçek tutarın
üzerinde görünecektir (Çelik, 2003, s.14).
3.1.1.2.6. Maddi Olmayan Duran Varlıklar
Bu hesap, işletmenin faydalandığı fiziksel varlığı bulunmayan varlıklardan
oluşmaktadır. Bunların satış değerleri bulunmadığı için paraya çevrilmeleri söz
konusu olmamaktadır. Bu kalemler Vergi Usul Kanununa göre 5 yılda bir itfa
edilmek
üzere
aktifleştirilebilmektedir.
Bu
nedenle
bu
hesap
fiyat
hareketlerinden iki şekilde etkilenmektedir. Bunlardan ilki, bu hesapta izlenen
tutarların enflasyon dönemlerinde olduklarından daha düşük değerler üzerinden
28 bilânçoda
gösterilmeleridir.
Diğer
taraftan
belirli
süreler
içerisinde
itfa
edileceklerinden, nominal değerleri üzerinden ayrılan itfa payları sonucunda
gerçek olmayan kâr tutarları oluşmaktadır. Bu sebeple bu kalemler parasal
olmayan varlıklar arasında yer almaktadır. Enflasyon dönemlerinde bu varlık
unsurlarının
bilânçoda
maliyet
değerleri
ile
gösterilmeleri
bilânçonun
karşılaştırılabilirliğini bozmaktadır. Diğer taraftan maliyet tutarı üzerinden ayrılan
amortisman tutarının yetersiz kalması fiktif kârların ortaya çıkmasına neden
olmaktadır (Akdoğan, 2004, s.8).
3.1.2. Kaynak Yapısı Üzerine Etkileri
Enflasyonun
olumsuz
etkileri
bilânçoların
kaynak
yapısı
üzerinde
de
gözlemlenebilmektedir.
3.1.2.1.
Enflasyonun Parasal Kaynaklar Üzerindeki Etkileri
Parasal kaynak kalemleri; çıkarılmış tahviller, banka kredileri, borç senetleri,
satıcılar, çeşitli borçlar, personele borçlar, ödenecek giderler, ödenecek vergi ve
harçlar, alınan depozito ve teminatlar, borç ve gider karşılıkları, gider
tahakkukları olarak sıralanabilir.
3.1.2.1.1. Mali Borçlar
Kredi kurumlarına para ve sermaye araçları ile sağlanan mali borçların ana para
taksit ve faizlerinden meydana gelmektedir. Fiyatlar genel seviyesi yükselirken,
yükümlülükler muhasebede gösterilen cari tutarları üzerinden ödeneceği için
firmaların borç yükü azalmaktadır. Paranın satın alma gücündeki değişimler
tarihi değerleri ile ifade edildiği takdirde bilânçoda doğru olarak yansıtması ve
cari değeri ile yer alması sebebiyle, bu hesap parasal değer olarak dikkate
alınmaktadır (Çelik, 2003, s.11).
29 3.1.2.1.2. Ticari Borçlar
Kuruluşun ticari ilişkileri nedeniyle ortaya çıkan senetli ve senetsiz borçların
kaydedildiği hesaptır. Bu hesapta da mali borçlarda olduğu gibi fiyat artışlarının
olumlu etkisi olmaktadır. Bu kalem de parasal değer olarak dikkate
alınmaktadır.
3.1.2.1.3. Diğer Borçlar
Herhangi bir ticari neden dışında meydana gelmiş borçların kaydedildiği
hesaptır. Enflasyonun bu hesap üzerindeki etkisi mali ve ticari borç
kalemlerinde olduğu şekilde gerçekleşmektedir.
3.1.2.1.4. Alınan Avanslar
Gerek satışlar gerekse satış sözleşmeleri sebebiyle firmalar tarafından üçüncü
kişilerden alınan avansların izlendiği hesaptır. Burada alınan avanslar teslimat
yapılana kadar geçen süre içerisinde fiyat yükselmesi sonucunda değer
kazanmakta ve teslim edilecek mal veya hizmet, değer kaybına uğramaktadır.
Bu nedenle oluşacak kazanç firma için yararlı olmaktadır (Çelik, 2003, s.11).
Alınan avanslar kalemi, işletmenin sabit fiyattan mal alımını garanti etmediği
durumda ve fiyat artışlarının alıcıya yansıtılması halinde parasal değer olarak
dikkate
alınmakta,
aksi
takdirde
parasal
olmayan
varlıklar
arasında
değerlendirilmektedir (Çelik, 2003, s.12).
3.1.2.1.5. Ödenecek Vergi ve Diğer Yükümlülükler
İşletmenin ödemekle mükellef olduğu vergiler ve diğer yükümlülüklerin izlendiği
hesaptır. Fiyat değişimlerinin vergiler üzerinde yarattığı etkiler bu hesap
üzerinde hissedilmektedir. Verginin tahsil zamanına kadar geçen sürede
30 yaşanacak olan fiyat değişimleri hesabı etkileyeceğinden bu hesap parasal
değerler arasında yer almaktadır.
3.1.2.1.6. Borç ve Gider Karşılıkları
Bu hesap bilânço tarihinde belirgin olarak ortaya çıkan fakat tutarı ve ne zaman
ödeneceği kesinleşmeyen borç ve giderler için ayrılmış karşılıklardan
oluşmaktadır. Bunlar ödenecekleri zamana kadar fiyat değerlenmesinden
etkilenecek kalemler olduğundan parasal değerler olarak nitelendirilmektedir
(Çelik, 2003, s.12).
3.1.2.1.7. Gider Tahakkukları
Bu hesap faaliyet dönemine ait olup gelecek dönemlerde ödenecek giderlerden
oluşmaktadır. Giderlerin gelecek dönemde ödenmesi fiyat artışı karşısında borç
kalemlerinde olduğu gibi firmaya kazanç sağlamakta ve bu sebeple parasal
kalem olarak dikkate alınmaktadır (Çelik, 2003, s.12).
3.1.2.2.
Enflasyonun Parasal Olmayan Kaynaklar Üzerindeki Etkileri
Parasal olmayan kaynak hesaplarını; özkaynak hesapları, peşin tahsil edilmiş
gelirler, yabancı para birimi ile ödenecek borçlar, alınan avanslar, yıllara yaygın
inşaat ve onarım hak ediş bedelleri olarak sıralayabiliriz.
3.1.2.2.1. Gelecek Aylara Ait Gelirler
Bu hesap bilânçonun çıkarıldığı dönemi izleyen yıllara ait peşin tahsil olunan
gelirlerden oluşmaktadır. Gelecek dönemlerde tahakkuk edecek gelirler peşin
olarak tahsil edildiği için fiyat değişmeleri karşısında kullanılış biçimlerine göre
gerçek değerlerini korumaktadır (Çelik, 2003, s.16).
31 3.1.2.2.2. Özsermaye Kalemleri
Özsermaye, işletme sahiplerinin ve ortaklarının bilânço tarihinde işletmeye
yapmış oldukları sermaye yatırımları ile işletme faaliyetleri sonucu sağlanan,
henüz işletmeden çekilmemiş sermaye artışlarıdır. Geleneksel muhasebe
uygulamalarında değer artışları göz önüne alınmadığı için özsermaye,
olduğundan az görünmektedir. Ayrıca özsermaye kalemleri parasal değerler için
kullanıldığında firma değer kaybına uğramaktadır. Bu kayıplar geleneksel
muhasebede dönem sonucuna yansımadığı için dönem kârı olduğundan yüksek
gözükmektedir (Çelik, 2003, s.16).
3.1.2.2.3. Sermaye Yedekleri ve Kâr Yedekleri
Sermaye yedekleri sermaye hareketleri sebebiyle meydana gelen ve işletmede
bırakılan tutarlar; kâr yedekleri ise dağıtılmamış kârlardır. Ödenmiş sermayenin
bir parçası olan hisse senedi ihraç primlerinin ve emisyon zararlarının da
parasal
olmayan
kalemler
gibi
ve
sermaye
ile
beraber
düzeltilmesi
gerekmektedir (Çelik, 2003, s.16).
3.1.2.2.4. Yıllara Yaygın İnşaat ve Onarım Hak Edişleri
Yıllara
yaygın
taahhüt
işleri
yapan
işletmelerin
üstlendiği
işlerden,
gerçekleştirdiği kısım karşılığında aldıkları hak edişlerin izlendiği hesapları
kapsamakta, parasal olmayan pasifler arasında yer almaktadır (Çelik, 2003,
s.16).
İş
tamamlandığında
sonuç
hesaplarına
aktarılacak
tutarların
düzeltilmeden aktarılması kârın olduğundan az görünmesine neden olur.
3.1.2.2.5. Alınan Avanslar
Bu hesap, yapılan anlaşmanın özelliğine göre parasal pasif kalemler veya
parasal olmayan pasif kalemler arasında yer alabilir. Eğer alınan avansla bir
hizmetin yapılması ya da bir malın teslimi taahhüt edilmiş ve geçen zaman
32 içerisinde oluşacak fiyat artışlarından alıcının sorumlu tutulmayacağı kabul
edilmiş ise alınan avansların parasal olmayan pasif kalemlerin arasında
düşünülmesi gerekecektir. Aksi halde, yani fiyat değişimlerinin alıcıya
yansıtılması olanağının var olması halinde alınan avanslar parasal değerler
arasında yer alacaktır (Akdoğan, 2004, s. 17).
Parasal pasif kalemleri parasal aktif kalemlerinden fazla olan işletmeler;
enflasyonda kârlı olurken, parasal aktif kalemleri parasal pasif kalemlerinden
fazla olan işletmeler zararlı olacaktır. Kuşkusuz bu kazanç ve kayıpların
büyüklüğü, alacakların ve borçların devir hızına yani vadelerine ve fiyat genel
düzeyindeki artış oranına bağlı olacaktır. Geleneksel muhasebe, enflasyondan
doğan kazanç ve kayıpları sonuç hesaplarında gösteremediğinden dönem kâr
veya zararı gerçeği yansıtmayacaktır (Akdoğan, 2004, s. 18).
3.2. ENFLASYONUN GELİR TABLOSU ÜZERİNDEKİ ETKİLERİ
Gelir tablosu, işletmenin belli bir döneminde elde ettiği tüm gelirler ile aynı
dönemde kullandığı bütün maliyetlerin ve giderlerin; bunların sonucunda
işletmenin elde ettiği dönem kâr ve zararının yer aldığı finansal tablodur
(Dönmez, 2007, s. 632). Kısaca, işletmenin belirli bir faaliyet dönemine ilişkin
olarak faaliyet sonuçlarını gösteren mali tablodur da denilebilir (Güzeldal ve
Ersoy, 2004, s.24).
Gelir tablosundaki değerler hem cari hem de tarihi maliyet bedeli üzerinden
gösterilmektedir. Örneğin satış, gelir tablosunda cari değerleri üzerinden yer
alırken; söz konusu satışlara ilişkin maliyet tutarı ise tarihi maliyet bedelleri
üzerinden yer almaktadır. Enflasyonist ortamda işletmenin elde ettiği gelir
olması gerekenden fazla, maliyet ve giderleri ise olması gerekenden az olarak
gelir tablosuna yansımaktadır. Nominal dönem kârında meydana gelen bu
fazlalık fiktif kâr olarak ifade edilir. Gelir tablosu kalemlerinin tamamı parasal
33 olmayan kalemler olmakta ve dolayısıyla her kalem ortaya çıktığı tarihteki
düzeltme katsayısı ile düzeltilmektedir (Kaygusuz ve Dokur, 2004, s.21).
Gelir tablosunda satışlar, ücretler ve faizler enflasyonu yansıtmaktadır.
Amortismanlar ise tarihi maliyetler üzerinden ayrıldıkları için enflasyonu
yansıtmamaktadır. Satışların maliyetinin enflasyonun etkilerini yansıtması ise
seçilen stok değerleme yöntemine bağlı olarak değişmektedir (Çelik, 2003,
s.17).
Enflasyonun
gelir
tablosu
üzerindeki
etkilerini
başlıca
şu
başlıklarda
toplayabiliriz;
3.2.1. Gelir Unsurları Üzerindeki Etkisi
Bir işletmenin belirli bir döneme ilişkin satış tutarlarında geçmiş yıllara göre
önemli artışlar olduğu görülüp olumlu bir izlenim edinilebilir. Ancak fiyat
hareketleri göz önüne alındığında satış tutarındaki artışın fiyattaki artıştan
kaynaklandığı ve bu durumun sanıldığından farklı olduğu gözlemlenebilir.
Enflasyonist ortamın yarattığı fiyat artışları üretilen mal ve hizmetlerin fiyatlarına
da yansıyacaktır. Fiyat artışları işletmenin satış gelirlerini arttıracaktır. Fakat bu
gelir artışının gerçek bir artış olup olmadığı ancak satışların, maliyetleri ile
karşılaştırılmasından sonra anlaşılabilecektir.
Fiyat artışları sonrasında elde edilen satış geliri ve bu satışlar için katlanılan
maliyet ve giderler gerçek durumu yansıtacak hale getirilmezler ise işletme
olduğundan daha fazla kâr elde etmiş gibi görünecektir. Dolayısıyla aslında
yükümlü olmadığı halde daha fazla vergi ödemek durumunda kalacaktır.
Görülüyor ki enflasyon, işletmenin gelir kalemlerini etkilemekte ve başlangıçta
satış gelirlerinin artışı sebebiyle kârlı görünen bir olay aslında işletmenin
zararına olan sonuçlar doğurabilmektedir (Akdoğan ve Tenker, 2007, s.730).
34 3.2.2. Gider Unsurları Üzerindeki Etkisi
Bazı gider unsurları enflasyon dönemlerinde olduğundan daha az olarak gelir
tablosunda yer almakta, dolayısıyla dönem sonucu olduğundan fazla görünerek
suni kârlar oluşturmaktadır.
Üretim işletmelerinde satılan mamul maliyeti kalemi, fiyat yükselmeleri
karşısında; ilk madde ve malzemenin, işçilik giderlerinin, yarı mamullerin,
üretimde kullanılan duran varlıkların fiyatlardan etkileniş derecelerine
göre olduğundan az gözükebilecek ve satış kârı bünyesinde fiktif kârları
toplayabilecektir. Hizmet işletmelerinde de satılan hizmet maliyetini
oluşturan gider unsurları da enflasyondan etkilenmektedir. Hizmet
maliyetini
oluşturan
gider
unsurlarının
düzeltilmiş
tutarları
ile
hesaplamalara dâhil edilmesi gerekir (Akdoğan, 2004, s.23).
Fiyat hareketlerinin olduğu dönemlerde tarihi verilere göre düzenlenen gelir
tablosundan beklenen yararın sağlanması ancak fiyat hareketlerinin gelir
tablosu üzerindeki etkilerini dikkate alarak mümkün olabilir (Akdoğan ve Tenker,
2007, s.729). Gelir tablosunda satışların maliyetleri ve amortismanlar
enflasyona göre düzeltildikleri takdirde vergi öncesi kârın daha düşük çıkması
beklenmektedir. Enflasyona göre düzeltilmemiş mali tablolarda vergi öncesi kâr
üzerinden kesilen vergiler de olması gerekenden yüksek olmakta ve bu da
negatif nakit akışına sebep olmaktadır. Sonuç olarak düzeltilmemiş gelir
tablolarında net işletme kârları olması gerekenden daha yüksek görünerek
yanıltıcı olabilmekte ve buna bağlı olarak dağıtılan kârlar da olması gerekenden
daha yüksek tutarda olmakta ve firma bir anlamda kârını değil, sermayesini
dağıtmaktadır.
Enflasyonun gelir tablosu üzerinde meydana getirdiği etkiyi ve bu etkinin
sonuçlarını bir örnek ile açıklamaya çalışalım;
35 ABC işletmesinin faaliyet dönemi başında elinde maliyet bedeli 5.000 TL olan
ticari mal bulunmaktadır. Dönem sonunda ticari malların tümü 15.000 TL ‘den
satılmıştır. Dönem sonunda söz konusu ticari malların yenileme maliyeti 10.000
TL’dir.
Geleneksel anlayışa göre kâr; 15.000 TL – 5.000 TL = 10.000 TL olacaktır.
Dönem sonunda işletmede 5.000 TL’lik (15.000 TL - 10.000 TL) gerçek bir artış
görülmektedir. Bu durumda kaynaklardaki artış 5.000 TL olacaktır. Eğer
işletmenin dönem sonunda ortaklara dağıtacağı kâr 5.000 TL yi aşarsa işletme
bu durumdan olumsuz etkilenecektir. Diğer taraftan mali tablolarda kârın 5.000
TL yerine 10.000 TL olarak görülmesi “vergilendirme” açısından işletmenin mali
politikalarını olumsuz yönde etkileyecektir. İşletme 5.000 TL ‘lik fiktif kâr
üzerinden vergi ödeyecektir. Aslında bu vergilendirme işletmenin faaliyetleri
sonucunda elde ettiği gelirin değil, sermayenin vergilendirilmesi anlamına
gelmektedir.
Kârın, mali tablolarda 5.000 TL olarak görülmesi durumunda işletme yöneticileri
ve sahiplerinin kâr payı konusunda tahminleri ölçülü hale gelecek, dönemler
arası sapma görülmeyecektir. Bu sayede işletmenin gerçek sermayesi
korunacak ve borçlanma gereksinimi de azalacaktır. Sonuç olarak geleceğe
ilişkin performans tahminleri daha gerçekçi olacaktır (Kırıtoğlu, 2006, s. 47).
36 İKİNCİ BÖLÜM
ENFLASYON DÜZELTMESİ UYGULAMASI VE TÜRK VERGİ
SİSTEMİNDEKİ YERİ
1. ENFLASYON DÜZELTMESİ KAVRAMI VE ENFLASYON DÜZELTMESİ
YÖNTEMLERİ
Bu kısımda çalışmamızın ana eksenini oluşturan enflasyon düzeltmesi kavramı
açıklanacak, enflasyon düzeltmesi sisteminin gerekliliği sorgulanacak ve
düzeltme yöntemleri açıklanacaktır.
1.1. ENFLASYON DÜZELTMESİ KAVRAMI
5024 Sayılı Vergi Usul Kanunu, Gelir Vergisi Kanunu ve Kurumlar Vergisi
Kanununda
Değişiklik
Yapılması
Hakkında
Kanun’un
mükerrer
298.
maddesinde enflasyon düzeltmesi 2 şöyle tanımlanmıştır:
Enflasyon düzeltmesi; parasal olmayan kıymetlerin enflasyon düzeltmesinde
dikkate alınacak tutarlarının düzeltme katsayısı ile çarpılması suretiyle, malî
tablonun ait olduğu tarihteki satın alma gücü cinsinden hesaplanmasını ifade
eder.
Genel anlamda enflasyon düzeltmesi, paranın satın alma gücündeki değişmeler
nedeniyle gerçek durumu ifade edemeyen mali tabloların, gerçek durumu ifade
eder hale gelmelerini sağlamak üzere düzeltme işlemine tâbi tutulmasıdır.
2
Literatürde hem enflasyon düzeltmesi hem de enflasyon muhasebesi adlandırmalarıyla anılan
bu uygulama için biz VUK’da enflasyon düzeltmesi adlandırmasının tercih edilmiş olması
sebebiyle bu ifadeyi kullanmayı tercih ettik.
37 Maliye Bakanlığı tarafından yayımlanan 328 Sıra No.lu VUK Genel Tebliğinde
ise enflasyon düzeltmesi, “mali tablolarda yer alan kıymetlerin Türk Lirası
değerlerinin tablonun ait olduğu tarihteki değerine yükseltilmesinden ibaret bir
işlemdir.” şeklinde tanımlanmaktadır. Düzeltme, parasal olmayan kıymetlerin
enflasyon düzeltmesinde dikkate alınacak tutarlarının düzeltme katsayıları ile
çarpılması suretiyle gerçekleştirilecektir. Tanımdan da anlaşılacağı üzere
enflasyon düzeltmesinin amacı, mali tablonun ait olduğu tarihteki satın alma
gücü cinsinden hesaplanmasıdır.
Enflasyon
düzeltmesi
kavramı,
enflasyonist
dönemlerde
tarihi
maliyet
muhasebesinin muhasebe sisteminde meydana getirdiği sorunları düzeltmek
amacıyla tasarlanmış bir dizi muhasebeleştirme sistemini ifade etmektedir.
Yüksek enflasyon veya hiperenflasyon yaşayan ülkelerde kullanılmaktadır
(en.wikipedi.org/wiki/inflation_accounting).
Bir
başka
tanımlamaya
göre
enflasyon düzeltmesi kavramı, şirket bilânçolarının paranın satın alma
gücündeki değişimlere göre değiştirilmesidir. Enflasyon düzeltmesiyle fiyat
değişimleri esnasında elde parasal kıymetlerin tutulmasının kayıpları ve
kazançları belirlenebilir. Keza uzun vadeli varlıklar ve yükümlülükler fiyat
değişimlerine göre ayarlanır. Enflasyon düzeltmesi, düzenli mali tabloları
destekleyerek değişen fiyat seviyelerinin bir şirketi nasıl etkileyebileceğini
göstermek için kullanılmaktadır (Scott, 2003, s. 118).
Enflasyon muhasebesi, enflasyon ile muhasebe işlemlerini birleştiren bir
uygulamadır. Yüksek enflasyon dönemlerinde finansal raporlama olarak
enflasyon muhasebesi, enflasyonun finansal tablolar üzerinde yarattığı
bozulmayı gidermek amacıyla geliştirilmiş olan muhasebe yöntemlerine verilmiş
isim olarak açıklanabilir (Hacırüstemoğlu, 1997, s.16). Diğer bir deyişle
enflasyon muhasebesi, tarihi maliyet esasına göre gösterilen işletme değerleri
üzerindeki enflasyon etkisini gidermeye yarayan muhasebe yöntemidir.
Enflasyon muhasebesi ve enflasyon düzeltmesi kavramları her ne kadar aynı
anlamda kullanılıyor olsalar da enflasyon muhasebesi kavramının kapsamı
daha geniştir.
38 1.2. ENFLASYON DÜZELTMESİNİN GEREKLİLİĞİ
Enflasyonun dikkat çekici ve etkileyici seviyelere ulaşması 1970’li yıllara denk
gelmektedir. Bu yıllardan önce ekonomilerde tartışılan temel problemler tam
istihdamın sağlanamaması ve işsizlik olgularıdır. 1970’lerde yaşanan arz şokları
sebebiyle fiyat seviyeleri artış göstermiş ve bu artış sürekliliğini koruyarak
enflasyonist ortamlar yaratmıştır. Doğal olarak bu yıllardan sonra enflasyonun
etkilerini gidermeye yönelik politika önerileri artmıştır. Önerilen politikalar
enflasyon olgusunu ortadan kaldırmaya yönelik olabileceği gibi enflasyonun
bazı ekonomik aktörler üzerinde yarattığı olumsuz etkileri ortadan kaldırmaya
yönelik de olabilmektedir.
Enflasyon düzeltmesi ne enflasyonu önleme aracı ne de enflasyonun işletmeler
üzerindeki olumsuz etkilerini tamamen giderme aracıdır. Sadece enflasyonun
işletmeler üzerindeki etkisini giderecek şekilde bilgilerin ortaya çıkmasına ve
dolayısıyla işletme ile ilgili olan kişilerin ve kurumların işletmenin gerçek
durumunu yansıtan bilgilerine ulaşmasına ve doğru kararlar almasına yardımcı
olan bir araçtır (Tüzüner, 2003, s.19).
Bazı mal ve hizmetlerin fiyatları enflasyon olmayan dönemlerde de artış
gösterebilir. Teknolojik gelişmeler, ekonomik, sosyal veya hukuki nedenler bu
fiyat artışlarına yol açabilir. Bu mekanizma ters yönlü de çalışabilir. Enflasyon
düzeltmesi, genel fiyat değişmelerinin yanı sıra özel fiyat hareketleri ile de
ilgilenmektedir. Çünkü bu müessesenin ana işlevi, enflasyon dönemlerinde
ortaya çıkan tüm genel ya da özel fiyat değişimlerinin işletme değerleri üzerinde
yarattığı etkileri gidermek ve gerçek değerlere ulaşmasını sağlamaktır
(Akdoğan, 2004, s. 30).
Günümüzde muhasebe uygulamaları dünya çapında tarihi maliyet esasına
dayalı olarak yürütülmektedir. Gerçekleşen işlemler, gerçekleşme tarihindeki
parasal değerleri ile kayıtlara geçirilmektedir. Bu esasa dayalı yapılan işlemler
ve hazırlanan finansal tablolar işletmenin gerçek mali durumunu ortaya
39 koyamamakta ve faaliyet sonuçları gelir tablosunda fiktif kâr olarak yer
almaktadır. Fiktif kâr üzerinden hesaplanan vergiler, işletmenin özkaynak
yapısını da etkilemektedir. Özkaynaklarda yaşanan azalma, yabancı kaynaklar
ile kapatılmaya çalışılırken yabancı kaynakları kullanmanın maliyeti de varlıklara
yansıtılmaktadır. Yaşanan bu döngünün sonucunda işletmenin mali yapısı
bozulmaktadır. Bu bozulma sadece kâr boyutunda değil aynı zamanda
sermayenin korunması boyutunda da gerçekleşmektedir (Kaygusuz ve Dokur,
2004, s. 27–28).
Finansal tablolar, enflasyon düzeltmesi ile birlikte enflasyondan arındırılırken,
vergilemenin de enflasyonun etkisinden arındırılması gerekmektedir. Ancak
vergi kanunlarımızın enflasyonla uyumlu olmaması ve uluslararası genel kabul
görmüş standartlara pek yakın olmaması, gerek vergilemede muhasebe
uyumunu, gerekse de vergilemenin enflasyonun etkisinden arındırılarak
gerçekleştirilmesini zorunlu hale getirmiştir (Tekşen ve Atay, 2004, s. 42).
Yaptığımız açıklamalardan enflasyon düzeltmesi uygulamasının çok çeşitli
faydalar sağlayacağı sonucuna ulaşabiliriz. Ulaşılması beklenen muhtemel
sonuçları şöyle sıralayabiliriz (Çelik, 2001):
• Gelir vergisi ve kurumlar vergisinin daha adil bir şekilde toplanmasını
sağlar,
• Belge düzeninin oturmasını sağlar,
• İşletmelerin uzun vadeli planlar yapmasına olanak tanır. İşletmelerin
enflasyondan kaynaklanan risklerini azaltır,
• İç ve dış sermaye çevrelerine güven verir. Türkiye’ye giren yabancı
sermaye miktarında artış yaratması beklenir. Çünkü, ülkeye giren
yabancı sermaye enflasyon dolayısıyla kayıplar yaşamayacağını bilir,
40 • İşletmeler
açısından
özkaynak
ve
yabancı
kaynaklar
arasında,
özkaynaklar aleyhine olan dengesizliği ortadan kaldırır,
• Enflasyon düzeltmesi sayesinde muhasebe, maliye için tutuluyor
olmaktan çıkar. Özellikle küçük ve orta ölçekli işletmeler planlarlarını
daha sağlıklı bir biçimde şekillendirmelerini sağlar. Yatırımların verimini
arttırır, hatalı yatırımların önüne geçilmiş olur,
• Enflasyon düzeltmesinin sağlayacağı sağlıklı sonuçlar işletmelerin
idarecileri, sahipleri ve kreditörleri tarafından da kullanılarak, verilecek
kararlardaki isabet oranı artırılır
Yukarıdaki açıklamaları dikkate alarak ülkemiz açısından düşündüğümüzde
enflasyon düzeltmesinin kullanılması gereken bir kurum olduğu görülmektedir.
1.3. ENFLASYON DÜZELTMESİ YÖNTEMLERİ
Enflasyonun finansal tablolar üzerinde yarattığı bozucu etkiyi gidermek
amacıyla çeşitli yöntemler önerilmiştir. Önerilen yöntemlere yön veren temel
esaslar, değerleme yöntemleri ve sermayenin korunması kavramlarıdır
(Akdoğan, 2004, s.135).
Bu yöntemleri, genel nitelikli düzeltme yöntemleri ve kısmî nitelikli düzeltme
yöntemleri ana başlıkları altında toparlayabiliriz. Genel nitelikli düzeltme
yöntemleri, enflasyonist dönemlerde paranın değerinin değiştiği ve bu değişimi
dikkate almayan muhasebe ilkelerinin gerçeklerden uzaklaştığı, dolayısıyla söz
konusu ilkelerin de değişime tâbi tutulmasının zorunlu olduğu ve bu nedenle
daha
köklü
düzeltme
yöntemlerine
başvurmayı
gerekliliğini
savunan
yöntemlerdir. Kısmî düzeltme yöntemleri ise mali tablolardaki kimi bilânço
kaleminin düzeltilmesine yönelik bir takım tedbirlerdir. Bu yöntemler, ekonomide
para istikrarının korunduğu ancak nispi fiyat değişmelerinin işletme bünyesinde
41 olumsuz etkiler meydana getirdiği dönemlerde, klasik muhasebe ilkeleri terk
edilmeyerek, sadece aksayan yönlerinin, alınacak kısmî tedbirlerle giderilmesini
amaçlamaktadır. Bu tedbirler geleneksel muhasebe uygulamasına ters
düşmeyen, ancak enflasyonun tüm etkilerini giderme ve mali tabloları tamamen
anlamlı hale getirme iddiası bulunmayan tedbirler olup, kısa süreli ve düşük
oranlı enflasyon dönemlerinde uygulanabilir (Yüce, 1999).
Genel nitelikli enflasyon düzeltmesi yaklaşımları, temel olarak üç modelden
oluşmaktadır.
Bu
modeller
dikkate
aldıkları
fiyat
değişimlerine
göre
farklılaşmaktadır. Uygulanan modele göre yapılan düzeltmelerin mali tablolara
yansıması da birbirinden farklı olmaktadır. Nispî fiyat değişiklikleri; tüketici
tercihlerinde değişme, teknolojik değişiklikler, arzda yaşanan geçici tıkanıklık,
gelir dağılımındaki değişme, spekülasyon gibi sebeplerle meydana gelirken;
genel fiyat düzeyindeki değişmeler toplam arz ve toplam talep arasındaki
dengesizlikten,
bütçe
açıklarından
ya
da
aşırı
likidite
fazlasından
kaynaklanmaktadır (Çelik, 2003, s.30).
Aşağıda genel nitelikteki düzeltme yöntemleri olarak sayılan genel fiyat düzeyi
muhasebesi, yenileme (ikame) maliyeti muhasebesi ve genel fiyat – ikame
maliyeti (karma) muhasebe yöntemleri açıklanmıştır.
1.3.1. Genel Fiyat Düzeyi Muhasebesi
Muhasebe verilerinin fiyatlar genel seviyesindeki değişmelere göre düzeltildiği
enflasyon muhasebesi modelidir. Bu modelin uygulanıyor olması geleneksel
muhasebe sisteminin terk edildiği anlamına gelmemektedir. Geleneksel
muhasebeden farkı kullanılan ölçü birimidir. Bu yöntemde paranın satın alma
gücündeki değişikliklerine bağlı olarak muhasebe verileri düzeltilmektedir. Oysa
geleneksel
muhasebede
paranın
satın
alma
gücünün
değişmediği
varsayımından hareket edilerek paranın nominal değeri ölçü birimi olarak
kullanılmaktadır (Güzeldal ve Ersoy, 2004, s.25). Bu yöntemde paranın satın
alma gücündeki değişikliklerin mali tablolar üzerindeki olası etkilerini gidermek
42 ve özsermayenin satın alma gücünü koruma amacı güdülmektedir. Fiyatlar
genel seviyesinde yaşanan değişikliklere karşı finansal tabloların cari dönemde
satın alma gücü ile ifade edilmesi amaçlanmaktadır (Kaygusuz ve Dokur, 2004,
s. 6).
Enflasyonun finansal tablolarda yarattığı etkileri gidermek ve bu fiyat
hareketlerinin işletmenin ekonomik durumunda yarattığı değişmeyi belirlemek
amacıyla finansal raporlar genel fiyat endeksleri ile düzeltilir. Ana amaç tarihi
maliyetlerin genel fiyat hareketlerine göre düzeltilmesi ve finansal raporların
buna göre değerlendirilmesi ve düzenlenmesidir (Akdoğan, 2004, s.142). Bu
değerlemede ülkede enflasyonun genel düzeyini ölçmekte kullanılan güvenilir
bir fiyat endeksi kullanılmaktadır. Bu endeks TEFE, TÜFE, ÜFE ya da milli gelir
deflatörü olabilmektedir. Bu yöntem ile ölçü birimi değişmekte ve paranın
nominal değeri yerine yine para cinsinden ifade edilen paranın satın alma gücü
esas alınmaktadır. Bunun dışında bu yöntemde tarihi maliyetlere dayanan
raporlama esasları yani değerleme esasları ve genel kabul görmüş ilkeler saklı
tutulmakta, tarihi maliyetlerden cari değerlere endeksler yardımıyla geçiş
sağlanmaktadır.
Bu yöntemde kâr, tüm kalemler aynı satın alma gücüyle ifade edildikten sonra
gelirler ve maliyetler karşılaştırılarak elde edilmektedir. Bu yöntem muhasebe
bilgilerinin zaman içinde karşılaştırılabilmesine, sermayenin satın alma gücünün
korunmasına
ve
enflasyon
kazancının
tablolara
yansıtılmasına
olanak
vermektedir. Ancak bu yöntem paranın satın alma gücündeki değişiklikleri
ölçmeye yönelik olduğu için işletmenin içinde yer aldığı sektör dikkate
alınmamakta ve genel fiyat endeksi kullanılmaktadır (Çelik, 2003, s. 31). Bu
nedenle düzeltme sonrasında ulaşılan rakamlar tam anlamıyla gerçek durumu
yansıtamamaktadır.
Fiyatlar genel seviyesi muhasebesi modelinin uygulanabilmesi için geleneksel
muhasebe yöntemlerine göre hazırlanmış son iki dönem mali tablolarına ve
doğru seçilmiş bir genel endekse, parasal ve parasal olmayan varlıkların
43 ayrımına, parasal olmayan varlıklarla ilgili ayrıntılı bilgilere ihtiyaç vardır. Fiyatlar
genel seviyesi muhasebesi modelinin mali tablolar üzerindeki etkisi işletmenin
varlık
ve
borçlarının
yapısına
ve
enflasyonun
hızına
göre
değişiklik
gösterecektir. Örneğin, enflasyonun paranın satın alma gücünü azaltan etkisi
sebebiyle parasal borçları fazla olan bir işletme, daha kârlı görünecektir.
Parasal varlıkları fazla olan bir işletme ise kayıplar yaşayacaktır. İşletmenin
varlıklarının ve kaynaklarının niteliklerine göre parasal olan ve parasal olmayan
olarak ayrılması gerekmektedir. Parasal olan varlık ve kaynaklar cari fiyatlarla
ifade edildiklerinden herhangi bir düzeltmeye tâbi tutulmayacaklardır. Bazı
durumlarda
parasallığın
tespitinde
ayrım
kesin
olarak
yapılamamakta,
dolayısıyla hesapların özel olarak incelenmesi gerekebilmektedir (Güzeldal ve
Ersoy, 2004, s.25–26).
Genel fiyat düzeyi muhasebesi yöntemi büyük ölçüde geleneksel muhasebe
ilkelerine dayanmış olduğundan, uygulanması kolay bir yöntemdir. Parasal
varlık ve yükümlülüklerden doğan satın alma gücünün kazanç ve kayıpları göz
önüne aldığından dönem kârının daha gerçekçi bir biçimde saptanması
sağlanır. Bilânço ve gelir tablolarının geleneksel muhasebeye göre daha
anlamlı bir biçimde düzenlenmelerine imkân verir (Akdoğan, 2004, s. 183–184).
Ancak yöntemin bazı yetersiz yanları da vardır. Yöntemde, her firmanın fiyat
değişimlerinden etkilenme düzeyinin farklı olduğunu dikkate alınmamaktadır.
Düzeltmeler genel fiyat hareketlerine göre yapılmaktadır. Bununla birlikte
sadece son iki yılın verilerinin karşılaştırılmasına imkân vermektedir. Uzun bir
döneme ilişkin karşılaştırma imkânı sağlayamamaktadır. Çünkü her yılın
finansal tabloları o yılın para değeri ile belirtilmektedir (Akdoğan, 2004, s. 183–
184). Ayrıca genel fiyat düzeyi yönteminden elde edilen yararların ek maliyetleri
karşılamadığını, karışıklığa yol açacağını, kullanıcıların yanlış anlayacağını,
tarihi maliyetler yönteminin tüm eksikliklerini taşıdığını ifade eden görüşler de
mevcuttur (Ünlü, 2004).
44 “Genel fiyat düzeyi muhasebesi yöntemi, Uluslararası Muhasebe
Standartları Kurulu tarafından kabul edilmiş ve 29 numaralı standart
olarak ilan edilmiştir. Aynı yöntem ülkemizde Türkiye Muhasebe
Standartları Kurulu, Sermaye Piyasası Kurulu ile Bankacılık Düzenleme
ve
Denetleme
Kurumu
tarafından
da
benimsenerek
Türkiye’de
uygulamaya geçilmesi önerilmiş veya sağlanmıştır. 17.12.2003 tarih ve
5024 sayılı “Vergi Usul Kanunu, Gelir Vergisi Kanunu Ve Kurumlar
Vergisi Kanununda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun” ile getirilen ve
diğer düzenlemelerden farklı olarak vergi boyutunu da içeren “Enflasyon
Düzeltmesi” müessesesi de, genel fiyat düzeyi muhasebesi yöntemine
dayanmaktadır” (Ünlü, 2004).
Fiyatlar Genel Seviyesi Muhasebesi olarak da anılan yönteminin uygulanmasını
kısaca şöyle açıklayabiliriz. Uygulamaya dönem başı ve sonu bilânçoları ile gelir
tablosunun ele alınmasıyla başlanır. Bilânço kalemleri parasal kalemler ve
parasal olmayan kalemler olarak ayrılır. Parasal değerler olduğu gibi bırakılıp
parasal olmayan değerlerin değişimleri saptanır. Parasal olmayan değerler
düzeltme katsayısı ile değerlendirilir. Dönem başı bilânçosu düzeltme katsayısı
ile değerlendirilir. Dönem sonundaki parasal kazanç ve kayıp bulunur. Gelir
tablosu için de benzer işlemler uygulanır. Gelir tablosu düzeltme katsayısı ile
değerlendirilir. Parasal kazanç ve kayıp ile değerlendirilmiş dönem kârı, dönem
sonu özsermayenin değerlendirilmesinde kullanılır. Sonuçta dönem sonu
bilânçosunda parasal değerler aynı, parasal olmayan değerler değerlendikleri
şekliyle yer almakta ve böylece finansal tablolar enflasyonun bozucu
etkilerinden arındırılmış olmaktadır. Enflasyonun yarattığı fiktif kâr ile faaliyet
kârı ayrıştırılmaktadır (Hacırüstemoğlu, 1997, s.33).
Gerek teori gerekse uygulama aşamasında aldığı çeşitli eleştirilere rağmen,
genel fiyat düzeyi muhasebesi yöntemi, tarihi maliyetler muhasebesinin ilkelerini
değiştirmeden enflasyonun etkilerini genel bir yaklaşımla dikkate alan,
uygulanabilir, önemli ve yapıcı bir model olarak kabul edilebilir (Yüksel, 1997,
s.70).
45 1.3.2. Yenileme (İkame) Maliyeti Muhasebesi
Cari maliyet muhasebesi olarak da anılan bu modelin temel amacı, işletmenin
faaliyet gücünün enflasyon karşısındaki değer kaybını önlemektir. Bu sayede
üretim araçlarının tekrar yerine konulabilmesi için gerekli fonların kârdan
ayrılarak sermayenin korunması sağlanır. Bu model genel fiyat düzeyinin neden
olduğu
olumsuzlukları
değil
özel
fiyat
değişimlerinin
neden
olduğu
olumsuzlukları dikkate alır. Özel fiyat değişimlerinin dikkate alınarak işlem
yapılması
modelin
eksik
yanlarından
birisi
olarak
kabul
edilmektedir
(Hacırüstemoğlu ve diğerleri, 1999, s. 10).
Enflasyon, gerçek fiyatlarda etkili olduğu gibi nispî fiyatlar üzerinde de etkili
olmaktadır.
Enflasyon
oranının
belirlenmesinde
fiyatlarından
oluşan
değişimlerin
çeşitli
ortalamasından
mal
hareket
ve
hizmet
edilmektedir.
Enflasyon oranı ortalama değer olarak dikkate alınsa da bu her çeşit mal ve
hizmet için aynı şekilde gerçekleşmemektedir. Bazı mal ve hizmetlerin
fiyatlarındaki artışlar enflasyon olmadığı dönemlerde de teknolojik değişmeler,
tüketici tercihlerinin değişmesi, ekonomik veya sosyal nedenlerle ortaya
çıkabilmektedir. Benzer şekilde bunun tersi de gerçekleşebilmekte, genel fiyat
düzeyinde artış olduğu halde bazı mal veya hizmet fiyatlarında değişiklik
olmamakta, hatta bazı durumlarda azalış olabilmektedir. Tabii bu durum dikkate
alındığında firmanın, kendi faaliyet alanı ile ilgili mal ve hizmet fiyatlarında
değişiklik olmamasına rağmen genel fiyat düzeyindeki artışa göre düzeltme
yapması yanıltıcı olmaktadır. Bu şekildeki fiyat değişmelerinin de dikkate
alınması gerektiğini öngören ikame maliyeti muhasebesi yönteminde paranın
nominal değeri ölçü birimi olarak kullanılmakta fakat tarihi maliyetlere dayalı
değerleme
esaslarına
bağlı
raporlama
yerine
cari
değer
esasları
kullanılmaktadır. İkame maliyeti bilânçonun düzenlendiği tarihte eldeki mevcut
varlığın üretim gücüne, hizmet veya faaliyet kapasitesine eşit aynı tip başka bir
varlığın
satın
alınması
durumunda
belirtmektedir (Çelik, 2003, s.32).
ödenmek
zorunda
kalınacak
fiyatı
46 İkame maliyeti muhasebesi modelinde işletmenin varlıkları veri olarak
alınmaktadır. İşletmenin elindeki varlıkları ikame ettikten sonra gelir elde etmesi
durumunda, kâr ettiği varsayılır. Amaç işletmenin elindekileri koruyup
korumadığının tespit edilmesidir. İşletme varlıklarının giriş ve çıkış değerlerinin
tespitinde çeşitli yöntemler kullanılabilecektir. İkame maliyet muhasebesi
modelinde genel fiyat düzeyindeki değişikliklerle ilgilenilmez sadece; özel fiyat
hareketlerindeki değişikliklerle ilgilenilir. Varlıklar bilânçodaki varlığın ikame
maliyeti ile gösterilir. İkame maliyeti, bilânçonun düzenlendiği tarih itibari ile aynı
nitelikte bir varlığın alınması durumunda ödenecek olan bedeli ifade eder.
Ayrıca kârın tespitinde cari hâsılatlarla cari maliyetlerin karşılaştırılması esas
alınacaktır. Kullanılacak olan özel fiyat endekslerinin belirlenmesi sorun
oluşturabilecektir. Modelin farklı endeks kullanımına açık olması denetimi
zorlaştırarak objektiflikten uzaklaşmaya neden olabilmektedir. Ayrıca bu
modelde parasal değerlere sahip olmaktan kaynaklanan kazançların hesaba
katılmaması da modelin eksik yanlarından birisidir. Uygulama güçlüğü
bulunmasına rağmen model, fiyatlar genel seviyesi modelinden daha gerçekçi
sonuçlar vermektedir (Güzeldal ve Ersoy, 2004, s.27). Modelin bir başka eksik
yanı ise kuramsal ve sübjektif oluşudur. Model uygulanırken her bilânço kalemi
için farklı fiyat endeksinin kullanılması ve enflasyonun genel yerine özel fiyat
artışlarını içermesi de modelin eksikliklerindir (Hacırüstemoğlu ve diğerleri,
1999,s. 10).
Bu modelde işletmelerin üretim gücü korunmakta, sermayede meydana
gelebilecek olan eksilmeler tam olarak ortaya çıkmaktadır. İşletme varlıklarının
değerinde, fiyat hareketlerinin dışında başkaca etmenlerden kaynaklanabilecek
değer değişiklikleri de göz önünde bulundurulmaktadır (Güzeldal ve Ersoy,
2004, s.27).
1.3.3. Genel Fiyat - İkame Maliyeti Karma Muhasebesi
Genel fiyat düzeyi muhasebesi modelinde tarihi maliyetlerin genel bir fiyat
endeksi ile düzeltilerek ölçme sorununun aşılması amaçlanmıştır. Modelin en
47 önemli dezavantajı özel fiyat hareketlerinin dikkate alınmamasıdır. İkame
maliyet muhasebesi modelinde ise özel fiyat hareketleri dikkate alınmakta,
ancak
nakdi
değerlerden
kaynaklanan
kazanç
ve
kayıplar
dikkate
alınmamaktadır. Entegre muhasebe modeli olarak da adlandırılan karma
muhasebe modelinin temelinde her iki modelin birbirini tamamladığı düşüncesi
yatmaktadır. Karma muhasebe modeliyle diğer iki modelin dezavantajları
aşılmaya çalışılmıştır. (Güzeldal ve Ersoy, 2004, s.27). Bu yöntemde genel ve
nispî fiyat hareketlerinin tüm etkilerini muhasebeye aktarmak mümkün
olabilmektedir. Ancak bu yöntem teorik olarak üstün olduğu halde, uygulaması
oldukça zor olan bir yöntemdir. Bu yöntemde paranın satın alma gücü
kullanılarak ölçü birimi değişmekte ve maliyet esasından uzaklaşılıp değerleme
yöntemi olarak ikame maliyeti esası kullanılmaktadır (Çelik, 2003, s.35).
Karma muhasebe modelinde ikame maliyet muhasebesine göre düzenlenmiş
finansal tablolar, dönem sonlarında fiyatlar genel seviyesine göre düzeltilir.
Karma muhasebe modelinde, nakdi değerlerle ilgili kazanç ve kayıplar
hesaplandığı gibi, ikame maliyet muhasebesine uygun olarak elde tutma kazanç
ve kayıpları da hesaplanabilecektir. Modelde amaç, genel ve özel fiyat
değişimlerini göz önünde bulundurarak mali tabloların enflasyon etkisinden
bütünüyle arındırılmasının sağlanmasıdır (Güzeldal ve Ersoy, 2004, s.27).
Bu model, özel fiyat düzeyine öncelik veren ikame maliyeti muhasebesi çıktısı
olan finansal tabloların dönem sonlarında fiyatlar genel seviyesi endeksleri ile
düzeltilmesini önermektedir. Böylece, parasal kıymetlerle ilgili elde tutma
kazançlarının, enflasyonist dönemlerdeki önemi nedeniyle saptanması; finansal
tablolarda sunulmasını sağlayacağı gibi, parasal olmayan kıymetlerle ilgili ikame
maliyeti muhasebe modelinde saptanmış olan elde tutma maliyetlerinin veya
kazançlarının tasarruflarının da gerçek veya gerçek olmayan tutarlarının
ayıklanabilmesine imkân verebilecektir (Hacırüstemoğlu ve diğerleri, 1999,s.
11).
48 Modelin en önemli dezavantajı, diğer modellere göre daha karmaşık olması ve
uygulama zorluğudur. Buna karşın bu model ile fiyatlar genel seviyesi
muhasebesi ve ikame maliyeti muhasebesi yöntemlerine göre daha gerçekçi
sonuçlar elde edilmektedir.
Açıklamalarımızın
anlaşılırlığını
arttırması
bakımından
tarihi
maliyet
muhasebesi, genel fiyat düzeyi muhasebesi ve cari maliyet muhasebesi
yöntemlerinin kâr kavramı, değerleme ölçüleri, finansal tablolarda kullanılan
ölçü birimleri ve düzeltme esnasında kullanılacak endeksler bakımından
karşılaştırılmalarını Tablo 1 ile inceleyebiliriz.
49 Tablo 1 Enflasyon Düzeltmesi Yöntemlerinin Karşılaştırılması
YÖNTEMLER
YÖNTEMLERE
YÖN VEREN
ESASLAR
TARİHİ MALİYET
MUHASEBESİ
KÂR KAVRAMI
Özsermayenin
nominal olarak
korunması
kavramına göre
tanımlanır.
Özsermayenin
satın alma
gücünün
korunmasına göre
tanımlanır.
Tarihi Maliyet
Tarihi maliyetlerin
genel fiyat
endekslerine göre
düzeltilmiş tutarı
(yenileme
maliyetlerinden,
net nakit
değerlerinden ve
net bugünkü
değerden büyük
olmamak kaydı ile)
DEĞERLEME
ÖLÇÜSÜ
FİNANSAL
TABLOLARDA
KULLANILAN
ÖLÇÜ BİRİMİ
Paranın Nominal
Değeri
GENEL FİYAT
DÜZEYİ
MUHASEBESİ
Paranın Satın
Alma Gücü
CARİ MALİYET
MUHASEBESİ
Özsermayenin
üretim gücünün
korunması
kavramına göre
tanımlanır.
Cari
değerler:Yenileme
maliyeti, Net nakit
değer ve Net
bugünkü değerden
küçük olan
kullanılır.
Paranın nominal
değeri ve paranın
satın alma gücü
Cari Değerlerin
belirlenmesinde:
-Özel fiyat
endeksleri
DÜZELTMEDE
KULLANILACA Kısmî düzeltme
K ENDEKS
(Akdoğan, 2004, s. 135.)
Genel Fiyat
Endeksleri
-Satıcılardan alınan
fiyat listeleri
-Takdir komisyonu
değeri kullanılır
50 2. ENFLASYON DÜZELTMESİ UYGULAMASININ TARİHİ GELİŞİMİ VE
ÇEŞİTLİ ÜLKE UYGULAMALARI
Muhasebe kayıtlarının enflasyon karşısında düzeltilmesi gerektiği ilk olarak
1910’lu yıllarda gündeme gelmiştir. Yapılan ilk çalışmalarda, bir muhasebe
modeli
önerilmemiştir.
Sadece,
enflasyonunun
fiktif
kârların
muhasebeleştirilmesine sebep olduğuna vurgu yapılmıştır. İlk enflasyon
düzeltmesi
(muhasebesi)
modeli
I.
Dünya
Savaşı
sırasında
yaşanan
enflasyonla alakalı olarak Almanlar tarafından geliştirilmiştir. Daha sonra
1930’larda Sweeney, Alman modellerinden faydalanarak geliştirdiği modeli
Amerika ile tanıştırmıştır. Ancak bu fikir o dönemlerde yüksek enflasyon
yaşamayan
Amerika’da
enflasyonun
yüksek
pek
olduğu
sahiplenilmemiştir.
dönemlerde
daha
Enflasyon
yaygın
düzeltmesi
olarak
tartışılıp
uygulanırken, düşük enflasyon dönemlerinde yeterli desteği bulamamıştır.
Nitekim Fransa ve Brezilya 1950’ler ve 1970’ler arasında endeksleme
yöntemine dayanan sistemleri tercih etmişlerdir. Fakat 1970’lerdeki enerji krizi
pek çok ülkede enflasyonu tetikleyince ülkeler, enflasyona karşı muhasebe
standartlarını geliştirmeye başlamışlardır. Amerika, Birleşik Krallık, Almanya ve
Kanada kendilerine uygun olan sistemi kurmaya çalışmışlardır (Archambault ve
Archambault, 1999, s. 189–191).
Toparlayacak olursak enflasyon düzeltmesi ile ilgili ilk teoriler yirminci yüzyıl
başında ileri sürülmüştür. İlk uygulamalar ise I. Dünya Savaşından sonra başta
Almanya olmak üzere Avrupa’da olmuştur. II. Dünya Savaşı’ndan sonra bazı
Avrupa ülkelerinde uygulanan enflasyon muhasebesi, uzun süre Latin Amerika
ülkelerinde uygulanmıştır. Sonraki yıllarda 1973 petrol krizi ile batıda tekrar
gündeme gelmiştir. Ülkelerin ekonomik ve sosyal yapısı ile enflasyonun hızı
seçilecek yöntemleri belirleyen faktörler olmakta ve bu konuda genel anlamda
bir görüş birliği bulunmamaktadır.
51 Çeşitli ülkelerde enflasyon muhasebesi uygulamalarına geçiş yılları Şekil 4’te
gösterilmiştir.
Şekilden
de
açıkça
görüldüğü
üzere
ülkemiz
enflasyon
düzeltmesine geçişte diğer ülkelere göre çok geç kalmıştır.
Şekil 4 Çeşitli Ülkeler ve Enflasyon Düzeltmesine Geçiş Yılları
(Çelik, 2003, s.36)
Ülkelerin seçecekleri enflasyon düzeltmesi yöntemleri çeşitli unsurlar tarafından
belirlenmektedir. Seçilecek yöntem enflasyon oranı, kültür, muhasebe ile ilgili
yapılmış olan düzenlemeler, ekonomik ve finansal tabloların aleniliği gibi pek
çok faktör tarafından belirlenmektedir. Fiyat seviyesi ayarlamalarıyla ilgili
yöntemin seçilmesinde baskın unsur enflasyon oranıdır. Tarihi maliyet yöntemi
ve yeniden değerleme yöntemi arasında yapılan seçimi belirleyenler ise kültürel
yapı, düzenleyici kurallar veya işletme hesaplarının aleniliği gibi değişkenlerdir.
Ekonomik sistemin faktörlerinin her iki tercih üzerine de etki ettiği görünmektedir
(Archambault ve Archambault, 1999, s. 205).
52 2.1.1. Amerika Birleşik Devletleri Örneği
Fiyatlardaki değişmelerin etkilerinin finansal tablolara yansıtılmasına dair
çalışmalar ABD’de 1930’larda başlamıştır. II. Dünya Savaşı’ndan sonra
enflasyon hızlanmış ve AAA (American Accounting Association) genel fiyat
düzeyi muhasebesi üzerinde çalışmalar yaptırmış ve söz konusu modelin
uygulanması önerisinde bulunmuştur. 31.12.1974 tarihinde Finansal Muhasebe
İlkeleri Kurulu’nun (Financial Accounting Standarts Board [FASB]) yayınladığı
bir taslak çalışma ile uygulama teknikleri iyi düzeyde gelişmiş olduğundan
(Akdoğan, 2004, s.259) fiyatlar genel seviyesi muhasebesi modelinin son
uygulama yaklaşımı belirlenmiş ve 01.01.1976 tarihinden itibaren bu modelin
uygulamasına geçilmesi öngörülmüştür. Diğer yandan bu uygulamaya ek olarak
SEC’in (Securities and Exchange Comission) öngörüsü ile stok ve sabit
varlıkların
ikame
maliyetlerinin
saptanması
ve
raporlanması
da
şart
koşulmuştur. 1979’da Financial Accounting Standard (FAS) 33 “Financial
Reporting and Changing Prices”’ı yayınlamıştır. 1986’da FAS 89 çıkarılmıştır.
FAS 33 ile istenen bilgilerin verilmesi teşvik edilmiş; fakat zorunlu olmaktan
çıkarılmıştır (Güzeldal ve Ersoy, 2004, s.29).
Enflasyon muhasebesi konusundaki gelişmeler ABD’nde kısmen gelir vergisi
açısından da göz önüne alınmış ve amortisman giderlerinin saptanmasında
hızlandırılmış
amortisman
yönteminin
kullanılmasına,
stokların
değerlendirilmesinde LİFO yönteminin uygulanmasına izin verilmiştir (Akdoğan,
2004, s.259).
2.1.2. Almanya Örneği
Almanya’da fiyatlardaki değişmelerin etkisini finansal tablolara yansıtmakla ilgili
çalışmalar ilk olarak Aralık 1923’te Alman Markının çökmesinden sonra 1924
yılında başlamıştır. Bu tarihi takiben ülkedeki fiyatların seyrine göre; istikrar
dönemlerinde tarihi maliyetler muhasebesi, enflasyon dönemlerinde genel fiyat
53 düzeyi muhasebesi ve daha sonraları ikame maliyeti muhasebesi uygulamaya
konulmuştur (Güzeldal ve Ersoy, 2004, s.30).
İlerleyen yıllarda Almanya, Markın değerini yüksek tutmada ve enflasyondan
kaçınmada başarılı olmuştur. Enflasyon oranının düşük olmasına ve bu konuda
zorunlu bir enflasyon muhasebesinin uygulanmasını gerektiren muhasebe
standartları yayınlanmamış olmasına rağmen Alman Muhasebe Enstitüsü
1975’te fiyat değişmelerinin yöneticilere verilecek raporlarda ek bilgiler olarak
gösterilmesi gerektiğini belirtmiştir. Alman modelinde bilânço kalemlerinin cari
değerleri ile gösterilmeleri önerilmektedir. Bu nedenle gerek maddi duran
varlıkların gerekse stokların cari maliyetleri ile gösterilmeleri gerekmektedir
(Akdoğan, 2004, s.257).
Günümüzde Almanya’da yüksek enflasyon yaşanmadığı için enflasyon
düzeltmesi ile ilgili herhangi bir sistem uygulanmamaktadır.
2.1.3. Arjantin Örneği
Arjantin’de 1960 yılında çıkartılan bir kanunla, ilan edilen katsayılara göre,
sadece sabit varlıkların düzeltilmesini öngören kısmî bir uygulamayla çalışmalar
başlamıştır. Daha sonraki yıllarda aynı yaklaşımda olan fakat toptan eşya
fiyatları endeksinin kullanılmasını öneren bir uygulamaya devam edilmiştir.
Düzeltmeler
sonucunda
meydana
çıkan
sabit
varlık
değer
artışları
vergilendirilmemekte ve düzeltilmiş sabit varlık değerleri üzerinden hesaplanmış
amortismanların vergiden önceki kârın tespitinde dikkate alınabileceğine izin
verilmektedir. Arjantin’de 1972 yılından itibaren, Arjantin Muhasebeciler Teknik
Enstitüsünün yayınladığı uygulama esaslarına göre diğer finansal tablo
bilgilerinin
düzeltilmesinin
de
içeren,
genel
fiyat
uygulamasına geçilmiştir (Güzeldal ve Ersoy, 2004, s.30).
düzeyi
muhasebesi
54 2.1.4. Avustralya Örneği
Avustralya’da kullanılan muhasebe sisteminin İngiltere muhasebe sistemi ile
yakın ilişki içerisinde olması sebebiyle İngiltere’de hâkim olan genel fiyat düzeyi
muhasebesi, Avustralya için de önerilmiştir. Ancak bu yöntem ülkede pek
taraftar bulamamıştır (Akdoğan, 2004, s.263).
Avustralya’da, 1974 yılında Avustralya Muhasebe Standartları Komitesi
(Australian Accounting Standarts Commitee) finansal tabloların fiyatlardaki
değişmelerin dikkate alınarak düzenlenmesine dair önerilerini açıklamıştır. Söz
konusu komitenin Ocak 1975 tarihinde yayınladığı taslak çalışmada belirtilen
esaslara göre ülkede Temmuz 1978 tarihinden itibaren, ikame maliyet
muhasebesi uygulamasına geçilmiştir (Güzeldal ve Ersoy, 2004, s.30).
Avustralya’da firmalar cari maliyet muhasebesi uygulamasını denemiş iseler de
enflasyon oranının düşük olması sebebiyle uygulamaya devam etmemişlerdir.
2.1.5. Avusturya Örneği
II. Dünya Savaşı’ndan sonra Avusturya Şilininin değer kaybetmesiyle ortaya
çıkan yeniden değerleme sorununa, 1954 yılında konulan kurallarla yaklaşılmış
ve yeniden değerlemenin koşulları belirtilmiştir. Buna göre sabit varlıklar, stoklar
ve alacaklar değerlemeye tâbi tutulmuş ancak bütün işletmelerin bu kurala
uyması
zorunlu
kılınmamıştır.
1967
yılından
itibaren
ikame
maliyeti
muhasebesine benzer bir model uygulanmaya başlanmıştır. Buna göre sabit
varlıklar satın alma değeri, cari piyasa fiyatı veya üretim maliyetlerinden en
düşük olanıyla değerlenmekte ve bu değer üzerinden amortisman ayrılmaktadır
(Güzeldal ve Ersoy, 2004, s.30).
55 2.1.6. Brezilya Örneği
II. Dünya Savaşını takip eden yıllarda görülen hızlı enflasyon nedeniyle, 1951
yılında maddi duran varlıkların yeniden değerlemesine izin verilmiştir. 1958
yılında getirilen kurallarla, düzeltilmiş sabit varlık değerleri üzerinden ayrılan
amortismanların dönemin vergiden önceki kârının saptanmasında dikkate
alınmasına karşın, sabit varlık değer artışlarının % 10 vergiye tâbi tutulması,
uygulamanın yaygınlığını sınırlamıştır. 1964 yılında uygulama bütün işletmeler
için zorunlu kılınmış ve değer artışı vergileri 1967 yılında kaldırılmıştır. 1973 ve
1974’te çıkarılan kanunlarla diğer finansal tablo bilgilerinin de düzeltmeye tâbi
tutulacağı öngörülmüş ve stokların doğrudan düzeltmelere tâbi tutulmaması,
ancak çalışma sermayesinin düzeltilmesi yaklaşımı getirilmiştir. Çalışma
sermayesinin
düzeltilmesinde
Planlama
Bakanlığının
yayınladığı
aylık
katsayılar, sabit varlık düzeltmelerinde de yine aynı Bakanlığının her yıl
yayınladığı,
fiyatlar
genel
seviyelerine
göre
düzenlenen
katsayılar
kullanılmaktadır (Güzeldal ve Ersoy, 2004, s.31).
İşletme sermayesinin düzeltilmesinden kaynaklanan değer artışlarının %20 ‘si
vergiden düşülebilmektedir. Ancak en az iki yıl bu tutar kadar devlet tahvilinin
alınması zorunluluğu getirilmiştir (Akdoğan, 2004, s.265).
2.1.7. Fransa Örneği
Fiyatlar genel seviyesi muhasebesi uygulamasına 25 Ocak 1930’da bir sirküler
ile sadece sabit varlıklar için başlanmıştır. II. Dünya Savaşından önce ve sonra,
bazı değişmelerle birlikte, kısmî nitelikteki uygulamalar isteğe bağlı olarak
devam etmiştir. Düzeltmelerin, sabit varlıklarla birlikte, yabancı paralarlarla
tahsil edilecek veya ödenecek alacaklar ve borçlar ve uzun vadeli yatırımlar için
de yapılması öngörülmüştür. Ortaya çıkan değer artışları ise % 12 oranında
vergiye tâbi tutulmaktaydı. Ancak uygulama, ihtiyarî bir yapı öngörmesi ve vergi
içermesi sebepleri ile başarısız olmuştur. Bu nedenle 28 Aralık 1959 yılında
kabul edilen bir kanunla fiyatlar genel seviyesi muhasebesi tekrar getirilmiş ve
56 son üç yıllık satış hâsılatlarının ortalaması söz konusu Kanun ile belirlenen
tutardan daha yüksek olan işletmelerde uygulama zorunlu hale getirilmiştir.
Ancak düzeltmelerde toptan eşya fiyat endeksleri kullanılmakta ve düzeltmeler
sonucunda ortaya çıkan değer artışları işletme özel hesaplarında tutulduğunda
%3 oranında vergilenmekteydi. Bu uygulamadan sonra tarihi maliyetler
muhasebesine dönülmüş, fakat 1976 Kasımında Fransız Hükümeti Milli
Planlama Organizasyonu’nun “Enflasyon Muhasebesi” isimli raporundaki
önerisiyle tekrar fiyatlar genel seviyesi muhasebesi uygulaması başlatılmıştır
(Güzeldal ve Ersoy, 2004, s.31). Ancak günümüzde yüksek seviyede enflasyon
yaşamayan Fransa’da enflasyon muhasebesi uygulaması kullanılmamaktadır.
2.1.8. İngiltere Örneği
İngiltere’de II. Dünya Savaşı sonrasında görülen enflasyon nedeniyle, fiyat
değişmelerinin etkisinin finansal tablolara yansıtılmasına dair çalışmalar
başlamıştır. Ancak 1968 yılına kadar uygulamaya geçilmemiştir. 1973 yılında
Accounting Standarts Steering Commitee (ASSC) 8 No.lu tasarıyı yayınlayarak,
genel fiyat düzeyi muhasebesini önermiştir. 1975 yılında Sandilands Raporu ile
İngiltere’de fiyatlar genel seviyesi muhasebesi yerine cari maliyet (current cost)
muhasebesi önerilmiş ve 1978 yılından itibaren uygulamaya geçilmiştir. 1986
yılından itibaren de uygulama ihtiyarî hale getirilmiştir. (Güzeldal ve Ersoy,
2004, s.32). Enflasyon oranının düşmesi sebebiyle bu uygulamaya son verilmiş
ve İngiliz Muhasebe Standartlarından çıkarılmıştır.
2.1.9. Hollanda Örneği
Hollanda’da yenileme maliyetleri gerek muhasebe enstitüleri gerekse pek çok
işletme tarafından büyük ölçüde benimsenmiş ve uygulanmıştır. Uygulamalarda
net parasal varlıklardan doğan satın alma gücü kayıpları, kâr-zarar hesabına
devredilmekle birlikte net parasal yükümlülüklerden doğan satın alma gücü
kazançları dikkate alınmamaktadır. Ülkede yenileme maliyeti muhasebesini
zorunlu kılan her hangi bir hüküm yoktur. Bununla birlikte yenileme maliyetleri
57 üzerinden hesap edilen cari dönem kârı, vergiye tâbi değildir. Hollanda
muhasebe uzmanları enstitüsü, işverenler komitesi ve ticaret birliklerinden
oluşan çalışma grubu 1976’da finansal raporlardaki faaliyet sonucunun cari
değer esasına göre yayınlanması ve tarihi maliyetlere göre saptanan faaliyet
sonuçlarının raporlarda not olarak yer alması gerektiğini yayınladıkları bildiride
belirtmişlerdir (Akdoğan, 2004, s.258).
2.1.10. İsveç Örneği
İsveç’te 1944 yılından beri, ikame maliyeti muhasebesine benzer bir yöntemle,
sabit varlıklar düzeltilmektedir. Düzeltmeler sonucu elde edilen sabit varlık
değer artışları üzerinden saptanan amortisman tutarları işletmelerde, ihtiyat
olarak bırakılmaktadır. Ancak bu ek amortisman tutarları vergilendirmede
dikkate alınmamaktadır (Güzeldal ve Ersoy, 2004, s.32).
2.1.11. Diğer Ülkelerdeki Enflasyon Düzeltmesi Uygulamaları
Enflasyon düzeltmesi uygulayan ülkelerden birisi de İsrail olmuştur. Enflasyon
oranının yüksek olduğu İsrail’de Mayıs 1976 tarihinde yayınlanan raporla genel
fiyat düzeyi muhasebesi uygulanmıştır. İsrail düzeltmede tüketici fiyat
endekslerini kullanmıştır (Akdoğan, 2004, s. 264).
Enflasyon düzeltmesi uygulaması yapan ülkelerden bir diğeri de Meksika
olmuştur. Meksika’da Eylül 1976 tarihinde yayınlanan raporla genel fiyat düzeyi
muhasebesi
önerilmiş
ve
1976
tarihinde
uygulanmaya
başlanmıştır.
Düzeltmeler her dönem sonunda tüketici fiyat endeksine göre yapılmıştır
(Akdoğan, 2004, s. 265).
Şili’de ise sabit varlıklar ve özsermaye tüketici fiyat endeksine göre,
varlıklar ise ikame maliyetine göre düzeltilmiştir (Akdoğan, 2004, s. 265).
diğer
58 3. TÜRKİYE’DE ENFLASYON DÜZELTMESİNİN YASAL DAYANAKLARI
Küreselleşmenin yarattığı en önemli sonuçlardan birisi ülke ekonomilerinin
birbirlerinden çok hızlı etkilenmeleridir. Gelişmiş bir ülkede ekonomik düzeyde
tepki yaratabilecek bir gelişme neredeyse aynı gün diğer ülkeleri ve
ekonomilerini etkiler hale gelmiştir. Böyle bütünleşmiş bir yapı içerisinde
olaylara uyum sağlayabilmek ve hâkim olabilmek için çeşitli konularda ve
uluslararası düzeyde standartlara ihtiyaç duyulmuştur. Uluslararası Finansal
Raporlama
Standartları
da
bu
amaç
doğrultusunda
oluşturulmuştur.
Uluslararası yatırım planları yapan ülkelerin veya işletmelerin uluslararası
standartlara uygun şekilde düzenlenmiş finansal tablolar ile işlem yapmaları,
aynı dili kullanmanın yaratacağı verimliliğin benzeri bir verimlilik sağlayacaktır.
Gerek Türkiye’ye yatırım yapan işletmeler, gerekse yurtdışına finansal
tablolarını gönderen Türk firmaları uluslararası finansal raporlama standartlarını
izlemek ve uygulamalarına yansıtmak durumundadır. Uluslararası finansal
raporlama standartları gereğince ülkemizde yaşanan yüksek enflasyon
koşulları, finansal tabloların düzeltilmesini gerektirmektedir. 2000 yılından sonra
çeşitli kurul ve kurumlar enflasyon düzeltmesi tebliğleri yayınlamaya başlamıştır.
Vergi sistemimiz içerisinde var olan çeşitli enflasyon önlemleri, enflasyonun
finansal tablolar üzerindeki olumsuz etkilerini giderememiş, finansal tabloların
karşılaştırılabilir ve güvenilir bilgiler
üretmesine olanak verememiş ve
enflasyonun dönem kârı üzerinde yarattığı satın alma gücü değişimlerini
istenilen düzeyde hesaplayamamıştır. Bu önlemler sadece mali tabloların
gerçek durumu aksettirememesine neden olmuştur (Akdoğan, 2004, s 280). Bir
başka deyişle bu önlemler kısmî nitelikte kalmışlardır. Yani bu önlemler,
enflasyonun finansal tablolar üzerindeki etkilerini gideren düzenlemeler
olmasına karşın vergileme üzerinde hiçbir etki gösterememişlerdir (İleri, 2004).
Maliye Bakanlığı da yukarıda sayılan sebeplerle genel nitelikli önlemler
alabilmek ve düzenlemelerdeki çok başlılıktan kurtulmak amaçlarıyla 5024 sayılı
Vergi Usul Kanunu, Gelir Vergisi Kanunu ve Kurumlar Vergisi Kanununda
59 Değişiklik Yapılması Hakkında Kanunun yürürlüğe girmesini sağlamıştır. Bu
yasa ile enflasyon düzeltmesi resmen hayatımıza girmiştir.
Yukarıda da değinildiği üzere enflasyon düzeltmesi ile ilgili düzenleme yapmış
olan tek kurum Maliye Bakanlığı değildir. Günümüze kadar yetkisi bulunan
çeşitli
kurum
ve
kurullar
enflasyon
düzeltmesi
ile
ilgili
düzenlemeler
yapmışlardır. İlgili kurumlar ve yaptıkları düzenlemeleri şöyle sıralayabiliriz:
•
Türkiye Muhasebe ve Denetim Standartları Kurulu (TMUDESK):
2 No.lu Türkiye Muhasebe Standardı (TMS–2) Yüksek Enflasyon
Dönemlerinde Finansal Raporlama (1997 yılında yayımlandı).
•
Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurumu (BDDK):
Muhasebe Uygulama Yönetmeliğine İlişkin 14 Sayılı Tebliğ – Mali
Tabloların Yüksek Enflasyon Dönemlerinde Düzenlenmesine İlişkin
Muhasebe Standardı.
•
Sermaye Piyasası Kurulu (SPK):
¾ Yüksek Enflasyon Dönemlerinde Mali Tabloların Düzeltilmesine
İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Tebliğ (Seri: XI, No: 20, No: 23,
No: 24, No: 26).
¾ Sermaye Piyasasında Konsolide Mali Tablolara ve İştiraklerin
Muhasebeleştirilmesine İlişkin Usul Ve Esaslar Hakkındaki Tebliğ
(Seri: XI, No: 21, No: 22).
60 •
Maliye Bakanlığı:
¾ 5024 Sayılı Vergi Usul Kanunu, Gelir Vergisi Kanunu ve Kurumlar
Vergisi Kanununda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun, (Kabul
Tarihi 17.12.2003).
¾ Çok sayıda Tebliğ ve Sirküler
•
Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu:
Yüksek Enflasyonlu Ekonomilerde Finansal Raporlamaya İlişkin
Türkiye Muhasebe Standardı (TMS–29).
3.1. TMUDESK
TARAFINDAN
DÜZENLENEN
2
NO.LU
TÜRKİYE
MUHASEBE STANDARDI (TMS–2)
Yüksek Enflasyon Dönemlerinde Finansal Raporlama isimli 2 No.lu Türkiye
Muhasebe Standardı (TMS–2) 1996 yılında hazırlanıp 1997 yılında TMUDESK
tarafından
yayımlanmıştır.
Standardın
29.
maddesine
göre
TMS–2’nin
01.01.1997 tarihinde yürürlüğe gireceği belirtilmiştir. Ancak standart Resmi
Gazete’de yayımlanmamıştır. Bu nedenle standarda uyum sağlama zorunluluğu
oluşmamıştır. Standarda uymamanın da herhangi bir yaptırımı yoktur (Güzeldal
ve Ersoy, 2004, s.109).
Bu standarda göre, yüksek enflasyonlu dönemlerde Türk Lirası birimine göre
sunulan faaliyet sonuçlarının ve finansal durumun bir anlam taşımayacağı,
liranın satın alma gücünde meydana gelen azalışların, farklı tarihlerde ortaya
çıkan işlemlerin ve olayların karşılaştırılmasını önleyeceği ve sonuçların yanıltıcı
olacağı göz önünde tutularak finansal tabloların, dönem sonundaki liranın satın
alma gücüne göre düzeltilmesi sağlanır (Ünlü, 2004, s. 67).
61 TMS–2 ile ilgili kafa karışıklığına sebep olabilecek bir nokta bulunmaktadır. Bu
noktanın
açıklanmasının
çalışmamızın
anlaşılırlığı
için
faydalı
olacağı
düşünülmektedir. 07.03.2002 tarihinde faaliyete geçen TMSK, TMUDESK’in
görevlerini, o güne kadar yaptığı çalışmalar ile birlikte devralmıştır. TMUDESK
tarafından TMS–2 adıyla düzenlenen standart “Yüksek Enflasyon Dönemlerinde
Finansal Raporlama”yı düzenlerken, TMSK’nın yayımladığı standartlara göre
günümüzde TMS–2 adı ile anılan standart “Stoklar” konusunu düzenlemektedir.
Günümüzde yüksek enflasyon dönemlerinde finansal raporlamayı düzenleyen
standart ise TMS–29 olarak anılmaktadır. Bu nedenle çalışmamızda geçen
TMS–2’nin stoklarla ilgili olan standart değil, TMUDESK’in düzenlediği yüksek
enflasyon dönemlerinde finansal raporlamayı düzenleyen standart olduğu
hususuna dikkat edilmelidir.
3.2. BANKACILIK DÜZENLEME VE DENETLEME KURUMUNDAN (BDDK)
MUHASEBE UYGULAMA YÖNETMELİĞİNE İLİŞKİN 14 SAYILI TEBLİĞ
Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurumu (BDDK) tarafından 01.02.2002
gün ve 24658 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan “4389 Sayılı Bankalar
Kanununun Geçici 4 üncü Maddesi Uyarınca Yapılacak Özel Bağımsız
Denetimin Esas ve Usulleri Hakkında Yönetmelik” in ikinci bölümünde
bankalara yönelik enflasyon muhasebesi standardının esasları yürürlüğe
sokulmuştur. Daha sonra 22.06.2002 gün ve 24793 Mükerrer sayılı Resmi
Gazete’de yayımlanan Muhasebe Uygulama Yönetmeliğine İlişkin 14 Sayılı
Tebliğ ile mali tabloların yüksek enflasyon dönemlerinde düzenlenmesine ilişkin
muhasebe standardı yürürlüğe konularak yüksek enflasyon dönemlerinde mali
tabloların hazırlanmasına ilişkin esas ve usuller ayrıntılı olarak belirlenmiştir.
Tebliğin bazı hükümlerine daha sonra 31.12.2002 tarih ve 24980 sayılı Resmi
Gazete’de yayımlanan Tebliğ ile 14 No.lu Tebliğde 01.07.2002 tarihinden
geçerli olmak üzere bazı değişiklikler yapılmış ve son hali verilmiştir.
62 Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurumu tarafından yayımlanan tebliğ,
genel hükümlerin düzenlendiği birinci bölüm, mali tabloların düzeltilmesinin
esaslarını açıklayan ikinci bölüm ve diğer hükümlere açıklık getiren üçüncü
bölüm olmak üzere toplam üç bölümden oluşmaktadır. Bankalar ile Konsolide
Mali Tabloların Düzenlenmesi, Bağlı Ortaklıkların, Birlikte Kontrol Edilen
Ortaklıkların ve İştiraklerin Muhasebeleştirilmesi Standardı kapsamında tam
konsolidasyon, oransal konsolidasyon veya özsermaye yöntemine göre ana
ortaklık banka nezdinde konsolide edilen ortaklıklar bu tebliğ kapsamında
yüksek enflasyon dönemlerinde konsolide ve konsolide olmayan mali tablolarını
hazırlayacaklardır.
4389 Sayılı Bankalar Kanununun Geçici 4 üncü Maddesi Uyarınca Yapılacak
Özel Bağımsız Denetimin Esas Ve Usulleri Hakkında Yönetmeliğin 7.
maddesinde, açıkça adını söylememekle birlikte genel fiyat düzeyi muhasebesi
yönteminin kullanılması kabul edilmiştir. Çünkü UMS–29’da genel fiyat düzeyi
muhasebesi esas alınmıştır. BDDK, bu yöntemde kullanılacak fiyat endeksini
de, TMS–2 ve SPK tebliğinde de olduğu gibi, “Devlet İstatistik Enstitüsü
tarafından Türkiye için hesaplanan Toptan Eşya Fiyatları Genel Endeksi” olarak
belirlemiştir.
Tebliğ ile genel fiyat düzeyi muhasebesi modeli esas alınarak enflasyon
muhasebesi uygulamasına bağımsız denetim şirketlerinin denetimine tâbi
bankalar tarafından başlanılmış ve bankalar 2002 yılında enflasyon düzeltmesi
yönetmeliğini uygulayarak, 2001 yılsonu mali tablolarını enflasyona göre
düzeltmişlerdir. Böylece BDDK enflasyon düzeltmesi uygulamasını ilk uygulatan
kamu kurumu olmuştur.
Diğer düzenlemelerden farklı olarak bu Tebliğ’de bilânçonun yedek akçeler
kalemine ödenmiş sermayede kayıtlı değerine göre oluşan artış tutarı
kaydedilmek üzere “ödenmiş sermayenin enflasyona göre düzeltilmesinden
kaynaklanan sermaye yedekleri” kaleminin eklenmesi belirtilmiştir. Ayrıca mali
63 tabloların ilk defa düzeltileceği dönemde gelir tablosunun sağlanması amacıyla
en az bir önceki yıl bilânço ve gelir tablosunun düzeltilmesi zorunlu tutulmuştur.
3.3. 29 NO.LU TÜRKİYE MUHASEBE STANDARDI (TMS–29)
08.07.1981 tarih ve 2499 sayılı Sermaye Piyasası Kanununun Ek–1. maddesi
ile 24.02.2004 tarihli ve 2004/6924 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile Türkiye
Muhasebe Standartları Kurulunun Çalışmalarına İlişkin Usul ve Esaslar
Hakkında Yönetmelik yürürlüğe girmiştir. Yönetmeliğin 9. maddesinin (b)
bendine dayanılarak hazırlanan tebliğ ile yüksek enflasyonlu ekonomilerde
finansal raporlamaya ilişkin 29 No.lu Türkiye Muhasebe Standardının yürürlüğe
konulmuştur.
Tebliğ, 31.12.2005 tarihinden sonra başlayan hesap dönemleri için geçerli
olmak üzere yayımlandığı tarihte yürürlüğe girmiştir. Tebliğ hükümlerinin
Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu tarafından yürütüleceği belirtilmiştir. 5024
sayılı yasayla gelen düzenleme ile TMS–29 arasında ayrıntıda bazı farklılıklar
içermekle birlikte, büyük ölçüde benzer niteliktedir. TMS–29, 29 No.lu
Uluslararası Muhasebe Standardı'nın (UMS–29) aynen çevirisi olup 40
paragraftan oluşmaktadır.
29 No.lu Uluslararası Muhasebe Standardı'nın amacı; yüksek enflasyon
nedeniyle
gerçek
durumu
yansıtmaktan
uzaklaşmış,
dolayısıyla
farklı
zamanlarda hatta aynı muhasebe döneminde bile karşılaştırılması yanıltıcı
sonuçlar veren mali tabloları düzelterek raporlanır hale getirmektir. Yoksa bu
standartta amaçlanan, mali tabloların enflasyonun etkisinden arındırılması
suretiyle vergileme üzerindeki enflasyondan kaynaklanan olumsuzlukları
gidermek
değildir.
Ancak
ülkemizdeki
boyutu,
uluslararası
muhasebe
standartlarında öngörülenleri aşarak düzeltilen mali tabloların vergilemeye de
esas alınması yönünde gerçekleştirilmiştir (İleri, 2004). UMS–29’a göre
hiperenflasyon dönemlerinde mali tabloların sunumundaki kaliteyi artırmak ve
64 tabloların yeknesaklık derecesini yükseltmek amacıyla tablolar yeniden
ayarlanmalıdır. Burada amaç ayarlanmış mali tabloların, sabit ve istikrarlı bir
fiyat yapısının geçerli olduğu ekonomik yapıdaki mali tablolarla aynı anlamı
taşımasını sağlamaktır.
3.4. YÜKSEK
ENFLASYON
DÜZELTİLMESİNE
İLİŞKİN
DÖNEMLERİNDE
USUL
VE
MALİ
ESASLAR
TABLO
HAKKINDA
TEBLİĞLER (SERİ: XI 20, 23, 24, 26)
Sermaye Piyasası Kurulu (SPK) “Yüksek Enflasyon Dönemlerinde Mali
Tabloların Düzeltilmesine İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Tebliğ”i (Seri XI, 20)
hazırlamış ve bu Tebliğ 28.11.2001 günü 24597 sayılı Resmi Gazete’de
yayımlandığı gün yürürlüğe girmiştir. Bu Tebliğ 2499 sayılı Sermaye Piyasası
Kanununun (SPK) 16. ve 22. maddelerindeki kamuyu aydınlatma ilkesine
dayanılarak hazırlanmıştır. Bu Tebliğ’in geçici 1. maddesi gereğince Sermaye
Piyasası Kanununa tâbi tüm şirketler mali tablolarının hazırlanmasında
enflasyon muhasebesi düzeltmelerini uygulayacaklardır. Bunun yanı sıra
Tebliğ’in 38. maddesine göre SPK’ya tâbi olmayan ancak SPK’ya tâbi bir
şirketin iştiraki ya da bağlı ortaklığı olan şirketler de enflasyon muhasebesi
uygulayacaklar ve bağımsız denetime tâbi olacaklardır.
Tebliğ altı bölümden oluşmaktadır. Bu Tebliğ 28.11.2001 tarihinde yürürlüğe
girmiş ancak 17.01.2002 tarihinde 24643 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak
yürürlüğe giren Seri: XI, 23 sayılı “Yüksek Enflasyon Dönemlerinde Mali
Tabloların Düzenlemesine İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Tebliğ’de Değişiklik
Yapılmasına Dair Tebliğ” ile değişiklik yapılmıştır. Bu değişiklikler kapsamında
Seri: XI, 20 sayılı Tebliğ’in geçici 1. maddesi yürürlükten kaldırılmış ve 41.
maddesindeki 31.12.2001 olarak belirlenen yürürlük tarihi 01.01.2003 olarak
değiştirilmiştir.
65 18.02.2003 tarih ve 25024 sayılı Resmi Gazete’de yayınlanan 24 No.lu Tebliğ
ile düzeltmelerdeki başlangıç yılı 1976 yerine 1970 olarak değiştirilmiştir. Bu
değişiklikten sonra BDDK Tebliği ile endekslerde uyum sağlanmıştır.
Bu tebliğler dışında SPK 10.09.2002 tarihinde Muhasebe Standartları Tebliğ
Taslağı’nı internet ortamında 505 sayfa olarak yayınlamıştır. Taslağın 381. ve
450. maddeleri arasını kapsayan 15. bölümü “Yüksek Enflasyon Dönemlerinde
Mali Tabloların Düzeltilmesi” konusunu düzenlemektedir. Taslak kapsam olarak
yukarıda
belirtilen
tebliğleri
içermekte
ve
bazı
hususlarda
değişiklik
getirmektedir.
Son olarak, Yüksek Enflasyon Dönemlerinde Mali Tabloların Düzeltilmesine
İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Tebliğde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ
(Seri: XI, No: 26) ile SPK, 28.11.2001 tarihli ve 24597 sayılı Resmî Gazete’de
yayımlanan Seri: XI, No: 20 sayılı Yüksek Enflasyon Dönemlerinde Mali
Tabloların Düzeltilmesine İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Tebliğin 14 üncü
maddesinin dördüncü fıkrası şöyle değiştirilmiştir:
“Mali tablolarda özsermaye kalemleri kayıtlı değerleri üzerinden gösterilir.
Bunların düzeltilmesi sonucunda oluşan farklar, toplu halde "Özsermaye
Enflasyon Düzeltmesi Farkları" hesabında gösterilir.”
3.5. SERMAYE
PİYASASINDA
İŞTİRAKLERİN
KONSOLİDE
MALİ
MUHASEBELEŞTİRİLMESİNE
TABLOLARA
İLİŞKİN
USUL
VE
VE
ESASLAR HAKKINDAKİ TEBLİĞLER (Seri: XI, No: 21, No: 22)
Sermaye
Piyasasında
Konsolide
Mali
Tablolara
ve
İştiraklerin
Muhasebeleştirilmesine İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Tebliğ enflasyon
düzeltmesi sistemi hakkında düzenlemelerden ziyade enflasyon düzeltmesinin
tebliğ kapsamında kullanımı ile ilgili düzenlemeler içermektedir.
66 Hisse senetleri, borsalar veya teşkilatlanmış diğer piyasalarda işlem gören ve
sermaye ve yönetim ilişkileri çerçevesinde bağlı ortaklığı ve/veya müşterek
yönetime tâbi ortaklığı bulunan şirketlerin Sermaye Piyasasında Konsolide Mali
Tablolara ve İştiraklerin Muhasebeleştirilmesine İlişkin Usul ve Esaslar
Hakkında Tebliğinde belirtilen usul ve esaslara uygun olarak konsolide mali
tablo hazırlamaları ve konsolide mali tabloların hazırlanmasında Yüksek
Enflasyon Dönemlerinde Mali Tabloların Düzeltilmesine İlişkin Usul ve Esaslar
Hakkında Tebliğinde belirtilen esaslar çerçevesinde enflasyona göre düzeltilmiş
yıllık ve ara dönem mali tabloları kullanmaları gerekmektedir.
3.6. VERGİ USUL KANUNU, GELİR VERGİSİ KANUNU VE KURUMLAR
VERGİSİ KANUNUNDA DEĞİŞİKLİK YAPILMASI HAKKINDA KANUN (
5024 SAYILI YASA)
Uzun yıllardan bu yana yüksek enflasyonun etkisi altında yaşayan ülkemizde
enflasyonun çeşitli tahribatlara yol açtığını önceki bölümlerde açıklamıştık.
Çalışmamızın kapsamı bakımından öncelikli olarak ilgilendiğimiz tahribatlar
finansal tabloların anlamsızlaşması ve dolayısı ile vergi potansiyelinde yaşanan
aşınmadır. Vergi Usul Kanununda değişiklik yapan 5024 sayılı Yasanın amacı
da mali tabloların enflasyonun etkisinden arındırılması ve böylece vergileme
üzerindeki enflasyondan kaynaklanan olumsuzlukların giderilmesidir.
5024 sayılı Yasa, bilânço esasına göre defter tutan işletmeler için dönüm
noktalarından birini oluşturmaktadır. Buna göre, bilânço esasına tâbi olarak
defter tutan işletmeler 31.12.2003 tarihli bilânçolarında yer alan unsurlar
üzerindeki enflasyonun etkisini arındıracak şekilde işlem yapacaklardır. Kapsam
dâhilindeki işletmeler söz konusu Kanun’da ve bu kanuna bağlı olarak
hazırlanan ve 28.02.2004 tarihli Resmi Gazete’de yayınlanan 328 Sayılı Vergisi
Usul Kanunu Genel Tebliğinde belirtilen esaslar çerçevesinde işlemlerini
sürdüreceklerdir. Yapılan bu düzenlemeler ile vergi sistemimiz içerisinde
dağınık bir şekilde yer alan, enflasyonun etkilerinin giderilmesi ile ilgili çok
67 sayıda hüküm birbirleri ve uluslararası standartlar ile uyumlu hale getirilmiştir.
Böylece Türkiye’de enflasyon düzeltmesi uygulaması resmen yürürlüğe
girmiştir.
5024 sayılı Yasada enflasyon düzeltmesine ilişkin yeterli açıklama olmaması
nedeniyle 2004 ve 2005 yılları içerisinde birçok tebliğ ve sirküler yayımlanmıştır.
Maliye Bakanlığı’nın enflasyon düzeltmesi ile ilgili yapmış olduğu düzenlemeler
tarih sırasına göre Tablo 2’de gösterilmiştir. Ayrıca ilgili kanun ile birlikte
Türkiye’de uygulanan kısmî enflasyon düzeltmesi yöntemlerinin büyük bir kısmı
yürürlükten kaldırılmıştır. Ancak mükelleflere enflasyon koruması sağlayan diğer
bazı düzenlemeler ise halen yürürlükte bulunmaktadır. Bu düzenlemelerin bir
kısmında değişiklik yapılmış olup, diğer bir kısmı ise aynen muhafaza edilmiştir.
Bu uygulamalarla ilgili detaylı bilgilere çalışmamızın İkinci Bölümünün Dördüncü
Kısmında yer verilmiştir.
68 Tablo 2 Maliye Bakanlığı’nın Enflasyon Düzeltmesi İle İlgili Düzenlemeleri
TARİH
YAPILAN DÜZENLEME
17 Aralık 2003
5024 sayılı Kanun
2 Ocak 2004
2 No.lu VUK Sirküleri
28 Şubat 2004
328 No.lu VUK Genel Tebliği
12 Mart 2004
3 No.lu VUK Sirküleri
7 Nisan 2004
4 No.lu VUK Sirküleri
28 Nisan 2004
333 No.lu VUK Genel Tebliği
5 Mayıs 2004
12 No.lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği
6 Temmuz 2004
6 No.lu VUK Sirküleri
31 Temmuz 2004
5228 sayılı Kanun
2 Ağustos 2004
8 No.lu VUK Sirküleri
5 Ağustos 2004
9 No.lu VUK Sirküleri
9 Ağustos 2004
10 No.lu VUK Sirküleri
13 Ağustos 2004
337 No.lu VUK Genel Tebliği
13 Ağustos 2004
338 No.lu VUK Genel Tebliği
14 Ağustos 2004
11 No.lu VUK Sirküleri
10 Kasım 2004
13 No.lu VUK Sirküleri
1 Aralık 2004
14 No.lu VUK Sirküleri
28 Şubat 2005
345 No.lu VUK Genel Tebliği
24 Mart 2005
17 No.lu VUK Sirküleri
19 Nisan 2005
18 No.lu VUK Sirküleri
12 Mayıs 2005
348 No.lu VUK Genel Tebliği
15 Temmuz 2005
19 No.lu VUK Sirküleri
17 Ekim 2005
21 No.lu VUK Sirküleri
Kaynak: http://www.alomaliye.com/enflasyon_muhasebesi_sayfasi.htm
69 3.7. BAZI
KANUNLARDA
VE
178
SAYILI
KANUN
HÜKMÜNDE
KARARNAMEDE DEĞİŞİKLİK YAPILMASI HAKKINDA KANUN (5228
SAYILI KANUN)
Enflasyon düzeltmesine geçiş, ülkemizde sürdürülen vergilendirme yapılanması
stratejisi içerisindeki önemli ayaklardan birisidir. Vergi sistemindeki yapısal
sorunların
giderilmesi,
vergi
idaresinin
çağdaş
ve
etkin
bir
yapıya
kavuşturulması, mükellef ihtiyaçlarının karşılanması, sürdürülebilir bir büyüme
ve istihdam artışı için yatırım ortamının iyileştirilmesi, ekonomik ve teknolojik
gelişmelerin yarattığı imkânların vergilendirmede kullanılmasını sağlayacak
düzenlemeler
yapılarak
vergi
sistemimizin
etkinliğinin
arttırılması
amaçlanmaktadır.
5228 sayılı “Bazı Kanunlarda ve 178 Sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede
Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun” ile bazı kanunlarda değişiklikler
yapılmıştır. Bu düzenleme ile enflasyon düzeltmesi ve kayıt dışı ekonomiyle
mücadeleye ilişkin düzenlemeler ile özel sektörün eğitim alanında yaptıkları
yatırımlardan elde ettikleri gelirlerin beş yıl süre ile vergiden istisna edilmesi,
herkes tarafından bilinen zor durum hallerinde sağlanan kolaylıklardan
yararlanılabilmesi için başvuru zorunluluğu kaldırılarak, sistemin otomatik olarak
devreye girmesi sağlanması gibi diğer bazı düzenlemelerin yapılması ile
uygulamada ortaya çıkan ihtiyaçlara cevap verecek yeni yapılanmalar
şekillendirilmiştir.
4. 5024 SAYILI YASA ÖNCESİNDE VERGİ SİSTEMİMİZ İÇERİSİNDE
ENFLASYONA KARŞI VAR OLAN ÖNLEMLER
17.01.2003 tarihinde Resmi Gazete’de yayımlanan 5024 sayılı Vergi Usul
Kanunu, Gelir Vergisi Kanunu ve Kurumlar Vergisi Kanununda Değişiklik
Yapılması
Hakkında
Kanun
enflasyon
düzeltmesi
müessesesini
vergi
kanunlarımıza dâhil etmiştir. Ancak bu kanunun kabulünden önce de vergi
70 sistemimiz içerisinde enflasyonun finansal tablolar, dolayısıyla vergi matrahları
üzerindeki
olumsuz
etkilerini
gidermek
için
kullanılan
kısmî
önlemler
bulunmaktaydı. 5024 sayılı Yasanın kabulünden sonra bu önlemlerin bir kısmı
yürürlükten kalkmış, bir kısmı değiştirilmiş, geriye kalan kısmının ise
uygulanmasına aynen devam edilmiştir.
Uygulanan kısmî yöntemlerin bir kısmının kullanımı mükelleflerin tercihlerine
bırakıldığından, bazı mükelleflerin kullanmamayı tercih etmeleri veya lehlerine
kullanmayı seçmeleri vergilendirme açısından eşitsizliğe neden olmuştur. Ayrıca
işletmelerin raporlamalarında yanıltıcı ve taraflı bilgiler sunulması da ayrı bir
olumsuzluktur. Bu yöntemlerin sermayenin korunması amacına hizmet
edemediği görüldüğünden genel nitelikli yöntemler geliştirilmiştir (Kaygusuz ve
Dokur, 2004, s. 32). Enflasyondan korunma amaçlı söz konusu kısmî
müesseseler, bilânçonun varlıkları ile ilgili olduklarından özellikle özkaynaklar
üzerinde oluşan yıpranmayı telafi edememişlerdir (Küçük, 2005, s. 25).
Enflasyon düzeltmesi yöntemlerini genel nitelikli düzeltme yöntemleri ve kısmî
nitelikli düzeltme yöntemleri ana başlıklar altında toparlayabileceğimizi önceki
bölümlerde belirtmiştik. Keza genel nitelikli düzeltme yöntemlerini İkinci
Bölümün Birinci Kısmında açıklamıştık. Çalışmamızın bu kısımda, enflasyonun
finansal tablolar üzerindeki etkilerini kısmen de olsa önlemeye çalışan
uygulamalar yani kısmî düzeltme yöntemleri incelenecektir.
4.1. 5024
SAYILI
YASA
İLE
YÜRÜRLÜKTEN
KALDIRILAN
VEYA
DEĞİŞTİRİLEN ÖNLEMLER
Vergi sistemimiz içerisinde enflasyonun mükellefler üzerinde yarattığı etkileri
kısmen de olsa gidermeye yarayan çeşitli endeksleme ve vergi erteleme
uygulamaları yer almaktadır. Aşağıda, vergi sistemimiz içerisine bu amaçla
yerleştirilmiş olan kısmî enflasyon önlemleri açıklanacaktır.
71 4.1.1. Yeniden Değerleme
Yeniden değerleme kurumu ilk olarak 1983 yılında 21.01.1983 tarih ve 2791
sayılı Kanunla sınırlı da olsa bir defa olmak üzere uygulanmıştır. 1984 yılında
3094 sayılı Kanun ile VUK geçici 11. maddesinde değişiklik yapılarak bu kısmî
uygulama süreklilik kazanmıştır. Bu sayede yeniden değerleme kurumu her
hesap dönemi sonunda uygulanabilir hale gelmiştir. Yeniden değerleme
kurumuyla TÜİK’in yıllık enflasyon hesapları üzerinden yeniden değerleme
katsayıları tespit edilmekte ve yayınlanmaktadır. İşletmeler sabit kıymetlerini ve
amortismanlarını bu katsayı ile çarpmaktadırlar. Bilânço esasına göre defter
tutan gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri bilânçolarında yer alan sabit
kıymetleri ve bunlarla ilgili amortismanları her hesap dönemi sonu itibarıyla
kanunda belirtilen şartlarla yeniden değerleyebilmektedirler (İstanbul Mülkiyeliler
Vakfı, 1990, s.7).
3332 sayılı Kanunun 16. maddesi ile yeniden değerleme uygulaması geçici
maddeler arasından çıkartılarak, değerlemeye ilişkin maddelerin sonuna
mükerrer 298. madde olarak eklenmiştir. Bu sayede, amortismana tâbi iktisadi
kıymetlerin bilânçoda kayıtlı değerini gerçek değerlerine yaklaştırmayı sağlayan
yöntemin vergi hukukundaki yeri netleşmiştir. Yani amortismana tâbi varlıklarda
yeniden değerleme uygulaması 213 sayılı VUK’un 298 No.lu mükerrer
maddesinde düzenlenmiştir. Ancak 5024 sayılı Yasanın yayınlanmasından
sonra yeni değişiklikler yaşanmıştır.
Bilânço usulüne göre defter tutan gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerine maddi
duran varlıklarını ve özel maliyet bedellerini yeniden değerleyerek, yeniden
değerlenmiş bedellerin üzerinden amortisman ayırmalarına imkân vermekte
olan mükerrer 298. madde 5024 sayılı Yasayla değiştirilmiş ve yeniden
değerleme kurumu uygulamadan kaldırılmıştır. LİFO yönetiminde olduğu gibi;
5024 sayılı Yasa’nın geçici 1. maddesi hükmüne göre, 2004 yılının birinci geçici
vergilendirme döneminde ihtiyarî olarak enflasyon düzeltmesi yapmayacak olan
72 mükellefler, sadece bu dönem için eski hükümlere göre yeniden değerleme
yapabileceklerdir (Güzeldal ve Ersoy, 2004, s.213).
4.1.2. Son Giren İlk Çıkar Yöntemi (LİFO)
Bu stok değerleme yönteminde, son giren malların ilk önce çıktığı (satıldığı) ve
kullanıldığı (üretime sevk) ve ilk alınan malların dönem sonu mevcudu olarak
kaldığı kabul edilir. Bundan dolayı yöntemin kelimelerine göre anlamı son giren
ilk çıkar olmaktadır. LİFO yönteminde, her stok hareketinden sonra dönem sonu
stok ve kullanılan stok maliyeti hesaplanabilir. Bu durumda sürekli envanter
yöntemi uygulanmış olur. LİFO yönteminde kârın fiyatların arttığı dönemlerde
düşük, fiyatların düştüğü dönemlerde ise yüksek miktarlarda oluştuğu görülür.
Bu yöntemde direkt ilk madde ve malzemenin üretime son fiyatlarla gönderildiği
varsayımı esas alınmıştır. LİFO yönteminin amacı, enflasyonist dönemlerde
işletmelerin öz varlıklarını daha az vergilendirmek suretiyle korumaktır. Çünkü
enflasyonist dönemlerde işletmeler üretimde kullandıkları direkt ilk madde ve
malzemeyi aynı fiyatla satın alamadıklarından bu durum mali yapılarının
bozulmasına neden olmaktadır (Ceyhan, 2003).
Ancak bu yöntemin sakıncaları da bulunmaktadır. Bu şekilde yapılan
değerlemede bilânçoda yer alan stok kalemi cari değerle belirtilmemekte ve bu
da firmanın işletme sermayesi hakkında yanlış bilgi vermektedir. Ayrıca yüksek
enflasyon dönemlerinde stok devir hızı çok yüksek olmadığı sürece cari
değerlerle maliyetler arasındaki fark giderilememektedir. Bu sebeple LİFO
yöntemi
enflasyonun
finansal
tablolarda
yarattığı
olumsuz
etkilerin
giderilmesinde tek başına çözüm olamamaktadır.
4008 sayılı Kanunla 274. maddede yapılan değişiklik ile 1996 yılından itibaren
uygulanmaya başlanan son giren ilk çıkar yöntemi de 5024 sayılı Yasanın ilk
maddesi ile uygulamadan kaldırılmıştır. Aynı Kanunun geçici birinci maddesi
hükmüne göre, 2004 yılının birinci geçici vergilendirme döneminde ihtiyarî
73 olarak enflasyon düzeltmesi yapmayacak olan mükellefler, sadece bu dönem
için LİFO yöntemini uygulayabileceklerdir (Güzeldal ve Ersoy, 2004, s.213).
4.1.3. Maliyet Artış Fonu
3946 sayılı Kanunla değişik GVK'nın 38. maddesi son fıkrası hükmü ve 180 seri
No.lu GVK Tebliğine göre gayrimenkullerin ve menkul kıymetlerin alım satımı ile
devamlı olarak uğraşanlar hariç olmak üzere, bilânço esasına ve işletme hesabı
esasına göre defter tutan mükelleflerin iktisap tarihinden itibaren en az iki tam
yıl süre ile işletmelerinde kayıtlı olan gayrimenkul, iştirak hisseleri ve
amortismana tâbi diğer iktisadi kıymetlerin elden çıkarılmasında maliyet bedeli,
bunların elden çıkarıldığı ay hariç olmak üzere Devlet İstatistik Enstitüsü (DİE)
tarafından belirlenen toptan eşya fiyatları endeksindeki artış oranında artırılarak
tespit edilir. Bu hüküm işletme hesabı esasına göre ticari kazancın tespitinde de
uygulanır. Kazancın tespitinde bu artırılmış değer dikkate alınır. Ancak
enflasyon muhasebesi uygulamasında, gerek 5024 Sayılı “Vergi Usul Kanunu,
Gelir Vergisi Kanunu ve Kurumlar Vergisi Kanununda Değişiklik Yapılması
Hakkında Kanun”, gerekse SPK (Seri: XI, No: 20) “Yüksek Enflasyon
Dönemlerinde Mali Tabloların Düzeltilmesine İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında
Tebliğ”de özkaynak kalemlerinin düzeltilmesi sırasında sermayeye ilave edilen
her çeşit değer artış fonu düzeltme kapsamına alınmamıştır (Aktaş, 2005).
Maliyet bedeli artırımı ile enflasyondan sağlanan gerçek olmayan kârların vergi
dışı bırakılması ve işletmelerin özkaynaklarını artırarak mali yapılarını
sağlamlaştırmaları sağlanmaktadır. Yasal düzenlemelerde bu fonun sermayeye
ilave
edilmesi
durumunda
enflasyon
düzeltmesi
esnasında
dikkate
alınmayacağı belirtilmekte ise de sermayeye ilave edilen maliyet artış fonları ve
gayrimenkul satış kârları düzeltmeye esas tutar kapsamına alınmalı ve
düzeltilmelidir (Akdoğan, 2004, s. 293).
74 4.1.4. Finansman Gider Kısıtlaması
Gelir Vergisi Kanununun 41/8 ve Kurumlar Vergisi Kanununun (KVK) 15/13
maddelerinde düzenlenen gider kısıtlamasına ilişkin olan bu uygulama VUK
hükümlerine göre, dönem sonu stoklarını son giren ilk çıkar yöntemine göre
değerleyen veya amortismana tâbi iktisadi kıymetlerini yeniden değerlemeye
tâbi tutan gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri hakkında uygulanmıştır.
İşletme faaliyetlerinin yabancı kaynaklar ile finanse edilmesi halinde kazancın
tespitinde bazı maliyet giderleri indirilebilmektedir. Örneğin yabancı kaynak
kullanımı sebebiyle doğan faizin indirilmesi ile kazancın enflasyona isabet eden
kısmı da indirilmekte, kazanç enflasyondan arındırılmaktadır. Finansman gider
kısıtlaması işletmeler tarafından kullanılan yabancı kaynaklara ait faiz,
komisyon, kâr payı, kur farkı ve benzeri giderlerin ticari kazançlarının tespitinde
indirilmesini belirli koşullarla sınırlayan bir düzenlemedir. Bu uygulama esas
olarak gerçek gelirlerin vergilendirilmesini amaçlamaktadır (Sözeri, 2007, s. 56).
5024 sayılı Yasanın yürürlüğe girmesi ile bu uygulama da kullanımdan
kalkmıştır.
4.1.5. Vergilendirilmeyen Kur Farkları
Yap-işlet-devret modeli çerçevesinde faaliyet gösteren kurumların yatırım
amacıyla ülkemize getirdikleri ve sermaye olarak koydukları yabancı para
cinsinden sermayelerini, yatırımlarını gerçekleştirinceye kadar koruyabilmeleri
ve önemli altyapı yatırımlarını teşvik etmek için bu sermayeyi kullanana kadar
oluşan kur farkları, VUK’un 280. maddesinin son fıkrasına göre kurum kazancı
dışında bırakılmıştır. 5024 sayılı Yasayla bu düzenleme de yürürlükten
kaldırılmıştır (Güzeldal ve Ersoy, 2004, s.213).
75 4.1.6. Amortisman Oranları
VUK’un 315. ve 319. maddeleri hükümlerine göre mükellefler arsa, arazi ve
binalar dışında %20 oranını geçmemek şartıyla iktisadi kıymetlerini diledikleri
oranda amortismana tâbi tutabilmekte idiler. (Güzeldal ve Ersoy, 2004, s.213).
Ancak bu hükümler 5024 sayılı Yasayla sırasıyla, değiştirilmiş ve kaldırılmıştır.
5024 sayılı Yasanın üçüncü maddesine göre mükellefler amortismana tâbi
iktisadî kıymetlerini Maliye Bakanlığının tespit ve ilân edeceği oranlar üzerinden
itfa edeceklerdir. Bununla birlikte ilân edilecek oranların tespitinde iktisadî
kıymetlerin faydalı ömürlerinin dikkate alınacağı da aynı maddede belirtilmiştir.
4.1.7. Kuyumcularda Maliyetin Altın Borsasında Oluşan Fiyata Göre
Tespiti
4842 sayılı Kanunun 5. maddesiyle Gelir Vergisi Kanununun 38. maddesinin
beşinci bendine eklenen hüküm, sürekli olarak işlenmiş altın alım satımı ve imali
ile uğraşan mükellefler ile ilgilidir. İlgili maddede, bu mükelleflerin altın satış
tarihindeki İstanbul Altın Borsasında oluşan has altın değeri ile satılan mamul ile
has altın maliyet bedeli arasında oluşan farkı, maliyet bedeline ilave
edebilecekleri hususu düzenlenmiştir. Bu düzenleme ile kuyumcu ve sarrafların
fiktif kazançlarının vergilendirilmesinin önlenmesi amaçlanmıştır. Ancak bu
hüküm de 5024 sayılı Yasa ile yürürlükten kaldırılmıştır.
4.1.8. Zirai Faaliyetlerde Gider Artış Fonu
GVK’nın 57. maddesinin son fıkrası uyarınca, yetişmesi uzun zaman alan ve
kesilip satılmak üzere yetiştirilen ağaçların giderlerinden, VUK’un 283. maddesi
uyarınca aktifleştirilen kısmı, ağaçların satıldığı yıl hariç olmak üzere her takvim
yılı için VUK hükümlerine göre belirlenen yeniden değerleme oranında
artırılarak kazancın tespitinde dikkate alınmakta iken, 5024 sayılı Yasa ile bu
76 hüküm yürürlükten kaldırılmıştır. Bu uygulamadan, bilânço usulüne göre defter
tutan mükellefler yararlanabilmekteydi (Vural ve diğerleri, 2004, s. 46).
4.2. 5024 SAYILI YASA SONRASINDA UYGULANMASINA DEVAM EDİLEN
ÖNLEMLER
5024 sayılı Yasanın yürürlüğe girmesinden sonra bazı kısmî enflasyon
önlemleri uygulamadan kaldırılmış veya değiştirilmiştir. Buna karşın vergi
sistemimiz içerisinde yer alan kimi kısmî önlemler ise halen uygulanmaktadır.
4.2.1. Alacak ve Borç Senetleri Reeskontu
VUK’un 281. ve 285. maddelerine göre, vadesi gelmemiş senede bağlı
alacaklar ya da borçlar değerleme gününün değerine getirilebilmektedir. İlgili
senette bir faiz oranı açıklanmış ise bu faiz oranı, açıklanmamış ise Türkiye
Cumhuriyet Merkez Bankası tarafından belirlenen resmi iskonto oranı
uygulanmaktadır. Banka ve bankerler ile sigorta şirketleri senede bağlı
alacaklarını ve borçlarını Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası tarafından
belirlenen resmi iskonto oranı veya işlemlerinde kullandıkları faiz oranı ile
değerleme günündeki kıymetine indirgeyebilmektedirler.
Uygulamada reeskont uygulaması yapılabilecek hesaplar alacak ve borç
senetleri, alınan ve verilen çekler, alıcılar ve satıcılar hesaplarıdır (Demirsoy,
2005, s. 131). Böylece gerçek borç alacak tutarı ve gerçek kâr ortaya
çıkmaktadır. Alacak ve borç senetlerindeki vade farkları reeskont işlemi ile
giderilmeye çalışılmaktadır. Bu uygulama ile enflasyonun dönem kârına etkisi
reeskont ve vergi ertelemesi ile yok edilebilmektedir (İstanbul Mülkiyeliler Vakfı,
1990, s.9).
Muhasebe sisteminin dönemsellik ilkesi gereğince işletmeler senetlerini dönem
sonlarında reeskonta tâbi tutup değerleyebilmektedirler. Bu uygulama bankalar,
77 bankerler ve sigorta şirketleri haricindeki mükellefler için seçimlik bir hakkı
içermektedir. Bir başka deyişle, diğer mükellefler reeskont uygulaması
konusunda ihtiyarî davranabilmektedirler. Buna ek olarak ihtiyarîlik geçici vergi
dönemi
de
dahil
olmak
üzere
her
faaliyet
dönemi
için
ayrı
ayrı
kullanılabilmektedir. Ancak VUK’un 285. maddesine göre bir kısıtlama
getirilmiştir. Alacak senetlerini reeskonta tâbi tutan mükellefler borç senetlerini
de reeskonta tâbi tutmak zorundadırlar. Buna karşın borç senetlerini reeskonta
tâbi tutan mükelleflerin alacak senetlerini reeskonta tâbi tutma gibi bir
zorunluluğu yoktur (Tecim, 2007, s. 109).
4.2.2. Yenileme Fonu
Yenileme fonu, VUK’un 328. ve 329. maddelerinde düzenlenmiştir. Bu
uygulama, işletmelerin varlıklarında yer alan amortismana tâbi duran varlıkların
satışından elde edilen kârların ve deprem, sel gibi afetler sebebiyle sigortadan
alınan tazminatların tekrar yatırıma dönüşmesini sağlamak ve işletme içinde
kaynak yaratmak amacına yönelik bir çeşit teşvik uygulaması olarak
tanımlanmaktadır. Buradan elde edilen kârlar belli süre (azami 3 yıl) ve şartlar
dâhilinde vergi matrahına eklenmemekte ve bilânçonun pasifinde bir hesapta
bekletilerek geçici bir vergi avantajı yaratılmaktadır.
Enflasyon ortamlarında ayrılan amortismanlar duran varlıkların yenilenmesinde
yeterli olmamaktadır. Yenileme fonu uygulaması ile gerçek olmayan kârların
vergilendirilmesi önlenmekte ya da ertelenmektedir. Ancak bu önlem hiçbir
zaman nihaî bir vergi avantajı sağlamamaktadır (Söyler, 2003). Yenileme fonu
yöntemi
enflasyon
kârlarının
vergilendirilmesini
engellemekte
ya
da
ertelemektedir ve bu sebeple bir çeşit kısmî enflasyon muhasebesi yöntemi
olarak nitelendirilmektedir.
78 4.2.3. Yatırım İndirimi Endeksleme Uygulaması
Türkiye’de
uygulanan
Uygulamanın
amacı
yatırım
teşvik
işletmelerin
uygulamalarından
kazançlarından
en
önemlisidir.
düşemedikleri
yatırım
harcaması tutarlarını sonraki yıllarda enflasyon nedeniyle uğramış oldukları
zararları telafi ederek indirmelerini sağlamaktır. Bu teşvik sisteminde yapılan
yatırım tutarı işletmenin faaliyete geçmesinden sonra elde edeceği kârdan
düşülmektedir. Ancak firma kâra geçene kadar olan süre içerisinde, yatırım
tutarı enflasyon karşısında değer kaybetmektedir. Bunu önlemek için yatırım
indirimlerinde enflasyona endeksleme getirilmiştir.
5024 sayılı Yasanın 6. maddesi, GVK’nın 19. maddesinin 2. ve 3. fıkralarını
değiştirerek yatırım indirimi istisnasına son şeklini vermiştir. Son durum, ilgili
maddede şöyle açıklanmıştır:
“Yatırım indirimi istisnası uygulamasına, istisnaya konu iktisadî kıymete
ilişkin harcamaların yapıldığı yılda başlanır ve indirilecek tutara ulaşılıncaya
kadar devam olunur. Yatırım harcamalarının yapıldığı yıla ilişkin vergi
matrahının
tespitinde,
kazancın
yetersiz
olması
nedeniyle
dikkate
alınamayan istisna tutarı, izleyen dönemlerde, bu dönemlerde Devlet
İstatistik Enstitüsü Toptan Eşya Fiyatları Genel Endeksinde meydana gelen
artış oranında artırılarak dikkate alınır. Enflasyon düzeltmesi uygulanan
dönemlerde,
yatırım
indirimi
istisnası
tutarının
hesaplanmasında
amortismana tâbi iktisadî kıymetin aktife alındığı hesap dönemi sonundaki
düzeltilmiş değeri esas alınır. Ancak iktisadî kıymetin aktife alındığı hesap
döneminden
önceki
hesap
dönemlerinde
gerçekleşen
harcamalar,
gerçekleştirildikleri dönem sonundaki düzeltilmiş değerleri ile dikkate alınır.
İzleyen dönemlerde enflasyon düzeltmesi nedeniyle bu harcamalardan
kaynaklanan farklar üzerinden yatırım indirimi istisnası hesaplanmaz.”
79 4.2.4. Azalan Bakiyeler Usulü (Hızlandırılmış) Amortisman
Hızlandırılmış amortisman yöntemleri olarak da adlandırılan azalan bakiyeler
usulü ile amortisman uygulanması, amortismanların sağladığı vergi tasarrufu
dizisinin şimdiki değerini yükselterek enflasyonun olumsuz etkisini kısmen
azaltmaktadır. Diğer bir ifadeyle, bu yöntem, iktisadi kıymetin elde edildiği ilk
yıllarda daha fazla miktarda amortisman ayrılması sayesinde, vergi matrahını
bu yıllar için azalmakta ve dolayısıyla sabit kıymetleri enflasyonun olumsuz
etkisinden bir nebze de olsa korumaktadır. Ancak bu yöntem, hem teknik olarak
yetersiz hem de sadece amortismana tâbi iktisadi kıymetleri enflasyona karşı
korumaya yönelik olduğu için, kısmi bir düzeltme aracı olmaktan öteye
geçmemektedir (Yüce, 1999).
VUK’un 315. maddesinde yer alan düzenlemeye göre bilânço esasına göre
defter tutan mükellefler isterlerse amortismana tâbi değerlerini azalan bakiyeler
usulünü kullanarak yok edebilmektedirler. Yüksek enflasyon ortamlarında
amortismanlar işlevlerini istenildiği gibi yerine getirememektedir. Çünkü sabit
kıymetlerin
yenilenebilmesi
amacıyla
ayrılan
amortismanlar
enflasyon
karşısında değerlerini kaybetmekte ve varlıkların ömrü bittiği zaman da
yenilenmesi için yeterli olamamaktadır. Ayrıca dönem kârının da gerçek
değerinden daha yüksek gözükmesine sebep olmaktadır.
Azalan bakiyeler usulü amortisman yöntemi ile duran varlıkların ilk alındığı
yıllardan sonraki yıllara oranla daha fazla amortisman ayrılması sonucunda
vergi matrahı ilk yıllar için azaltılmaktadır. Bu yöntem enflasyon düzeltmesi
yöntemi olmamakla beraber enflasyon ortamında bu yönteme göre amortisman
ayıran işletmeler normal amortisman uygulayan işletmelere göre vergideki
ertelemeye bağlı olarak enflasyondan daha az etkilenmektedirler. Bu yöntem
enflasyonist dönemlerde özellikle yoğun duran varlık sahibi olan işletmeler için
daha avantajlı sonuçlar yaratmaktadır. Ancak amortisman oranlarının enflasyon
oranları altında kaldığı durumlarda bu yöntem de işletmeleri, enflasyonun
olumsuz etkilerinden koruma anlamında istenilen seviyede koruyamamaktadır.
80 4.2.5. Diğer Kazanç ve İratlarda Endeksleme
Gelir Vergisi Kanununun safi değer artışını düzenleyen mükerrer 81. maddesi
mal ve hakların elden çıkarılmasında elde edilme bedelinin, elden çıkarılan mal
ve hakların, elden çıkarıldığı ay hariç olmak üzere Devlet İstatistik Enstitüsünce
belirlenen toptan eşya fiyat endeksindeki artış oranında artırılarak tespit
edileceğini belirtmiştir. Ayrıca 5281 sayılı Kanun ile eklenen cümle, bu
endekslemenin yapılabilmesi için ilgili fiyat endeksinin artış oranının % 10 veya
üzerinde olmasını şart koşmuştur. Bu uygulama sayesinde diğer kazanç ve
iratların elde edilme maliyetlerine enflasyonun yarattığı değer kaybının etkisi de
dâhil edilerek safi kazanca ulaşılmaktadır.
4.2.6. Vazgeçilen Alacaklar
VUK’un 324. maddesi vazgeçilen alacakları düzenlemektedir. Maddede
belirtildiği üzere konkordato veya sulh yolu ile alınmasından vazgeçilen
alacaklar, borçlunun defterlerinde özel bir karşılık hesabında tutulmaktadır. Bu
hesabın içeriği alacaktan vazgeçildiği yılın sonundan başlayarak üç yıl içinde
zararla itfa edilmediği takdirde kâr hesabına aktarılır.
Bazı durumlarda alacaklı işletme, borçlusunu zor durumda bırakmamak için
alacaklarının bir kısmından veya tamamından vazgeçebilmektedir. Vazgeçilen
alacak, borçlu işletmenin pasifinde bir azalma yani özsermayesinde bir artış
yaratır. Diğer bir deyişle vazgeçilen alacak, borçlu açısından bir hâsılat, hatta
kâr gibi görülebilir. Fakat bu vazgeçilen alacak ancak ileriki yıllarda kâr olarak
yazılabilmektedir. İlgili maddede de açıklandığı üzere alacağın vazgeçildiği
hesap döneminden itibaren üç yıl içinde, doğacak zararlar karşılık hesabındaki
alacak miktarıyla itfa edilir. Üçüncü yılın sonuna kadar itfa işlemi tamamlanamaz
ise bakiye kalan kısım kâra aktarılarak vergilendirilmesi sağlanır.
81 4.2.7. İştirak Hissesi ve Gayrimenkul Satış Kazancı İstisnası
Gayrimenkullerin ve iştirak hisselerinin satışlarından oluşan gelir ve kârlar
sermayeye ilave edildikleri takdirde kurumlar vergisinden muaf tutulmaktadır. Bu
uygulama ile özsermayenin erimesi önlenmekte ve işletmelerin özkaynak yapısı
güçlendirilmektedir.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5. maddesinde kurumlar vergisinden
istisna edilen kazançlar düzenlenmiştir. Uygulama açısından özellikle en çok
karşılaşılan istisna kazanç türlerinden olan gayrimenkul veya iştirak hissesi
satış kazancı istisnası 5. maddenin birinci fırkasının (e) bendinde açıklanmıştır.
Kurumların, en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazlar ve iştirak
hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri ve
rüçhan haklarının satışından doğan kazançların % 75'lik kısmı kurumlar
vergisinden müstesnadır.
Bu istisna, satışın yapıldığı dönemde uygulanır ve satış kazancının istisnadan
yararlanan kısmı, satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar pasifte
özel bir fon hesabında tutulur. Ancak satış bedelinin, satışın yapıldığı yılı izleyen
ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmesi şarttır. Bu süre içinde tahsil
edilmeyen satış bedeline isabet eden istisna nedeniyle zamanında tahakkuk
ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılır.
İstisna edilen kazançtan beş yıl içinde sermayeye ilave edilme dışında herhangi
bir şekilde başka bir hesaba nakledilen veya işletmeden çekilen ya da dar
mükellef kurumlarca ana merkeze aktarılan kısım için uygulanan istisna
dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılır. Aynı
süre içinde işletmenin tasfiyesi (bu Kanuna göre yapılan devir ve bölünmeler
hariç) halinde de bu hüküm uygulanır.
82 ÜÇÜNCÜ BÖLÜM
TÜRK VERGİ SİSTEMİNDE ENFLASYON DÜZELTMESİ
UYGULAMASI VE UYGULAMANIN DEĞERLENDİRİLMESİ
1. ENFLASYON DÜZELTMESİ UYGULAMASINDA 5024 SAYILI YASA İLE
OLUŞTURULAN YAPI
Mali idare, enflasyon düzeltmesi uygulamalarına geçiş amacıyla çeşitli
çalışmalar yürütmüştür. Yapılan çalışmaların en önemlisi 5024 Sayılı “Vergi
Usul Kanunu, Gelir Vergisi Kanunu ve Kurumlar Vergisi Kanununda Değişiklik
Yapılması
Hakkında
Kanun”dur.
Bu
kanun
ile
enflasyon
düzeltmesi
uygulamaları hayatımıza girmiştir. Kanunun getirdiği değişiklikler ile vergi
sistemi içerisinde yer alan bazı kısmi nitelikteki önlemler de uygulamadan
kaldırılmıştır.
İlgili yasa on bir madde ve bir geçici maddeden oluşmaktadır. İlk beş maddede
VUK’da yapılacak değişiklikler belirtilmiştir. 6. 7. ve 8. maddelerde ise GVK’da
yapılacak değişiklikler açıklanmıştır. 9. madde GVK’nın ve KVK’nın yürürlükten
kaldırılacak maddelerini, 10. madde ilgili kanunun yürürlük tarihine ve son
olarak 11. madde yürütmeye yönelik düzenlemeleri içermektedir. Geçici 1.
madde ise özel bir duruma ilişkin uygulamaya ve bu uygulamanın tarihine
yöneliktir.
5024 sayılı Yasa, enflasyon düzeltme işlemi ile ilgili olarak ikili bir yaklaşım
getirmiştir. 31.12.2003 tarihli finansal tabloların düzeltilmesiyle ilgili farklı
düzenlemeler içermektedir. Süreklilik arz eden ve düzeltme işlemine ilişkin ana
esasların belirlendiği hükümler VUK’un mükerrer 298. maddesinde; 31.12.2003
83 tarihli mali tabloların düzeltilmesine ilişkin hükümler ise VUK’un geçici 25.
maddesinde yer almaktadır.
Kanun ile yapılan düzenlemelerin ve açıklamaların detaysız olmasından ve
yeterince anlaşılır bulunmamasından dolayı Maliye Bakanlığı çok sayıda tebliğ
ve sirküler yayınlamıştır. Bu sayede uygulamaya yönelik düzenlemeler
desteklenmiş, düzenlemelerin anlaşılırlığı arttırılmıştır.
5024 sayılı Yasanın yürürlüğe girmesinden sonra enflasyon düzeltmesi ile ilgili
yapılan ilk düzenleme 28.02.2004 tarih ve 25387 sayılı Resmi Gazete’de
yayımlanarak yürürlüğe giren 328 sayılı VUK Genel Tebliğidir. Tebliğin
konusunu VUK’un geçici 25. maddesine göre yapılacak düzeltme işlemi
oluşturmaktadır. Tebliğ, 5024 sayılı Yasanın her durumda enflasyona göre
düzeltilmesini istediği 31.12.2003 tarihli bilânçoların düzeltilmesine ilişkin detaylı
açıklamalar getirmekte ve örnekler sunmaktadır (Şavlı ve Canoğulları, 2004, s.
110).
1.1.
TÜRK VERGİ SİSTEMİNDE ENFLASYON DÜZELTMESİ İLE İLGİLİ
YER ALAN TEMEL KAVRAMLAR
Türk vergi sisteminde enflasyon düzeltmesi uygulamasını şekillendiren yasa
5024 sayılı Yasa olmuştur. Uygulamanın hayata geçirilmesi aşamasında
kullanacağımız değişkenler, kavramsal bazda ilgili Yasanın 2. maddesinde
aşağıdaki gibi açıklanmıştır.
1.1.1. Parasal Olmayan Kıymetler
Parasal kıymetler dışındaki kıymetleri ifade eder. Parasal olmayan kıymetler
enflasyonist dönemlerde değerlerini korurlar. Ancak, maliyet esası sebebiyle
bilânçoda gerçek değerlerinin altında görünürler (Lazol, 2004, s. 157).
84 Parasal olmayan kıymetlerin üzerindeki enflasyonist etkinin ortadan kaldırılması
ve değerlerinin günün değerine getirilmesi için yapılan enflasyon düzeltmesi,
paranın satın alma gücündeki değişmelere paralel olarak nominal değerleri
değişen fakat satın alma güçleri aynı kalan parasal olmayan kıymetler için
yapılmaktadır.
1.1.2. Parasal Kıymetler
Türk Lirasının değerindeki değişmeler karşısında nominal değerleri aynı kaldığı
halde satın alma güçleri fiyat hareketlerine göre ters yönde değişen kıymetleri
ifade eder. Yabancı paralar da parasal kıymet olarak dikkate alınmaktadır.
Kanunun 2. maddesinin (A) fıkrasının 8 numaralı bendinde, parasal olan ve
parasal
olmayan
kalemlerin
belirlenmesi
hususunda
Maliye
Bakanlığı
yetkilendirilmiştir. Maliye Bakanlığı da 28.02.2004 tarihli Resmi Gazete’de
yayımlanarak yürürlüğe giren 328 sayılı VUK Genel Tebliğinin ekinde bu
kıymetleri belirlemiştir. Tebliğin ekinde yayınlanan Ek–1 parasal kıymetleri, Ek–
2 ise parasal olmayan kıymetleri listelendirmiştir.
Enflasyon düzeltmesi sebebiyle bazı işletmeler daha fazla, bazıları ise daha az
kazanç vergisi ödemek durumunda kalmışlardır. Bu farkı yaratan faktör parasal
pozisyondur. “Parasal pozisyon = Parasal Aktifler - Parasal Pasifler” ifadesi ile
tanımlanır. Parasal pozisyonun negatif olması, işletmenin parasal olmayan
aktiflerinin parasal olmayan pasiflerinden fazla olması demektir. Pozisyonu
negatif düzeyde olan işletmeler daha fazla kazanç vergisi ile karşı karşıya
kalmışlardır. Parasal olmayan aktiflerdeki değer artışları, enflasyon düzeltme
kârları; parasal olmayan pasiflerdeki değer artışları ise enflasyon düzeltme
zararları olarak kabul edilmişlerdir. Bunun sonucu, enflasyon düzeltme
kârlarının enflasyon düzeltme zararlarından fazla olmasıdır. Dolayısı ile parasal
pozisyonu negatif düzeyde olan işletmeler daha yüksek kazanç üzerinden
vergilendirilmişlerdir (Pekdemir, 2005, s. 28).
85 Parasal olan ve parasal olmayan kalemleri Tablo 3’de inceleyebiliriz.
Tablo 3 Parasal Olan ve Parasal Olmayan Kalemler
Parasal Kalemler
Aktif
Pasif
Hazır Değerler
Mali Borçlar
Menkul Kıymetler
Ticari Borçlar
Ticari Alacaklar
Diğer Borçlar
Diğer Alacaklar
Alınan Avanslar (Parasal)
Verilen Sipariş Avansları (Parasal)
Ödenecek Vergi ve Diğer Yükümlülükler
Gelir Tahakkukları
Borç ve Gider Karşılıkları (Parasal)
Peşin Ödenen Vergi ve Fonlar
Gider Tahakkukları
Diğer Çeşitli Dönen Varlıklar
Sayım ve Tesellüm Fazlaları (Parasal)
İş Avansları
Diğer Kısa Vadeli Yabancı Kaynaklar
Personel Avansları
Diğer Uzun Vadeli Yabancı Kaynaklar
Sayım ve Tesellüm Noksanları (Parasal)
Parasal Olmayan Kalemler
Diğer Çeşitli Duran Varlıklar (Parasal)
Stoklar
Alınan Avanslar (Parasal Olmayan)
Peşin Ödenen Giderler
Ertelenmiş Gelirler
Verilen Sipariş Avansları
Borç ve Gider Karşılıkları (Parasal
İş Avansları (Parasal Olmayan)
Olmayan)
Sayım ve Tesellüm Noksanları (Parasal
Sayım ve Tesellüm Fazlaları (Parasal
Olmayan)
Olmayan)
Yıllara Yaygın İnşaat ve Onarım Maliyetleri
Yıllara Yaygın İnşaat ve Onarım
Mali Duran Varlıklar
Hak edişleri
Maddi Duran Varlıklar
Sermaye
Maddi Olmayan Duran Varlıklar
Emisyon Primi
Özel Tükenmeye tâbi Varlıklar
Hisse Senedi İhraç İptal Kârları
Diğer Çeşitli Duran Varlıklar (Parasal
Yasal Yedekler
Olmayan)
Statü Yedekleri
Yenileme Fonu
Olağanüstü Yedekler
Geçmiş Yıl Kâr/Zararı
Gelir Tablosu Hesapları
(Erdemir, 2005, s.70)
86 1.1.3. Enflasyon Düzeltmesi
Parasal olmayan kıymetlerin enflasyon düzeltmesinde dikkate alınacak
tutarlarının düzeltme katsayısı ile çarpılması suretiyle, malî tablonun ait olduğu
tarihteki satın alma gücü cinsinden hesaplanmasını ifade etmektedir.
1.1.4. Düzeltme Katsayısı
Malî tabloların ait olduğu aya ilişkin fiyat endeksinin, düzeltmeye esas alınan
tarihi içeren aya ait fiyat endeksine bölünmesiyle elde edilen katsayıyı ifade
etmektedir.
Düzeltme Katsayısı =
Mali Tablonun Ait Olduğu Aya İlişkin Fiyat Endeksi
Düzeltmeye Esas Alınan Tarihi İçeren Aya
İlişkin Fiyat Endeksi
328 sayılı VUK Genel Tebliğinin 5 numaralı ekinde 1970 ile 2003 yılları
arasındaki düzeltme katsayıları verilmiştir. Kullanılacak olan fiyat endeksinin,
TÜİK tarafından açıklanan TEFE olacağı 5024 sayılı Yasada belirtilmiştir.
1.1.5. Ortalama Düzeltme Katsayısı
Malî tabloların ait olduğu aya ilişkin fiyat endeksinin, bu endeks ile bir önceki
dönemin sonundaki fiyat endeksi toplamının ikiye bölünmesi sonucu bulunan
endekse bölünmesiyle elde edilen katsayıyı ifade etmektedir.
Örneğin Aralık 2004 bilânçosu düzeltilirken, Aralık 2004 endeksinin, Aralık 2003
ile Aralık 2004 endeksinin toplamının ikiye bölünmesi sonucu bulunan endekse
bölünmesi ile elde edilen katsayıdır. Bu katsayı, toplulaştırılmış yöntemlerden
olan basit ortalama yöntem uygulanırken kullanılmaktadır (Güzeldal ve Ersoy,
2004, s.129).
87 1.1.6. Fiyat Endeksi (TEFE)
Devlet İstatistik Enstitüsünce Türkiye geneli için hesaplanan ve ilân edilen
Toptan Eşya Fiyatları Genel Endeksini ifade etmektedir.
Genel fiyat düzeyi muhasebesi yöntemi kullanılarak yapılacak olan enflasyon
düzeltmesi işlemlerinde kullanılacak endeksin, paranın satın alma gücünün iyi
bir
göstergesi
olması
gerekmektedir.
Ülkemizde
IFRS–29
hükümleri
benimsenerek genel fiyat düzeyi muhasebesi yöntemi seçilmiş (Akdoğan, 2004,
s. 282) olduğundan, seçilecek endeks büyük önem taşımaktadır. Seçilecek
endeksin
amaçları
karşılayabilmesi
için
şu
özelliklere
sahip
olması
gerekmektedir (Kaygusuz ve Dokur, 2004, s. 36):
•
Endeks geniş kapsamlı olmalıdır,
•
Endeks değer değişikliklerini doğru olarak yansıtmalıdır,
•
Geçmiş dönemler ile karşılaştırma yapılmasını sağlamalıdır,
•
Endekslerin kullanılabilirliği olmalıdır.
TMS-2’nin 2. maddesinde, 5024 sayılı Yasanın 2. maddesinin (A) bedinin 2.
fıkrasında, SPK XI 20 No.lu Tebliğinin 4. maddesinde ve BDDK’nın 14 sayılı
Tebliğinin 4. maddesinde düzeltme işlemlerinde kullanılması gereken endeksin
TEFE olması gerektiği düzenlenmiştir. TEFE, yukarıda sayılan özellikleri
taşıdığından dolayı,
düzeltme işlemleri için uygun bir endeks olarak
değerlendirilmektedir.
1.1.7. Reel Olmayan Finansman Maliyeti
Her türlü borçlanmada, borç tutarlarına (yabancı para üzerinden borçlanmalarda
borcun alındığı tarihteki 3 Türk Lirası karşılıklarına), borcun kullanıldığı döneme
3
Bu ifadede yer alan “düzeltme tarihindeki” ibaresi, 31.07.2004 Tarih ve 25539 Sayılı Resmi
Gazete’de yayımlanan 5228 sayılı “Bazı Kanunlarda ve 178 Sayılı Kanun Hükmünde
Kararnamede Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun”un 9. maddesi ile “borcun alındığı tarihteki”
ibaresi ile değiştirilmiştir.
88 ait TEFE artış oranının uygulanması suretiyle hesaplanan tutarını ifade
etmektedir.
Enflasyon kadar finansman gideri, reel olmayan finansman gideri olarak dikkate
alınacaktır. Enflasyon düzeltmesi yapılırken reel olmayan finansman maliyeti
düşüldükten sonra, kalan tutar düzeltilecektir (Güzeldal ve Ersoy, 2004, s.129).
328 sayılı VUK Genel Tebliğinin 3 numaralı ekinde “Reel Olmayan Finansman
Maliyeti İhtiva Edebilen İktisadi Kıymetler” kalemler halinde verilmiştir.
1.1.8.
Toplulaştırılmış Yöntemler
Toplulaştırılmış yöntem, belli kriterleri taşıyan bazı firmaların stoklarını ve gelir
tablosu kalemlerini düzeltmede esas alınacak tarihlere bağlı kalmaksızın,
dönem
ortalama
düzeltme
katsayısı
ile
çarpmak
suretiyle
enflasyon
düzeltmesine tâbi tutulması şeklinde tanımlanmaktadır (Akgüç, 2006, s. 548).
5024 sayılı Yasada toplulaştırılmış yöntemler iki başlığa ayrılmıştır. Bunlar, basit
ortalama yöntemi ve hareketli ağırlıklı ortalama yöntemidir.
Vergi mevzuatında olduğu gibi SPK mevzuatı açısından da stokların
düzeltilmesinde, stokların aktife giriş tarihinin esas alınması öngörülmüştür.
Ancak yoğun olarak işlem gören ve dolayısı ile düzeltmeye esas tarih ve tutarı
sağlıklı
olarak
saptanmasında
tespit
her
iki
edilemeyen
mevzuat
stokların
açısından
düzeltme
toplulaştırılmış
katsayılarının
yöntemlerin
kullanılmasına izin verilmiştir (Lazol, 2004, s. 159).
1.1.8.1.
Basit Ortalama Yöntemi
Gelir tablosu kalemleri ile stokların düzeltmede esas alınacak tarihlere bağlı
kalınmaksızın dönem ortalama düzeltme katsayısı ile çarpılması suretiyle
enflasyon düzeltmesine tâbi tutulmasını ifade etmektedir.
89 1.1.8.2.
Hareketli Ağırlıklı Ortalama Yöntemi
Dönem sonu stok ve dönem içinde satılan mal maliyetinin enflasyon
düzeltmesine esas alınacak tutarlarının, hareketli ağırlıklı ortalama düzeltme
katsayısı ile çarpılması suretiyle enflasyon düzeltmesine tâbi tutulmasını ifade
etmektedir. Bir önceki döneme ait düzeltilmiş satılan mal maliyeti, enflasyon
düzeltmesi yapılan dönemin sonuna taşıma katsayısı uygulanarak taşınır. Bu
hesaplamalarda amortisman ve reel finansman giderleri, endekslenmeden
dikkate alınmaktadır.
Maliye Bakanlığı 5024 sayılı Yasanın 2. maddesinin (A) fıkrasının 8 numaralı
bendinden aldığı yetkiye dayanarak 328 sayılı VUK Genel Tebliğinde basit
ortalama yöntemi ile stok devir hızı yöntemini uygulamaya koymuştur.
Toplulaştırılmış
yöntemler
kullanılarak
düzeltilebilecek
parasal
olmayan
kıymetler, stoklarla sınırlandırılmıştır. Mükellefler stokların düzeltmeye esas
tutarlarını, düzeltmede esas alınacak tarihlere bağlı kalmaksızın, dönem
ortalama düzeltme katsayısı ile veya stok devir hızına göre bulunan düzeltme
katsayısı ile çarpmak suretiyle düzeltme işlemini gerçekleştirebilirler.
1.1.8.3.
Stok Devir Hızı Yöntemi
Bu yöntemde mükellefler; öncelikle stok devir hızını, sonrasında ortalama stokta
kalma süresini hesaplayacaklar ve nihayetinde de 31.12.2003 tarihli bilânçoda
görünen stokların hangi aydan kaldığını bulacaklardır. Stokların hangi aydan
kaldığı tespit edildikten sonra yapılması gereken, düzeltmeye esas tarih
itibarıyla düzeltme katsayısını bulmak ve bu katsayıyla 31.12.2003 tarihli
bilânçoda görünen stoklara ait tutarı çarpmaktır.
Stok Devir Hızı =
Ortalama
Dönem İçinde Satılan Malın Maliyeti
(Dönem Başı Stok + Dönem Sonu Stok) / 2
Stokta Kalma Süresi =
365
Stok Devir Hızı
90 Bu işlemler yapıldıktan sonra stokların ortalama olarak hangi tarihte aktife
girdiği belirlenmiş olur. Dönem sonu stoku ilgili ayın düzeltme katsayısı ile
düzeltilmektedir. Stok düzeltmesinde stok devir hızı yöntemi uygulanması
31.12.2003 bilânçosu ile sınırlı kalmıştır.
1.1.9.
Hareketli Ağırlıklı Ortalama Düzeltme Katsayısı
Enflasyon düzeltmesine tâbi tutulmuş dönem başı stokun ilgili dönemin sonuna
taşınmış değeri ile dönem içi alış ve giderlerin enflasyon düzeltmesine tâbi
tutulmuş değerleri toplamının, dönem başı stok ile dönem içi alış ve giderlerin
enflasyon düzeltmesine esas alınacak tutarlarının toplamına bölünmesi ile
bulunan katsayıyı ifade etmektedir.
Hareketli Ağırlıklı
Ortalama Düzeltme
Katsayısı
1.1.10.
(Enflasyon Düzeltmesine Tâbi Tutulmuş Dönem Başı
Stokun İlgili Dönemin Sonuna Taşınmış Değeri) +
(Dönem İçi Alış ve Giderlerinin Enflasyon
Düzeltmesine Tâbi Tutulmuş Değerleri)
=
(Dönem Başı Stok) + (Dönem İçi Alış ve Giderleri)
Taşıma
Malî tablolardaki parasal ve parasal olmayan tutarların, taşıma katsayısı
kullanılarak ilgili dönemin sonundaki yeni değerlerinin hesaplanması işlemini
ifade etmektedir.
Dönembaşı bilânçosunda yer alan kıymetlerin dönem sonuna taşınması
amacıyla kullanılmaktadır. Bu işlem sayesinde önceki dönem mali tablolarının
cari satın alma gücü cinsinden ifade edilmesi sağlanacaktır. Mali tabloların
karşılaştırılabilirlikleri artacaktır (Güzeldal ve Ersoy, 2004, s.131).
91 1.1.11.
Taşıma Katsayısı
Malî tabloların ait olduğu aya ilişkin fiyat endeksinin, bir önceki dönemin
sonundaki (yıl içinde işe başlayanlarda, işe başlanılan aya ilişkin) fiyat
endeksine bölünmesiyle elde edilen katsayıyı ifade etmektedir.
1.1.12.
Enflasyon Fark Hesapları
Parasal olmayan kıymetlerin düzeltme işlemi sonrası değeri ile düzeltme öncesi
değeri arasındaki farklarının kaydedildiği hesapları ifade etmektedir.
Bu hesaplar enflasyon düzeltme hesapları ile karşılıklı çalışırlar. Enflasyon
düzeltme hesapları ile kapatılırlar. Düzeltilen her hesabın alt hesabında bir
enflasyon fark hesabı açılarak, düzeltilen tutarlar bu hesapta ayrıntılı olarak
gösterilmelidir (Güzeldal ve Ersoy, 2004, s.132).
1.1.13.
Enflasyon Düzeltme Hesabı
Parasal olmayan kıymetlerin düzeltilmesi sonucu oluşan farkların kaydedildiği
hesabı ifade etmektedir. Bu hesap enflasyon fark hesapları ile karşılıklı olarak
çalışmaktadır. Parasal olmayan aktif kıymetlerin enflasyon düzeltmesine tâbi
tutulması sonucu oluşan farklar bu hesabın alacağına, parasal olmayan pasif
kıymetlerin enflasyon düzeltmesine tâbi tutulması sonucu oluşan farklar ise
hesabın borcuna kaydedilir. Enflasyon düzeltme hesabının bakiyesi gelir
tablosuna aktarılmak suretiyle kapatılır.
1.1.14.
Net Parasal Pozisyon
Parasal varlıklarla parasal yükümlülükler arasındaki farkı ifade etmektedir. Diğer
düzenlemelerde
parasal
kayıp/kazanç
olarak
adlandırılmıştır.
Maliye
Bakanlığının net parasal pozisyon kâr/zarar hesabı yaptırma yetkisi vardır
(Güzeldal ve Ersoy, 2004, s. 132).
92 1.2.
UYGULAMANIN
TEORİK
AMAÇLARI
İLE
YASAL
DÜZENLEMELERDEKİ AMAÇLARIN KARŞILAŞTIRILMASI
Enflasyon düzeltmesi, enflasyonist dönemlerde tarihi maliyet esası sebebiyle
gerçek durumu yansıtmaktan uzaklaşan finansal tabloların, gerçek durumu
yansıtmasını
sağlamak
amacı
ile
kullanılan
bir
düzeltme
yöntemidir.
Uygulamanın amacı, finansal tablolarda homojenliği sağlamak ve finansal
tabloların işletmenin bilânço tarihi itibari ile gerçek mali durumunu ve aynı
tarihte sona eren döneme ilişkin faaliyet sonuçlarını doğru bir şekilde
yansıtmasını sağlamaktır (Şavlı ve Canoğulları, 2004, s. 96).
Tarihi değerleri düzeltmeyi hedef alan enflasyon düzeltmesinin iki temel amacı
bulunmaktadır. Bu amaçlar,
•
Finansal tabloların gerçeğe uygun hale getirilmesi,
•
Sermayenin gerçek değeri ile korunmasıdır.
Muhasebede ölçü birimi olarak kullanılan ülke parası, yüksek enflasyon
dönemlerinde, ihtiyatlılık ve maliyet esası gibi muhasebe ilkeleri sebepleriyle
ölçü birimi olma özelliğini kaybedebilir. Ulusal para, ölçü birimi olmaktan
çıkarılamayacağına göre gerçekçi sonuçlar sağlayabilmek için değerleme
ölçüsü değiştirilmelidir. Bu sayede finansal tablolar gerçeğe uygun hale
getirilebilir. Ayrıca enflasyonist sebeplerle nominal olarak artış gösteren
özsermayenin reel değerine indirgenmesi de gerekmektedir. Çünkü nominal
olarak yaşanan bir artış herhangi bir ekonomik güçlenme ifadesi değildir.
Nominal artışları dikkate alarak alınan kararlar ile sağlıklı sonuçlar elde
edilemez. Bu nedenle nominal sermaye artışı kâr olarak kabul edilmemeli,
gerçek kâra ulaşmayı sağlayacak uygulamalar yürütülmelidir. Sermayenin
gerçek değerinin korunması sağlanmalıdır. (Örten ve Karapınar, 2003, s. 23–
25).
93 Yüksek
enflasyon
dönemlerinde
finansal
tablolarda
raporlanan
bilgiler
işletmelerin gerçek durumunu göstermekten uzaklaşmaktadır. Enflasyon
düzeltmesi ile teorik düzeyde ulaşılmak istenen amaçlar aşağıdaki sonuçları
sağlamaktır (Lazol, 2004, s. 152):
•
Daha gerçekçi varlık ve özkaynak yapısı,
•
Dönemler arası karşılaştırmada anlamlılık,
•
Düzeltilmiş değerler üzerinden amortisman ayrılması,
•
Fiktif kârdan arınmış gerçek kârın belirlenmesi,
•
Vergi ve temettü gelirlerinin gerçek kâra dayandırılması,
•
Kredi taleplerinin değerlendirilmesinde gerçekçilik,
•
Kamuoyunun doğru bilgilendirilmesi,
•
Uluslararası standartlara uygunluk.
VUK’un 5024 sayılı Yasayla değiştirilen mükerrer 298. maddesinin (A)
fıkrasında enflasyon düzeltmesi, mali tablonun ait olduğu tarihteki satın alma
gücü cinsinden hesaplanması şeklinde tanımlanmıştır. Buna göre enflasyon
düzeltmesi, mali tablolarda yer alan kıymetlerin Türk Lirası değerlerinin tablonun
ait olduğu tarihteki değerine yükseltilmesinden ibaret bir işlemdir. Düzeltme,
parasal olmayan kıymetlerin enflasyon düzeltmesinde dikkate alınacak
tutarlarının düzeltme katsayıları ile çarpılması suretiyle gerçekleştirilecektir.
Tanımdan da anlaşılacağı üzere enflasyon düzeltmesinin amacı, mali tablonun
ait olduğu tarihteki satın alma gücü cinsinden hesaplanmasıdır. Enflasyon
düzeltmesi uygulaması aslında, yüksek enflasyon dönemlerinde, genel fiyat
düzeyi muhasebesi yardımıyla, toptan eşya fiyat endeksi (TEFE) kullanılarak
bilânçoda farklı satın alma gücü ile yer alan kalemlerin aynı tarihteki satın alma
gücü cinsinden ifade edilmesini sağlayarak enflasyondan arındırılmış kazancın
vergilendirilmesini amaçlamaktadır.
Sermaye Piyasası Kurulu’nun Yüksek Enflasyon Dönemlerinde Mali Tabloların
Düzeltilmesine İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Tebliğinin 1. maddesinde
tebliğin amacı, yüksek enflasyon dönemlerinde mali tabloların hazırlanmasına
94 ilişkin usul ve esasların belirlenmesi şeklinde tanımlanmıştır. Tanımların yer
aldığı 4. maddede düzeltme/düzeltme işlemi; düzeltme katsayısı kullanılmak
suretiyle, paranın satın alma gücündeki değişmelerin mali tablo kalemlerine
olan etkilerini gidererek, mali tabloların paranın cari satın alma gücü cinsinden
ifade edilmesi olarak tanımlanmıştır.
Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurumu’nun Muhasebe Uygulama
Yönetmeliğine İlişkin 14 Sayılı Tebliğinin amacı, SPK XI: 20 No.lu tebliğinin
amacı ile aynıdır. 14 sayılı Tebliğde düzeltme işlemi(enflasyon muhasebesi),
paranın satın alma gücündeki değişikliklerin mali tablo kalemleri üzerindeki
etkilerinin giderilmesine yönelik olarak, bu tebliğde belirtilen hükümlere göre
düzeltilmesi gereken mali tablo kalemlerinin gerekli ayarlamalar yapıldıktan
sonraki tutarlarına düzeltme katsayısı uygulanmak suretiyle, mali tabloların
paranın cari satın alma gücü cinsinden ifade edilmesi olarak tanımlanmıştır.
Yüksek enflasyon dönemlerinde finansal raporlamayla ilgili olan Türkiye
Muhasebe Standardı 2 (Yüksek Enflasyon Dönemlerinde Finansal Raporlama),
yüksek enflasyonlu dönemlerde Türk Lirası birimine göre sunulan faaliyet
sonuçlarının ve finansal durumun bir anlam taşımayacağı savunmaktadır.
Liranın satın alma gücünde meydana gelen azalışların, farklı tarihlerde ortaya
çıkan işlemlerin ve olayların karşılaştırılmasını önleyeceği ve sonuçların yanıltıcı
olacağı göz önünde tutularak finansal tabloların, dönem sonundaki liranın satın
alma
gücüne
göre
düzeltilmesi
gerektiğini
belirtmiştir.
Bu
doğrultuda
uygulanması gereken yöntemleri düzenlemiştir.
Enflasyon düzeltmesi uygulamasının yasal dayanakları olan kanun, tebliğ,
sirküler ve standartlarda ifade edilen ve önerilen uygulamaların amaçlarının
yukarıda sayılan teorik amaçlar ile uyum sağladığı görülmektedir. Yani yasal
düzenlemeler doğru bir şekilde tatbik edilirse enflasyon düzeltmesi uygulaması
amacına ulaşacaktır.
95 1.3.
UYGULAMANIN KAPSAMI
Mevzuatımızda enflasyon düzeltmesi uygulaması çeşitli kanun, tebliğ ve
standartlar ile şekillendirilmiştir. Bu nedenle, uygulamanın kapsamından
bahsederken sadece 5024 sayılı Yasanın ile düzenlenen kapsamın değil diğer
mevzuat hükümlerinin kapsamlarının da açıklanmasının faydalı olacağı
düşünülmektedir.
1.3.1. Yüksek Enflasyon Ortamının Belirlenmesi
Yüksek enflasyon ortamının var olması durumunda enflasyon düzeltmesi
uygulaması zorunlu hale gelmektedir. Yüksek enflasyon ortamının varlığının
göstergeleri kanun ve tebliğlerde belirtilmiştir. Büyük ölçüde benzerlik
gösterseler de aralarında ayrıntıda bazı farklar bulunmaktadır (Akdoğan, 2004,
s. 282). Yüksek enflasyonun, dolayısı ile enflasyon düzeltmesi uygulamasının
zorunlu hale geldiği dönemlerin düzenlendiği kanun ve tebliğ maddeleri aşağıda
açıklanmıştır.
1.3.1.1. Maliye Bakanlığı 5024 Sayılı Yasa
5024 sayılı Yasanın 2. maddesinin (A) bendinde yüksek enflasyon ortamı olarak
kabul edilecek rakamlar düzenlenmiştir.
İlgili mükellefler, fiyat endekslerindeki artışın, içinde bulunulan dönem dâhil üç
hesap döneminde %100’den ve içinde bulunulan hesap döneminde %10’dan
fazla olması halinde mali tablolarını düzeltmeye tabii tutacaklardır. Enflasyon
düzeltmesi uygulaması her iki şartın birlikte gerçekleşmemesi halinde sona
erecektir.
Yukarıda sayılan iki kriterin birlikte gerçekleştiği durumlarda enflasyon
düzeltmesi uygulaması devam edecek, bu iki şartın aynı anda gerçekleşmemesi
halinde enflasyon düzeltmesi uygulaması sona erecektir. Bu kriterlerden birinin
96 gerçekleşmemesi
halinde
uygulamaya
son
verilmeyecek
enflasyon
düzeltmesine devam edilecektir. Buna göre, son üç hesap döneminde fiyat
endeksi artışının % 100'ü aşmasına rağmen, içinde bulunulan hesap
dönemindeki artışın % 10'u aşmaması enflasyon düzeltmesi uygulamasını sona
erdirmez. Aynı şekilde, içinde bulunulan hesap dönemindeki fiyat endeksi
artışının % 10'u aşmasına rağmen, son üç hesap döneminde fiyat endeksi
artışının % 100'ü aşmaması enflasyon düzeltmesi uygulamasını sona erdirmez.
Enflasyon düzeltmesi uygulamasında, iki kriterin bir arada aranmasının mantığı,
dönemler arasında dalgalanmaları en aza indirebilmeyi sağlamaktır.
Kapsama giren mükellefler, geçici vergi dönemlerinin sonu itibarıyla bilânço
çıkarmak ve enflasyon düzeltmesi yapmak zorundadır. Oranların tespitinde,
hesap dönemi yerine üçer aylık dönemlerin son ayı dâhil önceki otuzaltı ay ve
son oniki ay dikkate alınır. Bir hesap dönemi içindeki geçici vergi dönemlerinin
herhangi birinde düzeltme yapılması halinde takip eden geçici vergi
dönemlerinde ve içinde bulunulan hesap dönemi sonunda da düzeltme yapılır.
Ayrıca Bakanlar Kurulu’nun bu belirtilen oranı % 35’e kadar indirmeye veya
tekrar kanuni seviyesine kadar yükseltmeye ve %10 olarak belirtilen oranı ise
%25’e kadar çıkarmaya veya tekrar kanuni seviyesine kadar indirmeye yetkili
olduğu da bu maddede düzenlenmiştir.
1.3.1.2. TMS–29
TMS–29 Yüksek Enflasyonlu Ekonomilerde Finansal Raporlama Standardında,
yüksek enflasyon ortamının varlığına ilişkin kesin bir oran tanımlanmamıştır.
Finansal tabloların bu Standarda göre düzeltilmesinin ne zaman gerekli hale
geleceği konusunda sübjektif bir yaklaşım sergilenmiştir. Standardın sadece 2.
maddesinin (e) bendinde objektif bir ifade kullanılmıştır. İlgili 2. maddede yer
alan düzenleme şöyledir:
97 Yüksek enflasyon, bir ülkenin, bunlarla sınırlı kalmamak üzere, aşağıdakileri de
içeren ekonomik özelliklerince belirlenir:
a. Nüfusun çoğunluğu servetini parasal olmayan varlıklarda ya da nispeten
istikrarlı bir yabancı para biriminde tutmayı tercih eder. Elde tutulan yerel
para, satın alma gücünü korumak üzere hemen yatırıma dönüştürme vb
suretiyle değerlendirilir,
b. Nüfusun çoğunluğu parasal tutarları yerel para biriminden değil, nispeten
istikrarlı bir döviz cinsinden dikkate alır. Fiyatlar da bu döviz cinsinden
belirlenebilir,
c. Kredili satış ve satın almalardaki fiyatlar; süre kısa bile olsa, kredi süresi
boyunca satın alma gücünde beklenen zararları karşılayacak şekilde
belirlenir,
d. Faiz oranları, ücretler ve fiyatlar bir “fiyat endeksi”ne bağlıdır,
e. Son üç yılın kümülatif enflasyon oranı %100’e yaklaşmakta ya da
aşmaktadır.
1.3.1.3. SPK’nın 20, 23 ve 24 Sayılı Tebliğleri
SPK’nın XI: 20 No.lu tebliğinin 6. maddesinde yüksek enflasyon dönemine
ilişkin şartlar düzenlenmiştir. Bu düzenlemede objektif unsurlar ile birlikte
yoruma açık unsurlar da kullanılmıştır.
Yıllık bilânço tarihindeki fiyat endeksi rakamının, ilgili hesap dönemi dâhil önceki
üçüncü hesap döneminin başındaki fiyat endeksi rakamının iki katını aşması ve
ilgili dönemin bilânço tarihindeki fiyat endeksi rakamının, hesap döneminin
başına göre %10 veya daha fazla bir oranda artması halinde, içinde bulunulan
yıllık hesap döneminden itibaren yüksek enflasyon dönemi başlamaktadır.
98 Yukarıda belirtilen süreden daha kısa bir sürede fiyat endeksi rakamının iki
katına ulaşması halinde de yıllık mali tablo tarihi itibarıyla yüksek enflasyon
dönemi başlamaktadır. Fiyat endekslerinde yukarıda belirtilen düzeyde artış
olmamakla beraber, halkın tasarruflarını yabancı para cinsinden tutması, mal ve
hizmet fiyatlarının yabancı para birimi üzerinden belirlenmesi gibi yüksek
enflasyon emarelerinin mevcut bulunması halinde Kurul, mali tabloların bu
Tebliğ uyarınca hazırlanmasını isteyebilir.
Yüksek enflasyon dönemi, yıllık bilânço tarihindeki fiyat endeksi rakamının, ilgili
yıl dâhil önceki üçüncü yılın başındaki fiyat endeksi rakamının iki katından daha
az olması halinde sona ermektedir. Ancak bilânço tarihindeki fiyat endeksi
rakamının dönemin başına göre %10 veya daha az bir oranda artmış olması,
devam etmekte olan yüksek enflasyon dönemini sona erdirmez.
Yüksek enflasyon dönemlerinde, mali tablolar bu Tebliğe uygun olarak
hazırlanır. Ancak, bu Tebliğin uygulandığı ilk yılda cari dönem mali tablo ve
raporlarının bu Tebliğ uyarınca hazırlanması için, önceki dönem bilânçosunun
düzeltme işlemine tâbi tutulması şarttır. Yüksek enflasyon döneminin bittiği
dönemde, bu Tebliğin uygulanmasına son verilir.
1.3.1.4. BDDK’nın 14 Sayılı Tebliği
BDDK’nın 14 sayılı Tebliğinin 5. maddesi yüksek enflasyon döneminin
belirlenmesi ile ilgili açıklamaları düzenlemektedir. Bu maddede yer alan
düzenlemeler TMS–29 ile örtüşmektedir.
5. maddede yer alan açıklamalara göre bir ekonomide, aşağıda belirtilen
özelliklerin bulunması halinde yüksek enflasyonun varlığı kabul edilir. Mali
tablolar ilgili Tebliğ hükümleri çerçevesinde düzeltme işlemine tâbi tutulmalıdır.
99 a. Nüfusun çoğunluğunun, değer kaybından korunmak amacıyla parasal
servetlerini parasal olmayan veya değeri Türk Lirasına göre daha
istikrarlı olan yabancı para varlıklarda tutmaları,
b. Nüfusun çoğunluğunun alacak ve borçlarını Türk Lirası yerine değeri
nispeten daha istikrarlı yabancı para ile belirlemeleri,
c. Kısa vadeli işlemlerde dahi, satın alma gücündeki kayıpları karşılamak
için fiyatların vade farkı konularak belirlenmesi,
d. Faiz oranlarının, ücretlerin ve fiyatların, genel fiyat endekslerine
bağlanması,
e. Devlet İstatistik Enstitüsü verilerine göre son üç yıllık kümülatif enflasyon
oranının %100’e yaklaşması ya da bu oranı geçmesi.
1.3.2. Enflasyon Düzeltmesi Uygulayacak Mükellefler
Dünyada genel kabul görmüş standartlarda enflasyon düzeltmesi, bilânço
esasına göre defter tutan işletmelere yönelik olarak uygulanmaktadır. Bu itibarla
gelir üzerinden elde edilen vergilerin mükellefleri olan gelir vergisi ve kurumlar
vergisi mükelleflerinden bilânço esasına göre defter tutan mükellefler gerekli
şartların oluşması halinde enflasyon düzeltmesi yapacaklardır. 5024 sayılı
Yasada yer alan düzenlemelerden başka tebliğ ve standartlar da kendi etki
alanlarını belirlemiştir. Tablo 4’te kanun, tebliğler ve standarda göre gerekli
şartların
oluşması
durumunda
mükellefler gösterilmiştir.
enflasyon
düzeltmesi
uygulayacak
olan
100 Tablo 4 Enflasyon Düzeltmesi Uygulayacak Mükellefler
Maliye Bakanlığı
SPK
BDDK
5024 sayılı Yasa
Seri: XI No:20
14 Sayılı Tebliği
TMS–29
(m. 2)
(m. 2)
(m. 2)
(m. 1, m. 4)
Kazançlarını
bilânço esasına
göre tespit eden
gelir veya kurumlar
vergisi mükellefleri
SPK
kapsamındaki
ortaklıklar,
aracı kurumlar
ve yatırım
ortaklıkları ile
bunların
ortaklıkları ve
iştirakleri
Bankalar ile
Konsolide Mali
Tabloların
Düzenlenmesi, Bağlı
Ortaklıkların, Birlikte
Kontrol Edilen
Ortaklıkların ve
İştiraklerin
Muhasebeleştirilmesi
Standardı
kapsamında tam
konsolidasyon,
oransal
konsolidasyon veya
özsermaye
yöntemine göre ana
ortaklık banka
nezdinde konsolide
edilen ortaklıklar.
Yüksek
enflasyonlu
ekonominin
para biriminde
raporlama
yapan tüm
işletmeler
1.3.3. Düzeltme İşlemlerinde Esas Alınacak Tarihler
Parasal olmayan kalemlerin düzeltmesinde önem arz eden hususlardan birisi de
düzeltme katsayısına dayanak olacak tarihin tespitidir. Yani parasal olmayan
kalemle ilgili işlemin gerçekleştiği tarihin belirlenmesidir (Akdoğan, 2004, s.
294).
5024 sayılı Yasanın 2. maddesinin (A) fıkrasının 3. bendinde parasal olmayan
kalemlerin düzeltilmesinde esas alınacak tarihler açıkça düzenlenmiştir.
101 Tablo 5 5024 sayılı Yasaya Göre Düzeltme İşlemlerinde Esas Alınacak
Tarihler
Parasal Olmayan Kalemler
- Alış bedeli ile değerlenen menkul kıymetler
- Malî duran varlıklar
Düzeltmeye Esas Alınacak Tarih
Satın Alma Tarihi
- İlk madde ve malzeme
- Ticari mallar
- Yarı mamul ve mamul stokların maliyetine
dahil edilen unsurlar
- Yıllara sarî inşaat ve onarım işlerinde maliyeti
oluşturan unsurlar
- Gelecek aylara ve yıllara ait giderler
- Maddî duran varlıklar ve bu varlıkları
oluşturan unsurlar
Defterlere Kayıt Tarihi
- Maddî olmayan duran varlıklar ve bu varlıkları
oluşturan unsurlar
- Özel tükenmeye tâbi varlıklar ve bu varlıkları
oluşturan unsurlar
- Yıllara sarî inşaat ve onarım hak edişleri
- Haklar
- Şerefiyeler
- Parasal olmayan alınan depozito ve
teminatlar ile avanslar
- Nakit olarak ödenmiş sermaye
Tahsil Tarihi
- Hisse senetleri ihraç primleri
- Hisse senedi iptal kârları
- Parasal olmayan verilen depozito ve
teminatlar ile avanslar
- Aynî sermaye olarak konulan kıymetler
Ödeme Tarihi
Mülkiyetin İntikal Ettiği Tarih
- Kâr yedekleri
- Geçmiş yıl kârları
- Net dönem kârının sermayeye ilave edilmesi
Tescil Tarihi
dolayısıyla artırılan sermaye
- Nakdî sermaye karşılığı alınan hisse senetleri
- Aynî sermaye karşılığı alınan hisse senetleri
Ödeme Tarihi
Sermaye Olarak Konulan Kıymetlerin
Mülkiyetinin İntikal Ettiği Tarih
102 - Temettü karşılığı alınan hisse senetleri
İştirak Edilen Şirket Sermayesinin Tescil
Tarihi
-Parasal olmayan karşılıklar
İlgili Olduğu Kıymetin Düzeltmeye Esas
Tarihi
TMS-2’de düzeltmeye esas tarihler, 5024 sayılı Yasada olduğu gibi net olarak
düzenlenmemiştir. Standardın 8. ve 10. maddelerinde yapılan açıklamalar ile
düzeltmeye esas tarihler ile ilgili bilgi verilmiştir.
“...elde edildikleri tarihten bilânçonun düzenlendiği tarihe kadar geçen
sürede veya işletme aktifine girdiği tarihten bilânçonun düzenlendiği
tarihe kadar geçen sürede...”
İfadeleri, elde edilme tarihinin veya aktife giriş tarihinin nasıl belirleneceği ile
ilgili bilgi vermemektedir.
SPK Tebliğinin 10. maddesinde düzeltme işlemlerinde hangi tarihlerin esas
alınacağı düzenlenmiştir. İlgili maddeye göre (Kaygusuz ve Dokur, 2004, s. 74):
• Aktifleştirme tarihi satın alma veya imal tarihinden farklı olan varlıkların
düzeltilmesi, satın alma, imal ve maliyet unsurlarının aktife ilk giriş
tarihleri dikkate alınarak yapılır. Vadeli olarak alınan veya satılan
varlıklara ilişkin özel hükümler saklıdır.
• Yarı mamul ve mamul stoklarının düzeltme işlemine tâbi tutulmasında da
bunların maliyetine dâhil edilen unsurların gerçekleşme tarihleri dikkate
alınır.
BDDK Tebliğinin 7. maddesine göre ise; “Düzeltme işleminde, tebliğde belirtilen
belirli mali tablo kalemlerinin düzeltilmesine ilişkin özel hükümleri saklı kalmak
kaydıyla, ilgili varlık ve yükümlülüğün bilânçoya ilk kayıt edildiği tarih dikkate
alınır.” denilmektedir (Akdoğan, 2004, s.294).
103 1.3.4. Düzeltilecek Mali Tablolar
Enflasyon düzeltmesi uygulamasında düzeltilecek olan mali tablolar;
• Bilânço,
• Gelir tablosu,
• Nakit Akım Tablosu,
• Kâr Dağıtım Tablosu’dur.
Ancak 5024 sayılı Yasayla VUK’a eklenen geçici 25. madde, 2003 yılı hesap
dönemi sonunda düzenlenen mali tablolardan sadece bilânçonun düzeltilmesini
öngördüğünden, anılan yıl sadece bilânçolar düzeltmeye tâbi tutulmuştur
(Akgüç, 2006, s. 547).
2. TÜRK VERGİ SİSTEMİNDE ENFLASYON DÜZELTMESİ UYGULAMASI
Türkiye’de, enflasyonun işletmelerin mali tabloları üzerinde yarattığı olumsuz
etkileri gidermeye yönelik pek çok düzenleme yapılmıştır. Yapılan bu
düzenlemeler sadece vergi mevzuatımız ile sınırlı kalmamıştır. Vergi mevzuatı
dışında da yapılmış çeşitli düzenlemeler mevcuttur.
Bu alandaki ilk resmi belge Türkiye Muhasebe ve Denetim Standartları Kurulu
tarafından “Yüksek Enflasyon Dönemlerinde Finansal Raporlama” başlığıyla
yayımlanan 2 No.lu Türkiye Muhasebe Standardı olmuştur. Bu belgeyi,
Sermaye
Piyasası
Kurulu
tarafından
yayımlanan
“Yüksek
Enflasyon
Dönemlerinde Mali Tabloların Düzeltilmesine İlişkin Usul ve Esaslar” Hakkında
Tebliğ (Seri: XI, No: 20) ile bu tebliğde değişiklik yapan diğer tebliğler takip
104 etmiştir. Bu konuda yapılan düzenlemelerden bir diğeri ise Bankacılık
Düzenleme ve Denetleme Kurumu tarafından yayımlanan “Mali Tabloların
Yüksek Enflasyon Dönemlerinde Düzenlenmesine İlişkin Muhasebe Standardı”
başlıklı Muhasebe Uygulama Yönetmeliğine İlişkin 14 Sayılı Tebliğ’dir. Daha
sonra Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu (TMSK) tarafından Yüksek
Enflasyonlu Ekonomilerde Finansal Raporlamaya İlişkin Türkiye Muhasebe
Standardı (TMS–29) Hakkında 16 Sıra No.lu Tebliğ yayımlanmıştır (Erdoğan,
2006, s. 84–85). Vergi mevzuatımız içerisinde dağınık bir şekilde konumlanmış
olan kısmî nitelikli önlemler ise ilgili düzenlemelerin bir başka kolunu
oluşturmaktadır. Nihayetinde 30.12.2003 tarihinde yayımlanan 5024 sayılı Yasa
ile genel nitelikli enflasyon düzeltmesi uygulaması Türk vergi mevzuatında
resmen yerini almıştır.
Bahsedilen bu belgelerin içerikleri esasta bazı farklılıklar içerse de aslen aynı
amaca ulaşmayı hedeflemektedir. Bu amaç finansal tabloların, enflasyonun
olumsuz etkilerinden arındırılması sayesinde daha gerçekçi ve karşılaştırılabilir
sonuçlar üretmesini sağlamaktır. Gerçek durumu yansıtan sonuçlara dayanan
kararların işletme sahiplerinin, işletme ile ilgili kişilerin ve hatta devletin lehine
sonuçlar üreteceği aşikârdır.
Çalışmamızın bu kısmında 5024 sayılı Yasa çerçevesinde enflasyon düzeltmesi
kurumunun nasıl uygulanacağını incelenecektir.
2.1.
5024 SAYILI YASAYA GÖRE DÜZELTME İŞLEMLERİNDE ESAS
ALINACAK TUTARLARIN BELİRLENMESİ
Düzeltme işlemi uygulanırken VUK’da yer alan değerleme hükümlerine göre
tespit edilen tutarlar esas alınmaktadır. Ancak bu tutarlardan bazı kalemler
düşülerek düzeltilecek olan meblağa ulaşılır. Bu meblağa ulaşmak için stokların,
satılan malın ve maddî duran varlıkların maliyet bedeline ve malî duran
varlıkların alış bedeline intikal ettirilen reel olmayan finansman maliyetlerinin
105 düşülmesi gerekmektedir. Toplulaştırılmış yöntemlerle düzeltmeye tâbi tutulan
kıymetlerin alış veya maliyet bedeline intikal ettirilen reel olmayan finansman
maliyetlerinin düşülmesi hususu seçimlik bir hak olarak sunulmuştur.
Mükellefler, reel olmayan finansman maliyetini tespit ederken, toplam
finansman maliyetlerine, ilgili döneme ait TEFE artış oranının dönem ortalama
ticari kredi faiz oranına bölünmesi suretiyle oluşturulan oranı kullanabilirler.
Ancak bu yöntemi seçen mükellefler, seçtikleri yöntemden bu seçimi yaptıkları
hesap dönemi dâhil üçüncü hesap döneminin sonuna kadar dönemezler.
Belgelerde ayrıca gösterilen vade farklarının reel olmayan kısımları ile üç aydan
fazla vadeli olan ve vade farkı düzenlenen belge üzerinde ayrıca gösterilmeyen
işlemlerde alacak ve borç senetlerinin reeskont işlemine tâbi tutulmasında esas
alınan Merkez Bankasınca uygulanan faiz oranı kullanılarak hesaplanan vade
farkı tutarının reel olmayan kısımları da düzeltme kapsamına alınmaz
(Akdoğan, 2004, s. 291).
Önem arz eden bir diğer husus ise borsada işlem gören hisse senetleri ile
ilgilidir. 5024 sayılı Yasa başta bu kalemlerin değerlenmesinde, değerleme
günündeki borsa rayiçlerinin dikkate alınacağını düzenlemiştir. Bunlar için
ayrıca düzeltme yapılamayacağını da belirtmiştir. Ancak bu düzenlemeler
31.07.2004 Tarih ve 25539 Sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 5228 sayılı
Yasanın 60. maddesi ile yürürlükten kaldırılmıştır. Bu nedenle 05.08.2004
tarihinde yayımlanan 9 numaralı VUK Sirkülerinde belirtildiği üzere, hisse
senetleri borsada işlem görsün veya görmesin düzeltme katsayısı ile çarpılma
sureti ile düzeltilecektir. Ayrıca Maliye Bakanlığı, işletmelerin aktifinde bulunan
yabancı para cinsinden hisse senetlerinin, iştiraklerin ve avansların, düzeltme
tarihindeki döviz kuru ile düzeltilmelerini uygun görülmüştür.
5024 sayılı Yasanın 5. maddesinde düzenlenen geçici 25. maddeye göre;
maddi duran varlıklar, mali duran varlıklar ve özel tükenmeye tâbi varlıklar ile
stokların maliyet veya alış bedelleri içinde yer alan ve tevsik edilebilen reel
106 olmayan finansman maliyeti, ilgili varlığın maliyet veya alış bedelinden
düşülecektir.
Mükelleflerin
reel
olmayan
finansman
maliyetini
belgelendirememeleri halinde:
• Son beş hesap dönemi içinde aktife giren kıymetlerin maliyet bedeline
dâhil edilen finansman giderlerinin reel olmayan kısımları; toplam
finansman maliyetlerine, ilgili döneme ait TEFE artış oranının dönem
ortalama ticari kredi faiz oranına bölünmesi sonucunda belirlenen oranlar
uygulanmak suretiyle bulunan tutar, maliyet ve alış bedelinden düşülür.
• Söz konusu beş hesap döneminden önce aktife giren kıymetlerin maliyet
bedeline dâhil edilen finansman giderleri maliyet veya alış bedellerinden
düşülmez.
2.2.
ENFLASYON DÜZELTMESİ UYGULAMASINDA İZLENECEK USUL
Enflasyon düzeltmesi uygulaması gerçekleştirilirken izlenecek yolu şu aşamalar
ile gösterebiliriz:
• İlk aşamada parasal olmayan kıymetler belirlenir. Çünkü 5024 sayılı
Yasanın 2. maddesinde de tanımlandığı üzere enflasyon düzeltmesi
“parasal olmayan kıymetlerin enflasyon düzeltmesinde dikkate alınacak
tutarlarının düzeltme katsayısı ile çarpılması suretiyle, malî tablonun ait
olduğu tarihteki satın alma gücü cinsinden hesaplanmasını” ifade
etmektedir.
• Parasal olmayan kıymetlerin düzeltmeye esas değerleri belirlenir. Bu
aşama, düzeltme işleminin en önemli konularından birisidir. Düzeltmeye
esas değerin doğru belirlenmemesi, enflasyon düzeltmesi uygulamasının
amacına ulaşmasında engel teşkil edecektir.
107 • Parasal olmayan kıymetlerin düzeltmeye esas tarihleri belirlenir.
Belirlenen tarih düzeltme katsayısının hesaplanmasına dayanak olacak
olan tarihtir. Uygulamanın sonucuna doğrudan etki edecek bir aşamadır.
Bu husus 5024 sayılı Yasanın 2. maddesinde açıkça düzenlenmiştir.
• Düzeltme katsayısı belirlenir. İlgili katsayılar 328 Sıra No.lu VUK Genel
Tebliğinin 5 numaralı ekinde verilmiştir. Belirlenmiş olan düzeltmeye esas
alınacak tarihe karşılık gelen düzeltme katsayısı tablodan tespit edilerek
kullanılır.
• Düzeltme katsayısı ile parasal olmayan kıymetlerin düzeltmeye esas
değerleri çarpılarak düzeltilmiş değerler bulunur. Enflasyonun etkileri
sebebiyle parasal varlıklarda ortaya çıkan satın alma gücü kaybı ve
parasal yükümlülüklerde ortaya çıkan satın alma gücü kazançları
hesaplanır. Oluşan net parasal pozisyon dönem kârı, dolayısı ile vergi
matrahı üzerinde belirleyici rol oynar.
• İlgili finansal tablo düzeltilmiş olan değerler ile ifade edilir. Yapılacak olan
mali analizler ve performans değerlendirmeleri bu tablolar ile daha
gerçekçi ve doğru sonuçlar sağlayacaktır.
Bu süreç boyunca, katsayılar kullanılarak hesaplanan düzeltilmiş değerin,
varlıkların cari değerinden fazla olamayacağı hususu önem taşımaktadır. Eğer
varlıkların düzeltilmiş değeri yenileme maliyetini aşıyorsa, varlık bilânçoda
yenileme değeri ile gösterilir. Ayrıca varlıkların düzeltilmiş değeri, varlıkların net
gerçekleşebilir değerinden daha büyükse, varlıklar net gerçekleşebilir değer ile
gösterilir. Arada oluşan fark için ise değer düşüklüğü karşılığı ayrılır (Kaygusuz
ve Dokur, 2004, s. 37).
108 2.3.
5024 SAYILI YASA ÇERÇEVESİNDE BİLÂNÇONUN VE GELİR
TABLOSUNUN DÜZELTİLME ESASLARI
5024 sayılı Yasanın 2. maddesinin (A) fıkrasının 1. bendinde enflasyon
düzeltmesi uygulaması için gereken şartlar ve bu şartların gerçekleşmesi
durumunda
enflasyon
düzeltmesi
uygulayacak
olan
mükellefler
şöyle
belirtilmiştir:
“Kazançlarını bilânço esasına göre tespit eden gelir ve kurumlar vergisi
mükellefleri fiyat endeksindeki artışın, içinde bulunulan dönem dâhil son
üç hesap döneminde %100'den ve içinde bulunulan hesap döneminde %
10'dan fazla olması halinde malî tablolarını enflasyon düzeltmesine tâbi
tutarlar. Enflasyon düzeltmesi uygulaması, her iki şartın birlikte
gerçekleşmemesi halinde sona erer. Kapsama giren mükellefler, geçici
vergi dönemlerinin sonu itibarıyla malî tabloları düzenlemek ve enflasyon
düzeltmesi yapmak zorundadırlar.”
Aynı kanunun 5. maddesinde ise 31.12.2003 tarihli bilânçoların düzeltilmesine
ilişkin özel hükümlere yer verilmiştir. İkili bir yaklaşım getiren düzenleme,
01.01.2004 tarihinden sonra düzenlenecek mali tabloların düzeltilmesine ilişkin
esasları 2. maddesinde (VUK mükerrer 298. madde) açıklamıştır. 31.12.2003
tarihli mali tablolar ile ilgili işlemlere ilişkin düzenlemeler ise Kanunun 5.
maddesinde (VUK geçici 25. madde) yer almaktadır.
Bahsi geçen bu iki madde, uygulamaya ilişkin genel çerçeveyi çizmiştir.
Düzeltme işlemlerine ilişkin detaylı açıklamalar ise 328 ve 338 sıra No.lu VUK
Genel Tebliğleri ile verilmiştir.
2.3.1. Bilânçonun Düzeltilme Esasları
Maliye Bakanlığı 5024 sayılı Yasanın 2. maddesinin (A) fıkrasının 8. bendinden
aldığı yetkiyi kullanarak 31.12.2003 tarihli finansal tablolardan, sadece
109 bilânçonun enflasyon düzeltmesine tabi tutulacağını 328 sıra No.lu VUK
Tebliğinin III. kısmında düzenlemiştir.
Bilânço kalemleri üzerinde düzeltme işlemi yapılırken uyulması gereken bir
takım esaslar bulunmaktadır:
2.3.1.1.
Düzeltme Sürecine Başlanması
Düzeltme sürecinin başında bilânço kalemleri, parasal kalemler ve parasal
olmayan kalemler olarak ayrıştırılır. Parasal kalemler, satın alma gücü
değişimlerinden etkilenmeden nominal değerlerini korurlar buna karşın satın
alma güçleri değişir. Parasal olmayan kalemler ise paranın değerindeki
değişimler karşısında satın alma güçlerini korurlar. Ancak nominal değerleri
değişime uğrar.
2.3.1.2.
Cari Dönem Bilânçosu
Cari dönemi ilgilendiren bilânçodaki parasal kalemler, hâlihazırda cari yıldaki
paranın satın alma gücü ile ifade edildiklerinden düzeltme işlemine tabi
tutulmazlar (Akdoğan, 2004, s.297).
2.3.1.3.
Parasal Olmayan Kalemler
Eğer parasal olmayan kalemler bilânçoda yenileme maliyetleri veya net nakit
değerleri (net gerçekleşebilir değer) ile gösterilmiş ise yeniden düzeltilmeleri
yoluna gidilmez. Bunun dışında kalan tarihi maliyetlere göre gösterilmiş tüm
parasal olmayan kalemlerin değerleri, genel fiyat düzeyine göre düzeltme
işlemine tabi tutularak paranın cari satın alma gücü cinsinden değerleri saptanır.
Parasal olmayan kalemlerin tarihi maliyet değerleri düzeltilirken; tarihi maliyet
değerleri düzeltme katsayıları ile çarpılarak, bilânço günündeki paranın satın
alma gücü değerine getirilir (Akdoğan ve Tenker, 2007, s.772).
110 Parasal Olmayan
Kalemlerin DüzeltilmişTutarları = Parasal Olmayan Kalemin Tarihi Tutarı x
2.3.1.4.
Cari Dönem TEFE
Düzeltmeye Esas Tarihteki TEFE
Düzeltilmiş Değer ve Cari Değer
TMS-29’da yer alan ifadeye göre, düzeltme katsayıları kullanılarak bulunan
düzeltilmiş değerler; hiçbir zaman varlıkların cari değerinden fazla olamaz.
Ancak 5024 sayılı Yasa ile yapılan düzenlemede bu yönde bir hüküm
bulunmamaktadır.
Varlığın düzeltilmiş değeri, yenileme maliyetinden büyükse varlık bilânçoda
yenileme maliyeti ile gösterilir. Düzeltilmiş değeri varlığın net gerçekleşebilir
değerinden (net nakit değeri) daha büyükse, varlıklar net gerçekleşebilir değerle
gösterilir ve aradaki fark için değer düşüklüğü karşılığı ayrılır (Akdoğan, 2004, s.
298).
2.3.1.5.
Cari Değerleri ile İfade Edilebilen Parasal Olmayan Kalemler
Nitelik itibariyle parasal olmayan kalemlerden olan ancak bilânço tarihinde
herhangi bir düzeltme işlemine gerek kalmadan cari değerleri ile ifade edilebilen
kalemler, herhangi bir düzeltme işlemine tabi tutulmazlar. Parasal kalem gibi
işlem görürler. Bunlara örnek olarak, yabancı paralı alacak ve borçlar, borsa
fiyatına göre menkul kıymetler ve madenler ve dövize endeksli varlık ve kaynak
hesapları gösterilebilir (Akdoğan, 2004, s.299).
2.3.1.6.
Uluslararası Standartların Dikkate Alınması
Bilânço ve gelir tablosu enflasyona göre düzeltilmeden önce, diğer Türkiye
muhasebe standartlarına uyumlu hale getirilir. Düzeltme işlemleri bu verilere
göre yapılır (Akdoğan ve Tenker, 2007, s.773). Enflasyona göre düzeltilmiş
finansal tablolar hazırlanırken Türkiye muhasebe standartlarında belirlenen
111 ilkelere ve politikalara uyum sağlanmalıdır. Standartlar bir bütün olarak
uygulamaya konmalıdır (Akdoğan, 2004, s. 299).
2.3.1.7.
Düzeltme Katsayılarının Hesaplanması
Düzeltme işlemlerinde kullanılacak düzeltme katsayıları, cari dönem sonu
endeks katsayısının düzeltme yapılacak kalemin durumuna göre kayıt, tahsil,
tescil, ödeme gibi tarihlerdeki endeks katsayılarına bölünmek suretiyle hesap
edilir.
İlk uygulamaya geçildiği dönemde, 1970 yılına kadar geri giderek parasal
olmayan kalemlerin işletme kayıtlarına alınış tarihleri tespit edilecektir. 1970 yılı
öncesi
ortaya
çıkmış
olan
kalemler
1970
yılı
katsayısı
kullanılarak
düzeltilecektir.
2.3.1.8.
Amortismana
Tabi
Varlıkların
Düzeltilmesi
ve
Reel
Olmayan
Finansman Maliyetleri
Amortismana tabi varlıklar ile ilgili yapılacak olan ilk düzeltmede, bu varlıkların
maliyetine ilave edilmiş finansman giderleri, kur farkları ve yeniden değerleme
artışları maliyetten düşülür. Hesaplanan bu tutar düzeltme işlemine tabi tutulur.
Ancak muhasebe standartlarına (borçlanma maliyeti standartlarına) göre satışa
veya kullanıma hazır hale getirilmesi uzun süreyi gerektiren özellikli varlıklarda,
varlık maliyetine dâhil edilmesi mümkün olan faiz giderleri ve kur farklarının reel
kısmının maliyete ilave edilmesi ve düzeltme kapsamına alınması mümkündür
(Akdoğan ve Tenker, 2007, s.774).
Reel olmayan finansman maliyetleri (ROFM), işletmenin bir iktisadi kıymeti
edinirken ödemiş olduğu faiz giderleri içerisinden enflasyonun etkisinin
arındırılarak, aktifleştirilen bu gider içindeki enflasyonun etkisinin enflasyon
düzeltmesine tutulmasını önlemeye yönelik bir uygulamadır (İleri, 2004, s. 172).
112 Yüksek enflasyon dönemlerinde, kredi faizleri, döviz kurları ve vade farkları yani
geniş anlamda finansman giderleri artışında, enflasyon payı da içerilmektedir.
Reel olmayan finansman maliyeti gerçekte maliyete eklenmiş enflasyon payıdır.
Çifte sayıma yol açmamak için bu payın, ROFM’nin varlığı düzeltmeye esas
alınacak tutardan indirilmesi gerekir (Akgüç, 2006, s.559).
ROFM, iki şekilde hesaplanır ve işletmeler bu yöntemlerden istedikleri bir
tanesini seçerek uygulayabilirler. Bu yöntemler;
a) Borç Tutarını Esas Alan Hesaplama Yöntemi:
Reel olmayan finansman
maliyeti; her türlü borçlanmada, borç tutarlarına (yabancı para üzerinden
borçlanmalarda
kullanıldığı
düzeltme
döneme
ait
tarihindeki
TEFE
Türk
artış
Lirası
oranının
karşılıklarına),
uygulanması
borcun
suretiyle
hesaplanmaktadır. Bu yöntemde ROFM şu şekilde hesaplanır;
ROFM =
Borcun Kapatıldığ ı Aya Ait TEFE - Borcun Alındığı Aya Ait TEFE
Borcun Alındığı Aya Ait TEFE
ROFM hesaplanmasına şöyle bir örnek verebiliriz:
Varlık maliyetinin finansmanı için 100.000 TL’lik 3 ay vadeli borç alınmıştır. Borcun
alındığı 2003 Şubat ayında TEFE oranı 7, borcun kapatıldığı Mayıs 2003 ayında
ise 8’dir. Bu verilere göre reel olmayan finansman maliyeti şu şekilde hesaplanır;
Reel Olmayan Finansman Maliyeti = 100.000 x (8-7)/7 = 14285,7
b) Finansman Maliyetini Esas Alan Hesaplama Yöntemi: ROFM bu yönteme
göre ilgili döneme ait TEFE artış oranının dönem ortalama ticari kredi faiz
oranına bölünmesi suretiyle belirlenecek oranın toplam finansman maliyetine
uygulanması suretiyle hesaplanır. Ancak, bu yöntemi seçen mükellefler
113 seçtikleri yöntemden bu seçimi yaptıkları hesap dönemi dâhil üçüncü hesap
döneminin sonuna kadar dönemezler.
5024 sayılı Yasada yukarıdaki paragrafta belirtilen alternatif yöntemin
mükelleflerin reel olmayan finansman maliyetini tevsik edememeleri halinde
kullanabileceklerini belirtilmiş olmakla birlikte daha sonra 5228 sayılı Kanunun
11. maddesiyle VUK’un geçici 25. maddesine eklenen ve 01.01.2004 tarihinden
itibaren yürürlüğe giren (3) numaralı alt bent hükmü ile tevsik edilememe şartı
kaldırılmış ve reel olmayan finansman maliyetinin tevsik edilebilir olması halinde
de bu yöntemin kullanılmasına imkân sağlanmıştır.
Bu yöntemde ROFM şu şekilde hesaplanır;
ROFM = Toplam Finansman Maliyeti x
2.3.1.9.
İlgili Hesap Dönemine Ait TEFE Artış Oranı
İlgili Hesap Dönemine Ait Ort. Ticari Kredi Faiz Oranı
Birikmiş Amortismanların Düzeltilmesi
Birikmiş amortismanlar, ait oldukları kıymetin bilânço tarihindeki değerinde
düzeltme sonrasında ortaya çıkan artış oranı dikkate alınarak düzeltilir.
TMS–29, SPK ve BDDK tebliğlerine göre, amortismanlar varlıkların faydalı
hizmet süreleri dikkate alınarak yeniden hesaplanır. Dolayısıyla VUK’a göre
amortisman uygulanmış, itfa edilmiş varlıklarda yeni hesaplama nedeniyle itfa
edilmemiş varlıklar olarak yeniden finansal tablolarda yer alması mümkündür.
5024 sayılı Yasa, amortisman oranının tespitinde faydalı ömrü getirmekle
birlikte (m. 3 ve m. 4, VUK. 315. maddesindeki değişiklik), ilk uygulama yılından
önce aktife giren kıymetler için yeniden hesaplama yapılmasına izin
vermemektedir. Eski sürelere göre amortisman ayırmaya devam edileceğini
hükme bağlamıştır (Akgüç, 2006, s. 568).
114 2.3.1.10. Stokların Düzeltilmesi
İlk madde ve malzeme, ticari mal, yarı mamul ve mamul stokları düzeltme
işlemine
tabi
tutulurken
işletmenin
stok
politikası
ile
uyumlu
olması
gözetilmelidir. Düzeltme işleminde; ilk madde ve malzeme, ticari mal, yarı
mamul veya mamullerin maliyetine giren unsurların defterlere kayıt tarihi (aktife
ilk giriş tarihleri) dikkate alınır.
Yoğun olarak işlem gören stoklarda, düzeltme katsayıları, stok değerleme
yöntemine bağlı olarak, dönem sonu stokların ortalama maliyetine eşit veya en
yakın alım maliyetinin gerçekleştiği ayın veya ayların, stokların alış tarihi olarak
kabul edilmesi suretiyle hesaplanabilir. Stok devir hızları hesaplanarak, stokların
kaç aylık alışları yansıttığı hesaplanabilir (Akdoğan, 2004, s.303).
Stok düzeltme yöntemleri temel olarak iki yönteme ayrılmaktadır. Bunlar, stok
bazında detaylı yöntem ve toplulaştırılmış yöntemdir. Vergi mevzuatında
stokların birebir kalem bazında düzeltildiği detaylı yönteme alternatif olarak,
kolaylık sağlamak amacıyla, toplulaştırılmış yöntemler tanımlanmıştır.
Stok bazında detaylı yöntemde, her bir emtia ve bu emtiaların maliyetini
oluşturan unsurlar, defterlere giriş tarihleri dikkate alınarak ayrı ayrı ilgili ayın
düzeltme katsayısı ile düzeltilir. Düzeltilmiş değerler dikkate alınarak her bir stok
kalemi, düzeltilmiş değerler üzerinden satış maliyetine ve/veya imalat maliyetine
çıkılır. Bu durumda yılsonu stokların düzeltilmiş değeri genel denge içerisinde
kendiliğinden oluşur (Uysal ve diğerleri, 2004).
Toplulaştırılmış yöntemler ise stok çeşitliliği ve yoğun işlemler sebebiyle takibi
güç olan stokların düzeltilmesinde pratik bir çözüm olması amacıyla önerilmiş
bir yöntemdir. Vergi mevzuatımızda toplulaştırılmış yöntemler, basit ortalama
yöntemi ve hareketli ağırlıklı ortalama yöntemi olarak kanunda iki şekilde
tanımlanmıştır. Maliye Bakanlığı kendisine verilen yetki çerçevesinde 328 Sıra
115 No.lu VUK Genel Tebliğinde açılış bilânçosunun düzeltilmesinde stok devir hızı
yöntemi ile düzeltme yapılabileceği öngörmüştür.
Basit ortalama yöntemi, gelir tablosu kalemleri ile stokların düzeltmede esas
alınacak tarihlere bağlı kalınmaksızın dönem ortalama düzeltme katsayısı ile
çarpılması
suretiyle
enflasyon
düzeltmesine
tabi
tutulması
olarak
tanımlanmaktadır.
Ortalama Düzeltme Katsayısı =
Dönem ortalama endeksi
Bilânçonun Ait Olduğu Aya İlişkin Fiyat Endeksi
Dönem Ortalama Endeksi
= (Bilânçonun Ait Olduğu Aya Ait Fiyat Endeksi +
Bilânço Günü İtibariyle Bir Önceki Geçici Vergi
Döneminin Sonundaki Fiyat Endeksi) / 2
Hareketli ağırlıklı ortalama yönteminde dönem sonu stoklar ve satılan malın
maliyeti hareketli ağırlıklı ortalama düzeltme katsayısı ile çarpılmak suretiyle
enflasyon düzeltmesi işlemi yapılır. Hareketli ağırlıklı ortalama düzeltme
katsayısı (HAODK); dönem başı stok, dönem içi alış ve emtia maliyetini
oluşturan
kalemlerin
unsurların,
düzeltmeye
enflasyon
esas
düzeltmesi
tutarlarının
yapılmış
toplamına
değerlerinin,
bölünmek
aynı
suretiyle
hesaplanır. Bu yöntemin formülü basit ortalama yöntemine göre biraz daha
karışıktır.
HAODK
=
(a)
(c)
+ (b)
+ (d)
Yukarıdaki formülde yer alan (a); enflasyon düzeltmesine tabi tutulmuş dönem
başı stokunun ilgili dönemin sonuna taşınmış değeri, (b); dönem içi alış ve
giderin enflasyon düzeltmesine tabi tutulmuş değerleri, (c); dönem başı stok, (d)
116 ise dönem içi alış ve giderlerin enflasyon düzeltmesine esas alınacak tutarlarını
ifade etmektedir.
Ancak dikkat edilmesi gereken bir husus vardır. 5024 sayılı Yasaya göre bu
yöntemlerden birini seçerek düzeltme işlemlerini gerçekleştiren mükellefler,
seçtikleri yöntemden bu seçimi yaptıkları hesap dönemi dâhil üçüncü hesap
döneminin sonuna kadar dönemezler.
Stok devir hızı yönteminin uygulanması ise sadece 2003 yılı ile sınırlı
tutulmuştur. Maliye Bakanlığı, 5024 sayılı Yasa ile kendisine verilen yetkiyi
kullanarak 328 No.lu VUK Genel Tebliğinde stok devir hızı yönteminin sadece
açılış bilânçosunda yer alan stokların düzeltilmesi sırasında kullanılabileceğini
düzenlemiştir. Cari dönem bilânçosunda yer alan stokların bu yönteme göre
enflasyon düzeltmesine tabi tutma imkânı yoktur.
Bu yönteme göre düzeltme tarihi itibariyle stokların stokta kalma süresi tespit
edilerek stokların geldiği ay bulunacak ve bu aydan düzeltme tarihine kadar
düzeltme işlemine tabi tutulacaklardır.
Stok Devir Hızı =
Ortalama
Dönem İçinde Satılan Malın Maliyeti
(Dönem Başı Stok + Dönem Sonu Stok) / 2
Stokta Kalma Süresi =
365
Stok Devir Hızı
2.3.1.11. Menkul Kıymetler ve Mali Duran Varlıkların Düzeltilmesi
Menkul kıymetlerin ve mali duran varlıkların düzeltilmesinde dikkate alınacak
değer bakımından, 5024 sayılı Yasa ve VUK ile TMS–29 arasında
değerlemeden
doğan
farklar
bulunmaktadır.
Maliye
Bakanlığı’nın
uygulamasında, menkul kıymetler ve mali duran varlıklar alış bedeli ile
değerlenmekte dolayısıyla düzeltmede de bu değer dikkate alınmaktadır. Buna
karşın, TMS–29, SPK ve BDDK düzenlemelerinde bu varlıklar alış bedeline
117 göre değil maliyet değerine göre veya borsa değerine veya özkaynak yöntemine
göre değerlenmektedir (Akdoğan, 2004, s. 305).
SPK ve BDDK Tebliğlerine göre borsa değeri ile değerlenenler kıymetler,
esasen cari değerlerini yansıttığından, ayrıca bir düzeltme işlemine tabi
tutulmaz ve bilânçoda borsa değerleri ile gösterilirler. 5228 sayılı Kanunun
yayımına kadar Maliye Bakanlığı düzenlemeleri de borsada işlem gören
kıymetlerin borsa rayici esas alınarak gösterileceğini belirtmekteydi.
Ancak,
anılan 5228 sayılı Kanunla bu ayrım kaldırılmıştır. Bu nedenle, borsada işlem
gören ve görmeyen hisse senetleri düzeltme katsayısıyla çarpılmak suretiyle
düzeltilecektir.
Borsa değeri ile değerlenmemiş ve konsolide kapsamına alınmayan veya
önemli etkinlik taşımayan, maliyet değeri (veya alış değeri) ile değerlenmiş
iştirakler, bağlı ortaklıklar, bağlı menkul kıymetler ve hisse senetlerinin maliyet,
alış, tutarları düzeltme işlemine tabi tutulacaktır. Düzeltme katsayısının
hesabında satın alma tarihi, sermaye tescil tarihleri dikkate alınacaktır
(Akdoğan, 2004, s. 306).
Yeniden değerleme artışlarının sermayeye ilave edilmesi suretiyle edinilen
bedelsiz hisse senetleri düzeltme kapsamına alınmamaktadır. Kâr yedekleri
veya dönem net kârının sermayeye ilave edilmesi dolayısıyla artırılan sermaye
nedeni ile edinilen hisse senetleri, sermayenin tescil tarihine göre, aynı şekilde
temettü karşılığı alınan hisse senetleri iştirak edilen şirket sermayesinin tescil
tarihine göre düzeltilir (Akdoğan, 2004, s. 306).
Bağlı ortaklık veya iştiraklerin yabancı paralı oluşları nedeniyle, maliyet bedeline
ilave edilen kur farklarının reel kısmı düzeltme kapsamına alınır. Konsolidasyon
kapsamına alınan bağlı ortaklıklar ile konsolidasyon dışında kalan ancak önemli
etkinlik taşıyan iştirakler özkaynak yöntemi ile değerleniyor ise; iştirak ve bağlı
ortaklıkların finansal tabloları enflasyona göre düzeltilir ve ana şirketin pay tutarı
düzeltilmiş finansal tablolara göre hesaplanarak ana şirketin bilânçosunda
118 gösterilir. Maliye Bakanlığı uygulamasında özkaynak yöntemine göre değerleme
yoktur (Akdoğan, 2004, s. 306).
2.3.1.12. Özsermayenin Düzeltilmesi
Enflasyon düzeltmesine ilişkin yasal düzenlemeye göre ilk düzeltme tarihinden
önce ayrılmış olup sermayeye eklenen;
•
MDV yeniden değerleme artışları,
•
İştirakler yeniden değerleme artışları,
•
Maliyet artış fonu,
(amortismana tabi iktisadi kıymetlerin satış kazancının maliyet bedelini artıran
kısmı) sermaye tutarından indirildikten sonra kalan sermaye tutarı enflasyon
düzeltmesine tabi tutulacaktır (Akgüç, 2006, s.568).
Sermayenin düzeltilmesinde ise şu esaslar uygulanmalıdır;
•
Sermayenin işletmeye tescil edildiği tarih veya ödendiği tarih dikkate
alınmalıdır. Nakit olarak ödenen sermaye tutarları, ödenme tarihleri
dikkate alınarak düzeltilir.
•
Yeniden değerleme işlemleri sonucunda oluşan fonların sermayeye ilave
edilmesi, sermaye artırımı olarak dikkate alınmaz ve düzeltme işlemine
tabi tutulmamaktadır.
•
Kâr yedekleri, geçmiş yıl kârları ve dönem net kârının sermayeye ilave
edilmesi
ortaklar
tarafından
konulan
sermaye
olarak
dikkate
alınmaktadır. Düzeltme işlemine konu edilirken tescil tarihleri dikkate
alınarak düzeltmeye tabi tutulur.
119 •
Hisse senedi ihraç primleri (emisyon primleri) sermayeye ilave edilmiş
olsun veya olmasın tahsil tarihleri dikkate alınarak düzeltilecektir
(Akdoğan ve Tenker, 2007, s.781).
2.3.1.13. Yıllara Sâri İnşaat ve Onarım İşlerine Ait Maliyetlerin Düzeltilmesi
Yıllara sâri inşaat ve onarım işlerine ait maliyet ve hak edişlere ilişkin
düzeltmeler, enflasyon düzeltme hesabı yerine yıllara sarî inşaat enflasyon
düzeltme hesabına kaydedilir. Bu hesap işin bitiminde kâr/zarar hesabına
aktarılmaktadır.
2.3.2. Gelir Tablosunun Düzeltilme Esasları
338 No.lu VUK Genel Tebliğinde “Enflasyon düzeltmesi yapmak zorunda olan
mükelleflerin, düzeltme şartlarının oluşması halinde 01.01.2004 tarihinden
sonra düzenleyecekleri mali tablolarından sadece bilânçolarını düzeltme
işlemine tabi tutmaları zorunludur.” denilmiştir. Bu durumda, gelir tablosunun
enflasyon düzeltmesine tabi tutulması gerekmemektedir. Vergi matrahını
değiştirmemesi nedeniyle, dileyen mükelleflerin gelir tablolarını enflasyon
düzeltmesine tabi tutmaları hususunda da bir engel yoktur. Mali tablolardan
sadece bilânçonun düzeltilmesi enflasyon düzeltmesi açısından yeterli olacaktır.
Bu yaklaşım vergi kanunlarının kazancın tespitindeki temel yaklaşımıyla da
uyum içerisindedir (Uysal ve diğerleri, 2004). Gelir tablosunun düzeltilmesi
işlemleri de belirli esaslar çerçevesinde yürütülmelidir.
Uygulamaya göre gelir tablosundaki gelir ve giderler, tahakkuk ettikleri tarihler
esas alınarak düzeltilir. 5024 sayılı Yasa dönemin gelir ve giderlerinin, basit
ortalama yöntemine göre düzeltilebileceğini belirtmektedir.
Amortismanlar ve itfa payları, varlıkların düzeltilmiş değerleri üzerinden hesap
edilir. Satışların maliyeti, stokların ve diğer maliyet unsurlarının düzeltilmiş
120 tutarları dikkate alınarak hesaplanacaktır. Satışların maliyeti hesaplanırken
toplulaştırılmış yöntemlerin kullanılabileceği belirtilmiştir.
Parasal olmayan varlıklardan gidere dönüşen tutarlar, parasal olmayan varlığın
düzeltilmiş tutarına göre hesap edilecektir. Parasal olmayan pasif kalemlerden
sonuç hesaplarına gelir olarak aktarılan tutarlar da düzeltilmiş tutarlar üzerinden
aktarılacaktır. Parasal olmayan varlıkların satışından doğan kâr veya zararlar
(maddi duran varlık satış kârı/zararı gibi) yeniden hesaplanacaktır. Satışa konu
olan parasal olmayan varlığın düzeltilmiş değeri ile satış tutarının düzeltilmiş
tutarı arasındaki fark düzeltilmiş satış zararı ya da kârını oluşturmaktadır.
Yıllara sâri inşaat ve onarım işlerine ait maliyet ve alınan hak ediş bedeller, iş
bitiminde düzeltilmiş tutarlar üzerinden ilgili sonuç hesaplarına aktarılacaktır.
İlgili dönemde ayrılan kıdem tazminatı karşılığı veya vergi karşılığı gibi kalemler,
dönem sonunda nihaî tutarları itibariyle dikkate alındığından, dönem içinde
ayrılan kısmî tutarları herhangi bir düzeltme işlemine tabi tutulmamaktadır. Zira
bu kalemlerle ilgili hesaplamalarda düzeltme katsayısı bir olarak dikkate alınır.
Net parasal kalemlerin neden olduğu satın alma gücü kazancı veya kaybı (net
parasal pozisyon kârı veya zararı) hesap edilmelidir. Ortaya çıkan kâr ya da
zarar dönemin gelir tablosunda gösterilecektir (Akdoğan, 2004, s. 309–310).
2.4.
KAYIT DÜZENİ
5024 sayılı Yasada düzeltme işlemlerinin kanunî defterlere kaydedilmesi ve
muhasebe sistemi içerisinde izlenmesi istenmektedir. Bu amaçla ilgili
hesaplarda açılacak “enflasyon fark hesapları” ile “enflasyon düzeltme
hesabının” kullanılması öngörülmektedir.
Enflasyon düzeltmesi ile ilgili 5024 sayılı Yasada enflasyon düzeltmesi sonucu
oluşan farkların muhasebe düzenindeki yerleri de açıklanmıştır. Buna göre,
121 parasal olmayan kalemlerin düzeltme farkları, her bir kalem için ayrı ayrı
açılacak enflasyon fark hesaplarına kaydedilecektir. Ana hesaplardaki tarihi
değerler olduğu gibi korunacaktır. Açılacak olan bu hesaplar kanunda
“enflasyon fark hesapları” olarak adlandırılmıştır. Fark hesaplarına kaydedilen
tutarların karşı hesabı olarak “enflasyon düzeltme hesabı” çalıştırılacaktır.
Enflasyon düzeltme hesabının bakiyesi açılış bilânçosunda geçmiş yıl kâr/zarar
hesabına, cari dönem bilânçosunda ise dönem kâr/zararına aktarılmak suretiyle
kapatılacaktır.
Enflasyon fark hesapları, parasal olmayan kalemlerin düzeltme işlemi sonrası
değeriyle öncesi değeri arasındaki farkların kaydedildiği hesaplardır. Bu tali
(ikincil) hesap niteliğinde olan hesaplar, enflasyon düzeltme hesabı ile karşılıklı
çalışmaktadır (Akgüç, 2006, s. 569).
Enflasyon düzeltmesi sonrasında yapılacak muhasebe kayıtları ile ilgili açıklama
ise 328 Sıra No.lu VUK Genel Tebliği ile yapılmıştır.
Kayıt düzeni ve tek düzen hesap planında yapılacak düzenlemelerle ilgili 12
Sıra No.lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğ yayımlanmıştır. Buna
göre “sermaye düzeltmesi olumlu farkları” 502 numaralı hesapta, “sermaye
düzeltmesi olumsuz farkları” ise 503 numaralı hesapta izlenecektir. Parasal
olmayan kıymetlerin düzeltilmesi sonucu oluşan farklar 698 “enflasyon düzeltme
hesabı”na kaydedilecek, bu hesap dönem sonunda 648 “enflasyon düzeltmesi
kârları” veya 658 “enflasyon düzeltmesi zararları” hesabına devredilerek
kapatılacaktır. 31.12.2003 tarihli bilânçonun enflasyon düzeltmesinde, parasal
olmayan kalemlerin düzeltilmesinden ortaya çıkan düzeltme farkları ve
sıfırlanması gereken özkaynak kalemleri 698 “enflasyon düzeltme hesabı”na
aktarılacak ve bu hesap 570 “geçmiş yıllar kârları” veya 580 “geçmiş yıllar
zararları” hesabına aktarılarak kapatılacaktır (Uysal ve diğerleri, 2004).
Bilânçodaki her bir parasal olmayan kalem için ayrı bir enflasyon farkı hesabı
açılır. Ancak ödenmiş sermayenin düzeltilmesinden doğan farkları, “Esas
122 Sermaye” hesabı yerine ayrı bir hesapta örneğin “502 Sermaye Düzeltme
Farkları” hesabında izlenmesi uygun olur. Ödenmiş sermayenin düzeltilmiş
tutarını kayıttaki ödenmiş sermaye tutarından daha az olması durumunda ise
aralarındaki olumsuz fark “503 Sermaye Düzeltme Farkı(-)” hesabında (-) olarak
gösterilecek şekilde kaydedilmelidir (Akdoğan ve Tenker, 2007, s.784).
Enflasyon düzeltme hesabı parasal olmayan kıymetlerin düzeltilmesi sonucu
oluşan farkların kaydedildiği hesaptır. Enflasyon fark hesaplarıyla karşılıklı
çalışmaktadır. Bakiyesi gelir tablosuna aktarılmak suretiyle kapatılır. Enflasyon
fark hesaplarını toplu halde Tablo 6’da görebiliriz.
Tablo 6 Enflasyon Fark Hesapları
ENFLASYON FARK HESAPLARI
Peşin Tahsil Edilen Enf. Farkı
Stoklar Enf. Farkı
Ödenmiş Sermaye Enf. Farkı
Sipariş Avansları Enf. Farkı
Hisse Senedi İhraç Primi Enf. Farkı
Gelecek Aylara Ait Giderler Enf.
Farkı
MDV
Yeniden
Değerleme
Değer Mali Duran Varlıklar Enf. Farkı
Artışı
İştirakler Değer Artışı
Binalar Enf. Farkı
Maliyet Artış Fonu
Tesis, Makine, Cihaz Enf. Farkı
Yasal Yedekler Enf. Farkı
Demirbaşlar Enf. Farkı
Olağanüstü Yedekler Enf. Farkı
Taşıtlar Enf. Farkı
Sabit Kıymetler Yen. Fonu Enf. Farkı
Haklar Enf. Farkı
Birikmiş Amortismanlar Enf. Farkı
Kuruluş Örgütlenme Gid. Enf. Farkı
Özel Maliyetler Enf. Farkı
123 Bu açıklamaları toplu bir yevmiye kaydı ile şöyle gösterebiliriz;
______________ / ________________
Stoklar Enflasyon Farkı
Sipariş Avansları Enflasyon Farkı
Gelecek Aylara Ait Giderler Enflasyon Farkı
Mali Duran Varlıklar Enflasyon Farkı
Binalar Enflasyon Farkı
Tesis, Makine, Cihaz Enflasyon Farkı
Demirbaşlar Enflasyon Farkı
Taşıtlar Enflasyon Farkı
Haklar Enflasyon Farkı
Kuruluş Örgütlenme Giderleri Enflasyon Farkı
Özel Maliyetler Enflasyon Farkı
____________ / _________________
…………………….
698 ENFLASYON DÜZELTME HESABI
____________ / _________________
698 ENFLASYON DÜZELTME HESABI
…………………….
____________ / ________________
3. SİSTEMİN DEĞERLENDİRİLMESİ, KARŞILAŞILAN AKSAKLIKLAR VE
ÇÖZÜM ÖNERİLERİ
Enflasyon düzeltmesi, ülkemizde kısa bir süre uygulanmış olsa da ardında
çeşitli tartışmalar ile olumlu ve olumsuz sonuçlar bırakmıştır. Konu ile ilgili pek
çok kişi uygulamaya geçilmesinde geç kalındığı görüşündedir. Zamanlamada
hata yapıldığını savunan kişilerin kullandıkları temel argümanlardan biri,
124 ülkemizdeki enflasyonun önceki dönemlere kıyasla yüksek olmadığıdır.
Uygulamaya geçilmesinden yaklaşık iki yıl sonra enflasyon oranının, enflasyon
düzeltmesi yapılabilmesi için kanunda belirtilen oranların altında kalması da bu
eleştiriyi doğrular niteliktedir.
Enflasyon düzeltmesi uygulaması, pek çok olumsuz eleştiri almakla birlikte
olumlu sonuçlar da yaratmıştır. Zamanlamasında gecikilmiş olsa da muhasebe
ve vergi sisteminin uluslararası standartlara uyumlaştırılması yolunda önemli bir
adım olan bu düzenlemenin sisteme eklenmiş olması, ülkemiz açısından olumlu
sonuçlar yaratacaktır.
Çalışmamızın bu kısmında, ülkemizde enflasyon düzeltmesi için seçilen
yöntemin değerlendirmesi yapılacaktır. Bununla birlikte uygulama sonucunda
tespit edilen olumlu ve olumsuz sonuçlar incelenecek, ayrıca bu tespitlerle ilgili
çözüm önerileri sunulacaktır.
3.1.
ÜLKEMİZ İÇİN SEÇİLEN ENFLASYON DÜZELTMESİ YÖNTEMİNİN
DEĞERLENDİRİLMESİ
Enflasyonun finansal tablolar üzerinde yarattığı olumsuz etkileri gidermek amacı
ile geliştirilmiş çeşitli yöntemler bulunmaktadır. Bu yöntemlerden bir kısmı genel
fiyat düzeyindeki değişiklikleri dikkate alarak düzeltme yaparken bir kısmı ise
özel fiyatlar düzeyindeki değişiklikleri dikkate alarak düzeltmeler yapmaktadır.
Bir takım yöntemler ise düzeltme işlemlerinde hem genel hem de özel fiyatlar
düzeyindeki değişiklikleri dikkate almaktadır (Örten ve Karapınar, 2003, s. 82).
Literatürde genel nitelikteki düzeltme yöntemleri olarak öne çıkan üç yöntem
bulunmaktadır. Bunlar, genel fiyat düzeyi muhasebesi yöntemi, yenileme
(ikame) maliyeti muhasebesi yöntemi ve genel fiyat – ikame maliyeti (karma)
muhasebe yöntemidir. Bu yöntemlerin birbirlerinden üstün olan veya eksik kalan
yanları
bulunmaktadır.
Enflasyon
düzeltmesi
yapılırken,
yöntemlerden
125 hangisinin kullanılacağı duruma göre mali idarenin veya işletme yönetiminin
tasarrufundadır. Ülkenin içinde bulunduğu ekonomik durum, muhtelif alanlardaki
kurumsallaşma düzeyi ya da yöntemlerin uygulanabilmesi için gerekli altyapının
varlığına göre uygun olan yöntem seçilmelidir. Ayrıca bir takım teknik, ekonomik
ve finansal maliyetler de seçim aşamasında dikkate alınmalıdır.
İkame maliyeti muhasebesi yöntemi tarihi maliyet muhasebesine göre çeşitli
üstünlüklere sahiptir. Tarihi maliyet muhasebesinin aksine bu yöntemde fiyat
değişmelerinin etkisini dikkate alan bir değerleme yaklaşımı kullanılmaktadır. Bu
sayede enflasyon nedeniyle önemini yitiren finansal tablolara, ekonomik önemi
yeniden kazandırılmakta ve cari nitelik taşıyan finansal bilgiler sunulduğundan
bu bilgilerin yararlılıkları arttırılmaktadır. Ayrıca bu yöntemde, faaliyet kârı elde
tutma kazançlarından ayrıştırıldığı için işletmenin faaliyetlerinin etkinliği ve
verimliliği doğrudan cari faaliyet kârı dikkate alınarak izlenebilmektedir. Fiyat
değişmelerinin etkileri net bir şekilde görülmektedir (Yüksel, 1997, s.124).
Ülkemizde ikame maliyeti muhasebesi yönteminin çok güç ve çok sınırlı olarak
bazı sektörlerde uygulanabileceği düşünülmektedir. Çünkü bu yöntemin
uygulanabilmesi için gerekli olan en önemli koşul ülkede güvenilirliği yüksek
özel fiyat endekslerinin bulunmasıdır. Modelin işleyişi, satılan bir malın yerine
aynı malı koymak için gerekli olan tutarın bilinmesini gerektirmektedir. Bu veriyi
sağlamak için ya gelişmiş özel fiyat endeksleri ya da uzmanlaşmış değer
saptama kurumlarının olması gerekmektedir. Ülkemizde bu endeksler üretiliyor
olsa da bu endekslerin, modelin uygulanması için yeterli olmadıkları
düşünülmektedir (Güzeldal ve Ersoy, 2004, s. 34).
Hem genel hem de özel fiyat düzeyindeki değişmelerin etkilerini yani
enflasyonun tüm etkilerini finansal tablolara yansıtmayı amaçlayan karma
muhasebe yöntemi genel fiyat ve ikame maliyeti muhasebeleri yöntemlerinin
üstün yönlerini bünyesinde toplamıştır (Örten ve Karapınar, 2003, s. 85).
126 Diğer yöntemlere kıyasla bu yöntemin uygulanmasında eğitime duyulan ihtiyaç
daha fazladır. Eğitim ve uygulama maliyetleri mali idare ve işletmeler açısından
önemli seviyelere ulaşabilmektedir. Bu nedenle gerçek ekonomi ve işletme
koşullarında uygulanma imkânı kısıtlı olan bu yöntem, sermayenin korunması
kavramı yaklaşımında da kuramsal eksikliklerinin bulunması sebebiyle resmi
nitelikli herhangi bir muhasebe kurulu tarafından destek görmemiş ya da
ihtiyatla önerilmiştir. Yöntemin doğru uygulanması sonucunda gerçek kâra
ulaşılması, doğru ve yararlı bilgiler ürettiğinin göstergesidir (Yüksel, 1997, s.
144–145).
Ülkemiz açısından karma muhasebe yönteminin uygulanması pek mümkün
değildir. Çünkü bu yöntem teknik ve finansal yönden önemli yükler
getirmektedir. Ülkemizdeki işletmelerin çoğunluğunun küçük ve orta ölçekli
işletmelerden oluştuğu gerçeğini de dikkate alırsak bu yöntemin getirdiği
maliyetlerin işletmeler için yaratacağı ilave maliyetin sağlayacağı avantajdan
yüksek olacağı düşünülmektedir (Güzeldal ve Ersoy, 2004, s. 33).
Ülkemiz için seçilen yöntem genel fiyat düzeyi muhasebesi yöntemidir. Yasal
düzenlemelerde de önerilen yöntem olan genel fiyat düzeyi muhasebesi
yönteminin uygulanması diğer yöntemlere kıyasla daha kolaydır. Genel fiyat
düzeyindeki değişmelerin finansal tablolar üzerinde oluşturduğu etkileri
gidermek amacıyla, finansal tabloların genel fiyat endeksleri ile düzeltilmesini
öngörür. Bu yöntem tarihi maliyetler muhasebesinin değerleme esaslarını ve
diğer genel kabul görmüş ilkeleri terk etmemektedir. Ölçü birimi olarak para
yerine genel fiyat düzeyini gösteren sabit satın alma gücü kullanılmaktadır
(Örten ve Karapınar, 2003, s. 83). Modelin uygulanmasında güvenilir bir fiyatlar
genel seviyesi endeksine ihtiyaç vardır. Ülkemizde çeşitli kurumlar tarafından
hesaplanan endeksler bu ihtiyacı karşılamaktadır (Güzeldal ve Ersoy, 2004, s.
34). Nitekim 5024 sayılı Yasada da hesaplamalarda kullanılacak olan endeksin
TÜİK tarafından açıklanan TEFE olacağı düzenlenmiştir.
127 TEFE, genel fiyat düzeyindeki değişmeleri gösteren bir endekstir. Ancak
işletmelerin bulundukları sektörlere veya mali yapılarına göre enflasyondan
etkilenme dereceleri farklılaşabilmektedir. Hiçbir özel fiyat hareketinin dikkate
alınmadığı bu yöntemde, her işletmenin genel fiyat düzeyindeki değişmelerden
aynı düzeyde etkilendiğinin varsayılması, yöntemin eksik taraflarından birini
oluşturmaktadır.
Yöntemin bir diğer eksik tarafı, ticari ömrü uzun olan işletmelerin uygulamanın
başlangıcında geçmişe yönelik yapacakları düzeltmeler için katlanacakları
teknik ve finansal maliyetlerin yüksek olmasıdır. Ancak izleyen yıllarda
başlangıç maliyetleri ve eğitim ihtiyaçlarının karşılanmasından sonra, yöntemin
uygulanması kolaylaşmaktadır.
Diğer modellere göre teknik olarak uygulanmasının nispeten kolay olması,
gereken fiyat endeksi ile ilgili güvenilir altyapının varlığı ve ülkemizin
karakteristik yapısına uygunluğu sebebiyle enflasyon düzeltmesi yöntemi olarak
genel fiyat düzeyi muhasebesi yönteminin seçilmiş olması bize göre doğru
karardır.
3.2.
ÜLKEMİZ AÇISINDAN ENFLASYON DÜZELTMESİ UYGULAMASININ
YARATTIĞI OLUMLU SONUÇLAR
Uzun yıllar boyunca yüksek enflasyonun etkisi altında yaşamış olan Türkiye,
enflasyonun etkilerini ekonomik, siyasi veya sosyal her alanda hissetmiştir.
Ülkemizde, dünya ekonomisine eklemlenme, uluslararası piyasada kabul
görebilme ve uluslararası rekabet gücü kazanma amaçlarıyla pek çok atılım
yapılmıştır. Bu amaçlara ulaşma yolunda enflasyonun ve enflasyonun neden
olduğu olumsuzlukların önlenmesi önemli bir yer tutmaktadır.
Bu nedenle ülkemizde, genel nitelikli enflasyondan koruyucu yöntemler
üzerinde çalışmalar başlatılmıştır. İş dünyasının talepleri, IMF’ye verilen niyet
128 mektuplarında yapılan taahhütler, AB’nin üye ülkelerindeki kurulu şirketlerin
konsolide mali tablolarını 2005 ve sonraki yıllarda Uluslararası Muhasebe
Standartlarına göre hazırlamalarını istemesi üzerine 5024 sayılı Yasa ile genel
fiyat düzeyi muhasebesi yöntemine göre düzeltme yapılması yönünde yasal
düzenleme yapılarak yürürlüğe konulmuştur (Özden, 2007, s. 1).
5024 sayılı Yasa enflasyon düzeltmesi konusunda ikili bir yaklaşım sergilemiştir.
Süreklilik arz eden ve düzeltme işlemine ilişkin ana esasların belirlendiği
hükümler VUK’un mükerrer 298. maddesinde yer alırken; 31.12.2003 tarihli mali
tabloların düzeltilmesine ilişkin hükümler ise geçici 25. maddede yer almıştır.
Kanun, 31.12.2003 tarihli finansal tabloların düzeltilmesiyle ilgili farklı
düzenlemeler içermektedir.
Bu bağlamda 2004 yılı boyunca enflasyon düzeltmesi uygulayan bilânço
esasına göre defter tutan mükelleflerin finansal tablolarında, enflasyon
düzeltmesi kârları veya enflasyon düzeltmesi zararları hesapları açılmış olmak
zorundadır. Parasal pozisyonları negatif seyreden işletmelerin gelir tablolarında
enflasyon düzeltmesi kârları hesabının, parasal pozisyonları pozitif seyreden
işletmelerin gelir tablolarında ise enflasyon düzeltmesi zararları hesabının yer
alması gerekmektedir. Bu hesaplar vergi denetiminde önemli bir araç olarak
kullanılabilecektir. Söz konusun hesaplardan gelir tablosunda var olan miktarlar
ile
işletmenin
parasal
pozisyonundaki
miktarlar
arasındaki
gidişatın
ilişkilendirilmesi ile işletmenin hile veya hata yapıp yapmadığı kolay bir şekilde
ortaya konabilmektedir (Pekdemir, 2005, s. 29).
Enflasyon fark hesaplarının dönem kâr – zararını etkilemesi konusunda çeşitli
eleştiriler getirilmiştir. Anayasamızın 73. maddesi, herkesin kamu giderlerini
karşılamak üzere mali gücüne göre vergi ödemekle yükümlü olduğu hükmünü
düzenlemektedir. Bu nedenle, gerçek olmayan kârı içermeyen enflasyon
düzeltme farklarının dönem kârına eklenmemesi Anayasamızda bahsedilen
mali güce göre vergi alınması hükmünü destekler niteliktedir (Özden, 2007, s.
212). Bu da sistemin yarattığı olumlu sonuçlardan birisidir.
129 İşletmeler enflasyonun etkilerinden korunmak amacıyla çeşitli arayışlar içerisine
girmektedirler. Bu arayışlar yasal olabileceği gibi (vergiden kaçınma vb...)
yasadışı da (kayıt dışı kalma vb...) olabilmektedir. İşletmeler yasal yoldan
enflasyonun sonuçlarından en az etkilenecek varlıklara yatırım yapmayı ve
kanunların izin verdiği ölçüde varlıklarını yeniden değerleyerek kendilerini
enflasyona karşı savunabilecekleri fonlar oluşturmayı tercih edebilirler. Özellikle,
gerçekte elde etmedikleri bir kârın vergi yükünü üzerlerinde hissetmeleri
işletmelerin bu bahsedilen süreçleri hızlandırmalarına yol açmaktadır (Ortaç,
2007,
s.
1).
İşletmeler,
gerçekten
elde
etmedikleri
kârlar
üzerinden
vergilendirilmedikleri sürece yasadışı yollara yönelmemeyi tercih edeceklerdir.
Yani enflasyon düzeltmesi uygulaması, işletmelerin kayıt dışına yönelme ve
vergi kaçırma gibi yasadışı faaliyetlerden uzaklaşmalarını sağlayabilecek bir
motivasyon yaratabilecektir.
Enflasyon düzeltmesinin bir diğer olumlu yanı, gelecekte enflasyon tamamen
yok olsa dahi geçmişte yaşanan enflasyonun yol açtığı ve malî tablolarda
yarattığı tahribatı düzelterek, işletmelerin öz sermayelerinin gerçek boyutları ile
değerlendirilmesine olanak sağlamasıdır (Ortaç, 2007, s. 1).
5024
sayılı
Kanunun
yayımlanması
ile
malî
tabloların
enflasyondan
arındırılması, vergi kanunlarında yer alan enflasyona karşı oluşturulan
uygulamaların birleştirilmesi ve uluslararası standartlara uygun hale getirilmesi,
diğer kurumlar tarafından uygulanan enflasyon düzeltmesi uygulamaları ile
birliğin sağlanması gibi amaçlara da ulaşılmıştır (Ortaç, 2007, s. 204).
Enflasyon düzeltmesi, bir indirim, bir istisna veya mali idarenin mükellef lehine
vazgeçtiği bir fedakârlık olarak düşünülmemelidir. Tam tersine vergi adaleti ve
kayıt dışı ekonominin önlenmesi için gerekli (Çelikkaya, 2004) olan bir araç
olarak değerlendirilirse bu uygulamadan olumlu sonuçlar alınması daha
muhtemel hale gelir.
130 Özetle denilebilir ki enflasyon düzeltmesi ile birlikte mali tabloların enflasyondan
arındırılmasında amortismana tabi iktisadi kıymetlerin yerini parasal olmayan
kıymetler almıştır. Böylece sadece belli bilânço kalemleri değil, mali tabloların
tamamı üzerindeki enflasyonist etkiler giderilmeye çalışılmıştır. Bu sayede vergi
matrahına esas teşkil edecek mali kârlar daha gerçekçi olacak ve fiktif değil
gerçek kazançlar üzerinden vergi ödenmiş olacaktır. Bu da vergi adaleti
açısından önemi bir gelişmedir (Çelikkaya, 2004).
3.3.
ÜLKEMİZ AÇISINDAN ENFLASYON DÜZELTMESİ UYGULAMASININ
NEDEN
OLDUĞU
OLUMSUZ
SONUÇLAR
VE
UYGULAMADA
KARŞILAŞILAN AKSAKLIKLAR
Enflasyon düzeltmesi, henüz tasarı halindeyken bile pek çok eleştiri ile karşı
karşıya kalmıştır. Yasanın yayımı ile uygulama resmen başladıktan sonra bu
eleştirilerin bir kısmı haklı çıkmış bir kısmı ise sadece yıkıcı birer eleştiri olarak
kalmıştır. Konuyla ilgili çevrelerin genel kanısı uygulamaya başlanmasında geç
kalındığı yönündedir. Bununla birlikte yasanın çok kısa zaman içerisinde, iyi
araştırma ve fikir alışverişi yapılmadan şekillendirildiğini, yani aceleye getirilerek
yayımlandığını savunanların sayısı da az değildir. Tüm bu sebeplerden dolayı
ülkemizdeki enflasyon düzeltmesi uygulaması çeşitli aksaklıklara ve olumsuz
sonuçlara yol açmıştır.
Hatta bazı görüşlere göre bu uygulama gereksizdir. Nitekim enflasyon
düzeltmesi ile ilgili 29 No.lu uluslararası standart, az gelişmiş ülkelerde mevzuat
olarak uygulanıyor olsun ya da olmasın, zaten çok uluslu şirketlerin o
ülkelerdeki işletmeleri açısından uygulanmakta olduğu savunulmaktadır. Az
gelişmiş ülkelerdeki yerli büyük işletmelerin de uluslararası ilişkilerinde gerekli
gördükleri durumlarda mali tablolarını 29 No.lu standarda göre düzeltmekte
oldukları, bunun için ülke mevzuatında bir düzenleme yapılmış ya da
yapılmamış olmasının öneminin olmadığı da ifade edilmiştir (Çakmak, 2004).
131 Ülkemizdeki uygulamada öncelikli olarak 31.12.2003 tarihli bilânçolar üzerinde
düzeltme işlemi uygulanmıştır. Başlangıç bilânçosunun düzeltilmesi olarak da
anılan bu düzeltme kapsamında ve bundan sonraki düzeltme aşamasında
özkaynak unsurları parasal olmayan pasif unsur olarak kabul edilmiş ve
düzeltmeye tabi tutulmuştur. 31.12.2003 tarihli bilânçonun düzeltilmesinde bu
bilânçonun parasal olmayan aktif unsurlarında meydana gelen artışlar veya
azalışlar özkaynakları etkilemiştir. Yani, parasal olmayan unsurlardaki artışa
paralel olarak özkaynaklar artmış, azalışa paralel olarak ise özkaynaklar
azalmıştır. Ancak, özkaynak unsurlarının düzeltilmesi sırasında, bir özkaynak
unsuru arttırılırken diğer bir özkaynak unsuru azaltılmıştır. Bu yaklaşımın
sonucunda, 31.12.2003 tarihli bilânçonun düzeltilmesi sırasında özkaynak
unsurlarının düzeltilmesi, özkaynak toplamı üzerinde etkili olmamıştır. Dolayısı
ile özkaynak unsurlarının düzeltmeye tabi tutulması, işletmeler için yararlı
olmaktan öte işletmelere ilave işlem yükü getiren bir uygulama olmuştur
(Pekdemir, 2005, s. 28).
Enflasyon düzeltmesi uygulamasında hisse senetlerinin düzeltilmesi ile ilgili
temel bir aksaklık göze çarpmaktadır. Düzeltmeye konu olan hisse senetleri,
alış bedeli ve alış tarihi dikkate alınarak düzeltmeye tabi tutulmakta olup ilgili
hisse senetlerinin borsa rayici ile değerlenmesine izin verilmemektedir. Oysa
ihtiyatlılık ilkesi gereğince işletmenin elinde tuttuğu hisse senetleri için en makul
değer, borsa rayici ya da endekslenmiş değerden düşük olanıdır. Diğer
uygulamalar konuya bu açıdan bakarken, VUK’un borsa rayici ile değerlemeye
izin veren hükmü iptal edilmiştir (Erdoğan, 2006, s. 293).
VUK haricindeki enflasyon düzeltmesi uygulamalarında birikmiş amortismanlar
düzeltilmiş değerler üzerinden yeniden hesaplanırken, VUK’a göre bu hesap
aktif değerin artış oranı kadar, birikmiş amortismanların düzeltilmesini
öngörülmüştür. Bu durum, özellikle yeniden değerlenmemiş değerleri dikkate
alarak amortisman ayrılan binalarda yanlış sonuçlar doğmasına yol açmaktadır.
Nitekim ekonomik ömrünü tamamlayan bir bina, bilânçoda gösterilirken hala iz
132 bedelinden çok yüksek bir bedelle yer almaya devam edecektir. Bu ise gerçek
durumu göstermekten uzaktır (Erdoğan, 2006, s. 294).
Enflasyonun bir işletmenin bilânçosu üzerinde yarattığı etkiyi izleyebilmemiz için
işletmeden bir nakit çıkışı yaşanmalı veya işletmeye bir nakit girişi
sağlanmalıdır. Aksi takdirde bilânço üzerinde enflasyonist bir etki oluşmaz. Bu
nedenle kanun koyucu da enflasyon düzeltmesini para hareketleri ile
ilişkilendirmeyi amaçlamıştır. 5024 sayılı Yasanın 2. maddesinin 4. bendi bu
hususa ilişkin hükümler içermektedir. Düzeltmenin başlangıç döneminde
bedelinin ödenme veya tahsil tarihi ile ilişkilendirilemeyen kıymetlerin düzeltilmiş
tutarları ile düzeltme tarihli reel değerleri arasında sapmalar yaşanacaktır. Aktif
varlıkların çoğunun bu minvalde olduğu düşünüldüğünde bu uygulamanın
sistemin işleyişini olumsuz etkileyecek kadar geniş kapsamlı tutulduğu
söylenebilir (Küçük, 2005, s. 28–29).
Enflasyon düzeltmesi sonucunda ortaya çıkan enflasyon farkları doğrudan
dönem kârı ile ilişkilendirilmekte ve vergi matrahını etkilemektedir. Bu nedenle
gelir tablosunu düzeltmenin bir anlamı kalmamaktadır. Gelir tablosu düzeltilse
dahi bu düzeltmenin matraha net etkisi sıfır olmaktadır. Oysa enflasyon farkları
diğer uygulamalarda parasal kayıp ve kazanç olarak anılmakta ve gelir
tablosunun altında bilgi niteliğinde verilmektedir. Parasal kayıp kazanç zaten
enflasyondan kaynaklanan fiktif bir kazanç kalemi olduğundan matrahla
ilişkilendirilmemelidir (Erdoğan, 2006, s. 294).
31.12.2003 tarihli bilânçoların düzeltilmesi aşamasında, öncelikle, 5024 sayılı
Yasa öncesinde uygulamada olan enflasyondan arındırıcı önlemlerin etkileri yok
edilmiştir. Bu amaçla yeniden değerleme fonu, geçmiş yıl kâr ve zararları gibi
özkaynakta yer alan bazı unsurlar ortadan kaldırılmıştır. Böylece geçmişte
yapılan işlemler yok sayılıp, enflasyon düzeltmesi müessesine göre yeniden
düzenlenecek 31.12.2003 tarihli bilânço üzerinden ileriki yıllarda vergilendirme
yapılması amaçlanmıştır (Özden, 2007, s. 213).
133 Aynı doğrultuda, 5024 sayılı Yasanın 5. maddesinde 31.12.2003 tarihli
bilânçonun düzeltilmiş aktif toplamından düzeltilmiş sermaye, düzeltilmiş hisse
senetleri ihraç primleri ve düzeltilmiş hisse senedi iptal kârları ile borç
toplamının çıkarılması sonucu bulunan farkın, geçmiş yıllar kâr/zararı
hesabında gösterileceği düzenlenmiştir. Bu şekilde tespit edilen geçmiş yıl
kârının vergiye tâbi tutulmayacağı ve geçmiş yıl zararının ise zarar olarak kabul
edilmeyeceği açıkça belirtilmiştir.
Ancak, 338 Seri No.lu VUK Genel Tebliği’nin 6 numaralı dipnotunda yukarıdaki
ifade ile çelişki yaratan bir duruma yer verilmiştir. İlgili dipnotta 30.06.2004 tarihli
bilânçoda görünen ve 31.12.2003 tarihli bilânçonun düzeltilmesi neticesinde
oluşan geçmiş yıllar kârının ve zararının da taşıma katsayısı kullanarak
düzeltileceği hükme bağlanmıştır. Bu hüküm ile 31.12.2003 tarihli bilânço
sonrasında oluşan zararın enflasyon düzeltmesine tabi tutulacağı kabul
edilerek, zaten enflasyon nedeniyle zarara uğramış olan mükellefler ek vergi
yüküyle karşılaşmıştır. Keza, enflasyon düzeltmesi uygulamasından önce
enflasyondan dolayı fiktif kârlar üzerinden vergilendirilen işletmeler bir de
31.12.2003 tarihli bilânçonun düzeltilmesi neticesinde oluşan geçmiş yıl
zararlarından dolayı ek vergi ödeyeceklerdir (Özden, 2007, s. 213).
Enflasyon düzeltmesi vergisel kaygılarla hazırlanmış olduğundan, amortismana
tabi olmayan iktisadi kıymetlerin düzeltilmiş değerlerinin altında satılması
durumunda
ortaya
çıkacak
zararın
matrahtan
indirimine
mevzuat
izin
vermemektedir. Oysa uygulamada, enflasyon farkları gelir olarak dikkate
alınmaktadır. Bu durum da uygulamanın getiriliş amaçlarından biri olan fiktif
kârların vergi dışı bırakılması ve mükellefin gerçek mali gücüne göre
vergilendirilmesi amaçlarıyla çelişilmektedir (Erdoğan, 2006, s. 295).
Son olarak, 5024 sayılı Yasa ile getirilen enflasyon düzeltmesi uygulaması ile
vergi mevzuatımız arasında bir terminoloji birliği olmadığı yönünde görüşlerin
mevcut olduğunu söyleyebiliriz. Buna örnek olarak geçmiş yıl zararlarını
gösterebiliriz. SPK mevzuatında bu zararların kâr payı dağıtımında geçmiş yıl
134 zararı olarak düşülmesi gerektiği kabul edilmişken, vergi mevzuatında bu
zararların zarar olarak kabul edilmeyeceği ifade edilmiştir (Fahran, 2005, s.
122). Bunun gibi birçok kavramın tanımlanmasında özensiz davranılmış olması
ve
uluslararası
muhasebe
standartlarından
doğrudan
çeviri
yapılması
sebepleriyle mevzuatın uygulanmasında çeşitli aksaklıklar yaşanmıştır.
3.4.
ENFLASYON
DÜZELTMESİ
UYGULAMASINDA
KARŞILAŞILAN
AKSAKLIKLARA YÖNELİK ÇÖZÜM ÖNERİLERİ
Bilindiği üzere 5024 sayılı Yasanın yayımı ile vergi sistemimiz içerisinde var
olan bir takım kısmî enflasyon önlemi uygulamadan kaldırmıştır. Bu husus, ilgili
çevreler tarafından en çok tartışılan konuların başında gelmektedir. Yeniden
değerleme, LİFO, maliyet artış fonu gibi araçların tamamen uygulamadan
kaldırılmasının
doğru
olduğunu
savunan
görüşler
olmakla
birlikte,
bu
uygulamaların en azından ihtiyarî bir yapıda sistem içerisinde kalması
gerektiğini savunan görüşler de bulunmaktadır. Bize göre de enflasyon oranına
bağlı olmadan uygulama alanı bulabilen bu önlemlerin tamamen kaldırılması
yerine
en
azından
enflasyon
düzeltmesinin
yapılamadığı
zamanlarda
kullanılabilecekleri bir yapıya kavuşturulduğu bir sistemin, mükelleflerin yararına
sonuçlar üreteceği düşünülmektedir.
Enflasyon
düzeltmesinde,
düzeltme
başlangıç
tarihinin
mutlak
suretle
düzeltilecek kıymete ilişkin bedelin ödenme veya tahsiline bağlanması ya da
deftere kayıt tarihinden başlanılarak yapılacak düzeltmelerde düzeltmenin,
düzeltme katsayısı ile ödeme tarihinde ödeme tutarına eşitlenen bir değer
üzerinden
hesaplanması gerekir.
Bunun
dışındaki
her
yol
sistemden,
amaçlanan bilânço tarihli reel değerden sapmalara sebebiyet verecektir (Küçük,
2005, s. 30).
İşletmelerin aktiflerinde kayıtlı, itfaları henüz tamamlanmamış ve 31.12.2003
tarihine kadar yeniden değerlemeye tabi tutulmuş binalar için şu anda yürürlükte
135 olan mevzuata göre, itfa edilemeyecek bina bedeli kalmaktadır. Bu aksaklığın
çözümü için şöyle bir yöntem önerilebilir. Mükelleflere, yeniden değerleme
mevzuatı gereğince 31.12.2003 tarihine kadar, maliyet bedeli üzerinden ayrılan
amortisman nedeniyle, oluşan bu eksik birikmiş amortisman farkı, binanın itfa
süresi içinde mükelleflerin ihtiyatına bırakılmak üzere, defaten veya binanın
kalan itfa süresine bölünerek, eşit tutarlarla gider yazılması imkanı verilebilir
(Fahran, 2006, s. 115–117).
Bazı görüşlere göre, yeniden değerleme uygulamasına, gayrimenkullerin
artırılan değerleri üzerinden amortisman ayrılmasına izin verecek şekilde geri
dönülmelidir.
5024
sayılı
Yasa
yeniden
değerleme
uygulamasıyla
bağdaştırılacak şekilde yeniden düzenlenebilir. Uygulamadan kaldırılan maliyet
artış fonu yeniden yürürlüğe konulmalıdır (Savaş, 2004).
Enflasyon düzeltmesi uygulaması pek çok tartışmayı da beraberinde getirmiştir.
Yasanın, iyi araştırma yapılmadan, acele bir yaklaşımla çıkarıldığına dair ortaya
atılan iddialar, uygulama aşamasında karşılaşılan aksaklıklarla desteklenince
çok sayıda fikir ve çözüm önerisi ileri sürülmüştür. Biz de sistemin daha iyi
sonuçlar üretebilmesi için sunabileceğimiz önerilerimizi genel başlıklar altında
şöyle sıralayabiliriz;
•
Uygulamanın
önemi
ve
yapısı
kamuoyu
tarafından
yeterince
anlaşılamamıştır. Bu nedenle uygulayıcılar tarafından olması gerektiği
kadar sahiplenilmemiştir. Bu sorunların çözümü için konu ile ilgili eğitim
faaliyetleri ihmal edilmemelidir.
•
Uygulamaya yön veren tebliğ ve sirkülerlerin kapsamı ve anlaşılırlığı
arttırılmalıdır. Uygulama sonrasında tespit edilen aksaklıklar dikkate
alınarak, sistemin daha tutarlı, eksiksiz ve anlaşılır olmasına yönelik
düzenlemeler yapılmalıdır.
136 •
Enflasyon düzeltmesi ile ilgili yayınların sayı ve kalitesi arttırılmalıdır.
Uygulamaya tekrar ihtiyaç duyulduğunda kafa karışıklığına sebep olacak
detaylar aydınlatılmalıdır.
•
Düzeltme işlemlerinde kullanılan endekslerle ilgili iyileştirme faaliyetleri
uygulanmalıdır. Endekslerin kapsamı genişletilerek fiyat değişmelerinin
finansal tablolar üzerindeki etkilerinin daha gerçekçi bir şekilde
aktarılması sağlanmalıdır.
•
Uygulama ve terminoloji birliği sağlanmalıdır.
•
Uygulamayı yürüten görevlilerin bilgilerinin taze tutulması amacıyla
dönemsel olarak sınavlar yapılmalıdır (Erdemir, 2005, 142).
137 SONUÇ
Enflasyon olgusunun toplumun tümü üzerinde doğrudan ya da dolaylı olarak
etki yaratan bir kavram olduğu yadsınamaz bir gerçektir. Enflasyonun yüksek
olduğu bir ekonomide sürekli değişkenlik gösteren fiyat hareketleri, ekonomik
aktörlerin geleceğe dair akılcı kararlar almasını engellemektedir. Bu durum
ilgililerin ekonomiye ve yönetime olan inançları ile güvenlerinin zedelenmesine
yol açarak; plan, proje veya politika üretiminde kısa dönemli hareket etme
zorunluluğunu ortaya çıkarmaktadır. Nitekim uzun dönemi kapsayan kararlar
veya uzun dönemli şekillendirilmiş politikalar, yapılan planın veya üretilen
projenin risk unsurunu artırmaktadır.
Enflasyonun olumsuz etkileri ekonomik, sosyal veya siyasi pek çok alan
üzerinde hissedilmektedir. Bu etkilerden önemli bir tanesi ekonomik göstergeler
üzerinde görülmektedir. Yüksek enflasyon, ekonomiyi ilgilendiren rakamlar
üzerinde bozulma yaratarak, bu rakamların güvenilir ve karşılaştırılabilir olma
özelliklerinin kaybolmasına yol açmaktadır. Söz konusu rakamlar tüm ülkeyi
ilgilendiren makro düzeydeki rakamlar olabileceği gibi, sadece tüketiciyi veya
işletmeyi ilgilendiren mikro düzeydeki göstergeler de olabilmektedir. İşletmelerin
faaliyet sonuçlarını gösteren finansal tablolardaki rakamlar teorik olarak mikro
düzeyde kabul edilse de, tüm ekonomiyi ilgilendiren ve ciddi düzeyde ilgilisi olan
göstergelerdir. Bu göstergeler enflasyonun yarattığı bozulmadan da yüksek
oranda etkilenmektedir.
Para, ekonomideki en önemli ölçü birimlerinden birisidir. Ancak yüksek
enflasyon dönemlerinde para, ölçü birimi olma özelliğini yitirmektedir. Tutarlı bir
ölçü biriminde aranan özellik, zamandan ya da mekândan bağımsız olarak ifade
ettiği değeri koruyabilmesidir. Ne yazık ki paranın satın alma gücü cinsinden
değeri, yüksek enflasyonlu dönemlerde, dönemler arasında önemli farklılıklar
138 göstermektedir. Bu nedenle, para ile ifade edilen göstergelerin enflasyon
etkisinden arındırılması gerekmektedir.
Enflasyon olumsuz etkileri nedeniyle bozulan rakamsal göstergelerin bu
bozulmadan
arındırılarak,
gerçek
durumu
gösterir
hale
getirilmesi
gerekmektedir. Bu sayede hem işletme yöneticileri, hem işletmeyle ilgilenen
üçüncü kişiler, hem de yerli ve yabancı yatırımcılar işletmenin gerçek durumunu
görebileceklerdir. Ayrıca gerçeği yansıtan rakamlar sayesinde, kurum kazancı
üzerinden hesaplanan vergilerin işletmenin fiktif kârı değil gerçek kârı üzerinden
alınması sağlanacaktır. Bunun yanında işletmelerin gerçek dışı kâr üzerinden
yapacakları kâr dağıtımlarının da önüne geçilebilecektir. Bu sayede, enflasyon
sebebiyle oluşan fiktif kârın vergilendirilmesi ve fiktif kâra göre dağıtılan kâr
paylarının işletmelerin sermaye yapısında yarattığı aşınma da önlenmiş
olacaktır. İşletmeler, gerçekte elde etmedikleri kazançların vergi yükü altında
kalmaktan da kurtulacaklardır. Bununla birlikte ağır vergi yükünden muzdarip
mükelleflerin
kayıt
dışına
yönelmesinin
önlenmesi
ve
vergi
adaletinin
sağlanması konularında önemli ilerlemeler sağlanabilecektir.
Enflasyon, işletmenin varlıklarını ve yükümlülüklerini aynı anda etkilemektedir.
Aynı aktif yapıya sahip ancak daha çok özkaynakla çalışan işletmeler, daha çok
yabancı
kaynakla
çalışan
işletmelere
göre
enflasyondan
daha
fazla
etkilenmektedirler. Çünkü satın alma gücünün yüksek olduğu bir dönemde borç
alınan bir kıymet, enflasyonun yükseldiği dönemde önemli oranda değer
kaybına uğramaktadır. Geri ödeme süresinin uzaması ile bu kayıp daha da
artmaktadır. Bu durum, alınan borcun değerini düşüreceğinden, borç alan lehine
bir sonuç yaratmaktadır.
Diğer taraftan, özkaynakları ile çalışmayı tercih eden işletmeler ise enflasyonun
yol açtığı değer kayıplarını varlıkları üzerinde doğrudan hissetmektedirler. Bu
işletmeler, varlıklarının değerinde meydana gelen azalma nedeniyle, yabancı
kaynak ile çalışmayı tercih eden işletmelere kıyasla daha dezavantajlı konuma
gelmektedirler. Bu gelişmeler sonucunda işletmelerin ödeyecekleri vergi
139 miktarları da farklılık gösterecektedir. Buna göre, özkaynak kullanarak çalışmayı
tercih eden işletmeler, daha fazla kâr elde ettikleri düşünülerek daha fazla vergi
ödeyeceklerdir. Yabancı kaynak kullanarak çalışmayı tercih eden işletmelerin
ise kaynak maliyeti nedeniyle daha az kâr elde ettikleri sonucu çıkarılacağından
daha az vergilendirilmeleri söz konusu olacaktır. Bu nedenle enflasyon
sayesinde bazı mükellefler ödemesi gereken tutardan daha az vergi ödeme
imkânına kavuşmaktadır. Yani özkaynak kullanarak çalışmayı, yabancı kaynak
kullanmaya tercih eden bir işletme enflasyondan daha çok etkilenmektedir. Tabii
ki bu durum, vergi adaletini bozan ve işletmelerin sermayelerini aşındıran
sonuçlar doğurmaktadır.
Dünyada olduğu gibi ülkemizde de birçok alanda yenilikçi değişimler
yaşanmaktadır. Muhasebe alanı da değişime ve yenilenmeye ihtiyaç duyan
alanlardan birisidir. Uluslararası standartlara uyum sağlamayı başarmış bir
muhasebe sistemi, muhasebe ile ilgisi bakımından vergi sisteminin de benzer
uluslararası standartlara uyumlaştırılmasını gerektirecektir. Bu gelişmeler
sayesinde ülkede, çağdaş ve uluslararası düzeyde karşılaştırılabilir bir sistemin
yerleşmesi sağlanacaktır. Ayrıca karşılaşılan ekonomik sorunlara daha kolay ve
etkili çözümler üretilebilecektir. Enflasyon düzeltmesi uygulaması da bu amaçla
şekillendirilmiş hamlelerden birisidir. Uygulama sayesinde, muhasebeleştirme
ve vergilendirme aşamalarında enflasyonun etkisinin azaltılması hatta kimi
durumlarda yok edilmesi bile sağlanabilecektir.
Gelişmekte
olan
ülkelerden
biri
olan
Türkiye,
uluslararası
muhasebe
standartlarına yakınsama süreci içerisindedir. Enflasyon düzeltmesi uygulaması
da bu sürecin önemli bir parçası olarak değerlendirilebilir. Enflasyon düzeltmesi
uygulaması ile işletmelerin finansal tabloları daha güvenilir ve karşılaştırılabilir
hale gelmektedir. Düzeltilmiş tablolar sayesinde kamuoyu, yöneticiler ve yerliyabancı yatırımcılar küresel çerçevede daha doğru bilgilere ulaşmakta ve bu
bilgiler sayesinde daha akılcı kararlar alabilmektedirler.
140 Konuyla ilgili çevrelerin sahip oldukları genel görüş Türkiye’nin yıllar öncesinde
enflasyon düzeltmesi uygulamasına geçmiş olması gerektiği yönündedir. Ancak
bu uygulamanın hayata geçirilmesi, enflasyon ataletine neden olacağı ve vergi
kaybına sebebiyet verebileceği 4 gibi çekincelerle yıllar boyunca ertelenmiştir.
Uygulamanın hayata geçirilmesinde geç kalınmış olsa da en azından geçmişe
yönelik yapılan düzeltmelerle, işletmelerin sermaye hesaplarının gerçek
değerini görmeleri sağlanmıştır.
Vergi kanunlarımızda enflasyonun etkilerinin giderilmesi ile ilgili çok sayıda
kısmî nitelikte önlem bulunmaktadır. Ancak bu önlemler çeşitli dezavantajlar
içermektedir. Bu dezavantajlara örnek olarak, vergi sistemimiz içerisinde
dağınık bir yapı göstermeleri, birbirleri ile uyumlu olmamaları ve uluslararası
standartlara uyum sağlama zorunluluğu gösterilebilir. Bu önlemler, vergi
sisteminin bütününü dikkate almadan, sadece karşılaşılan kimi sorunlar çözüm
sağlama amacı ile getirildiklerinden vergi sisteminin bütünlüğüne de zarar
vermiştir. Geleneksel muhasebe ilkelerini temel alan bu önlemlerin, yukarıda
bahsedilen sebeplerden dolayı tek bir çatı altında birleştirilmesinin fayda
sağlayacağı anlaşılmıştır. Bu nedenle daha etkili ve köklü sonuçlar yaratması
için genel nitelikli bir düzenlemeye ihtiyaç duyulmuştur.
Bu konuda ilk adım Sermaye Piyasası Kurulu tarafından atılmış ve halka açık
işletmelere 2001 yılından itibaren finansal tablolarını enflasyon muhasebesine
göre düzeltme zorunluluğu getirilmiştir. Daha sonra bu zorunluluk 2003 yılına
ertelenmiştir. İkinci adım, Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurumu
tarafından 2002 yılında yüksek enflasyonlu dönemlerde mali tabloların
düzenlenmesi ile ilgili yayımlanan tebliğdir. Nihayet 2003 yılında 5024 sayılı
“Vergi Usul Kanunu, Gelir Vergisi Kanunu ve Kurumlar Vergisi Kanununda
Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun”un kabul edilmesi ile yıllar öncesinde
uygulanmaya başlaması gerektiğine inanılan enflasyon düzeltmesi kurumu
resmen uygulanmaya başlamıştır. Ayrıca Maliye Bakanlığı, uygulamanın doğru
4
Enflasyon düzeltmesinin vergi kaybına neden olmadığı sonucuna ulaşan bir çalışma için bkz.
Karapınar, A., Zaif, F. (2005). Enflasyon Muhasebesinin Finansal Tablolar Analizine Etkisi.
Yaklaşım, 149, 33-41.
141 anlaşılması ve hatasız sürdürülebilmesi amacıyla çok sayıda tebliğ ve sirküler
de yayımlamıştır.
Enflasyon düzeltmesi uygulaması üzerine geliştirilen yöntemlerden üç tanesi
genel olarak kabul görmeyi başarmıştır. Bu yöntemler, genel düzeltme
yöntemleri olarak gösterilen; genel fiyat düzeyi muhasebesi yöntemi, yenileme
(ikame) maliyeti muhasebesi yöntemi ve genel fiyat–ikame maliyeti (karma)
muhasebesi yöntemidir. Türk sitemine yön veren düzenlemelerde (29 No.lu
Uluslararası Muhasebe Standardı ve Türkiye Muhasebe Standardı, SPK Tebliği,
BDDK Tebliği ve 5024 sayılı Yasa) genel fiyat düzeyi muhasebesi yöntemi
benimsenmiştir.
Uygulamalar
da
bu
yöntemin
gereklerine
göre
gerçekleştirilmiştir.
5024 sayılı Yasanın yürürlüğe girmesiyle birlikte enflasyonun etkilerini
gidermeye yönelik olarak Türk vergi sistemi içerisinde yer alan bazı kısmî
nitelikteki önlemler uygulamadan kaldırılmıştır. Yeniden değerleme uygulaması,
stokların son giren ilk çıkar (LİFO) yöntemine göre değerlemesi, maliyet artış
fonu gibi birçok uygulama kullanım dışı kalmıştır.
5024 sayılı Yasa, enflasyon düzeltmesinin uygulanma şartları konusunda kesin
düzenlemeler
getirmiştir.
Bu
düzenlemelere
göre
işletmeler,
fiyat
endekslerindeki (TEFE) artışın, içinde bulunulan dönem dâhil üç hesap
döneminde %100’den ve içinde bulunulan hesap döneminde %10’dan fazla
olması halinde mali tablolarını düzeltmeye tabii tutacaklardır. Hâlbuki kaldırılan
kısmî önlemlerin kullanılabilmesi için herhangi bir enflasyon oranı zorunluluğu
bulunmamaktaydı.
Enflasyon
düzeltmesi,
ancak
kanunî
şartların
sağlandığı
durumlarda
uygulanabilecektir. Yani işletmeler, enflasyon düzeltmesini gerektiren yasal
şartların oluşmadığı ancak bu şartlara yakın enflasyon oranları ile karşı karşıya
kaldıkları durumlarda enflasyon düzeltmesi yapamayacaklardır. Her enflasyon
düzeyinde
kullanılabilen
kısmî
önlemlerin
birçoğu
da
yürürlükten
142 kaldırıldığından, bu önlemlerden de yararlanamayacaklardır. Bu noktada
mükelleflerin aleyhine sonuç yaratan bir durum oluşmaktadır. Mükellefler,
herhangi bir düzeydeki enflasyon oranında, kısmen de olsa enflasyonun
olumsuz etkilerinden korunmalarına yarayan yeniden değerleme ve LİFO gibi
önemli kurumlardan mahrum kalmışlardır.
5024 sayılı Yasa ile getirilen düzenlemeler toplum tarafından yeterince anlaşılır
bulunmamıştır. Bu nedenle 5024 sayılı Yasanın yayımından sonra Maliye
Bakanlığı yaklaşık üç sene içerisinde yedi adet genel tebliğ ve on dört adet
sirküler yayımlamıştır. Ayrıca bir de kanun (5228 sayılı Kanun) çıkarılmıştır.
Uygulamanın karışıklığı ve zorluğu mükellefler ve mali idare açısından çeşitli
eğitim, yazılım ve kırtasiye maliyetlerine yol açmıştır. Kanunun yürürlüğe girdiği
tarihin enflasyonun düşme eğiliminde olduğu bir döneme denk gelmesi de
mükelleflerin uygulamayı sahiplenme motivasyonlarını azaltmıştır.
Enflasyon düzeltmesi uygulaması, gereken yasal şartlar oluşmadığı için
yalnızca bir yıl uygulanabilmiştir. Yasa gereğince 31.12.2003 tarihli bilânçolar
düzeltilmiştir. Düzenleme, 2004 yılında da devam etmiş fakat gereken şartlar
oluşmadığından 2005 yılından itibaren uygulama alanı bulamamıştır.
Kanımızca, 5024 sayılı Yasanın 2. maddesi ile Bakanlar Kuruluna tanınan;
enflasyon düzeltmesi için gereken şartlardan olan % 100 oranını % 35'e kadar
indirme veya tekrar kanunî seviyesine kadar yükseltme, % 10 oranını ise % 25'e
kadar çıkarma veya tekrar kanunî seviyesine kadar indirme yetkilerinin
kullanılması
gerekmektedir.
Güncel
enflasyon
oranlarını
dikkate
alan
düzenlemeler yapılarak, düşük seviyelerde de olsa enflasyonun finansal tablolar
üzerinde yarattığı etkilerin giderilmesi sağlanmalıdır. Hatta düşük enflasyon
dönemlerinde, uygulamaya ihtiyari bir yapı kazandırılması bile gündeme
getirilmelidir. Çünkü enflasyon, düşük seviyelerde seyretse bile yıllar itibariyle
işletmelerin sermayelerini aşındıracaktır. Enflasyonun yüksek olduğu dönemlere
kıyasla az miktarda da olsa fiktif kârlar oluşacak ve işletmeler bu gerçek dışı
143 kârlar üzerinden vergilendirilecektir ki bu yapının da adil bir vergilendirme
sağlamayacağı açıktır.
Dünya konjonktüründe ve Türkiye’de enflasyon düşme eğilimindedir. Ancak bu
düşüşün süreklilik arz edeceğine dair herhangi bir garantinin olmadığı aşikârdır.
Bu nedenle, hâlihazırda yasal temelleri atılmış ve kısa bir süre de olsa
uygulanmış olan enflasyon düzeltmesi müessesesini rafa kaldırıp unutmak
yerine, eksiklerinin giderilip uygulama önerilerini de dikkate alarak iyileştirmek
daha akılcı olacaktır. Bu sayede mali idarenin elinde olası yüksek enflasyonun,
finansal tablolara ve dolayısıyla ekonomik ve mali sisteme verebileceği
zararlara karşı kullanabileceği önemli bir düzeltme aracı hatta bir nevi savunma
mekanizması bulunmuş olacaktır.
144 KAYNAKÇA
Akdoğan, N. (2004). Enflasyon Muhasebesi Kurumsal Yaklaşımlar Ve Türkiye
Uygulaması. Ankara: Gazi Kitabevi.
Akdoğan, N., Tenker, N. (2007). Finansal Tablolar Ve Malî Analiz Teknikleri.
Ankara: Gazi Kitabevi.
Akgüç, Ö. (2006). Mali Tablolar Analizi. İstanbul: Arayış Yayınevi.
Aktaş, R. (2005). Enflasyon Muhasebesi Uygulamasında Özellikli Bir Husus:
Sermayeye İlave Edilen Maliyet Artış Fonu. Erişim: 15 Eylül 2010,
http://www.muhasebetr.com/yazarlarimiz/rafet/001/
Archambault, J. J., Archambault, M. E. (2009). A Cross-National Test of
Determinants of Inflation Accounting Practices. The International
Journal of Accounting, 34(2), 189–207.
Arsoy, A. P., Gücenme, Ü. (2009). The Development Of Inflation Accounting In
Turkey [Enflasyon Muhasebesinin Türkiye’deki Gelişimi]. Critical
Perspectives on Accounting, 20, 568–590.
Ceyhan, M. (2003). Artı ve Eksileriyle Stok Değerlemede LİFO Yöntemi (I).
Erişim:
14
Eylül
2010,
http://www.alomaliye.com/murat_ceyhan_LİFO.htm
Çakmak, Ş. (2004). Enflasyon Muhasebesi veya Düzeltmesi Saçmalığı. Erişim:
04
Ekim
2010,
http://www.tmsk.org.tr/index.php?option=com_content&task=view&id=7
3&Itemid=92
Çelik, A. (2003). Fiyatlar Seviyesindeki Değişmelerin Mali Tablolara Etkileri ve
Enflasyon Muhasebesi. Uzmanlık Yeterlilik Tezi, Türkiye Cumhuriyeti
Merkez Bankası İstatistik Genel Müdürlüğü, Ankara.
145 Çelik, C. (2001). Enflasyonun Mali Tablolar Üzerine Etkileri Ve Enflasyon
Muhasebesi.
Erişim:
21
Eylül
2010,
http://www.degerymm.com.tr/yeni/icerik/b2MFdAJ37y2jYFAJ8e3czfz07
Te0v4.pdf
Çelikkaya, A. (2004). Gelir ve Kurumlar Vergisinde Enflasyon Düzeltmesi-II.
Yaklaşım,
138.
http://www.yaklasim.com/mevzuat/dergi/makaleler/2004064507.htm,
07/11/2010.
Çolak, Ö. F., Çermikli, A. H. (1997). Para Banka Sözlüğü. Ankara: Alkım
Yayınevi.
Demirsoy, Y. (2005). Enflasyon Muhasebesine Göre Vergi Hukukumuzda Tüm
Yönleriyle (131–321, 101–103 ve 120–320 Hesaplarda) Resskont
Uygulaması. Yaklaşım, 146, 131–140.
Diriöz, O. (2004). Enflasyon Hedeflemesi ve Enflasyon Muhasebesine Genel
Bakış. Gümrük Dergisi, 41, 26–36.
Dönmez, Ö. (2007). Kurumlar Yazılı Sınavları Ve Mülakatları Kavram-Teori Ve
Politikaları. Ankara: Gazi Kitabevi.
Erdemir, N., K. (2005). Enflasyon Muhasebesi Uygulamalarında Meydana
Gelen Aksaklıklar Ve Çözüm Önerileri. Yüksek Lisans Tezi, Selçuk
Üniversitesi, Konya.
Erdoğan, A., O. (2006). Enflasyon Düzeltmesi Müessesesinin İşletmeler
Üzerindeki Malî Etkileri Ve Analizi. Yüksek Lisans Tezi, Gazi
Üniversitesi, Ankara.
Erlat, H. (2002). Long Memory in Turkish Inflation Rates. A. Kibritçioğlu, L.
Rittenberg, F. Selçuk (Ed.). Inflation and Disinfilation in Turkey (s. 97–
122). Hampshire: Ashgate Publishing.
146 Fahran, F. (2005). Enflasyon Düzeltmesi Sonucunda Ortaya Çıkan Geçmiş Yıl
Zararlarının, Kâr Dağıtımına Etkisinin Değerlendirilmesi. Yaklaşım, 145,
112–122.
Fahran, F. (2006). Enflasyon Düzeltmesine Tabi Tutulmuş Amortismana Tabi
İktisadi Kıymetlerle İlgili Karşılaşılan Sorunlar ve Çözümleri-I. Yaklaşım,
161, 113–119.
Gürbüzer, S. (1997). Enflasyonun Vergi Gelirlerinin Reel Değeri Üzerindeki
Etkisi (Tanzi Etkisi). Hazine Dergisi, 7, 1–30.
Güzeldal, Ö., Ersoy, A. (2004). Vergi Düzenlemeleriyle Birlikte Enflasyon
Muhasebesi. Ankara: Yaklaşım Yayıncılık.
Hacırüstemoğlu, R. (1997). Enflasyon Muhasebesi Uygulamaları. İstanbul: Alfa
Basım Yayın.
Hacırüstemoğlu, R., İbiş, C., Gökçen, G. (1999). Beşyüz Büyük Sanayi
İşletmesinde Enflasyon Muhasebesi Uygulama Araştırması. İstanbul:
Alfa Basım Yayın.
Hacırüstemoğlu, R., Demir, V. (2004). 5024 Sayılı Kanun ve İlgili Mevzuat
Çerçevesinde Enflasyon Düzeltmesi (Muhasebesi) Uygulaması. Mali
Çözüm, 68, 12–29.
İleri, Y. (27 Şubat 2004). Enflasyon Düzeltmesinin Dayanağı. Dünya Gazetesi.
İleri, Y. (2004). Reel Olmayan Finansman Maliyeti. Vergi Dünyası Dergisi, 271,
169–181.
İstanbul Mülkiyeliler Vakfı. (1990). Enflasyon Muhasebesi, Enflasyon Ortamında
İşletme Politikaları, Vergilendirme ve Enflasyon Muhasebesi. İstanbul:
İstanbul Mülkiyeliler Vakfı Yayınları.
Karabacak, Y., Nacar, B. (2005). Enflasyonun Vergi Geliri/Borcu Üzerine Etkisi.
Vergici Ve Muhasebeciyle Diyalog, 206, 99–110.
147 Kaygusuz, S. (2003). Enflasyon Muhasebesi - (Yüksek Enflasyon Dönemlerinde
Mali Tabloların Düzeltilmesi). İşGüç Dergisi, 5(2).
Kaygusuz, S., Y., Dokur, Ş. (2004). Enflasyon Düzeltmesi ve Uygulamaları 328
Sıra No.lu V.U.K. Genel Tebliği ile Uyumlu. İstanbul: Alfa Basım Yayım
Dağıtım Ltd. Şti.
Korun, E., O. (2005). Türk Vergi Hukukunda Enflasyon Düzeltmesi. Yüksek
Lisans Tezi, İstanbul Üniversitesi, İstanbul.
Küçük, M. (2005). Enflasyon Düzeltmesi Sisteminde Temel Bir Aksaklık. Vergici
Ve Muhasebeciyle Diyalog, 207, 25–30.
Lazol, İ. (2004). Mali Analiz ve Enflasyon Muhasebesi Uygulamaları. İstanbul:
Ekin Kitabevi.
Ortaç, F., R. (2007). Türk Vergi Sisteminde Enflasyon Düzeltmesi Uygulaması
ve Değerlendirilmesi. Yüksek Lisans Tezi, Gazi Üniversitesi, Ankara.
Örten, R., Karapınar, A. (2003). Enflasyon Muhasebesi. Ankara: Gazi Kitabevi.
Özden, M. (2007). Vergi Hukuku Yönünden Enflasyon Düzeltmesi ve Analizi.
Yüksek Lisans Tezi, Gazi Üniversitesi, Ankara.
Öztürk, V. (2006). Enflasyon Muhasebesi ve Banka Kârlarına Etkisi. Doktora
Tezi, Gazi Üniversitesi, Ankara.
Paya, M. (2002). Para Teorisi Ve Para Politikası. İstanbul: Filiz Kitabevi.
Pekdemir, R. (2005). Enflasyon Düzeltmesi (Enflasyon Muhasebesi) Ne Getirdi
- Ne Götürdü?. Yaklaşım, 153, 24–31.
Pınar, A. (2006). Maliye Politikası Teori Ve Uygulama. Ankara: Naturel
Yayıncılık.
Savaş, Ş., R. (2004). Enflasyon Vergisine Evet Mi? Şirket Sahipleri Bu Yazıyı
Okumalı.
Erişim:
05
Ekim
http://www.alomaliye.com/ramis_savas_enflasyon.htm
2010,
148 Scott, D., L. (2003). Wall Street Words: An A to Z Guide to Investment Terms
for Today's Investor by David L. Scott. Boston: Houghton Mifflin
Company.
http://books.google.com.tr/books?id=7hsXI8_zwoEC&dq=Wall+Street+
Words:+An+A+to+Z+Guide+to+Investment+Terms+for+Today%27s+In
vesto&printsec=frontcover&source=bn&hl=tr&ei=76dTMO0BZDKswaP
3LTmDg&sa=X&oi=book_result&ct=result&resnum=4&ved=0CCsQ6AE
wAw#v=twopage&q=inflation&f=false, 23 Ağustos 2010.
Sevilengül, O. (2003). Genel Muhasebe. Ankara: Gazi Kitabevi.
Söyler, H. (2003). Yenileme Fonu Uygulaması Ve Özellik Arz Eden Hususların
İrdelenmesi.
Erişim:
28
Ağustos
2010,
http://www.alomaliye.com/halil_soyler_yenileme_fonu.htm
Sözeri, Y. (2007). Türk Vergi Sisteminde Enflasyon Düzeltmesi Uygulaması ve
Değerlendirilmesi. Yüksek Lisans Tezi, Gazi Üniversitesi, Ankara.
Şavlı, T., Canoğuları, M. (2004). Uygulamaya Yönelik Enflasyon Muhasebesi.
İstanbul: Hayat Yayıncılık.
Tecim, B. A. H. (2007). Alacak Senetleri Ve Borç Senetleri Reeskont İşlemleri
ve Uygulanacak Faiz Oranları. Vergici Ve Muhasebeciyle Diyalog, 231,
105–111.
Tekşen, Ö., Atay, S. (2004). Vergi Hukuku Açısından Enflasyon Muhasebesinin
Finansal Tablolara Etkileri. Sayıştay Dergisi, 55, 41–52.
Tüzüner, S. (2003). Enflasyonun Mali Tablolara Etkisi Ve Türkiye Cumhuriyeti
Merkez Bankası Mali Tablolarının Genel Fiyat Düzeyi Muhasebesi
Modeline
Göre
Düzeltilmesi.
Uzmanlık
Yeterlilik
Tezi,
Türkiye
Cumhuriyeti Merkez Bankası, Ankara.
Uluatam, Ö. (1999). Kamu Maliyesi. Ankara: İmaj Yayınevi.
Uygur, E., (2001). Türkiye’de Enflasyon. Türkiye Ekonomi Kurumu, Ekim, 357–
411.
149 Uysal, M., Taner, Y., Buluç, E. (2004). En Son Düzenlemeler Işığında Enflasyon
Düzeltmesi.
Erişim:
21
Kasım
2010,
http://www.yaklasim.com/mevzuat/dergi/makaleler/2004094832.htm
Ünlü, İ. L., (2004). Enflasyon Düzeltmesi-I-. Vergi Dünyası, 269, 64–73.
Vural, M., Özyer, M. A., Kıratlı, A. (2004). Vergisel Açıdan Enflasyon
Düzeltmesi. Ankara: Oluş Yayıncılık.
Yıldırım, K., Karaman, D. (2005). Makroekonomi. Eskişehir: Eğitim, Sağlık ve
Bilimsel Araştırma Çalışmalar Vakfı.
Yurdakul, A. (2005). Türk Vergi Hukukunda Enflasyon Düzeltmesi Ve Etkinliği.
Yüksek Lisans Tezi, Uludağ Üniversitesi, Bursa.
Yüce, M. (1998). Enflasyon Muhasebesi. Sayıştay Dergisi, 31, 102–113.
Yüce, M. (1999). Enflasyon Muhasebesi Ve Bu Bağlamda Türk Vergi
Sisteminde
Yer
Alan
Düzenlemeler.
Mevzuat
Dergisi,
http://www.basarmevzuat.com/dergi/99–
06/a/enflasyonmuhasebesi.htm, 20 Temmuz 2010.
Yüksel, A. (1997). Enflasyon Muhasebesi. İstanbul: Literatür Yayıncılık.
http://en.wikipedia.org/wiki/Inflation_accounting, 06/09/2010
http://rega.basbakanlik.gov.tr
http://www.alomaliye.com/enflasyon_muhasebesi_sayfasi.htm
http://www.gib.gov.tr
http://www.spk.gov.tr
http://www.tcmb.gov.tr
http://www.tuik.gov.tr
http://www.bddk.org.tr
http://www.tmsk.org.tr
6.
150 ÖZGEÇMİŞ
Kişisel Bilgiler
Adı Soyadı
: Umut Ege
Doğum Yeri ve Tarihi
: İzmir 08.09.1983
Eğitim Durumu
Lisans Öğrenimi
: Ankara Üniversitesi S.B.F. Maliye Bölümü
Yüksek Lisans
:
Öğrenimi
Bildiği Yabancı Diller
: İngilizce
Bilimsel Faaliyetleri
:
İş Deneyimi
Stajlar
:
Projeler
:
Çalıştığı Kurumlar
: TÜBİTAK
İletişim
E-Posta Adresi
: umut_ege@yahoo.com
Tarih
: 26.01.2011
Download